時間：2023-08-29 16:38:27
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關(guān)鍵詞:貨幣資金 內(nèi)部控制 問題及對策
貨幣資金是企業(yè)重要的流動資產(chǎn),企業(yè)的每一個業(yè)務(wù)循環(huán)都會與貨幣資金發(fā)生關(guān)系。貨幣資金具有高度的流動性，形式簡單、核算不復(fù)雜，最易被人們接近，同時會計處理的絕大多數(shù)業(yè)務(wù)與貨幣資金有關(guān)，很多會計舞弊事項會在貨幣資金中表現(xiàn)出來，具有較高的控制風(fēng)險。如何對其完善是一項任重而道遠(yuǎn)的工作，有必要建立一套貨幣資金內(nèi)部控制體系，促進(jìn)企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制的完善，提高財務(wù)報告質(zhì)量。因此，筆者試圖通過對貨幣資金內(nèi)部控制存在的問題及其相應(yīng)對策的分析，希望能夠?qū)ξ覈髽I(yè)在貨幣資金內(nèi)部控制方面有所借鑒和幫助。
一、貨幣資金內(nèi)部控制的目標(biāo)及其關(guān)鍵控制點
貨幣資金內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了保證財務(wù)活動的有效進(jìn)行，保證貨幣資金的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、防止、糾正錯誤與舞弊而制定和實施的政策與程序。貨幣資金內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理中的內(nèi)部控制的重點，也是企業(yè)經(jīng)營活動得以順利進(jìn)行的基礎(chǔ)。
(一)貨幣資金內(nèi)部控制的目標(biāo)
內(nèi)部控制目標(biāo)是企業(yè)管理層建立健全內(nèi)部控制的根本出發(fā)點，貨幣資金內(nèi)部控制目標(biāo)有四個。包括貨幣資金的安全性：即通過良好的內(nèi)部控制，確保企業(yè)庫存現(xiàn)金安貨全，預(yù)防被盜竊、詐騙和挪用；貨幣資金的完整性：即檢查企業(yè)收到的貨幣是否已全部入賬，預(yù)防私設(shè)“小金庫”等侵占企業(yè)收入的違法行為出現(xiàn)；貨幣資金的合法性：即檢查貨幣資金取得、使用是否符合國家財經(jīng)法規(guī)，手續(xù)是否齊備；貨幣資金的效益性：即合理調(diào)度貨幣資金，便其發(fā)揮最大效益。
(二)貨幣資金內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點
關(guān)鍵控制點是指在一個業(yè)務(wù)處理過程中起著重要作用的控制環(huán)節(jié)，如果沒有這些控制環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)處理過程很可能出現(xiàn)錯弊，達(dá)不到既定目標(biāo)。設(shè)置關(guān)鍵控制點的目的是發(fā)現(xiàn)和糾正弊端，如為保證會計記錄的正確性，明細(xì)賬和總賬之間的核對是關(guān)鍵控制點；為保證銀行存款的正確性，由非出納員核對銀行對賬單和存款余額就是關(guān)鍵控制點。
貨幣資金的關(guān)鍵控制點，概括地說，是把好“一關(guān)”，管住“七點”。
“一關(guān)”是指貨幣資金支出關(guān)。節(jié)流等于開源，控制非法和不合理的資金流出，等于為單位帶來了等量資金流入。一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)在每天若干筆資金的支付中，如何判定哪筆支出合法、合理，而哪筆支出有問題呢？關(guān)鍵是看支出程序是否合法、合理?！捌唿c”是指貨幣資金流入點、銀行開戶點、現(xiàn)金盤存點、與銀行及客戶的對賬點、票據(jù)及印章保管點、督促檢查點和財會人員任用點。
(三)貨幣資金內(nèi)部控制的方法
為確保貨幣資金控制目標(biāo)的實現(xiàn)，貨幣資金的內(nèi)部控制主要應(yīng)圍繞三方面的內(nèi)容展開：規(guī)定貨幣資金使用的職責(zé)和責(zé)任，保證權(quán)責(zé)密切結(jié)合；規(guī)定貨幣資金核算和管理的處理程序及手續(xù)制度，保證貨幣資金運轉(zhuǎn)正常；健全和完善內(nèi)部控制制度，保證貨幣資金業(yè)務(wù)建立在相互聯(lián)系和相互制約的基礎(chǔ)上。有效實施這些內(nèi)容可以通過以下方法完成:
1、職能分離控制
這種控制方法要求按照不相容職務(wù)分離的原則，將某些職務(wù)分別由兩個或兩個以上的部門或工作人員擔(dān)任，明確相關(guān)的職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制，以避免或減少發(fā)生差錯和弊端。企業(yè)內(nèi)部主要不相容職務(wù)有：授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)。
2、授權(quán)批準(zhǔn)控制
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，確定審批人員，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、范圍權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責(zé)范圍和工作要求。企業(yè)應(yīng)建立各項主要貨幣資金收支業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制基本程序及控制點，并明確每個控制點由三個以上分設(shè)的崗位(經(jīng)辦、審核、審批)互相制約地行使職責(zé)權(quán)限，每一個控制點必須經(jīng)以上三個分設(shè)崗位獨立地行使職責(zé)后方可轉(zhuǎn)至下一個控制點，審批權(quán)限、額度控制、流程控制及崗位互相牽制等控制點相配合，就形成了一個較為嚴(yán)密的貨幣資金內(nèi)部控制體系。
3、預(yù)算控制
貨幣資金的預(yù)算控制是通過對現(xiàn)金投資或現(xiàn)金使用的預(yù)算，幫助企業(yè)獲得最大的收益，通過較為詳細(xì)和較遠(yuǎn)期的現(xiàn)金收支預(yù)測和貨幣資金預(yù)算來規(guī)劃出期望的收入和所需的現(xiàn)金支出，精確地規(guī)劃企業(yè)現(xiàn)有閑置資金是否進(jìn)行投資和經(jīng)營中需要借款的額度和時間，以利于充分發(fā)揮資金效用和盈利能力?，F(xiàn)金預(yù)算編制后，財務(wù)經(jīng)理應(yīng)認(rèn)真監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，對經(jīng)營過程中實際現(xiàn)金收支的結(jié)果應(yīng)定期同預(yù)算比較分析。如果出現(xiàn)重大差異，可采取必要的措施來調(diào)查現(xiàn)金的實際收支結(jié)果。
4、稽核與盤點控制
每筆貨幣資金的收付都必須經(jīng)會計人員認(rèn)真審核，審查其手續(xù)是否完備、數(shù)字是否準(zhǔn)確、內(nèi)容是否合理合法；對一切現(xiàn)金、銀行存款應(yīng)及時入賬，加強(qiáng)稽核工作，并對貨幣資金定期進(jìn)行盤點清查并與銀行進(jìn)行對賬，做到賬賬相符、賬實相符。在核算和管理貨幣資金的過程中，認(rèn)真審查貨幣資金的收付憑證，以及貨幣資金授權(quán)批準(zhǔn)制度的執(zhí)行情況，重點檢大貨幣資金支出的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否健全、是否存在越權(quán)審批的行為、是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容崗位混崗的現(xiàn)象；同時檢查支付款項印章的保管以及有價證券和票據(jù)的保管情況。
二、企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制存在的主要問題
貨幣資金內(nèi)部控制的要點是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)和銀行存款收支業(yè)務(wù)的控制。從現(xiàn)金和銀行存款內(nèi)部控制現(xiàn)狀來看，多數(shù)單位沒有注重崗位分工、授權(quán)批準(zhǔn)制度的建立，從而導(dǎo)致了現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)和銀行存款收支業(yè)務(wù)漏洞的發(fā)生，存在許多問題。
(一)現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)中存在的問題
1、更改憑證，虛構(gòu)內(nèi)容
會計人員或其他經(jīng)辦人員利用工作上的便利條件或憑證上的漏洞，乘機(jī)更改發(fā)票、收據(jù)上的金額，貪污相應(yīng)款項，或通過添加經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容和金額，將現(xiàn)金據(jù)為己有。
2、無證無賬或票據(jù)不一致
無證無賬是指出納人員或收款人員利用經(jīng)手現(xiàn)金收入的機(jī)會，在收入現(xiàn)金時既不給付款方開據(jù)收據(jù)或發(fā)票，也不報賬和記賬，而是直接將現(xiàn)金占為己有；票據(jù)不一致是指出票時套寫或利用假復(fù)寫的方法，使發(fā)票聯(lián)與記賬聯(lián)不一致，貪污差額部分。
3、撕毀票據(jù)、盜用憑證
會計人員或出納人員對收入現(xiàn)金的票據(jù)，乘機(jī)撕毀，從而將票款私吞；或用盜取的發(fā)票，向客戶開票重復(fù)收款或報銷，隱匿現(xiàn)金。
4、少列、多列總額
出納人員或收款人員將現(xiàn)金收入或支出合計數(shù)加錯，致使現(xiàn)金收入日記賬合計數(shù)少記，支出日記賬合計數(shù)多記，從而將多余庫存現(xiàn)金占為己有。
(二)銀行存款收支業(yè)務(wù)中存在的問題
1、私自提現(xiàn)、支票套物
會計人員或出納人員私自簽發(fā)現(xiàn)金支票，用于提現(xiàn)或購買商品、物資，不留存根，不記賬，將所提現(xiàn)金、所購商品、物資據(jù)為己有。
2、涂改銀行對賬單
出納人員私自提現(xiàn)，然后涂改銀行對賬單上的發(fā)生額，使其與銀行存款日記賬上的金額相符，以掩蓋銀行存款減少的事實。
3、私自背書轉(zhuǎn)讓，出借支票
會計將轉(zhuǎn)賬支票、匯票及銀行本票私自轉(zhuǎn)讓給其他單位，或?qū)⒅苯杞o他人用于結(jié)算，允許他人使用本企業(yè)開設(shè)的銀行賬戶為其辦理轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，從中謀取私利。
4、多頭開戶，套取利息，截留公款
會計人員利用個別銀行間相互拉客戶的機(jī)會，私自利用企業(yè)印章在他行開設(shè)存款賬戶，對收進(jìn)的款項存入私設(shè)的戶頭，等期末再存入單位賬號，將私存期間的利息據(jù)為己有。
三、貨幣資金內(nèi)部控制存在問題的對策
(一)提高公司全體員工對內(nèi)部控制的認(rèn)識
要做好貨幣資金的內(nèi)部控制，對控制環(huán)境的關(guān)注必不可少，所以企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)、會計人員和所有員工都應(yīng)該加強(qiáng)對內(nèi)部控制的認(rèn)識。企業(yè)應(yīng)該提高公司領(lǐng)導(dǎo)者的管理素質(zhì)，使他們正確認(rèn)識貨幣資金內(nèi)部控制的重要性，積極參加相關(guān)的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，掌握相關(guān)的法律法規(guī)知識，完善人才選拔機(jī)制，增強(qiáng)自我防范意識，提高辨別真?zhèn)蔚哪芰Α?/p>
(二)建立和完善貨幣資金內(nèi)部控制制度
企業(yè)所以出現(xiàn)嚴(yán)重的貪污舞弊案件，其根本原因是沒有建立完善的貨幣資金內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制制度必然是一個嚴(yán)密的體系，具體到貨幣資金內(nèi)部控制制度，則必須具備以下幾個方面的內(nèi)容：
1、貨幣資金的職務(wù)分離制度
貨幣資金內(nèi)部控制的基本要求是實行錢賬分離，即將經(jīng)管貨幣資金業(yè)務(wù)的人與記錄這些業(yè)務(wù)的人分離。
2、貨幣資金的預(yù)算審核制度
預(yù)算控制是指預(yù)算范圍內(nèi)的貨幣資金業(yè)務(wù)按程序直接支付，超出預(yù)算的資金業(yè)務(wù)按規(guī)定的審批程序授權(quán)支付，所以預(yù)算的合理性尤其重要，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的事業(yè)發(fā)展規(guī)劃、經(jīng)營計劃因素，由專業(yè)人員、銷售人員、采購人員和直接參與資金支付業(yè)務(wù)的人員根據(jù)業(yè)務(wù)需要，從單位基層開始定期編制資金預(yù)算，逐級上報審查，經(jīng)過單位內(nèi)部各有關(guān)部門的認(rèn)真研究，會計主管部門審核，最后由單位的最高管理層批準(zhǔn)后執(zhí)行。實行貨幣資金預(yù)算，可以避免貨幣資金不足和過剩的現(xiàn)象發(fā)生，有利于提高單位資金的使用效率，防范金融風(fēng)險和提高企事業(yè)單位適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的應(yīng)變能力。
3、貨幣資金的收入支出控制
(1)對貨幣資金的收入控制方面
每筆收入都要及時開票；要盡可能使用轉(zhuǎn)賬結(jié)算，現(xiàn)金結(jié)算款項要及時送存銀行，不得直接用于支付支出；會計人員及時編制收款憑證、審核后由出納清點現(xiàn)金，在收款憑證上加蓋現(xiàn)金收訖章。
(2)對貨幣資金的支出控制方面
每筆支出都應(yīng)有單位負(fù)責(zé)人的審批、會計主管審核、會計人員復(fù)核；出納人員支付的每一筆款項都應(yīng)以建全的會計憑證和完備的審批手續(xù)為依據(jù)；付款后，需在付款憑證上加蓋付訖章；銀行單據(jù)簽發(fā)和印鑒保管應(yīng)當(dāng)分工負(fù)責(zé)。
(三)重視貨幣資金內(nèi)部控制的關(guān)鍵點
在實際工作中應(yīng)該抓住貨幣資金控制的關(guān)鍵控制點，特別應(yīng)加強(qiáng)對銀行印鑒和票據(jù)的管理。
銀行印鑒是貨幣資金內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，財務(wù)專用章和個人名章應(yīng)由專人分開管理，個人名章必要須由本人或其授權(quán)人保管，嚴(yán)禁一人保管款項所需的全部印章。銀行付款憑證應(yīng)設(shè)專人單獨保管，防止被盜或遺失。當(dāng)有人員工作變動時，應(yīng)及時辦理印鑒和票據(jù)的交接手續(xù)。
(四)建立合理的監(jiān)督評價體系，加強(qiáng)內(nèi)部審計
1、建立嚴(yán)格的內(nèi)部稽核制度
會計稽核是會計機(jī)構(gòu)對會計核算工作的一種自我檢查或?qū)徍斯ぷ?，對會計業(yè)務(wù)發(fā)生之前、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生和入賬前的過程中、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)入賬之后，進(jìn)行稽查、核實，以保證會計信息真實可靠。同時，稽核必須強(qiáng)化權(quán)限，擴(kuò)大業(yè)務(wù)核對的范圍，務(wù)必保證每筆涉及貨幣資金的業(yè)務(wù)都準(zhǔn)確無誤，貨幣資金才能真實可靠。
2、完善評價機(jī)制，并定期考核
(1)建立定期和不定期的檢查制度
如有不相容職務(wù)混崗情況，印鑒的保管情況，授權(quán)批準(zhǔn)情況等，發(fā)現(xiàn)問題，提早防范，及時處理。
(2)建立突擊抽查制
不定期地檢查保險柜，核對庫存現(xiàn)金實有數(shù)，檢查有無挪用公款等現(xiàn)象，不定期地取得銀行對賬單，核對、檢查有無非正常的未達(dá)賬項進(jìn)行體外循環(huán)，從而發(fā)現(xiàn)問題。
(3)實行財務(wù)公開制
財務(wù)公開的核心是監(jiān)督，貨幣資金的收支是否合理、有效，不僅應(yīng)做到相關(guān)人員清楚，而且應(yīng)接受群眾監(jiān)督，收支定期張榜公布，提高資金使用的透明度。
(4)建立與實施嚴(yán)格的獎懲制度
單位應(yīng)結(jié)合實際情況，認(rèn)真研究，制定一套科學(xué)合理的獎懲制度，定期將貨幣資金內(nèi)控制度執(zhí)行的結(jié)果予以公布，并作為領(lǐng)導(dǎo)任免、職工提拔以及獎懲的依據(jù)。做到評判公正、獎罰分明，最終使貨幣資金的運轉(zhuǎn)處在一種嚴(yán)格科學(xué)的監(jiān)控之下。
3、加強(qiáng)內(nèi)部審計
