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關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型 風險 問題
背景：1994年，我國選擇采用生產(chǎn)型增值稅，一方面是出于財政收入的需要，另一方面是為了抑制通貨膨脹。生產(chǎn)型增值稅對購入的固定資產(chǎn)及其折舊不予扣除，需要從應稅收入中扣除的只有企業(yè)外購的原材料和勞務(wù)，其征稅對象相當于國民生產(chǎn)總值。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)型增值稅已很難適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，而且其在會計核算與稅法規(guī)定存在差異等方面遭到質(zhì)疑，所以我國從2009年1月1日開始，對增值稅全面實行轉(zhuǎn)型改革，將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。消費型增值稅允許將購置物質(zhì)資料的價值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的稅款，在購置當期全部一次扣除。
一、增值稅轉(zhuǎn)型帶來的問題
雖然增值稅轉(zhuǎn)型降低了大部分企業(yè)及行業(yè)的稅負，增強了企業(yè)的發(fā)展后勁，但也給部門行業(yè)及企業(yè)帶來了風險問題，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）小規(guī)模納稅人和一般納稅人認定的風險問題
增值稅是對商品生產(chǎn)、商品流通、勞務(wù)服務(wù)中各個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅實行環(huán)環(huán)抵扣的原則，避免了重復征稅，世界各國一般采用間接計稅法，即先計算出全部應納稅額，再扣除外購項目的已納稅額，最后得出應納稅額的扣稅法。目前，我國稅法根據(jù)國際通行的做法，對增值稅納稅人按不同標準進行分類管理，將其主要分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并實行不同的征收和管理方式。
1.企業(yè)申請認定為一般納稅人的程序中的風險問題
國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于增值稅一般納稅人認定有關(guān)問題的通知 》，對2009年的一般納稅人的認定工作給出原則性規(guī)定。很多新辦企業(yè)因為先期籌建過程需大量購進固定資產(chǎn)，由于未及時辦理一般納稅人的認定，造成新進固定資產(chǎn)的進項稅額無法抵扣，甚至一些地方稅務(wù)機關(guān)為了完成稅收任務(wù)，對新辦企業(yè)一般納稅人的認定人為地設(shè)置障礙，造成一些企業(yè)不能及時成為一般納稅人，無法享受增值稅轉(zhuǎn)型帶來的利益。
2.一般納稅人申請認定標準降低給企業(yè)帶來的風險問題
增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人認定的標準有了大幅度的降低，擴大了一般納稅人的征管范圍。
在《實施細則 》第三十三條規(guī)定：“除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人?！?/p>
《實施細則 》第三十四條：有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（一）會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務(wù)數(shù)據(jù)的一般納稅人；（二）除本細則第二十九條規(guī)定外，銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人。
以上可以看出，雖然小規(guī)模納稅人的征收率降低為3%，但能享受小規(guī)模納稅人征收率為3%的企業(yè)非常少。實踐中，企業(yè)要注意各商貿(mào)型分支機構(gòu)銷售額的變化，若出現(xiàn)銷售收入急增的情況，一方面是增加銷售網(wǎng)點降低同一分機構(gòu)的銷售額不超過80萬元，另一方面要積極爭取申請成為一般納稅人，否則，將面臨17%的稅負。
（二）對專業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)帶來的風險問題
由中國人民銀行和商務(wù)部批準可以進行融資租賃業(yè)務(wù)的融資租賃公司，從 2003 年起按規(guī)定應該繳納5%的營業(yè)稅，其計稅依據(jù)是以其向承租人收取的全部價款和價外費用 （包括殘值 ）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額。這項規(guī)定意味著專業(yè)的融資租賃公司只能開具營業(yè)稅發(fā)票而不能開具增值稅發(fā)票。
增值稅轉(zhuǎn)型后，由于購進設(shè)備的進項稅額可以抵扣，對于生產(chǎn)大型設(shè)備的制造企業(yè)是非常有利的，這類企業(yè)可以通過分期收款方式來銷售商品，只要嚴格按分期收款方式納稅義務(wù)發(fā)生時間開具增值稅發(fā)票即可達到較好的效果。反之，由于專業(yè)融資租賃公司只能開具征收營業(yè)稅的租賃業(yè)發(fā)票，對其業(yè)務(wù)發(fā)展空間將產(chǎn)生直接影響。
（三）無形資產(chǎn)抵扣的規(guī)定不合理，削弱企業(yè)自主創(chuàng)新能力
2009年1月1日起實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》并未明確規(guī)定無形資產(chǎn)不能抵扣。據(jù)調(diào)研，在操作層面，只有取得合法發(fā)票的軟件類產(chǎn)品可以抵扣，其他并不可以完全抵扣。在這種情況下，顯然，外購無形資產(chǎn)所對應的抵扣稅額明顯高于自制無形資產(chǎn)所對應的抵扣稅額，從而不利于企業(yè)自主創(chuàng)新能力的提高。
現(xiàn)行會計制度規(guī)定，外購無形資產(chǎn)以購買價計入成本，自制無形資產(chǎn)以自制費用計入成本，由此看來，企業(yè)在微觀經(jīng)濟利益的驅(qū)使下必然選擇外購無形資產(chǎn)，以此來降低稅負。長此以往，勢必削弱企業(yè)自主創(chuàng)新能力，不利于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，阻礙我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和可持續(xù)發(fā)展，有違增值稅轉(zhuǎn)型的初衷。
二、增值稅轉(zhuǎn)型后應關(guān)注的問題
（一）購進固定資產(chǎn)要注意索取增值稅發(fā)票
增值稅轉(zhuǎn)型后，購進的固定資產(chǎn)可以抵扣，所以企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時應注意索取發(fā)票。在實踐操作中，原先只需索取普通發(fā)票的管理用設(shè)備，只要是不用于“非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費”都可以抵扣，因此，要注意索取增值稅發(fā)票，雖然此類設(shè)備的進項稅額較少，但也可有效地降低企業(yè)的稅負。
（二）外購混用的固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣
在《實施細則 》第二十一條規(guī)定：“條例第十條第（一）項所稱購進貨物 ，不包括既用于增值稅應稅項目 （不含免征增值稅項目） ，也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)?！?可見，外購的固定資產(chǎn)如果是混用的，其進項稅額是可以抵扣的。這是企業(yè)固定資產(chǎn)優(yōu)于存貨的一個明顯之處。
因此，對于征收營業(yè)稅的納稅人，如果將營業(yè)范圍擴大，可以使原先不能抵扣的進項稅額得到抵扣。
三、總結(jié)
我國增值稅已由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，進一步完善了增值稅體系，適合我國國情，但增值稅制仍需要進一步優(yōu)化，以充分發(fā)揮其效能。因此，從實際出發(fā)，增值稅優(yōu)化改革應該分階段進行，完善增值稅法律體系建設(shè)，輔助和修改增值稅具體政策，降低增值稅改革帶來的風險問題，更好地適應我國經(jīng)濟發(fā)展需要。
參考文獻：
[1]財政部 ，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 （2008）
[2]王素榮：《稅務(wù)會計與稅務(wù)籌劃》機械工業(yè)出版社，2010
【論文關(guān)鍵詞】增值稅改征營業(yè)稅;財政分權(quán);財政收入
增值稅作為中國第一大稅種,于2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)允許所有行業(yè)的增值稅一般納稅人抵扣新購入設(shè)備所含進項稅額。目前,營業(yè)稅改征增值稅試點已在醞釀之中,上海改革試點方案已于11月17日落地。方案明確,自2012年1月1日起,在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。其中:交通運輸業(yè)包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸;部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃和鑒證咨詢。并且規(guī)定在試點期間原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)。試點行業(yè)原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù),并根據(jù)增值稅特點調(diào)整。納入改革試點的納稅人繳納的增值稅可按規(guī)定抵扣。在此之前,營業(yè)稅改征增值稅經(jīng)過了很長時間的討論。這一決定終于使增值稅改革在政策實踐上邁出了實質(zhì)性的一步。
分稅制改革中之所以形成增值稅和營業(yè)稅并立的制度,原因在于為了保證地方政府獲得穩(wěn)定的財政收入來源。今天,地方政府仍然沒有形成穩(wěn)定的財政收入來源,營業(yè)稅改征增值稅又將如何進行呢?雖然本次試點方案明確規(guī)定:試點期間原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)。但這畢竟不是長遠之計,將增值稅推行至全行業(yè),任然面臨著很多難題。
一、營業(yè)稅改征增值稅所造成的地方可用財力減少的問題
首先需要解決的一個問題是地方可用財力減少的問題。營業(yè)稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問題。在目前的分稅制體制下,營業(yè)稅是地方第一大稅種,營業(yè)稅改征增值稅后,中央分享75%,地方分享25%,營業(yè)稅又是地方政府收入,即便稅收收入不變,地方政府收入也會減少75%?；诂F(xiàn)實,中央決定試點期間原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū),暫時擱置了在收入分配上的爭議,而優(yōu)先考慮了增值稅制度變革目標,但這并不是長遠之計,當試點推向全國,或是要進行增值稅立法時,這一分享比例就不得不塵埃落定了,這是增值稅擴圍將要面臨的最大問題。而此時地方將缺乏能提供穩(wěn)定收入的主體稅種,雖然從理論上,房產(chǎn)稅能擔當?shù)胤街黧w稅種的角色,但我國房產(chǎn)稅尚處于試點階段,短期內(nèi)難以在全國范圍內(nèi)普遍推廣,而呼聲很高的資源稅也不足以在全國范圍內(nèi)擔任地方稅種的龍頭?；蛘甙凑宅F(xiàn)行試點的方案,改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū),那么理論上也存在地方財力小幅缺口彌補問題,是開征新的地方稅源,還是加大中央的財政轉(zhuǎn)移力度,還需要進一步討論。
二、擴大增值稅征收范圍所要差別規(guī)范的各類優(yōu)惠政策
現(xiàn)行營業(yè)稅分交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)九個稅目。那么,如果這些項目全面納入增值稅征收范圍后,是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標準稅率17%征稅,還是另設(shè)一檔稅率?如果另設(shè)一檔稅率,稅率水平多高合適?從理論上說,增值稅是中性稅,它不會因生產(chǎn)、經(jīng)營的內(nèi)容不同而稅負不同,要求的稅率檔次相對要少。而營業(yè)稅是行業(yè)差別稅率,體現(xiàn)著政府對特定行業(yè)的扶持和引導。若要將增值稅的征稅范圍覆蓋至營業(yè)稅領(lǐng)域,則必然面臨這兩種理念的沖突。對此,如何注入產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠因子,在擴大征稅范圍的同時按不同稅率征收,以體現(xiàn)對不同行業(yè)的優(yōu)惠策略。若進一步分析企業(yè)所得稅政策的特點,則發(fā)現(xiàn)企業(yè)所得稅的產(chǎn)業(yè)導向政策主要集中于優(yōu)惠領(lǐng)域,而優(yōu)惠的重點在“創(chuàng)新”和“環(huán)?！?比如對企業(yè)從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、公共基礎(chǔ)設(shè)施項目,購買研發(fā)設(shè)備,開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝等給予優(yōu)惠;稅率優(yōu)惠重點則在于小型微利企業(yè)及高新技術(shù)企業(yè),這些優(yōu)惠政策具有普適性,但缺乏針對特定行業(yè)的優(yōu)惠、引導政策。
三、擴大增值稅征收范圍所涉及到的政府間財政體制重構(gòu)及解決縣鄉(xiāng)財政的問題
縣域經(jīng)濟的發(fā)展狀況如何,直接關(guān)系到中國經(jīng)濟和社會的整體發(fā)展狀況?，F(xiàn)行的分稅制是中央先行決定與省以下分稅,然后是省決定與市以下分稅。到后來,特別是農(nóng)村稅費改革之后,基層政府失去了最重要的財源。目前其實就是要通過“省管縣”的財政體系的調(diào)整,來保障縣一級在公共服務(wù)和社會管理上的財力投入。財力是當務(wù)之急,用財政體制,保障縣一級在公共服務(wù)上的投入,約束縣一級財力的濫用。因此,當我們在研究如何改革和完善省以下財政體制的同時,更應該關(guān)注涉及營業(yè)稅轉(zhuǎn)征增值稅的整個財政體制的問題。
