時(shí)間：2023-03-14 14:51:30
導(dǎo)語：在增值稅抵扣的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
1增值稅優(yōu)惠政策概述
1.1增值稅優(yōu)惠政策相關(guān)背景
核能發(fā)電是利用核反應(yīng)堆中核裂變所釋放出的熱能進(jìn)行發(fā)電的反應(yīng)。它與火力發(fā)電極其相似，只是以核反應(yīng)堆與蒸汽發(fā)生器來代替火力發(fā)電的鍋爐，以核裂變能代替礦物燃料的化學(xué)能。核能作為新型清潔能源可以降低二氧化硫、煙塵、氮氧化物和二氧化碳的排放量，同時(shí)可以減少煤炭的開采、運(yùn)輸和燃燒總量，是減緩全球溫室效應(yīng)的重要措施。積極推進(jìn)核電建設(shè)，對(duì)于滿足中國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展不斷增長的能源需求，改善中國的能源供應(yīng)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)電力工業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和可持續(xù)發(fā)展，保障能源安全和經(jīng)濟(jì)安全，保護(hù)環(huán)境，提高中國制造業(yè)整體工藝、材料和加工水平，具有重要意義。為支持核電事業(yè)的發(fā)展，財(cái)政部聯(lián)合國家稅務(wù)總局于2008年4月3日了《關(guān)于核電行業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]38號(hào)），《通知》規(guī)定：“（1）核力發(fā)電企業(yè)生產(chǎn)銷售電力產(chǎn)品，自核電機(jī)組正式商業(yè)投產(chǎn)次月起15個(gè)年度內(nèi)，統(tǒng)一實(shí)行增值稅先征后退政策，返還比例分三個(gè)階段逐級(jí)遞減。具體返還比例為：①自正式商業(yè)投產(chǎn)次月起5個(gè)年度內(nèi)，返還比例為已入庫稅款的75%；②自正式商業(yè)投產(chǎn)次月起的第6至第10個(gè)年度內(nèi)，返還比例為已入庫稅款的70%；③自正式商業(yè)投產(chǎn)次月起的第11至第15個(gè)年度內(nèi)，返還比例為已入庫稅款的55%；④自正式商業(yè)投產(chǎn)次月起滿15個(gè)年度以后，不再實(shí)行增值稅先征后退政策。（2）核力發(fā)電企業(yè)采用按核電機(jī)組分別核算增值稅退稅額的辦法，企業(yè)應(yīng)分別核算核電機(jī)組電力產(chǎn)品的銷售額，未分別核算或不能準(zhǔn)確核算的，不得享受增值稅先征后退政策。”
1.2增值稅優(yōu)惠政策對(duì)核電企業(yè)的影響
核電項(xiàng)目具有投資大，建設(shè)周期長的特點(diǎn)，核電項(xiàng)目建設(shè)期和項(xiàng)目投產(chǎn)后都面臨著較大的還本付息壓力。1臺(tái)百萬千瓦級(jí)核電機(jī)組在15年返還優(yōu)惠期累計(jì)可取得增值稅返還款近22億元，可有效緩解項(xiàng)目投產(chǎn)后的資金壓力，有利于項(xiàng)目的更好發(fā)展。核電企業(yè)取得的增值稅返還款，按照規(guī)定計(jì)入“營業(yè)外收入”科目，增加企業(yè)利潤，有利于提升項(xiàng)目的盈利能力，提高項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性和競爭力。
2基建期增值稅抵扣模式分析
國家目前審批的核電項(xiàng)目中，各核電項(xiàng)目建設(shè)機(jī)組數(shù)為多臺(tái)的居多，同一項(xiàng)目中每臺(tái)機(jī)組開始建設(shè)的時(shí)間相差半年至一年，每臺(tái)機(jī)組正式商運(yùn)投產(chǎn)時(shí)間間隔為一年左右，由于受電價(jià)高低、堆型不同等影響，各機(jī)組在增值稅返還政策的享受過程中存在著明顯的差異性。
2.1增值稅稅金預(yù)測
2臺(tái)百萬千瓦級(jí)核電項(xiàng)目，工程總造價(jià)約300億元，建設(shè)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額約為15億，且因建設(shè)期時(shí)無收入，銷項(xiàng)稅額沒有，基建期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額全部需等投產(chǎn)后才能進(jìn)行抵扣。核電企業(yè)在生產(chǎn)期增值稅銷項(xiàng)稅額多，進(jìn)項(xiàng)稅額少，稅負(fù)重。據(jù)估計(jì)，2臺(tái)百萬千瓦級(jí)核電機(jī)組年上網(wǎng)電量為150億千瓦時(shí)，售價(jià)假定為每千瓦時(shí)0.4元（含稅），企業(yè)全年含稅銷售收人為60億元，銷項(xiàng)稅額6.90億元。核電企業(yè)在生產(chǎn)期年發(fā)電成本約為36億元?？晒┑挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的費(fèi)用主要為：運(yùn)行材料成本、維修成本、安防及質(zhì)保費(fèi)用，進(jìn)項(xiàng)稅額約為1.5億元。
關(guān)鍵詞：增值稅 營業(yè)稅 抵扣
中圖分類號(hào)：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A
前言
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《暫行條例》”）于2009年1月1日起在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行，增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，企業(yè)購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷項(xiàng)稅額中扣除。由于建筑安裝企業(yè)提供工程安裝過程中涉及的設(shè)備、材料，部分生產(chǎn)型業(yè)主（包括發(fā)電廠）可能要求取得增值稅專用發(fā)票為了從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但建安企業(yè)是非增值稅一般納稅人，無法提供混合銷售業(yè)務(wù)的增值稅專用發(fā)票，這就產(chǎn)生了增值稅鏈條斷裂的矛盾。
一．現(xiàn)狀分析：如滿足業(yè)主要求提供增值稅專用發(fā)票，許多建安企業(yè)在現(xiàn)有性質(zhì)和業(yè)務(wù)模式下，必然要求設(shè)備材料與勞務(wù)進(jìn)行分離：
（一）經(jīng)營業(yè)務(wù)分離：工程承包模式變?yōu)榉趾炘O(shè)備材料銷售合同和勞務(wù)承包合同（前提是承包商具有一般納稅人資格）；
（二）經(jīng)營模式分離：甲供設(shè)備或材料（或簽訂三方協(xié)議，設(shè)備材料供應(yīng)商直接向業(yè)主開增值稅票），建筑公司僅剩勞務(wù)承包模式。
對(duì)經(jīng)營業(yè)務(wù)分離來講，這樣的同時(shí)具有設(shè)備材料銷售和勞務(wù)承包資質(zhì)的建安施工單位比較少，核電現(xiàn)場的大多數(shù)承包商都不具備一般納稅人資格，即無法開具增值稅票。對(duì)經(jīng)營模式分離來講，僅剩勞務(wù)承包模式，不僅會(huì)使企業(yè)產(chǎn)值規(guī)模大幅縮小，影響營業(yè)資質(zhì)。此外，最關(guān)鍵的是還會(huì)使工程利潤空間變窄。因此建安企業(yè)在投標(biāo)與簽訂合同時(shí)就要做好應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的稅務(wù)籌劃，以應(yīng)對(duì)部分業(yè)主獲取增值稅專用發(fā)票要求，盡量減少增值稅轉(zhuǎn)型帶來的負(fù)面影響。
二．對(duì)業(yè)主增值稅抵扣問題的分析 在實(shí)務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)建安企業(yè)的相關(guān)業(yè)主即使能獲取增值稅專用發(fā)票，也存在不能抵扣的問題，原因是本次增值稅轉(zhuǎn)型并非完全意義上的消費(fèi)型：
（一）《暫行條例》第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅；以及第十條規(guī)定：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱“《實(shí)施細(xì)則》”）第五條規(guī)定：非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。因此，增值稅納稅人仍不包括應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的企業(yè)。
（二）房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不納入增值稅的抵扣范圍。《實(shí)施細(xì)則》對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念也予以明確，第二十三條中規(guī)定：不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
通過業(yè)主增值稅抵扣問題的分析，建安企業(yè)可以明確以下問題： 1. 建安企業(yè)涉及的應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)行業(yè)的業(yè)主沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
2. 工程中明確屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程，業(yè)主也沒有獲取增值稅專用發(fā)票的必要。
3. 工程最終竣工后，屬于建筑物組成部分或其附屬設(shè)施的，沒有必要取得增值稅專用發(fā)票，反而導(dǎo)致成本增加以及多抵扣導(dǎo)致偷稅的風(fēng)險(xiǎn)。
但在實(shí)際操作中因無明文規(guī)定哪些設(shè)備材料屬于不動(dòng)產(chǎn)，很多包括核電廠在內(nèi)的應(yīng)繳增值稅生產(chǎn)型企業(yè)，對(duì)廠內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的在建工程及其附屬中用到的設(shè)備材料未將其劃入不動(dòng)產(chǎn)，而是作為購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額抵扣，所以應(yīng)繳增值稅生產(chǎn)型企業(yè)業(yè)主對(duì)設(shè)備及某些地方定義為設(shè)備的材料要求建安承包商提供增值稅票。注①：定義為設(shè)備的材料
關(guān)鍵詞：ERP-U8.72；固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額；業(yè)務(wù)處理
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）19-0096-02
