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關(guān)鍵詞：增值稅 會計核算 納稅申報 補(bǔ)貼
一、增值稅直接減免的性質(zhì)、結(jié)果
稅的減免是增值稅優(yōu)惠的表現(xiàn)，增值稅直接減免主要包括政策性臨時減免和法定減免兩個方面。增值稅的直接減免是稅收靈活性的一種具體表現(xiàn)，因此，其已成為國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的措施，主要表現(xiàn)在對國家某些行業(yè)稅收上的政策保護(hù)。增值稅具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和多環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，是流轉(zhuǎn)稅的一種。國家稅法規(guī)定：納稅人不完全是真正的負(fù)稅人，其稅負(fù)的承擔(dān)者應(yīng)該是應(yīng)稅項目的最終承受著或消費(fèi)者，因此納稅人和負(fù)稅人不是等同的。因為企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅不是從企業(yè)所得稅中直接扣除的，而是采用間接抵扣價稅從所得稅中分離的方法獲取，所以不會影響企業(yè)的損益。國家稅法規(guī)定：免稅項目在流轉(zhuǎn)過程中仍然負(fù)有新增價值。這里所說的免稅并不是真正意義上的全免，免稅是國家把納稅人應(yīng)繳的稅額轉(zhuǎn)化為納稅人的福利。作為納稅人，必須要遵守國家增值稅條例規(guī)定，這就要求企業(yè)在買進(jìn)資產(chǎn)時必須要獲取資產(chǎn)增值稅發(fā)票，方便會計計算企業(yè)應(yīng)繳的增值稅額及政府對企業(yè)的補(bǔ)貼額。
二、增值稅減免的會計處理
增值稅減免政策主要包涵兩個方面內(nèi)容：一個是增值稅的返還，主要通過先征稅后返還的方式來減免企業(yè)的稅務(wù)額；另一個是增值稅的減免，主要是國家通過政策的臨時性減免來實現(xiàn)的。國家這兩方面的內(nèi)容都以文件的形式提出來，其中財政部財會在【1995 6號文件】中提出：國家返還企業(yè)增值稅時，必須要填寫“銀行存款”和“補(bǔ)貼收人”兩項內(nèi)容，同時還要求企業(yè)必須要設(shè)置“補(bǔ)貼收入”會計科目，這是國家返還增值稅的一般程序；同時財稅局在【2001 113號文件】中也明文規(guī)定：針對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，其增值稅減免國家一般以政策性臨時減免的方法實現(xiàn)。其中這里所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料主要包括農(nóng)膜、農(nóng)機(jī)、化肥等。國家對增值稅減免的政策僅僅是通過文件的方式下達(dá)到下面企業(yè)，并沒有相關(guān)的說明及政策培訓(xùn)，導(dǎo)致企業(yè)會計對政策的理解不足，從一定程度上使企業(yè)的稅務(wù)工作沒有做到位，影響企業(yè)的損益。
（一）如果納稅人銷售的項目部分免征增值稅
例：某企業(yè)在2012年10月買進(jìn)一批磷礦石，并以一般納稅人的身份取得了稅務(wù)部門的增值稅專用發(fā)票。增值稅發(fā)票上注明：價款100萬元，進(jìn)項稅額17萬元。該企業(yè)的所有款項已經(jīng)到賬，材料也經(jīng)檢驗合格并存入倉庫。然后材料被加工成為了純磷和磷化肥，在2013年3月前全部對外售出，兩種產(chǎn)品不含稅的銷售額分別為75萬元，銷售額共150萬元，并按相關(guān)要求開出專用發(fā)票及相關(guān)憑證，所有款項款項均已收到。根據(jù)題意，稅務(wù)會計處理如下：
（1）購進(jìn)貨物且進(jìn)項稅額符合抵扣條件時
借：原材料1000000
納稅人應(yīng)交稅額-進(jìn)項稅額170000
貸：銀行存款1170000
（2）銷售純磷時
借：銀行存款877500
貸：主營業(yè)務(wù)收人750000
納稅人應(yīng)交稅額-銷項稅額127500
（3）國家對免稅項目有著嚴(yán)格的限制，在《增值稅暫行條例》中就有如下的規(guī)定：當(dāng)企業(yè)或個人將購進(jìn)貨用作免稅項目時，就必須要轉(zhuǎn)出已用作抵扣的進(jìn)項稅額。根據(jù)該企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品來看，磷化肥明顯是暫時免征增值稅，所以上述按照規(guī)定，其已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額就要轉(zhuǎn)出。該企業(yè)的購進(jìn)項目既用于應(yīng)稅項目又用于免稅項目，這是一種相對比較復(fù)雜的稅務(wù)項目。針對這種稅務(wù)項目的計算方法比較多，目前公認(rèn)的最科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奶幚矸椒ㄊ欠謹(jǐn)傆嬎惴ǎ锤鶕?jù)各種免稅項目的比例分?jǐn)傆嬎?。在這個例子中就是要根據(jù)免稅項目的銷售額占總銷售額的比例來分?jǐn)傆嬎?，最終得出應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額。在這個例子中，由于磷化肥和純磷兩種產(chǎn)品銷售的份額都是50%，所以稅務(wù)會計應(yīng)該如下記錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本85000
貸：納稅人應(yīng)交稅額-進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出85000
（4）根據(jù)國家《增值稅專用發(fā)票管理》的相關(guān)規(guī)定：納稅人在已獲得銷售免稅項目的情況下，不允許對其免稅項目開專用發(fā)票。針對上述的例子，明顯的該企業(yè)在化肥的銷售上不會擁有增值稅專用發(fā)票。根據(jù)不同的情況，稅務(wù)會計對企業(yè)或個人產(chǎn)品銷售額的確定及減免稅款的處理會存在差異，這是正?，F(xiàn)象。在上文中提到了，納稅人不完全是真正的負(fù)稅人。所以，負(fù)稅人不一定享有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的優(yōu)惠政策，由此可見，對增值稅實行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁時，納稅人和負(fù)稅人不是同一主體。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，納稅人銷售免稅項目不能開具專用發(fā)票，但是卻可以開普通的發(fā)票。在本例中，該企業(yè)的普通發(fā)票金額就是銷售額和銷項稅額的之和。
因此，稅務(wù)會計在第4步正確的做法應(yīng)該如下：
借：銀行存款847500
貸：主營業(yè)務(wù)收人750000
納稅人應(yīng)交稅額-銷項稅額97500
借：納稅人應(yīng)交稅額-減免稅額97500
貸：國家政策性臨時性補(bǔ)貼97500
經(jīng)過分析“應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅”賬戶的余額為：
進(jìn)項稅額（減免稅款） 170000（97500）
銷項稅額（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 85000 127500（97500）
賬戶余額 42500
貸方余額42500元，表示該企業(yè)或者納稅人未繳增值稅42500元，即應(yīng)承擔(dān)純磷所產(chǎn)生的增值稅額。免稅項目磷化肥應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項稅額85000元應(yīng)轉(zhuǎn)人“主營業(yè)務(wù)成本”，減免的增值稅97500元轉(zhuǎn)人“補(bǔ)貼收入”，最后損益+12500元，正好是磷化肥所承擔(dān)的增值稅額。
（二）如果納稅人銷售的項目全部免征增值稅
如果納稅人的銷售項目全部免征增值稅，要從兩個方面來說明，其區(qū)別的關(guān)鍵是納稅人在采購貨物時是否用于免稅項目。根據(jù)納稅人的選擇，稅務(wù)部門將作出不同的處理方法：如果納稅人選擇用于免稅項目，那么稅務(wù)部門就會要求企業(yè)將購進(jìn)項的進(jìn)項稅額并入采購成本。在這種情況下，由于企業(yè)或者納稅人的進(jìn)項稅就不再是增值稅，按照相關(guān)法規(guī)就不會將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出；如果納稅人不是用于免稅項目，或者說企業(yè)或者納稅人將采購貨物經(jīng)過生產(chǎn)加工變?yōu)樾碌漠a(chǎn)品，并用于免稅項目，那么企業(yè)或者納稅人因?qū)ν怃N售產(chǎn)生的銷售稅額，都會增加到增值稅免稅項目中去。
三、增值稅減免的納稅申報
增值稅減免的納稅申報流程因納稅人的不同而有刺猬的差別，主要分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種。對小規(guī)模納稅人來說，其只要在填寫申報表的時候，按照不含稅的銷售額填寫“增值稅納稅申報表” 第6欄的“免稅貨物及勞務(wù)銷售額”就可以完成對增值稅減免的納稅申報。對一般納稅人來說就相對復(fù)雜一點(diǎn)： 納稅人要填寫“增值稅納稅申報表”第8欄的“免稅貨物及勞務(wù)銷售額”，同時獲得增值稅的抵扣憑證并采集數(shù)據(jù)；納稅人在“增值稅納稅申報表”第12欄的“進(jìn)項稅額”內(nèi)填入所有的進(jìn)項稅額；納稅人計算出進(jìn)項稅的轉(zhuǎn)出；納稅人根據(jù)計算尺的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出的情況，在“增值稅納稅申報表附列資料（表二）-本期進(jìn)項稅額明細(xì)”第13、14、17項中填寫相關(guān)數(shù)據(jù)；如果納稅人所售貨物全部免稅，則在 “增值稅納稅申報表”第20欄的“期末留抵稅額”項中填寫留抵稅額。
四、結(jié)束語