從收入的角度來說,五級政府架構(gòu)違背了“分稅種形成不同層級政府收入”的分稅制基本規(guī)定性,使分稅制在收入劃分方面得不到最低限度的可行性,與分稅分級財政的逐漸到位之間不相容,而三級政府可以實現(xiàn)省以下財政收入的規(guī)范劃分,解決分稅分級體制和現(xiàn)在省以下理不清的財政體制難題;從支出的角度來說,市政府基于政績的需要,往往集中縣財力建設(shè)地級市,從而富了一個地級市,窮了諸多縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn),形成“市壓縣”、“市刮縣”的局面。而縣在市的 行政壓力下,又將財政收支的壓力,通過層層分解,壓到了基層的廣大農(nóng)村,進而使得越往基層地方政府的財政越是困難。因此,現(xiàn)有的財政體制沒能較好地對各級政府的事權(quán)進行劃分,進而導致了縣鄉(xiāng)兩級政府履行事權(quán)所需財力與其可用財力高度不對稱,必須削弱市級政府的財權(quán)甚至取消才能有效地緩解縣鄉(xiāng)財政困難。
在增值稅“擴圍”后,為了彌補地方財政收入的損失,一個思路是相應提高增值稅的地方分享比例。然而,這顯然會進一步加劇現(xiàn)行增值稅收入分享體制的弊病。鑒于此,希望能夠借著增值稅“擴圍”這一契機,重新構(gòu)建我國政府間財政體制。這一體制不應僅僅著眼于提高地方的分享比例,而應該能更為科學、更為合理地在中央和省、省和市、縣之間劃分收入。但是,建立這樣一個新的體制對既有利益分配格局的沖擊也是顯而易見的,在這一體制中如何兼顧各方面的利益,從而獲取地方政府的支持,將是增值稅“擴圍”改革能否取得成功的關(guān)鍵。
四、擴大增值稅征收范圍所涉及到的國地稅之間的關(guān)系與征管問題
摘 要 營業(yè)稅改增值稅的稅收政策的調(diào)整對企業(yè)產(chǎn)生了深刻影響。論文對營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)以及企業(yè)的會計工作造成的影響，并從轉(zhuǎn)變會計工作理念、建立內(nèi)控體系、調(diào)整財務(wù)報表等方面探究提升會計工作水平的策略。
關(guān)鍵詞 營業(yè)稅 增值稅 會計工作
隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國家對轉(zhuǎn)型期間的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進行了提升和調(diào)整，從2012年開始，國內(nèi)的主要城市均開始了營業(yè)稅改增值稅試點運行工作，在充分成熟的條件之下，國內(nèi)的部分行業(yè)已率先進行全國范圍內(nèi)的試點工作。為了增強企業(yè)行業(yè)的競爭力，獲得持續(xù)發(fā)展的空間，企業(yè)會計工作必須及時總結(jié)經(jīng)驗，調(diào)整策略，為企業(yè)發(fā)展保駕護航。
一、營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)開展會計工作造成的影響探究
在營業(yè)稅改增值稅這樣的背景下，各個行業(yè)以及各個產(chǎn)業(yè)的賦稅比例都將有所調(diào)整。
1.營業(yè)稅改增值稅后對企業(yè)進出口方面影響
隨著營業(yè)稅改增值稅政策的出臺，當前企業(yè)的稅務(wù)負擔有所下降，在企業(yè)進行支付性投資方面，其增值稅能進行抵扣，這一層面上來說，能對企業(yè)稅負的降低產(chǎn)生直接作用，此外，在營業(yè)稅改增值稅過程中，能優(yōu)化企業(yè)資本的構(gòu)成比例，幫助企業(yè)提升產(chǎn)品出口方面的競爭能力。在這一政策的指引下，企業(yè)的固定資產(chǎn)在進行折舊的過程中相對減少，降低企業(yè)生產(chǎn)成本，也有利于提升企業(yè)的海外市場價格方面的優(yōu)勢，加大商品出口。
2.企業(yè)稅負相對減輕
將營業(yè)稅以及增值稅進行起征點的上調(diào)，能有效降低小型規(guī)模的企業(yè)的稅負，適應了規(guī)模較小的企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和要求。隨著市場經(jīng)濟競爭的日趨激烈，國內(nèi)規(guī)模有限的企業(yè)面臨著嚴峻的生存考驗，在稅負方面以及融資方面具有較大困難，在對這部分企業(yè)進行扶持的過程中，最有效的方式方法便是調(diào)整企業(yè)稅負的標準，提升征稅標準，因此，營業(yè)稅改增值稅是最為關(guān)鍵的一項減稅結(jié)構(gòu)性政策，在設(shè)置稅率以及配套的幫扶政策的安排下，總體來說，試點行業(yè)的稅負將暫時不增加，甚至會下降。
3.營業(yè)稅改增值稅中會計工作受到影響
企業(yè)開展會計工作，最主要的內(nèi)容在于處理企業(yè)的資金問題，主要包括了2個方面的內(nèi)容，其一為財務(wù)核算，其二為收支資金的業(yè)務(wù)的辦理。在企業(yè)資金支出過程中，一個十分重要的內(nèi)容在于稅負支出，因此，財務(wù)政策的調(diào)整對企業(yè)開展會計工作產(chǎn)生十分深遠影響。
二、稅收政策調(diào)整下的開展企業(yè)會計工作措施
1.及時調(diào)整企業(yè)的財務(wù)報表制作
營業(yè)稅改增值稅調(diào)整后，會計工作須調(diào)整負債表的制作。在政策調(diào)整過后，企業(yè)的動產(chǎn)以及不動產(chǎn)完成了各項材料相對的進項稅負后，主要依據(jù)為排除增值稅買入的價格，這樣的話會計財務(wù)報表賬上的額度會直接反映出動產(chǎn)和不動產(chǎn)的降低，營業(yè)稅改增值稅政策出臺之前，其中的營業(yè)稅則是企業(yè)賬面上相對減少的資金 [1]。
此外，還須及時調(diào)整現(xiàn)金流量表的制作。企業(yè)所屬行業(yè)以及生產(chǎn)經(jīng)營活動的類別、性質(zhì)有所區(qū)別，則會計工作中，須調(diào)整現(xiàn)金的流量表的格式。企業(yè)的現(xiàn)金流量管理主要包括資金籌集活動、投資活動以及經(jīng)營類活動的現(xiàn)金收支情況。在稅收政策調(diào)整之前，須將企業(yè)有形無形資產(chǎn)現(xiàn)金流量在企業(yè)資產(chǎn)管理項目中得到反映，調(diào)整政策后須在資產(chǎn)管理中更加明確企業(yè)資產(chǎn)的流向問題。
2.加強企業(yè)會計工作思路的突破與創(chuàng)新
隨著稅收政策的調(diào)整，必須轉(zhuǎn)變會計工作指導思路，為創(chuàng)新會計工作提供條件[2]。積極樹立法制理念、市場理念以及效益觀念。
首先，全面提升會計工作人員的從業(yè)素質(zhì)。在適應稅收政策調(diào)整的前提下，實現(xiàn)會計工作人員思路轉(zhuǎn)變，提升會計工作科學化管理的水平；全面完善會計工作人員的知識結(jié)構(gòu)，強化會計工作人員對稅收政策法規(guī)的理解，提升工作效率，顯著改善管理效益，加強會計人員決策意識，將其培養(yǎng)成為能算賬、會理財、了解業(yè)務(wù)的高水準從業(yè)人員，把好企業(yè)理財關(guān)。
其次，加強財務(wù)工作內(nèi)部控制，會計工作是保證企業(yè)收支結(jié)算、為企業(yè)提供經(jīng)營決策指導、企業(yè)健康發(fā)展的前提[3]，尤其是國有企業(yè)，包括郵政企業(yè)等多個行業(yè)企業(yè)在內(nèi)，本身規(guī)模較大，進行多層次的發(fā)展，更需要建立有效的財務(wù)管理體系，加強會計工作規(guī)范化流程管理。
3.加強企業(yè)信息系統(tǒng)建設(shè)，建立健全企業(yè)內(nèi)控制度
營業(yè)稅改增值稅對各個行業(yè)都會產(chǎn)生深遠影響，因此必須加強企業(yè)會計工作信息制度建設(shè)，對會計工作的內(nèi)容和相關(guān)信息進行及時反饋，為企業(yè)決策提供依據(jù)。首先，必須加強會計信息系統(tǒng)建設(shè)，為確定企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標提供支持；其次，加強會計工作的內(nèi)部控制制度的建立完善，落實企業(yè)財務(wù)監(jiān)督監(jiān)察制度，規(guī)避財務(wù)風險，此外，還可加強集中管理會計報表和數(shù)據(jù)、加強企業(yè)網(wǎng)上銀行的核算工作，強化對企業(yè)收支損益情況核算。
三、結(jié)語
.營業(yè)稅改增值稅政策的頒布對國內(nèi)各個行業(yè)企業(yè)產(chǎn)生了深遠的影響，為了適應激烈的市場競爭，獲得發(fā)展機遇，企業(yè)必須加強財務(wù)制度的改革，在開展會計工作過程中全面轉(zhuǎn)變理念，從企業(yè)的實際情況出發(fā)，對國家的稅收政策調(diào)整方向進行研究分析，在堅持以往會計工作先進措施和經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，探索新的工作方式方法，更好開展企業(yè)財務(wù)工作，促進企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。
參考文獻：
[1]陳遙根.增值稅“擴圍”改革的思考和建議.財政監(jiān)督.2011（18）：77.
關(guān)鍵詞：聯(lián)通公司；財務(wù)風險；控制一、引言
中國聯(lián)通成立于1994年，它的成立打破了電信一統(tǒng)天下的局面，將電信基礎(chǔ)業(yè)務(wù)引入競爭機制，對我國電信行業(yè)的快速發(fā)展起到了重要的促進作用。聯(lián)通公司在我國的各省市都建立了分支機構(gòu)，并在紐約、香港和內(nèi)地同時上市，并且擁有著覆蓋全國、技術(shù)卓越和功能強大的現(xiàn)代通信網(wǎng)絡(luò)。聯(lián)通公司正以卓越的服務(wù)和不斷的創(chuàng)新精神積極的應對市場上消費者的不同需求，致力于打造國際領(lǐng)先的寬帶通信和信息服務(wù)的提供商。在競爭激烈的全業(yè)務(wù)環(huán)境下，聯(lián)通公司制定了“3G領(lǐng)先和一體化創(chuàng)新戰(zhàn)略”?！?G領(lǐng)先”，是公司加快經(jīng)營模式轉(zhuǎn)型、改善用戶結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)增長方式轉(zhuǎn)變的戰(zhàn)略突破口。“一體化運營管理”，是中國聯(lián)通全面整合全業(yè)務(wù)資源，形成經(jīng)營合力，實現(xiàn)快速增長，提升運營效率的基礎(chǔ)保障。
二、財務(wù)風險的基本內(nèi)涵
只要是企業(yè)經(jīng)營就會有一定的風險，現(xiàn)代企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中要承受來自各個方面的風險。財務(wù)風險是一種微觀的經(jīng)濟風險，是企業(yè)財務(wù)活動未來實際結(jié)果偏離預期結(jié)果的可能性，是企業(yè)經(jīng)營風險的集中體現(xiàn)。在市場經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，企業(yè)在市場經(jīng)濟大環(huán)境下所面臨的各種風險，其產(chǎn)生、發(fā)展都可能為企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟利益損失?？偠灾髽I(yè)風險的大小及經(jīng)濟損失程度都可以在企業(yè)財務(wù)收支變化中體現(xiàn)出來，最后歸結(jié)到企業(yè)財務(wù)收益的減少上。特別是我國的市場經(jīng)濟雖然發(fā)展速度比較快，但是市場經(jīng)濟的發(fā)育仍存在不太健全的方面。在這種情況下，雖然企業(yè)的財務(wù)風險無處不在，但是我們可以利用科學的手段去預測風險，并根據(jù)風險的特點來實施一定的措施去避免，盡可能的減少財務(wù)危機所帶來的損害。加強企業(yè)財務(wù)內(nèi)部風險控制并對財務(wù)風險進行相對科學的預警，可以有效的防止企業(yè)出現(xiàn)重大的經(jīng)濟風險和財務(wù)危機。
三、中國聯(lián)通存在的財務(wù)風險
中國聯(lián)通公司是特大型電信企業(yè)，是由國家進行控股的國有企業(yè)，作為國內(nèi)僅有的三家基礎(chǔ)電信運營商之一，在打破電信壟斷、為廣大用戶提供更多的通信選擇方面取得了一定的成績。但是隨著科技水平的不斷進步，通訊技術(shù)的迅速演進和市場形勢的急劇變化，全球的電信行業(yè)都進入了以第三代移動通信技術(shù)為引領(lǐng)的創(chuàng)新轉(zhuǎn)型期。中國聯(lián)通雖然提出了“3G領(lǐng)先”戰(zhàn)略，但同樣面臨著嚴峻的外部市場競爭和自身經(jīng)營上的困難。根據(jù)實際情況分析，筆者認為，中國聯(lián)通目前存在如下幾個方面的財務(wù)風險問題：
1、財務(wù)管理仍然不能適應千變?nèi)f化的外部大環(huán)境。中國聯(lián)通外部的宏觀環(huán)境是企業(yè)財務(wù)風險的外部因素，這些因素雖然存在于企業(yè)外部，但是會對企業(yè)的財務(wù)管理產(chǎn)生巨大的影響。這種大環(huán)境的變化是企業(yè)無法加以改變的，只能順應改變。大環(huán)境的改變可能會給企業(yè)帶來財務(wù)風險。比如國家決定對通信企業(yè)進行營業(yè)稅改為增值稅，這樣就使聯(lián)通公司無法取得預期的財務(wù)收益，而且對企業(yè)財務(wù)管理、市場管理等各類經(jīng)營管理提出了較高的要求，如果不能適應多變的外部環(huán)境，就會給企業(yè)實施有效財務(wù)預算管理帶來很大的困難。而在“營改增”的外部環(huán)境下，如何合理判斷稅制的改變對企業(yè)財務(wù)成果帶來的影響，如何有效控制各項成本支出環(huán)節(jié)，配合“營改增”做出有效的改變，仍然存在重重的困難。
2、部分財務(wù)人員的風險意識不夠強。企業(yè)的財務(wù)風險是普遍并且客觀存在的，只要企業(yè)存在財務(wù)活動那么也就必然存在財務(wù)風險。在企業(yè)運營的現(xiàn)實活動中，仍有部分財務(wù)人員缺乏財務(wù)風險意識。他們過分的依賴ERP系統(tǒng)，單純的認為ERP可以控制一切的財務(wù)風險，而忽略了財務(wù)人員的主觀能動性。實際上，任何系統(tǒng)都是人來控制的，從來不存在完美的系統(tǒng)。如果財務(wù)人員過于依賴財務(wù)管理系統(tǒng)，而喪失了對財務(wù)活動風險的敏感，才是最大的財務(wù)風險。
3、企業(yè)財務(wù)決策不夠科學。企業(yè)財務(wù)決策的失誤是導致企業(yè)產(chǎn)生財務(wù)風險的另外一個重要原因，目前中國聯(lián)通公司雖然是上市公司，但仍然存在著經(jīng)驗決策和主觀決策的現(xiàn)象。對于一種經(jīng)濟現(xiàn)象的產(chǎn)生，部分決策者不能根據(jù)市場的實際情況來制定相應的對策，而是單純依賴經(jīng)驗，靠經(jīng)驗和主觀意識做決策。因此而產(chǎn)生的決策失誤并不鮮見，進而產(chǎn)生了財務(wù)風險。
4、部分聯(lián)通分公司對于會業(yè)核對不夠重視，導致財務(wù)風險隱患的存在。用戶預存款、用戶欠費是非常重要的財務(wù)指標，而這兩項財務(wù)指標又與業(yè)務(wù)系統(tǒng)有著密不可分的聯(lián)系。會業(yè)之間的定期核對是非常必要的。但是部分聯(lián)通公司在這兩項財務(wù)指標的會業(yè)核對方面仍然不夠重視，甚至存在財務(wù)數(shù)據(jù)小于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的情況，這說明存在著資金管理漏洞的風險。