在貨幣資金內(nèi)部監(jiān)督過程中，企業(yè)要注重發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部對相關(guān)人員、各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨立評價，以確定相關(guān)人員的行為是否合法、合規(guī)，既定的政策是否得以貫徹，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是否達(dá)到等。在企業(yè)各個層級的人員中，就內(nèi)部控制而言，內(nèi)部審計人員占據(jù)極其重要而又特殊的地位。內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。
參考文獻(xiàn):
[1]趙保卿主編《審計案例研究》，普通高等教育“十一五”國家級規(guī)劃教材
關(guān)鍵詞：財務(wù)公司 資金管理
一、財務(wù)公司資金管理中存在的問題
近年來,隨著企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展和母子公司體制的建立,財務(wù)資金管理中的問題愈加突出,財務(wù)風(fēng)險日益暴露｡主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1、缺乏資金管理意識｡雖然大多數(shù)財務(wù)公司者對資金的重要性都有廣泛的認(rèn)同,但是,有些管理者缺少資金時間價值觀念和現(xiàn)金流量觀,缺乏詳細(xì)的資金使用計劃和財務(wù)分析方法,在資金的籌集､使用和分配上缺少科學(xué)性,有時導(dǎo)致項目資金鏈條斷裂不能如期完成,給財務(wù)公司帶來破產(chǎn)的可能性;有時由于過度籌集資金使財務(wù)公司陷入負(fù)債經(jīng)營的惡性循環(huán)之中,使財務(wù)公司之間､財務(wù)公司與銀行之間形成多角債務(wù)鏈｡
2、信息失真,難以為科學(xué)決策提供正確合理的依據(jù)｡信息時代,一個財務(wù)公司掌握信息的多少對自身發(fā)展有著不容忽視的影響｡但是,目前我國相當(dāng)多財務(wù)公司的信息嚴(yán)重不透明､不對稱,致使財務(wù)公司的高層決策者難以獲取準(zhǔn)確的財務(wù)信息而作出錯誤的決策｡信息的不真實,不但直接影響了財務(wù)公司的科學(xué)決策,也影響了政府宏觀調(diào)控管理和社會監(jiān)督的效果｡
3、監(jiān)控不力,缺乏事前､事中的嚴(yán)格監(jiān)督和事后控制｡財務(wù)公司的流向與控制脫節(jié),體外循環(huán)嚴(yán)重,事前控制乏力,事中監(jiān)督落后,事后控制審計走過場,缺乏可行的考核辦法｡管理失控,財務(wù)公司成員不按制度規(guī)定亂借款､亂擔(dān)保､亂投資､亂開支等,導(dǎo)致財務(wù)混亂､資金流失嚴(yán)重甚至導(dǎo)致財務(wù)公司走向滅亡｡由于財務(wù)公司內(nèi)部缺乏信息反饋制度,缺乏及時處理沉淀資金的措施,在面對多變的市場時,缺乏應(yīng)變能力,進(jìn)而使財務(wù)公司資金運作越來越緊張,影響財務(wù)公司運營｡
4、資金分散､使用效率低下｡大部分財務(wù)公司在資金使用過程中,集中管理與內(nèi)部多層次管理機(jī)構(gòu)分散占用的矛盾突出,導(dǎo)致資金使用效率低下｡有的財務(wù)公司各個部門多頭開戶,資金失控,沉淀嚴(yán)重;另一方面又為籌集急需的小額資金而犯難,調(diào)劑資金余缺的能力較差,銀行貸款余額居高不下,財務(wù)費用有增無減｡
二、加強(qiáng)和改善財務(wù)公司的措施
1、大力應(yīng)用計算機(jī)信息技術(shù)，為財務(wù)公司實施資金的集中管理和有效監(jiān)控提供有力保障
（1）要以財務(wù)管理為中心推進(jìn)財務(wù)公司計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用
財務(wù)公司信息是各類信息的交匯點，也是支撐經(jīng)營決策的基礎(chǔ)。財務(wù)公司以財務(wù)管理為中心，財務(wù)管理以資金管理為中心的理念，已成為目前財務(wù)公司界的共識。計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和統(tǒng)一的財務(wù)管理軟件是先進(jìn)的管理思想、管理模式管理方法的有效載體，也是實施資金集中管理和有效監(jiān)督控制的必然選擇。財務(wù)管理軟件的推廣使用，不單純是推廣軟件本身，更重要的是推廣一種科學(xué)、先進(jìn)的管理理念、管理方法和管理技術(shù)。要借鑒國內(nèi)外一些財務(wù)公司的成功經(jīng)驗，遵循財務(wù)公司信息化發(fā)展的一般規(guī)律，從財務(wù)管理、物流管理、營銷管理、生產(chǎn)管理等由易到難的環(huán)節(jié)逐步推進(jìn)。要按照“總體規(guī)劃、分步實施、突出重點、先易后難”的原則，依次開發(fā)運用財務(wù)、銷售、采購、倉儲、生產(chǎn)等管理子系統(tǒng)，做到開發(fā)一塊，運用一塊，見效一塊，逐步實現(xiàn)物流、資金流、信息流的集成。
（2）要從薄弱環(huán)節(jié)入手，建立起以財務(wù)資金管理為核心的內(nèi)部信息管理系統(tǒng)
目前我國多數(shù)財務(wù)公司在采購、庫存、分銷、成本核算等環(huán)節(jié)的財務(wù)資金信息時效性差，會計信息質(zhì)量特別是信息的真實性方面問題突出。通過采用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)手段和統(tǒng)一的財務(wù)管理軟件，可以將過去繁瑣的會計數(shù)據(jù)加工、分析及人工無法做到的基礎(chǔ)性管理工作和“人盯人”的監(jiān)控方式，借助計算機(jī)管理軟件應(yīng)用予以取代，使管理工作的“手”伸長，透明度增加，特別是規(guī)章制度可以通過計算機(jī)程序固化，減少人為因素，變成硬約束，從技術(shù)上解決信息不及時、不對稱和監(jiān)督乏力、滯后問題。
（3）要積極推進(jìn)財務(wù)公司與業(yè)務(wù)一體化工作
財務(wù)管理的最高層次是業(yè)務(wù)和財務(wù)的完美結(jié)合，即財務(wù)和業(yè)務(wù)的一體化。因此，應(yīng)用統(tǒng)一的計算機(jī)財務(wù)管理軟件、實現(xiàn)財務(wù)信息與業(yè)務(wù)流程一體化，進(jìn)而逐步引進(jìn)、消化、開發(fā)使用國際先進(jìn)的ERP（財務(wù)公司資源計劃）系統(tǒng)軟件，是財務(wù)公司內(nèi)部信息發(fā)展的基本方向。財務(wù)公司應(yīng)結(jié)合實際，積極引進(jìn)開發(fā)運用統(tǒng)一的財務(wù)與業(yè)務(wù)一體化的管理軟件，逐步實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營全過程的信息流、物流、資金流的集成和數(shù)據(jù)共享，保障預(yù)算、結(jié)算、監(jiān)控等財務(wù)管理工作規(guī)范化、高效化。
2、實施資金的集中管理，提高資金使用效能
將貨幣資金由分散管理改為集中管理。首先要成立財務(wù)公司，撤銷企業(yè)所屬各單位在外部銀行的開戶，由財務(wù)中心統(tǒng)一在外部銀行開戶，在財務(wù)中心分設(shè)收入戶和支出戶，各項收入進(jìn)收入戶，支出統(tǒng)一由支出戶支付；財務(wù)中心要全面、及時、準(zhǔn)確地掌握各單位貨幣資金的動態(tài)收支狀況，合理調(diào)度調(diào)劑閑散資金，加速資金循環(huán)周轉(zhuǎn)，形成由“決策層管理控制層核算操作層”的自上而下資金集中管理體系和監(jiān)控信息網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)而完善財務(wù)公司內(nèi)部控制體系，促進(jìn)財務(wù)管理和信息網(wǎng)絡(luò)化管理升級，使財務(wù)公司真正建立起符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的新型資金管理體制，實現(xiàn)財務(wù)公司對全部貨幣資金的管理協(xié)調(diào)、整體監(jiān)督控制、合理調(diào)度調(diào)劑，從源頭上消滅“坐支”現(xiàn)金和私自背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票等違規(guī)行為，杜絕“小金庫”、資金體外循環(huán)，實現(xiàn)貨幣資金的動態(tài)管理，內(nèi)部資金按需流動、合理配置。
3、建立健全資金收支預(yù)算管理體系
預(yù)算作為一種控制機(jī)制和制度化的程序，是完善資金集中管理的有效模式，一個健全的預(yù)算制度實際上是財務(wù)公司完善的法人治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，預(yù)算制度完備是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有序進(jìn)行的重要保證，也是財務(wù)公司進(jìn)行監(jiān)督、控制，審計、考核的基本依據(jù)。財務(wù)公司要切實改變目前財務(wù)預(yù)算形同虛設(shè)的狀況，建立健全全面預(yù)算管理機(jī)制，對生產(chǎn)經(jīng)營各個環(huán)節(jié)實施預(yù)算的編制、分析、考核制度，把財務(wù)公司生產(chǎn)經(jīng)營活動中的資金收支納入嚴(yán)格的預(yù)算管理程序之中，就必須做到量入為出、精打細(xì)算、科學(xué)理財、嚴(yán)格考核。同時，計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛運用，為資金的全面預(yù)算和及時結(jié)算提供了可能，從而使資金的集中管理成為可行。
4、推行財務(wù)公司會計委派制和內(nèi)部審計制度，強(qiáng)化財務(wù)的監(jiān)督與控制
（1）推行會計委派制
目前，國有企業(yè)還存在所有權(quán)結(jié)構(gòu)單一，所有者缺位，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善，監(jiān)事會的監(jiān)督乏力，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重等問題。如何強(qiáng)化集團(tuán)財務(wù)公司對其參股或控股子公司的財務(wù)監(jiān)督與控制，客觀上需要尋找一種所有者對經(jīng)營者的監(jiān)督機(jī)制，以保證資金的集中管理和會計信息的真實性。要結(jié)合本集團(tuán)財務(wù)公司實際情況和特點，實行財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)部長下管一級等形式多樣的會計委派制，強(qiáng)化事前、事中的及時監(jiān)督，同時，確保集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一的財務(wù)管理軟件的有效運行，切實維護(hù)出資者利益。
（2）強(qiáng)化財務(wù)公司內(nèi)部審計制度
財務(wù)公司的內(nèi)部審計是嚴(yán)格監(jiān)督、考核財務(wù)公司財務(wù)資金管理的重要環(huán)節(jié)，是強(qiáng)化監(jiān)督約束機(jī)制、使預(yù)算取得實效的保障。因此，大型財務(wù)公司都應(yīng)建立高層的內(nèi)部預(yù)算審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)，配備專門人員，確立其地位，明確其職能，并健全內(nèi)部審計監(jiān)督考核制度，保證財務(wù)公司財務(wù)信息的真實可靠。要加強(qiáng)對財務(wù)公司內(nèi)部規(guī)章制度和重大經(jīng)營決策執(zhí)行情況的過程性審計和監(jiān)督，前移監(jiān)督關(guān)口，變過去的“事后監(jiān)督”為事前、事中監(jiān)督和適時監(jiān)督，圍繞財務(wù)公司的發(fā)展目標(biāo)和年度預(yù)算，對其全資或控股子公司的投融資、資金流向、財務(wù)狀況變動等情況實施全過程的跟蹤和監(jiān)控，定期檢查，及時反饋預(yù)算執(zhí)行中的突出問題，并給予糾正和處理，確保預(yù)算的嚴(yán)肅性和財務(wù)公司發(fā)展目標(biāo)的如期實現(xiàn)。要將財務(wù)公司內(nèi)部的預(yù)算審計和外部的財務(wù)審計結(jié)合起來，內(nèi)部審計主要是對預(yù)算執(zhí)行情況和實際運行效果的審計，外部審計主要是借助社會會計師事務(wù)所，對其財務(wù)報表、賬目、憑證等合法性進(jìn)行審計。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：上市公司；財務(wù)造假；案例分析
一、識別財務(wù)造假風(fēng)險對公眾投資者的重要性
上市公司屬于公眾公司，其年度財務(wù)數(shù)據(jù)均需經(jīng)過擁有證券業(yè)務(wù)資質(zhì)的審計機(jī)構(gòu)審計后方可對外公告，因此其財務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性及可信度均大大高于一般非公眾公司。但近年來，我國A股多家上市公司陸續(xù)出現(xiàn)財務(wù)爆雷，如：康美藥業(yè)、康得新、*ST昆機(jī)、獐子島、輔仁藥業(yè)等等。不同于一般的非公眾公司，其財務(wù)爆雷影響的不僅是公司本身，更是成千上萬公眾投資者的利益，影響相當(dāng)廣泛。財務(wù)造假是上市公司財務(wù)爆雷的其中一個重要原因，且各家涉事公司使用的造假手法五花八門，紛繁復(fù)雜。作為投資者，了解如何從上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)中識別公司可能存在財務(wù)造假的風(fēng)險，從而對這類公司予以回避，是十分重要的。
二、財務(wù)造假風(fēng)險識別及案例分析
（一）大存大貸
“大存大貸”指上市公司賬面上存在大額的貨幣資金，但同時存在大額的有息負(fù)債的現(xiàn)象。一般來說，公司會在賬面資金不足的情況下進(jìn)行貸款，而不會在賬面資金充足的情況下進(jìn)行貸款，此舉會增加公司不必要的利息成本。若公司存在“大存大貸”的現(xiàn)象，則存在貨幣資金不真實，或資金已被相關(guān)方挪用的風(fēng)險。判斷“大存大貸”不能機(jī)械性地僅看賬面的貨幣資金和有息負(fù)債，還需結(jié)合公司業(yè)務(wù)發(fā)展情況。因此在投資圈內(nèi)，一般認(rèn)為除了存款貸款“雙高”之外，判斷“大存大貸”還需滿足幾個特征：存款占年度營業(yè)收入比例較高，一般大于50%。存款是否“高”是個相對值，要與企業(yè)的營收規(guī)模相比較；存款金額大大高于近幾年的資本支出。公司若處于高速擴(kuò)張發(fā)展階段，一般會發(fā)生較大額的資本支出用于產(chǎn)能擴(kuò)充，因大額貸款一般是項目性貸款，不得用于日常經(jīng)營周轉(zhuǎn)支出，則賬面貨幣資金即使較高但可實際用于日常經(jīng)營周轉(zhuǎn)的并不高；以上情況持續(xù)時間大于三年。另外，“大存大貸”現(xiàn)象不一定就是財務(wù)造假，但至少反映出公司在資金管理上是存在問題的，投資者對此類公司應(yīng)予回避。康美藥業(yè)是“大存大貸”現(xiàn)象的一個典型例子。從表1可以看出，康美藥業(yè)2015~2017年賬面貨幣資金（更正前）分別為158億元、273億元、342億元，均大大高于當(dāng)年的有息負(fù)債余額及資本支出，也高于當(dāng)年營業(yè)收入。因此，可見康美藥業(yè)有著重大的財務(wù)造假風(fēng)險，該造假最終于2019年4月曝出。
（二）成本費用資本化
在建工程作為一個中轉(zhuǎn)類的資產(chǎn)科目，具有難核查、難計價的特點，因此較易成為一些公司用于調(diào)整費用的常用科目。一般來說，為了使固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用達(dá)到可使用狀態(tài)所發(fā)生的成本，在符合資本化條件時可以計入在建工程，最終轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用的原值中進(jìn)行折舊攤銷。因此，部分企業(yè)會出于增加利潤的需要，把盡可能多的費用計入在建工程，再在后續(xù)期間轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用（俗稱“轉(zhuǎn)固”）中慢慢消化；或者為了減少當(dāng)期折舊攤銷費用的計提，故意推遲把在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用，從而增加當(dāng)期利潤。較大型的產(chǎn)能擴(kuò)充項目一般建設(shè)期為2年左右，一般建成投產(chǎn)后約2~3年可達(dá)到預(yù)期產(chǎn)能，為企業(yè)創(chuàng)造收益。因此，當(dāng)企業(yè)的在建工程或固定資產(chǎn)發(fā)生較大幅度增加，但后續(xù)的營業(yè)收入基本沒有增長，則該企業(yè)存在利用在建工程或固定資產(chǎn)隱藏費用以調(diào)增利潤的風(fēng)險。若在建工程連續(xù)3年以上發(fā)生較大幅度的增長但固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用基本不變，則企業(yè)存在推遲轉(zhuǎn)固以減少折舊攤銷費用的可能性。ST撫鋼于2019年7月收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》，被曝從2010~2017年9月期間利用存貨隱藏營業(yè)成本、再把虛增的存貨通過材料領(lǐng)用轉(zhuǎn)入在建工程，繼而轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，累計虛增利潤總額約19億元。仔細(xì)看ST撫鋼的年報數(shù)據(jù)，可以提前看出造假端倪。從表2可以看出，2010~2016年期間，ST撫鋼的在建項目主要是在2013年完工轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)（當(dāng)年固定資產(chǎn)增加約14億元，賬面價值幾乎翻一番），結(jié)合2012年報及2013年報附注來看，完工項目主要為“精快鍛工程”及“高強(qiáng)度鋼、鈦合金生產(chǎn)線技術(shù)改造”（2013年轉(zhuǎn)固金額合計約13億元）。該項目為大型產(chǎn)能擴(kuò)展性項目，但在該項目完工后的三年（2014~2016年），ST撫鋼的營業(yè)收入分別為55億元、46億元、47億元，對比項目完工前三年（2010~2012年）的營業(yè)收入（53億元、54億元、49億元）并無增長。出現(xiàn)這種反常情況，要么公司治理層在投資決策上出現(xiàn)重大失誤，13億元的產(chǎn)能擴(kuò)展項目不能帶來絲毫的經(jīng)濟(jì)效益，要么是公司為了隱藏大額成本費用而虛增了在建項目的規(guī)模。無論事實是哪種，投資者都需要對這類公司及時回避。