用友ERP-U8.72管理軟件是用友公司于2008年推出的一款面向中型企業(yè)普及應(yīng)用的功能全面，運(yùn)行穩(wěn)定的產(chǎn)品，其中固定資產(chǎn)模塊作為財(cái)務(wù)系統(tǒng)的核心子模塊，為企業(yè)固定資產(chǎn)的核算與管理提供了極大的便利。但是由于軟件設(shè)計(jì)缺乏相應(yīng)的前瞻性，新增固定資產(chǎn)增值稅的抵扣處理不適應(yīng)目前的稅法環(huán)境。筆者對(duì)這一情況進(jìn)行分析，并提出解決方法。
ERP-U8.72管理軟件推出時(shí)，根據(jù)當(dāng)時(shí)稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人新增固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，所以默認(rèn)的固定資產(chǎn)卡片樣式中無專門的增值稅項(xiàng)目，自動(dòng)生成的會(huì)計(jì)憑證也沒有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣分錄。但是隨著2009年《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》的頒布實(shí)施，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這種變化為會(huì)計(jì)人員使用用友ERP-U8.72軟件進(jìn)行增加固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)操作造成了一定的困擾，尤其是在業(yè)務(wù)發(fā)生后立即彈出的制單頁面中，由于用友U8.72嚴(yán)格的內(nèi)部勾稽關(guān)系審核，如果手動(dòng)在借方錄入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”項(xiàng)目，憑證就無法成功保存，但是如果不在借方錄入該項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理又必定不符合稅法的規(guī)定。
下面筆者以截取操作步驟的方法來說明新增固定資產(chǎn)增值稅抵扣業(yè)務(wù)存在的問題及解決方法：假設(shè)企業(yè)購進(jìn)一臺(tái)生產(chǎn)用機(jī)床，購買價(jià)格1 000 000元（不含稅），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170 000元，企業(yè)開出轉(zhuǎn)賬支票支付價(jià)款共計(jì)1 170 000元。
一、新增固定資產(chǎn)增值稅抵扣業(yè)務(wù)存在的問題
一般情況下，固定資產(chǎn)卡片默認(rèn)使用“通用樣式”，即固定資產(chǎn)卡片中不顯示增值稅，隨著新規(guī)定的實(shí)施，增值稅進(jìn)行稅額得以抵扣，那入賬價(jià)值就只有1 000 000元。增加固定資產(chǎn)卡片（如圖1所示）：
保存卡片后，自動(dòng)彈出制單頁面（如圖2所示）：
由于購買該固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額170 000元應(yīng)進(jìn)行抵扣，如果直接保存該憑證，抵扣的增值稅就無法體現(xiàn)，因此，應(yīng)該在該憑證中插分，增加借方：“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170 000”，得到正確分錄。但是點(diǎn)擊保存時(shí)，系統(tǒng)彈出錯(cuò)誤提示框。也就是說，不能在業(yè)務(wù)發(fā)生后立即生成的憑證中進(jìn)行修改。
二、解決方法
對(duì)于以上問題，我們可以用以下操作技巧來解決：
1.在固定資產(chǎn)子系統(tǒng)初始設(shè)置之時(shí)，修改該設(shè)備類別的卡片樣式為“含稅卡片樣式”（如圖3所示）：
2.增加固定資產(chǎn)卡片（如圖4所示）：
一、出口“免、抵、退”稅的計(jì)算
對(duì)出口“免、抵、退”稅的計(jì)算，除《增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》、出口“免、抵、退”計(jì)算辦法的規(guī)定外，尚需把握以下關(guān)鍵性的方面和要求：
在進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣方面，一是要把握國稅發(fā)[2004]112號(hào)《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》和國稅函[2005]169號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人將增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減查補(bǔ)稅款欠稅問題的批復(fù)》的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)這些情況時(shí)，期初進(jìn)項(xiàng)留抵稅額應(yīng)先用于抵減增值稅欠稅或查補(bǔ)稅款欠稅，抵減后的稅額才是上期結(jié)轉(zhuǎn)的留抵稅額。二是要關(guān)注國稅函[2007]350號(hào)《關(guān)于納稅人進(jìn)口貨物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有關(guān)問題的通知》，該文件規(guī)定納稅人進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)后，境外供貨商向國內(nèi)進(jìn)口方退還或返還的資金，或進(jìn)口貨物向境外實(shí)際支付的貨款低于進(jìn)口報(bào)關(guān)價(jià)格的差額，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，該文前納稅人已作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理的，可重新計(jì)入“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅――進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
在銷項(xiàng)稅的計(jì)算方面尤其要把握國稅發(fā)[2004]64號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退(免)稅管理有關(guān)問題的通知》、財(cái)稅[2004]116號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退(免)稅若干具體問題的通知》以及國稅發(fā)[2005]68號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)出口貨物退(免)稅有關(guān)問題的通知》。上述各文件在出口貨物視同內(nèi)銷的規(guī)定方面有所變化：一是出口貨物視同內(nèi)銷的期限由原來的6個(gè)月調(diào)整為90天。2005年國家稅務(wù)總局又以國稅發(fā)[2005]197號(hào)《關(guān)于取消出口貨物退(免)稅清算的通知》，這樣取消出口貨物退(免)稅清算后，超過90天以后收齊單證的貨物不再享有在年度匯算清繳前可辦理免抵退申報(bào)的政策了，應(yīng)按視同內(nèi)銷處理。二是出口貨物視同內(nèi)銷計(jì)算銷項(xiàng)稅時(shí)出口貨物的離岸價(jià)按含稅價(jià)看待，而原來是把出口貨物的離岸價(jià)按不含稅價(jià)看待。
此外，日常稅項(xiàng)申報(bào)中，我們應(yīng)注意出口免抵退稅中當(dāng)期的免抵稅額必須按照財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加政策的通知》的規(guī)定，計(jì)算并繳納城建稅和教育費(fèi)附加。
二、會(huì)計(jì)處理與相關(guān)報(bào)表的編制
企業(yè)應(yīng)按照財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定進(jìn)行增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理(2007年1月1日起執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)按新準(zhǔn)則應(yīng)用指南的要求設(shè)置科目，建議設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)――未交增值稅”科目，核算內(nèi)容分別與原“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅金――未交增值稅”科目相同)，需要特別注意的是根據(jù)國稅發(fā)[2004]112號(hào)《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》，在出現(xiàn)既有留抵稅額，又有欠稅的情況下，應(yīng)按該文件的規(guī)定，進(jìn)行抵減的會(huì)計(jì)處理。這樣處理的結(jié)果在應(yīng)交增值稅明細(xì)表的反映上，除發(fā)生按簡易辦法征收的稅款(如應(yīng)稅固定資產(chǎn)的處置)外，一般情況下該表的期末未抵扣數(shù)和期末未交數(shù)不再同時(shí)留有余額。
增值稅出口免抵退企業(yè)需填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表》及相關(guān)附表、《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》及相關(guān)明細(xì)表。需要特別注意的是根據(jù)國稅發(fā)[2004]112號(hào)《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》第三條規(guī)定，在發(fā)生用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅時(shí)，應(yīng)對(duì)申報(bào)表的上期留抵?jǐn)?shù)額在編制下期申報(bào)表時(shí)進(jìn)行調(diào)整。
三、增值稅項(xiàng)的日?；斯芾?/p>
銷項(xiàng)稅方面：開票金額與入賬金額的一致性、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的合規(guī)性、紅字沖銷銷項(xiàng)的恰當(dāng)性稽核。尤其對(duì)不計(jì)銷售(列往來賬、應(yīng)付福利費(fèi)、盈余公積)、視同銷售(列工程成本、生產(chǎn)成本、直接沖銷庫存等)、以物易物等易疏漏的方面，更應(yīng)做好相關(guān)申報(bào)工作。