增值稅直接減免作為一種增值稅優(yōu)惠政策，其能夠減低企業(yè)的稅負(fù)。但是企業(yè)正確的解讀政策就顯得尤為重要，所以企業(yè)需要充分的認(rèn)識到增值稅直接減免的性質(zhì)和結(jié)果。同時對政策中的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)的解讀，對于原來錯誤的看法進(jìn)行糾正，以落實增值稅減免政策，獲得增值稅的優(yōu)惠，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]栗霞.淺議資源綜合利用企業(yè)減免增值稅的會計處理方法[J].知識經(jīng)濟(jì)，2010
[2]莫之國.對增值稅會計核算與納稅申報的建議[J].湖北財稅，2003
一、將貨物交付他人代銷的銷項稅額的會計核算
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)委托其他納稅人代銷貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。在實際中，委托代銷主要是以兩種方式來實現(xiàn)的：視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。
（一）視同買斷方式，委托方收到代銷清單，按應(yīng)收的款項，作會計分錄為：
借：應(yīng)收賬款等
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
（二）收取手續(xù)費(fèi)方式，是指受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價格銷售，受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這實際上是受托方的一種勞務(wù)收入。
企業(yè)發(fā)出代銷商品時，作會計分錄：
借：發(fā)出商品（注：也可以使用“委托代銷商品”科目）
貸：庫存商品
企業(yè)收到代銷單位的代銷清單，并根據(jù)代銷清單開具增值稅專用發(fā)票，作會計分錄：
借：銀行存款（應(yīng)收賬款）
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
委托單位支付的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)在接到受托單位轉(zhuǎn)來的普通發(fā)票后，作會計分錄：
借：銷售費(fèi)用（注：《企業(yè)會計制度》為“營業(yè)費(fèi)用”科目）
貸：銀行存款（應(yīng)收賬款）
二、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)的銷項稅額的會計核算
《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》中不再設(shè)置“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，而設(shè)置了編號為2211的“應(yīng)付職工薪酬”會計科目。
“應(yīng)付職工薪酬”會計科目應(yīng)按照“工資”、“職工福利”、“社會保險費(fèi)”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“解除職工勞動關(guān)系補(bǔ)償”等應(yīng)付職工薪酬項目進(jìn)行明細(xì)核算。
將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)的會計核算與將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目比較相似，納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當(dāng)天，會計分錄為：
借：應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)（其他業(yè)務(wù)支出、固定資產(chǎn)、在建工程）
貸：庫存商品（原材料）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）
三、賒銷和分期收款方式下銷項稅額的會計核算
《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理》中不再設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，而設(shè)置了編號為1407的“發(fā)出商品”會計科目，用于核算企業(yè)商品銷售不滿足收入確認(rèn)條件但已發(fā)出商品的實際成本（或進(jìn)價）或計劃成本（或售價）。
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。納稅人發(fā)出商品時，會計分錄為：
借：發(fā)出商品（注：《企業(yè)會計制度》為“分期收款發(fā)出商品”科目）
貸：庫存商品
在合同約定的收款日期開具增值稅專用發(fā)票（或普通發(fā)票），并計算增值稅銷項稅額，會計分錄為：
一、存貨成本缺乏可比性。按規(guī)定，企業(yè)從一般納稅人購進(jìn)貨物，其進(jìn)項稅額予以抵扣；從小規(guī)模納稅人購進(jìn)貨物只能取得普通發(fā)票，價稅是不可分離的。這就導(dǎo)致了企業(yè)同樣的存貨，因購進(jìn)渠道不同，其存貨成本項目構(gòu)成不同，而缺乏可比性，當(dāng)購進(jìn)貨物改變用途（如用于在建工程、職工福利等），按規(guī)定其進(jìn)項稅額不予抵扣：應(yīng)通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”貸方專欄轉(zhuǎn)到商品成本中。這也導(dǎo)致了同一批存貨因使用方向不同，其存貨成本產(chǎn)生差異，而缺乏可比性，此外，由于新的差率退稅出口政策打破了原有等率退稅格局，對于出口退稅差額（未退稅部分）也是結(jié)轉(zhuǎn)到商品銷售成本中這又導(dǎo)致了出口貨物與非出口貨物的成本缺乏可比性。
二、進(jìn)項稅額核算與稅收征管的不協(xié)調(diào)。增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額抵扣制度最初采用的“票到扣稅法”。此法的運(yùn)行產(chǎn)生了一些負(fù)面影響，主要有發(fā)票違章案件嚴(yán)重，導(dǎo)致稅款大量流失；企業(yè)間相互開具專用發(fā)票，造成稅款后移，國家資金被企業(yè)長期無償占用等。于是1995年將“票到扣稅法”改進(jìn)為“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”。無疑，這對解決上述負(fù)面影響起到了作用，但同時與增值稅會計核算產(chǎn)生了不協(xié)調(diào)。如果待允許抵扣時進(jìn)行賬務(wù)處理，不符合會計核算的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則和“及時性”原則；如果按取得專用發(fā)票時進(jìn)行賬務(wù)處理，又會出現(xiàn)超前抵扣，不合稅法要求。目前，許多企業(yè)月末將取得發(fā)票的商品價款暫時入賬，下月初再紅字沖銷，待合乎抵扣條件時再進(jìn)行正常賬務(wù)處理，這無疑又增加了會計核算的工作量。
三、交納稅金的會計核算有違會計核算“明晰性”原則。根據(jù)財政部財會字（1995）22號文件《關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的通知》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“未交增值稅”二級科目核算企業(yè)當(dāng)月上交上月未交的增值稅以及企業(yè)月終轉(zhuǎn)入的應(yīng)交未交增值稅和多交的增值稅（由“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”的“轉(zhuǎn)出未交增值稅”借方專欄和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”貸方專欄轉(zhuǎn)入）。這樣，對于交納增值稅這一同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別在兩個不同的明細(xì)科目核算，交納當(dāng)月增值稅借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目；交納上月的增值稅借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目，顯然有違會計核算的明晰性原則，使本來清晰、簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得模糊、復(fù)雜。
四、“應(yīng)交稅金”科目的屬性混淆不清。設(shè)置“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目的目的在于將應(yīng)交未交的增值稅與待抵扣進(jìn)項稅額區(qū)別開來，防止其相互抵沖而超前抵稅?，F(xiàn)行的“應(yīng)交稅金—一應(yīng)交增值稅”科目，期末若有余額只能在借方，表示尚未抵扣的進(jìn)項稅額。這不僅在形式上符合資產(chǎn)類科目的特點(diǎn)，而且在內(nèi)容上也屬于企業(yè)的資產(chǎn)。進(jìn)項稅額實質(zhì)上是上一個銷售環(huán)節(jié)的納稅人向國家交納增值稅后，將這部分稅款轉(zhuǎn)嫁到本企業(yè)，將由本環(huán)節(jié)納稅人繼續(xù)向下一環(huán)節(jié)納稅人轉(zhuǎn)嫁或向國家申請退稅。顯然，進(jìn)項稅額是貨物的附屬品，屬企業(yè)的流動資產(chǎn)，而“應(yīng)交稅金——未交增值稅”在性質(zhì)上屬企業(yè)的流動負(fù)債。因此，“應(yīng)交稅金”一級科目反映的是其所轄兩個明細(xì)科目互相推銷的余額，其屬性混淆不清。
