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【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅 流轉(zhuǎn)稅 稅收理論
一房地產(chǎn)公司開展業(yè)務(wù),對每一個購買樓盤的消費者都會贈送小區(qū)的物業(yè)管理費。當然,我們常見的是買房送家電等。相對于買房送家電,房地產(chǎn)公司依據(jù)的是《增值稅暫行條例細則》的第四條第八項:將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人,視同銷售貨物。家電要征收增值稅,相應(yīng)地,對物業(yè)管理費要不要征收營業(yè)稅呢?
有的人認為,上述交易過程只能算是代付或贈送,在房地產(chǎn)公司和消費者之間并沒有發(fā)生針對享受物業(yè)管理這項權(quán)利的交易,房地產(chǎn)公司也沒有直接提供任何服務(wù),且沒有收到流轉(zhuǎn)額,所以不應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅。而稅法上只對貨物、服務(wù)、不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅作了規(guī)定,這種“權(quán)利”的贈送不屬于上述任何一種,既然稅法上沒有規(guī)定,就不應(yīng)該征稅。還有人認為,相關(guān)類似市場推廣或促銷的行為有很多,在會計方面一般做費用處理,如果都對其按流轉(zhuǎn)稅處理會擴大稅收范圍,從而影響到稅收的效率。
本文認為,上述交易很符合流轉(zhuǎn)稅的特點。從流轉(zhuǎn)稅的本意上來講,可以稱所有的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為“道道征稅”。房地產(chǎn)企業(yè)到物業(yè)管理公司預(yù)交物業(yè)管理費,再把這項權(quán)利贈送買房人,房地產(chǎn)公司要交一道稅,物業(yè)管理公司當然也應(yīng)該交一道稅。所以,盡管稅法上沒有對這項“權(quán)利”的交易作出特殊的規(guī)定,但是并不影響我們對這一“權(quán)利”交易作出相關(guān)的稅務(wù)分析,為稅收實踐提供一些探索。
一、“權(quán)利”交易的性質(zhì)
“權(quán)利”交易對象不屬于不動產(chǎn)與無形資產(chǎn),也不屬于貨物,更不屬于服務(wù)。贈送外購服務(wù)在稅法上沒有規(guī)定,我們可以認為,房地產(chǎn)公司贈送的是享受這種服務(wù)的“權(quán)利”。該筆交易可以“視同”該房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓的一種“權(quán)利”,轉(zhuǎn)移這種可享受物業(yè)服務(wù)的權(quán)利。為什么說“視同轉(zhuǎn)讓”,是因為這種權(quán)利往往是由房地產(chǎn)公司將相關(guān)費用直接支付給物業(yè)管理公司,房地產(chǎn)公司并不是獲得這項服務(wù)后再將其轉(zhuǎn)讓,而是直接代付費用后由物業(yè)管理公司將該服務(wù)提供給受益人,并不存在轉(zhuǎn)讓的手續(xù)及過程,只不過是在買房時由購房人填寫相關(guān)資料交物業(yè)管理公司即可。事實上,已指定受益人為服務(wù)對象的相關(guān)權(quán)利,受益人也是不能再轉(zhuǎn)讓的。
就“權(quán)利”轉(zhuǎn)讓而言,可以分為特定轉(zhuǎn)讓對象和非特定轉(zhuǎn)讓對象兩種。特定轉(zhuǎn)讓對象,即上文所說的房地產(chǎn)的購買者,是記名的消費者,轉(zhuǎn)移的是特許的權(quán)利。非特定轉(zhuǎn)讓對象,則是隨機的消費者,轉(zhuǎn)移的是非特許的權(quán)利。上述送物業(yè)管理費的行為屬于對特定對象轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利。對以非特定對象轉(zhuǎn)讓非特許權(quán)利的情況,不記名的消費卡即是這種情況。
贈送物業(yè)管理費的行為與贈送消費卡的行為有相似也有不同。相似的是它們都由不直接提供服務(wù)標的業(yè)務(wù)的單位行使讓渡行為,且讓渡的都是獲得服務(wù)的“權(quán)利”。不同的是消費卡的讓渡者收取了結(jié)算金額,且有明顯的標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程,而提供物業(yè)管理費的房地產(chǎn)公司形式上沒有獲得收入,因為轉(zhuǎn)移的是服務(wù),所以表面上也沒有標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程。
二、已有規(guī)定及稅法建議
對于消費卡而言,我國的稅法早已在對其征稅了,或者按業(yè)征營業(yè)稅,或者按商品流通征增值稅。例如,《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于對業(yè)征收營業(yè)稅問題的補充通知》(京地稅營[2001]507號)規(guī)定:營業(yè)稅征稅范圍內(nèi)各類消費卡銷售單位,凡不直接從事消費卡標的業(yè)務(wù)者,可就其全部收入額減除實際支付給消費卡標的經(jīng)營業(yè)戶的消費標的對應(yīng)結(jié)算金額,僅就其余額部分照章征收營業(yè)稅。又如,財稅字[1995]026號通知規(guī)定:其他單位(指本身不提供電信勞務(wù)的單位)銷售的電信物品應(yīng)征收增值稅。在上述中的消費卡和IP卡都是可享受服務(wù)權(quán)利的代表,前者按業(yè)征收營業(yè)稅,后者按銷售商品征收增值稅。
對于物業(yè)管理費而言,我國稅法還沒有作出明確規(guī)定。法律上規(guī)定了自有或外購的貨物、自有或外購的不動產(chǎn)、自有或外購的土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓問題,規(guī)定了除土地使用權(quán)外的自有或外購的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問題,規(guī)定了自有的勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓的問題,卻沒有規(guī)定外購勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓問題,當然也沒有規(guī)定這種外購的可享受的勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”轉(zhuǎn)讓問題。
