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關(guān)鍵詞：民營企業(yè) 人力資源管理 審計組織 架構(gòu)流程
隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和逐步完善，人力資源管理審計在完善內(nèi)控與加強人力資源管理中的重要性也越來越凸顯，作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要組成部分，民營企業(yè)的發(fā)展離不開人力資源管理的支撐，但是，目前民營企業(yè)在對人力資源管理的認(rèn)識上存在缺陷，在人員招聘、績效考核等方面往往有管理者個人說了算，無論是組織架構(gòu)還是流程方法都存在各種各樣的問題，缺乏必要的審查和監(jiān)督，一方面增加了人力成本，另一方面導(dǎo)致企業(yè)人力資源大量流失，因此在民營企業(yè)中實行人力資源管理審計迫在眉睫。
一、民營企業(yè)人力資源管理現(xiàn)狀
（一）人力資源結(jié)構(gòu)不合理
民營企業(yè)人力資源結(jié)構(gòu)經(jīng)常出現(xiàn)畸形，究其原因一是民營企業(yè)用人唯親，管理者往往在關(guān)鍵部門安插自己的親信，而對外部招聘的人員則心存戒心，即使對方能為企業(yè)創(chuàng)造較大的價值；二是為降低企業(yè)的成本，民營企業(yè)對非長期的崗位，往往通過短期或者臨時招聘獲得，人員流動十分頻繁；三是高水平人才由于地理、薪資水平或者對民營企業(yè)認(rèn)知的原因，對民營企業(yè)不會是就業(yè)的首選。
（二）培訓(xùn)機制不夠完善
大多數(shù)民營企業(yè)對待員工的目光比較短淺，缺乏長期規(guī)劃，認(rèn)為自身和員工之間只是簡單的勞資關(guān)系，同時又由于民營企業(yè)員工的流動率較高，往往也會讓管理者認(rèn)為花大量的時間和成本對員工進(jìn)行培訓(xùn)是不合算的，因此，員工的積極性就無法調(diào)動，員工的潛力也得不到很好的開發(fā)，員工和企業(yè)之間的關(guān)系只是簡單的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，一旦利益受阻，可能就一拍兩散。
（三）人力資源管理缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃
人力資源管理是企業(yè)戰(zhàn)略重要組成部分，但是許多民營企業(yè)的管理者認(rèn)為憑借自身經(jīng)驗就能評估各種風(fēng)險，采取適當(dāng)措施，不需要過多依靠人力資源管理，這種目光短淺的想法會使企業(yè)只注重短期利益，所做的決策常常過于憑借自身的主觀判斷，使得人力資源管理的非理性和偶然性加大，最終影響了企業(yè)的整體效益。
（四）績效管理制度不健全
首先要明確績效考核績效管理和是不同的，前者強調(diào)績效是一個完整的體系，整個過程穿插在企業(yè)管理活動的事前、事中和事后，要求員工關(guān)注企業(yè)的總體績效而非短期利益，從而符合企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展；后者是績效管理的一個環(huán)節(jié)，僅僅是對員工某個時期的工作行為進(jìn)行評估，更偏重事后的評價。而民營企業(yè)往往將這兩者等同起來，將考核結(jié)果作為評價員工的唯一標(biāo)準(zhǔn)，績效指標(biāo)設(shè)置也多不合理，往往只考慮短期業(yè)績方面的指標(biāo)，忽視長期規(guī)劃。
（五）相關(guān)法律意識淡薄
很多民營企業(yè)法律意識淡薄，在法律上習(xí)慣上打球，而且內(nèi)部規(guī)章制度也不健全，管理方法有待提高，聘用程序有待規(guī)范，對人力資源管理中存在各種非理性的因素，存在比較大的法律風(fēng)險，增加了企業(yè)未來的訴訟成本，甚至影響企業(yè)的名譽。
二、民營企業(yè)人力資源管理審計組織結(jié)構(gòu)設(shè)計
人力資源管理審計需要有其獨立性和權(quán)威性，因此在組織架構(gòu)的設(shè)置上，需要自成體系，必要時可以請外部專家加以指導(dǎo)，具體設(shè)計如下圖所示：
保持一定的獨立性是內(nèi)部審計能夠有效實施的基礎(chǔ)，人力資源管理審計也是如此。首先，企業(yè)應(yīng)在人力資源部和審計部挑選有工作經(jīng)驗的員工，成立人力資源管理審計小組。由于人力資源管理審計流程復(fù)雜，除了要具備人力資源管理、審計等專業(yè)知識外，還需精通經(jīng)濟(jì)管理方面的綜合性知識與技能，因此，小組成員必須準(zhǔn)備充足，若相關(guān)人員素質(zhì)與技能不足，可以引入外部專家進(jìn)行指導(dǎo)。
人力資源管理審計小組成立后，由審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)，一般不再受其它部門制約，而審計委員會則對企業(yè)監(jiān)事會和董事會負(fù)責(zé)。人力資源管理審計小組在開展工作時應(yīng)減少多頭管理，這有利于其保證獨立性、公正性以及高效率。人力資源管理審計小組在工作中還應(yīng)與財務(wù)、銷售等職能部門進(jìn)行溝通，及時得到所需的各種審計證據(jù)。
三、民營企業(yè)人力資源管理審計流程構(gòu)建
（一）成立人力資源管理審計小組
人力資源管理審計小組一般需要5-6人，可以從人力資源管理部與審計部抽調(diào)，也可以臨時從外部聘任一部分專家。組長一般由監(jiān)事長擔(dān)任，若無監(jiān)事長，則由審計部門負(fù)責(zé)人任組長。同時人力資源管理審計小組成員之間需要一定時間的協(xié)調(diào)與溝通，增強審計小組整體的配合程度。
（二）確定審計目標(biāo)，制定審計計劃
首先制定人力資源管理審計目標(biāo)，主要是考察人力資源管理戰(zhàn)略與企業(yè)總體戰(zhàn)略是否相契合，其次是檢查企業(yè)人力資源管理制度是否存在缺陷，有無與法律法規(guī)相抵觸的地方，是否能提升企業(yè)績效。目標(biāo)確定后，再從戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、合法合規(guī)和企業(yè)效益這四個方面開展審計，確定審計的開始與結(jié)束時間，確認(rèn)審計的范圍并預(yù)計審計結(jié)果。
（三）風(fēng)險評估
在審計開始之前，先向人力資源部等有關(guān)部門即被審計單位發(fā)送內(nèi)部審計通知書，以便相關(guān)人員知悉并配合。以風(fēng)險審計為導(dǎo)向，收集各類內(nèi)外部信息，特別是人力資源管理部門的多年的工作信息，對其進(jìn)行SWOT分析，然后從戰(zhàn)略規(guī)劃、規(guī)章制度、合法合規(guī)和企業(yè)效益四個方面進(jìn)行風(fēng)險評估，尋找重點區(qū)域，明確審計重心。
（四）制定審計方案，搜集審計證據(jù)
首先，制定審計方案，方案中應(yīng)該包括職務(wù)系統(tǒng)、招聘系統(tǒng)、培訓(xùn)系統(tǒng)、績效系統(tǒng)、薪酬系統(tǒng)五大系統(tǒng)，根據(jù)方案的內(nèi)容和小組人員的配備情況，規(guī)定所要完成的工作任務(wù)。其次，根據(jù)審計方案和前述的審計重點，搜集相關(guān)審計證據(jù)，做定性或者定量的分析，然后，編制審計工作底稿，要說明問題發(fā)生的具體情況，一般應(yīng)當(dāng)包含時間、數(shù)量、金額、地點、方式、用途等內(nèi)容，最后，復(fù)核審計工作底稿，復(fù)核無誤后進(jìn)行簽收并歸檔和保管。
（五）編寫審計報告
人力資源管理審計報告的內(nèi)容應(yīng)包括六個部分：人力資源管理審計目標(biāo)、審計計劃、風(fēng)險評估、審計時間與范圍、審計結(jié)論、改進(jìn)建議。報告中應(yīng)重點闡述三個方面，一是在人力資源管理審計中發(fā)現(xiàn)的問題和風(fēng)險，二是評估企業(yè)對這些問題和風(fēng)險的控制能力，三是提出改進(jìn)意見，如何解決問題和降低風(fēng)險。
（六）后續(xù)審計
后續(xù)審計是審計報告發(fā)出后相隔一定時間內(nèi)，人力資源管理審計人員為檢查被審計單位對審計結(jié)論和建議是否已經(jīng)采取了適當(dāng)?shù)募m正措施并取得預(yù)期的效果而實施的跟蹤審計。小組的負(fù)責(zé)人應(yīng)確定后續(xù)審計的目標(biāo)、時間和范圍，審計小組成員則應(yīng)確保被審計單位是否采取了措施進(jìn)行風(fēng)控，是否按建議的方向糾正，是否將風(fēng)險降低至可接受的程度內(nèi)。
審計小組在后續(xù)審計工作時應(yīng)考慮以下五個因素：一是進(jìn)行重要性分析；二是糾偏所帶來的人力與財務(wù)成本；三是預(yù)測可能出現(xiàn)的失敗概率，若概率偏高，則需適當(dāng)調(diào)整；四是糾正過程的復(fù)雜性，若過于復(fù)雜，則需考慮如果縮減程序；五是后續(xù)審計的時間長短，若過于耗時，則需縮短時間。因此，后續(xù)審計工作應(yīng)將重心放在前次審計中發(fā)現(xiàn)的重點區(qū)域，以及針對這些重點區(qū)域采取糾正行為的難易程度。
目前，我國民營企業(yè)在人力資源管理上還處于摸著石頭過河的狀態(tài)，因此民營企業(yè)如何實施人力資源管理審計還需要進(jìn)一步的探討。當(dāng)然，人力資源管理審計是一個十分復(fù)雜的過程，需要投入相當(dāng)大的成本，因此，民營企業(yè)在進(jìn)行人力資源管理審計時，還要充分考慮成本收益比，設(shè)計符合自身的人力資源管理審計組織機構(gòu)，并構(gòu)建規(guī)范的人力資源管理審計流程，減少風(fēng)險，提高效益。
參考文獻(xiàn)：
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問題根據(jù)相關(guān)資料顯示，近年來我國已經(jīng)在浙江、新疆、江蘇等地展開了新農(nóng)村建設(shè)公共資金績效審計，并取得了一定的成績，這為公共資金績效審計積累了寶貴經(jīng)驗。但是，從目前的公共資金績效審計情況來看，仍然存在一些難點與問題，比如，政府財政虛報、冒領(lǐng)、擠占、抵扣等問題層出不窮，不僅損害了廣大農(nóng)民群眾的切身利益，更給國家?guī)砹酥卮髶p失；再如，一些地方不按工程進(jìn)度及時撥付公共建設(shè)資金、不按要求設(shè)置公共資金賬戶、未經(jīng)批準(zhǔn)就隨意更改和調(diào)整項目的計劃與項目資金等，都造成公共資金使用價值難以充分發(fā)揮。
1.管理主體的多頭化嚴(yán)重影響了資金績效審計。通過對一些地方新農(nóng)村建設(shè)公共資金的績效審計發(fā)現(xiàn)，有的地方對農(nóng)村建設(shè)資金的的管理較為分散，管理主體多達(dá)十幾個部門，這種“散、小、亂”的資金管理問題嚴(yán)重缺乏科學(xué)性、規(guī)范性。有的地方對資金管理和項目管理出現(xiàn)嚴(yán)重脫節(jié)，對于同一筆資金，管理項目的部門不知道資金的性質(zhì)與來源，而管資金的部門也不知道該項目的具體內(nèi)容與實施情況。在這種涉及多部門的權(quán)益分配、利益整合的情況下，要真正實現(xiàn)資金的整合就面臨諸多的困難，也導(dǎo)致資金績效審計困難重重。
2.復(fù)雜的資金管理過程嚴(yán)重影響了資金績效審計。我國新農(nóng)村建設(shè)公共資金的管理涉及到很多對象，而且管理過程較為復(fù)雜，這嚴(yán)重影響了公共資金管理績效水平。比如，有的地方在新農(nóng)村建設(shè)中涉及到100多個項目，公共資金投入面廣、線長、點多，嚴(yán)重分散了資金的使用，同時增加了資金的監(jiān)管難度，導(dǎo)致資金管理績效水平低下。再比如，在公共資金的管理中，一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)經(jīng)常變化，無形之中加大了對補充信息的核準(zhǔn)難度，再加之一些工作人員工作或方法簡單，或存在一定的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象，從而影響了資金管理的績效。
3.環(huán)境的不斷變化嚴(yán)重影響了資金績效審計。環(huán)境變化是新農(nóng)村建設(shè)中公共資金使用的重要因素，環(huán)境的變化必然影響績效水平。比如，近年來，我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的價格不斷攀升，但是農(nóng)民真正享受的糧食補貼增長速度較慢，有的地區(qū)甚至沒有增長，這種增幅遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價格上漲的幅度，這在很大程度上弱化了公共建設(shè)資金的效果，壓縮了農(nóng)民的增收空間，嚴(yán)重影響了農(nóng)民的生產(chǎn)積極性，建設(shè)公共資金的績效很難返回。我國著名的水稻雜交之父袁隆平在2012年做過統(tǒng)計，湖南省農(nóng)民種植水稻每畝的純收益僅為116.6元，扣除國家的糧食補貼109.1元，農(nóng)民的實際純收益僅為7.5元?？梢姡罗r(nóng)村建設(shè)中公共資金環(huán)境的變化使得農(nóng)業(yè)生產(chǎn)失去了優(yōu)勢，嚴(yán)重影響了公共資金的績效水平，也為績效審計帶來了困難。
二、突破新農(nóng)村建設(shè)公共資金績效審計難點的思考