五、造成資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)信息失真。在現(xiàn)實生活中，生產(chǎn)性企業(yè)為了保持生產(chǎn)的持續(xù)、穩(wěn)定經(jīng)常一次性購入大量原材料，商業(yè)企業(yè)也會由于季節(jié)性銷售需準(zhǔn)備足量庫存商品，出口企業(yè)其出口應(yīng)收的退稅款也會因備齊有關(guān)證件往往往下一季度才能收到或結(jié)轉(zhuǎn)到下季抵扣（企業(yè)出口銷售額小于當(dāng)期全部銷售額50%.現(xiàn)行“貨到扣稅法”、“付款扣稅法”勢必造成“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目經(jīng)常出現(xiàn)借方余額，且有時數(shù)額較大。如將本屬于企業(yè)這么大的資產(chǎn)與有關(guān)負(fù)債混合列示在“未交稅金”項目中，必將造成資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)信息失真。不能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和稅金的交納情況。
為解決上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)將現(xiàn)行增值稅會計核算方法作如下改進(jìn)：
一、購進(jìn)貨物，不論是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本。對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅記入“管理費(fèi)用”科目。這樣，對企業(yè)既是一種制約，又符合成本法則和稅則。企業(yè)無進(jìn)項稅額抵扣，是一種經(jīng)濟(jì)制裁，促使其認(rèn)真使用和管理增值稅專用發(fā)票。同理，對改變用途的存貨和出口退稅差額，其進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出時，也記入“管理費(fèi)用”科目。
二、考慮到增值稅轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)的特殊性及在我國財政收入中所占地位的重要性，建議將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目升格為“增值稅”一級科目，下設(shè)“待扣稅金”三欄式明細(xì)賬和“進(jìn)項稅額”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口退稅”7個專欄的多格式明細(xì)賬。刪除目前“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”兩個專欄。當(dāng)企業(yè)取得專用發(fā)票，但材料尚未入庫或商品尚未付款時，借記“增值稅——待扣稅金”科目；材料入庫或商品付款時再將其結(jié)轉(zhuǎn)到“進(jìn)項稅額”專欄，即借記“增值稅——進(jìn)項稅額”科目，貸記“增值稅——待扣稅金”科目。這就協(xié)調(diào)了進(jìn)項稅額核算與稅收征管的矛盾。期末（轉(zhuǎn)賬前），比較多欄式明細(xì)賬借方專欄合計數(shù)和貸方專欄合計數(shù)，若借方專欄合計數(shù)大于貸方專欄合計數(shù)，則表示尚未抵扣的進(jìn)項稅額，結(jié)轉(zhuǎn)到下期；若借方專欄合計數(shù)小于貸方專欄合計數(shù)，則為本期應(yīng)交增值稅，通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄轉(zhuǎn)出。即借記“增值稅——轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。這樣，“增值稅”科目期末余額只能在借方，表現(xiàn)為企業(yè)的一種待轉(zhuǎn)嫁的流動資產(chǎn)，從而劃清與“應(yīng)交稅金”科目上混淆不清的界限。“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目貸方表示轉(zhuǎn)入的企業(yè)未交增值稅，借方表示企業(yè)已交的增值稅，不再區(qū)分稅款的時間界限，從而統(tǒng)一了交納增值稅這一業(yè)務(wù)的會計處理，并使之簡便明了，
一、賬務(wù)處理
補(bǔ)繳的增值稅是依據(jù)該行業(yè)全市平均增值稅稅負(fù)計算出來的。增值稅稅負(fù)是指全年已交增值稅與全年收入的比。如該行業(yè)全市平均增值稅稅負(fù)為2%，而該公司只有1.2%，那么就要補(bǔ)交0.8%。如該公司全年銷售收入是2000萬元，則應(yīng)該補(bǔ)繳2000萬元×0.8%=16萬元，但是由于每家公司實際經(jīng)營情況各有差異，實際補(bǔ)繳金額由稅務(wù)部門檢查后決定。如補(bǔ)交增值稅金額大，則需要進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)和利潤表的上年數(shù)。
假如2011年7月某公司作為某市某區(qū)重點(diǎn)稅源戶，由于上一年的增值稅稅負(fù)和所得稅稅負(fù)與全市該行業(yè)平均稅負(fù)相比較低，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅評估和檢查后，該公司需補(bǔ)交2010年增值稅11187.53元，附加稅1118.75元，所得稅5980.72元。具體做的時候是將補(bǔ)繳的增值稅還原為相應(yīng)的收入，成本來處理。補(bǔ)繳的賬務(wù)處理如下：
（1）由于補(bǔ)繳的是上年的增值稅，補(bǔ)繳后的稅票顯示的時間也是上年1月至12月，而且對該公司來說金額較大，所以進(jìn)行追溯調(diào)整。
借：庫存現(xiàn)金 76996.53
貸：以前年度損益調(diào)整 65809
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 11187.53
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅）11187.53
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 11187.53
借方記“庫存現(xiàn)金”科目，如記“應(yīng)收賬款”科目，找不到對應(yīng)單位；由于沒有進(jìn)賬單，也不能記“銀行存款”科目。只能理解為去年該公司存在沒有開票的現(xiàn)金收入而未進(jìn)行納稅申報，所以才會導(dǎo)致增值稅稅負(fù)偏低。
（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：以前年度損益調(diào)整 61860.46
貸：庫存商品——× × 61860.46
增加了上年的收入，相應(yīng)的要結(jié)轉(zhuǎn)上年的成本，由于是補(bǔ)繳增值稅，公司不能確切的知道是結(jié)轉(zhuǎn)那類存貨，所以這里按照上年的平均成本率進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。如上年該公司的平均成本率是94%，65809×94%=61860.46元。如企業(yè)設(shè)置了庫存明細(xì)賬，還要具體到是某類存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)。這只有根據(jù)本公司去年具體的銷售情況確定具體結(jié)轉(zhuǎn)那類存貨。但是對于小規(guī)模一般納稅人如沒有建立存貨明細(xì)賬，平時成本的結(jié)轉(zhuǎn)按照毛利率結(jié)轉(zhuǎn)，在追溯調(diào)整時就按照總賬結(jié)轉(zhuǎn)。
（3）補(bǔ)提附加稅
借：以前年度損益調(diào)整 1118.75
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 783.13
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 335.62
（4）補(bǔ)提所得稅
借：以前年度損益調(diào)整 5980.72
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5980.72
這里所得稅的金額包括進(jìn)行納稅調(diào)整的項目，如餐費(fèi)、福利費(fèi)等一并進(jìn)行了納稅調(diào)整。
（5）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整
借：利潤分配——未分配利潤 3151.26
貸：以前年度損益調(diào)整 3151.26
（6）交稅
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 11187.53
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 783.13
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 335.62
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 5980.72
貸：銀行存款 18287
如補(bǔ)交的增值稅和所得稅金額較小，根據(jù)重要性原則不進(jìn)行追溯調(diào)整。補(bǔ)繳的增值稅直接計入“營業(yè)外支出”科目，所得稅作為今年的所得稅費(fèi)用。
借：營業(yè)外支出
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
借：所得稅費(fèi)用
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
補(bǔ)交：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
貸：銀行存款
二、申報表的填列
增值稅的補(bǔ)交不是將補(bǔ)交金額直接填入電子報稅卡，而是打印電子報稅卡空白的增值稅申報表，然后手工填制，在國稅報稅大廳申報。補(bǔ)交的增值稅不填入增值稅申報表中的銷項稅，因為，今年的金稅卡已經(jīng)記錄今年的開票金額，如填上補(bǔ)交增值稅，則與金稅卡記錄的金額不吻合。
三、期初數(shù)的調(diào)整