四、如何防范和化解財務(wù)風險
在市場競爭日趨激烈的今天，很多公司都在面臨著巨大的財務(wù)風險。只要企業(yè)樹立正確的財務(wù)風險觀念，建立和完善風險預警機制，加強風險防范，就會合理有效地提升公司防范財務(wù)風險的能力，提高企業(yè)的核心競爭力，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。對此，筆者認為，中國聯(lián)通應在如下幾個方面采取建設(shè)性的化解與防范財務(wù)風險的措施：
1、建立健全全面的企業(yè)內(nèi)部財務(wù)風險防范體系。健全的財務(wù)風險防范體系可以有效的消除一部分財務(wù)風險發(fā)生的可能性，并降低總體的財務(wù)風險。隨著企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的不確定性的增強以及競爭日益激烈，在客觀上要求企業(yè)要具備較強的風險預警能力，尤其是財務(wù)風險的預警。大ERP系統(tǒng)的建設(shè)在客觀上為中國聯(lián)通提供了這種有效的控制財務(wù)風險的能力。將更多的經(jīng)營業(yè)務(wù)系統(tǒng)也納入大ERP系統(tǒng)，增強各種系統(tǒng)的協(xié)同性，會有效提高企業(yè)抵抗風險的能力。
2、提高企業(yè)財務(wù)人員的風險意識。在市場經(jīng)濟飛速發(fā)展的今天，財務(wù)人員不應只停留在財務(wù)處理階段，更應該樹立財務(wù)風險意識，對于財務(wù)風險的預估與防范更多地是依靠財務(wù)管理人員的職業(yè)判斷和謹慎操作。因此，提高財務(wù)人員的風險意識和對財務(wù)風險的敏感度勢在必行。必須提醒財務(wù)人員，不能完全依賴于財務(wù)管理系統(tǒng)，要將財務(wù)風險意識滲透到平時的工作中去，使管理層、財務(wù)人員和企業(yè)一般職工共同來防范財務(wù)風險，最大可能的防范企業(yè)面對的財務(wù)風險，為企業(yè)的安全高效運行做出應有的貢獻。
3、財務(wù)決策科學化。財務(wù)決策的正確與否直接關(guān)系到財務(wù)管理工作的成敗，決策科學化與合理化是（上轉(zhuǎn)第63頁）論營業(yè)稅改征增值稅對財務(wù)管理的影響高馳摘要：營業(yè)稅改征增值稅對于完善我國稅制，減少企業(yè)重復交稅、增強企業(yè)自身的發(fā)展能力與競爭實力有著積極作用。本文分析了稅制改革對于財務(wù)管理的影響，并探討了企業(yè)如何應對稅制改革，從而提升自身競爭力與盈利能力。
關(guān)鍵詞：營業(yè)稅；增值稅；財務(wù)管理；應對自從2011年起國務(wù)院、財政部與國家稅務(wù)局共同推動營業(yè)稅改增值稅試點推行工作，營業(yè)稅改型增值稅已經(jīng)成為當前經(jīng)濟快速發(fā)展熱潮中的一個重要話題。將營業(yè)稅改型為增值稅對于完善我國稅制，減少企業(yè)重復交稅具有重要的實踐意義。它能夠促進社會分工更加專業(yè)化，促進我國第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)的均衡融合與發(fā)展，這對于在全球經(jīng)濟化條件下，增強企業(yè)自身的發(fā)展能力與競爭實力有著積極的促進作用，是實現(xiàn)我國國民經(jīng)濟快速健康、協(xié)調(diào)發(fā)展的重要稅制改革措施。此次改革首先以上海作為試點，相信伴隨著稅制細則的不斷完善與落實，在日后推行中能夠作為重要的參考與依據(jù)。
一、營業(yè)稅改增值稅對于財務(wù)管理的影響
稅制上的此種改革對于不同行業(yè)、企業(yè)的發(fā)展有著重要影響，它能夠促進企業(yè)在社會經(jīng)濟發(fā)展中更好的定位自身的位置、目標與策略，在刺激市場需求方面也有著積極的作用。財務(wù)管理作為企業(yè)運營的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，這種稅制上的轉(zhuǎn)型也會給企業(yè)財務(wù)帶來巨大沖擊，其影響主要集中在四個方面：
1.適用稅率及計稅依據(jù)的變化
稅制實施轉(zhuǎn)型改革后，增值稅與傳統(tǒng)營業(yè)稅相比較，在稅率、計稅依據(jù)以及計稅方式上都出現(xiàn)了巨大變化。在稅制改革試點中，在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率的基礎(chǔ)上，新增了6%和11%兩檔低稅率。如果不考慮增值稅“進項抵扣”的影響，未來不同行業(yè)的稅率可能都會相應的發(fā)生變化，在日后推行過程中進項稅額的影響力度也會逐漸加大。原本營業(yè)稅的計稅方式是營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率，其計稅依據(jù)為營業(yè)額；針對一般納稅人而言，增值稅的計稅方式是按照銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的銷項稅額減去采購環(huán)節(jié)的進項稅額之差來計算應交稅額，其計稅依據(jù)為發(fā)生交易的全部不含稅的收入，對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金現(xiàn)象的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。
2.對服務(wù)業(yè)定價機制產(chǎn)生影響
作為以服務(wù)為主要內(nèi)容的第三產(chǎn)業(yè)，在定價機制上比較靈活，缺乏規(guī)范統(tǒng)一，價格受多種因素影響經(jīng)常出現(xiàn)變動，營業(yè)稅改征增值稅后，將對其定價機制產(chǎn)生巨大影響。以某個服務(wù)項目為例，在未改制前，營業(yè)稅率為5%，業(yè)務(wù)收費為200元，那么扣除營業(yè)稅（暫不考慮其他附加稅）外，其有190元的凈收入；實施稅制改革后，假如增值稅率為6%，那么在除去200/（1+6%）*6%=11.32元的稅收外，其凈收入為188.68元，理論上其服務(wù)價格可能就需要提高。面對這種情況，如果想要確保盈利水平，那么定價上必然會產(chǎn)生波動。當然定價會綜合考慮其取得上游企業(yè)增值稅進項稅額的情況、內(nèi)部綜合管理能力及市場競爭等因素，故不能確定這種波動會帶來何種影響，企業(yè)又會如何去調(diào)整這種影響。但毋庸置疑的是，稅制上的變化已經(jīng)對服務(wù)業(yè)的定價機制產(chǎn)生了巨大影響，這種影響還會波及到市場各個主體與環(huán)節(jié)，在經(jīng)濟發(fā)展中產(chǎn)生“蝴蝶效應”。
3.對財務(wù)分析的影響
自從新會計準則出臺之后，企業(yè)的財務(wù)管理和分析局面已經(jīng)有所變化，如果再加上稅制改革，那么不同行業(yè)、企業(yè)面對的財務(wù)管理與分析局面將會面臨重大革新。以財務(wù)核算內(nèi)容為例，財務(wù)損益表中“主營業(yè)務(wù)收入”核算的金額是含營業(yè)稅的含稅收入額，但是稅改后損益表中“主營業(yè)務(wù)收入”是剔除了增值稅的稅后收入額。假設(shè)企業(yè)實際稅負變化不大，即使其凈盈利絕對水平受到的影響不大，企業(yè)本身的利潤率也會隨著業(yè)務(wù)收入的減少呈現(xiàn)上升狀態(tài)。財務(wù)分析中，增值稅不反映在損益表中，在賬務(wù)處理上方法與從前也相異，企業(yè)的財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)也需要相應的出現(xiàn)變化，將增值稅的變化反映在其中，以保證財務(wù)分析效率和質(zhì)量仍舊能保持一個優(yōu)質(zhì)的水平。
4.對發(fā)票使用和管理的影響
增值稅的專用發(fā)票比營業(yè)稅發(fā)票在管理上有著更為嚴格的標準與規(guī)范，稅務(wù)部門對增值稅發(fā)票的領(lǐng)用、開具、保管、認證、申報等各環(huán)節(jié)都規(guī)定了嚴格的監(jiān)管制度及稽查措施，對企業(yè)運營各環(huán)節(jié)的監(jiān)督力度也會加大，因此，新發(fā)票的使用對于規(guī)范企業(yè)良性發(fā)展，更好的接受稅務(wù)部門監(jiān)督具有積極意義。企業(yè)在測算采購、生產(chǎn)、物流、服務(wù)等各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本及收入時，都應把增值稅發(fā)票作為重要內(nèi)容納入考慮。同時增值稅發(fā)票的開具與申報需要專門的設(shè)備與軟件，開具與使用有嚴格的標準與規(guī)范，因此企業(yè)在財務(wù)人員的配備、培訓及必要財務(wù)設(shè)施設(shè)備的購置等方面都應做好事先規(guī)劃及準備。
二、稅制改革后企業(yè)如何應對
營業(yè)稅改型增值稅，是國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展適應國際化競爭趨勢的一個重要信號，能夠?qū)鴥?nèi)的稅務(wù)系統(tǒng)與國際接軌，減少重復征稅現(xiàn)象，降低企業(yè)負擔，對于企業(yè)調(diào)整自身經(jīng)營結(jié)構(gòu)、提升競爭實力有著很好的指導意義。企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)隨著稅制改革作出調(diào)整之后，能夠在發(fā)展規(guī)模上獲得良好契機，能夠更好幫助企業(yè)做大做強，提升其長遠可持續(xù)發(fā)展的能力。但是，同時，企業(yè)想要做好稅制改革這班“順風車”，自身也要進行合理應對，才有望抓住機遇，實現(xiàn)長久發(fā)展。
比如改制后稅負加重的企業(yè)，要調(diào)整自身不良情緒，對企業(yè)結(jié)構(gòu)進行合理精簡，優(yōu)化各個運營環(huán)節(jié)，提升各項經(jīng)濟活動的效益，對于受影響較大的流程進行整改，以保證企業(yè)獲得最大收益，提升相關(guān)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，以更低的人力成本獲取較高的經(jīng)營回報。會計業(yè)務(wù)方面，要結(jié)合新會計制度，提升企業(yè)財務(wù)管理效率與能力，更好的企業(yè)經(jīng)營策略的制定提供有效參考，關(guān)注稅務(wù)部分納稅政策的變化，及時對自身進行調(diào)整，以便能夠在合理合法的基礎(chǔ)上，減輕稅負，提升盈利能力。稅改后，企業(yè)經(jīng)營活動及市場都受到不同程度影響，價格作為敏感性因素，也會相應的發(fā)生變化，企業(yè)如何在合理定價的前提下，做好收入預算，也是其盈利能力的重要體現(xiàn)。優(yōu)秀的企業(yè)，在制定預算時，會充分考慮到關(guān)系到進項抵扣等的各方面相關(guān)因素，對比改革前后企業(yè)盈利變化，對各環(huán)節(jié)進行整合、調(diào)控，合理控制成本，從綜合范圍上以合理的價格、優(yōu)質(zhì)的運營效率介入市場競爭，取得經(jīng)濟效益和社會效益的雙贏。稅制改革既是企業(yè)的發(fā)展的機遇也是挑戰(zhàn)，如何有效利用稅制改革的機會實現(xiàn)自身發(fā)展上的突破，是對企業(yè)的重大考驗，對于我國經(jīng)濟發(fā)展來說，也是有著重要意義的稅制實踐，需要國家和企業(yè)共同探索、努力。（作者單位：成都衡達稅務(wù)師事務(wù)所）
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅改征增值稅； 交通運輸業(yè)； 稅負變化； 企業(yè)績效
中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）19-0085-06
一、研究背景
“營改增”改革試點方案于2012年1月1日在上海正式拉開帷幕，此次稅改暫時涉及交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩個行業(yè)，時至今日，試點地已覆蓋12個省市。我國增值稅一直以《增值稅暫行條例》的形式存在，從2009年起，我國的增值稅條列幾乎不曾改動，未能取得完善和發(fā)展，如今適時出臺“營改增”方案則有利于我國稅制的長足健康發(fā)展。中國社科院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院院長高培勇認為：“營改增”實際是重大財稅改革的導火索。
作為重點改征對象――交通運輸業(yè)，其改征效應的好壞對我國改革政策的實施有著重要意義。目前，我國的稅收體制還是增值稅與營業(yè)稅兩稅并軌，存在嚴重的重復征稅問題，交通運輸業(yè)深受其害。交通運輸業(yè)作為支撐國民經(jīng)濟社會發(fā)展的支柱性產(chǎn)業(yè)，跟現(xiàn)行增值稅涉及的納稅行業(yè)存在較高的交互關(guān)系?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點方案》簡稱《試點方案》暫時性將交通運輸行業(yè)并入增值稅的納稅范圍，與世界發(fā)達國家通行稅高度接軌，最終建立國際經(jīng)濟全球化下高度自由化新型市場經(jīng)濟的增值稅制度，“營改增”成為當前交通運輸企業(yè)迫切需要研究的課題。
二、《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》概述
（一）《試點方案》概述
為適應我國經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型，進一步完善新時期社會主義市場經(jīng)濟稅收制度，促進第三產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展，財政部和國家稅務(wù)總局于2011年11月16日，共同《試點方案》（財稅〔2011〕110號），規(guī)定上海市自2012年1月1日起，全面實行“營改增”改革試點。據(jù)統(tǒng)計，第一季度，上海全市“營改增”試點企業(yè)因此項稅改而降低繳稅額約20億元，鑒于這種良好績效，我國又擴大了試點范圍。
財政部和國家稅務(wù)總局于2012年7月31日印發(fā)通知，正式規(guī)定交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩個行業(yè)將實行“營改增”稅收改革，并將試點范圍由上海市逐步擴散至重慶市、山西省、江蘇省、福建省、陜西省、云南省、廣東?。ê钲谑校⒔魇〉?2個?。ㄖ陛犑校采w了中國近三分之一的行政區(qū)域，這勢必會影響相關(guān)行業(yè)的整體納稅水平。
2013年4月10日，總理在國務(wù)院常務(wù)會議上提出進一步擴圍，并相應擴大現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改革試點范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入改革試點范圍，有條件地將通信業(yè)及水路運輸業(yè)等也納入改革試點范圍。2013年4月22日，財政部對12個試點省市啟動“營改增”專項調(diào)查。隨著“營改增”逐步完善，營業(yè)稅將逐漸退出。
（二）營業(yè)稅與增值稅的含義及區(qū)別
1.營業(yè)稅與增值稅