進(jìn)項(xiàng)稅方面：在日常工作中應(yīng)嚴(yán)格審核抵扣范圍、非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、非正常損失的進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、有銷貨方返還資金的處理，免抵退不得免征和抵扣稅額的轉(zhuǎn)出、四小票的審查等。尤其應(yīng)糾正專用發(fā)票一經(jīng)稅務(wù)認(rèn)證即可全額抵扣的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)，認(rèn)證可以看作是要素形式審查，尚需經(jīng)過貨物的實(shí)際使用是否符合稅法規(guī)定允許抵扣的范圍進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，兩者缺一不可，否則應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：專門借款的利息資本化金額“應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”。企業(yè)在借人專門借款后，常常不會(huì)馬上將其全部用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，而可能將其存入銀行或用作暫時(shí)性投資。在這種情況下，這些專門借入資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資獲得的投資收益，應(yīng)從發(fā)生的借款利息中扣除，以準(zhǔn)確計(jì)算該專門借款利息中應(yīng)予以資本化的金額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，在計(jì)算土地增值稅時(shí)及企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除?筆者結(jié)合企業(yè)所得稅以及土地增值稅的有關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行闡釋。
一、土地增值稅的稅前扣除
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?，并提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本(指開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，下同)的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。由于土地增值稅規(guī)定“提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除……”，相應(yīng)對(duì)不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的(也只有向金融機(jī)構(gòu)借款才可以提供金融機(jī)構(gòu)證明)，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向社會(huì)融資以及向其他非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人的借款，由于不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，對(duì)發(fā)生的利息支出的扣除，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號(hào))文作出了明確的規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除；對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用據(jù)實(shí)扣除和比例扣除兩種辦法。另外，國稅函[2010]220號(hào)文還明確規(guī)定：對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
需要說明的是，土地增值稅政策中規(guī)定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出是否不包括應(yīng)計(jì)入“開發(fā)成本――間接費(fèi)用”中的利息支出?要濾清這一問題，還需要從土地增值稅政策的出臺(tái)與當(dāng)初的企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定聯(lián)系起來理解。原會(huì)計(jì)制度以及原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：需要借款費(fèi)用資本化的并不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的商品房。即當(dāng)初房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)為開發(fā)商品房而發(fā)生的借款費(fèi)用一律計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。所以，土地增值稅政策出臺(tái)時(shí)，順應(yīng)當(dāng)時(shí)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，土地增值稅政策表述為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出允許依法據(jù)實(shí)扣除。而現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)需要相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用予以資本化是土地增值稅政策出臺(tái)之后的變化，但作為稅收政策并非是隨著會(huì)計(jì)政策的變化而變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的借款利息支出計(jì)入“開發(fā)費(fèi)用――間接費(fèi)用”的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，要從“開發(fā)成本――間接費(fèi)用”中剔除，并單獨(dú)計(jì)算扣除。并且國稅函[2010]220號(hào)文也已明確指出：“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除?！?/p>
除利息支出外的借款費(fèi)用如何進(jìn)行土地增值稅扣除?根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費(fèi)用以及按規(guī)定因計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款費(fèi)用并不僅僅是指銀行利息支出，還包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。而土地增值稅規(guī)定的借款費(fèi)用扣除中，僅限于利息支出，并且限定能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許按不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額據(jù)實(shí)扣除。在原會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)對(duì)外借款發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等應(yīng)當(dāng)計(jì)人“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，所以，對(duì)借款費(fèi)用中除利息支出外的其他借款費(fèi)用不允許扣除。另外，對(duì)尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入以及進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，也應(yīng)從允許扣除的利息支出中扣除。
另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號(hào))第八條第二款規(guī)定，對(duì)于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許稅前扣除。而在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)超過貸款期限的利息部分應(yīng)當(dāng)予以資本化；對(duì)企業(yè)借款逾期未還銀行收取的罰息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)外支出”。相應(yīng)地電不能稅前扣除。
1、外購固定資產(chǎn)增值稅抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后，在增值稅會(huì)計(jì)處理上，需要有相應(yīng)的改革措施。購入固定資產(chǎn)的企業(yè)，按不含增值稅的價(jià)值計(jì)入固定資產(chǎn)原值賬戶；轉(zhuǎn)型引起的增值稅減少可通過借記“待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用”、貸記“營業(yè)外收入”反映，對(duì)這部分收益，可先予確認(rèn)，再在以后年度按規(guī)定比例（具體比例由國家稅務(wù)總局確定）分?jǐn)傆?jì)入“管理費(fèi)用”。對(duì)購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的增值稅，先記入“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”，待該部分增值稅確認(rèn)后，再在規(guī)定的期間（具體期間也由國家稅務(wù)總局確定）平均轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”。
[例1]2004年初，a公司從g企業(yè)購入其自產(chǎn)設(shè)備一臺(tái)作為管理設(shè)備使用，設(shè)備使用期5年，發(fā)票價(jià)格327600元，其中增值稅額47600元。購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予按20%的比例分期抵扣并計(jì)入期間費(fèi)用。適用增值稅率17%，會(huì)計(jì)處理為：
（1）2004年初購入設(shè)備
借：固定資產(chǎn)
280000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
47600
貸：銀行存款
327600
借：待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用
47600
貸：營業(yè)外收入
47600
如果確認(rèn)“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”的攤銷期間為2年，每月攤銷額為1983.33元（47600÷2÷12），2004年共轉(zhuǎn)出23800元。每月的轉(zhuǎn)出分錄為
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅
（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）