（三）虛增收入
虛增收入是財務(wù)造假的重要形式。反觀歷史上上市公司虛增收入的案例，虛增收入的方式主要包括以下：虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)；利用關(guān)聯(lián)方交易通過體系外資金閉環(huán)，虛構(gòu)銷售鏈條。1.虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)。一般性的虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)難以形成實質(zhì)的銷售現(xiàn)金流，因此虛構(gòu)的銷售業(yè)務(wù)往往伴隨著應(yīng)收賬款的長期掛賬，以及經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與凈利潤不匹配。雅百特于2017年5月12日收到證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰及市場禁入事先告知書》：公司于2015~2016年9月通過虛構(gòu)海外工程項目、虛構(gòu)國際貿(mào)易和國內(nèi)貿(mào)易等手段，累計虛增營業(yè)收入約5.8億元，虛增利潤近2.6億元，其中2015年虛增利潤占當(dāng)期利潤總額約73%，2016年虛增利潤占當(dāng)期利潤總額約11%。從以圖1、表3可看出，雅百特2014~2016年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額皆大幅低于凈利潤，且因2015年虛構(gòu)業(yè)務(wù)虛增的銷售額在一年后仍無法形成回款導(dǎo)致一直掛賬，導(dǎo)致2016年應(yīng)收賬款余額大幅增長約5億（與證監(jiān)會查實的2015~2016年9月虛增銷售額約5.8億基本相符），增長率高達(dá)286.53%，大幅高于2016年的營業(yè)收入增長率。2.利用關(guān)聯(lián)方交易通過體系外資金閉環(huán)，虛構(gòu)銷售鏈條。這種虛增收入的方式是前述虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)的“升級版”，通過使用實際資金在體系外的虛假銷售、采購、回款等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間流轉(zhuǎn)，實現(xiàn)資金的閉環(huán)，再配以偽造各環(huán)節(jié)的各種單據(jù)，使整個業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)顯得更加“逼真”，但這種造假手法也是可以從報表找出“蛛絲馬跡”的，通常根據(jù)資金流出體系時的“用途”，相應(yīng)資產(chǎn)類科目（預(yù)付賬款、存貨、金融資產(chǎn)、在建工程等）金額會有所增加。萬福生科造假案屬于此類收入造假的一大經(jīng)典案例。根據(jù)萬福生科2013年3月2日的公告，公司于2008~2011年累計虛增收入7.4億元左右，虛增營業(yè)利潤1.8億元左右，虛增凈利潤1.6億元左右，基本一半以上收入、絕大部分凈利潤都為虛增。具體的造假手法為：以預(yù)付工程款、采購材料等名義向私人支付款項，款項最終以銷售回款方式流回公司，并在整個過程中偽造了大量銀行回單以及銷售、采購等相關(guān)單據(jù)?；槿藛T以“預(yù)付賬款”科目增長過大為突破口，追查資金去向，最終發(fā)現(xiàn)資金實際流向以及銷售回款大多為公司控制的私人賬戶，從而偵破了這起財務(wù)造假大案。反觀萬福生科調(diào)整前的財務(wù)報表，的確是反映出一些疑點，若投資者能提早加以關(guān)注，則可及時回避。由表4可見，萬福生科的預(yù)付款項于2011年下半年從2845萬元突然猛增至11938萬元，在建工程于2012年上半年從8675萬元猛增至17998萬元，疑點重重。進(jìn)一步觀察2011~2012年半年度在建項目的進(jìn)度，可以發(fā)現(xiàn)淀粉糖擴(kuò)改工程及污水處理工程在2012年上半年分別增加投資2,601萬元、4,000萬元，但淀粉糖擴(kuò)改工程項目進(jìn)度從90%下降至30%，污水處理工程項目進(jìn)度保持50%不變。原因很可能是出于虛增利潤的需要而虛假地擴(kuò)大了工程規(guī)模。至此，我們已經(jīng)可合理懷疑萬福生科的預(yù)付賬款及在建工程存在虛增，可能是成本費用的資本化，也可能是人為制造的資金體系外循環(huán)，最終的結(jié)果都是虛增利潤。
三、結(jié)語
對于投資者而言，若能從上市公司財務(wù)數(shù)據(jù)中識別出一些財務(wù)風(fēng)險點，或財務(wù)造假的蛛絲馬跡，便可對這類公司予以回避，降低投資風(fēng)險。本文通過列舉財務(wù)造假的類型、說明財務(wù)造假風(fēng)險的識別方法、以及對相關(guān)上市公司財務(wù)造假案例進(jìn)行分析，以期為投資者的投資決策提供參考。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：應(yīng)用型人才；審計專業(yè)；教學(xué)模式
中圖分類號：G642 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-01
黨的十和十八屆三中全會均將“地方普遍本科高等學(xué)校向應(yīng)用技術(shù)類型高等學(xué)校轉(zhuǎn)型”提上議程，并將其作為“十三五”高等教育改革及其內(nèi)涵式發(fā)展的重要突破口。國家教育部、發(fā)展改革委、財政部《關(guān)于引導(dǎo)部分地方普通本科院校向應(yīng)用型轉(zhuǎn)變的指導(dǎo)意見》（教發(fā)【2015】7號文件2014年5月《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代職業(yè)教育的決定》明確提出，鼓勵地方普通本科院校定位為應(yīng)用技術(shù)類型高等院校。在這樣的教育背景下，本文就審計學(xué)專業(yè)的人才培養(yǎng)方案下，探討如何對計算機(jī)審計課程進(jìn)行教學(xué)模式的改革。
審計學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)方案里面人才培養(yǎng)的目標(biāo)是培養(yǎng)具備金融、經(jīng)濟(jì)、法律、管理、會計等相關(guān)基礎(chǔ)知識，掌握現(xiàn)代審計理論、方法和手段，掌握外語和計算機(jī)工具，具備一定的實踐操作技能，通曉會計、審計和經(jīng)濟(jì)法律基本理論和實務(wù)，能從事政府審計、內(nèi)部審計、社會審計、資產(chǎn)評估、會計咨詢、會計服務(wù)等財經(jīng)工作并具有創(chuàng)新精神應(yīng)用型高級專門人才。在方案里面，計算機(jī)審計課程安排在大三下半學(xué)期授課。前期授課過的專業(yè)課程有：基礎(chǔ)會計、中級會計、成本會計、管理會計、審計法規(guī)、審計學(xué)原理。后期將要授課的專業(yè)課程有：財務(wù)報表審計、專業(yè)審計綜合實訓(xùn)、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理、資產(chǎn)評估等。
在傳統(tǒng)的教學(xué)模式下，計算機(jī)審計課程著重于對審計軟件的學(xué)習(xí)，學(xué)生普遍學(xué)習(xí)下來，對該門課程的印象無異于在手機(jī)上學(xué)習(xí)一款應(yīng)用軟件一樣。傳統(tǒng)教學(xué)將計算機(jī)審計作為一門單純的軟件工具的學(xué)習(xí)課程。在應(yīng)用型教學(xué)下，這樣的模式應(yīng)該進(jìn)行如下創(chuàng)新：
1.學(xué)習(xí)目標(biāo)的創(chuàng)新。按照人才培養(yǎng)方案的設(shè)置，要因材施教，針對前期學(xué)生所學(xué)到的專業(yè)知識，在計算機(jī)審計這門課程上要明確學(xué)生的學(xué)習(xí)目標(biāo)。傳統(tǒng)模式下，目標(biāo)更側(cè)重于計算機(jī)審計軟件的使用方法、技術(shù)和工具運用，熟練計算機(jī)審計實務(wù)中銷售與收款業(yè)務(wù)循環(huán)的審計、采購與付款業(yè)務(wù)循環(huán)的審計、生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計、投資與籌資業(yè)務(wù)循環(huán)的審計、貨幣資金的審計、完結(jié)階段審計等軟件操作。而在創(chuàng)新的學(xué)習(xí)目標(biāo)下，學(xué)生們除了要掌握計算機(jī)審計軟件的使用方法，更要掌握各個循環(huán)下計算機(jī)軟件的設(shè)計原理，計算機(jī)軟件的設(shè)置是否滿足了審計目標(biāo)的實現(xiàn)，是否能將大部分重要的審計底稿都完整體現(xiàn)，一旦出現(xiàn)非常規(guī)情況下，算機(jī)軟件的程序?qū)⑷绾胃囊员銤M足審計目標(biāo)的實現(xiàn)。
2.學(xué)習(xí)案例的創(chuàng)新。針對人才培養(yǎng)方案的設(shè)置，前期學(xué)生已經(jīng)學(xué)過了大部分的會計理論知識，對審計學(xué)原理也有了初步掌握，后期即將要學(xué)到的是財務(wù)報表審計、專業(yè)審計綜合實訓(xùn)等。這就意味著在計算機(jī)審計這門課，如果所用的案例是較為復(fù)雜甚至是涉及較多的調(diào)整分錄是不適合的，比較復(fù)雜的案例應(yīng)該是放在后期學(xué)習(xí)的專業(yè)審計綜合實訓(xùn)課上使用。在計算機(jī)審計這門課上，所使用的教學(xué)案例應(yīng)該是規(guī)模雖小，但是大部分的科目都有發(fā)生額的一個小公司案例，在利用這樣的案例教學(xué)中，學(xué)生將學(xué)到如何在電腦上查詢一個完整公司的賬目，如何能將查到的信息作為審計證據(jù)用審計軟件保存下來。
3.學(xué)習(xí)軟件的創(chuàng)新。計算機(jī)審計課程的學(xué)習(xí)，既是學(xué)生復(fù)習(xí)和應(yīng)用審計學(xué)原理的一個學(xué)習(xí)過程，又是學(xué)習(xí)將計算機(jī)應(yīng)用于審計工作底稿的過程。在傳統(tǒng)模式下，大部分高校都是從專門的軟件公司購買審計軟件作為教學(xué)軟件。在培養(yǎng)應(yīng)用型人才的背景下，建議從實際審計工作中獲取審計人員的工作軟件。比如很多會計師事務(wù)所，喜歡用EXCEL軟件設(shè)置審計公式，在審計EXCEL軟件下做工作底稿。在這樣的情況下，不妨使用會計師事務(wù)所的審計EXCEL軟件，這樣培養(yǎng)出來的審計專業(yè)學(xué)生，面對自己曾經(jīng)學(xué)習(xí)過的軟件，在工作崗位上上手很快。
4.學(xué)習(xí)形式的創(chuàng)新。在現(xiàn)實審計工作中，大部分的審計工作都是由專門的審計團(tuán)隊完成。這就意味著團(tuán)隊精神非常地重要。在課堂教學(xué)中，應(yīng)安排學(xué)生按組分為每一個審計團(tuán)隊。每一個審計團(tuán)隊配合完成一個審計案例的作業(yè)。在這組審計團(tuán)隊中，也要模擬實際審計工作的角色安排，有審計負(fù)責(zé)人，有審計復(fù)核人，有審計助理。在針對計算審計案例審計中，也按循環(huán)分配審計工作。教師在指導(dǎo)過程中，尤其注重強(qiáng)調(diào)審計團(tuán)隊的合作精神，杜絕個人主義在團(tuán)隊中發(fā)展。
5.學(xué)習(xí)過程的創(chuàng)新。在傳統(tǒng)的計算機(jī)審計課程中，教學(xué)過程側(cè)重于學(xué)習(xí)使用審計軟件。在培養(yǎng)應(yīng)用型人才目標(biāo)下，計算機(jī)審計課程教學(xué)過程應(yīng)側(cè)重于學(xué)習(xí)設(shè)計、更改審計軟件，將軟件視為一個可以隨時更改的工具，做到以審計為主，以工具為輔這樣的學(xué)習(xí)過程。在教學(xué)過程中，教師應(yīng)強(qiáng)調(diào)復(fù)習(xí)重申審計學(xué)原理的基本理論方法在實際審計工作的應(yīng)用，以審計應(yīng)用為主，而計算機(jī)軟件應(yīng)作為一個輔助工具，側(cè)重于傳授計算機(jī)軟件如何為審計服務(wù)，一旦審計具體目標(biāo)有所變化，如何重新設(shè)計和更改計算機(jī)軟件，使學(xué)生明確計算機(jī)軟件只是一個輔助工作，重點是將學(xué)會將軟件程序設(shè)計成適用于不同審計目標(biāo)的軟件。
應(yīng)用型本科院校的建設(shè)是大部分高等院校的一個重要工作。計算機(jī)審計又處于起步階段，如何避免按照傳統(tǒng)模式教學(xué)，如何培養(yǎng)學(xué)生實務(wù)工作能力，增強(qiáng)學(xué)生使用多變審計工作環(huán)境的能力，這些問題都是高校教師需要思考的問題，對計算機(jī)審計課教學(xué)模式進(jìn)行創(chuàng)新和改革成為必然趨勢。
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關(guān)鍵詞：現(xiàn)金流；財務(wù)風(fēng)險；評價指標(biāo)體系；云南??；高等學(xué)校
中圖分類號：G475；G40-058文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1671-1254（2017）01-0066-07
The Construction ofUniversityFinancial Risk Evaluation
System based on Cash Flow：
Take Universities and Colleges in Yunnan Province as an Example
YANG Yanyan
（Financial Department， Kunming University of Science and Technology， Kunming 650500， Yunnan，China）Abstract：University capital operationmanagement is the core of risk management， and the capital management quality determines the proficiency of financial management at colleges and universities. Studying from the angle of cash flow at universities and colleges and building the evaluation indexcan help to evaluate their status and financial ability to pay more objectively.By combing the characteristic and content of the cash flow of the universities and colleges， the paper first made a risk assessment from the aspects of capital structure， operating activities， financing activities and investing activities， and made a financial risk evaluationthrough the construction of index system. The paper then selectsthe financial data of colleges and universitiesinYunnan provinceas the research object， to prove the effectiveness of the risk evaluation system， thus providing effective money management approaches for colleges and universities to improve the capital management proficiency， promote the sustainable development of colleges and universities.