根據(jù)《稅法》解釋，營業(yè)稅是針對在境內(nèi)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供應稅勞務(wù)的納稅人取得的營業(yè)額征收的一種稅。計算公式如下：
營業(yè)稅額＝計稅營業(yè)收入×適用稅率
其中，各行業(yè)稅率各有不同，詳見表1。
根據(jù)《稅法》解釋，若納稅人在進口貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或銷售貨物過程中實現(xiàn)了價值增值，則國家必須對其征收增值稅。作為流轉(zhuǎn)稅的一種，增值稅收入對國家財政收入的貢獻值較大。
2.兩者區(qū)別
首先，計稅依據(jù)不同。增值稅本質(zhì)為價外稅，以全部增值額為計稅基礎(chǔ)，納稅時實行稅款抵扣制，即對其流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中新增價值部分征稅，具有非重復征稅的特征，稅基廣闊、稅源眾多，體現(xiàn)出征收的連續(xù)性和一致性；營業(yè)稅以營業(yè)額為計稅依據(jù)進行征稅，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的營業(yè)額均為增值額，不像增值稅那樣存在納稅抵扣機制。
其次，課稅范疇不同。增值稅征稅范疇涵蓋提供加工、修理修配勞務(wù)、銷售貨物及進口貨物等幾個方面；而營業(yè)稅征稅范疇較增值稅相比具有廣稅源、低稅率等特點，包括轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、提供應稅勞務(wù)三個部分。
最后，稅率設(shè)置不同。增值稅的實行機制為間接計稅，征收設(shè)置三類稅率（即零、低和基本稅率），分別適用不同經(jīng)濟主體、促進市場有效平穩(wěn)發(fā)展。營業(yè)稅計稅依據(jù)為納稅人所發(fā)生的全部營業(yè)額，具體依據(jù)不同的標準將經(jīng)濟業(yè)務(wù)劃分為九大類，設(shè)置不同的稅率。
（三）改革新規(guī)
為推動稅制改革，財政局和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《試點方案》①，主要內(nèi)容如下：
1.稅率
在改革試點區(qū)新增6%和11%兩檔稅率、適應新時期改革需要。如前者適用部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，后者適用建筑行業(yè)、交通運輸業(yè)。
2.計稅方式
現(xiàn)代旅游業(yè)、航空航運業(yè)、通信郵政業(yè)、建筑業(yè)及銷售不動產(chǎn)，比照增值稅通行計稅方法。特殊行業(yè)如保險金融業(yè)可實行簡易增值稅征收辦法。
3.計稅依據(jù)
納稅單位或個人的計稅依據(jù)一般為發(fā)生應稅行為所獲取的全部收入。
4.服務(wù)貿(mào)易進出口征稅規(guī)定
根據(jù)新時期我國具體國情，對服務(wù)貿(mào)易行業(yè)實行在國內(nèi)環(huán)節(jié)繳納增值稅，出口零稅率或免稅制度。
三、改革前后交通運輸業(yè)稅負分析
2012年10月1日，在南通市通州區(qū)國稅局工作人員的現(xiàn)場安排下，萊西財務(wù)工作人員成功開出了首張增值稅專用發(fā)票，并陸續(xù)辦完相應手續(xù)，系統(tǒng)上線任務(wù)圓滿結(jié)束，這標志著“營改增”試點工作在江蘇省順利地拉開了帷幕。自此，江蘇省進入全面開展“營改增”試點工作，為當前江蘇經(jīng)濟社會發(fā)展注入新的活力。
（一）來自試點的經(jīng)驗數(shù)據(jù)
根據(jù)國家稅務(wù)總局與財政部聯(lián)合提供的資料證實，截至目前共有1 028 000戶試點納稅人。其中，一般納稅人及小規(guī)模納稅人分別為216 000戶與812 000戶。2012年，試點納稅企業(yè)征地稅負直接降低額高達426.3億元，并且減稅面覆蓋范圍為90%。其中，小規(guī)模納稅人享有較高幅度的納稅減免，平均納稅減免額多達40%。
江蘇省從實施“營改增”稅收改革以來，給企業(yè)帶來的增效明顯，截至目前共給企業(yè)減稅多達50.2億元，試點納稅人的減稅面達96.3%。這充分顯示了中央堅持稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進企業(yè)高效發(fā)展的決心。
但是，在光鮮亮麗的數(shù)據(jù)下面，也有一些企業(yè)不能受益，比如交通運輸業(yè)。一份調(diào)查報告顯示，2008―2010年三年內(nèi)國內(nèi)72家大中型運輸物流企業(yè)年平均營業(yè)稅實際承擔率為1.3%，這一百分率數(shù)值在貨物運輸業(yè)更是達到了1.88%。據(jù)此推斷，實行改征增值稅后，縱然貨物運輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進項目按照稅法規(guī)定實行全額抵扣，其相應增值稅實際承擔率也會增加，上升至4.2%。另外從財政部的統(tǒng)計來看，按行業(yè)類型劃分，試點稅改企業(yè)中屬于交通運輸業(yè)行業(yè)類型的企業(yè)總量多達161 000戶，占總體試點企業(yè)比例高達15.66%，可以發(fā)現(xiàn)其數(shù)量很多。
（二）案例分析
1.小規(guī)模納稅人
假設(shè)某運輸公司屬于小規(guī)模納稅人，該企業(yè)年收入為60萬元，成本為40萬元，另外設(shè)該企業(yè)本年度沒有購入新的資產(chǎn)。
稅改前：
應繳納營業(yè)稅額＝營業(yè)收入×3%＝600 000×3%＝18 000（元）
稅改后：
應納增值稅＝營業(yè)收入/（1＋稅率）×稅率＝60/（1＋3%）×3%＝1.75（萬元）
稅收差額＝1.8－1.75＝0.05（萬元）
經(jīng)過計算，可以清楚地看出該企業(yè)的稅收比原來減少了0.05萬元，稅負降低了0.0833%（0.05÷60）。
稅收之所以會降低，主要是因為稅改前后的稅基不同，營業(yè)稅的稅基為含稅銷售額，而增值稅稅基為非含稅銷售額，很明顯，不含稅的銷售額比較小，交的稅就更少了。因此，稅改后的應納增值稅也就比之前的少。所以，就小規(guī)模的運輸公司而言，實行營改增稅改是有利的，可以降低稅負。
2.一般納稅人
例如，江蘇寧滬高速公路集團2012年前九月營業(yè)收入為5 862 194 833元，營業(yè)成本為2 913 884 368元，并且公司在2012年1月份構(gòu)建新的固定資產(chǎn)102 273 961元（含稅），取得增值稅專用發(fā)票，按5年提折舊。其中修理費和燃油費的可抵扣比例為33.23%（7.51%＋25.72%）（詳見附錄）。
從表2可以清楚地看出：寧滬高速公路股份有限公司的稅負率從12.90%上升到了17.74%，總體稅負增加283 515 744元，同時，凈利潤反而減少了258 224 064元。因此，從此例看出“營改增”對江蘇寧滬高速公路股份有限公司是不利的。
這是進項稅抵扣比例過低造成的。當達到無差別平衡點時，繳納營業(yè)稅和增值稅相等。本例的無差別平衡點是16.09%，超過該比例時，繳納增值稅有利于企業(yè)。但是該公司的實際抵扣比例是5.34%，低于無差別平衡點，所以對企業(yè)來說是不利的。
（三）主要財務(wù)指標變化分析
財務(wù)指標分析指管理層根據(jù)企業(yè)財務(wù)報表并結(jié)合相應的財務(wù)指標，對企業(yè)的財務(wù)信息進行客觀公正評價，以便能科學地反映企業(yè)績效，為決策者提供重要的參考依據(jù)。
本文著重對盈利能力指標進行分析。盈利能力是企業(yè)資金增值的能力，是反映企業(yè)績效最直觀的指標之一。盈利能力指標主要包括：
1.營業(yè)利潤率
營業(yè)利潤率指營業(yè)利潤除以營業(yè)收入的值，用公式表示：
營業(yè)利潤率＝（營業(yè)利潤÷營業(yè)收入）×100%
根據(jù)圖1的數(shù)據(jù)，改征前后企業(yè)的營業(yè)利潤率分別是44.28%和43.27%。
2.營業(yè)毛利率
營業(yè)毛利率（Gross Profit Margin），指毛利除以銷售收入（或營業(yè)收入）的數(shù)值，營業(yè)毛利代指營業(yè)收入與營業(yè)成本之間的差。用公式表示為：
營業(yè)毛利率＝（營業(yè)收入－營業(yè)成本）÷營業(yè)收入×100%
計算出企業(yè)改征前后的毛利率分別為50.29%和47.79%，降低了2.5個百分點。
3.銷售凈利率
銷售凈利率（Net Profit Margin on Sales），即指凈利潤除以銷售收入的數(shù)值，用以度量特定階段企業(yè)產(chǎn)品的盈利能力。其計算公式如下：
銷售凈利率＝（凈利潤÷銷售收入）×100%
同樣的，企業(yè)改征前后的銷售凈利率為33.68%和26.47%，較原來降低了22.41%。
4.凈資產(chǎn)收益率
凈資產(chǎn)收益率又稱為股本回報率，是反映企業(yè)運用自身資金創(chuàng)造價值能力的指標，計算公式為：
凈資產(chǎn)收益率＝（凈利潤÷平均凈資產(chǎn)）×100%
其中：平均凈資產(chǎn)＝（所有者權(quán)益年初數(shù)＋所有者權(quán)益年末數(shù)）/2
通過查閱江蘇寧滬高速公路集團公司相應資料，計算出其稅改前后的凈資產(chǎn)收益率分別為10.57%和9.09%。
從圖1中，我們一目了然，即該運輸公司如果改征增值稅后，其毛利率、銷售凈利率、凈資產(chǎn)收益率和凈資產(chǎn)報酬率均成下降趨勢，籠統(tǒng)地說企業(yè)的盈利能力和企業(yè)效益都降低了。
首先，營業(yè)利潤率體現(xiàn)了企業(yè)競爭力的強弱，營業(yè)能力越高，代表了企業(yè)市場競爭力越高，更易獲得投資者的青睞，促進其企業(yè)價值的提升。圖中第二條線表明了營業(yè)利潤率的變化，改征增值稅后企業(yè)營業(yè)利潤率有所下降，削弱了企業(yè)的市場競爭力。
其次，營業(yè)毛利率從50.29%降到了47.79%，下降了2.5個百分點。營業(yè)毛利率指毛利與營業(yè)收入的比率。該數(shù)值越大，表明企業(yè)創(chuàng)造價值的能力越高。但是改征增值稅后企業(yè)的毛利率明顯下降了2.5個百分點，說明企業(yè)的獲利能力變?nèi)趿?。交通運輸行業(yè)的平均毛利率是50%左右，此改使得該企業(yè)在本行業(yè)中略有劣勢，企業(yè)獲利變少。
再次，銷售凈利率表明企業(yè)運營收入獲取收益的能力，該數(shù)值越大表明企業(yè)競爭力越強。與原來相比，該指標下降最大，低了7.21個百分點，與2011年的33.50%和2010年的37.59%相比，差距更大了。這說明了企業(yè)的成本費用支出較高或上升，又或者是因為稅改導致企業(yè)的凈利潤減少了，并且相對于收入的減少，更多體現(xiàn)企業(yè)盈利能力減弱了。
最后，凈資產(chǎn)收益率也呈降低趨勢，從10.57%降到9.09%。凈資產(chǎn)收益率是評價企業(yè)運用企業(yè)資本為股東創(chuàng)造財富的能力，其值越高，說明企業(yè)利用自有資本獲取價值的能力就越強，更能為股東創(chuàng)造財富。通過該指標可以看出本企業(yè)在交通運輸業(yè)的地位與其他同行業(yè)企業(yè)的差異。
四、“營改增”對交通運輸業(yè)稅負帶來的不利影響及原因
（一）不利影響
1.成本上升
試點后的交通運輸業(yè)適用稅率大幅度提升。在原先稅務(wù)制度下，交通運輸企業(yè)只需繳納3%的營業(yè)稅，服務(wù)方取得有關(guān)憑證可以申報7%納稅進項稅抵扣，政府無償承擔了4%的稅收差額。而試點后，原交通運輸企業(yè)繳納的增值稅將變成接受服務(wù)方的抵扣部分，國家將不再承擔4%的差額補貼。我國交通運輸企業(yè)因為多種原因普遍處于虧損或者微利狀態(tài)，在扣除高昂過路費、燃油費及相關(guān)稅費后，很多企業(yè)不得不以超載運營謀取利潤。適用稅率的提高會給交通運輸業(yè)帶來嚴重不利影響，促使該行業(yè)走向滅亡。
2.稅負增加
雖然稅基降低了，但稅率上升了8個百分點，再加上進項稅抵扣較少，總體而言，企業(yè)的稅負增加了。但是，總會存在一個平衡點（即無差別平衡點），使得企業(yè)在繳納營業(yè)稅和增值稅時，企業(yè)稅負是相等的。
假設(shè)進項稅抵扣比例為T時，達到無差別平衡點。另設(shè)運輸公司主營業(yè)務(wù)收入為I，主營業(yè)務(wù)成本為C。
改征前綜合稅負率S0＝（營業(yè)稅＋附加稅＋所得稅）÷主營業(yè)務(wù)收入
＝［I×3%+I×3%×10%＋（I－C）×25%］÷I
改征后綜合稅負率S1＝（營業(yè)稅＋附加稅＋所得稅）÷主營業(yè)務(wù)收入
＝{［I÷（1＋11%）×11%－C×T÷（1＋17%）×17%］×（1＋10%）＋［I÷（1＋11%）－C＋C×T÷（1＋17%）×17%］×25%}÷I
當S0＝S1時，即為無差別平衡點。
所以，令S0＝S1，
T＝40.78%÷（C/I）（C/I指成本費用率）
只有當可抵扣率與成本費用率的乘積大于40.78%時，交通運輸業(yè)才能在此次“營改增”中獲利，綜合稅負率才能比征營業(yè)稅時低。
在上述的案例中，無差別平衡點是69.23%，但實際的抵扣比例是5.34%，大大低于無差別平衡點，所以改征增值稅對該企業(yè)不利。
3.盈利能力降低
盈利能力是指企業(yè)為股東創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力，該數(shù)值越大，則其為股東帶來的資本增值率越高，企業(yè)成長性與競爭力越大。但是通過計算分析，各項盈利能力財務(wù)指標的降幅分別為1.01%、2.5%、7.21%和1.48%。該交通運輸企業(yè)盈利能力的下降，降低了企業(yè)的價值，獲利能力變?nèi)酰髽I(yè)績效降低。
（二）原因分析
1.進項稅抵扣不足
交通運輸業(yè)稅負上升的根本原因是進項稅抵扣不足。一方面不能有效獲取稅法認可的增值稅專用發(fā)票。交通運輸業(yè)除了購買固定資產(chǎn)可進行抵扣外，幾乎沒有其他項目。燃油費占交通運輸企業(yè)運輸成本比重較大，而在目前，很多交通運輸企業(yè)只能獲取普通發(fā)票，相應地，進項稅金就無法抵扣。另有過路費過橋費等，均不能抵扣。據(jù)深圳市交管部門獲取的資料得知，一般而言，交通運輸企業(yè)大約不到三分之一的營運成本能取得增值稅專用發(fā)票從而可以進行相應抵扣。
另一方面是沒有合理分配當月可抵扣的進項稅額。增值稅稅額是用銷項減去進項后乘以相應的稅率計算得到的。但企業(yè)也會出現(xiàn)進項抵扣不足的問題，如上月進項大于銷項，超過可抵扣限額，但本月進項抵扣較少。
2.稅率上升
導致交通運輸業(yè)稅負上升的直接原因是稅率的上升。交通運輸業(yè)的適用稅率從3%提高至11%，可以發(fā)現(xiàn)上漲幅度之巨大。而在國外，交通運輸業(yè)的稅率通常使用低稅率和零稅率。而在國外，交通運輸業(yè)的稅率通常使用低稅率和零稅率。
征收營業(yè)稅時應交稅金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I，
征收增值稅時應交稅金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I，
雖然征收增值稅時稅基比原來降低了17%，但稅率上升8%，經(jīng)過計算后的整體稅負增加了0.1150×I，增加比重為380%。盡管成本中有一些進項稅可以用于抵扣，但大多數(shù)企業(yè)都存在抵扣不足的問題，基本上不能降低稅負。
五、減少“營改增”對交通運輸業(yè)稅負不利影響的對策建議
（一） 企業(yè)方面