1983.33
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅
1983.33
（2）2004年末計(jì)提折舊，假定不考慮設(shè)備殘值
借：管理費(fèi)用
56000
貸：累計(jì)折舊
56000
（3）按準(zhǔn)予抵扣比例20%分5年將“待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用”計(jì)入期間費(fèi)用，2004年末作會(huì)計(jì)分錄
借：管理費(fèi)用
9520
貸：待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用 9520
2、舊固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅抵扣。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)先沖減有關(guān)備抵賬戶和收益賬戶。在增值稅轉(zhuǎn)型抵扣范圍內(nèi)，當(dāng)轉(zhuǎn)讓價(jià)達(dá)到原購入價(jià)的一定比例（如25%）時(shí)，轉(zhuǎn)讓方開具增值稅專用發(fā)票給受讓方，受讓方作類似購入新固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理。否則，按現(xiàn)行處理其他舊固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法執(zhí)行，轉(zhuǎn)讓方不開具增值稅專用發(fā)票，受讓方也不確認(rèn)這種轉(zhuǎn)型收益。
[例2]承上例，2005年初，a公司又將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給h公司（屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得轉(zhuǎn)讓收入234000元（轉(zhuǎn)讓價(jià)與原固定資產(chǎn)購入價(jià)格的比例大于25%）。
轉(zhuǎn)讓方a公司的會(huì)計(jì)處理：
（1）2005年初出售舊固定資產(chǎn)
“待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)費(fèi)用”余額=47600-9520=38080（元）
“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”余額=47600-23800=23800（元）
借：固定資產(chǎn)清理
224000
累計(jì)折舊
56000
貸：固定資產(chǎn)
280000
借：營業(yè)外收入
23800
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 23800
（2）因?yàn)槌鍪蹆r(jià)與原購入價(jià)的比例為71.42%（200000÷280000）大于25%，所以，a公司應(yīng)按17%的稅率計(jì)算出售固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅，并開具增值稅專用發(fā)票，出售舊固定資產(chǎn)應(yīng)納增值稅34000元（234000÷1.17×17%）。
借：銀行存款2
34000
營業(yè)外支出
62080
貸：固定資產(chǎn)清理
224000
待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用
38080
應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
34000
受讓方h公司的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)
200000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
34000
貸：銀行存款
234000
由本例可知，a公司如果設(shè)備在使用期間不出售，5年后全部抵扣完固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額47600元（9520×5）。如在使用期間出售設(shè)備，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣完的余額被出售損益全部抵扣，同時(shí)，未抵扣完的增值稅也按轉(zhuǎn)讓“較新的舊固定資產(chǎn)”的規(guī)定轉(zhuǎn)移給受讓方。受讓方購入“較新的舊固定資產(chǎn)”也同樣得到轉(zhuǎn)型收益。
[例3]承例1，2005年初，如果a公司將該設(shè)備轉(zhuǎn)讓給j公司（不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得出售收入234000元。
轉(zhuǎn)讓方a公司轉(zhuǎn)讓抵消分錄同例2（1）。因出售價(jià)小于原購入價(jià)，且受讓方不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)。所以銷售舊固定資產(chǎn)應(yīng)免征增值稅。
借：銀行存款
234000
營業(yè)外支出
28080
貸：固定資產(chǎn)清理
224000
待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用 38080
受讓方j(luò)公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)
234000
貸：銀行存款
234000
3、自制固定資產(chǎn)增值稅抵扣。對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)自制固定資產(chǎn)，平時(shí)按轉(zhuǎn)型前自制固定資產(chǎn)處理。只有自制固定資產(chǎn)交付使用時(shí)，才按以下順序確定的銷售額計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（2）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的固定資產(chǎn)，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本，銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率一般為10%，但如屬于應(yīng)從價(jià)定率征收消費(fèi)稅的貨物，其成本利潤率為《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。組成計(jì)稅價(jià)=成本÷（1+成本利潤率）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。按上述方法確定進(jìn)項(xiàng)稅額后，由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，視同購入新的固定資產(chǎn)處理。同時(shí)，這種銷售屬視同銷售，也應(yīng)按此方法及金額確認(rèn)為當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。
[例4]a公司自制固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料50公斤，購入價(jià)為50000元，所含增值稅為8500元（已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額），耗用直接人工為20000元。無同類設(shè)備的銷售價(jià)。
領(lǐng)用原材料時(shí)
借：在建工程
58500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8500
原材料
50000
支付人工費(fèi)用時(shí)
借：在建工程
20000
貸：應(yīng)付職工薪酬
20000
交付使用時(shí)應(yīng)納增值稅=（58500+20000）×（1+10%）×17%=14679.5（元）
借：固定資產(chǎn)
78500
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
14679.5
貸：在建工程、
78500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 14679.5
借：待攤費(fèi)用——增值稅轉(zhuǎn)型費(fèi)用
14679.5
貸：營業(yè)外收入
14679.5
關(guān)鍵詞:企業(yè);固定資產(chǎn);進(jìn)項(xiàng)稅
為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)引發(fā)的經(jīng)濟(jì)下滑風(fēng)險(xiǎn),國務(wù)院決定自2009年1月1日起,在全國實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型改革。實(shí)施固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,這既是為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān),又是實(shí)現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)換的必然之舉。
1實(shí)施固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的必要性
1.1固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣相關(guān)概念
我國的會(huì)計(jì)制度規(guī)定,固定資產(chǎn)通常是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具和工具等。進(jìn)項(xiàng)稅就是購進(jìn)貨物時(shí)所發(fā)生的稅金,可以和銷項(xiàng)稅抵。此應(yīng)用范圍在裝備制造、石油化工、冶金、船舶、汽車制造、農(nóng)產(chǎn)品加工為主的增值稅一般納稅人,購進(jìn)固定資產(chǎn),用于自制固定資產(chǎn)的貨物或應(yīng)稅務(wù)勞務(wù)和為固定資產(chǎn)支付的運(yùn)費(fèi)等所含進(jìn)項(xiàng)稅金,準(zhǔn)予用當(dāng)年新增加的增值稅額抵扣,沒有新增或新增部分不夠抵扣,可結(jié)轉(zhuǎn)以后抵扣。允許企業(yè)購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅金可以在銷項(xiàng)稅金中抵扣。
1.2實(shí)施固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的必要性
1.2.1增值稅改革是國家應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的需要
1.2.2增值稅改革是企業(yè)減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的需要