Keywords：cash flow，financial risk，evaluation index system， Yunnan province， colleges and universities
橥平我國高等教育事業(yè)的發(fā)展，財政部不斷增加對高校的資金投資，大部分高校在資金使用問題上已引起全社會的關(guān)注，特別是在資金內(nèi)控、經(jīng)費預(yù)算、經(jīng)費使用和經(jīng)費決算等方面。我國實行高校擴(kuò)招政策后，高校采取積極建設(shè)和擴(kuò)大招生規(guī)模等舉措，由此帶來的高額負(fù)債現(xiàn)象嚴(yán)重影響了高校的正常運行，現(xiàn)金流面臨著斷裂風(fēng)險；另外，最近幾年高校在運營過程中的預(yù)算編制、執(zhí)行、監(jiān)督缺乏系統(tǒng)的管理制度和全面的評價體系，造成資金流向與控制脫節(jié)、資金監(jiān)管不力，高校資金違規(guī)現(xiàn)象頻頻發(fā)生。上述情況反映出我國高校雖然取得了快速發(fā)展，但在資金管理方面卻暴露出各種問題，已嚴(yán)重影響了高校的全面發(fā)展。因此，高校應(yīng)重視資金管理問題，優(yōu)化資金管理方式，建立財務(wù)風(fēng)險評價體系，防范風(fēng)險，提高財務(wù)管理水平。
目前，我國高校的財務(wù)報告一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出決算總表、收入支出明細(xì)表等附表，在高校資金來源渠道與使用結(jié)構(gòu)多元化的情況下，現(xiàn)有的財務(wù)報表已經(jīng)無法適應(yīng)高校資金管理的要求，不能滿足資金籌措方的要求，不能嚴(yán)格控制資金使用額度。因此，高校應(yīng)同時編制現(xiàn)金流量表，從現(xiàn)金流的角度對高校財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評價，以對高校收入支出情況進(jìn)行監(jiān)控，整體把握高校資金運行情況，是高校降低財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的一種有效方法，為高校財務(wù)風(fēng)險的日常規(guī)范化管理提供診斷及防范的工具。
一、高校財務(wù)風(fēng)險研究綜述（一）對高校財務(wù)風(fēng)險的研究
王德春、張樹慶從投資貸款、金融創(chuàng)新、總體失衡等角度探討了高校財務(wù)風(fēng)險。熊筱燕和孫萍（2005）從財務(wù)指標(biāo)體現(xiàn)出來的風(fēng)險和運營質(zhì)量風(fēng)險進(jìn)行論述。沈瑩結(jié)合高校財務(wù)管理工作現(xiàn)狀及問題，采用層次分析法確定評價指標(biāo)權(quán)重，并形成了一套綜合性評價指標(biāo)體系。凌立勤和倪燕運用功效系數(shù)的方法建立了一套高校財務(wù)風(fēng)險預(yù)警模型，并用實證分析法驗證模型的實用性。張楠從高校財務(wù)的投資風(fēng)險、償債風(fēng)險和總體失衡風(fēng)險三個方面著手，分析并設(shè)立了12個指標(biāo)進(jìn)行評價。
（二）對現(xiàn)金流的研究
現(xiàn)金流管理的重要性已受到越來越多學(xué)者的關(guān)注，并已經(jīng)提出編報高?，F(xiàn)金流量表的設(shè)想。丁紹凡和王麗潔雖已經(jīng)提出編報高校現(xiàn)金流量表的設(shè)想，但針對現(xiàn)金流量表的基本內(nèi)容、結(jié)構(gòu)與編制方法等卻并未做深入研究。黨江艷對高?，F(xiàn)金流量表的編制問題進(jìn)行研究，通過分析運用現(xiàn)金流量表所顯示的財務(wù)信息，分析了高?，F(xiàn)金流情況，預(yù)測相關(guān)的財務(wù)風(fēng)險。高新亮在分析高?，F(xiàn)金流的基礎(chǔ)上，按高校財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的概率進(jìn)行分等級研究，將其分為高、中、低三等。
昆明理工大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版）第17卷第1期楊艷艷：基于現(xiàn)金流的高校財務(wù)風(fēng)險評價體系構(gòu)建――以云南省高校為例 綜上所述，國內(nèi)學(xué)者對高校財務(wù)狀況的研究，主要從財務(wù)風(fēng)險角度進(jìn)行，對評價模型的構(gòu)建也是從高?？赡馨l(fā)生的投資風(fēng)險、融資風(fēng)險角度進(jìn)行，很少從現(xiàn)金流角度進(jìn)行研究。但是，從現(xiàn)金流角度對高校財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行研究，構(gòu)建評價指標(biāo)，更能客觀地評價高校的風(fēng)險狀況及財務(wù)支付能力。本文正是基于這個角度，提出以現(xiàn)金流的視角構(gòu)建高校財務(wù)風(fēng)險評價體系，然后選取12所高校2011-2015年的財務(wù)數(shù)據(jù)作為研究算例來例證風(fēng)險評價體系的有效性，探求一種操作性強(qiáng)且高效的財務(wù)風(fēng)險診斷和防范體系。
二、高?，F(xiàn)金流的特點與內(nèi)容
（一）高?，F(xiàn)金流的特點
高校屬于公益性事業(yè)單位，主要依靠財政撥款進(jìn)行運營，財政對高校的撥款主要用于高校的日常運營活動，包括教學(xué)、科研及輔助活動支出，屬于?？顚Ｓ肹1]。另外，科研經(jīng)費是按項目進(jìn)行審批，實行課題負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)制，也屬于專項經(jīng)費，所以高校運營活動的現(xiàn)金流應(yīng)分為“非限定性運行經(jīng)費”和“限定性運行經(jīng)費”。其中，專項經(jīng)費、縱向科研經(jīng)費和橫向科研經(jīng)費屬于“限定性運行經(jīng)費”。所以，高?，F(xiàn)金流不僅要實現(xiàn)總收支的平衡，還要保證非限定性運行經(jīng)費和限定性運行經(jīng)費各自的現(xiàn)金流平衡[2]。例如某高校期末有學(xué)生獎助學(xué)金等專項經(jīng)費03億元，橫縱向科研經(jīng)費08億元，現(xiàn)金流量凈額總額2億元。該高?？梢宰杂芍溆糜谌粘＿\行的經(jīng)費只有09億元，而不是2億元。因此，對高?，F(xiàn)金流的研究應(yīng)區(qū)別“限定性運行經(jīng)費”和“非限定性運行經(jīng)費”，這樣，使用者才能分辨出高校日常運營活動中真正可以自由支配的現(xiàn)金流，才能有效地防范現(xiàn)金流短缺的風(fēng)險。
（二）高?，F(xiàn)金流的內(nèi)容
高校的運行活動主要包括日常運營活動、籌資活動和投資活動，對現(xiàn)金流的研究應(yīng)結(jié)合高校的運行活動，主要包括\營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流。
1.運營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流。運營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流主要是日常教學(xué)、科研及相關(guān)輔助活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流，包括“非限定性運行經(jīng)費產(chǎn)生的現(xiàn)金流”和“限定性運行經(jīng)費產(chǎn)生的現(xiàn)金流”?！胺窍薅ㄐ赃\行經(jīng)費產(chǎn)生的現(xiàn)金流”包括財政撥款收入、上級補(bǔ)助收入、教育事業(yè)收入等的現(xiàn)金流入和職工工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補(bǔ)助支出等的現(xiàn)金流出[3]。“限定性運行經(jīng)費產(chǎn)生的現(xiàn)金流”包括專項經(jīng)費、縱橫向科研經(jīng)費的現(xiàn)金流入和專項經(jīng)費、縱橫向科研經(jīng)費的現(xiàn)金流出。
2.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流?；I資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流是高校向外界借入款項以及支付利息所發(fā)生的現(xiàn)金流量，包括短期流動資金貸款、基建投資貸款、其他籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和償還短期貸款、償還基建投資貸款等方式產(chǎn)生的現(xiàn)金流出[4]。
3.投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流。投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流是指投資于高?；椖亢凸潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對外投資等活動的現(xiàn)金流，包括收回投資、投資收益、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和投資固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他投資活動發(fā)生的現(xiàn)金流出[5]。
三、基于現(xiàn)金流的高校財務(wù)風(fēng)險評價體系構(gòu)建
（一） 構(gòu)建思路
高校的日常運行活動伴隨著資金收入支出的發(fā)生，所以及時發(fā)現(xiàn)高校資金運行過程的各項風(fēng)險顯得尤為重要。建立高校財務(wù)風(fēng)險評價體系，提高資金使用效率，防止資金流斷裂，可達(dá)到風(fēng)險預(yù)警與監(jiān)管的目的。其構(gòu)建思路如下：一是構(gòu)建高校財務(wù)評價指標(biāo)體系時應(yīng)考慮高?，F(xiàn)金流的特點和內(nèi)容，將高校財務(wù)風(fēng)險分類為資金結(jié)構(gòu)、運營活動、籌資活動、投資活動產(chǎn)生的風(fēng)險；二是選取一定的評價指標(biāo)反映高校資金結(jié)構(gòu)、運營活動、籌資活動、投資活動產(chǎn)生的各類風(fēng)險的大??；三是按照科學(xué)統(tǒng)計方法和理論找出對風(fēng)險進(jìn)行等級劃分的閾值[6]；四是建立判斷流程，得出高校風(fēng)險評價結(jié)果?？傮w來說，高校對基于現(xiàn)金流的財務(wù)風(fēng)險評價分為以下步驟：風(fēng)險分類建立閾值與確定判斷流程風(fēng)險等級劃分。其構(gòu)建過程見圖1所示。
（二）選取分類評價指標(biāo)
高校的資金活動包括運營活動、籌資活動和投資活動，高校的財務(wù)風(fēng)險因素主要包括資金結(jié)構(gòu)、運營風(fēng)險、籌資風(fēng)險和投資風(fēng)險。對高校運行過程存在的現(xiàn)金流量風(fēng)險，構(gòu)建相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行評價見表1。
1.資金結(jié)構(gòu)評價指標(biāo)。資金結(jié)構(gòu)可以綜合反映高校的財務(wù)風(fēng)險，對高?，F(xiàn)金流的研究應(yīng)考慮資金結(jié)構(gòu)。我們選取貨幣資金支出比率、金融機(jī)構(gòu)借款比率、應(yīng)收及暫付款占流動資金比率、其他應(yīng)付款占流動負(fù)債比重對財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評價。
2. 運營活動評價指標(biāo)。根據(jù)高?，F(xiàn)金流的特點可知，其涉及的現(xiàn)金流有著不同的性質(zhì)。為了充分考慮高校間運營風(fēng)險可比性，選擇非限定性收支凈額、非限定收支凈額與本期運營收支結(jié)余的比率、現(xiàn)金流量比率進(jìn)行評價。
3.籌資活動評價指標(biāo)。高?；I資風(fēng)險是多方面導(dǎo)致的，因此不能只根據(jù)貸款情況獲得最真實的風(fēng)險影響因素，而貸款利息能反映貸款的情況，且與運營結(jié)余有密切的關(guān)系。因此，選擇利息支出占運營支出的比例、貸款金額占貨幣資金的比重進(jìn)行評價。
4.投資活動評價指標(biāo)。高校在進(jìn)行投資基礎(chǔ)建設(shè)時需要考慮貨幣資金情況。因此，在評估投資風(fēng)險時，選擇投資于長期資產(chǎn)占流動資金的比重，以相對值進(jìn)行比較才有可比性。
表1分類評價指標(biāo)
項目資金分類評價指標(biāo)基于現(xiàn)金
流的高校
財務(wù)風(fēng)險評價資金結(jié)構(gòu)貨幣資金支出比率=貨幣資金/本期運營支出金融機(jī)構(gòu)借款比率=金融機(jī)構(gòu)借款/負(fù)債總額應(yīng)收及暫付款占流動資金比率其他應(yīng)付款占流動負(fù)債比重運營活動非限定性收支凈額非限定性收支凈額占本期運營結(jié)余的比重現(xiàn)金流量比率=本期運營結(jié)余/流動負(fù)債籌資活動利息支出占本期運營支出比重貸款金額占貨幣資金比重投資活動投資于長期資產(chǎn)占流動資金的比重
（三）設(shè)計風(fēng)險等級
對高校財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評估時，按照理論和科學(xué)統(tǒng)計方法得出的閾值將風(fēng)險從低到高劃分為A級、B級、C級及D級。A級風(fēng)險，說明高校的現(xiàn)金流比較充足，能滿足財務(wù)管理的需要，有較強(qiáng)的風(fēng)險應(yīng)對能力；B級風(fēng)險，說明高校財務(wù)基本上可實現(xiàn)收支平衡，能支付貸款利息、基本基建支出，但進(jìn)行其他管理活動時資金比較緊張；C級風(fēng)險，說明高校面臨著較大的財務(wù)風(fēng)險，資金收入不能滿足日常運營的需要，需通過銀行貸款來彌補(bǔ)較大的資金缺口；D級風(fēng)險，說明高校面臨巨大的財務(wù)風(fēng)險，現(xiàn)金流不能滿足日常運營的需要，非限定性收支凈額、限定性收支凈額都出現(xiàn)了赤字，自籌基建支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過運營收支結(jié)余，高校陷入舉新債還舊債的惡性循環(huán)中，嚴(yán)重影響高校的日常運行。
（四）選取劃分等級的閾值及判別流程
對高校財務(wù)風(fēng)險的分類，按照經(jīng)驗估計和統(tǒng)計分析方法確定的閾值進(jìn)行分類[7]。本文構(gòu)建的評價體系按確定的閾值將高校財務(wù)風(fēng)險劃分為四類等級，每項評價標(biāo)準(zhǔn)確定四個臨界值。對高校財務(wù)風(fēng)險的分析按照從整體到局部的順序，分為資金結(jié)構(gòu)、運營活動、籌資活動和投資活動來進(jìn)行研究，分析原因，提出對策。
四、云南省高校財務(wù)風(fēng)險評價
本文應(yīng)用前文構(gòu)建的風(fēng)險評價體系進(jìn)行分析研究，選取云南省規(guī)模較大的12所高校2011-2015年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)為依據(jù)資料來源：云南省教育廳各高校的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，由于財務(wù)數(shù)據(jù)的保密性，這里未列出各高校的名稱。，按照所構(gòu)建的財務(wù)風(fēng)險評價指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計計算，得到如下閾值見表2。
根據(jù)所構(gòu)建的財務(wù)風(fēng)險評價指標(biāo)體系，經(jīng)過計算分析，最終12所高校的風(fēng)險狀況如下見表3。表2風(fēng)險等級閾值表
風(fēng)險類別評價指標(biāo)風(fēng)險等級ABCD資金結(jié)構(gòu)貨幣資金支出比率x≥107≤x
占本期運營結(jié)余的比重x≥0-05≤x
表3風(fēng)險等級分布表
風(fēng)險等級高校分布所占比重A21667%B21667%C325%D54166%
上述數(shù)據(jù)表明，處于C、D等級的高校占到統(tǒng)計數(shù)據(jù)的6666%，說明高校的現(xiàn)金流在日常運營、籌資活動或投資活動中面臨著較大的風(fēng)險，并且筆者在數(shù)據(jù)統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，處于較高風(fēng)險的高校，往往是由多種因素引起的。換句話說，云南省高校在2010年的校區(qū)搬遷建設(shè)中，大量向金融機(jī)構(gòu)貸款，造成較大的債務(wù)壓力，但是隨著這幾年政府化債政策和高校的應(yīng)對措施，貸款產(chǎn)生的債務(wù)影響已經(jīng)逐步擴(kuò)散到高校的日常運營活動及投資活動中，日常運營管理及投資管理水平的高低決定高校所面臨的財務(wù)風(fēng)險。其影響因素分析如下：
（一）資金結(jié)構(gòu)分析
本文選取貨幣資金支出比率、金融機(jī)構(gòu)借款比率、應(yīng)收及暫付款占流動資金比重、其他應(yīng)付款占流動負(fù)債比重四個指標(biāo)進(jìn)行評價，通過數(shù)據(jù)分析得出，2/3高校存在貨幣資金支出比率低、金融機(jī)構(gòu)借款比率過高、應(yīng)收款占流動資金比重高等問題。這說明高校資金結(jié)構(gòu)不合理，資金管理不規(guī)范。究其原因：從管理體制看，高校的產(chǎn)權(quán)不明晰，教育資源所有權(quán)缺失，導(dǎo)致資金成本觀念淡薄、財務(wù)風(fēng)險意識缺失、財務(wù)預(yù)算約束機(jī)制不夠[8]；從內(nèi)部管理制度看，高校資金管理缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制，資金使用效率低下。
（二）運營能力分析