1.盡量獲取增值稅專用發(fā)票
交通運輸企業(yè)在采購燃料、修理配件時應盡量取得增值稅專用發(fā)票稅，以便抵扣，降低營業(yè)成本。另外，此次稅收改革會對企業(yè)投資產(chǎn)生積極影響，促進企業(yè)深度擴大投資、提高企業(yè)經(jīng)營績效。但是只有當企業(yè)購置資產(chǎn)時依法獲取稅法承認的有效增值稅專用發(fā)票，相應的進項稅額才能進行抵扣。
2.適時采購固定資產(chǎn)
通常而言，企業(yè)在出現(xiàn)大量增值稅銷項稅額期間購入固定資產(chǎn)可以實現(xiàn)進項稅額的全額抵扣。但在某一特定時期，若企業(yè)頻繁購置固定資產(chǎn)，也會造成部分進項稅額無法進行抵扣的現(xiàn)象。因此，實施稅改后，交通運輸企業(yè)必須重新規(guī)劃其生產(chǎn)經(jīng)營活動，對購置固定資產(chǎn)等重大投資活動進行科學決策，有效合理實施重要資產(chǎn)更新，最大限度降低企業(yè)整體稅負、提高其經(jīng)營績效。
3.再造業(yè)務(wù)流程
業(yè)務(wù)流程的合理再造有助于交通運輸企業(yè)的合理避稅。簡單舉一個例子，一家從事混合經(jīng)營業(yè)務(wù)（運輸業(yè)務(wù)和倉儲業(yè)務(wù)），如果企業(yè)不能有效將混合業(yè)務(wù)分開，則稅改后該企業(yè)就混合業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的營業(yè)額都按11%的稅率進行納稅申報；但若能合理區(qū)分兩項經(jīng)營業(yè)務(wù)，則倉儲業(yè)務(wù)部分產(chǎn)生的營業(yè)額就只需繳按6%稅率申報納稅。
（二） 政府方面
1.加大進項稅抵扣力度
在交通運輸業(yè)總成本中，過境費占10%左右，但這部分成本是無法抵扣的，這變向增加了交通運輸業(yè)成本。如果國家將過境費也納入進項稅抵扣項目，無疑對交通運輸業(yè)發(fā)展是有利的?？陀^上來講，目前實行此舉困難重重，原因可能是過境費征收增值稅過于繁瑣，通常直接計入成本，加之過境處開具增值稅專用發(fā)票不可行，所以一直以來只開具普通發(fā)票。筆者建議將過境費部分款項納入抵扣范圍，具體措施是，平時只刷卡不開票，到月末匯總，由企業(yè)自行到國稅局開具車輛過境費增值稅專用發(fā)票。例如通過網(wǎng)絡(luò)查詢到某車本月過境費共支付3 510元，則可以開出一張去稅價是3 000元與進項稅是510元的增值稅專用發(fā)票，其中的510元進項稅可以抵扣，這會大大降低整個交通運輸行業(yè)的稅負。
此外，對燃油費的征管也要調(diào)整。運輸汽車加油，通常無法獲得增值稅專用發(fā)票，這部分燃油費是無法抵扣的，由運輸企業(yè)自己承擔，加大了成本。政府部門應加強對加油站的稅務(wù)管理，逐步推行加油站開具增值稅專用發(fā)票的工作，完善交通運輸業(yè)上游發(fā)票抵扣體系。
2.合理設(shè)置稅率
當前適用交通運輸業(yè)的稅率為11%，此為高檔稅率，這是因為稅率測算工作開始較早，始于2010年，適逢上海世博會期間，造成較多的可抵扣進項稅。但目前存在著較大偏差，當下交通運輸業(yè)可抵扣的進項稅大大減少，造成了行業(yè)稅負增加。有專家重新測算，建議交通運輸業(yè)的稅率應該定在9%左右。目前尚未在全國推行之際，政府部門應重估稅率，數(shù)據(jù)收集要廣泛，具有代表性，選擇不能只限于中東發(fā)達地區(qū)，要從大角度出發(fā)，將西部欠發(fā)達地區(qū)納入測算范圍。
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附錄：成本構(gòu)成表及計算過程
1.成本構(gòu)成情況（附錄表1）
2.計算過程
由于現(xiàn)在與交通運輸業(yè)有業(yè)務(wù)往來的大部分行業(yè)的增值稅稅率還是17%，所以計算不含稅收入時應用17%的稅率。
稅改后部分數(shù)據(jù)計算如下：
（1）不含稅收入a＝營業(yè)收入÷（1+稅率）
＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606
（2）銷項稅b＝a×11%＝580 938 227
（3）修理費和燃油費的進項稅＝營業(yè)成本×可抵扣比例÷（1＋稅率）×稅率＝2 913 884 368×33.23 %
÷（1＋17%）×17%＝140 690 805
固定資產(chǎn)原值＝102 273961÷（1＋17%）
＝87 413 642
購進的固定資產(chǎn)的進項稅＝87 413 642×17%＝14 860 319
進項稅總額c＝140 690 805＋14 860 319＝
155 551 124
（4）應交增值稅d＝銷項稅－進項稅＝425 387 103
（5）稅改前：
到計算期應提折舊＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528
扣除折舊費的原營業(yè)成本＝2 913 884 368－
13 636 528＝2 900 247 840
稅改后：
到計算期應提折舊費＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152
營業(yè)成本'＝原營業(yè)成本＋折舊費＝2 900 247 840
＋11 655 152＝2 888 592 688
扣除進項稅后的成本e＝營業(yè)成本'－進項稅c＝2 733 041 564
（6）稅金及附加f＝實際繳納的增值稅×（7%＋3%）＝42 538 710
一、“營改增”的影響
傳媒業(yè)特別是紙媒的收入主要是報紙收入和廣告收入兩大塊，在“營改增”前，報紙收入交納增值稅，廣告收入交納營業(yè)稅。由于市場競爭激烈，報紙的定價一般都低于報紙成本，甚至大部分都低于印刷成本，對于傳統(tǒng)紙媒而言，廣告收入才是紙媒的利潤之源，廣告收入所占的比例決定了原來有大量的進項稅額不能抵扣。而“營改增”后，原來按廣告收入所占比例轉(zhuǎn)出的進項稅額均可依法抵扣。以年廣告收入6億的傳媒集團為例，原來營業(yè)稅按5%計應納營業(yè)稅為3000萬元，保守估計每年約1000萬元的進項稅額不能抵扣，“營改增”后增值稅計提銷項稅為60000/1.06×0.06=3396萬元，計提的銷項稅比營業(yè)稅多396萬，但原不能抵扣的1000萬元進項稅額可依法抵扣了，總體算來稅負減少了604萬元。可以看出，稅負減少與否，減少多少，視原來進項稅轉(zhuǎn)出數(shù)額而定?？傮w來說“營改增”對傳媒業(yè)財務(wù)管理的影響如下：
（一）財務(wù)報表數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)發(fā)生改變。
廣告收入、營業(yè)稅金及附加、應交稅費均會有不同程度的變化。“營改增”后廣告收入應體現(xiàn)為不含稅收入，同樣的6億元收入“營改增”后列示為5.66億元。由于從價內(nèi)稅改為價外稅，原來按收入5%計提的營業(yè)稅列支在“營業(yè)稅金及附加”項，而稅改后，收入減少的部分則為計提的銷項稅額，體現(xiàn)在應交稅費-應交增值稅中。假設(shè)實際稅負變化不大，利潤水平不變，主營業(yè)務(wù)利潤率也會由于主營業(yè)務(wù)收入額的減少而上升。成本費用利潤率會由于營業(yè)稅金的減少而上升。
（二）適用稅率和計稅基數(shù)發(fā)生變化。
“營改增”實施后，如果不考慮增值稅“進項抵扣”的影響，紙媒廣告業(yè)適用稅率由按營業(yè)稅的5%計繳改為采用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的增值稅率，稅負提高了一個百分點。對于計稅基數(shù)來講，營業(yè)稅以廣告收入作為計稅基數(shù)計算應交稅額，而增值稅的計稅基數(shù)是按照不含稅廣告收入（“營改增”前賬面廣告收入/1.06）的6%計提的銷項稅減去采購、印刷等環(huán)節(jié)的進項稅額之差來計算應交稅額。正是由于計稅基數(shù)的變化，在購進、印刷環(huán)節(jié)等取得的進項稅額對稅負的影響尤為關(guān)鍵。
（三）發(fā)票使用和管理更為嚴格。
“營改增”后，廣告發(fā)票由原來的“地方稅務(wù)局通用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票”，變?yōu)?ldquo;增值稅專用發(fā)票”和“增值稅普通發(fā)票”兩種，其中專用發(fā)票相比營業(yè)稅服務(wù)業(yè)發(fā)票而言，由于其不僅是經(jīng)濟活動中的重要會計憑證，還是有效的抵稅憑證，稅務(wù)部門管理和稽查更加嚴格，因此增值稅發(fā)票的開具、使用和管理上各個環(huán)節(jié)較之以前要求更高。
二、“營改增”的應對措施
（一）取得有效增值稅進項稅票。
“營改增”后，傳媒廣告業(yè)稅負的大小與增值稅進項稅息息相關(guān)，合理規(guī)劃、取得進項稅票進行抵扣是降低稅負最直接有效的辦法，除了有效用足原來按廣告收入比例轉(zhuǎn)出的進項稅外，還應利用新的渠道取得進項稅票合理抵扣，例如：傳媒業(yè)經(jīng)常接受的會展服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、物流輔助服務(wù)等都在這次“營改增”的范圍內(nèi)，提供服務(wù)的服務(wù)商也會成為增值稅納稅人。因此在選擇合作方時，除考慮價格、質(zhì)量等因素外，應盡量選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應商和服務(wù)商，這樣才可以通過進項稅抵扣，來降低稅負。
（二）加強發(fā)票管理，防范法律風險。
增值稅發(fā)票開具、管理、傳遞和作廢都區(qū)別于普通發(fā)票，因此，對于增值稅發(fā)票的使用和管理，不僅財務(wù)部門需要重視，在開具和傳遞等各個環(huán)節(jié)的參與者，如營銷人員和項目執(zhí)行人員等都更應高度重視。開具時應以經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)為基礎(chǔ)，嚴格審核合同，對發(fā)票的開具名稱、內(nèi)容、金額嚴格把關(guān)，嚴禁出現(xiàn)虛開、多開增值稅發(fā)票的現(xiàn)象、
（三）熟悉有關(guān)廣告業(yè)差額征稅過渡性政策。
“營改增”前，按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》，廣告業(yè)適用于營業(yè)稅的差額征稅。我國的“營改增”是分地區(qū)、分時間逐步實施，“營改增”后，會暫時形成試點范圍內(nèi)和試點范圍外兩個區(qū)域，如果提供服務(wù)的雙方一方在試點內(nèi)，而另一方在試點外，則無論是則單純的增值稅進項抵扣或營業(yè)稅的差額征稅都不能解決問題，因此，“營改增”出臺了相關(guān)過渡銜接政策，規(guī)定：試點納稅人提供應稅服務(wù)，按照營業(yè)稅規(guī)定實行差額征稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。賬務(wù)處理方面，應在“應交稅費—應交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，記錄按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額。在“營改增”的初期，該政策很好地解決了不同地區(qū)廣告客戶的抵稅問題。
隨著“營改增”試點的不斷擴大，稅改范圍的不斷增加，2013年出臺了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，該文件取消了原試點地區(qū)中對營業(yè)稅差額征稅的規(guī)定。除融資租賃行業(yè)外，其他行業(yè)差額征稅全部取消，也就是說廣告業(yè)自此后只能通過取得合法的進項稅抵扣憑證才能避免重復納稅?？傊瑢崟r關(guān)注最新的動態(tài)和實施條例、過渡政策，保持與稅務(wù)部門的密切聯(lián)系，才能有效做好財務(wù)管理和整體的業(yè)務(wù)統(tǒng)籌工作。
（四）正確處理期末留抵稅額。
試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人，兼有本次“營改增”范圍內(nèi)的應稅服務(wù)，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按規(guī) 定不得從應稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣。傳統(tǒng)紙媒在“營改增”前大都會有報紙發(fā)行收入計提的銷項稅不足以抵扣進項稅而造成進項稅留抵的情況，按“營改增”相關(guān)規(guī)定，應在 “應交稅費”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細科目，核算不得從應稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的原增值稅留抵稅額。
在開始試點當月月初，將留抵的進項稅額從二級明細“應交增值稅”（進項稅額轉(zhuǎn)出）科目轉(zhuǎn)入“增值稅留抵稅額”明細科目，待以后期間允許抵扣時，再從該科目轉(zhuǎn)入“應交增值稅”（進項稅額）用于抵扣，具體計算如下：
假設(shè)“營改增”后傳媒集團某月廣告銷售額1000萬元，銷項稅額1000×0.06=60萬元；發(fā)行銷售額500萬元，銷項稅額500×0.13=65萬元；當期銷項稅合計125萬元。當月符合申報抵扣條件的進項稅額50萬元，“營改增”前期留抵稅額余50萬元。則本期允許抵扣的原“營改增”前留抵稅額計算如下：
發(fā)行收入的銷項稅額比例=65萬元/125萬元×100%=52%
未抵減留抵前當期發(fā)行收入應納稅額=（125萬元-50萬元）×52%=39萬元
該發(fā)行應納稅額與前期留抵余額50萬元進行比較，取小值39萬元，可從“營改增”前進項稅留抵額中轉(zhuǎn)出39萬元用于本期發(fā)行收入銷項稅抵扣。當期只需交廣告收入應交稅額=（125萬元-50萬元）×0.48=36萬元。
因此，對于“營改增”前的期末留抵稅，既不要違反規(guī)定從以后期間隨意抵扣，也不要長期掛賬置之不理，正確理解并妥善處理方可保障企業(yè)利益。
關(guān)鍵詞：十二五，稅制改革，財政
一 “十二五”時期我國財政稅收發(fā)展的背景和要求
1我國在“十一五”時期稅制改革取得的成就
到“十一五”時期結(jié)束，我國在稅制方面基本統(tǒng)一，在這一時期的稅制改革不亞于1994年的稅制改革。例如在稅制改革中：增值稅從生產(chǎn)型向消費型進行了徹底轉(zhuǎn)型；成品油稅（即燃油稅）納入了消費稅，從實施的效果來看，該方法是十分成功的；出口退稅中，解決了很多歷史欠賬問題等等，這些都表明我國的稅制改革在“十一五”期間取得了很大的成就。“十一五”期間，經(jīng)濟迅速增長，這同我國的稅制是密不可分的，我國能在2008年的金融危機中經(jīng)濟迅速恢復，很大程度上依賴于稅制，而且在”十一五“期間，我國的稅收征管水平大大提高，有力的支撐了國家財政收入。
2目前我國稅收體制的一些問題
（1） 稅收收入持續(xù)高速增長