1.著力抓好財政財務(wù)收支審計與績效審計的結(jié)合。新農(nóng)村建設(shè)公共資金績效審計與傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計之間有著密切的聯(lián)系，但也有不同。財政財務(wù)收支審計是基礎(chǔ)工作，新農(nóng)村建設(shè)的公共資金績效審計是財政收支審計的提高與發(fā)展，是更高層次的國家審計形式。為此，可以圍繞兩者結(jié)合做文章，在確保做到傳統(tǒng)的財政收支審計真實性、合法性的基礎(chǔ)上，同時對被審單位利用公共資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性等進(jìn)行全面審計評價。
2.著力培育復(fù)合型審計人員。由于新農(nóng)村建設(shè)公共資金績效審計方式的特殊性，審計人員不僅要精通經(jīng)濟(jì)管理知識，還必須掌握工程領(lǐng)域的知識。但是，我國審計人員大多為財經(jīng)類專業(yè)人員，計算機、建筑工程、心理學(xué)、法律等復(fù)合型審計人員嚴(yán)重缺乏。因此，必須盡快提高新農(nóng)村建設(shè)公共資金績效審計人員的能力與素質(zhì)，使審計人員成為復(fù)合型人才。
關(guān)鍵詞:財務(wù)共享服務(wù)；內(nèi)部審計；體系建設(shè)
一、引言
云會計、“互聯(lián)網(wǎng)＋”的到來加快了企業(yè)會計改革的步伐，財務(wù)共享服務(wù)作為企業(yè)的一種管理模式，不僅僅代表單純的會計記賬手段，它包含了企業(yè)財務(wù)信息技術(shù)、企業(yè)績效管理、內(nèi)部組織管理、企業(yè)質(zhì)量控制等多方面因素。具體來說，當(dāng)企業(yè)處于財務(wù)共享服務(wù)環(huán)境下時，企業(yè)集團(tuán)層面、公司層面、部門層面的財務(wù)人員在各自填寫完會計單據(jù)之后，數(shù)據(jù)會匯總到“云平臺”，平臺上可以自動生成和自動審核原始憑證、記賬憑證和會計報表等，企業(yè)會呈現(xiàn)出內(nèi)部核算一體化的特點。與此同時，當(dāng)公司引進(jìn)財務(wù)共享服務(wù)時，可能會裁減一部分負(fù)責(zé)基層財務(wù)工作的人員，財務(wù)人員的職責(zé)會慢慢從記賬會計過渡到財務(wù)管理和管理會計部分。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部管理的一個重要部分，它是具有獨立性、客觀性的特點，存在目的在于增加企業(yè)價值。隨著財務(wù)共享服務(wù)在現(xiàn)代社會的發(fā)展，這給內(nèi)部審計也帶來了新的思考與挑戰(zhàn)，面對它的沖擊，內(nèi)部審計體系需要重新做出新的調(diào)整。
二、財務(wù)共享服務(wù)對內(nèi)部審計的影響
在財務(wù)共享服務(wù)模式下，企業(yè)的財務(wù)信息、治理慣例都發(fā)生了一些改變，這給內(nèi)部審計帶來的影響具體有以下幾點：
(一)運用大數(shù)據(jù)進(jìn)行核算的財務(wù)信息更加注重信息的整合與統(tǒng)一當(dāng)不同部門的信息呈現(xiàn)出統(tǒng)一的特征時，在一定程度上可以減輕內(nèi)部審計的成本和負(fù)擔(dān)，基礎(chǔ)性的復(fù)核和監(jiān)督已經(jīng)由財務(wù)共享服務(wù)完成，企業(yè)會在第一時間發(fā)現(xiàn)輸入信息值的不準(zhǔn)確性，并將可能發(fā)生錯誤的信息及時反饋到上級部門。
(二)公司、機構(gòu)、部門三層級的財務(wù)人員分層化嚴(yán)重由于財務(wù)共享的引進(jìn)，當(dāng)每個單獨的部門將財務(wù)信息上傳之后，每一位會計主管可以在云端看見主管部門的財務(wù)信息，同時，公司、機構(gòu)的會計管理人員可以直接在云端查看低層級遞交錄入的財務(wù)信息。這一現(xiàn)象導(dǎo)致不同層級之間的財務(wù)人員缺乏充分的溝通，同一層級的財務(wù)人員容易出現(xiàn)對同一業(yè)務(wù)理解不同的場面，信息的不對稱會影響企業(yè)的內(nèi)部審計。內(nèi)部審計會更加貼近于各個經(jīng)營單位，更加能夠獲取多方位的信息。在不同地域的審計團(tuán)隊，可以對某一經(jīng)營單位共同實施遠(yuǎn)程審計。內(nèi)部審計師的部分工作也可能是由分布在各個信息系統(tǒng)的智能軟件來完成。
(三)加強內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)內(nèi)部審計對不同部門的要求是不同的，隨著內(nèi)部審計的發(fā)展，內(nèi)部審計包含財務(wù)審計、經(jīng)營審計、合法合規(guī)審計、效率審計、管理審計等。財務(wù)共享服務(wù)的推進(jìn)，要求內(nèi)部審計人員集中培訓(xùn)了解企業(yè)財務(wù)共享服務(wù)的原理，轉(zhuǎn)換原先審計思想觀念，思考內(nèi)部審計流程，這些都在一定程度上增加了企業(yè)的培訓(xùn)成本。同時，審計人員不僅關(guān)注在財務(wù)云上有關(guān)聯(lián)的財務(wù)數(shù)據(jù)，更要重點關(guān)注各個分部特有的審計風(fēng)險，單獨評估它們的重大錯報風(fēng)險。
(四)審計資源的重新分配與去中心化現(xiàn)在大部門企業(yè)的內(nèi)部審計運作模式是由最頂層的管理單元控制，同時企業(yè)上下層協(xié)調(diào)整個審計計劃任務(wù)的完成。審計負(fù)責(zé)人確定審計目標(biāo)后，將目標(biāo)細(xì)分落實到每個作業(yè)團(tuán)隊甚至每位內(nèi)部審計師。這種模式的內(nèi)部審計能夠高效率地完成大型的審計項目，也使審計資源快速地分配。但是隨著企業(yè)共享財務(wù)的引進(jìn)，內(nèi)部審計團(tuán)隊層級的設(shè)定將會更加扁平化，或者自下而上地與自上而下相結(jié)合來確定審計計劃，根據(jù)實際需求，來確定審計資源的分配，使內(nèi)部審計完成的更有效率。
三、財務(wù)共享服務(wù)環(huán)境下內(nèi)部審計體系的建設(shè)
結(jié)合財務(wù)共享服務(wù)的特點和財務(wù)共享環(huán)境下給內(nèi)部審計帶來的影響，本文從三個維度上構(gòu)建內(nèi)部審計體系：
(一)在內(nèi)部審計框架立方體模型的正面，我們可以分為五個維度，分別是：調(diào)查背景、風(fēng)險評估、實施測試、反饋與報告、監(jiān)督整改。1.調(diào)查背景。在財務(wù)共享的環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部人員信息都可以統(tǒng)一在一個端口進(jìn)行查看，內(nèi)部審計人員需要確認(rèn)提供信息者的獨立性和信息的準(zhǔn)確性，在此基礎(chǔ)上，不僅節(jié)約了內(nèi)部審計的費用支出，還確保了信息的透明。2.風(fēng)險評估。在風(fēng)險評估這個板塊，內(nèi)審人員一般采用風(fēng)險因素分析法、模糊綜合評價法、分析性復(fù)合法、定性風(fēng)險評價法、風(fēng)險率風(fēng)險評價法等分析出可能導(dǎo)致風(fēng)險的因素，風(fēng)險評估的結(jié)果與實施測試的內(nèi)容直接相關(guān)，內(nèi)審人員需要具備很強的判斷能力。公司內(nèi)部人員在運用財務(wù)共享服務(wù)輸入信息時，系統(tǒng)會實施檢測到輸入值的不恰當(dāng)性，可以及時反饋，提高了信息的真實性。3.實施測試。在實施測試時，實質(zhì)上審計人員的工作在一定程度上是相對增加的，因為審計人員在內(nèi)部審計部門與被審計單位之間增加了財務(wù)共享中心，審計對象變?yōu)楸粚徲媶挝慌c財務(wù)共享中心。不同的審計對象的增加、會計核算和監(jiān)督職能的分離等都會增加內(nèi)審人員的工作，同時也會增加企業(yè)內(nèi)部舞弊的風(fēng)險。所有內(nèi)審人員在實施測試部分應(yīng)保持高度的專業(yè)性，獨立反映出企業(yè)情況。4.信息反饋與報告。當(dāng)內(nèi)審人員實施測試之后，統(tǒng)一將企業(yè)存在的風(fēng)險和測試結(jié)果公布，并且將特別風(fēng)險與外部審計單位溝通。與以往的層級式反饋不同，在云端信息的反饋相對而言更加及時，當(dāng)存在審計風(fēng)險的情況需要重新抽樣和復(fù)核時，相關(guān)人員可以盡快接收到信息，便與審計人員進(jìn)一步實施的工作。5.監(jiān)督整改。財務(wù)共享服務(wù)有利于治理層的監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)實行財務(wù)共享后，財務(wù)共享中心將所有單位的會計核算、資金結(jié)算業(yè)務(wù)集中進(jìn)行統(tǒng)一處理，包括子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)。在監(jiān)督整改方面，財務(wù)共享服務(wù)可以提供統(tǒng)一的監(jiān)督和集中的整改標(biāo)準(zhǔn)。
(二)在內(nèi)部審計框架立方體模型的上面，可以分為三個維度：效率審計、管理審計、風(fēng)險審計。企業(yè)在設(shè)計這一板塊的維度時，不僅限于上文提到的三個維度，具體的要根據(jù)企業(yè)自身內(nèi)部審計目標(biāo)、身處的行業(yè)等要求去制定。例如還可以修改或添加財務(wù)審計、經(jīng)營審計、合法合規(guī)審計等。1.效率審計。盡管在財務(wù)共享服務(wù)環(huán)境下，企業(yè)的財務(wù)核算和資金結(jié)算時統(tǒng)一處理，但是關(guān)于財務(wù)管理的職能，例如資金的融資、使用和籌劃，仍由財務(wù)部門負(fù)責(zé)。所以內(nèi)審人員應(yīng)著重于資金的運用，將更多的控制測試集中在財務(wù)管理部分。2.管理審計。管理審計的重點在企業(yè)的管理業(yè)績、決策過程和運營計劃。這一部分僅使用抽樣審計不夠的，需要專項審計。在管理審計應(yīng)用的基本思路是確保內(nèi)部流程在共享中心的合理，只有內(nèi)部流程的設(shè)計和執(zhí)行是合理的，專項審計人員才能在此基礎(chǔ)上進(jìn)行具體的審計工作。3.風(fēng)險審計。在內(nèi)部審計的全過程中，審計人員需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以風(fēng)險為導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)審工作。審計人員需要測試內(nèi)部風(fēng)險管理系統(tǒng)，財務(wù)共享服務(wù)可以幫助企業(yè)檢測出在邏輯性方面存在不合理的數(shù)據(jù)，測算出偏差數(shù)值和錯誤的重要性，內(nèi)審人員可以將更多的關(guān)注點放在這些區(qū)域。
(三)在內(nèi)部審計框架立方體模型的側(cè)面，劃分為集團(tuán)層面審計、子公司層面審計、分支機構(gòu)層面審計、業(yè)務(wù)活動審計四個維度。此部分的設(shè)計是根據(jù)不同企業(yè)的規(guī)模。如果企業(yè)是集團(tuán)公司，則要劃分為四個維度，如果只存在一個公司，則劃分為三個維度，分別是公司層面審計、分支機構(gòu)層面審計、業(yè)務(wù)活動審計。以上討論的正面和上面的維度都要在這一部分體現(xiàn)。例如，集團(tuán)層面的審計要包含調(diào)查背景調(diào)查、風(fēng)險評估、實施測試、反饋與報告、監(jiān)督整改，同時選擇性地挑選效率審計、管理審計、風(fēng)險審計其中一種或全部，如果有更契合的維度，企業(yè)可以自行設(shè)計。
四、財務(wù)共享環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部體系建設(shè)的創(chuàng)新點
(一)三維立體模型的思考。財務(wù)共享是財務(wù)信息的一大趨勢之一，它對內(nèi)部審計的影響范圍廣泛。僅僅是單一維度的內(nèi)部審計體系可能無法滿足財務(wù)共享服務(wù)帶來的挑戰(zhàn)。本文將正面五個維度，上面三個維度、側(cè)面四個維度相結(jié)合，更加全面地考慮了內(nèi)部審計的要求，開闊了審計人員地思路。
(二)審計分類的創(chuàng)新。在模型的上方本文是劃分的類型是企業(yè)根據(jù)財務(wù)信息的職能或者對財務(wù)信息的要求自行制定。一般來說在執(zhí)行內(nèi)部審計時，企業(yè)根據(jù)審計內(nèi)容、審計主體和審計時間分類的比較常見，由于財務(wù)共享環(huán)境的特殊性，內(nèi)部審計會更關(guān)注不同信息的特性。
(三)本文中內(nèi)部審計體系的建設(shè)借鑒了COSO內(nèi)部控制框架的建立，首次提出將審計的基本流程、審計類型和審計范圍聯(lián)系起來，融入內(nèi)部審計之中。不僅在體系建設(shè)中明確了“目標(biāo)—環(huán)境—風(fēng)險評價—制定計劃—審計實施—出具報告—后續(xù)審計”等一般的審計流程，還指出內(nèi)部審計的重點在于辨析是風(fēng)險的存在。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)；內(nèi)部績效審計；問題；策略