1.2.3增值稅轉(zhuǎn)型的推行對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展也將產(chǎn)生積極的影響。
1.3固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的相關(guān)規(guī)定
1.3.1抵扣依據(jù)。根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件規(guī)定:自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)(以下簡稱增值稅扣稅憑證)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。
1.3.2抵扣范圍:①購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)的固定資產(chǎn);②用于自制(含改擴(kuò)建、安裝)的固定資產(chǎn)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù);③通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號(hào))的規(guī)定繳納增值稅的:④為固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用。
1.3.3不允許抵扣的規(guī)定:①用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。②非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。③國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
上述固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅固定資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用,進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
2對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響
2.1對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的有利影響
2.1.1資產(chǎn)負(fù)債表增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊均按照抵扣金額減少,固定資產(chǎn)凈值不變。因此為企業(yè)減輕流動(dòng)資金的壓力,節(jié)約了貨幣資金的需求;當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績走好時(shí),銷售量越大銷項(xiàng)稅額越多,則得以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多,當(dāng)期獲得的政策優(yōu)惠也就越理想。
2.1.2利潤表在利潤表中列示的與固定資產(chǎn)價(jià)值直接相關(guān)項(xiàng)目是包含折舊費(fèi)用在內(nèi)的管理費(fèi)用。增值稅政策從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型后,由于原構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣,使得固定資產(chǎn)的原價(jià)降低,折舊費(fèi)用相應(yīng)減少,營業(yè)利潤增加,相應(yīng)利潤總額也增加。雖然同時(shí)也會(huì)造成應(yīng)納稅所得額的增加,但是并不影響凈利潤的絕對(duì)上升趨勢。
2.1.3現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量體現(xiàn)折舊額的減少(由于進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣帶來企業(yè)新增固定資產(chǎn)原值降低);營業(yè)稅金及附加的節(jié)省(城建稅及教育附加費(fèi)以包括增值稅在內(nèi)為稅基);在增值稅稅率及所得稅率一定的情況下,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)當(dāng)年凈利潤絕對(duì)值的影響取決于當(dāng)年允許抵扣固定資產(chǎn)稅款以及折舊年限);當(dāng)期及未來企業(yè)所得稅的增加帶來現(xiàn)金流減少(由于利潤增厚)。
2.2對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)的有利影響
2.2.1提高固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。在資產(chǎn)運(yùn)營指標(biāo)中固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是一項(xiàng)重要的資產(chǎn)運(yùn)營指標(biāo)。計(jì)算公式為:固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=營業(yè)收入÷固定資產(chǎn)。該比率越大,資產(chǎn)的運(yùn)營效率越高。在營業(yè)收入總額不變的情況下,由于轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)投資成本的減少,將使固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率出現(xiàn)上升趨勢。
2.2.2提高凈資產(chǎn)報(bào)酬率。在盈利能力指標(biāo)中凈資產(chǎn)報(bào)酬率能反映企業(yè)的盈利能力。由于轉(zhuǎn)型后資產(chǎn)額負(fù)債同時(shí)等額減少,導(dǎo)致凈資產(chǎn)不變,同時(shí)凈利潤增加,所以凈資產(chǎn)報(bào)酬率也出現(xiàn)增加的勢頭。
2.2.3增強(qiáng)了流動(dòng)比率與速動(dòng)比率。在償債能力指標(biāo)中,流動(dòng)比率與速動(dòng)比率是衡量企業(yè)短期償債能力的主要指標(biāo)。在進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的情況下,不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額使包含在流動(dòng)負(fù)債內(nèi)的應(yīng)交稅費(fèi)減少,流動(dòng)資產(chǎn)不變,流動(dòng)比率增加;在進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下,全部抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額使得包含在流動(dòng)資產(chǎn)內(nèi)的銀行存款增加,流動(dòng)負(fù)債不變,流動(dòng)比率增加;固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣能使企業(yè)提高良性償債能力。
2.3對(duì)企業(yè)外部的有利影響
2.3.1增值稅轉(zhuǎn)型是力度大、影響廣的重大舉措。增值稅轉(zhuǎn)型將直接影響到整個(gè)制造業(yè),它包括除采掘業(yè)、公用業(yè)(電、煤氣、自來水)以外的所有行業(yè),占國名生產(chǎn)總值50%以上,是整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。通過增值稅轉(zhuǎn)型能夠提高制造業(yè)的競爭力和利潤水平。
2.3.2對(duì)制造業(yè)上市公司的業(yè)績帶來長期利好的消息。經(jīng)測算,實(shí)行“消費(fèi)型增值稅”每年相當(dāng)于減稅1000億以上。增值稅轉(zhuǎn)型可以減少稅收上繳額度、提高利潤水平和償債能力。這對(duì)制造業(yè)上市公司帶來了不是臨時(shí)性的長期優(yōu)惠稅收政策,有利于提高股民的信心。
2.3.3促進(jìn)宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為我國促進(jìn)科技創(chuàng)新的長期發(fā)展戰(zhàn)略,只有消費(fèi)型增值稅才能最大程度地發(fā)揮增值稅的獨(dú)特功能,有力支持企業(yè)投資,提高企業(yè)競爭力。
2.4改革進(jìn)程中的不利因素
目前增值稅轉(zhuǎn)型僅僅面向裝備制造業(yè)等8個(gè)行業(yè),而且僅僅允許扣除設(shè)備投資中所含的增值稅款(不包括非設(shè)備性固定資產(chǎn)中所含的增值稅款)和僅僅允許扣除新增的設(shè)備投資中所含的增值稅款(不包括存量設(shè)備投資中所含的增值稅款)等。今后改革的方向?qū)⒂删植繀^(qū)域擴(kuò)大到全國范圍,由以前的幾大行業(yè)擴(kuò)大到增值稅覆蓋的所有行業(yè),企業(yè)也將新購置的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)與非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分,將生產(chǎn)性固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。抵扣范圍也從增量抵扣改為全額抵扣,即增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是在計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí),允許扣除購入固定資產(chǎn)所含的增值稅。
增值稅轉(zhuǎn)型后會(huì)刺激企業(yè)使用新設(shè)備、新技術(shù)、新工藝等,固定資產(chǎn)投資可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣增值稅,對(duì)所購固定資產(chǎn)支付的稅款可通過進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣得以補(bǔ)償,相當(dāng)于為企業(yè)注入一筆流動(dòng)資金,因此企業(yè)會(huì)更加重視投資的長期效益,從而增加有效需求,帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長。
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論文提要：基于2009年增值稅制轉(zhuǎn)型，促使增值稅“稅會(huì)分離”的核算差異加劇的情況，本文首先概述增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，并剖析相關(guān)問題，最后闡述了完善增值稅涉稅會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議。
一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