稅收收入規(guī)模是衡量稅收體制是否合理的一個重要指標，根據(jù)公共財政的原理，稅收收入的合適規(guī)模應根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展階段所需的公共產(chǎn)品和服務(wù)所確定。過低的稅收收入規(guī)模必然影響政府職能的實現(xiàn)和經(jīng)濟社會的運行。過高的稅收收入規(guī)模則意味著私人部門收入規(guī)模的下降，從而影響私人投資和消費，進一步影響經(jīng)濟和社會的運行。近年來，我國稅收收入規(guī)模持續(xù)高速增長，1995―2009年名義GDP平均增幅13.9%，而稅收收入平均增幅17.9%，超出了GDP4%的增長率，稅收占GDP的比重從1995年的9.9%一路上升到2009年的17.7%。我國財政收入的“超收”規(guī)模不斷增大。
（2） 現(xiàn)有的稅制結(jié)構(gòu)不利于第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，不利于調(diào)節(jié)貧富差距
貨物與勞務(wù)稅、所得稅和財產(chǎn)稅是構(gòu)成稅收制度的三大主要稅系。而貨物與勞務(wù)稅不利于調(diào)節(jié)貧富差距，而且延伸不夠，不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。我國現(xiàn)有的個人所得稅仍實行分類征收，難以綜合反映個人的收入情況，也無法在費用扣除中將其合理支出充分體現(xiàn)，從而無法真正的對個人收入差距進行有效調(diào)節(jié)。財產(chǎn)稅被認為具有調(diào)節(jié)貧富差距的作用，而我國在這領(lǐng)域仍是空白，即稅收對居民財產(chǎn)差距的調(diào)控仍處于缺位狀態(tài)。
（3） 分稅制對經(jīng)濟發(fā)展的阻礙越來越大
1994年的分稅制財稅體制改革的一項重要內(nèi)容便是建立一種新的中央與地方稅收收入分配制度。事實證明，分稅制在中央集中更多的收入加強宏觀調(diào)控、調(diào)節(jié)地區(qū)間差距和調(diào)動地方發(fā)展經(jīng)濟的積極性方面發(fā)揮了重要的作用。然而，隨著經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化，分稅制的負面效應開始日益呈現(xiàn)。
3我國在“十二五”期間的主題同主線
我國在“十二五”期間的主題是“科學發(fā)展”，主線為“加快經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變”。在我國，由于仍然處于社會主義初級階段，這一基本國情決定了我國當前的首要任務(wù)仍然是發(fā)展，發(fā)展是第一要務(wù)，是解決我國所有問題的關(guān)鍵。
我國“十二五”期間基于這樣的主題和主線，對我國的財稅體制提出了三點基本要求。第一，要求財稅體制更好的服務(wù)于發(fā)展。我國的財稅體制要支持主題和主線，并為其服務(wù)，在鞏固和擴大應對金融危機的重大成果的基礎(chǔ)上，更好的發(fā)揮作用，“十二五”時期我國的稅制要更多的專注民生問題。第二，要求加快財稅體制改革。結(jié)合中國快速發(fā)展的三十年經(jīng)驗，改革后的中國稅制，仍然要以市場經(jīng)濟為主，政府調(diào)控為輔。第三，要求財稅體制更好的發(fā)揮職能。
二 “十二五”時期稅制改革的幾點看法
基于以上對我國“十二五”時期我國財稅體制發(fā)展的背景和要求分析，為適應我國“十二五”期間經(jīng)濟發(fā)展的要求，我國的稅制需要大規(guī)模的進行改革，建設(shè)中國特色社會主義稅收體制，更好的服務(wù)于我國經(jīng)濟發(fā)展。
1“十七屆五中全會” 關(guān)于我國稅制改革思路
（1） 建立一個科學的稅制體系。貨物和勞務(wù)稅、行為稅和所得稅三大稅系在 一定意義上重構(gòu)，并以財產(chǎn)稅作為補充。目前的稅種過多，有些稅種存在重復性，可以合并，因此將來的稅種數(shù)目會減少。
（2） 建立一個有效的稅收調(diào)控體系。做好這一點首先要有一個整體設(shè)計，然后需要做好同其他財政的協(xié)調(diào)配合。該稅收調(diào)控體系要更多的關(guān)注社會上的熱點問題，如如何促進資源節(jié)約、環(huán)境保護，如何擴大結(jié)業(yè)和如何支持第三產(chǎn)業(yè)等。
（3） 建立完善的地方稅制體系。建立一個有效的地方稅制體系，在國際上地方稅收通常以財產(chǎn)稅為主，尤其以財產(chǎn)稅中的房產(chǎn)稅為主。我國地方稅在這一方面還不健全，需要完善。
2“十二五”期間對我國具體稅種改革的一些預測
（1）改革貨物與勞務(wù)稅。貨物與勞務(wù)稅應有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展和服務(wù)業(yè)發(fā)展，該稅種的改革最終要縮減或以致取消阻礙第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的營業(yè)稅，將營業(yè)稅科目并入增值稅，調(diào)整消費稅的范圍和稅率等。但是貨物與勞務(wù)稅在改革中是最為困難的，我們從中可以觀察到很多問題，比如增收稅稅率的確定問題、增值稅改革是否先試點再整體進行、增值稅改革后怎么劃分國家和地方的征管權(quán)限等等?？萍颊撐?，財政。這些問題都是有待我們商榷和測算的。
（2）改革個人所得稅?？萍颊撐?，財政?？萍颊撐?，財政。個人所得稅近些年來越來越被人們所關(guān)注，由于該稅種在很多方面都不合理，該稅種的改革是必然的?？萍颊撐?，財政。個人所得稅的模式需要改革，從分類的模式轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合同分類相結(jié)合的模式，當然綜合是一定程度上的綜合?？萍颊撐?，財政。個人所得稅的征管方式和稅率都需要調(diào)整。
（3）改革地方稅種。在地方上我國應該繼續(xù)推行“費該稅”制度，例如將排污費改為環(huán)境保護稅。資源稅實行從價定率與從價定量相結(jié)合等，地方財政部門對此改革方式的要求較高。在資源稅中，房產(chǎn)稅的社會爭議很大，因此還沒有一個具體的條文出臺，在未來“十二五”期間，筆者認為仍應研究推行。
三 我國的稅制改革作用
基于對我國稅收政策目標的認識，筆者認為新的稅制改革應起到以下作用。
1稅收體制改革應有助于健全財政。健全財政是財政政策有效發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。我國在“十一五”時期有了稅收在財政中發(fā)揮作用的實踐經(jīng)驗，在“十二五”期間，稅收體制更應有助于健全財政，使得財政更好的發(fā)揮宏觀調(diào)控的作用。
2稅收體制改革應使稅收結(jié)構(gòu)更好的發(fā)揮自動穩(wěn)定器的作用。稅收是經(jīng)濟自動穩(wěn)定器的主要方式，更好的發(fā)揮自動穩(wěn)定器的作用，將更有利于我國經(jīng)濟的發(fā)展。
3新的稅收體制應促進加快經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。經(jīng)濟發(fā)展仍然是我國“十二五”時期的主題，經(jīng)濟發(fā)展發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變時我國當前經(jīng)濟發(fā)展的主要任務(wù)，新的稅制必須促進與適應我國經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。
4 新的稅制需要完善地方稅收體系。中國式土地財政對經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變已經(jīng)產(chǎn)生了負面影響。地方政府出于對土地出讓金收入的考慮，對轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式動力不足，也可能不利于財政政策的實施。因此迫切需要重構(gòu)政府間財政關(guān)系，改變地方財政過多的依靠賣地收入的現(xiàn)狀。
四 總結(jié)
我國在十七屆五中全會提出了稅制改革的思路，我們可以從中看出在“十二五”期間我國稅制改革的動向，通過分析我國稅制存在的問題可以看出，我們迫切要求對現(xiàn)有稅收體制改革，以適應我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。通過稅制改革的一些預測，我們可以了解在稅制改革中，阻力很大，問題很多，一些困難難以解決?？萍颊撐模斦?。這就要求我們努力的克服困難，解決問題。在“十二五”期間，努力實現(xiàn)我國經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型的同時，在我國稅制改革上取得優(yōu)秀的成績，最終建設(shè)一項有助于健全財政，增強自動穩(wěn)定器，促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變與完善地方稅收體系的稅制。
主要參考文獻：
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一、概述
二、中西方增值稅制的比較
三、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要
四、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想
五、總 述
摘要：增值稅由于具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定的特征，經(jīng)過1994年稅制改革后，成為我國稅制體系中的主體稅種。本文通過對中西方增值稅制的差異比較分析，以及對我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題進行了詳細的剖析，對進一步改革與完善現(xiàn)行增值稅稅制，改進稅收管理的有關(guān)問題提出建議和探討。
增值稅做為本世紀流轉(zhuǎn)稅體系中的一個新的稅種，由于其具有有效消除重疊征稅、保持稅收中性、收入穩(wěn)定等特點，愈來愈為世界各國所推崇。增值稅從產(chǎn)生至今，已有100多個國家將其作為本國的主要稅種。
為了適應國民的和經(jīng)濟體制改革的需要，我國在不斷借鑒國外增值稅經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國國情，從1979年起開始試行增值稅，1994年新的稅制改革，使增值稅成為我國稅制體系中的主體稅種之一。新的增值稅制運行10年來，基本框架趨于完善，運行效果良好，對我國改革開放，經(jīng)濟發(fā)展，財政收入等方面都起到了積極的作用。但實踐中也暴露出許多稅制方面和稅收管理方面的問題，本文就如何完善增值稅稅制，改進稅收管理的有關(guān)問題談一些看法。
一、中西方增值稅制的比較分析
增值稅，顧名思義，就是根據(jù)商品的增加價值部分課征的稅，增值部分按馬克思的商品價值而言也就是（c＋v＋m）中的（v＋m ）部分。增值稅具有“道道征稅，稅不重征”的特點，這一特點使納稅人稅負相對公平，促進了商品的生產(chǎn)流通以及化大生產(chǎn)。
1.西方增值稅的產(chǎn)生與運用
增值稅的產(chǎn)生是與資本主義營業(yè)稅制分不開的。隨著生產(chǎn)的日益社會化，生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增多，營業(yè)稅使位于生產(chǎn)鏈條后端的生產(chǎn)經(jīng)營者累積承擔的稅負加重。20世紀初期開始，營業(yè)稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經(jīng)濟洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產(chǎn)和流通。一戰(zhàn)以后，德國的威爾漢姆馮西門子博士曾提出以“一種精巧的銷售稅”來取代當時的營業(yè)稅。這是增值稅思想的萌芽。二戰(zhàn)以后，法國率先吹響了改革舊有營業(yè)稅的號角，這也堪稱世界稅制發(fā)展史上“驚險的一躍”。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產(chǎn)成品價值征稅。1954年，在莫里斯勞來的努力下，法國政府進一步把扣除范圍擴大到固定資產(chǎn)已納稅款，將生產(chǎn)稅改稱為增值稅，標志著增值稅的正式誕生，宣告了營業(yè)稅（生產(chǎn)稅）的壽終正寢。不久，法國增值稅從工業(yè)擴展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套最系統(tǒng)的消費型增值稅制度。
增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點：（1）稅基寬廣，稅率簡化，易征易管。（2）稅負相對公平， 征收成本相對較低。（3）能使交易雙方互相勾稽制約，減少了偷漏稅現(xiàn)象。（4）增加了財政收入，促進了商品生產(chǎn)與流通。（5 ）增強了商品的國際競爭力。等等。因此，增值稅制在世界范圍內(nèi)得以廣泛傳播，其自身也在傳播中得以充實與完善。
從國外增值稅制的發(fā)展來看，總體趨勢是由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，稅率及征管方式趨于統(tǒng)一簡化，稅收的分配調(diào)節(jié)作用較充分，行業(yè)稅負均衡。
2、中西方增值稅制的差異
經(jīng)過1994年稅制改革后， 我國增值稅制有了很大發(fā)展，但與法、意、荷、德等全面實行增值稅的國家相比尚有較大差異，中西方增值稅制的差異主要表現(xiàn)在以下幾方面：
納稅主體差異：對一般納稅人的規(guī)定不一樣。我國一般納稅人僅限于法人，而國外增值稅的一般納稅人還包括人、非法人團體等。
稅型方面差異：我國實行生產(chǎn)型增值稅，而西方多數(shù)國家實行消費型增值稅。
征收范圍差異：我國增值稅僅在貨物銷售及提供加工、修理修配勞務(wù)和進口貨物范圍內(nèi)實行，而法、德、意、荷等國均涉及到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。
稅率結(jié)構(gòu)差異：國外增值稅率日趨簡化統(tǒng)一，而我國還存在著多種稅率如17％、13％、6％、4％等，直接導致上的復雜和稅負的不公平。
二、我國現(xiàn)行增值稅制存在的主要問題
由于我國目前增值稅制尚未經(jīng)過根本性的轉(zhuǎn)型改革， 稅制類型和調(diào)節(jié)范圍的制約，限制了增值稅作用的充分發(fā)揮，比較而言，我國增值稅制主要有以下缺陷：
第一，扣稅范圍不徹底。每個國家在執(zhí)行增值稅時都規(guī)定了相應的扣除項目，尤其是對固定資產(chǎn)的處理上，不同類型的增值稅型是不同的。我國實行生產(chǎn)型增值稅制，不允許扣除購進的固定資產(chǎn)的進項稅額。而消費型增值稅制允許將購進的固定資產(chǎn)的進項稅額一次扣除。目前西方大多數(shù)國家都實行消費型增值稅制，計稅時允許一次扣除購進固定資產(chǎn)及其相關(guān)稅費計稅，這有利于鼓勵投資和技術(shù)更新，而生產(chǎn)型增值稅卻阻礙了資本投入及技術(shù)更新，加劇資本密集型的稅負。
第二，征收范圍過窄，破壞了增值稅“鏈條”式管理完整性。我國增值稅作用的行業(yè)范圍不全面，目前僅局限于農(nóng)業(yè)、工業(yè)和商業(yè)領(lǐng)域，尚未推廣到建筑、交通以及服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)。增值鏈條中斷導致其功能發(fā)揮不夠全面，了其對資源配置、收入分配、地區(qū)和產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟平衡發(fā)展的調(diào)節(jié)作用。