績效審計是當(dāng)代審計的主流和發(fā)展方向。在審計署制定的《審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中已經(jīng)提出，今后每年投入到效益審計的力量將占整個審計力量的50%左右，到2010年初步建立起適合中國國情的效益審計方法體系?！秾徲嬍?008―2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》進(jìn)一步提出“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”。政府績效審計得到如此高度的重視，企業(yè)績效審計近年來也得到了快速發(fā)展。據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會2009年度的《國有企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展報告》，在對1 280家企業(yè)內(nèi)部審計項目的結(jié)構(gòu)調(diào)查中，財務(wù)審計項目僅為27.43%，而各種形式的績效審計項目高達(dá)56.69%，表明我國的企業(yè)內(nèi)部審計工作正逐步由財務(wù)審計為主向績效審計為主的方向轉(zhuǎn)型與發(fā)展。
一、強化企業(yè)內(nèi)部績效審計的意義
我國績效審計的理論研究與時間側(cè)重兩個方面，從審計主體看，強調(diào)的是國家審計；從審計對象看，強調(diào)的是政府部門管理和公共財政領(lǐng)域。這一現(xiàn)狀有失偏頗，至少不全面。從審計主體看，忽視了近幾年來蓬勃發(fā)展的內(nèi)部審計力量；從審計對象看，企業(yè)對績效審計的需求絲毫不亞于公共財政領(lǐng)域?qū)冃徲嫷男枨?。如何做好企業(yè)內(nèi)部績效審計已經(jīng)成為理論和實務(wù)界共同關(guān)注的問題，強化企業(yè)內(nèi)部績效審計的意義至少表現(xiàn)在以下兩個方面：
（一）從微觀層面看，企業(yè)內(nèi)部績效審計有利于企業(yè)持續(xù)提升自身管理水平
作為企業(yè)組織治理構(gòu)成要素之一的內(nèi)部審計機構(gòu)，通過內(nèi)部績效審計，對企業(yè)的經(jīng)營活動和相關(guān)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行跟蹤評價，及時發(fā)現(xiàn)不足，提出改進(jìn)建議，從而使企業(yè)自身管理水平得到持續(xù)提升，永葆較強的競爭力，實現(xiàn)企業(yè)價值不斷增值。
（二）從宏觀層面看，企業(yè)內(nèi)部績效審計實現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的原動力
黨的十七大報告在部署經(jīng)濟(jì)建設(shè)時，提出要加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，努力提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和效益，實現(xiàn)速度、質(zhì)量、效益相協(xié)調(diào)，真正做到又好又快可持續(xù)發(fā)展。為此，很多績效審計研究課題重點提出了如何做好公共財政資金使用的績效審計，以滿足國家社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀的要求。但這還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，公共財政資金使用的績效審計只能從大方向上促進(jìn)社會的和諧，不能實現(xiàn)整個國民經(jīng)濟(jì)的真正持續(xù)發(fā)展。要真正實現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，更重要的是要加強企業(yè)內(nèi)部績效審計。一方面，每一個企業(yè)是構(gòu)成國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組成單元，企業(yè)的持續(xù)發(fā)展才能形成國民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展；另一方面，公共財政資金也主要來源于每一個企業(yè)，若沒有每一個企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展，國民經(jīng)濟(jì)又好又快可持續(xù)發(fā)展又從何說起？
二、現(xiàn)階段我國企業(yè)內(nèi)部績效審計存在的主要問題
（一）管理層對內(nèi)部績效審計的認(rèn)識模糊
根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會對內(nèi)部審計師的職責(zé)定位，內(nèi)部審計師應(yīng)評價所在企業(yè)各方面的經(jīng)營與管理活動，從增強企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能著眼，為企業(yè)的董事會和經(jīng)理人員提供實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)所需的顧問服務(wù)，為組織增加價值是內(nèi)審績效審計追求的終極目標(biāo)。但現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)和企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的職責(zé)和功能的認(rèn)識仍然停留在查錯糾弊的層次上，或者將內(nèi)部審計工作與紀(jì)檢監(jiān)察工作等同起來或相混淆，將其定位在查處違法違紀(jì)違規(guī)上，有的甚至將企業(yè)自主經(jīng)營與加強內(nèi)部審計工作對立起來。對內(nèi)審績效審計的工作目標(biāo)定位模糊，對其在企業(yè)管理中的作用認(rèn)識不清，是內(nèi)部績效審計得不到企業(yè)管理層重視的根本原因。
（二）內(nèi)部審計機構(gòu)不受重視且設(shè)置不科學(xué)
進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部績效審計的主體是內(nèi)部審計機構(gòu)及其人員，而內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置模式直接影響其作用的發(fā)揮。根據(jù)中國內(nèi)審協(xié)會2009年的調(diào)查顯示，被調(diào)查的1 236家企業(yè)中，有289家沒有設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)；在951家已設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的企業(yè)中，對內(nèi)部審計部門的設(shè)置模式也五花八門，內(nèi)審機構(gòu)由總經(jīng)理主管的為397家，由董事會主管的為199家，由副總經(jīng)理或總會計師主管的有187家，由監(jiān)事會主管的有33家，與紀(jì)檢、監(jiān)察合署辦公的有135家。審計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因是現(xiàn)代企業(yè)制度和企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張產(chǎn)生的企業(yè)內(nèi)部存在的多種受托責(zé)任。其中，投資者、股東與董事會產(chǎn)生第一層受托責(zé)任，董事會與高級管理層產(chǎn)生第二層受托責(zé)任，高級管理層與下級管理層產(chǎn)生第三層受托責(zé)任。投資者、股東與董事會產(chǎn)生第一層受托責(zé)任因更強調(diào)鑒證職能，通常委托社會審計機構(gòu)來完成。而其他層級的受托責(zé)任往往貫穿在企業(yè)的日常管理過程中，更適合以內(nèi)部審計的方式長期性、日常性、持續(xù)性地跟蹤評價。內(nèi)部績效審計的主要目的是評價各級經(jīng)營管理層的業(yè)績、促使改善經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)增值目標(biāo)。內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)該保證涵蓋所有下級的受托責(zé)任，確保職能發(fā)揮，不能在企業(yè)管理層的領(lǐng)導(dǎo)下工作，內(nèi)部審計人員的薪酬、獎勵、升遷不能均受制于管理層。從以上調(diào)查結(jié)果來看，由董事會主管的為199家，僅占20.93%。
（三）內(nèi)部績效審計的人力資源管理落后
績效審計的質(zhì)量主要取決于審計人員自身素質(zhì)和審計團(tuán)隊的質(zhì)量。內(nèi)部績效審計既不同于過去的內(nèi)部審計，也不同于現(xiàn)在的績效評價，而是二者的結(jié)合。內(nèi)部績效審計人員應(yīng)該是高級復(fù)合人才，既要具備較強的專業(yè)知識，又要有豐富的經(jīng)驗和較強的專業(yè)判斷能力。目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計部門的人力資源管理滯后，內(nèi)部績效審計人員奇缺，主要表現(xiàn)為：1.內(nèi)部審計人員配備不足。據(jù)中國內(nèi)審協(xié)會2009年對723家企業(yè)的調(diào)查，有310家企業(yè)內(nèi)部審計人員配備不足，有的企業(yè)甚至就沒有配備專職內(nèi)審人員。由于大多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部審計工作的不重視，內(nèi)審機構(gòu)只是擺設(shè)，很多企業(yè)的內(nèi)審部門甚至淪為“人員分流基地”或“養(yǎng)老院”，內(nèi)審人員連基本的專業(yè)知識都不具備，更談不上多層次、多角度透視問題，進(jìn)行績效評價。2.內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)不“復(fù)合”。從已有的調(diào)查資料看，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員中，71%以上的專業(yè)背景是財務(wù)會計或?qū)徲媽I(yè)，法律、統(tǒng)計、金融以及企業(yè)管理專業(yè)約占14%，機械制造和建筑工程專業(yè)各占4%，這樣單一化的專業(yè)人才隊伍顯然無法適應(yīng)績效審計的綜合判斷需求。3.內(nèi)審人員的后續(xù)培訓(xùn)得不到支持，職業(yè)發(fā)展缺乏空間。為適應(yīng)企業(yè)內(nèi)審從單一的財務(wù)審計到以績效審計為主的綜合審計轉(zhuǎn)變，我國企業(yè)內(nèi)審人員急需管理審計、計算機輔助審計、信息系統(tǒng)審計、公司治理與結(jié)構(gòu)審計、內(nèi)控制度與評審等多方面的職業(yè)培訓(xùn)。但內(nèi)審工作得不到企業(yè)重視的現(xiàn)實使得內(nèi)審人員的培訓(xùn)需求無法實現(xiàn)，內(nèi)審工作質(zhì)量無法提高，內(nèi)審部門的地位進(jìn)一步弱化。內(nèi)審部門被邊緣化的結(jié)果致使內(nèi)審人員看不到其職業(yè)前景，對工作的付出與自身價值的實現(xiàn)無法統(tǒng)一，從而對自己的工作缺乏信心和熱情。這些都不利于調(diào)動企業(yè)內(nèi)審人員繼續(xù)學(xué)習(xí)和開展工作的積極性和主動性，也不利于提升他們的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。長此以往，優(yōu)秀內(nèi)審人才的匱乏將嚴(yán)重制約內(nèi)審績效審計的開展，企業(yè)的審計需求不得不完全依賴外部審計力量。4.對內(nèi)審部門的考核模式不合理。目前我國企業(yè)通常簡單地運用審計計劃完成情況、審計報告的及時性以及領(lǐng)導(dǎo)的滿意度等指標(biāo)來對內(nèi)審部門的業(yè)績進(jìn)行考核，且大多數(shù)情況下由被審計部門（單位）充當(dāng)評價主體。這種考核模式的不足主要表現(xiàn)為指標(biāo)過于簡單、考核面窄，沒有體現(xiàn)內(nèi)部審計在防范風(fēng)險、促使企業(yè)改善管理、增加企業(yè)價值等方面發(fā)揮的作用，內(nèi)審人員缺乏為企業(yè)創(chuàng)造價值的主觀能動性，則績效審計的效果會大打折扣。另外，以被審計部門（單位）為主對內(nèi)審部門和審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行評價，評價結(jié)果不一定客觀，也勢必影響到內(nèi)部審計工作的獨立性和客觀性。
（四）審計計劃不科學(xué)，審計技術(shù)落后
目前大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審機構(gòu)在制訂審計計劃時，往往只是根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)指示或程序需要粗略地安排審計項目，沒有根據(jù)企業(yè)的管理實際科學(xué)地安排企業(yè)在某一發(fā)展階段的審計需求。對審計項目及其所涉及的審計對象、審計內(nèi)容、審計重點和審計方法等缺乏系統(tǒng)性?？冃徲嬍且环N綜合評價，需廣泛運用管理評審技術(shù)、價值工程、經(jīng)營分析、計算機信息技術(shù)等方法。由于我國尚無權(quán)威的對績效審計業(yè)務(wù)操作流程和技術(shù)方法的指導(dǎo)文件，再加上內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)參差不齊，目前我國大多數(shù)內(nèi)部審計部門即使在進(jìn)行績效審計時也以查賬為主要手段，再輔助財務(wù)分析和簡單的經(jīng)營分析，造成審計分析問題層次淺，難以很好地為公司的經(jīng)營管理提供有價值的成果，績效審計的效果遠(yuǎn)沒有發(fā)揮。