此次增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅，固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣，這樣一來，固定資產(chǎn)購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣，直接通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”核算，直接在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的情況下，企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)，發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，既要支付固定資產(chǎn)價(jià)款，也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購固定資產(chǎn)過程中發(fā)生了運(yùn)輸費(fèi)用，運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照固定資產(chǎn)購入價(jià)稅合計(jì)金額及支付運(yùn)輸費(fèi)用金額，一并計(jì)入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。
轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)，則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的，則作相反的會(huì)計(jì)處理。
以企業(yè)購入作為固定資產(chǎn)用機(jī)械設(shè)備為例，企業(yè)購入價(jià)值1，000萬元的固定資產(chǎn)，增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬元，價(jià)稅合計(jì)為1，170萬元，發(fā)生固定資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)用10萬元，抵扣稅率為7%。增值稅轉(zhuǎn)型前，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)1，170萬元及運(yùn)費(fèi)10萬元，共計(jì)1，180萬元。而增值稅轉(zhuǎn)型后，可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170.3萬元，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價(jià)1，000萬元，加上抵扣后運(yùn)輸費(fèi)用9.7萬元，共計(jì)1，009.7萬元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低，使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少，按照機(jī)械設(shè)備折舊年限為10年計(jì)算，每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬元;由于企業(yè)減少增值稅支出，使固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年現(xiàn)金流出減少。
綜上所述，從增值稅轉(zhuǎn)型前后會(huì)計(jì)處理差異的比較來看，增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)，企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí)，如果企業(yè)機(jī)器設(shè)備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強(qiáng)大的政策推動(dòng)力，能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時(shí)，由于增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，而且對(duì)企業(yè)經(jīng)營收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)市場競爭力。實(shí)行不同類型的增值稅，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中，由于購進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計(jì)入固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值增加;又由于增值稅不能抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時(shí)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)明顯減少，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊額減少，推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力，還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應(yīng)交稅費(fèi)科目具體核算對(duì)象。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍，但納稅人購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。
二、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)問題分析
轉(zhuǎn)型后我國增值稅會(huì)計(jì)核算基本上遵循“稅會(huì)”統(tǒng)一模式，主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會(huì)”統(tǒng)一模式在涉稅會(huì)計(jì)主體運(yùn)行過程問題較突出。
(一)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)方式采用的是發(fā)票抵扣法，實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中的第九條:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”內(nèi)容相悖;而增值銷項(xiàng)稅的確認(rèn)卻按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)在確認(rèn)上的分歧，造成資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”可能包含有提前確認(rèn)的“遞延增值稅資產(chǎn)”。
(二)固定資產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求，把涉稅經(jīng)濟(jì)主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，屬于增值稅價(jià)外核算;而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，等同于增值稅價(jià)內(nèi)核算。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實(shí)際稅負(fù)不公，有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費(fèi)用信息。應(yīng)交增值稅作為價(jià)外稅，只通過資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅費(fèi)科目部分反映。企業(yè)購銷應(yīng)稅項(xiàng)目差價(jià)包含的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義下的增值稅費(fèi)用(購銷差價(jià)×17%)脫離于當(dāng)期損益核算之外，既不列示反映在利潤表中，又不能通過報(bào)表附注清晰披露，違背了財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理的建議
完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理目標(biāo)應(yīng)是確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)期應(yīng)交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅等，在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷表，通過表內(nèi)列示與表外披露，向利益相關(guān)者提供應(yīng)交增值稅、應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息。
(一)確認(rèn)的范圍與時(shí)間。確認(rèn)范圍涉及到稅法與會(huì)計(jì)制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定，如視同銷售行為。確認(rèn)時(shí)間與增值稅會(huì)計(jì)核算原則有關(guān)。目前確認(rèn)企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)遵循一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制，這就讓會(huì)計(jì)信息使用者無法從銷售收入與當(dāng)期繳納增值稅的比例關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地計(jì)算并繳納稅金，會(huì)計(jì)資料可比性的削弱降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。實(shí)際中，存在少數(shù)不法企業(yè)利用增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不同業(yè)務(wù)處理原則的違規(guī)避稅行為。為此，增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確增值稅在會(huì)計(jì)確認(rèn)原則上規(guī)定只能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使增值稅銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅在確認(rèn)時(shí)間口徑上保持一致性。