對高校運營活動現(xiàn)金流的分析，應(yīng)著重考慮非限定收支凈額、本期運營結(jié)余等因素。通過分析，高校運營活動現(xiàn)金流量存在著一定的問題。高校專項項目收支和科研經(jīng)費收支占據(jù)高校運營收支較大比例，并且高校專項項目、科研項目是分階段進(jìn)行的。目前專項項目、科研項目撥款是全額撥款或分兩次撥款，預(yù)算也是申項目時一次填報，項目執(zhí)行過程中對現(xiàn)金流的預(yù)測造成較大的難度，所以出現(xiàn)一部分高校本期運營結(jié)余為負(fù)數(shù)、上期結(jié)余和結(jié)轉(zhuǎn)金額較大等現(xiàn)象，不利于現(xiàn)金流的風(fēng)險管理。
（三）償債能力分析
2010年，在云南省高校搬遷校區(qū)建設(shè)中，政府撥付一部分資金，其余部分高校通過銀行貸款籌集資金，給高校帶來了較大的債務(wù)壓力，以至于在近幾年的日常運行中，高校還受到較大的影響。從分析數(shù)據(jù)來看，部分高校的利息支出比例較大，貸款金額占流動資金的比重較大，給高校資金流帶來較大的風(fēng)險。而高校的債務(wù)償還主要依靠政府買單，中央財政投入不足，地方政府債務(wù)過大；另外，高校的籌資能力有限，還貸資金來源比較單一，主要依靠學(xué)費、住宿費等各種收費以及各部門、學(xué)院的少量創(chuàng)收收入，給高校帶來了巨大的債務(wù)壓力[9]。
（四）投資能力分析
高校擁有較多的教育資源，土地、教室、圖書館、無形資產(chǎn)等各種資產(chǎn)。所以，對投資活動的現(xiàn)金流情況進(jìn)行分析，顯得尤為重要。本文結(jié)合云南省高校校區(qū)建設(shè)的背景，選取長期資產(chǎn)占流動資金的比例進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)部分高校的投資比例達(dá)到3倍以上，甚至5倍以上，高校的投資活動面臨較大的風(fēng)險，而固定資產(chǎn)變現(xiàn)能力差，現(xiàn)金支付能力弱，容易導(dǎo)致現(xiàn)金流斷裂[10]。政府應(yīng)加強(qiáng)固定資產(chǎn)投資審批程序，嚴(yán)控資產(chǎn)項目的必要性和可行性論證和審核，控制固定資產(chǎn)投資規(guī)模。
五、高校財務(wù)風(fēng)險評價建議（一）增強(qiáng)財務(wù)風(fēng)險意識
高校的資金量運行較大，高?！皥筚~記賬算賬”的“核算型”財務(wù)已不適應(yīng)高校的快速發(fā)展[11]。在教育環(huán)境的轉(zhuǎn)變下，高校的財務(wù)管理環(huán)境發(fā)生了較大的變化，由原來完全依賴國家財政撥款轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險管理模式。在多種因素的影響下，高校財務(wù)管理面臨著較大的風(fēng)險，且這種財務(wù)風(fēng)險存在于資金活動的各個環(huán)節(jié)。所以，高校應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)管理，加強(qiáng)資金管理內(nèi)部控制建設(shè)，重視財務(wù)的預(yù)算、控制、分析、決策能力，提高資金管理水平，及時規(guī)避和防范風(fēng)險。
（二）優(yōu)化資金結(jié)構(gòu)，加快資金周轉(zhuǎn)速度
資金關(guān)乎高校的生存和發(fā)展。增強(qiáng)高校的資金支付能力，不僅要增加資金供給量，更重要的是要提高資金質(zhì)量。而高校一直以來應(yīng)收及暫付款所占比例過大，長期掛賬現(xiàn)象嚴(yán)重，影響了資金的使用效益。為此，特提出如下對策：第一，高校應(yīng)完善制度建設(shè)，明確應(yīng)收及暫付款各方工作職責(zé)，將清賬進(jìn)行制度化管理，補(bǔ)充壞賬的確認(rèn)及資產(chǎn)損失經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究制度；第二，高校應(yīng)建立內(nèi)部控制，規(guī)范審核報銷人員對應(yīng)收及暫付款的報銷流程，加強(qiáng)會計核算和監(jiān)督職能，把好拒絕壞賬的第一關(guān)；第三，創(chuàng)新應(yīng)收及暫付款管理手段，推行公務(wù)卡結(jié)算方式，降低借款頻率，減少應(yīng)收及暫付款發(fā)生額；第四，做好應(yīng)收及暫付款的催報清賬工作，加快資金周轉(zhuǎn)速度，提高資金使用效益。
另外，高校的其他應(yīng)付款也存在長期掛賬的現(xiàn)象，影響高校收入及時入賬，造成收入核算不真實、不完整，容易導(dǎo)致單位違規(guī)操作，甚至造成資金流失。高校不能只重視單位經(jīng)費撥入和支出管理，還應(yīng)加強(qiáng)對“暫存款”賬戶的管理工作，做好“暫存款”的及時清理工作，聯(lián)系經(jīng)辦人及時辦理收入入賬工作，及時確認(rèn)收入。此外，還應(yīng)加強(qiáng)高校財務(wù)審計，重視對“暫存款”賬戶的審計工作，應(yīng)細(xì)查每筆業(yè)務(wù)的來龍去脈，加強(qiáng)其他應(yīng)付款的監(jiān)督管理工作。
（三）按成本效益原則選擇借貸資金
隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大和基本建設(shè)的需要，高校面臨著巨大的債務(wù)壓力，已經(jīng)影響了高校的日常工作的正常運行。高校不僅要控制貸款規(guī)模，還要考慮籌資成本和資金使用效益。另外，高校必須提高自身的資本運營能力。各高校應(yīng)根據(jù)自身的教育特點和學(xué)科優(yōu)勢，發(fā)展核心競爭力，以在激烈的教育市場上處于有利位置，保證生源的穩(wěn)定，確保學(xué)費收入穩(wěn)步增長；高校還應(yīng)利用自身的資源優(yōu)勢，多渠道籌措資金，可以與大型企業(yè)合作，改善教學(xué)質(zhì)量、提高就業(yè)率的同時增加自主創(chuàng)收收入；加大科研開發(fā)力度，盡快將科研成果進(jìn)行轉(zhuǎn)化，在為社會提供高科技產(chǎn)品或知識服務(wù)的同時也為學(xué)校增加一定的經(jīng)費收入。
（四）編制貨幣資金預(yù)算，加強(qiáng)資金預(yù)算管理
高校應(yīng)加強(qiáng)資金預(yù)算管理，量入為出，將財務(wù)預(yù)算做到“細(xì)”“全”“深”，嚴(yán)格控制資金支出，提高資金使用效益。對于經(jīng)常性支出預(yù)算，按需支出，對于建設(shè)性預(yù)算支出，要進(jìn)行審批，對可行性進(jìn)行評價、嚴(yán)格進(jìn)行論證，設(shè)立償債基金預(yù)算，以保證按時還本付息，防止資金鏈斷裂；同時，高校應(yīng)重視貨幣資金的管理，在編制年度收支預(yù)算的同時，應(yīng)編制貨幣資金預(yù)算，每月編制資金預(yù)算表，對下期資金收付事項提前安排，以對現(xiàn)金流進(jìn)行嚴(yán)格控制，保持資金平衡。高校應(yīng)根據(jù)專項項目和科研項目周期比較長的特點，分階段編制預(yù)算，將項目管理和資金管理結(jié)合起來，既能保證高校日常運營資金需求，又能合理持有貨幣資金，提高資金使用效率。
（五）完善資金管理的監(jiān)督機(jī)制，健全高校質(zhì)量評估機(jī)制
高校內(nèi)部審計部門應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算審計、績效審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、專項審計等工作，建立完善的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計制度，特別是對于高校的投資建設(shè)項目，要加強(qiáng)對貸款資金使用和管理的全程監(jiān)管，對項目績效進(jìn)行評價；政府部門應(yīng)加強(qiáng)對高校的財務(wù)監(jiān)督職能，對高校資金的日常運行、籌資活動、投資活動加強(qiáng)審計和監(jiān)督職能，及時發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、降低資金風(fēng)險；盡快建立健全高校質(zhì)量評估機(jī)制，優(yōu)化質(zhì)量評估方法，將高校的績效與撥款掛鉤，對高校撥款的使用效益、效率和質(zhì)量進(jìn)行評估，加強(qiáng)資金管理。
六、結(jié)論
隨著高校教育事業(yè)的快速發(fā)展，高校資金投入、專項項目、科研項目撥款急劇增長，高校財務(wù)工作越來越繁瑣，而目前的財務(wù)工作主要集中在財務(wù)核算上，財務(wù)的分析、預(yù)測、決策職能并未體現(xiàn)出來。本文以現(xiàn)金流的角度對財務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評價，通過代表性的指標(biāo)構(gòu)建評價體系，并以云南省12所高校2011-2015年的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證。統(tǒng)計結(jié)果表明，所構(gòu)造的風(fēng)險評價指標(biāo)體系能夠較全面地反映高校的財務(wù)狀況，為高校資金管理提供了行之有效的方法。
根據(jù)分析研究，本文認(rèn)為高校應(yīng)建立一套完善的風(fēng)險管理體系，預(yù)測現(xiàn)金流的狀況，并形成對財務(wù)風(fēng)險的總體評估，及時采取措施應(yīng)對財務(wù)風(fēng)險，從源頭上控制風(fēng)險。隨著行業(yè)競爭環(huán)境的變化，高校財務(wù)職能發(fā)生了較大的變化，應(yīng)從事后核算職能轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑暗姆治?、預(yù)測、決策職能，加強(qiáng)高校財務(wù)管理的控制環(huán)境，提高資金管理水平，防范財務(wù)風(fēng)險，促進(jìn)高校教育事業(yè)的全面發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；內(nèi)部控制；內(nèi)控制度
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）32-0107-02
內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的為達(dá)到企業(yè)營運的效率性、安全性、財務(wù)報告的真實性和可靠性、法律的遵循性等目標(biāo)而采用的一系列具有控制作用的方法、措施和程序，并以規(guī)范化、系統(tǒng)化、制度化形成的一套比較完整、嚴(yán)密、科學(xué)的控制機(jī)制。目前，企業(yè)內(nèi)部控制制度仍然存在著以罰代控、高度集權(quán)、僵化運作、過分依賴人的素質(zhì)、忽視制度建設(shè)和機(jī)制建設(shè)等弊端。隨著市場體系的不斷完善，企業(yè)將逐步建立產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的法人體系。因此，建立科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度，是施工企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營管理等目標(biāo)的有力保證。
一、建筑施工企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制的意義
1.內(nèi)部控制能夠規(guī)范建筑施工企業(yè)的經(jīng)營行為。健全完善的內(nèi)部控制制度，可以對建筑施工企業(yè)內(nèi)部的任何部門、任何環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制，對所發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而有利于保證國家方針政策和法律法規(guī)得到有效的執(zhí)行。
2.內(nèi)部控制有助于建筑施工企業(yè)防范經(jīng)營風(fēng)險。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，必須對各類風(fēng)險進(jìn)行有效的預(yù)防和控制；而內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風(fēng)險最為行之有效的一種手段。它通過對企業(yè)風(fēng)險的有效評估，不斷地加強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險薄弱環(huán)節(jié)的控制，把企業(yè)的各種風(fēng)險消滅在萌芽之中，是建筑施工企業(yè)防范風(fēng)險的最佳方法。
3.有助于提高經(jīng)濟(jì)效益，保證企業(yè)經(jīng)營的健康發(fā)展。健全有效的內(nèi)部控制，可以把企業(yè)各部門及其工作結(jié)合在一起，從而使各部門密切配合，充分發(fā)揮整體的作用，以順利達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。同時，由于嚴(yán)密的監(jiān)督與考核，能真實地反映工作實績，再配合合理的獎懲制度，便能激發(fā)員工的工作熱情及潛能，通過工作效率，從而促進(jìn)整個企業(yè)經(jīng)營效率的提高。
二、我國建筑施工企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題
1.建筑企業(yè)管理人員普遍缺乏內(nèi)部控制意識。在我國建筑企業(yè)內(nèi)部，普遍缺乏風(fēng)險控制文化，企業(yè)管理人員也沒有強(qiáng)烈的內(nèi)部控制意識，這樣就會造成整個建筑企業(yè)內(nèi)部控制意識不強(qiáng)。有的建筑企業(yè)盡管制定了詳細(xì)的內(nèi)部控制措施，但是由于管理人員內(nèi)部控制理念的淡薄，既定的措施根本得不到實施。
2.建筑企業(yè)普遍缺乏完善的內(nèi)部管理體系。當(dāng)前，建筑企業(yè)普遍缺乏完善的內(nèi)部管理體系，不但沒有完善的內(nèi)部控制架構(gòu)。也沒有現(xiàn)代建筑企業(yè)應(yīng)該具備的組織機(jī)構(gòu)，相當(dāng)多的建筑企業(yè)在財務(wù)管理方面沒有明確的分工，也缺乏相應(yīng)的管理制度，因此常常會造成企業(yè)資金的流失，給建筑企業(yè)帶來巨大的損失。
3.建筑企業(yè)普遍缺乏高素質(zhì)的財務(wù)管理人員。在我國的建筑企業(yè)中，普遍存在缺乏高素質(zhì)管理人員的現(xiàn)象。有的建筑企業(yè)將財務(wù)管理人員與會計人員混為一談，根本不懂現(xiàn)代化企業(yè)管理人員在企業(yè)管理過程中的作用；還存在財務(wù)管理人員知識水平低，缺乏最基本的管理素質(zhì)，從而無法正常完成建筑企業(yè)的財務(wù)管理工作的現(xiàn)象。
4.企業(yè)干部業(yè)績的考核機(jī)制不合理。施工企業(yè)控制活動中最大的一個薄弱環(huán)節(jié)，就是考核機(jī)制不健全。董事會對經(jīng)理層的考核流于形式，總公司與各分公司沒有簽訂施工管理協(xié)議，公司與項目部沒有簽訂切實可行的目標(biāo)責(zé)任書，項目部與各部門的責(zé)任不明確，層層考核機(jī)制不健全，檢查或者考核無依據(jù)，而只是按照事業(yè)單位年終評議搞形式、走過場，其執(zhí)行效果往往很差。多么完備的機(jī)制在沒有有效控制、考核的情況下都難發(fā)揮出它應(yīng)有的作用。
三、建筑施工企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)對策
1.大力加強(qiáng)建筑企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)。大力加強(qiáng)建筑企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，必須有效提高內(nèi)部審計部門的工作效率，為建筑企業(yè)的內(nèi)部管理建言獻(xiàn)策，從而使內(nèi)部控制在工作的過程中不斷發(fā)展。在企業(yè)運行的過程中，必須保證內(nèi)部審計部門的獨立性、客觀性，從而保證風(fēng)險的識別能力和內(nèi)部控制的正常進(jìn)行。通常來講，建筑企業(yè)的管理部門越多，企業(yè)面臨的風(fēng)險就越多，因此，要想加強(qiáng)建筑企業(yè)內(nèi)部控制的力度，必須精簡企業(yè)的管理部門。為了減少企業(yè)運營的經(jīng)費開支，對于在財務(wù)管理資質(zhì)比較弱的建筑企業(yè)，可以考慮企業(yè)財務(wù)管理的外包。
2.優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境。人的活動是在環(huán)境中進(jìn)行的，人的品行，包括操守、價值觀和能力等既是構(gòu)成環(huán)境的重要因素，又與環(huán)境相互作用，環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。因此，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境應(yīng)考慮如下幾個方面。建立專業(yè)化、社會化的董事會制度。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和法人治理結(jié)構(gòu)的完善，董事會在企業(yè)內(nèi)部控制體系中起著核心的作用。因此，建立專業(yè)化和社會化的董事會制度將會更好發(fā)揮核心作用。加強(qiáng)企業(yè)員工誠信和職業(yè)道德教育，提高員工的素質(zhì)和修養(yǎng)，樹立良好的團(tuán)隊精神。企業(yè)的內(nèi)部控制是由人來操守和執(zhí)行的，有了嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)部控制制度而無相應(yīng)素質(zhì)和品行的人去執(zhí)行，內(nèi)部控制制度就是一紙空文。所以，企業(yè)員工的職業(yè)道德文化素質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部控制制度實施的重要因素。因此，應(yīng)經(jīng)常性進(jìn)行員工誠信和職業(yè)道德教育，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，企業(yè)才能樹立良好的團(tuán)隊精神，員工才能有共同的意愿、共同的行為規(guī)范、共同的奮斗目標(biāo)，企業(yè)的內(nèi)部控制制度才能更好地貫徹執(zhí)行。