（五）缺乏科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目冃徲嬙u價體系
績效審計的前提是被審計單位本身實施了績效管理，并且制訂了相應(yīng)的指標(biāo)評價體系。如果缺乏績效管理基礎(chǔ)，沒有評價指標(biāo)，或指標(biāo)體系不科學(xué)、不完備，那么開展績效審計的審計師必須親自收集績效信息并制訂相應(yīng)的指標(biāo)體系進(jìn)行計量。這樣的績效審計既不嚴(yán)謹(jǐn)，也不客觀，難以讓被審計企業(yè)信服。
三、應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部績效審計問題的主要策略
（一）加強交流，讓管理層科學(xué)認(rèn)識企業(yè)內(nèi)部績效審計
企業(yè)內(nèi)部績效審計的目標(biāo)是協(xié)助企業(yè)成員有效地履行其受托責(zé)任，一般包括審查評價經(jīng)營活動的效益性、效率性和效果性。針對不同的企業(yè)，企業(yè)不同的發(fā)展階段，評價效益性、效率性和效果性的具體目標(biāo)也會不同。企業(yè)內(nèi)部績效審計是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理控制的有效手段，通過評價所屬企業(yè)（部門）經(jīng)營活動的績效，督促被審計企業(yè)（部門）更好地履行管理責(zé)任，幫助實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。因此，首先內(nèi)審部門自身要加強與管理層的交流，讓企業(yè)管理層認(rèn)識到內(nèi)審績效審計的價值。內(nèi)審人員在開展內(nèi)部績效審計時，也要對企業(yè)的目標(biāo)體系有一個深入了解，并保持內(nèi)部審計的目標(biāo)與企業(yè)的目標(biāo)相一致。
（二）科學(xué)設(shè)置組織結(jié)構(gòu)，提高內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)利和地位
地位和權(quán)利的不同決定內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)揮作用的程度不同，內(nèi)部績效審計的工作效果也會不同。根據(jù)國際內(nèi)部審計師協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，一個科學(xué)的內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)滿足如下要求：1.內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)對組織中一個有足夠權(quán)力的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)；2.內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)和董事會之間能直接交流信息；3.內(nèi)部審計機構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)由董事會一致同意確定；4.內(nèi)部審計機構(gòu)的年度工作計劃、人員計劃及財務(wù)預(yù)算應(yīng)提交最高管理層和董事會備案；5.內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)每年一次或在必要時多次，向最高管理層和董事會提交工作報告；6.內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)定期評價《審計章程》中規(guī)定的宗旨、權(quán)力和職責(zé)是否繼續(xù)適用和有助于完成任務(wù)，并通報給高級管理層和董事會。因此，現(xiàn)階段要順利推動我國企業(yè)內(nèi)部績效審計的開展，在企業(yè)自身并未主動重視的情況下，還需要政府或社會力量的推動。政府相關(guān)管理部門或協(xié)會要對企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)立、組織構(gòu)架和組織地位有一些指導(dǎo)性的意見，幫助企業(yè)提升對內(nèi)部績效審計的認(rèn)識。從內(nèi)部績效審計涉及的審計對象范圍，以及審計實踐中的實際效果看，內(nèi)審機構(gòu)負(fù)責(zé)人由董事會聘任，內(nèi)審機構(gòu)由董事長分管，績效審計結(jié)果向董事會報告的組織構(gòu)架更適合企業(yè)內(nèi)部績效審計的開展。
（三）加強內(nèi)部績效審計的人力資源管理
第一，提升企業(yè)管理層對績效審計的重視程度，解決內(nèi)審人員配備數(shù)量不足。在現(xiàn)階段企業(yè)不愿意主動重視的情況下，政府相關(guān)管理部門和行業(yè)協(xié)會的推動非常重要。第二，重視高級復(fù)合性內(nèi)部績效審計人員的引進(jìn)、培養(yǎng)和配備。在解決了對內(nèi)部績效審計重要性的認(rèn)識問題后，企業(yè)應(yīng)確定其審計部門的人力資源戰(zhàn)略，用以指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)審部門的人員配備決策。一方面，應(yīng)大力引進(jìn)國內(nèi)外適合做內(nèi)部績效審計的高級復(fù)合型人才；另一方面應(yīng)大力提升自己已有的員工綜合素質(zhì)。至于人員的配備，可以借鑒普華永道的做法，具體方法如下：1.長期從組織內(nèi)部或外部聘用或引進(jìn)有經(jīng)驗的人員，以確保內(nèi)部審計機構(gòu)擁有具備特定經(jīng)營知識和技能的審計人員；2.確保內(nèi)審部門是由具備多種技能的審計人員構(gòu)成，這種構(gòu)成能使內(nèi)部審計部門與其他職能部門一樣成為組織經(jīng)營成功的一部分，并相互交流融合。3.內(nèi)審部門由一組咨詢審計人員和另一組核心審計人員組成。其中咨詢審計人員在今后將被輸送到組織其他職能部門，而核心審計人員將在很長一段時間內(nèi)留在內(nèi)審部門。4.企業(yè)有選擇性地把一些人才安排在內(nèi)審部門，然后以公司變革人的身份不斷輸送到業(yè)務(wù)單位。第三，注重內(nèi)審人員的職業(yè)發(fā)展和后續(xù)培訓(xùn)。內(nèi)部審計人才的職業(yè)發(fā)展方向在哪里？這是內(nèi)審人員自身也是審計界一直思考的問題，結(jié)合內(nèi)部審計相對發(fā)展較早的西方國家的經(jīng)驗看，將內(nèi)審部門作為管理培訓(xùn)基地是解決內(nèi)審人員職業(yè)發(fā)展的較好思路。據(jù)《內(nèi)部審計師》雜志2002年度的調(diào)查數(shù)據(jù)，在美國93.5%受訪的董事感覺“內(nèi)部審計工作為審計部門之外的管理職位提供了有特殊價值的經(jīng)驗”。此外，44.6%的美國董事聲稱已經(jīng)將內(nèi)審部門作為未來管理人才的培訓(xùn)基地。從具體案例看，一些優(yōu)秀的跨國公司如福特汽車公司早已把內(nèi)審部門作為管理培訓(xùn)基地，新招聘的MBA畢業(yè)生安排在內(nèi)審部門工作兩至三年，達(dá)到能夠勝任管理職位或企業(yè)內(nèi)其他職位的初步水平，就可以選擇繼續(xù)留在內(nèi)審部門或到企業(yè)內(nèi)部其他領(lǐng)域發(fā)展的機會。這樣既滿足了內(nèi)部審計所需的專業(yè)能力，又為企業(yè)吸引、培養(yǎng)和挽留了更多的優(yōu)秀人才。內(nèi)審人員的后續(xù)培訓(xùn)應(yīng)該根據(jù)內(nèi)部審計人才的職業(yè)發(fā)展有針對性的進(jìn)行。按照內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計專業(yè)勝任能力框架》，內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力包括認(rèn)知和行為兩大技能。其中認(rèn)知技能由技術(shù)技能、分析/設(shè)計技能和鑒別技能組成；行為技能由個人技能、人際技能和組織 技能組成。對于核心審計人員，內(nèi)部審計將作為長期的職業(yè)目標(biāo)，可允許審計人員根據(jù)自己的專業(yè)技能需求制訂個人培訓(xùn)計劃，內(nèi)審部門以各種方式支持其在組織內(nèi)外尋求培訓(xùn)機會以實現(xiàn)其專業(yè)勝任能力的提升。對于那些擬進(jìn)入企業(yè)其他領(lǐng)域的審計人員，內(nèi)審部門還應(yīng)該提供類似領(lǐng)導(dǎo)能力、人際交往、公開發(fā)言等軟技能的培養(yǎng)和訓(xùn)練。第四，改革現(xiàn)有內(nèi)審部門的業(yè)績考核模式。一方面，應(yīng)該多角度建立指標(biāo)體系。為全面體現(xiàn)內(nèi)審績效審計的價值，對內(nèi)審部門的績效評價體系可多角度考慮。根據(jù)其工作職能，可分為一般性考核指標(biāo)和建設(shè)性考核指標(biāo)。一般性考核指標(biāo)著重考核內(nèi)審部門完成審計任務(wù)的效率和程度，審計報告的質(zhì)量、后續(xù)審計的及時性等；建設(shè)性考核指標(biāo)著重考核獲取效益的評估、增進(jìn)利益或提高企業(yè)管理效率?？己酥笜?biāo)的標(biāo)準(zhǔn) 主要參照計劃標(biāo)準(zhǔn)和歷史標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，評價主體的選擇應(yīng)內(nèi)外相結(jié)合，應(yīng)特別注意利益相關(guān)者的回避，力爭評價主體的評價公開公正，不影響到內(nèi)部審計工作的獨立性和客觀性。
（四）科學(xué)制定審計計劃，規(guī)范審計流程，改進(jìn)審計技術(shù)
《內(nèi)部審計準(zhǔn)則》指出，首席審計執(zhí)行官應(yīng)制訂與組織目標(biāo)相一致的審計計劃，以明確內(nèi)部審計活動的重點。在制訂計劃前，應(yīng)通過座談會、訪談、調(diào)查等審前調(diào)查方法，明確企業(yè)關(guān)鍵的業(yè)務(wù)動因和目標(biāo)，以及可能成為既定目標(biāo)實現(xiàn)的障礙，根據(jù)審前調(diào)查情況，擬定總體和詳細(xì)的審計計劃，確定審計重點，合理分配審計資源，而不能根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)旨意，簡單應(yīng)付了事。根據(jù)中國內(nèi)審協(xié)會頒布的具體準(zhǔn)則，除了運用常規(guī)審計方法外，應(yīng)根據(jù)具體審計目標(biāo)選擇不同的方法；在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計時側(cè)重采用數(shù)量分析法、比較分析法和標(biāo)桿法；在進(jìn)行效率性審計時側(cè)重采用比較分析法、因素分析法和量本利法；在效果性審計時側(cè)重采用調(diào)查法、問題解析法和專題討論會法。同時，各企業(yè)內(nèi)部審計部門還應(yīng)在此基礎(chǔ)上，不斷開發(fā)和建立屬于企業(yè)自身的內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)程序和工作方法，以實現(xiàn)內(nèi)部審計實施過程的規(guī)范化，并在審計實踐中通過以下方面確保標(biāo)準(zhǔn)程序和方法的有效實施：1.建立一套質(zhì)量控制流程，進(jìn)行不斷的改進(jìn)，以確保這些工具、標(biāo)準(zhǔn)和方法為部門所有人員持續(xù)地采用。2.建立一套完善程序，培訓(xùn)新的內(nèi)部審計師使用工具、標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)和方法。3.定期評價審計工具、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)和方法，確定是否有改進(jìn)的必要以提高內(nèi)審的效率。 此外，政府管理部門和行業(yè)協(xié)會應(yīng)重視組織企業(yè)內(nèi)審部門的交流，幫助推動企業(yè)內(nèi)審績效審計在審計工具、標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)和審計方法方面不斷進(jìn)步。
（五）建立科學(xué)的績效審計評價體系