在手工會計下，報表的期初數(shù)和上年數(shù)很好調(diào)整。在會計軟件環(huán)境下，每個科目都有唯一的代碼，在本期進(jìn)行追溯調(diào)整上期數(shù)據(jù)時，用的是同樣的科目，如上述業(yè)務(wù)計入“庫存現(xiàn)金”，“庫存商品”，“利潤分配——未分配利潤”科目后，通過過賬和結(jié)賬，該科目的余額計入本年資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”，“存貨”以及“未分配利潤”項目的期末數(shù)中，沒有達(dá)到調(diào)整本年資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的目的。由于采用“以前年度損益”科目來代替上年的損益類科目，該科目的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配——未分配利潤”科目，代替的損益類科目不能體現(xiàn)在利潤表上，所以利潤表的上年數(shù)也沒有發(fā)生變化。
會計軟件環(huán)境下，資產(chǎn)負(fù)債表上年結(jié)賬后，本年期初數(shù)欄需要每月反映，采用引出資產(chǎn)負(fù)債表手工調(diào)節(jié)的方法可以實現(xiàn)對期初數(shù)的調(diào)整，但是每月都要重復(fù)進(jìn)行處理，比較麻煩。為簡化核算，可以采用重新設(shè)置科目和編號的方法處理。如上述業(yè)務(wù)可以設(shè)置“現(xiàn)金（調(diào)賬），”代碼是103；“庫存商品（調(diào)賬）”，代碼是129；設(shè)置“利潤分配未——分配利潤（調(diào)整）”，代碼是32301。在資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)欄內(nèi)，對貨幣資金、存貨，未分配利潤項目的期初數(shù)公式進(jìn)行編輯，加上這些代碼。在會計軟件中錄制分錄時，涉及調(diào)賬用重新編號的科目。這個科目結(jié)賬后的數(shù)據(jù)就到資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)中去了，達(dá)到了調(diào)整期初數(shù)的目的，一次調(diào)賬完成。利潤表上年數(shù)的調(diào)整也可以按照上述方法處理。但上年結(jié)賬后，利潤表一般只有本月數(shù)和本年累計數(shù)需要反映，不像資產(chǎn)負(fù)債表需要每月反映期初數(shù)，在需要年度比較利潤表數(shù)據(jù)時，引出利潤表，將“以前年度損益”科目還原為報表對應(yīng)項目，采用手工調(diào)整的方法一次調(diào)整完成。
一、制定統(tǒng)一的增值稅會計核算辦法
由于增值稅會計核算業(yè)務(wù)具有內(nèi)容多、數(shù)量大、相對比較復(fù)雜的特點(diǎn)，再加上增值稅會計核算規(guī)定隨著增值稅政策的調(diào)整而數(shù)次調(diào)整，現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的有關(guān)明細(xì)會計科目及專欄的設(shè)置和核算內(nèi)容與原規(guī)定相比，已發(fā)生很大變化，增值稅會計業(yè)務(wù)的核算已顯繁瑣復(fù)雜。因此，從會計核算的簡便性原則出發(fā)，有必要盡快對現(xiàn)有增值稅會計業(yè)務(wù)的核算規(guī)定進(jìn)行規(guī)范和完善，制定一個統(tǒng)一的增值稅會計核算辦法，從指導(dǎo)思想、適用范圍、科目設(shè)置、核算內(nèi)容、特殊業(yè)務(wù)的會計處理，到賬簿設(shè)置、會計報表的填報等等，作出明確規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上，對現(xiàn)有增值稅會計核算的規(guī)定進(jìn)行重新表述、簡并、細(xì)化等處理。
二、簡并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會計科目
財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會計科目經(jīng)過幾次調(diào)整后，已由過去的“應(yīng)交增值稅”一個明細(xì)會計科目增加為現(xiàn)在的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調(diào)整”3個明細(xì)會計科目。從目的上看，細(xì)化明細(xì)會計科目核算，是為了更好地區(qū)分當(dāng)月已交、當(dāng)月留抵、當(dāng)月應(yīng)交未交、當(dāng)月多交以及當(dāng)月查補(bǔ)稅款等具體情況，防止因核算不細(xì)而造成用當(dāng)月應(yīng)交、當(dāng)月查補(bǔ)抵頂上月欠稅等現(xiàn)象；但從運(yùn)用情況看，由于明細(xì)會計科目設(shè)置過多，各科目核算內(nèi)容過于繁瑣復(fù)雜，加上科目屬性不清等原因，實際運(yùn)用效果很差。因此，應(yīng)簡并現(xiàn)有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會計科目，將“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)會計科目的核算內(nèi)容歸并到“未交增值稅”明細(xì)會計科目中。這樣簡并調(diào)整既能滿足對增值稅實施檢查的有關(guān)核算要求，又能符合“未交增值稅”明細(xì)會計科目的核算要求。
三、重新表述各明細(xì)會計科目的核算內(nèi)容
鑒于財政部對核算增值稅業(yè)務(wù)的明細(xì)會計科目幾次進(jìn)行調(diào)整，各明細(xì)會計科目的核算內(nèi)容均已發(fā)生較大變化，因此，對保留的“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”兩個明細(xì)會計科目的核算內(nèi)容和“應(yīng)交增值稅”明細(xì)會計科目各專欄的核算內(nèi)容應(yīng)重新表述，以方便廣大納稅人和稅務(wù)人員對相關(guān)內(nèi)容的全面正確理解和掌握，減少因此而造成的偷逃稅現(xiàn)象。
四、應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)的會計核算規(guī)定
財政部在有關(guān)增值稅會計核算的規(guī)定中僅作了原則性規(guī)定，許多經(jīng)常發(fā)生的具體業(yè)務(wù)，往往因規(guī)定不夠細(xì)而導(dǎo)致企業(yè)會計處理出現(xiàn)錯誤，造成不應(yīng)有的偷逃稅款現(xiàn)象。有必要對涉及增值稅業(yè)務(wù)中的進(jìn)項、銷項、應(yīng)納、檢查調(diào)整等具體會計核算業(yè)務(wù)，特別是一些特殊業(yè)務(wù)的會計核算，在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化，方便納稅人在發(fā)生不同類型業(yè)務(wù)后進(jìn)行會計處理，防止因會計核算錯誤造成偷逃稅的可能性。
(一)應(yīng)細(xì)化進(jìn)項稅額的會計處理
包括企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤分配轉(zhuǎn)入的貨物，廢舊物資經(jīng)營企業(yè)收購的貨物，企業(yè)銷售或外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用等。具體處理應(yīng)為：
1．企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤分配轉(zhuǎn)入的貨物，按照增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目；按照確認(rèn)的分配貨物的價值，借記“原材料”等科目；按照增值稅額與貨物價值的合計數(shù)，貸記“投資收益”等科目。
2．從事廢舊物資經(jīng)營的企業(yè)，按收購憑證上注明的收購金額和規(guī)定的扣除率計算進(jìn)項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目；按收購金額扣除按規(guī)定計算的進(jìn)項稅額后的金額，借記“商品采購”等科目；按實際支付的價款，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。
3．企業(yè)銷售和外購貨物(固定資產(chǎn)除外)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，按運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)(普通發(fā)票)所列運(yùn)費(fèi)金額(不合雜費(fèi)，下同)和規(guī)定的扣除率計算進(jìn)項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目；按照運(yùn)費(fèi)金額扣除按規(guī)定計算的進(jìn)項稅額后的余額，借記“材料采購”、“商品采購”、“經(jīng)營費(fèi)用”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”等科目；按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
(二)應(yīng)細(xì)化銷項稅額的會計處理
包括企業(yè)隨同產(chǎn)品銷售而出借(出租)包裝物收取的押金(租金)，企業(yè)采取以舊換新銷售貨物，企業(yè)采取還本銷售方式銷售貨物，企業(yè)采取折扣方式銷售貨物，企業(yè)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，企業(yè)銷售自己使用過的應(yīng)納增值．稅的固定資產(chǎn)，小規(guī)模納稅企業(yè)和實行簡易辦法計算繳納增值稅的一般納稅企業(yè)銷售貨物等。具體處理應(yīng)為：
1．隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計價的包裝物，按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅。按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按照按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