3.規(guī)范和完善各主要業(yè)務(wù)控制活動。相關(guān)業(yè)務(wù)活動的控制在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中占有舉足輕重的位置。從現(xiàn)實案例的分析中可以發(fā)現(xiàn)，業(yè)務(wù)活動內(nèi)部控制的缺失是內(nèi)部控制失敗的關(guān)鍵性誘因。因此，在內(nèi)部控制體系中，企業(yè)各業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制設(shè)計是非常重要的一部分。（1）貨幣資金的內(nèi)部控制。應(yīng)當(dāng)對貨幣資金收支和保管業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位應(yīng)當(dāng)分離，相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)相互制約，確保貨幣資金的安全。（2）籌資活動的內(nèi)部控制。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對籌資活動的控制，合理確定籌資規(guī)模和籌資結(jié)構(gòu)、選擇籌資方式，降低資金成本，防范和控制財務(wù)風(fēng)險，確保籌措資金的合理、有效使用。（3）對外投資的內(nèi)部控制。應(yīng)當(dāng)建立規(guī)范的對外投資決策機(jī)制和程序，通過實行重大投資決策集體審議聯(lián)簽等責(zé)任制度，加強(qiáng)投資項目立項、評估、決策、實施、投資處置等環(huán)節(jié)的控制，嚴(yán)格控制投資風(fēng)險。（4）采購與付款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制。應(yīng)當(dāng)合理設(shè)置采購與付款業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)和崗位，建立和完善采購與付款的控制程序，加強(qiáng)請購、審批、合同訂立、采購、驗收、付款等環(huán)節(jié)的會計控制。（5）結(jié)算與收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合同訂立、工程結(jié)算和賬款回收的控制，避免或減少壞賬損失。
4.加強(qiáng)風(fēng)險管理，建立風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。風(fēng)險管理是通過對風(fēng)險進(jìn)行識別、衡量和控制，以最小的成本代價使風(fēng)險損失達(dá)到最低的管理活動。風(fēng)險管理的全過程一般包括四個環(huán)節(jié)，第一，風(fēng)險識別。項目風(fēng)險識別要回答下列問題：項目中存在那些潛在的風(fēng)險因素？這些風(fēng)險因素會引起什么風(fēng)險，這些風(fēng)險造成的后果又多大？忽視、縮小或夸大項目風(fēng)險的范圍、種類和造成的后果都會造成不必要的損失。第二，估計與評價。風(fēng)險識別之后，就應(yīng)恰當(dāng)?shù)貙εc各種風(fēng)險相關(guān)的損失進(jìn)行估計與評價。具體地說，就是要根據(jù)已掌握的統(tǒng)計資料確定損失發(fā)生的概率及嚴(yán)重程度，確定各種風(fēng)險因素對項目實現(xiàn)既定目標(biāo)的影響及其程度。第三，風(fēng)險管理對策。風(fēng)險的識別、估計和評價完成之后，要根據(jù)具體的情況采取對策，以減少損失，增加收益。第四，實施與反饋。在最后環(huán)節(jié)，要注意利用信息反饋和管理協(xié)調(diào)機(jī)制不斷總結(jié)調(diào)整方案措施，及時檢查評估相關(guān)計劃的有效性。所謂預(yù)警系統(tǒng)，就是預(yù)先告知特定對象已面臨危險情況及可能發(fā)生危險，并告誡其采取防范措施的機(jī)制。建立風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，對運營中危機(jī)作出預(yù)測預(yù)報，無論對所有者還是經(jīng)營管理者都是十分重要的。企業(yè)的風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)要發(fā)揮預(yù)期的作用，形成良性的動態(tài)循環(huán)，必須從機(jī)制上進(jìn)行系統(tǒng)設(shè)計。從系統(tǒng)的構(gòu)成來看，企業(yè)風(fēng)險預(yù)警由風(fēng)險預(yù)警控制組織機(jī)制和風(fēng)險預(yù)警控制信息收集與傳遞機(jī)制兩大基礎(chǔ)機(jī)制，以及風(fēng)險分析、風(fēng)險處理、風(fēng)險責(zé)任三大過程機(jī)制組成。
5.加強(qiáng)建筑施工企業(yè)員工業(yè)績的考核機(jī)制。（1）生產(chǎn)組織管理指標(biāo)績效標(biāo)準(zhǔn)，主要包括按施工承包合同及項目業(yè)主要求，建立健全項目管理機(jī)構(gòu)、制定生產(chǎn)組織計劃、組織管理程序措施完善、計劃任務(wù)落實到位、人力、物資、機(jī)械、技術(shù)等保障措施完善、項目管理制度建立健全、施工現(xiàn)場準(zhǔn)備充分等。（2）進(jìn)度管理指標(biāo)績效標(biāo)準(zhǔn)，主要包括進(jìn)度管理計劃周密完善、進(jìn)度計劃目標(biāo)任務(wù)分解落實、總體和分項工程開工手續(xù)符合規(guī)定要求、實際進(jìn)度與計劃進(jìn)度相符合、項目整體進(jìn)度滿足項目業(yè)主要求等。（3）質(zhì)量管理指標(biāo)績效標(biāo)準(zhǔn)主要包括按ISO9000標(biāo)準(zhǔn)建立健全全面質(zhì)量管理體系、質(zhì)量目標(biāo)任務(wù)分解落實、合同設(shè)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和公司創(chuàng)優(yōu)目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)、施工質(zhì)量水平和顧客滿意度達(dá)到要求、進(jìn)行了質(zhì)量管理方面的自檢考評、無發(fā)生嚴(yán)重不合格和質(zhì)量事故、無嚴(yán)重質(zhì)量缺陷等。（4）工程結(jié)算計量指標(biāo)績效標(biāo)準(zhǔn)，主要用于工程成本管理控制，包括項目成本結(jié)算體系已建立、項目收入和施工成本支出的結(jié)算計價體系完善、驗工計價、設(shè)計變更、工程洽商、施工索賠等報批確認(rèn)及時準(zhǔn)確、對勞務(wù)隊伍的計量結(jié)算方式及單價在勞務(wù)合同中明確簽訂、結(jié)算及時準(zhǔn)確、機(jī)械、材料及其他服務(wù)的分供合同簽訂明確、結(jié)算計價準(zhǔn)確、項目總體無發(fā)生超計量結(jié)算現(xiàn)象和虧損現(xiàn)象等。
【關(guān)鍵詞】審計學(xué) 案例教學(xué) 教學(xué)實踐
【中圖分類號】F239.0 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A 【文章編號】2095-3089（2014）08-0009-02
審計學(xué)是會計學(xué)專業(yè)學(xué)生的核心課程，主要研究審計理論和方法，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動站在超然獨立的角度上進(jìn)行監(jiān)督的一門學(xué)科。該課程體系中既包括審計的理論又包括了審計的實務(wù)，課程的技術(shù)性及實踐性極強(qiáng)。由于該課程涉及的內(nèi)容較多，綜合性較強(qiáng)，所以學(xué)生覺得難學(xué)，教師覺得難教，審計課程的教學(xué)效果都令人不十分滿意。因此如何開展有效的審計學(xué)教學(xué)就成為了一個非常重要的問題。
在以往關(guān)于審計學(xué)課程的教學(xué)考慮或討論中，普遍認(rèn)為最困難的就是關(guān)于教學(xué)材料的組織、審計案例的選擇和實踐教學(xué)的問題。為提高審計課程的教學(xué)效果，就必須對傳統(tǒng)理論教學(xué)模式進(jìn)行改革，把案例教學(xué)、實踐教學(xué)等環(huán)節(jié)引入課堂教學(xué)過程中。
一、科學(xué)組織審計學(xué)課程教學(xué)內(nèi)容和材料
審計學(xué)是在審計實踐的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，經(jīng)過實踐檢驗和證明了的，是客觀事物本質(zhì)及其規(guī)律的正確反映。審計學(xué)教學(xué)的一個主要困難在于如何選擇和組織各種材料，以使這些材料可用于豐富一學(xué)期的教學(xué)過程，另外，會計專業(yè)同學(xué)實際并沒有從事過會計工作或者審計學(xué)工作，所以他們很容易將課堂上學(xué)過的會計處理遺忘，還缺乏必要的理解能力，這樣就更增加了審計學(xué)課程的教學(xué)難度。因此如何給學(xué)生呈現(xiàn)易于理解和樂于欣賞的會計和審計過程中的實際問題，增強(qiáng)該門課程的工作現(xiàn)實感，就顯得至為重要。
（一）教師需要補(bǔ)充實際業(yè)務(wù)的材料
學(xué)習(xí)效果的好壞在一定程度取決于老師和學(xué)生的能力，但部分還取決于在教學(xué)過程中使用的材料，所以教師應(yīng)該合理配置教學(xué)內(nèi)容和材料。教科書應(yīng)集中在審計理論的基本原理以及方法，為審計工作報告提供理論基礎(chǔ)。教師還需要補(bǔ)充一些能給學(xué)生接觸實際相關(guān)業(yè)務(wù)的材料。例如，審計課程非常重要的一項教學(xué)內(nèi)容是當(dāng)銀行報告，如對賬單、未兌現(xiàn)支票的列表，顯示銀行賬戶現(xiàn)金平衡出現(xiàn)問題時，如何協(xié)調(diào)銀行賬戶？當(dāng)同一個銀行賬戶出現(xiàn)很多條作廢支票和交易記錄時，又該如何協(xié)調(diào)該銀行賬戶？相信有很多學(xué)生都會為此問題而犯難，并不是因為他們?nèi)狈Φ幕镜膶徲嬙碇R，而是因為他們沒有看到過實際業(yè)務(wù)所需的各種材料，這樣就限制了他們運用所學(xué)到的理論知識的能力。
當(dāng)前關(guān)于審計理論的教科書完全可以滿足教學(xué)的需要，相反，其他材料相對較為缺乏。如支票，銷售發(fā)票，購買發(fā)票，收貨和發(fā)貨記錄，盤點表，銀行對賬單，一個完整季度的審計記錄等。
（二）教師應(yīng)針對學(xué)習(xí)過程進(jìn)行必要的測試
鑒于有限的課堂時間，教師需認(rèn)識到應(yīng)根據(jù)市場上的具體變化，設(shè)計相應(yīng)的審計課程教學(xué)內(nèi)容。由于審計的基本理論、基本方法和基本技能在學(xué)生看來比較抽象，難以理解，要求學(xué)生對會計知識有較好的靈活運用的能力，所以需要教師隨時對學(xué)生學(xué)習(xí)過程進(jìn)行測試，以對學(xué)生的學(xué)習(xí)情況進(jìn)行跟蹤和反饋。
雖然有很多關(guān)于審計實務(wù)操作的教材以及大量的參考書，但是這些參考書并不適用于成人院校的學(xué)生，因此，教師應(yīng)準(zhǔn)備用于測試學(xué)生基本知識掌握情況的教學(xué)材料，比如貨幣資金內(nèi)部控制制度的設(shè)計、虛構(gòu)收入的常用手段、固定資產(chǎn)累計折舊審計和固定資產(chǎn)審計之間的關(guān)系等。
二、審計學(xué)課程的案例教學(xué)
教學(xué)中使用案例教學(xué)法可以幫助學(xué)生現(xiàn)身說法，反過來通過案例教學(xué)可以引起學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。審計學(xué)課程教學(xué)，像其他管理學(xué)專業(yè)一樣，不能完全在課堂上教到所有的知識，需要通過案例教學(xué)給以補(bǔ)充。
審計學(xué)課程的教學(xué)目標(biāo)是使學(xué)生通過該課程加深對會計知識的掌握程度，并且能完全勝任基本的會計工作，因此教學(xué)過程應(yīng)該圍繞審計的基本原理，使學(xué)生熟悉審計的基本流程及其相關(guān)的管理制度，結(jié)合會計學(xué)的相關(guān)知識，從而培養(yǎng)學(xué)生的理財意識和財務(wù)知識，并進(jìn)行處理、分析、應(yīng)用。作者認(rèn)為一個僅完成會計專業(yè)的審計課程學(xué)習(xí)的學(xué)生不是為了成為一個優(yōu)秀的審計師，也不期望他完成經(jīng)驗非常豐富的人員可以完成的工作，但是他可以做一個優(yōu)秀的基層會計人員。
到目前為止，我們承認(rèn)在教學(xué)目標(biāo)的設(shè)置和學(xué)生的實際工作技能之間存在較大的差距，但相信通過合理的教學(xué)內(nèi)容配置和教學(xué)環(huán)節(jié)設(shè)計，可以縮小這個差距。
（一）精選審計案例，建立審計案例庫
審計案例必須是現(xiàn)實的，并且必須有相關(guān)的材料可以覆蓋，審計案例一般可分為審計理論案例和審計實務(wù)案例，前者一般可獨立成例，側(cè)重于對審計理論的闡釋，不需要有較多的審計實務(wù)經(jīng)驗，教師可以通過查閱中、外文獻(xiàn)資料，搜集電視、新聞等媒體報道，或瀏覽相關(guān)網(wǎng)站等方式收集；而后者則需要具備較豐富的審計實踐經(jīng)驗，對被審計單位的實際業(yè)務(wù)較熟悉，并具備綜合運用多門學(xué)科的能力。這部分案例最好是根據(jù)授課教師對來源于審計實踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學(xué)要求?？傊瑢徲嫲咐木帉懖荒軆H靠若干個教師的個人努力，更需要大家齊心協(xié)力、集思廣益、互通有無，建立比較成熟、系統(tǒng)的審計案例庫。
（二）分類教學(xué)，合理分配課時
案例教學(xué)應(yīng)按照不同的教學(xué)任務(wù)進(jìn)行分類。
首先，有一些案例是學(xué)生在實際工作過程中肯定會遇到的，但通過書面就可以解決的。例如，學(xué)生在單位如果從事會計工作，可能會接到其他單位發(fā)過來的應(yīng)收賬款詢證函，也會從銀行獲得銀行對賬單，自行編制庫存現(xiàn)金盤點報告表等，對于這類小案例，學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中不需要教師大量的指導(dǎo)就可以獨立完成，應(yīng)多以課后作業(yè)的形式來實現(xiàn)教學(xué)效果，可以占用較少的課堂教學(xué)時間。
其次，有一部分稍大一些的審計案例不是個別學(xué)生通過書面就可以單獨解決的，這就需要教師結(jié)合案例完成基本原理、基本方法的滲透與講解，在必要的時候，還需要教師的演示。針對這類案例教學(xué)，教師應(yīng)該占用較多的教學(xué)時間；對于內(nèi)容更為廣泛的案例，必要時對學(xué)生進(jìn)行分組討論，培養(yǎng)學(xué)生的協(xié)作意識和團(tuán)隊合作的能力。比如在銷售與收款循環(huán)中，學(xué)生需要結(jié)合增值稅專用發(fā)票、出庫單、發(fā)貨單等原始憑證和收入明細(xì)賬進(jìn)行審計，就需要在課堂上投入大量的時間。
三、審計學(xué)課程的實踐教學(xué)
審計理論必須用來指導(dǎo)審計實踐，否則就成為脫離實際的理論，沒有任何價值。審計教學(xué)的根本目的就是要求學(xué)生掌握審計基本理論，掌握審計的基本技能和方法，理論結(jié)合實踐，提高學(xué)生應(yīng)用能力。
傳統(tǒng)的審計課堂教學(xué)往往重理論、輕實踐，忽視了學(xué)生在學(xué)習(xí)上的主動性，難以培養(yǎng)學(xué)生適應(yīng)實際工作的能力，不能適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代對審計人才的需要。目前針對傳統(tǒng)教學(xué)的不足，我們已經(jīng)引入了審計學(xué)實訓(xùn)教學(xué)，對每個審計實務(wù)都配備了相應(yīng)的小實訓(xùn)練習(xí)，在一定程度上豐富了學(xué)生的學(xué)習(xí)過程，但是學(xué)生的自信心不足，往往不敢下手，導(dǎo)致審計實訓(xùn)沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此要想提高該門課程的教學(xué)效果，必須在理論教學(xué)的基礎(chǔ)上，側(cè)重提高學(xué)生的實踐能力。
為鞏固實踐教學(xué)的教學(xué)效果，在教學(xué)過程中注重教師的引導(dǎo)作用，突顯學(xué)生的主體地位，在完成每一次審計實訓(xùn)后，要求學(xué)生提交相關(guān)的案例研究或分析報告，該報告至少應(yīng)該包括以下內(nèi)容：
（1）關(guān)于案例：看到案例后學(xué)生想到的可能的風(fēng)險點以及會計工作中應(yīng)該如何防控；
（2）關(guān)于展望：這一部分應(yīng)包含學(xué)生在案例分析研究過程中所遇到的問題和學(xué)到的知識，以及對案例分析結(jié)果的總結(jié)。
另外，審計學(xué)是一門很務(wù)實的課程，進(jìn)行再多的審計理論和實務(wù)知識的學(xué)習(xí)，如果沒有經(jīng)過事務(wù)所審計工作的親眼所見，學(xué)生所學(xué)的知識仍然是紙上談兵，因此如果學(xué)生能夠到會計師事務(wù)所或會計公司實習(xí)一段時間，更能讓一個學(xué)生感覺到審計課程不僅是一門理論課程，同時是一個有形和實踐的課程，并直接關(guān)系到審計工作和會計工作實際的業(yè)務(wù)流程。
參考文獻(xiàn)：