(二)初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)。初始確認(rèn)下，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額依據(jù)不同情況分為當(dāng)期抵扣的“應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”與留待未來抵扣的“遞延增值稅資產(chǎn)”。后續(xù)確認(rèn)的變化在于每一期企業(yè)都要重新復(fù)核當(dāng)期的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和留待未來抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)。待抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)確認(rèn)與未來一定期間發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅相配比。
(三)計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間共同形成的應(yīng)交增值稅，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的稅額計(jì)量。在遞延增值稅資產(chǎn)的計(jì)量方面，未來對(duì)應(yīng)的增值銷項(xiàng)稅發(fā)生可能性小于50%，應(yīng)不予在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)與列示。
(四)表內(nèi)列示與表外披露。關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)信息披露方面，以前的《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》和《增值稅納稅申報(bào)表》都是為了稅務(wù)部門的信息需要，反映增值稅納稅活動(dòng)信息。因此，應(yīng)要求資產(chǎn)負(fù)債表中增加“遞延增值稅資產(chǎn)”項(xiàng)目作為非流動(dòng)資產(chǎn)借項(xiàng)進(jìn)行列示反映;資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”即是權(quán)責(zé)發(fā)生制下企業(yè)應(yīng)交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用，在報(bào)表附注上對(duì)增值進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅相抵后的實(shí)際稅負(fù)(應(yīng)稅項(xiàng)目購銷差價(jià)×17%)對(duì)“增值稅費(fèi)用”內(nèi)容進(jìn)行反映，同時(shí)應(yīng)披露新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額等信息，以及其他與增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目相關(guān)的重要信息。
稅法是國家意志的忠實(shí)體現(xiàn)，根據(jù)宏觀調(diào)控需要會(huì)有所變動(dòng);而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是包括政府在內(nèi)的社會(huì)各利益集團(tuán)意志交互博弈的產(chǎn)物，相對(duì)穩(wěn)定和公允。基于增值稅轉(zhuǎn)型后的稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)處理等方面存在的差異，發(fā)展與完善相關(guān)增值稅涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢，是研究稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中，應(yīng)從中國的特定國情出發(fā)，不僅要理論上講得清，還要實(shí)踐上行得通，不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)，為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后，進(jìn)一步完善涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個(gè)前提，才能有條不紊的向前發(fā)展。
主要參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型
1增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞動(dòng)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所謂增值，是指納稅人在一定時(shí)期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)所得的收入，大于購進(jìn)商品和取得勞務(wù)時(shí)所支付的金額，是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所創(chuàng)造的新增價(jià)值，根據(jù)對(duì)外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為三種不同的類型：生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，只允許扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營的流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值，如原材料、燃料等。因此，生產(chǎn)型增值稅的增值部分實(shí)際相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，其稅基最大，重復(fù)征稅也最嚴(yán)重，收入型增值稅除允許扣除流動(dòng)資產(chǎn)的價(jià)值外，還可以扣除固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊價(jià)值，其增值部分實(shí)際上相當(dāng)于國民收入，稅基小于生產(chǎn)型增值稅；消費(fèi)型增值稅允許納稅人一次性扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的全部價(jià)值，實(shí)際上相當(dāng)于只對(duì)消費(fèi)資料征稅，而生產(chǎn)資料不征稅，因此其稅基最小，消除重復(fù)征稅也最徹底。我國2009年1月開始實(shí)行的增值稅改革，就是將原來實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，即增值稅轉(zhuǎn)型。
在全社會(huì)鼓勵(lì)投資和擴(kuò)大內(nèi)需的新形勢下，我國推行的增值稅轉(zhuǎn)型旨在降低企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)的新一輪增長。其核心內(nèi)容是在維持現(xiàn)行增值稅率不變的前提下。允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。與以前實(shí)施的增值制度相比，此次增值稅轉(zhuǎn)型主要在以下方面作了改變：
(1)允許企業(yè)新購譬如的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣，并明確：①除專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的機(jī)器設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣外，包括混用的機(jī)器設(shè)備在內(nèi)的其他機(jī)器設(shè)備均可抵扣；②不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所謂不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物、和其他土地附著物，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，③根據(jù)其上位法授權(quán)，將不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人自用消費(fèi)品，具體明確為應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車和摩托車。個(gè)人擁有的上述物品容易混入生產(chǎn)經(jīng)營用品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，為堵塞漏洞，規(guī)定凡納稅人自己使用的上述物品不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但如果是外購后銷售的屬于普通貨物，仍可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)對(duì)企業(yè)新購設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額采用規(guī)范的直接抵扣辦法，不再采用先征后退、增量抵扣的辦法，增量抵扣是指納稅人當(dāng)年新購固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，只能在納稅人當(dāng)年比前一年新增的增值稅額中抵扣，沒有新增增值稅額的不允許抵扣，而直接抵扣辦法，納稅人當(dāng)年新購進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以抵扣其應(yīng)繳納的增值稅額，抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
(3)為平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，在擴(kuò)大一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍、降低一般納稅人增值稅負(fù)擔(dān)的同時(shí)，調(diào)低了小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。把增值稅的征收率分別由原來的6％和4％統(tǒng)一調(diào)低到3％。
(4)與全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革相配套，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采用國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，同時(shí)將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。
2增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響
此次增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)的影響總的來說都是利好，它一方面降低了企業(yè)的稅負(fù)，增強(qiáng)了企業(yè)的獲利能力，有利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，另一方面，在節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境。促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展等也有一定的作用。