隨同產(chǎn)品出售而出借包裝物收取押金時，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；退回押金時，作相反會計分錄。對逾期未退還而沒收的包裝物押金，按規(guī)定應(yīng)繳納增值稅。按逾期未退還而沒收的包裝物押金，借記“其他應(yīng)付款”等科目；按照還原后的不合稅押金計算的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按還原后的不合稅押金，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
隨同產(chǎn)品出售而出租包裝物收到租金時，惜記“現(xiàn)金”、“銀行存款”科目；按還原后的不合稅租金，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按照還原后的不合稅押金計算的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。
對生產(chǎn)酒類產(chǎn)品的企業(yè)，其生產(chǎn)銷售酒類產(chǎn)品而收取的押金，不論是否返還均應(yīng)并入銷售額征收增值稅。收取押金時，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；按照還原后的不含稅押金，貸記“其他應(yīng)付款”科目；按還原后的不含稅押金計算的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。
2．企業(yè)采取以舊換新方式銷售貨物時，應(yīng)按新貨物的同期銷售價格確定銷售額并計算繳納增值稅。按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“原材料”、“庫存商品”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。
3．企業(yè)采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中扣減還本支出。按照實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”、“經(jīng)營費(fèi)用”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按照實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。
4．企業(yè)采取折扣方式銷售貨物。如銷售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，應(yīng)以折扣后的金額為銷售額計算繳納增值稅。按折扣后的銷售額和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按折扣后的銷售額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。如將折扣額另開發(fā)票的，不得扣減銷項稅額。折扣額應(yīng)惜記“銷售折扣與折讓”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。
5．企業(yè)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，應(yīng)按合同預(yù)定收款日期的金額計算繳納增值稅。發(fā)出貨物時，按實際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”等科目；按合同約定收款日期的金額和收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目；按合同約定收款日期的金額，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”等科目。
6．企業(yè)銷售自己使用過的應(yīng)征增值稅的固定資產(chǎn)，應(yīng)按還原后的不含稅銷售額和規(guī)定的征收率計算繳納增值稅。按實現(xiàn)的合稅銷售收入，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目；按還原后的不含稅銷售收入，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；按還原后的不含稅銷售收入和規(guī)定征收率計算的稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。
7．小規(guī)模納稅企業(yè)和實行簡易辦法計算繳納增值稅的企業(yè)的“銷項稅額”的會計處理。
小規(guī)模納稅企業(yè)和實行簡易辦法計算繳納增值稅的企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按實現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目；按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目；按實現(xiàn)的銷售收入，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。
五、應(yīng)進(jìn)一步明確增值稅業(yè)務(wù)會計核算的規(guī)定
(一)企業(yè)購進(jìn)貨物暫不符合抵扣條件的進(jìn)項稅額的會計處理
工業(yè)企業(yè)購入貨物尚未入庫、商業(yè)企業(yè)購入貨物尚未付款及企業(yè)接受應(yīng)稅勞務(wù)尚未付款等暫時不符合申報抵扣條件的進(jìn)項稅額，可先在“待攤費(fèi)用”科目中核算，并在“待攤費(fèi)用”科目下設(shè)置“待抵扣進(jìn)項稅額”明細(xì)科目專項核算。購進(jìn)貨物時，按照增值稅專用發(fā)票、完稅憑證或普通發(fā)票、收購憑證上注明和計算出的增值稅額(進(jìn)項稅額)，借記“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項稅額”科目；按增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證上記載的應(yīng)記入采購成本、加工、修理修配成本的金額，或按普通發(fā)票、收購憑證上注明的買價、收購金額、運(yùn)費(fèi)金額扣除按規(guī)定計算的進(jìn)項稅額后的數(shù)額，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”等科目；按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價稅合計金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目；待符合進(jìn)項稅額抵扣條件時，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”科目，貸記“待攤費(fèi)用——待抵扣進(jìn)項稅額”科目；若屬不符合進(jìn)項稅額抵扣規(guī)定，不能抵扣進(jìn)項稅額的，則應(yīng)記入成本，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”等科目，貸記“待攤費(fèi)用——持抵扣進(jìn)項稅額”科目。
(二)出口退稅業(yè)務(wù)的會計處理
財政部在涉及出口退稅業(yè)務(wù)的會計處理中，對外貿(mào)企業(yè)出口退稅的有關(guān)會計處理作了明確規(guī)定，但對于具備或不具備進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的工業(yè)企業(yè)的相關(guān)會計處理始終未作出明確的規(guī)定，造成發(fā)生此類業(yè)務(wù)的工業(yè)企業(yè)的會計處理長期處于放任自流狀態(tài)，有必要對出口退稅業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行統(tǒng)一明確。
外貿(mào)企業(yè)(含生產(chǎn)型集團(tuán)公司，下同)出口貨物，不計算出口銷售收入應(yīng)繳納的增值稅。企業(yè)向海關(guān)辦理報關(guān)手續(xù)后，憑出口報關(guān)單等有關(guān)憑證，向主管退稅機(jī)關(guān)申報辦理該項出口貨物進(jìn)項稅額的退稅。外貿(mào)企業(yè)在貨物出口銷售并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本后，按照購進(jìn)貨物時取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，與按規(guī)定退稅率計算的增值稅差額，借記“產(chǎn)品銷售成本”、“商品銷售成本”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)”科目(如該項貨物的退稅率與征稅稅率一致，則不需作此分錄，應(yīng)直接根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的稅額計算退稅額，下同)；按照規(guī)定退稅率計算出應(yīng)收的出口退稅時，借記“應(yīng)收出口退稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目；收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收出口退稅”科目。出口貨物辦理退稅后發(fā)生的退貨或者退關(guān)補(bǔ)繳已退回稅款的，作相反的會計分錄。
“營改增”是指把企業(yè)要繳納的營業(yè)稅更改為增值稅，從而避免重復(fù)納稅的情況發(fā)生，這樣的方式主要是為企業(yè)內(nèi)部的增值部分的納稅所制定的。首先，“營改增”的實施不僅避免了企業(yè)重復(fù)繳納營業(yè)稅和增值稅的情況，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)的發(fā)展提供了更為廣闊的發(fā)展空間；其次，“營改增”的實施促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及優(yōu)化，加快現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展速度；第三，“營改增”的實施對企業(yè)的稅收和市場競爭而言也更加公平，有利于企業(yè)充分發(fā)揮自身優(yōu)勢，提升企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量。