績效審計標(biāo)準(zhǔn)是衡量、考核、評價審計對象績效高低、優(yōu)劣的尺度，是提出審計意見，作出審計結(jié)論的依據(jù)。只有選擇好評價標(biāo)準(zhǔn)，建立合適的參照系，才能對企業(yè)進(jìn)行績效評價。對于績效審計標(biāo)準(zhǔn)的確定，有以下幾種方式：一是參考已有的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，每個行業(yè)各有不同的模式、不同的特點，很難為每一行業(yè)制定一個統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)；二是被審計單位制定的一些控制制度、管理辦法等；三是國家制定和的發(fā)展規(guī)劃以及行業(yè)發(fā)展目標(biāo)、指標(biāo)，有關(guān)專業(yè)管理部門的規(guī)范、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等。由于我國開展企業(yè)績效審計還處在一個探索過程中，審計評價指標(biāo)體系的建立還有一個過程。內(nèi)部審計機構(gòu)也應(yīng)根據(jù)審計實踐情況對行業(yè)協(xié)會層面的績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建提供更多的建設(shè)性意見。在此之前，就企業(yè)自身績效審計評價指標(biāo)體系構(gòu)建問題，內(nèi)審機構(gòu)也要結(jié)合自身工作情況，就指標(biāo)體系的建立、完善和改進(jìn)問題與企業(yè)管理層和相關(guān)職能部門溝通，力求績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、客觀、可操作。
審計署2008―2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃提出了“全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式”的要求。作為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要支撐，加強企業(yè)績效審計是我國全面推行績效審計的重要內(nèi)容，作為企業(yè)治理重要基石的內(nèi)部審計機構(gòu)，必將在績效審計領(lǐng)域有更大的作為。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 審計署.審計署2006至2010年審計工作發(fā)展規(guī)劃［R］.2006.
【關(guān)鍵詞】績效審計；難點；對策。
審計作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一種工具，其最終的目的也是為了提高經(jīng)濟(jì)效益。但在很長的時間里，審計通常在單純的財務(wù)審計基礎(chǔ)上，通過查錯防弊來間接地提高經(jīng)濟(jì)效益。直到二十世紀(jì)中后期，隨著受托責(zé)任理論和績效審計理論的發(fā)展，西方一些企業(yè)開始注重健全自身的管理體制，大力推行職能管理和行為科學(xué)管理，以加強企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高內(nèi)部工作效率。企業(yè)管理者對審計工作也有了新的要求，要求審計工作的重心從傳統(tǒng)的查賬轉(zhuǎn)到健全和完善企業(yè)管理機制，提高經(jīng)濟(jì)效益的軌道上來，由此相繼產(chǎn)生各種以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的的審計形式，如管理審計、業(yè)務(wù)經(jīng)營審計、效益審計、綜合審計等，這些審計各有側(cè)重，但是核心都是以經(jīng)營管理活動為對象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，這些審計在我國通常稱為績效審計，可定義為：獨立的審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T，利用專門的審計方法，依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)，就被審計單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動和管理活動進(jìn)行審查，收集和整理有關(guān)審計證據(jù)，以判斷經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，評價經(jīng)濟(jì)效益的開發(fā)和利用途徑及其實現(xiàn)程度。審計署2007至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃指出，未來將全面推進(jìn)績效審計，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財政財務(wù)資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，推動建立健全政府績效管理制度，逐年加大績效審計份量，爭取到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計并基本建立起符合我國發(fā)展實際的績效審計方法體系?？冃徲嬕殉蔀閷徲嫻ぷ鞯陌l(fā)展方向，現(xiàn)實中的審計工作重點也已逐步由真實性、合法性向效益性轉(zhuǎn)變移，但就目前來講，企業(yè)審計部門開展績效審計還處在零散的、單個的，還沒有形成系統(tǒng)的、規(guī)范的、完全獨立的審計類型，大多在財務(wù)收支審計以及其他專項審計中反映出一些績效審計問題，其原因主要是企業(yè)開展績效審計時存在難點。
（一）績效審計的基礎(chǔ)比較薄弱。績效審計的基礎(chǔ)是要求被審計單位提供資料數(shù)據(jù)（包括財務(wù)資料數(shù)據(jù)和非財務(wù)資料數(shù)據(jù)），以此來對被審計單位的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評價。任何經(jīng)濟(jì)效益評價都離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料的支持，否則一切評價都將失去意義?；A(chǔ)數(shù)據(jù)和資料只有真實、合法，才能真正的發(fā)揮其作用，否則會使績效審計評價失去意義。當(dāng)前，由于我國各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)違法違規(guī)、弄虛作假現(xiàn)象還不同程度地存在，這必然會影響到績效審計的順利開展。
（二）缺乏具有針對性的指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)。我國的《審計法》及其它相關(guān)的審計制度僅僅指出審計要達(dá)到效益性的目的，而對如何具體開展績效審計并沒有定論，即沒有績效審計方面的指標(biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)。雖然2007年中國內(nèi)部審計協(xié)會了關(guān)于經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性審計的第25、26、27號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，在此三項具體準(zhǔn)則中對經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性審計的內(nèi)容、方法和評價標(biāo)準(zhǔn)作出了一般規(guī)定，但具體準(zhǔn)則同時說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)男市詫徲嬙u價標(biāo)準(zhǔn)，由于績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，采用不同的衡量標(biāo)準(zhǔn)，得出的結(jié)論會有天壤之別，因此審計機構(gòu)和人員如何選擇適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)評價標(biāo)準(zhǔn)存在很大的困難。
（三）績效審計沒有統(tǒng)一的方法和技術(shù)。由于評價的對象不同，審計職業(yè)界不能為績效審計提供一個統(tǒng)一的方法和技術(shù)。審計人員在績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應(yīng)的技術(shù)和方法進(jìn)行審計，績效審計方法和技術(shù)的不統(tǒng)一，給審計人員提供了自由選擇的余地，也使審計的風(fēng)險加大，給審計證據(jù)提出了更高的要求。
（四）績效審計收集證據(jù)比較困難。當(dāng)分析同類企業(yè)效益差距時，企業(yè)本身的資產(chǎn)質(zhì)量、技術(shù)水平和銷售量容易取得，但如果需要取得其他同類企業(yè)的對比數(shù)據(jù)，則比較困難。審計證據(jù)的不充分或缺乏證明力，會導(dǎo)致結(jié)論的有失公正，同時造成嚴(yán)重后果。
（五）傳統(tǒng)審計人員的知識面較窄?？冃徲嬓枰鄻踊蛣?chuàng)新的方法，需要多學(xué)科的知識，傳統(tǒng)的財務(wù)審計人員視野相對狹窄，缺乏評價企業(yè)效益的意識、知識及技術(shù)技能。審計人員在開展績效審計時須具備相應(yīng)的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統(tǒng)財務(wù)審計所要求的勝任能力的含義外，還要求審計人員具有不同于一般的工作人員的才能和掌握更多門類專業(yè)知識，能夠深刻理解績效審計工作，在評議企業(yè)業(yè)績時形成中肯而深刻的判斷。開展績效審計的審計部門因此需要儲備許多專業(yè)的人才，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律、財會與工程方面的人才等。
（六）現(xiàn)階段開展績效審計應(yīng)采取的對策1.避免兩種傾向，正確樹立績效審計觀念。當(dāng)前在推行績效審計過程中，要注意避免兩種傾向：一是盲目跟風(fēng)，過分偏向績效審計，而忽視真實合法性審計。對各類審計部門來說，在今后很長一段時期內(nèi)真實合法審計仍是主要任務(wù)。
效益升級也必須建立在真實合法的基礎(chǔ)上。二是脫離實際，提出過高的、不切實際的要求。必須堅持從實際出發(fā)，循序漸進(jìn)，不能操之過急。要通過實踐，逐步探索績效審計工作規(guī)范。
2.要選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嬙u價標(biāo)準(zhǔn)，慎重地評價被審計事項。
對一個審計項目進(jìn)行審計時，先要確定審計目標(biāo)，然后收集證據(jù)，對照審計標(biāo)準(zhǔn)，作出審計結(jié)論，最后證實審計目標(biāo)。
只有建立了明確的審計評價標(biāo)準(zhǔn)，才能據(jù)以提出審計意見。
績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)主要包括各種計劃、定額標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)規(guī)范和各種技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等，但尚未形成一種規(guī)范，僅散見于各種相關(guān)的資料當(dāng)中，具有不確定性。因此，審計人員根據(jù)具體情況選擇恰當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn)、慎重地評價被審計事項顯得尤為重要。
3.要正確處理好幾方面的關(guān)系。（1）微觀效益與宏觀效益的關(guān)系。微觀經(jīng)濟(jì)效益存在于宏觀經(jīng)濟(jì)效益之中，應(yīng)服從于宏觀經(jīng)濟(jì)效益，在績效審計中，應(yīng)克服小集體主義，從國家利益出發(fā)。（2）短期經(jīng)濟(jì)效益與長期經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系。企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營要依靠長遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)效益的實現(xiàn)，不能光顧眼前利益而忽略了長期利益，喪失了發(fā)展的后勁，績效審計要注意審計企業(yè)是否存在短期行為。（3）技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的關(guān)系。這主要是指企業(yè)引進(jìn)技術(shù)時，不但要注重其先進(jìn)性而且應(yīng)考慮其適用性和經(jīng)濟(jì)合理性，如果不考慮企業(yè)實際情況，盲目地引進(jìn)高新技術(shù)，不僅不能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，反而會導(dǎo)致企業(yè)因成本太高而出現(xiàn)虧損。（4）價值和使用價值的關(guān)系。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，商品和勞務(wù)的價格總是不斷地波動，當(dāng)價格波動未超過一定限度時，商品價值量的增長可以代表使用價值的增長，但在通貨膨脹的情況下，這種關(guān)系則會遭到破壞。因此進(jìn)行績效審計時，在審查價值增長量的同時，更要注意審計使用價值的增長量。
4.在審計證據(jù)收集和分析上投入更多精力。審計人員在績效審計中必須在努力選擇切題的方法和技術(shù)的同時，提高審計證據(jù)的充分性和可靠性，以保證審計結(jié)論的客觀性和公正性。財務(wù)審計的證據(jù)可以通過遵循公認(rèn)的準(zhǔn)則，按照既定的程序進(jìn)行收集和評價，績效審計則不同，由于方法的靈活性和對象的復(fù)雜性，同時又缺少可供遵循的準(zhǔn)則和程序，使得績效審計證據(jù)的收集渠道多種多樣，因此績效審計中，審計人員一般都采取提高樣本的代表性和增大調(diào)查的樣本量的方法，以增加對總體推斷的準(zhǔn)確性。審計人員在績效審計過程中，自始至終都要對證據(jù)的充分性和可靠性給與特別的關(guān)注，在保證審計證據(jù)的充分性和可靠性方面注入更多的精力。