第三，扣稅憑證不規(guī)范。現(xiàn)行增值稅法規(guī)定有3種合法扣稅憑證可作為當期進項抵扣的依據(jù)，即增值稅專用發(fā)票、收購憑證、運輸發(fā)票。然而，在稅收實踐中，由于稅法本身的不嚴密性，使扣稅憑證對抵扣稅款產(chǎn)生了諸多影響?？鄱悜{證對抵扣稅款的影響主要有：
收購憑證是收購者在收購農(nóng)產(chǎn)品或廢舊物資時由收購者填開的替代專用發(fā)票的一種抵扣憑證，由于收購的對象多是農(nóng)民個人或零散個人，況且是由收購者自己填開，這樣會發(fā)生虛開現(xiàn)象，從進項抵扣管理角度來講是一個很大的漏洞。
目前交通運輸業(yè)營業(yè)稅率僅為3％，而國家對生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)準予按運營的7％抵扣稅款，高扣低征，已造成不同行業(yè)間的不公平競爭。而運輸發(fā)票扣稅問題較多的還是個體運輸，以往個體運輸所需發(fā)票都由運管部門代開，并由其代征稅款，現(xiàn)在不但運管部門可以代開，而且地稅機關(guān)也可以代開，由于征收增值稅屬國稅部門管理范圍，這樣就造成在代開運輸發(fā)票環(huán)節(jié)缺乏必要的監(jiān)督制約，甚至為了自身的利益為多得手續(xù)費或多征營業(yè)稅，常把運費和所運貨物統(tǒng)開為運費。對代開部門講，可以多收手續(xù)費、管理費和營業(yè)稅，也便于完成自己的征收任務(wù)；對于支付運輸費的一般納稅人來講，從小規(guī)模納稅人手中取得代開的增值稅專用發(fā)票只能抵扣4％，而運費可以抵扣7％。然而對國家來講無疑是漏掉了貨物部分的增值稅，且支付運費單位又多抵扣了貨物部分的進項稅額，這些都是國稅機關(guān)很難控制的方面。
第三，減免稅優(yōu)惠過多過亂。既有直接免稅，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”優(yōu)惠。
第四，我國增值稅的稅率和征管方面也存在一定問題。稅率方面表現(xiàn)為增值稅一般納稅人適用的基本稅率（17％）、低稅率（13%）和小規(guī)模納稅人適用的簡易征收率（6％或4％），導致兩類納稅人稅負的不公平?；径惵试O(shè)計較高，小規(guī)模納稅人的征收率相對一般納稅人稅負也比較高。征管方式實行“以票管稅”，對大量的偷漏、騙稅事件的監(jiān)督約束力度不夠，這也是亟須改革完善之處。
第五，設(shè)置兩類納稅人。把小規(guī)模納稅人排除在扣稅制之外，不但形成稅制的扭曲，還造成了稅負不公。增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，并采取不同的計稅和征收管理。 小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分標準較高，使得絕大部分納稅人無法進入增值稅抵扣鏈條，實行憑發(fā)票注明稅款扣稅的規(guī)范化的計稅方法。小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票，無法與增值稅一般納稅人發(fā)生正常的業(yè)務(wù)關(guān)系，阻礙了小規(guī)模納稅人企業(yè)的發(fā)展。
三、完善改革增值稅稅制的構(gòu)想
改革和完善我國增值稅制，無論對微觀企業(yè)主體還是我國宏觀經(jīng)濟的發(fā)展，都具有重要現(xiàn)實意義。增值稅改革總的思路是：按照社會主義市場經(jīng)濟要求，進一步改革和完善現(xiàn)行的增值稅稅制，要在保證財政收入的同時，要充分體現(xiàn)“中性”原則，盡量減少對經(jīng)濟發(fā)展造成負面影響；要公平稅負，為市場經(jīng)濟經(jīng)濟主體創(chuàng)造平等競爭的稅收環(huán)境；要保持增值稅鏈條的完整性，有利于實現(xiàn)對增值稅的規(guī)范化管理。
我國增值稅制的進一步改進與完善，須從以下幾個方面入手：
（一）由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅過渡
我國1994年在全國范圍內(nèi)實行增值稅時，考慮到當時國家財政狀況及稅負，選擇了生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅就是指稅基包含的固定資產(chǎn)在計稅時不予扣除，稅基的總額和一定時期的GDP相等，故稱生產(chǎn)型增值稅。這種稅型的弊端日益明顯，表現(xiàn)在：（1）資本有機構(gòu)成高的行業(yè)實際稅負過重，不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)的。（2）阻礙了專業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展，企業(yè)效益的有效提高。（3）出口方面， 實際上由于固定資產(chǎn)不能扣除后計稅，出口的生產(chǎn)企業(yè)并沒有真正享受到徹底退稅，其產(chǎn)品出口成本相對增加，影響了國際市場競爭力。
依照綜合國力和產(chǎn)業(yè)政策來調(diào)整及轉(zhuǎn)換增值稅類型。增值稅類型的選擇，實際是增值稅稅基的選擇，這種選擇不僅直接體現(xiàn)著政府的宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)目標，且受到一國經(jīng)濟狀況和財政政策的束縛，消費型增值稅的稅基不包含企業(yè)購進固定資產(chǎn)的進項稅額（一次性抵扣），特別符合增值稅稅理，充分體現(xiàn)了稅收中性原則，有效地克服了生產(chǎn)型增值稅的缺陷。因此，由它取代生產(chǎn)型增值稅是最佳選擇。實行消費型增值稅后短期內(nèi)面臨的風險和代價，一方面是國家財政收入減少，另一方面是企業(yè)之間稅負的變化會影響到企業(yè)的發(fā)展。鑒于我國經(jīng)濟及稅收環(huán)境的復雜性，轉(zhuǎn)型可分兩步走。首先在稅負較重和重復征稅嚴重的行業(yè)如傳統(tǒng)的煤炭、冶金、鋼鐵行業(yè)以及鼓勵發(fā)展與投入的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實行轉(zhuǎn)型，以推動其發(fā)展；然后再推廣到其他行業(yè)。
（二）分階段擴大增值稅的征稅范圍，完善稅收鏈條機制，均衡產(chǎn)業(yè)發(fā)展。
由于擴大增值稅范圍對原來征收營業(yè)稅的企業(yè)稅負變動較大，以及對分稅制后作為地方收入的營業(yè)稅收入影響較大，適宜采取分階段逐步擴大征收范圍。首先將現(xiàn)行增值稅運行中矛盾和最為突出的運輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅范圍，由于這兩項業(yè)務(wù)具有涉及貨物銷售和勞務(wù)性質(zhì)，而不是純勞務(wù)行業(yè)，改征增值稅后，可使抵扣辦法更加完善，使整個貨物從生產(chǎn)和流通直到最終消費階段，不會出現(xiàn)斷檔或重組建鏈條的現(xiàn)象，而后平穩(wěn)過渡，再擴展到銷售不動產(chǎn)、郵電通信業(yè)及倉儲、租賃等直接與商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域關(guān)系較密切的行業(yè)；優(yōu)化增值稅的征收范圍盡可能大力度地覆蓋到勞務(wù)領(lǐng)域，直至擴大到全部商品和勞務(wù)的銷售領(lǐng)域，解決現(xiàn)行增值稅“鏈條”中斷、混合銷售界定不清等難題，解決重復征稅問題，解決因稅種變化影響各級財政收入的問題，從而適當調(diào)整中央與地方共享增值稅的比例。
（三）改進稅率，公平稅負
我國稅法把增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按17％計征，進項稅可以抵扣；小規(guī)模納稅人按6 ％進行簡易征收（商業(yè)企業(yè)按4％），但不能抵扣進項稅。由于小規(guī)模納稅人和一般納稅人劃分不盡合理，形成了增值稅征收中的一系列問題，抵扣政策上的不一致，一定程度造成小規(guī)模納稅人的經(jīng)營劣勢，不能使用專用發(fā)票無疑使得小規(guī)模納稅人因不能給購貨方提供進項稅款抵扣憑證增加購貨方稅負。在同等價格下，購貨方往往轉(zhuǎn)向具有一般納稅人資格的供貨方，即使采取稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票但扣稅額只有貨款的6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)），抵扣不足使小規(guī)模納稅人處于經(jīng)營劣勢。同時，按銷售額6％（工業(yè)）或4%（商業(yè)）的稅率征稅且進項稅款不能抵扣，使增值稅鏈條中斷，造成小規(guī)模納稅人稅負大于一般納稅人。稅收中性原則在一定程度上沒有得到體現(xiàn)。小規(guī)模納稅人的劃分標準要合理，要有利于完善稅制，努力降低小規(guī)模納稅人的數(shù)量，盡量擴大一般納稅人范圍。應當以健全的核算作為劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的主要標準，建立規(guī)范化的憑證、帳冊和報表，確立規(guī)范化的核算程序和辦法，提供規(guī)范準確的稅務(wù)資料等，以降低標準的彈性，增加可行性，同時結(jié)合我國稅務(wù)機關(guān)的管理能力制定不同行業(yè)經(jīng)營范圍的年銷售額為輔助標準。相對來說，增值稅容易征收，但條件是要有一個可信的、確實的財務(wù)制度，因此要加強和改善會計工作環(huán)境，鼓勵小規(guī)模納稅人加強財務(wù)會計核算，建賬建制，盡量向一般納稅人靠攏，或者納入稅務(wù)范疇，由中介組織進行會計核算、納稅申報、稅款繳納等稅收事宜，提高結(jié)算中專用發(fā)票所占的比例，使增值稅負與實際稅負更趨一致。持之以恒抓好小規(guī)模納稅人的建賬建制，要從稅務(wù)登記開始把關(guān)，對無證經(jīng)營、無賬經(jīng)營實行高定額征收，迫使其不得不建賬經(jīng)營，以便于查賬征收。這與當前推行個體、私營建賬建制措施是一致的。
另外由于我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)的不合理，以及兩類納稅人資格確認上存在的問題，建議將我國增值稅簡易征收率統(tǒng)一下調(diào)為2％到3％，體現(xiàn)稅負的公平，也更有利于中小企業(yè)競爭能力的增強和積極性的發(fā)揮，同時還應當在條件成熟時取消小規(guī)模納稅人的規(guī)定，將增值稅納稅主體合二為一。
（四）大力推廣稅控裝置
由于目前現(xiàn)金交易，賬外經(jīng)營十分普遍，隱匿銷售收入現(xiàn)象比較嚴重，導致零申報或負申報。尤其是商業(yè)企業(yè)這種情況比較多。我們要針對不同的行業(yè)，不同的納稅人進行分類，根據(jù)不同的對象和納稅人，明確推廣的時間，推廣的和步驟。對財務(wù)制度不健全或者雖然健全但規(guī)模較小的，都適宜推廣稅控裝置。對加油站，可推廣使用稅控加油機；對出租車行業(yè)，可推廣使用稅控計價器；對商業(yè)零售業(yè)、飲食、娛樂、其他服務(wù)業(yè)，可推廣使用稅控收款機；對用電用水，可推廣使用稅控電表水表；對公園，可推廣使用稅控磁卡門票等。稅控裝置由稅務(wù)部門鉛封并加密，任何人不得私自打開或破壞。“不能按照規(guī)定安裝、使用稅控裝置，或者損毀、擅自改動稅控裝置的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，并可處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款”，以維護稅法的嚴肅性。
（五）減少增值稅稅收優(yōu)惠范圍，維持增值稅扣稅鏈條的完整性
增值稅的稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為免稅，免稅實際上相當于被排除在增值稅這個連慣全面的體系之外，是對增值稅原則的一種偏離。它使增值稅體系出現(xiàn)了殘缺與疏漏，因此必須嚴格控制其范圍，避免優(yōu)惠措施過多過亂，增加稅收環(huán)節(jié)中的矛盾和問題。增值稅減免優(yōu)惠原則上應對那些確實需要照顧而又不涉及增加下道流通經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅負，可直接減征、免征。對那些需要照顧，又影響下道環(huán)節(jié)稅負的應采取“先征后返”的形式。
要及時清理和廢止各種過渡優(yōu)惠政策，對過渡性優(yōu)惠政策一律到期結(jié)束，使增值稅減免優(yōu)惠政策對增值稅的抵扣鏈條的影響減少到最低限度。逐步將減免稅產(chǎn)品控制在極少數(shù)最終的消費品上。對各種特殊行業(yè)或企業(yè)確實需要給予扶持的，通過財政政策或其他稅收優(yōu)惠來解決。
（六）建立健全增值稅征管制度，提高征管水平
加強增值稅征管，是完善增值稅的關(guān)鍵。在實踐中需做好以下幾方面工作：
首先，要加強增值稅的納稅登記管理，除了征管法中的一般性規(guī)定外，還有必要借鑒國際經(jīng)驗，針對我國實際情況，制定增值稅專用的納稅登記法規(guī)，對納稅人提出增值稅納稅登記的特定要求，稅務(wù)部門應建立規(guī)范完善的增值稅征管數(shù)據(jù)庫。其中包括增值稅納稅人名稱、企業(yè)代碼、經(jīng)營地址、電話號碼、經(jīng)營方式、經(jīng)濟性質(zhì)、主管稅務(wù)機關(guān)納稅申報記錄、歷次稅務(wù)檢查結(jié)論、違章記錄及相關(guān)的指標體系；應長期對納稅登記進行復核追查，對有關(guān)信息進行整理、分析、修正、立檔并輸入電腦程序，以保證增值稅稅戶清冊和分戶檔案的完整、正確。
其次，加強對增值稅專用發(fā)票的管理力度。對審核增值稅專用發(fā)票，除了防偽應作為專門技術(shù)另行探討外，還應從我國實際出發(fā)，設(shè)計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，要納入稅務(wù)審計，作為經(jīng)常性稽查的主要。由于我國結(jié)算制度不健全等方方面面的原因，不規(guī)范市場行為仍大量存在，要準確核算企業(yè)的應納稅額，仍需帳票結(jié)合，與企業(yè)的實際經(jīng)營情況相結(jié)合。專用發(fā)票的管理應加強，但“以票管稅”的觀念和做法應淡化，另外要努力創(chuàng)造條件，力爭增值稅征管的電腦化以至全國聯(lián)網(wǎng)，建立企業(yè)——銀行——稅務(wù)部門——工商部門之間遙相呼應的機稽征體系，達到信息共享，實現(xiàn)征管化。
總之，增值稅制的改革與完善是稅收制度發(fā)展的大勢所趨，是國際增值稅制發(fā)展的要求，更是我國國民經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求和現(xiàn)實需要。
資料
《分稅制》
中國商業(yè)出版社
夏清成；
《中國新稅制》
河南人民出版社
王連清；
《 稅 法 》
中國稅務(wù)出版社
國家稅務(wù)總局注冊稅務(wù)司管理中心；
【摘要】物流業(yè)在我國是一個新興的產(chǎn)業(yè),稅負對物流業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生較大影響。文章以現(xiàn)行物流業(yè)稅收政策為依據(jù),在分析我國物流業(yè)稅收存在問題的基礎(chǔ)上,以東北某企業(yè)集團案例為實證,提出將營業(yè)稅的應稅勞務(wù)籌劃為增值稅的稅收籌劃方案。