二、“營改增”對企業(yè)會計工作所產(chǎn)生的影響
1.對發(fā)票管理的影響
可靠性對于會計信息來講非常重要，其也是保障會計信息質(zhì)量的必要因素之一。因此，企業(yè)應(yīng)實事求是，將真實發(fā)生的交易或相關(guān)事項作為會計確認(rèn)、計量以及報告的根本依據(jù)，將各項會計要素和相關(guān)會計信息真實、可靠地反映出來。為了讓會計信息更加真實、可靠、完整，首先就需要讓原始憑證真實、合法。“營改增”的實施使各種復(fù)雜、多樣的增值稅發(fā)票逐漸增多，這使得原營業(yè)稅納稅人可能會在各類事項中遇到比較復(fù)雜的問題。征稅機(jī)關(guān)以會計核算制度的健全情況、企業(yè)銷售額為依據(jù)，將增值稅納稅人進(jìn)行分類，一般而言，增值稅納稅人分為兩類，分別為一般納稅人、小規(guī)模納稅人，增值稅發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。因此，企業(yè)納稅人在管理和使用發(fā)票時，應(yīng)切合實際。
2.對企業(yè)會計核算的影響
在“營改增”之前，針對會計核算工作，營業(yè)稅納稅人會將其以某項企業(yè)經(jīng)營費(fèi)用的形式進(jìn)行賬務(wù)處理，進(jìn)一步核算企業(yè)營業(yè)稅，這種核算方式簡單、方便。在“營改增”之后，針對解決核算稅務(wù)問題的方式，企業(yè)作出了相應(yīng)的完善處理，與以往大不相同，另外，會計核算的方式也逐漸復(fù)雜化。一般納稅人將一些相關(guān)科目進(jìn)行了明細(xì)的劃分，以進(jìn)銷抵扣政策為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行會計核算，使會計核算的結(jié)果更加準(zhǔn)確，但是，由于“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”項目不確定在哪一方，可能借方，可能貸方，所以，增值稅會計核算的難度也大大增加。
3.對企業(yè)財務(wù)報表的影響
在企業(yè)銷售不動產(chǎn)或者一些無形資產(chǎn)時，“營改增”之前，必須要交納營業(yè)稅；“營改增”之后，必須要交納增值稅，針對購置企業(yè)一般納稅人，增值稅進(jìn)項稅額在購置相關(guān)資產(chǎn)時可進(jìn)行抵扣，所以在此期間所產(chǎn)生的入賬價值核算會因其有所變化，除此以外，與其相關(guān)的應(yīng)交稅費(fèi)、折舊金額等等葉也會發(fā)生改變，進(jìn)一步使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項目產(chǎn)生變化。從營業(yè)稅到增值稅，稅率和計稅方法有著明顯的變化，與此同時，納稅金額、利潤總額、凈利潤等等與增值稅相關(guān)的項目也有所改變。
4.對企業(yè)稅負(fù)的影響
“營改增”之前，按比例進(jìn)行營業(yè)稅的征收，是營業(yè)稅納稅人征收稅率的主要方式；“營改增”之后，營業(yè)稅改變成增值稅，且按照進(jìn)銷抵扣政策實行增值稅征收，企業(yè)將不同行業(yè)進(jìn)行分檔，進(jìn)一步征收增值稅，這種征收方式使得重復(fù)征收營業(yè)稅的問題得到了有效的解決。“營改增”實施之后，征收增值稅取代了征收營業(yè)稅，但據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在繳納所得稅稅前不得扣除增值稅，所以，企業(yè)所繳納的所得稅稅額與先前相比有所增加，這不僅為企業(yè)增加了壓力，還使得企業(yè)會計工作的難度有所增加。
三、企業(yè)會計工作中應(yīng)對“營改增”的對策
1.優(yōu)化票據(jù)管理
“營改增”稅收制度的改革使企業(yè)發(fā)票的管理出現(xiàn)了巨大的改變。由于增值稅發(fā)票的申領(lǐng)、開票、抵扣有著非常嚴(yán)格的規(guī)定和專業(yè)的要求，這就要求企業(yè)對增值稅發(fā)票的管理更加重視，建立完善的票據(jù)管理制度。
2.強(qiáng)化企業(yè)會計核算體系
企業(yè)在“營改增”的過程中要加強(qiáng)會計核算工作，盡可能降低“營改增”對企業(yè)會計核算工作的影響，同時應(yīng)該完善企業(yè)自身會計核算體系，使企業(yè)會計核算制度與“營改增”稅收制度相銜接，減少由于會計核算制度和稅收制度之間的差異導(dǎo)致的核算混亂。另一方面，企業(yè)要注重內(nèi)部控制、資金管理和費(fèi)用管理等方面的問題，嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部財務(wù)會計管理制度，加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險意識和風(fēng)險控制，從而實現(xiàn)規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。
3.加強(qiáng)財會人員培訓(xùn)及稅務(wù)管理的力度
隨著“營改增”活動的全面展開，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極抓住機(jī)遇，主動出擊，積極應(yīng)對。一方面應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相關(guān)會計人員的培訓(xùn)，提升相關(guān)會計人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)綜合素質(zhì)，企業(yè)可以邀請業(yè)內(nèi)專家，也可以請會計培訓(xùn)機(jī)構(gòu)進(jìn)行培訓(xùn)，促進(jìn)其對“營改增”的了解，為企業(yè)在新環(huán)境下的業(yè)務(wù)核算奠定基礎(chǔ)，能夠更好的應(yīng)對稅務(wù)體制改革的沖擊；另一方面企業(yè)必須要高度重視財務(wù)會計核算工作，嚴(yán)格管理好企業(yè)的增值稅票，做到對發(fā)票的認(rèn)證和抵扣形成強(qiáng)有力的監(jiān)督。特別是，增值稅專用發(fā)票的來源一定要正規(guī)，同時要做好核對工作，確保真實準(zhǔn)確無誤。
關(guān)鍵詞：增值稅；財稅分離；價稅合一
我國增值稅現(xiàn)行核算辦法采取財稅合一的核算模式，在進(jìn)行會計處理時以稅法規(guī)定為主導(dǎo)。在計算應(yīng)納稅額時實行間接扣除法中的購進(jìn)扣稅法，以納稅人在納稅期間的銷售額乘以稅率，計算出應(yīng)稅商品和勞務(wù)的應(yīng)納稅額，然后扣除按照稅法規(guī)定購進(jìn)貨物和勞務(wù)可以抵扣的進(jìn)項稅額，將其余額作為向稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)交的稅額。這樣簡便易算，但不利于財務(wù)報表使用者獲取準(zhǔn)確的會計信息。
一、現(xiàn)行增值稅會計處理的不合理之處
1.企業(yè)增值稅的會計處理違背了會計核算的一般原則
在進(jìn)行會計核算時，要遵循配比原則，會計對象所取得的收入應(yīng)與為取得該收入所發(fā)生的費(fèi)用、成本相匹配。根據(jù)我國目前增值稅核算模式，在核算增值稅進(jìn)項稅額購進(jìn)商品或原材料時，進(jìn)項稅額的確遵循收付實現(xiàn)制原則，以購貨成本為基礎(chǔ)計算進(jìn)項稅額。在計算銷項稅額時，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，銷項稅額以銷售額為基礎(chǔ)計算而來。企業(yè)當(dāng)期購入的原材料并不一定全部消耗在當(dāng)期已銷產(chǎn)品的成本中，這就造成了進(jìn)項稅額和銷項稅額的不匹配。
2.歪曲了收入、成本等會計要素的定義，不能正確反映成本和費(fèi)用
在交易市場上，商品的價格高低受供給彈性和需求彈性的影響，這也影響了稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度。目前我國大多數(shù)企業(yè)都不能有效的將全部增值稅轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。增值稅應(yīng)該費(fèi)用化，形成價格的組成部分。我國現(xiàn)行的會計處理方法是，購進(jìn)貨物時，將其買價和各項采購費(fèi)用（如：運(yùn)輸費(fèi)，裝卸費(fèi)，保險費(fèi)，不包括增值稅的相關(guān)稅費(fèi)）計入了存貨的成本，會計賬面上所反映的存貨成本只是其實際成本的一部分。在銷售商品或提供應(yīng)稅勞務(wù)時，收入是企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)而形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括貨物的價款和增值稅銷項稅額及其他稅費(fèi)。而我國現(xiàn)行增值稅會計處理方法在確認(rèn)收入時僅將稅法規(guī)定的銷售額確認(rèn)為收入，把增值稅銷項稅額從銷售收入中直接剔除。
3.報表列示方面不準(zhǔn)確
增值稅的業(yè)務(wù)核算，確認(rèn)，計量對企業(yè)的財務(wù)報告有很大的影響，對于財務(wù)報表的使用者來說，具有重要性，因此增值稅的會計處理信息應(yīng)該清晰反映在報表中。目前企業(yè)增值稅在資產(chǎn)負(fù)債表‘應(yīng)交稅費(fèi)’項目反映，此項目涉及到企業(yè)所得稅，消費(fèi)稅，城建稅等，無法準(zhǔn)確單獨(dú)反映增值稅的相關(guān)信息。在利潤表中，利潤額的計算沒有包含增值稅，這樣就使財務(wù)報表不能如實反映企業(yè)的在一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果。
二、完善我國增值稅會計核算的構(gòu)想
1.構(gòu)建財稅分離的增值稅會計體系
從我國當(dāng)前情況來看，對于增值稅的會計處理和稅法規(guī)定之間的矛盾，需要構(gòu)建財稅分離的增值稅會計核算體系。此體系的構(gòu)建可以借鑒我國之前進(jìn)行的所得稅會計改革。在這種體系下，對發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)嚴(yán)格按照會計的原則和要求進(jìn)行會計處理，向各信息使用者提供有用、準(zhǔn)確的會計信息。同時對于會計處理和稅法規(guī)定之間的差異進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