5.強化審計培訓(xùn)，使審計人員盡快地掌握績效審計的本領(lǐng)。當(dāng)前，最佳的方法是結(jié)合某些具體績效審計進(jìn)行培訓(xùn)，著重拓寬審計人員的思路，一方面是審計人員具備創(chuàng)新能力，能夠發(fā)現(xiàn)與財務(wù)審計不同的問題；另一方面能夠以發(fā)展的觀念解決審計查出的問題。要進(jìn)行績效審計方法和經(jīng)驗的培訓(xùn)，重點提高審計人員績效審計的能力和經(jīng)驗。此外，和其他專業(yè)管理部門保持良好的合作關(guān)系也很重要。
【參考文獻(xiàn)】
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[2]彭華彰。政府效益審計論[m].中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
（一）高校審計信息化管理應(yīng)用平臺構(gòu)建中面臨的問題 包括：（1）電子數(shù)據(jù)獲取困難。由于高校審計信息化管理應(yīng)用平臺只能對電子數(shù)據(jù)進(jìn)行審計，而實際工作中很多被審計對象的信息化水平尚很低，給高校審計信息化數(shù)據(jù)的獲取帶來了困難。（2）非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)管理困難。由于高校審計大多是流程審計、合規(guī)合法性審計、確認(rèn)性審計等非經(jīng)濟(jì)審計，以及對圖形、文件等非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的審計，這對講究邏輯性的計算機信息化管理帶來了困難。（3）審計作業(yè)人員信息化知識應(yīng)用困難。高校審計信息化管理應(yīng)用平臺建設(shè)完成后，審計作業(yè)需要在計算機應(yīng)用平臺上完成，很大程度上要甩掉傳統(tǒng)的手工審計，實現(xiàn)電子化制作工作計劃、審計工作底稿、審計報告，并借用審計信息化工具實現(xiàn)查賬、分析、找尋線索，這給原本年齡普遍偏大、計算機基礎(chǔ)知識應(yīng)用不嫻熟的高校審計作業(yè)人員帶來實際應(yīng)用方面的困難。（4）審計思維和審計方法轉(zhuǎn)變困難。高校審計信息化管理應(yīng)用平臺建設(shè)完成后，將改變以往單一的經(jīng)驗審計、事后審計、現(xiàn)場審計模式，實現(xiàn)審計經(jīng)驗共享、事中審計、聯(lián)網(wǎng)審計模式，傳統(tǒng)的審計習(xí)慣必然改變，這對審計人員的工作思維和方法轉(zhuǎn)變帶來了困難。
（二）高校審計信息化管理應(yīng)用平臺構(gòu)建意義 包括：（1）改變審計模式，實現(xiàn)全面審計、過程審計。高校審計信息化管理應(yīng)用平臺的構(gòu)建，可以改變以往單一的事后審計為事后與事中相結(jié)合的審計模式；可以改變以往單一的現(xiàn)場審計為現(xiàn)場與遠(yuǎn)程相結(jié)合的審計模式；可以改變以往單一的靜態(tài)審計為靜態(tài)與動態(tài)相結(jié)合的審計模式，從而實現(xiàn)全面審計、過程審計。（2）構(gòu)建豐富、實效的審計理論方法體系。高校審計信息化管理應(yīng)用平臺的構(gòu)建，可以系統(tǒng)性地梳理出高校審計工作在應(yīng)用計算機作為輔助工具時，如何實現(xiàn)審計經(jīng)驗過程化沉淀、如何巧用審計知識庫、方法庫和案例庫，從而構(gòu)建出更加豐富和實效的審計理論方法體系。（3）協(xié)助判斷審計疑點，實現(xiàn)審計自動化作業(yè)。高校審計信息化管理應(yīng)用平臺的構(gòu)建，可以幫助審計工作人員實現(xiàn)審計工作的電子化管理、審計疑點的自動化篩選和智能化判斷，從而構(gòu)建一個可互動的、適時協(xié)助判斷審計疑點的自動化作業(yè)平臺。（4）提高審計工作效率。一方面，可以對被審計對象的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)定期進(jìn)行過程化采集與轉(zhuǎn)換；另一方面，通過自動預(yù)警和模型分析，自動發(fā)現(xiàn)審計疑點，形成審計線索，為快速確定審計重點大大提高了效率。（5）提供審計通用工具。高校審計信息化管理應(yīng)用平臺的構(gòu)建，可為某一地區(qū)或全國高校審計信息化管理應(yīng)用平臺的研發(fā)、應(yīng)用和經(jīng)驗總結(jié)提供參考借鑒，并通過在某一地區(qū)高校的應(yīng)用，逐步完善使之建設(shè)成為行業(yè)內(nèi)通用的審計工具。
二、高校審計信息化管理應(yīng)用平臺構(gòu)建目標(biāo)、總體框架及關(guān)鍵業(yè)務(wù)點
（一）構(gòu)建目標(biāo) 高校審計信息化管理應(yīng)用平臺構(gòu)建的目標(biāo)為：實現(xiàn)高校審計信息化管理從以往單一的數(shù)據(jù)采集方式向數(shù)據(jù)集市建設(shè)發(fā)展；從以往單一的財務(wù)收支審計向高校經(jīng)費全生命周期、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理等全面審計內(nèi)容發(fā)展；從以往單一的程序應(yīng)用軟件向數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)、平臺技術(shù)、信息門戶技術(shù)、多渠道訪問技術(shù)、應(yīng)用集成技術(shù)發(fā)展；從以往單一的模擬手工作業(yè)模式向計算機智能審計、計算機自動篩選疑點、輔助審計人員過程化沉淀審計經(jīng)驗、計算機知識共享等豐富的輔助功能方向發(fā)展，著力促進(jìn)審計工作機制和資源的雙重整合。
（二）總體框架 基于構(gòu)建目標(biāo)，結(jié)合高校審計工作實際，構(gòu)建了高校審計信息化管理應(yīng)用平臺的總體框架，包括審計信息門戶、業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)（審計管理系統(tǒng)、審計支持系統(tǒng)、數(shù)據(jù)式審計系統(tǒng)、數(shù)據(jù)倉庫系統(tǒng)）、系統(tǒng)軟件、IT基礎(chǔ)，以及審計信息系統(tǒng)需要的運行保障體系和應(yīng)用支撐體系，如圖1所示。
內(nèi)部審計作為參與物流企業(yè)管理的一個職能部門，履行著監(jiān)督、評價、咨詢和審查的職能，通過風(fēng)險管理、成本控制、公司治理，為企業(yè)創(chuàng)造價值，因此內(nèi)部審計部門為物流企業(yè)創(chuàng)造價值的增值活動屬于企業(yè)內(nèi)部價值鏈的管理范疇。另一方面，物流企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動、業(yè)務(wù)活動、管理活動、增值活動又構(gòu)成了內(nèi)部審計的被審計對象，成為內(nèi)部審計子系統(tǒng)的價值鏈。由此，在分析物流企業(yè)價值鏈的內(nèi)涵，明確內(nèi)部審計在物流企業(yè)價值鏈中的作用的基礎(chǔ)上，以價值鏈理論為基礎(chǔ)，以價值增值為指導(dǎo)，為客觀評價內(nèi)部審計在物流企業(yè)價值鏈中的效能開闊一個全新的視角。
二、價值鏈在物流企業(yè)中應(yīng)用的理論基礎(chǔ)
1.價值鏈管理理論的內(nèi)涵1985年，美國管理學(xué)家哈佛商學(xué)院MichaelPorter教授在其《競爭優(yōu)勢》一書中提出了著名的價值鏈管理理論“每一個組織用來進(jìn)行設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合體，所有這些相互不同又相互聯(lián)系的活動構(gòu)成了創(chuàng)造價值的一個動態(tài)過程，這就是價值鏈?！彪S著MichaelPorter對“價值鏈”研究的深入，又提出了“價值鏈分析法”。他把組織的整過活動流程大致分為基本活動和輔助活動，基本活動通過研究開發(fā)、生產(chǎn)制造、市場營銷和售后服務(wù)直接為組織帶來價值；輔助活動則是為基本活動提供必要的支持和保障，比如人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、財務(wù)信息管理。根據(jù)在組織競爭優(yōu)勢中所起的作用和功能的不同，這一系列的價值活動又分為三類：直接活動如：生產(chǎn)與制造、市場營銷、研究與開發(fā)，這些活動為組織直接創(chuàng)造價值，活動的質(zhì)量與企業(yè)的競爭優(yōu)勢直接相關(guān)；第二類，間接活動如：計劃、預(yù)測、決策等各種管理活動，這些活動為組織的持續(xù)經(jīng)營提供必要的支持；第三類，質(zhì)量保障如：監(jiān)督、評價、審計、控制，這些活動是為了評價和監(jiān)督直接活動和間接活動的質(zhì)量。由此，我們可以看出，在整個價值鏈中，基本活動和直接活動是為組織創(chuàng)造價值的活動，它們直接參與銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)的全過程；而輔助活動、間接活動和質(zhì)量保障是為組織創(chuàng)造價值的各環(huán)節(jié)提供支持和保證，協(xié)助其創(chuàng)造價值，雖然不參與組織為客戶銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)的具體環(huán)節(jié)，但它在組織價值的形成過程中起到價值增值的作用。
2.物流企業(yè)的價值鏈物流企業(yè)是從事物流活動的經(jīng)濟(jì)組織。從事運輸或倉儲的經(jīng)營業(yè)務(wù)，通過儲存、運輸、包裝、配送、流通加工進(jìn)行管理[2]。根據(jù)物流企業(yè)生命周期的特點，主要的價值鏈有三條（如圖1所示）：上游供應(yīng)商價值鏈，企業(yè)核心價值鏈，下游客戶價值鏈。其中，企業(yè)核心價值鏈有四條：一是由存儲、運輸、包裝、配送、營銷、服務(wù)構(gòu)成的工作鏈，二是由供應(yīng)物流、生產(chǎn)物流、銷售物流、回收物流和廢棄物流構(gòu)成的物資鏈，三是由貨幣資金、儲備資金、生產(chǎn)資金、產(chǎn)品資金構(gòu)成的資金鏈，四是由供應(yīng)商、物流企業(yè)、及客戶的各種相關(guān)信息組成的信息鏈。
三、內(nèi)部審計在物流企業(yè)價值鏈管理中的作用及實現(xiàn)
1.內(nèi)部審計在物流企業(yè)價值鏈管理中的定位在物流企業(yè)的價值鏈管理中，內(nèi)部審計雖然承擔(dān)的是間接的輔助作用，但通過對上述四條價值鏈的管理進(jìn)行全過程審計，它對于企業(yè)的貢獻(xiàn)是實現(xiàn)價值的增值。主要體現(xiàn)在三個方面：一是直接價值，當(dāng)內(nèi)部審計部門發(fā)生的審計成本（費用）低于物流企業(yè)降低的能耗或創(chuàng)造的價值時，這時它為企業(yè)帶來了可以用貨幣計量的直接價值；二是間接價值，內(nèi)部審計相對于物流企業(yè)的其他功能部門，從事的是一項“獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢”活動，對企業(yè)起到“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的作用和“免疫屏障”的功能，這在客觀上對企業(yè)的經(jīng)營管理者和部門產(chǎn)生一定的威懾力，促使使他們健全內(nèi)部控制，提高績效管理；三是潛在價值，內(nèi)部審計部門通過審計報告、審計建議，促進(jìn)價值鏈上各個環(huán)節(jié)的修正與協(xié)調(diào)，加強物流企業(yè)的信息溝通與協(xié)調(diào)管理。由此，我們可以看出，從物流企業(yè)產(chǎn)、供、銷，運輸、裝卸、倉儲的縱向作業(yè)鏈看，內(nèi)部審計已經(jīng)超越了業(yè)務(wù)層面的微觀審計，而是站在管理控制、績效評價的角度，通過內(nèi)部控制審計和風(fēng)險管理審計，向由供應(yīng)商價值鏈、核心企業(yè)價值鏈、終端用戶價值鏈所構(gòu)成的價值鏈系統(tǒng)拓展。從橫向看，內(nèi)部審計已突破物流企業(yè)價值鏈上各組織的邊界，向供應(yīng)商、生產(chǎn)廠家、銷售商、顧客延伸，涵蓋整個價值鏈系統(tǒng)。
2.內(nèi)部審計在物流企業(yè)價值鏈管理中的作用物流企業(yè)價值鏈管理的目標(biāo)是降低成本，提高效益，而內(nèi)部審計正是站在企業(yè)的整體利益的角度，從風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理入手，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化，同時實現(xiàn)低能耗、低污染、低排放，促進(jìn)物流企業(yè)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為企業(yè)增加經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，以實現(xiàn)企業(yè)價值增值。
［關(guān)鍵詞］ 政府；預(yù)算會計；財務(wù)會計；管理會計
一、引言