【關(guān)鍵詞】物流業(yè);稅收籌劃;案例分析
一、引言
物流業(yè)伴隨著社會化大生產(chǎn)的不斷發(fā)展應運而生。物流業(yè)是運用信息技術(shù)和供應鏈管理技術(shù),對分散的運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等多種社會功能進行有機整合和一體化運作而形成的新興產(chǎn)業(yè),是融合運輸業(yè)、倉儲業(yè)、貨代業(yè)和信息業(yè)等的復合型服務(wù)產(chǎn)業(yè)。它是國民經(jīng)濟的重要組成部分,涉及領(lǐng)域廣,吸納就業(yè)人數(shù)多,拉動消費作用大,在促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式和增強國民經(jīng)濟競爭力等方面發(fā)揮著重要作用。隨著經(jīng)濟全球化和信息化步伐的加快,物流業(yè)已成為衡量一國現(xiàn)代化水平和綜合國力的重要標志。
隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善,我國物流業(yè)快速發(fā)展。2008年,全國社會物流總額達89.9萬億元,比2000年增長4.2倍,年均增長23%;物流業(yè)實現(xiàn)增加值2.0萬億元,比2000年增長1.9倍,年均增長14%。2008年,物流業(yè)增加值占全部服務(wù)業(yè)增加值的比重為16.5%,占GDP的比重為6.6%。物流業(yè)發(fā)展水平顯著提高,物流基礎(chǔ)設(shè)施條件逐步改善,支持物流業(yè)發(fā)展的政策措施和基礎(chǔ)性工作取得新進展。但是,我國物流業(yè)整體運行效率仍然偏低,社會化物流需求和專業(yè)化物流供給能力不足,基礎(chǔ)設(shè)施之間缺乏銜接配套,資源整合和一體化運作面臨一些障礙,物流技術(shù)和標準比較落后。
為了進一步促進物流業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展,培育新的經(jīng)濟增長點,國務(wù)院于2009年4月印發(fā)我國《物流業(yè)調(diào)整和振興規(guī)劃》。規(guī)劃所提出的9項政策措施中第3項涉及到稅收問題,至今無相應法律或規(guī)章制度出臺。目前的稅收政策并沒有從整體上扶持物流業(yè)發(fā)展的傾向,同時結(jié)構(gòu)性調(diào)整的政策也不足,忽視了對物流業(yè)賴以存在的整體環(huán)境的關(guān)注,影響了物流業(yè)的發(fā)展。本文就現(xiàn)行物流業(yè)稅收政策下物流業(yè)稅收籌劃進行分析,以期對物流企業(yè)有所裨益。
二、我國物流業(yè)的稅收現(xiàn)狀
物流業(yè)涉及的服務(wù)項目范圍較廣,涉稅種類很多,主要涉及的稅種有營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅(或個人所得稅)、房產(chǎn)稅。使得物流業(yè)稅負較重,問題突出。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)我國至今為止沒有從本質(zhì)上對什么是現(xiàn)代物流業(yè)加以界定
在我國的稅法條目上,“物流業(yè)”是一個沒有進行規(guī)范的領(lǐng)域。現(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例將陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運全部歸入“交通運輸業(yè)”稅目,稅率為3%;業(yè)、倉儲業(yè)、設(shè)計、咨詢等歸入“服務(wù)業(yè)”稅目,稅率為5%;如果企業(yè)兼營不同應稅項目,應分別核算,否則從高適用稅率。而現(xiàn)代物流是一體化和集成化的經(jīng)濟運動過程,運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等各個環(huán)節(jié)都具有互相制約、互相影響的內(nèi)在聯(lián)系;同時,這種內(nèi)在聯(lián)系又是建立在以市場運行機制和專業(yè)化、社會化的基礎(chǔ)之上的。如果將這些一體化的環(huán)節(jié)割裂開來,其結(jié)果只有兩種:或者是重復征稅;或者是從低納稅。
(二)我國目前對物流業(yè)給予的稅制支持和稅收管理體系并不完善,有的方面甚至存在空白
第一,雖然我國現(xiàn)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》是九部委聯(lián)合行動的結(jié)果,但從本質(zhì)上看,并沒有解決各部委之間的分割管理和利益歸屬問題;第二,目前的稅收政策并沒有從整體上扶持物流業(yè)發(fā)展的傾向,同時結(jié)構(gòu)性調(diào)整的政策也不足,忽視了對物流業(yè)賴以存在的整體環(huán)境的分析和關(guān)注;第三,現(xiàn)代物流業(yè)務(wù)的多樣性、服務(wù)項目的交叉性,使傳統(tǒng)的運輸、倉儲、出租等原本分門別類管理的業(yè)務(wù)發(fā)票失去了監(jiān)督作用,各個類別之間缺乏關(guān)聯(lián)度的現(xiàn)實,使得憑票計稅和扣稅的發(fā)票管理制度面臨著重大挑戰(zhàn)。
(三)物流企業(yè)的營業(yè)稅存在重復納稅的現(xiàn)象
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于試點物流企業(yè)有關(guān)稅收政策問題的通知》的要求,試點物流企業(yè)將承攬的運輸業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的,應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅;試點物流企業(yè)將承攬的倉儲業(yè)務(wù)分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的,應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。上述兩項要求使得試點物流企業(yè)在其經(jīng)營中可以將支付給其他單位的物流服務(wù)費用進行抵扣,減少了試點物流企業(yè)的稅收負擔,這無疑是一項鼓勵物流企業(yè)進一步發(fā)展的好政策。但是通知中也列舉了試點物流企業(yè)的名單。從名單中可以看出,我國目前有70萬家與物流有關(guān)的企業(yè)和機構(gòu),試點物流企業(yè)所占的比重還不大,也就是說只有少數(shù)物流企業(yè)可以享受到這項稅收優(yōu)惠政策,而對于大多數(shù)物流企業(yè)來講,其發(fā)生的支付給其他單位的如倉儲、運輸、裝卸等費用,還不能進行抵扣,這必然存在大多數(shù)物流企業(yè)的重復納稅的問題。同時,一些集團型物流企業(yè)下屬的全資子公司,因為沒有自備運輸車輛而不具有自開票納稅人資格,也不能享受營業(yè)稅差額納稅的政策,這就使得試點物流企業(yè)集團的一些全資子公司也不屬于這項稅收優(yōu)惠政策的受益者,于是,上述優(yōu)惠政策的真正的受益單位少之又少。
三、物流企業(yè)稅收籌劃案例分析
東北某集團公司于2006年進行重組改制,將其主業(yè)組建股份有限公司并包裝上市。重組時,該集團公司的物資采購及倉儲職能繼續(xù)留在存續(xù)公司。為了充分利用資源和獲得內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的好處,上市公司的倉儲服務(wù)業(yè)務(wù)仍然由存續(xù)企業(yè)提供。重組以前集團公司的物資采購實行統(tǒng)一管理,物資供應部門為該企業(yè)的二級非獨立核算單位,為其下屬單位提供的物資供應服務(wù)不存在稅收問題。重組后,上市公司與存續(xù)企業(yè)分別獨立核算,其間因倉儲服務(wù)產(chǎn)生涉稅問題。與該公司簽約的會計事務(wù)所相關(guān)專業(yè)人士向公司提出稅收籌劃的基本思路是將本應該納入營業(yè)稅范圍的稅費支出,納入增值稅的范疇,以享受到進項稅抵扣的好處。主要方案如下:
在稅法依據(jù)方面,首先,按照我國稅法現(xiàn)行規(guī)定,倉儲服務(wù)應交納5%的營業(yè)稅。同時,1994年國家財政部和稅務(wù)總局聯(lián)合的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》,其中第五條關(guān)于代購貨物征稅問題規(guī)定:“代購貨物行為不同時具備以下條件的,均征收增值稅,否則,征收營業(yè)稅”。這些條件是:(1)受托方不墊付資金;(2)銷貨方將發(fā)票開具給委托方,并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(3)受托方按銷售額和增值稅與委托方結(jié)算貨款,并另外收取手續(xù)費。
其次,我國增值稅暫行條例實施細則中,第五條規(guī)定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務(wù),為混合銷售行為,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅。”
由此可見,如果要將原本繳納營業(yè)稅的應稅行為轉(zhuǎn)為繳納增值稅的應稅行為,只要滿足以上規(guī)定的條件即可。因此,將上市公司與物資供應商、未上市企業(yè)提供的倉儲服務(wù)合并成為一個整體,即能成為增值稅的納稅人。該事務(wù)所要求受托方(存續(xù)企業(yè))將代購貨物的價款及按規(guī)定收取的費合并,把費收入籌劃成混合銷售行為(既購買物資又提供倉儲服務(wù)),按單個物資供應合同向委托方開具增值稅專用發(fā)票。同時,委托方(上市公司)將代購貨物的價款及費同時付給受托方,取得增值稅專用發(fā)票,因此獲得進項稅額的抵扣,三方關(guān)系如圖1所示。在存續(xù)公司只為上市公司提供貨物運輸服務(wù)的情況下,存續(xù)公司只繳納營業(yè)稅即可,而上市公司只交納增值稅進項稅;當把這三者視為一個整體而進行統(tǒng)籌規(guī)劃時,上市公司依然只繳納增值稅,而存續(xù)公司原先繳納的營業(yè)稅改為增值稅,享受到了抵扣的好處。
此例可以運用一些數(shù)據(jù)進行測算:假定當年該公司委托存續(xù)企業(yè)物資采購的金額是2400萬元,按關(guān)聯(lián)交易合同規(guī)定應支付倉儲服務(wù)費(假定按照物資銷售額的10%提取)240萬元。公司增值稅稅率為17%,營業(yè)稅稅率5%。由于上市公司委托存續(xù)企業(yè)為其采購物資,同時并不需要存續(xù)為其墊支資金,采購物資的專用發(fā)票由存續(xù)轉(zhuǎn)交上市公司,存續(xù)與上市公司單獨結(jié)算,并單獨收取手續(xù)費,這時存續(xù)企業(yè)必須繳納增值稅,而又由于其行為屬于既涉及物資的采購,又涉及應稅勞務(wù)的混合銷售行為,原來繳納營業(yè)稅的部分也一并繳納增值稅,因此:上市公司應繳納增值稅=本期增值稅銷項稅額-(24000000+2400000)×17%萬元,而存續(xù)公司應繳納增值稅=(24000000+2400000)×17%-24000000×17%萬元,從公司整體來看,就此業(yè)務(wù)其繳納的稅費合計=本期增值稅銷項稅額-24000000×17%萬元。
經(jīng)過合理的稅收籌劃,此案例產(chǎn)生的效果主要體現(xiàn)在:
(1)省去了營業(yè)稅及附加13.2萬元(2400000×5.5%);
(2)上市公司因取得進項稅額而少繳增值稅40.8萬元
(2400000×17%),由于少繳增值稅而少繳城建稅、教育費附加4.08萬元(408000×10%)。
(3)存續(xù)企業(yè)多交一部分增值稅。上市公司取得的進項稅額,實際上就是存續(xù)公司增加的銷項稅額,但由于恰逢我國增值稅消費型改革,物資供應部門取得的進項稅(經(jīng)營成本部分)可以完全抵扣,購置部分固定資產(chǎn)的進項稅也允許抵扣,因此存續(xù)企業(yè)多交的增值稅,實際上要小于上市公司少交的增值稅,整體考慮納稅籌劃效果明顯。
四、總結(jié)與建議
首先,本案例能夠?qū)I業(yè)稅的應稅勞務(wù)籌劃為增值稅的應稅行為,主要還在于對物流業(yè)本身界定不清。如果稅法規(guī)定倉儲服務(wù)屬于營業(yè)稅范圍,而不是具備諸如前文分析的條件課稅,那本案例就不會取得這樣的效果。《中華人民共和國國家標準物流術(shù)語》認為,“物流”是“物品從供應地向接收地的實體流動過程。根據(jù)實際需要,將運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實現(xiàn)有機結(jié)合。”因此,綜合、高效的一條龍服務(wù)模式才是現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展方向。而如果按照我們傳統(tǒng)的,在形式上將物流簡單的進行分割是不妥當?shù)?。筆者認為,從物流業(yè)服務(wù)性質(zhì)的角度看,應該把物流業(yè)視為服務(wù)業(yè)的子稅目,統(tǒng)一明確產(chǎn)業(yè)屬性與經(jīng)營范圍,這樣各地稅務(wù)征收機關(guān)就有了征收管理客觀依據(jù),避免錯定誤征。
其次,物流企業(yè)經(jīng)常將一些業(yè)務(wù)外包,但就我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定,倉儲環(huán)節(jié)發(fā)生的稅費是不能抵扣的(大約占到營業(yè)額的15%—20%左右),其結(jié)果是虛增營業(yè)稅稅基,出現(xiàn)重復納稅現(xiàn)象,進而增加企業(yè)的稅負。本案例將存續(xù)企業(yè)倉儲服務(wù)本應繳納的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愐酝ㄟ^抵扣而獲得稅收方面的好處,其動機就是為了減輕企業(yè)稅負。
最后,統(tǒng)一票據(jù)的開具,正確計算增值稅進項抵扣稅額。我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,比如包裝、流通加工、配送、儲存等是排除在增值稅之外的,因此,客戶不能用來抵扣增值稅進項稅額,只能全額繳納增值稅,這樣,無法正確計算和抵扣進項稅額,客戶容易產(chǎn)生稅收規(guī)避的動機,造成國家稅款不應有的損失。本案例的籌劃使得存續(xù)企業(yè)多繳納了一部分增值稅,而在籌劃之前,這部分增值稅是不用繳的,雖然稅收籌劃本身并沒有違反法律規(guī)定,但從整個國家利益來看,還是發(fā)生了稅收流失。因此,準確認定現(xiàn)代物流業(yè)的基本范圍是擴大增值稅抵扣范圍的前提條件,在此基礎(chǔ)上,再結(jié)合我國增值稅稅制由生產(chǎn)型到消費型的改革,在規(guī)范物流業(yè)市場準入的基礎(chǔ)上在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一專用發(fā)票抵扣增值稅。這樣才會使物流企業(yè)的扣稅更合理,企業(yè)進行納稅不服從行為的成本增高,從根本上降低稅收流失。
【參考文獻】
[1]何玉潤.物流業(yè)的稅制淺析[J].財會月刊,2007(3):33-34.