綠大地、新大地、萬福生科、天能科技等使用“反向工程”造假方式使得審計師實施的交易實質(zhì)性測試失靈。如果虛增收入的同時沒有虛增資產(chǎn)，審計師實施的余額實質(zhì)性測試往往達(dá)不到效果。綠大地、新大地、萬福生科、天能科技等財務(wù)舞弊案件同時表明，財務(wù)舞弊的發(fā)生往往并非由于內(nèi)部控制制度不健全，而是管理層逾越內(nèi)部控制，致使內(nèi)部控制未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。形式上看，內(nèi)部控制依然存在并運行良好，但實際上內(nèi)部控制所要求的相互制約不僅早已不復(fù)存在，而且掩蓋了管理層舞弊造假的跡象。審計師測試內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。因此，審計師必須跳出原始單據(jù)、賬本和報表的束縛。實踐表明，審計師靈活運用分析性程序可以提高審計效果。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1313號-分析程序》，分析性程序是指審計師通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息做出評價。分析性程序可作為風(fēng)險評估程序，審計師通過了解被審計單位及其環(huán)境，幫助審計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域。當(dāng)使用分析性程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，審計師可將分析性程序用作實質(zhì)性程序。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，審計師可使用分析性程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核?！吨袊詴嫀煂徲嫓?zhǔn)則第1211號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)定，審計師可以將分析性程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運用，以獲取對被審計單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。如果分析性程序結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢與審計師對被審計單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法做出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，審計師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險。
（一）深入分析被審計單位所在行業(yè)對被審計單位所在行業(yè)進(jìn)行深入、充分的分析，有助于審計師識別與被審計單位所在行業(yè)有關(guān)的重大錯報風(fēng)險，包括：分析被審計單位所處行業(yè)的總體發(fā)展趨勢如何；處于哪一個發(fā)展階段；所處的市場需求、市場容量和價格競爭如何；誰是被審計單位最重要的競爭者，他們各自所占的市場份額是多少；被審計單位與其競爭者相比主要的競爭優(yōu)勢是什么；被審計單位業(yè)務(wù)的增長率和財務(wù)業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比如何；存在重大差異的原因是什么。財務(wù)審計失敗案中，審計師之所以未能察覺財務(wù)報表的重大錯報，往往是因為未對被審計單位所在行業(yè)進(jìn)行深入、充分的分析。以萬福生科財務(wù)造假案為例，該公司招股說明書顯示，公司主營業(yè)務(wù)模式與上市公司北大荒類似，主要產(chǎn)品與北大荒多個產(chǎn)品（大米、麥芽糖、蛋白粉等）重合。2009-2011年，萬福生科主營業(yè)務(wù)收入/平均應(yīng)收賬款、（平均應(yīng)付賬款+平均應(yīng)付票據(jù)）/主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)收入/平均固定資產(chǎn)、凈利潤/貨幣資金等四項指標(biāo)值分別為45.09、2.48%、3.58、67.98%，而同期北大荒分別為10.36、10.2%、1.75、25.26%。在生產(chǎn)方法、生產(chǎn)工藝類似，價格相當(dāng)，原材料購買成本相對較高的情況下，萬福生科上述財務(wù)指標(biāo)顯然缺乏足夠的支撐理由，這也在一定程度上說明萬福生科主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)付賬款和應(yīng)付票據(jù)、凈利潤和固定資產(chǎn)等數(shù)據(jù)可能存在操縱之嫌。毛利率是一個重要指標(biāo)，若被審計單位主營業(yè)務(wù)毛利率超過行業(yè)平均水平，意味著被審計單位無論是在品牌，還是在技術(shù)和生產(chǎn)效率方面，都是行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。以新大地財務(wù)造假案為例，該公司生產(chǎn)規(guī)模在遠(yuǎn)遜于行業(yè)龍頭、品牌建設(shè)處于初創(chuàng)培育期、營銷渠道尚未有效打開的情況下，公司招股說明書申報期內(nèi)2009-2011年業(yè)績卻出現(xiàn)了井噴式“高成長”，毛利率不僅遠(yuǎn)高于西王食品（SZ000639）、東凌糧油（SZ000893）、金健米業(yè)（SH600127）等精煉食用油企業(yè)，而且大大超出同期全國規(guī)模以上茶油加工企業(yè)。對茶油這樣的消費品，如果品牌不出名而行業(yè)地位領(lǐng)先，通常是不合邏輯的，若沒有強(qiáng)大的銷售網(wǎng)絡(luò)，巨額銷售收入的實現(xiàn)幾乎是不可能的。因此，新大地過高的毛利率可能隱藏著虛增收入和虛減成本的風(fēng)險。天能科技財務(wù)造假案中，公司招股說明書申報期內(nèi)的現(xiàn)金回款異于同行，不符合行業(yè)和市場規(guī)律，當(dāng)2011年國內(nèi)光伏行業(yè)整體呈現(xiàn)一片蕭條之時，而天能科技招股說明書申報財務(wù)報表數(shù)據(jù)卻很靚麗，因此，不排除公司為謀求上市而存在粉飾財務(wù)業(yè)績的可能。
（二）充分運用分析性程序1.檢查關(guān)聯(lián)財務(wù)數(shù)據(jù)是否相互矛盾萬福生科財務(wù)造假案例中，公司招股說明書2009-2011年現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料披露“存貨減少”、“經(jīng)營性應(yīng)收項目減少”和“經(jīng)營性應(yīng)付項目增加”三個主要項目本期發(fā)生額均為零，這是正常運營企業(yè)不可能發(fā)生的事情。該公司2009-2011年凈利潤分別為3,956萬元、5,555萬元和6,026萬元，自由現(xiàn)金流分別為332萬元、-3,997萬元和-10,276萬元，凈利潤和自由現(xiàn)金流兩項指標(biāo)出現(xiàn)了嚴(yán)重背離，這顯然不符合常規(guī)，據(jù)此可推斷萬福生科利潤表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)可能存在造假嫌疑。在新大地財務(wù)造假案例中，該公司招股說明書披露，公司2011年精煉油銷售單價為52,684元/噸，按公司平均毛利率36.19%推算，精煉油主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)為33,618元/噸（含直接材料、直接人工和制造費用），而同期新大地油茶籽市場采購價格為8,573元/噸，按油茶籽壓榨、浸出兩道工序出油率24%的技術(shù)指標(biāo)保守估算，新大地油茶籽提取毛油的單項直接材料成本將高達(dá)35,721元/噸；若采用茶餅浸出毛油的方法，當(dāng)年茶餅市場采購價格為2,044元/噸，按照茶餅浸出5%出油率的技術(shù)指標(biāo)測算，茶餅提取毛油的直接材料成本也將高達(dá)40,883元/噸?？紤]將毛油提純?yōu)榫珶捰托枰?jīng)過脫水、脫酸、去除雜質(zhì)等工藝環(huán)節(jié)損耗因素后，在不考慮人工成本和制造費用的情況下，精煉油的直接材料成本也將超過35,721元/噸，遠(yuǎn)高于該公司2011年損益表精煉油列報的主營業(yè)務(wù)成本33,618元/噸，說明新大地招股說明書申報期內(nèi)毛利率不合理，主營業(yè)務(wù)成本列報數(shù)存在嚴(yán)重低估或主營業(yè)務(wù)收入存在嚴(yán)重高估。新大地招股說明書還顯示，公司2010-2011年度有機(jī)肥產(chǎn)量分別為2,555.34噸、9,254.16噸，茶粕耗用量分別為64.82噸、118.14噸，茶粕耗用量占有機(jī)肥產(chǎn)量的比例分別為2.54%、1.28%，遠(yuǎn)低于45%的行業(yè)技術(shù)工藝最低標(biāo)準(zhǔn)。
若按茶粕耗用量最低標(biāo)準(zhǔn)的45%推算，對應(yīng)有機(jī)肥產(chǎn)量所需的茶粕原料分別為1,098.41噸、4,190.62噸，較招股說明書披露的茶粕用量分別多出1,033.59噸、4,072.48噸；若按同期茶粕均價1,427.94元/噸、1,552.94元/噸差額計算，分別少計茶粕成本147.59萬元、632.43萬元，2010-2011年兩年累計少計成本807.63萬元。若茶粕耗用量屬實，按有機(jī)肥茶粕耗用量最低標(biāo)準(zhǔn)的45%技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)推算，在茶粕耗用量分別為64.82噸、118.14噸的情況下，公司2010年、2011年有機(jī)肥產(chǎn)量應(yīng)為144.04噸、262.53噸，據(jù)此可推算，公司2010年、2011年虛增有機(jī)肥產(chǎn)量（銷量）分別為2,411.30噸、8,991.63噸，按同期有機(jī)肥銷售均價1,049.29元/噸、1,102.63元/噸計算，公司2010年、2011年度虛增茶粕有機(jī)肥收入分別為253.02萬元、991.44萬元，兩年累計虛增主營業(yè)務(wù)收入1,244.46萬元。2.分析與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合乎邏輯根據(jù)萬福生科招股說明書披露，公司2010年對中意糖果廠的麥芽糖銷售量為11,620.49噸，而根據(jù)行業(yè)協(xié)會提供的信息及中意糖果廠2010年銷售額、糖果中使用的麥芽糖漿耗用比例測算，中意糖果廠2010年麥芽糖漿合理耗用量僅為4,300噸，據(jù)此可推算，萬福生科2010年對中意糖果廠的麥芽糖漿銷售量是其合理用量的2.7倍。根據(jù)公司另一客戶裕佳食品2009年產(chǎn)品產(chǎn)量，耗用麥芽糖漿用量的比例，萬福生科2009年對裕佳食品麥芽糖漿的銷售量是其合理用量的7倍。若考慮麥芽糖漿保質(zhì)期最長不超過半年，夏季高溫時節(jié)保質(zhì)期僅有三個月這一季節(jié)性特點，客戶一般不會提前大量收購原料囤積。很明顯，萬福生科2009-2010年對客戶麥芽糖漿的銷售量不合邏輯。此外，萬福生科2012年半年報還顯示，該公司預(yù)付農(nóng)戶原材料（稻谷）的采購款為2,632萬元，預(yù)付賬款余額達(dá)到1億多元。根據(jù)農(nóng)業(yè)企業(yè)與農(nóng)戶結(jié)算時一般采取現(xiàn)金結(jié)算方式的交易慣例，作為一家糧加工企業(yè)，萬福生科財務(wù)報表中出現(xiàn)如此大的預(yù)付賬款，十分不符合常理。
二、注冊會計師基于分析性結(jié)果應(yīng)采取的審計策略
審計師應(yīng)根據(jù)了解到的被審計單位所在行業(yè)和分析性程序取得的信息，進(jìn)一步搜集審計證據(jù)以證實這些信息的可靠性。
（一）針對被審計單位將上下游關(guān)聯(lián)企業(yè)隱蔽化、關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化及自買自賣的做法審計師可通過工商局網(wǎng)站查詢被審計單位客戶（供應(yīng)商）名稱、法定代表人、注冊資本、注冊時間、注冊地址、股權(quán)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)范圍、資產(chǎn)規(guī)模等信息，通過網(wǎng)絡(luò)搜索被審計單位有關(guān)客戶（供應(yīng)商）的新聞、招聘廣告等信息。在此基礎(chǔ)上，通過對被審計單位客戶（供應(yīng)商）進(jìn)行走訪調(diào)查，對被審計單位客戶（供應(yīng)商）的股東背景進(jìn)行深度挖掘，以證實客戶（供應(yīng)商）與被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。通過對客戶實際經(jīng)營范圍的調(diào)查，判斷被審計單位與客戶（供應(yīng)商）的交易是否合理。在證實被審計單位與客戶（供應(yīng)商）交易活動屬實的基礎(chǔ)上，審計師可結(jié)合函證進(jìn)一步查證雙方交易金額是否真實。審計師不僅要函證被審計單位應(yīng)收（付）客戶（供應(yīng)商）的賬面余額，還要對當(dāng)年交易發(fā)生額進(jìn)行函證。為防止客戶（供應(yīng)商）與被審計單位共同造假，審計師可從行業(yè)協(xié)會或其他渠道獲取客戶（供應(yīng)商）當(dāng)年銷售額（采購額）、相關(guān)技術(shù)指標(biāo)等推斷被審計單位與客戶（供應(yīng)商）回函的合理性。
（二）針對被審計單位使用自有資金進(jìn)行體外循環(huán)虛增現(xiàn)金或虛增其他資產(chǎn)的情形綠大地、新大地、萬福生科、天能科技等使用自有資金進(jìn)行體外循環(huán)虛增現(xiàn)金或虛增其他資產(chǎn)，同時又輔以虛假合同、虛假發(fā)票、虛假銀行回單等原始單據(jù)，作假手法更具“隱蔽性”和“欺騙性”。為此，審計師應(yīng)強(qiáng)化對銀行存款的審查，安排素質(zhì)高、經(jīng)驗豐富的人員對銀行存款業(yè)務(wù)進(jìn)行審計，審計師除了函證銀行存款余額、檢查未達(dá)賬項、抽查大額銀行存款交易憑證外，還要對銀行單據(jù)和銀行流水進(jìn)行檢查。審計師可選擇連續(xù)數(shù)月的銀行對賬單，與銀行存款日記賬核對，注意觀察銀行單據(jù)及相關(guān)信息的真?zhèn)巍Ｈ舭l(fā)現(xiàn)銀行單據(jù)異常，應(yīng)要求登陸企業(yè)網(wǎng)上銀行，查看電子回單或者從網(wǎng)上銀行抽查一定數(shù)量的電子回單，與紙質(zhì)銀行回單核對。若電子銀行回單與紙質(zhì)銀行回單信息不一致，說明紙質(zhì)銀行回單的真實性存在問題，審計師應(yīng)要求被審計單位做出解釋或向銀行求證。
三、啟示
關(guān)鍵詞：本科生課堂教學(xué)；能力培養(yǎng)模型；教學(xué)方法
中圖分類號：G642 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）28-0128-05
本科生的培養(yǎng)最終必須落腳在社會所需能力的提高上，當(dāng)前企業(yè)或社會發(fā)展的需要，迫使高校人才培養(yǎng)必須確立能力導(dǎo)向培養(yǎng)意識。但是，目前我國高校本科生課堂教學(xué)無論在理論研究和實踐操作方面能力導(dǎo)向培養(yǎng)意識還不夠清晰。其主要表現(xiàn)在實踐中本科生課堂教學(xué)至今仍未形成清晰、完整的“能力培養(yǎng)模型”以及仍缺乏能力導(dǎo)向教學(xué)方法，大多數(shù)高校的課堂教學(xué)仍偏重于傳統(tǒng)單一的學(xué)生知識接受能力、教師“滿堂灌”、學(xué)生考前集中突擊死記硬背應(yīng)付考試的模式[1]；理論界專門對本科生課堂能力培養(yǎng)模型及能力導(dǎo)向教學(xué)方法的研究至今很少見到，相關(guān)研究的論著和論文也都很少。在中國知網(wǎng)上，以篇名“本科生能力培養(yǎng)模型”“本科生能力”檢索到的論文分別為0篇和34篇（其中2010年以來的16篇）；并且這些已有的論文在本科生能力培養(yǎng)方面只提出了一些簡單的設(shè)想[2]，尚未見到系統(tǒng)的模型、方法設(shè)計。無疑，本研究既是現(xiàn)實需要，又具有一定的理論意義。
鑒于高校審計學(xué)知識本身枯燥乏味、抽象難理解、層次多、內(nèi)容煩瑣等原因所導(dǎo)致的高校審計學(xué)課程教學(xué)中教師普遍認(rèn)為難教、學(xué)生大多數(shù)感到難學(xué)的局面，教師更應(yīng)樹立強(qiáng)烈的能力導(dǎo)向意識，高度重視相應(yīng)教學(xué)方法的探究與應(yīng)用，并在應(yīng)用反饋中不斷反思改進(jìn)。
一、高校本科生課堂能力培養(yǎng)模型構(gòu)建
國際上公認(rèn)的能力素質(zhì)模型的創(chuàng)始人，哈佛大學(xué)教授大衛(wèi)?麥克里蘭（David McClelland）博士把能力素質(zhì)劃分為五個層次：（1）知識（Knowledge）；（2）技能（Skill）；（3）自我概念（Self-Concept）；（4）特質(zhì)（Traits）；（5）動機(jī)（Motives）。他把人的能力素質(zhì)形象地比喻為漂浮在海面上的冰山，海面以上的淺層次部分屬于知識和技能（顯性能力素質(zhì)），海平面以下的深層次的部分則屬于自我概念、特質(zhì)、動機(jī)（隱性能力素質(zhì)）[3]（如下頁圖1所示）。
借鑒該模型，筆者認(rèn)為，個體的這些顯性的知識、技能，是表現(xiàn)在外的能力素質(zhì)，容易考察和衡量，可以通過教育培訓(xùn)、實訓(xùn)來改變；而隱性能力素質(zhì)不同于顯性能力素質(zhì)，其本質(zhì)上經(jīng)歷著一個長期熏陶、潛移默化的積淀過程，不是僅依靠哪一次培訓(xùn)就能輕易獲得。
因此，高校本科生課堂教學(xué)能力的培養(yǎng)，主要應(yīng)該是圖中的顯性能力素質(zhì)――知識、技能的培養(yǎng)，具體應(yīng)主要包括知識接受、質(zhì)疑、應(yīng)用、信息收集與處理、陳述匯報、團(tuán)隊合作、創(chuàng)新等七大能力的培養(yǎng)。因此，本文所設(shè)計的高校本科生課堂能力培養(yǎng)模型（如下頁圖2所示）。