政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預(yù)算會計，建立包括政府財務(wù)會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統(tǒng)的行政管理體制成為束縛市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的枷鎖，政府官員缺乏責(zé)任感，導(dǎo)致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規(guī)則，推動政府機構(gòu)改革。二是新公共管理運動要求政府運用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和工商管理技術(shù)方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務(wù)信息。三是隨著民主政治的發(fā)展，公眾知情權(quán)意識的增強，我國正積極倡導(dǎo)建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責(zé)任的基于績效的應(yīng)計制政府會計體系。在公共受托責(zé)任背景下，政府的功能正逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業(yè)績；對政府進(jìn)行有效制約和監(jiān)督，以解脫政府的公共受托責(zé)任。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求建立新型政府會計，體現(xiàn)“立黨為公，執(zhí)政為民”的精神。［1］
二、各國的政府會計體系
（一）英國的資源會計
資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應(yīng)計制會計技術(shù)，以及一整套針對各個部的目標(biāo)，并在可能的情況下將其與各個部的產(chǎn)出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎(chǔ)上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現(xiàn)金管理，并為各部提供更好的方法，即依據(jù)所使用的資源情況確定部門目標(biāo)與產(chǎn)出指標(biāo)。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標(biāo)。它是政府受托管理的社會資源存量的結(jié)余。凈值的重要性通過預(yù)算平衡體現(xiàn)出來。計量與報告政府的資源管理績效，應(yīng)以追蹤凈值的變化為側(cè)重點，這要求資源會計以經(jīng)濟(jì)資源流動作為計量焦點。在經(jīng)濟(jì)資源觀下，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)反映所有的經(jīng)濟(jì)資源及其來源。其中，資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)，負(fù)債包括短期負(fù)債與長期負(fù)債。營運表反映會計期間業(yè)務(wù)運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發(fā)行債券和舉債的現(xiàn)金流入，它反映各期間提供物品與服務(wù)的完全成本。
（二）美國的基金會計
政府對公眾所承擔(dān)的公共受托責(zé)任通過政府開展具體的運營活動來實現(xiàn)。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務(wù)類、商務(wù)類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現(xiàn)特定目標(biāo)，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制?；鹗且唤M具有特定用途，要求?？顚Ｓ?、專項核算和報告的財務(wù)資源。在基金會計系統(tǒng)中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達(dá)成特定目的或從事特定活動而按照法律法規(guī)及其他限定分開設(shè)立、自求平衡的一組財務(wù)資源及其相關(guān)的負(fù)債和剩余權(quán)益?；鸩皇且粋€法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產(chǎn)、負(fù)債以及基金余額。由某個基金記錄的資產(chǎn)，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產(chǎn)分開。設(shè)置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應(yīng)根據(jù)國家法律、法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的規(guī)定設(shè)立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據(jù)是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務(wù)交易及其績效結(jié)果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應(yīng)，不同類型政府活動具有不同的績效目標(biāo)，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側(cè)重點。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權(quán)益基金和信托基金。其中，政府基金關(guān)注法定撥款或法定授權(quán)的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當(dāng)期可支用的稅收，實現(xiàn)“收支平衡，略有節(jié)余”。權(quán)益基金關(guān)注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權(quán)益基金。
（三）法國的三軌制政府會計
法國推行三軌制政府會計系統(tǒng)?！敦斦ń忉寳l例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進(jìn)應(yīng)計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應(yīng)計制，而且中央政府要建立3套會計系統(tǒng)。其中，預(yù)算會計用以對預(yù)算活動的現(xiàn)金收支流動情況進(jìn)行核算，收入在收到現(xiàn)金時核算，費用在付出現(xiàn)金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內(nèi)記錄。它類似于正在使用的預(yù)算會計。財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)對除中央政府特有的業(yè)務(wù)活動外的其他活動進(jìn)行核算，以權(quán)利和義務(wù)的確認(rèn)為基礎(chǔ)，采用修正的應(yīng)計制。成本會計應(yīng)當(dāng)對每個項目進(jìn)行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎(chǔ)為應(yīng)計制，是與績效預(yù)算相對應(yīng)、為評價公共支出效率而專門設(shè)置的一套會計系統(tǒng)。目前，前兩種會計已經(jīng)開始在政府會計領(lǐng)域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進(jìn)行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復(fù)雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進(jìn)行了試點，全面使用還需要大量的基礎(chǔ)性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協(xié)調(diào)”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統(tǒng)，該系統(tǒng)包括所有的預(yù)算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統(tǒng)導(dǎo)致的多分錄記賬問題。改變整個系統(tǒng)是個浩大工程，但還是能實現(xiàn)。對于預(yù)算會計系統(tǒng)，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應(yīng)軟件；對于財務(wù)會計系統(tǒng)，如果財務(wù)會計采用完全應(yīng)計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統(tǒng)，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數(shù)量還不超過120個，不能計算所有有用的成本?？傊?，3套系統(tǒng)同時運行，可能出現(xiàn)很多差錯和協(xié)調(diào)困難。
（四）德國的政府會計體系
1998年，德國政府著手對預(yù)算原則法案進(jìn)行修訂，政府允許采用應(yīng)計制會計，但必須作為現(xiàn)金制會計的補充，在編制和執(zhí)行預(yù)算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達(dá)到這個目的，預(yù)算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯(lián)邦政府對界定產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統(tǒng)。成本會計和產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算并不完全融合，成本信息只是作為現(xiàn)金信息的補充。根據(jù)這些信息，每個單元的預(yù)算基礎(chǔ)都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃?？冃в媱潧Q定這些投資和建設(shè)計劃。核心管理機構(gòu)的決策主要基于傳統(tǒng)財政。1996年財政部開發(fā)了“標(biāo)準(zhǔn)化的成本和績效系統(tǒng)”。該系統(tǒng)的目標(biāo)是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算；計算成本加成價格；檢查經(jīng)濟(jì)私有化；完善現(xiàn)有的預(yù)算和會計工具與程序。該系統(tǒng)的功能和程序包括：它是一個內(nèi)部管理系統(tǒng)；關(guān)于外部績效（產(chǎn)品）的決策；該系統(tǒng)的內(nèi)容并不依賴于特定公共實體（權(quán)力機關(guān)）的內(nèi)部條件；該系統(tǒng)必須保證將成本計劃作為預(yù)算基礎(chǔ)；它是傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算和會計的補充。聯(lián)邦預(yù)算法第二章要求該系統(tǒng)應(yīng)在“合適的部門”執(zhí)行，而不是應(yīng)用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統(tǒng)提供了額外的產(chǎn)出信息和應(yīng)計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內(nèi)的交易和事項，同時考慮了資產(chǎn)的貶值和升值，還特別計算了員工的養(yǎng)老金。成本會計系的投入涉及現(xiàn)金制預(yù)算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預(yù)算到成本和績效會計系統(tǒng)的傳遞過程是由“轉(zhuǎn)換會計系統(tǒng)”來組織和協(xié)調(diào)。資產(chǎn)信息的轉(zhuǎn)換也遵循同樣方式。為資產(chǎn)單獨建立一個會計系統(tǒng)是必要的（見圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會計體系
葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執(zhí)行。葡萄牙原來的制度不足以體現(xiàn)公共管理領(lǐng)域的現(xiàn)代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構(gòu)管理和演進(jìn)過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責(zé)任的驅(qū)使，重點是預(yù)算會計和財務(wù)會計。主要目的是改進(jìn)政府對外的預(yù)算報告和財務(wù)報告，以提供更加詳細(xì)可信和容易理解的預(yù)算及財務(wù)信息。它也關(guān)注成本會計（內(nèi)部會計）的發(fā)展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預(yù)算會計及財務(wù)會計整合為一個會計體系。［5］