2．1增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響
(1)實(shí)行消費(fèi)型增值稅與生產(chǎn)型增值稅相比可以增加企業(yè)盈利。消費(fèi)型增值稅允許企業(yè)購置設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額直接抵扣，減少企業(yè)稅收支出。雖然同時(shí)降低了新增固定資產(chǎn)的折舊提取額造成所得稅有所增加，但總的來說企業(yè)利潤還是有所提高的，如購入價(jià)值10萬元的設(shè)備，使用壽命為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用平均年限法計(jì)提折舊，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，在生產(chǎn)型增值說形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)11.7萬元，每年的折舊額為1.17萬元，每年可使企業(yè)少繳所得稅0.386萬元，折算成年金現(xiàn)值為2.3724萬元。在消費(fèi)型增值稅形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)10萬元，可少繳增值說1.7萬元，雖然第年折舊額為1萬元，使企業(yè)少繳所得說為0.33萬元，折算成年金現(xiàn)值為2.0277萬元，比生產(chǎn)型增值稅形式下少0.3447萬元(2.3724—2.0277)，但企業(yè)總利潤還是增加了1.3553萬元(1.7—0.3447)。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型提升設(shè)備當(dāng)年的現(xiàn)金流量，增值稅轉(zhuǎn)型最終通過降低產(chǎn)品銷售成本，來提高經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量。實(shí)行消費(fèi)型增值稅后，固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年，由于企業(yè)可以少繳增值稅，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量由于增值稅支出的大幅減少而有所上升，但以后各年的現(xiàn)金流量不再受增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響，同時(shí)投資當(dāng)年經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量除了受增值稅抵扣的影響外，還有可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入有所增加，因當(dāng)年投資固定資產(chǎn)對(duì)于現(xiàn)金支出的影響一般高于新增固定資產(chǎn)。而且，受其影響，融資現(xiàn)金流量中的利息支付也會(huì)有所上升。
2．2增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)其他方面的影響
(1)有利于促進(jìn)設(shè)備的更新改造和高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，在原有的增值稅制度下，高新技術(shù)企業(yè)既要承擔(dān)多投固定資產(chǎn)的壓力，又要承擔(dān)多繳稅的負(fù)擔(dān)，在一定程度上抑制了投資者投資高新技術(shù)企業(yè)的積極性，不利于高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。而增值稅轉(zhuǎn)型可使技術(shù)密集型企業(yè)、資本密集型企業(yè)得到更多進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，獲得更多的減稅收入，有利于企業(yè)改進(jìn)技術(shù)，采用先進(jìn)設(shè)備提高創(chuàng)新能力和市場競爭力，從而促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的產(chǎn)業(yè)改造和產(chǎn)業(yè)升級(jí)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
(2)有利于企業(yè)節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境，在生產(chǎn)型增值稅條件下，由于固定資產(chǎn)增值稅額不能抵扣，使許多企業(yè)不愿意更新設(shè)備，造成設(shè)備老化、技術(shù)陳舊，資源浪費(fèi)、環(huán)境污染，增值稅轉(zhuǎn)型在很大程度上鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行投資，更新設(shè)備、提高技術(shù)，從而節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境，同時(shí)，此次增值稅轉(zhuǎn)型中將礦產(chǎn)品增值稅恢復(fù)到17％，有利于礦產(chǎn)品的合理開發(fā)和利用，進(jìn)一步節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境。3增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施
此次增值稅轉(zhuǎn)型總體上說對(duì)我國極大部分企業(yè)都是有利的，但對(duì)不同行業(yè)、企業(yè)的影響也不盡相同，一般情況下，設(shè)備、工具類固定資產(chǎn)投資額比較大的資本密集型企業(yè)，如橡膠制品業(yè)、印刷業(yè)和木材加工及其制品業(yè)、金屬制品業(yè)、紡織業(yè)、家俱業(yè)、電力、熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)等，因這些企業(yè)在新稅制下能得到較大額度的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，因此受益較為明顯。而一些固定資產(chǎn)投入較少的企業(yè)，如勞動(dòng)密集企業(yè)、商業(yè)企業(yè)以及還沒有開征增值稅的交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲(chǔ)業(yè)、建筑安裝業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等受增值稅轉(zhuǎn)型的影響相對(duì)較小。小規(guī)模納稅人在此次增值稅轉(zhuǎn)型中因?qū)⒍惵式y(tǒng)一降至了3％，也能不同程度上受到制度的激勵(lì)，獲取一定的利益，各不同行業(yè)、企業(yè)要根據(jù)自身的特點(diǎn)，抓信增值稅轉(zhuǎn)型帶來的有利時(shí)機(jī)，采取相應(yīng)措施，促使企業(yè)長期穩(wěn)步發(fā)展。
增值稅一般納稅人要加快設(shè)備更新、技術(shù)改造，進(jìn)行產(chǎn)品更新?lián)Q代，以省下更多的資金，增加利潤，擴(kuò)大生產(chǎn)，同時(shí)要注意合理選擇固定資產(chǎn)購入時(shí)機(jī)，加強(qiáng)發(fā)票管理等內(nèi)部管理機(jī)制，配合增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)施以獲取更大利益，(1)采購固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅專用發(fā)票，對(duì)除房屋、建筑物、土地等不動(dòng)產(chǎn)以外的購進(jìn)固定資產(chǎn)(包括接受捐贈(zèng)和實(shí)物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴(kuò)建、安裝)的購進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)取得增值稅專用發(fā)票，這樣才能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策，如果購進(jìn)時(shí)不能分清固定資產(chǎn)用途的，也要取得增值稅專用發(fā)票，待明確購進(jìn)固定資產(chǎn)的用途后，再最終決定是否能進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，(2)采購固定資產(chǎn)必須選擇供貨商的納稅人身份。在采購固定資產(chǎn)時(shí)，供貨商的納稅人身份有兩種，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人企業(yè)在采購固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)選擇一般納稅人供貨商，因?yàn)檫@樣才能使我們獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，(2)合理選擇固定資產(chǎn)購入時(shí)機(jī)。因?yàn)楫?dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額只能在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，未抵扣完的將結(jié)轉(zhuǎn)至下期抵扣，所以企業(yè)應(yīng)在出現(xiàn)大量增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)期購入固定資產(chǎn)，以實(shí)現(xiàn)全額抵扣，企業(yè)必須對(duì)固定資產(chǎn)投資做出財(cái)務(wù)預(yù)算，合理規(guī)劃投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，分期分批進(jìn)行固定資產(chǎn)更新，以實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財(cái)稅目標(biāo)的配合。
小規(guī)模納稅人要加快商品的生產(chǎn)與銷售，時(shí)刻把握政策的變化，根據(jù)政策變化搞好生產(chǎn)經(jīng)營。此次增值稅轉(zhuǎn)型中，對(duì)小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至2％，這在很大程度上為小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營提供了資金支持。小規(guī)模納稅人可利用這些資金加大生產(chǎn)投入力度，擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，加速產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，加快產(chǎn)業(yè)升級(jí)的步伐。