2.建立統(tǒng)一的“價稅合一”的增值稅會計核算體系
在“財稅分離”的模式下，建立“價稅合一”的核算體系。該體系構(gòu)建模式如下：保留原有的“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目。該科目借方貸方核算內(nèi)容保持不變。增加設(shè)立“遞延增值稅款”一級科目。該賬戶核算值稅會計暫時性增差異影響的納稅金額，借方登記會計銷售額小于稅法銷售額產(chǎn)生的銷售差異影響的納稅金額.貸方登記購買貨物按照稅法可抵扣進(jìn)項稅額和按照權(quán)責(zé)發(fā)生制可抵扣進(jìn)項稅額的差額，期末余額為企業(yè)待抵扣的增值稅或多交的增值稅，反映增值稅暫時性差異的形成和轉(zhuǎn)回。增加設(shè)立“增值稅費(fèi)用”一級科目。該賬戶核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用，借方發(fā)生額為銷售收入所對應(yīng)的銷項稅，貸方發(fā)生額為銷售成本所對應(yīng)的進(jìn)項稅金額，金額是已銷產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項稅，余額即為本期增值稅費(fèi)用。期末，將該賬戶的余額隨同其他損益類科目一起轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后余額即為零。
3.擴(kuò)大增值稅征稅范圍，精簡增值稅優(yōu)惠措施
規(guī)范增值稅會計處理，提高會計信息質(zhì)量，首先要擴(kuò)大增值稅的征稅范圍，保持增值稅抵扣鏈條的完整，加快完成“營改增”的進(jìn)程；其次要縮小增值稅減免稅優(yōu)惠范圍，對一些臨時性的優(yōu)惠減免措施要盡快取消；最后可以借鑒其他國家的增值稅準(zhǔn)則，專門制定出一項適合我國增值是會計核算的具體會計準(zhǔn)則，并落實和實施。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；會計核算；改進(jìn)
建筑施工行業(yè)由于時間跨度長、資金規(guī)模大、項目核算內(nèi)容多等獨(dú)有特點(diǎn)，導(dǎo)致與一般企業(yè)會計核算有較大區(qū)別。2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施，取消了原有行業(yè)會計準(zhǔn)則條塊分割的局面，統(tǒng)一行業(yè)會計核算的規(guī)定，加強(qiáng)了會計信息的可比性，但由于規(guī)定過于寬泛，致使施工企業(yè)會計的核算還存在一定的問題。為此，本文結(jié)合實踐對施工企業(yè)會計核算存在的問題進(jìn)行了總結(jié)并提出了改進(jìn)思考。
一、施工企業(yè)會計核算存在的問題
1、施工企業(yè)成本會計核算不夠準(zhǔn)確
由于施工企業(yè)生產(chǎn)的流動性強(qiáng)、施工周期長以及施工生產(chǎn)受自然氣候影響較大的特點(diǎn)，導(dǎo)致成本核算難度大，雖然施工企業(yè)都制定了各項定額標(biāo)準(zhǔn)，但在實際工作中超定額以及臨時改變定額情況比較多，導(dǎo)致成本核算的原始單據(jù)改動大，造成了會計數(shù)據(jù)的精確性不高，影響了會計信息質(zhì)量。其次，施工企業(yè)的間接成本與費(fèi)用之間的界限模糊，導(dǎo)致企業(yè)在間接成本與費(fèi)用分?jǐn)偵厦媾R客觀上不準(zhǔn)確或主觀上隨意分?jǐn)偓F(xiàn)象發(fā)生，使得會計信息的可比性面臨挑戰(zhàn)。再次，施工企業(yè)的經(jīng)營者對成本核算重視程度不夠，認(rèn)為會計核算的對象主要為資金的動態(tài)，只要收入能彌補(bǔ)開支，獲得一定的利潤就可以了，而忽視了成本會計核算工作，會計部門無法掌握和記錄真實的成本信息，對企業(yè)管理者的決策將產(chǎn)生不利影響。
2、收入確認(rèn)不嚴(yán)格執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則要求
建造合同收入一般必須按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號---建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，施工企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項建造合同進(jìn)行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項合同進(jìn)行合并。由于單項合同和合并合同存在一個收入劃分問題，這就為施工企業(yè)進(jìn)行收入調(diào)節(jié)提供了可能。同時，在《建造合同》會計準(zhǔn)則中，強(qiáng)調(diào)完工進(jìn)度計算確認(rèn)，而完工進(jìn)度不依賴于工程結(jié)算情況來確認(rèn)建造合同收入，而是從項目本身進(jìn)行估算，這樣的規(guī)定往往難以準(zhǔn)確把握，在實際會計核算工作中，由于不同的會計人員對完工進(jìn)度計算方法的理解偏差或者懾于計算過程的煩瑣，導(dǎo)致會計人員經(jīng)常采用了一些錯誤或變通的方式來計算確定完工進(jìn)度，這樣就容易導(dǎo)致收入會計計量不準(zhǔn)確，影響了《建造合同》準(zhǔn)則的實施效果。
3、工程物資的會計核算與增值稅法規(guī)定存在沖突
在具體的工作中，施工企業(yè)可能會對各類工程物資在不同項目之間轉(zhuǎn)移，如果不在采用分帳核算的情況下，需要進(jìn)行銷售會計核算，借：“銀行存款”，貸“其他業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項）”，由此增加的增值稅可以在本期抵減進(jìn)項稅額，如果施工企業(yè)進(jìn)行會計集中核算，則只需進(jìn)行工程物質(zhì)劃撥轉(zhuǎn)移既可，借“工程物質(zhì)—A項目部”、貸“工程物資—B項目部”。由于增值稅發(fā)票開具日期和收到日期存在時間差，在抵扣時間上存在差異。往往造成單位忽視了增值稅的繳納，在納稅稽核時會被稅務(wù)部門按偷稅處理。工程物資用于生產(chǎn)時，如形成固定資產(chǎn)，按增值稅法規(guī)定進(jìn)項稅額不能轉(zhuǎn)出；反之，進(jìn)項稅額就可轉(zhuǎn)出并予以抵扣。在進(jìn)行抵扣時要提供驗證后的稅票方可抵扣，否則，不允許轉(zhuǎn)出抵扣。如此，則增加了施工企業(yè)的增值稅納稅負(fù)擔(dān)， 進(jìn)而加大了企業(yè)的成本。
二、對改進(jìn)施工企業(yè)會計核算的思考
1、加強(qiáng)施工企業(yè)成本核算的重要性的認(rèn)識
首先，要將施工企業(yè)會計核算提高到企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略的高度，并成為企業(yè)運(yùn)營決策最重要的依據(jù)，要重視事前預(yù)算和事中核算以及事后分析，發(fā)揮會計核算的積極作用。其次，要加強(qiáng)施工現(xiàn)場數(shù)據(jù)的收集，采取分級管理、分級核算的辦法來適應(yīng)施工企業(yè)流動性大且原始數(shù)據(jù)經(jīng)常變動的特點(diǎn)，充分調(diào)動現(xiàn)場工程監(jiān)理以及核算員的工作積極性。要重視施工材料物資的領(lǐng)、發(fā)管理和會計核算，避免事后會計核算造成與施工生產(chǎn)脫節(jié)現(xiàn)象，導(dǎo)致成本費(fèi)用核算不實。再次，要嚴(yán)格地按照《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合施工企業(yè)特點(diǎn)分別設(shè)置核算對象，明確費(fèi)用和間接成本的界限，防止主觀上進(jìn)行人為調(diào)節(jié)現(xiàn)象的發(fā)生，不斷提高施工企業(yè)的會計信息質(zhì)量。
2、準(zhǔn)確進(jìn)行收入的會計確認(rèn)
一是要更新施工企業(yè)會計人員的專業(yè)知識，通過人才激勵計劃或統(tǒng)一培訓(xùn)的方式全面提升會計人員的隊伍素質(zhì)，全面掌握新形式下施工企業(yè)會計核算特點(diǎn)，造就一支既精通會計知識又熟悉工程專業(yè)知識的會計人才隊伍，為施工企業(yè)會計核算水平的提升打下堅實的基礎(chǔ)。二是準(zhǔn)確進(jìn)行合同收入以及工程進(jìn)度的會計計量，在計量過程中要增強(qiáng)會計核算的可比性與連續(xù)性，對于會計估量方法一經(jīng)采用，就不要輕易改變，如果改變，需在會計報表附注中進(jìn)行詳細(xì)的披露，以確保會計信息的可比性。三是嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，會計準(zhǔn)則是會計核算的基礎(chǔ)，面對施工企業(yè)日益復(fù)雜的內(nèi)外環(huán)境，企業(yè)需要不斷的根據(jù)新情況來進(jìn)行會計準(zhǔn)則運(yùn)用，準(zhǔn)確把握《建造合同》準(zhǔn)則的規(guī)定，不斷提高施工企業(yè)會計信息的相關(guān)性和可靠性，進(jìn)而提高施工企業(yè)會計信息質(zhì)量。
3、完善工程物資的涉稅會計核算
增設(shè)計劃采購用的“物資采購”賬戶，施工企業(yè)采購成本不含進(jìn)項稅額入帳。領(lǐng)用時，無論是施工企業(yè)是進(jìn)行分帳核算還是進(jìn)行會計集中核算形式，都應(yīng)進(jìn)行增值稅的會計核算，借“在建工程”等科目，貸記“工程物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出)”科目。同時要注意區(qū)分不同的增值稅稅率，防止出現(xiàn)非主觀因錯誤而導(dǎo)致“偷稅”行為發(fā)生，造成不必要的損失，也便于在進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出時能進(jìn)行一一對應(yīng)，準(zhǔn)確的進(jìn)行增值稅的會計核算。
參考文獻(xiàn)：
[1]張艷.施工企業(yè)會計核算問題探析[J].中國商界，2010年第6期.