上述這些系統(tǒng)在計量和報告公共受托責(zé)任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預(yù)算會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)，政府內(nèi)部就無法對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費情況進(jìn)行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預(yù)算執(zhí)行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內(nèi)部績效評價無法進(jìn)行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務(wù)會計的改革如基金會計模式的選擇、應(yīng)計制的引入，以公共資金運動而非預(yù)算資金運動為會計對象等，可以將政府財務(wù)會計擴(kuò)展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統(tǒng)，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務(wù)管理提供便利的信息。再次，基金會計與預(yù)算會計存在著密切的關(guān)系。預(yù)算控制的需要是決定具體基金設(shè)置與設(shè)置基金數(shù)目的重要決定因素。權(quán)益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業(yè)活動，為各種可能的作業(yè)水平而編制的彈性預(yù)算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴(yán)格的固定金額預(yù)算，年度預(yù)算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關(guān)系?；饡嫴捎眯拚膽?yīng)計制，資源會計采用完全應(yīng)計制，這兩個會計基礎(chǔ)導(dǎo)致兩個核算系統(tǒng)之間的差異包括未納入基金會計系統(tǒng)的普通固定資產(chǎn)、折舊費用與普通長期負(fù)債等。折舊費用是成本會計的重要內(nèi)容。所以將基金會計的普通固定資產(chǎn)賬戶和普通長期負(fù)債賬戶與成本會計相聯(lián)接，可以與資源會計的數(shù)據(jù)形成對照。
各國應(yīng)計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統(tǒng)對傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)的替代，而是在改善傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)功能的同時，引入應(yīng)計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統(tǒng)，以實現(xiàn)政府會計系統(tǒng)功能的完善和提升。廣義會計系統(tǒng)分為財務(wù)會計和管理會計兩類，劃分的依據(jù)是信息加工規(guī)范要求的差異。財務(wù)會計要符合對外公開披露的質(zhì)量要求，要遵循一般公認(rèn)的或官方指定的會計準(zhǔn)則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內(nèi)部管理的需要，不要求遵循這些準(zhǔn)則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務(wù)于公開披露會計信息的需要，應(yīng)歸類于財務(wù)會計，而成本會計和預(yù)算會計的歸類則出現(xiàn)困難。預(yù)算會計既要服務(wù)于公眾及其代表機構(gòu)評價政府預(yù)算執(zhí)行情況的需要，又要服務(wù)于政府內(nèi)部管理需要，所以預(yù)算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預(yù)算管理的需要提供信息。兩種信息的質(zhì)量要求不同，決定了預(yù)算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預(yù)算會計既有對應(yīng)于財務(wù)會計的部分，又有對應(yīng)于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現(xiàn)類似的困難。成本會計既要服務(wù)于社會公眾與立法部門關(guān)于政府活動成本的信息需求，又要服務(wù)于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應(yīng)于財務(wù)會計的部分，又有對應(yīng)于管理會計的部分。筆者認(rèn)為，新的政府會計系統(tǒng)應(yīng)對現(xiàn)有會計系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)，在信息共享的基礎(chǔ)上，形成政府財務(wù)會計和政府管理會計，分別履行對外和對內(nèi)報告職能。
三、政府會計體系的重構(gòu)
（一）新的政府會計體系的構(gòu)成
1． 政府財務(wù)會計。政府代表國家行使公共事務(wù)管理和公共行政權(quán)力，按立法機關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算籌集和使用公共資金，負(fù)責(zé)分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權(quán)債務(wù)，負(fù)有保護(hù)公共資金、公共資源、公共財產(chǎn)的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產(chǎn)的保值增值，防范財務(wù)風(fēng)險，促進(jìn)社會政治經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，推動經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，維護(hù)公共利益等責(zé)任，這些都是政府承擔(dān)的財務(wù)受托責(zé)任。財務(wù)受托責(zé)任因財務(wù)收支活動的開展、因交易或事項的發(fā)生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進(jìn)行全面的確認(rèn)、計量、記錄和報告。所以，應(yīng)當(dāng)將政府承擔(dān)的廣泛財務(wù)受托責(zé)任，將政府的所有財務(wù)收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內(nèi)容。為此，建立核算內(nèi)容完整的政府財務(wù)會計，是全面反映政府財務(wù)受托責(zé)任的需要，也是公眾借以評價政府財務(wù)受托責(zé)任履行情況，解脫政府受托責(zé)任的依據(jù)。政府財務(wù)會計應(yīng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業(yè)績。
2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務(wù)活動所耗費的公共資源進(jìn)行系統(tǒng)化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務(wù)的真實成本，有利于轉(zhuǎn)變政府官員的公共財務(wù)管理意識，也為客觀評價政府的受托責(zé)任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業(yè)領(lǐng)域的實踐中不斷得到豐富和發(fā)展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業(yè)績效的改善發(fā)揮了重要的作用。在新公共管理環(huán)境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認(rèn)識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯(lián)合會的廣泛關(guān)注。與企業(yè)管理會計相比，政府管理會計具有不同的內(nèi)外環(huán)境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內(nèi)容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當(dāng)前我國政府績效管理的現(xiàn)實需要看，除加強預(yù)算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預(yù)算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準(zhǔn)。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現(xiàn)既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預(yù)算會計致力于預(yù)算控制，卻未能達(dá)到預(yù)期的控制效果。原因不僅在于預(yù)算會計本身的問題，還在于整個預(yù)算控制系統(tǒng)的內(nèi)在缺陷。故解決我國預(yù)算控制問題，不應(yīng)孤立地探討預(yù)算會計系統(tǒng)的存與廢，應(yīng)在綜合考慮如何完善我國現(xiàn)行預(yù)算控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立管理會計系統(tǒng)，進(jìn)行有效的成本控制、績效評價。［6］
（二）政府財務(wù)會計與政府管理會計的關(guān)系
通常管理會計和財務(wù)會計能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財務(wù)會計準(zhǔn)則制定時，應(yīng)考慮對管理會計的影響。企業(yè)的很多財務(wù)會計準(zhǔn)則與管理會計目標(biāo)不一致，政府會計準(zhǔn)則在這方面也存在差異。當(dāng)兩者不一致時，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過協(xié)調(diào)，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務(wù)會計和管理會計提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財務(wù)會計準(zhǔn)則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會計準(zhǔn)則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業(yè)。政府希望強調(diào)運營成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準(zhǔn)則時應(yīng)考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務(wù)會計的報告基礎(chǔ)基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務(wù)會計報表中。但兩者的會計基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在一個完全應(yīng)計制的環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時，這一點表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會計概念難以協(xié)調(diào)或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會計的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會計是一種與財務(wù)會計對應(yīng)的會計。以程序性受托責(zé)任為對象的政府財務(wù)會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結(jié)果和相對結(jié)果。但正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對分開一樣，管理會計與財務(wù)會計也不可能處于絕對對立狀態(tài)，存在一定的聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務(wù)會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統(tǒng)財務(wù)會計與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會計是傳統(tǒng)財務(wù)會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎(chǔ)的協(xié)同、會計信息的協(xié)同，最終實現(xiàn)功能的協(xié)同。沒有健全的政府管理會計，政府內(nèi)部就無法對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費情況進(jìn)行跟蹤，也無法提供客觀真實的預(yù)算執(zhí)行信息與成本績效信息。沒有建立在應(yīng)計制基礎(chǔ)上的能夠客觀反映經(jīng)濟(jì)資源流動的財務(wù)會計，管理會計就失去了預(yù)算控制、成本控制和績效管理的依據(jù)。
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