（一） 知識接受能力
知識接受能力是學(xué)生在教師的講授和啟發(fā)下，自身理解與掌握知識的能力。
一個優(yōu)秀的本科生必須擁有扎實的課堂文化知識，最終形成自己的專業(yè)知識體系。本科生應(yīng)該把課堂的理論知識學(xué)好，同時輔以課外參考或課外實踐，豐富與加深自己的理論知識。課堂知識接受能力強(qiáng)弱，直接決定著本科生擁有課堂文化知識的深度和實度。
（二）質(zhì)疑能力
質(zhì)疑能力是學(xué)生在課堂上發(fā)現(xiàn)問題，并向教師提出問題的能力[4]。它是學(xué)生最珍貴的能力之一，是學(xué)生突破疑惑進(jìn)而尋求創(chuàng)新的前提。正所謂：“問能解惑，問能知新、創(chuàng)新?！?/p>
古人云：“學(xué)貴有疑，小疑則小進(jìn)，大疑則大進(jìn)?！币虼耍處煈?yīng)在課堂上倡導(dǎo)、創(chuàng)造寬松和諧的教學(xué)和學(xué)術(shù)探討氣氛，有意識地引導(dǎo)、鼓勵、支持學(xué)生勇敢質(zhì)疑，習(xí)慣質(zhì)疑，善于質(zhì)疑，使質(zhì)疑逐漸成為學(xué)生的自覺行為。
（三）應(yīng)用能力
應(yīng)用能力是學(xué)生運用已學(xué)知識解決問題的能力。學(xué)習(xí)的目的貴在應(yīng)用。只學(xué)不用，不積極利用、靈活運用，則學(xué)習(xí)的意義和作用將大大減弱甚至蕩然無存。靈活運用既具有綜合性，又具有廣泛性；既表現(xiàn)為綜合運用多學(xué)科的知識解決某一問題，又表現(xiàn)為運用某一原理解決某一問題或某些問題。課堂教學(xué)中教師應(yīng)設(shè)置重要知識的應(yīng)用環(huán)節(jié)，使學(xué)生在這些應(yīng)用環(huán)節(jié)中，鍛煉和提高自身的綜合應(yīng)用能力。
（四）信息收集與處理能力
信息收集與處理能力是學(xué)生根據(jù)具體實際的課程學(xué)習(xí)需要，運用各種方法，通過各種渠道廣泛收集信息并加工整理成所需資料的能力。
收集與處理信息的途徑主要包括：搜集圖書、報紙、雜志等文字資料；音像、電視、廣播等影音資料；網(wǎng)絡(luò)資料；實地觀察、調(diào)查訪問所得資料等。教師課堂教學(xué)過程中，要發(fā)動學(xué)生運用各種方法對所收集的這些資料進(jìn)行整理、整合、建構(gòu)處理。該過程可以促進(jìn)學(xué)生各類知識的消化、吸收和遷移，培養(yǎng)學(xué)生的知識接受能力、應(yīng)用能力、創(chuàng)新能力等。教師課堂教學(xué)應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的環(huán)節(jié)或任務(wù)，使學(xué)生積極地搜集信息并對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)募庸ぬ幚?，產(chǎn)生新的、滿足需要的有效信息或知識，以鍛煉學(xué)生的信息收集與處理能力。
（五）陳述匯報能力
陳述匯報能力主要表現(xiàn)為口頭表達(dá)和書面表達(dá)能力等，這兩種能力既是個體專業(yè)素養(yǎng)的體現(xiàn)，也是個體與他人進(jìn)行溝通、傳達(dá)個人意圖和展現(xiàn)自我的工具。特別是后者，更是團(tuán)隊協(xié)作等能力的基礎(chǔ)。書面表達(dá)能力也是各種高級專門人才必備的基本素質(zhì)之一，本科生書面表達(dá)能力欠佳，必然與高校課程培養(yǎng)模式的不盡完善有關(guān)。對于每個本科生來說，這兩種能力都是不可缺少的，必須重點加強(qiáng)培養(yǎng)。
（六）團(tuán)隊協(xié)作能力
團(tuán)隊協(xié)作能力是根據(jù)任務(wù)需要，確定任務(wù)目標(biāo)，相互配合工作，并及時調(diào)整合作方式、不斷改善合作關(guān)系，在規(guī)定的時間內(nèi)實現(xiàn)任務(wù)目標(biāo)、完成工作任務(wù)的能力。團(tuán)隊協(xié)作要調(diào)動團(tuán)隊所有成員發(fā)揮團(tuán)隊精神、互補(bǔ)互助，達(dá)到團(tuán)隊最大工作效率，實現(xiàn)“1+1>2”的目標(biāo)。團(tuán)隊協(xié)作需要個人的能力，但更強(qiáng)調(diào)各個成員與其他成員協(xié)調(diào)合作的能力。因此，課堂教學(xué)中教師應(yīng)設(shè)置這種能力鍛煉的環(huán)節(jié)，并高度重視對該能力的考核與評價。
（七）創(chuàng)新能力
創(chuàng)新能力是學(xué)生利用已學(xué)知識、技能，提出新創(chuàng)見和取得新發(fā)明的能力。創(chuàng)新能力是進(jìn)步的靈魂，是競爭的核心；社會的競爭，說到底是人的創(chuàng)造力的競爭。因此，學(xué)生該能力的培養(yǎng)應(yīng)該引起教師課堂教學(xué)中的重視。
二、能力導(dǎo)向的課堂教學(xué)方法設(shè)計
為了培養(yǎng)本科生課堂教學(xué)中的以上各種能力[5]，筆者以高校審計學(xué)課程為例對其進(jìn)行相應(yīng)的教學(xué)方法設(shè)計。
（一）增強(qiáng)知識接受能力的教學(xué)方法
學(xué)生課堂知識接受能力的強(qiáng)弱，一方面取決于學(xué)生自身的悟性、學(xué)習(xí)方法和學(xué)習(xí)習(xí)慣等，另一方面還主要取決于教師所用的教學(xué)方法。
結(jié)合自身從事審計教學(xué)二十余年的切身體會，筆者認(rèn)為，僅就教師而言，增強(qiáng)學(xué)生課堂知識接受能力的教學(xué)方法應(yīng)主要包括：認(rèn)識教學(xué)法、案例教學(xué)法、攜領(lǐng)知識教學(xué)法、引領(lǐng)思考―啟發(fā)判斷―自推結(jié)論教學(xué)法、反復(fù)梳理教學(xué)法等。
1.認(rèn)識教學(xué)法。首先，任課教師在課堂上講授原始憑證審核時，可先講解最常見的原始憑證（發(fā)票）的審計實例，然后讓學(xué)生對不常見的若干種原始憑證的合法性、合理性進(jìn)行審查，最后引導(dǎo)學(xué)生自己總結(jié)歸納出假發(fā)票審查的主要步驟和方法。其次，教師可拿出幾節(jié)課帶領(lǐng)學(xué)生參觀會計事務(wù)所以及其他的審計主體，觀察審計業(yè)務(wù)流程，請審計人員講解崗位業(yè)務(wù)操作，增強(qiáng)學(xué)生對審計的認(rèn)識。再次，為加深對課堂所講授的審計程序知識的理解和接受，教師還可以在授課后把學(xué)生帶到審計模擬實驗室，讓學(xué)生通過“審計工作全流程實驗”來了解和操作審計工作的整個流程。
2.案例教學(xué)法。將實際或經(jīng)典審計案例引入課堂教學(xué)中，力求做到在講解課程內(nèi)容的重要知識點或重要方法時，均舉出實際或經(jīng)典案例。如在講解分析程序和函證等方法和知識要點時，引入經(jīng)典案例，使學(xué)生更容易理解這些抽象的理論和方法。無疑，案例教學(xué)法會縮短學(xué)生課堂理論學(xué)習(xí)與實際審計工作的距離，使學(xué)生更容易理解和接受審計課程中重要的理論知識點。
3.攜領(lǐng)知識教學(xué)法。教師要深入研究審計學(xué)各章之間、每一章中各節(jié)之間知識的相互關(guān)系，把握具有統(tǒng)領(lǐng)作用的知識、公式、圖表等，直接、明確地使學(xué)生理解這些起決定性作用的知識。如教師在講授審計實務(wù)時，面對銷售與收款、采購與付款、存貨與倉儲、籌資與投資四大循環(huán)，以及貨幣資金與特殊項目的業(yè)務(wù)審計，由于其都存在著真實性審計、完整性審計、截止測試、分析程序等，因此在講解第一個循環(huán)的業(yè)務(wù)審計時，就應(yīng)拿出較多的時間將這些方法講深講透，并使同學(xué)們明確此后各循環(huán)業(yè)務(wù)審計也同樣會用到這些審計程序或方法，審計實務(wù)部分無非就是這些程序和方法的應(yīng)用，搞清楚一個循環(huán)的業(yè)務(wù)審計，其他循環(huán)的業(yè)務(wù)審計就會輕松理解。又如教師在講解審計規(guī)范體系這一章時，由于我國三大類審計主體的審計規(guī)范都是由審計法、審計準(zhǔn)則、審計職業(yè)道德規(guī)范等組成，因此在講解時，重點講透注冊會計師審計（或國家審計）規(guī)范體系即可，其他兩種審計規(guī)范體系的講解和學(xué)習(xí)就輕而易舉?？梢姡瑪y領(lǐng)知識教學(xué)法能使教師教和學(xué)生學(xué)都達(dá)到事半功倍的效果。
4.引領(lǐng)思考―啟發(fā)判斷―學(xué)生自推結(jié)論教學(xué)法。每一個重要的、抽象難以理解的知識點，教師都要力求做到變灌輸為引領(lǐng)思考、啟發(fā)學(xué)生自己判斷、自己得出結(jié)論。如教師在講授注冊會計師審計總目標(biāo)時，要向?qū)W生指出注冊會計師審計的總目標(biāo)（合法性、公允性）的實現(xiàn)取決于審計具體目標(biāo)的實現(xiàn)；當(dāng)講授到審計具體目標(biāo)時，要告訴學(xué)生審計具體目標(biāo)共分三類，即與各類交易和事項相關(guān)的、與期末賬戶余額相關(guān)的、與列報相關(guān)的，且每一類中都包含著若干個具體目標(biāo)；在講解完這么多具體的目標(biāo)時，要引導(dǎo)學(xué)生自己得出這些具體目標(biāo)與審計總目標(biāo)之間關(guān)系的結(jié)論。無疑，這種教學(xué)方法有利于學(xué)生真正全身心地投入聽課，對枯燥抽象難以理解但很重要的知識，能真正理解、輕松記憶，且記憶深刻。
5.反復(fù)梳理教學(xué)法。面對審計知識層次多、關(guān)系非常復(fù)雜煩瑣的事實，教師講授中應(yīng)在適當(dāng)?shù)牡胤郊皶r反復(fù)梳理知識與知識之間的層次關(guān)系，盡力使學(xué)生對紛亂復(fù)雜知識之間的層次關(guān)系隨時保持清晰的認(rèn)識去聽課，才能提高學(xué)生的知識接受度。如對審計計劃、重要性、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對等重要章節(jié)，在每次上下課前、每章開始結(jié)束時，以及其他必要的地方，都要反復(fù)梳理章與章之間、節(jié)與節(jié)之間、知識與知識之間的關(guān)系。
（二）激發(fā)學(xué)生質(zhì)疑能力的教學(xué)方法
激發(fā)質(zhì)疑能力主要依靠兩個方面：一是靠教師設(shè)疑，二是靠教師激發(fā)學(xué)生質(zhì)疑。（1）教師在教學(xué)過程中設(shè)疑。筆者認(rèn)為，教師設(shè)疑應(yīng)主要包括：第一，在學(xué)生普遍感覺疑難時設(shè)疑。教師可在學(xué)生疑惑不解、各持己見、莫衷一是時設(shè)疑。為了準(zhǔn)確設(shè)疑，教師應(yīng)該結(jié)合自己歷年教學(xué)中的體會、思考與提煉，在講課前的備課過程中，就對每一章節(jié)所涉及的重要的疑難問題提前做好準(zhǔn)備，講授時遇到學(xué)生有上述反應(yīng)時就及時設(shè)疑，讓學(xué)生當(dāng)堂回答或帶著問題課后去解決。這樣學(xué)生的疑惑就能得到及時的緩解，聽課的情緒就會得到及時的調(diào)動，最終促使學(xué)生更好地解決和掌握課堂上的疑難問題。第二，在重點、難點處設(shè)疑。學(xué)生能否真正學(xué)深、學(xué)透一門課，很大程度上取決于教師對重點、難點把握的深透程度。經(jīng)驗豐富的教師往往在備課時就非常注意對重要、疑難的知識處準(zhǔn)備設(shè)疑的問題；課堂上講解這些重點和難點時向?qū)W生提出，由學(xué)生思考和回答，必要時教師給予及時提示和釋疑，顯然，這種做法無論對教還是對學(xué)，都會起到事半功倍的效果。第三，在關(guān)鍵處設(shè)疑。關(guān)鍵處主要包括重點、難點處，內(nèi)容與內(nèi)容之間連接處，學(xué)生普感困惑、乏味處。教師課堂上及時地在關(guān)鍵處設(shè)疑，不僅能很好地起到承上啟下的作用，而且能激活課堂氣氛，使學(xué)生維持良好的學(xué)習(xí)狀態(tài)?？傊?，教師設(shè)疑要求教師對課堂知識有很深透的把握，并且能用自己敏銳的目光及時捕捉學(xué)生的反饋；及時設(shè)疑，恰到好處的設(shè)疑，才能有效地調(diào)動學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，才能鍛煉和提高學(xué)生的分析問題、解決問題能力。（2）鼓勵學(xué)生在課堂講授中質(zhì)疑、利用課間質(zhì)疑和課后質(zhì)疑等，以進(jìn)一步加深其對課堂所學(xué)內(nèi)容的理解和接受，讓學(xué)生們帶著問題去思考和學(xué)習(xí)。
（三）培養(yǎng)信息收集與處理能力、陳述匯報能力、團(tuán)隊協(xié)作能力、創(chuàng)新能力的教學(xué)方法
1.自主型教學(xué)法。學(xué)生自主主動學(xué)習(xí)的能力對審計學(xué)教學(xué)效果影響極大。自主型教學(xué)法就是培養(yǎng)學(xué)生自主主動學(xué)習(xí)能力的一種很好的教學(xué)方法?！白灾餍徒虒W(xué)”是在課堂講授過程中，利用審計的某幾堂課，教師讓位于學(xué)生，由學(xué)生來講授[6]。對學(xué)生分組，要求學(xué)生緊密圍繞自己最感興趣審計熱點、實際案例等，自主選題、收集資料、整理加工、登上講臺演講，其余學(xué)生及教師可以提問、點評，使演講者不斷地加以說明、解釋，對所匯報的內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的思考?！白灾餍徒虒W(xué)”使講授的學(xué)生成為教者，講臺上講解的同學(xué)投入、充滿激情，講臺下即將登臺講解的同學(xué)躍躍欲試，沒有講解的同學(xué)也會圍繞演講的內(nèi)容和方式進(jìn)行一系列的思考。教師、同學(xué)相互啟發(fā)與學(xué)習(xí)。教師做聽者時要注意通過提問來啟蒙、引導(dǎo)“學(xué)生”講授，通過精彩點評肯定學(xué)生取得的成績，指出學(xué)生存在的問題。改變“教師中心”為“學(xué)生中心”的教學(xué)取向。這種教學(xué)方法能促使學(xué)生自主探求，變被動為主動，大大促進(jìn)學(xué)生的積極性，增添學(xué)生的自尊心及自信心；同時使學(xué)生的信息收集與處理、陳述匯報、知識應(yīng)用、團(tuán)隊協(xié)作、創(chuàng)新能力等都得到鍛煉和提高。既能提高學(xué)生自身的綜合素質(zhì)，也能實現(xiàn)學(xué)生之間，學(xué)生與教師之間知識的共享。
2.拓展型教學(xué)法。拓展型教學(xué)法中的拓展，應(yīng)既包括教學(xué)內(nèi)容的拓展，又包括教學(xué)方式的拓展[6]。對學(xué)生分組，學(xué)生通過挖掘 “非課本型”教學(xué)資源、開展“非教師講授型”教學(xué)方式，拓展課堂審計教學(xué)內(nèi)容及方式。教學(xué)內(nèi)容的拓展涉及報紙雜志、網(wǎng)站的相關(guān)知識等；教學(xué)方式的拓展則涉及到“自主型教學(xué)”，視頻的收集和收看，網(wǎng)絡(luò)審計理論與案例的收集、閱讀、全班交流與討論，優(yōu)秀的審計課件收集與展示等。通過拓展來增加審計課堂教學(xué)的吸引力及教學(xué)效果，使學(xué)生的信息收集與處理、陳述匯報、知識應(yīng)用、團(tuán)隊協(xié)作、創(chuàng)新等能力得到極大的鍛煉。
3.科研轉(zhuǎn)化教學(xué)法。教師可結(jié)合自己的審計科研成果和體會，面對學(xué)生舉辦審計教學(xué)或?qū)W術(shù)講座。另外，鼓勵學(xué)生積極申報校級課題，教師對其進(jìn)行科研全過程指導(dǎo)，使學(xué)生在選題、立項申請報告、調(diào)查提綱、寫作提綱、結(jié)題報告等主要環(huán)節(jié)中，獲得信息收集與處理能力、陳述匯報能力、知識應(yīng)用能力、團(tuán)隊協(xié)作能力等的鍛煉與提高。
4.模擬實驗與實訓(xùn)。模擬實驗與實訓(xùn)是教師讓學(xué)生在實驗室的課堂上進(jìn)行的。實驗和實訓(xùn)的主要項目可包括：審計軟件操作學(xué)習(xí)、審計全流程工作底稿實訓(xùn)等。前者的主要目的是借助實驗性環(huán)境的仿真性和實驗資料的真實性，讓學(xué)生利用所給的實驗資料，借助電子計算機(jī)、審計軟件，在計算機(jī)中使用審計軟件完成從審計計劃、審計測試、編制審計工作底稿到編制審計報告等全部審計電算化過程的工作程序，學(xué)生通過這種實驗，能熟悉并掌握利用審計軟件進(jìn)行企業(yè)財務(wù)報表審計的工作程序和方法；后者的主要目的是使學(xué)生熟悉并掌握審計全流程工作底稿的處理?？傊?，無論是前者還是后者都實化了課堂教學(xué)內(nèi)容，大大激發(fā)了學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性和主動性，最終有效培養(yǎng)了學(xué)生的應(yīng)用能力、創(chuàng)新能力等。
最后，還需指出的是，以上所述的都是能力導(dǎo)向的校內(nèi)課堂審計教學(xué)方法。當(dāng)然，能力導(dǎo)向的教學(xué)方法還有很多，如陳述匯報能力的培養(yǎng)與鍛煉，就可以采取讓學(xué)生自己進(jìn)行課前回顧復(fù)述、每堂課總結(jié)、自主講課中點評等方式。
三、結(jié)語
本文引入麥克利蘭的能力素質(zhì)模型，分析高校本科生課堂學(xué)習(xí)能力的構(gòu)成要素，構(gòu)建其能力培養(yǎng)模型，并以審計學(xué)課程為例設(shè)計出能力導(dǎo)向的課堂教學(xué)方法。該模型和方法不僅能使本科生能力培養(yǎng)理論研究的思路更明晰，而且也會使教師在本科生課堂教學(xué)的實踐中更具有明確的強(qiáng)化能力培養(yǎng)的意識。當(dāng)然鑒于筆者教學(xué)、研究水平有限，所構(gòu)建的能力培養(yǎng)模型及實現(xiàn)方法難免會存在一些不足，這些不足將有待于理論研究者討論，并進(jìn)一步探索、完善。
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