關(guān)鍵詞：稅務(wù)；會計；建議
一、我國稅務(wù)會計的現(xiàn)狀及問題
1 稅收征管與會計核算管理不同步。新稅制的實施，難以適應(yīng)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》原來規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價內(nèi)稅與價外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會計核算復(fù)雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會計核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機(jī)關(guān)對增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會計核算方式。加之稅務(wù)人員對稽查后調(diào)賬輔導(dǎo)的重要性認(rèn)識不足，不列支出項目、確定增值稅進(jìn)項稅額不允許抵扣后，沒有考慮到企業(yè)會計核算的雜工作量，只補(bǔ)稅罰款了事。一部分企業(yè)稅收會計核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。
新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》實施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。如舊的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定計提的減值準(zhǔn)備；所得稅的退還財務(wù)制度規(guī)定沖減退還當(dāng)年的應(yīng)交所得稅等，稅法即對此沒有規(guī)定。
2 缺乏統(tǒng)一規(guī)范的核算文本?，F(xiàn)行的會計制度是先于稅制改革制定的，對稅收會計核算要求只在應(yīng)交稅金或應(yīng)繳稅費(fèi)科目下進(jìn)行了簡單的介紹。而相繼頒布的新稅種，又只是各個稅種相互獨(dú)立地列明會計處理方法。企業(yè)會計人員難以從統(tǒng)一的文本中系統(tǒng)了解和掌握稅收會計核算方法。在稅款計繳過程中，難免顧此失彼。如工業(yè)企業(yè)在材料購進(jìn)環(huán)節(jié)，既要確定購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅及原材料成本，又要對應(yīng)征消費(fèi)稅的產(chǎn)品計算出稅法規(guī)定的外購環(huán)節(jié)允許扣除的消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅不是對所有企業(yè)普遍征收的稅種。經(jīng)常造成計稅失誤。雖然掌握會計核算方法是會計人員的最起碼要求，但要求企業(yè)所有的會計人員都精通稅法，顯然也是不可能的。
3 稅務(wù)機(jī)關(guān)對會計核算人員缺乏有效的監(jiān)督。目前會計人員的管理方式是統(tǒng)一由各級財政部門培訓(xùn)、發(fā)證及考核。稅務(wù)機(jī)關(guān)對會計核算工作缺乏硬性監(jiān)督。盡管《中華人民共和國稅收征收管理法》第37條規(guī)定了“企業(yè)未按規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關(guān)資料的，責(zé)令限期改正，逾期不改正的，可以處以二千元以下的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的處以二千元以上一萬元以下的罰款”，但對已建立賬簿而核算混亂的，仍無法作出規(guī)范性的處罰。更何況企業(yè)會計核算管理主要遵循的是財政部門制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》，其解釋權(quán)不在稅務(wù)機(jī)關(guān)。只通過一般性的稅法宣傳和公示公告，無法使企業(yè)會計人員系統(tǒng)掌握稅收會計核算方法。而稅務(wù)機(jī)關(guān)辦班培訓(xùn)又受收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和納稅人的承擔(dān)能力等諸多因素的限制。這客觀上影響了部分企業(yè)會計人員稅收會計核算技能的提高。
4 缺乏獨(dú)立行使稅收執(zhí)法權(quán)。稅收，對國家來說，是財政收入的主要來源，對納稅人來說，是必須承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)成本。稅務(wù)機(jī)關(guān)能否獨(dú)立行使稅收執(zhí)法權(quán)，無論對政府還是對納稅人，都具有重要意義。目前，各級地方政府作為具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的行為主體，直接參與經(jīng)濟(jì)生活，往往對稅收的征收管理進(jìn)行直接干預(yù)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法活動偏離法治軌道，也影響到經(jīng)濟(jì)利益。
二、對稅務(wù)會計的幾點(diǎn)建議
1 理論構(gòu)建方面
(1)建立增值稅會計。增值稅會計的基本理論框架。增值稅會計的基本理論框架包括增值稅會計的目標(biāo)、要素、原則、方法和程序。
增值稅會計的目標(biāo)。增值稅會計的目標(biāo)應(yīng)該是向納稅人提供有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)活動的會計信息。增值稅會計理論的目標(biāo)應(yīng)該是確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)期應(yīng)交增值稅額以及增值稅資產(chǎn)或負(fù)債，按照稅法正確計算銷項稅額、進(jìn)項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅額和未交增值稅，為編制增值稅會計報表，以便向報表使用者提供有關(guān)信息作出規(guī)范。
增值稅會計的要素。增值稅會計的要素主要包括五對既相互聯(lián)系、又相互區(qū)別的專業(yè)術(shù)語。它們是：會計增值額與應(yīng)稅增值額-會計銷售額與應(yīng)稅銷售額；銷項稅額與進(jìn)項稅額；進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與出口退稅；時間性差異與永久性差異。
增值稅會計核算的程序。就我國當(dāng)前情況來看，增值稅會計已經(jīng)形成了一套有別于稅務(wù)會計中其他稅種的賬務(wù)處理程序。概括起來說，這一會計處理程序可以分為以下五個步驟：
第一步，確認(rèn)會計銷售收入，即按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，確認(rèn)應(yīng)計的銷售收入。
第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會計銷售收入進(jìn)行對比，計算出兩者的差異。
第三步，在會計銷售收入的基礎(chǔ)上，通過加或減差異項目，計算出應(yīng)稅的銷售收入。
第四步，在“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅”賬戶中計算應(yīng)納增值稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用的稅率，計算當(dāng)期的銷項稅額，繼而從銷項稅額中抵扣掉應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅額。
第五步，期末，通過轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金一未交增值稅”賬戶反映應(yīng)納增值稅，并通過編制增值稅會計報表，據(jù)以完成納稅義務(wù)。
(2)進(jìn)一步完善所得稅會計。所得稅是當(dāng)今各國稅法中最具代表性、占主體稅地位和納稅計算最復(fù)雜的稅種。它是社會生產(chǎn)力水平提高的結(jié)果，體現(xiàn)了公平稅負(fù)。
①個人所得稅的制度缺陷：分類課征的模式有失公平，極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為。個人所得稅的扣除項目中還沒有考慮納稅人為獲得收入所必須支付的教育費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)和住房費(fèi)等家庭綜合收入情況，這不僅無法體現(xiàn)公平，也挫傷了勞動者的積極性，影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。個人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。
②企業(yè)所得稅的制度缺陷：稅收優(yōu)惠政策沒有很好體現(xiàn)國家的政策導(dǎo)向。目前我國企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，總的來說是區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。
④所得稅會計處理存在的問題，所得稅會計需要在它所依據(jù)的兩個尺度――會計準(zhǔn)則和所得稅法相對完善的前提下建立和發(fā)展。雖然會計準(zhǔn)則和新稅法已提供了這樣的條件，然而它們都有許多需要完善的地方。
④完善我國所得稅會計的措施：進(jìn)一步研討與國際會計慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計發(fā)展思路，鼓勵會計部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計的發(fā)展方向，使其符合國情，易于操作。盡早制定所得稅會計準(zhǔn)則，明確所得稅會計的處理方法，與國際會計接軌。企業(yè)應(yīng)重視所得稅的合理避稅策劃，強(qiáng)化所得稅會計觀念；而稅務(wù)部門則應(yīng)認(rèn)真研究稅務(wù)會計方法，加強(qiáng)稅務(wù)立法工作，制定縝密合理的稅收政策，加強(qiáng)反避稅工作。只有通過不斷的避稅與反避稅的交手，所得稅會計才能不斷地發(fā)展并得以完善。應(yīng)稅收益是根據(jù)會計收益調(diào)整得到的，完善的所得稅會計，可確保企業(yè)履行納稅義務(wù)，所得稅是企業(yè)的一項重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是今天的企業(yè)面臨的一項重要決策。所得稅對企業(yè)的組
織形式、財務(wù)安排和交易方式等都有影響，企業(yè)進(jìn)行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴(yán)格的所得稅會計能確保企業(yè)做出正確的經(jīng)營決策。有關(guān)部門應(yīng)制定出關(guān)于企業(yè)所得稅核算的各種報表、數(shù)據(jù)及分析公式的規(guī)范格式，將各種法規(guī)要求直觀化、易操作化，以求將所得稅會計工作化難為易。
2 人才方面
如果說稅務(wù)會計的最重要的目標(biāo)是促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟(jì)效益，那么稅務(wù)會計的業(yè)務(wù)素質(zhì)則是稅務(wù)會計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務(wù)會計作為融會計知識、稅務(wù)知識、法律知識及其相應(yīng)的實際工作經(jīng)驗為一體的高智能活動主體，首先需要社會為其提供充足的業(yè)務(wù)培訓(xùn)機(jī)會：
(1)在高等教育中開設(shè)與“稅務(wù)會計”相關(guān)的課程，培養(yǎng)具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業(yè)人才。
(2)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給企業(yè)稅務(wù)會計常年提供咨詢服務(wù)和培訓(xùn)的機(jī)會，以使企業(yè)稅務(wù)會計及時掌握最新的稅收規(guī)定和征管制度。
(3)企業(yè)應(yīng)樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)要求人員擔(dān)任稅務(wù)會計，并為其提供培訓(xùn)、調(diào)研機(jī)會，保證稅務(wù)會計質(zhì)量的不斷提高。
3 組織方面
健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會計工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會計核算規(guī)范和設(shè)立注冊稅務(wù)師協(xié)會。定期組織稅務(wù)會計資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會計具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對稅務(wù)會計運(yùn)行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。建議財政部和國家稅務(wù)總局在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會計核算方法的相對穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會計教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時補(bǔ)充和完善。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會計行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會計不合法行為的發(fā)生。