本文不認為這種以特定對象為受益人的特許權(quán)利的轉(zhuǎn)讓,因沒有發(fā)生標的轉(zhuǎn)移就不用交納流轉(zhuǎn)稅,該交易的標的可以看成是有價權(quán)證。事實上很多特許權(quán)利的標的額越來越大,如高爾夫的會員證。一般而言,征收流轉(zhuǎn)稅是要以收到流轉(zhuǎn)額為前提的。而這種“買一贈一”的行為是有流轉(zhuǎn)額發(fā)生的。以上文中所說的買房送物業(yè)管理費為例,買房送物業(yè)管理費的行為其實是一種銷售房產(chǎn)的促銷措施,房地產(chǎn)公司并不直接提供服務(wù),無從談起從轉(zhuǎn)讓服務(wù)中收到報酬。但我們可以認為,房地產(chǎn)公司贈送物業(yè)管理費的價格包括在房產(chǎn)價格中,其支付的費用作為商業(yè)折扣,該贈送支出是通過不動產(chǎn)業(yè)務(wù)收入進行補償?shù)?這是現(xiàn)實的現(xiàn)金流而非潛在的現(xiàn)金流,因此應(yīng)該對本例中贈送的物業(yè)管理費用按流轉(zhuǎn)稅的要求征收相關(guān)稅費。
事實上,不管有沒有發(fā)生這種買一贈一現(xiàn)象,轉(zhuǎn)移的“對特定對象的特許權(quán)利”都應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。就如上文提到的高爾夫會員證,企業(yè)往往把它作為公關(guān)手段加以使用,在贈送的時候可以沒有買房前提,由企業(yè)出錢給第三方,再由第三方提供給特定消費者。這固然是企業(yè)營銷手段,表面上看是物質(zhì)利益的純流出,不涉及交易的流轉(zhuǎn)額,但是其為企業(yè)獲得利益回流的可能性是大大存在的,只不過沒有像賣房子那樣回收得那么及時和明顯。如果以未來時空的現(xiàn)金流的角度來考慮,征收流轉(zhuǎn)稅顯然是必須的。
如前所述,我國稅法對自有勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓作出了規(guī)定,卻沒有提及對外購勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓。事實上,外購的勞務(wù)是不能轉(zhuǎn)讓的,即使要轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓的也必然是這種享受外購勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”。稅法上既然沒有對外購勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓作出規(guī)定,也沒有對這種享受外購勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”的轉(zhuǎn)讓作出規(guī)定,那么是否應(yīng)該把這種“權(quán)利”的轉(zhuǎn)讓作為對外購勞務(wù)轉(zhuǎn)讓的補充,在稅法中加以完善呢?
三、對“權(quán)利”轉(zhuǎn)移有償和無償及自有和外購的補充分析
營業(yè)稅中對轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及土地使用權(quán),不管是否有償,都要繳納營業(yè)稅,且不論是自有還是外購。對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,有償轉(zhuǎn)讓無疑要繳納營業(yè)稅,無償轉(zhuǎn)讓的,只有土地使用權(quán)這種無形資產(chǎn)要繳納營業(yè)稅?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn),是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為,前款所稱有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條第一款規(guī)定:納稅人(單位或者個人)將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為,要繳納營業(yè)稅。稅收條例中對除土地使用權(quán)之外的無形資產(chǎn)的無償轉(zhuǎn)讓沒有規(guī)定。
增值稅中對轉(zhuǎn)讓的貨物,不管是否有償,都要繳納增值稅,且不論是自有還是外購?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù)),是指有償提供加工、修理修配勞務(wù);單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)的,不包括在內(nèi);本細則所稱的有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條第八款規(guī)定:將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售貨物,要繳納增值稅。
勞務(wù)的區(qū)別?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定:本企業(yè)提供的有償勞務(wù)需要按規(guī)定繳納營業(yè)稅或增值稅。《增值稅暫行條例實施細則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù)),是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。首先,對可享受勞務(wù)服務(wù)的權(quán)利的轉(zhuǎn)移征稅不應(yīng)該存在有償無償?shù)膯栴}。有償轉(zhuǎn)讓的“權(quán)利”獲得的流轉(zhuǎn)額可以按業(yè)繳納營業(yè)稅,或者按增值稅納稅人繳納增值稅;無償提供的“權(quán)利”,類比營業(yè)稅的不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)、增值稅的貨物,自然也應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。其次,上文所談到外購的勞務(wù)稅法中沒有提到轉(zhuǎn)移的問題,而貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)的自有和外購都在稅法中涉及,所以如果把外購的“權(quán)利”作為外購勞務(wù)的特殊體現(xiàn)在稅法中加以補充,則將所有標的的自有和外購問題都解決了。
在本例中,稅收上應(yīng)該將贈送的“權(quán)利”作為與貨物及不動產(chǎn)一樣的課稅標的對待。事實上,會計對此類標的的處理相同,當然會計上處理的方式不能成為是否納稅的依據(jù)。另一方面,稅法上對貨物及不動產(chǎn)視同銷售而無銷售額者,或價格明顯偏低卻無正當理由的處理方法也可以類比在“權(quán)利”上的轉(zhuǎn)移。由于這類交易沒有相關(guān)價格,參照營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)認為其價格明顯偏低且無正當理由的,可以由主管稅務(wù)機關(guān)從以下幾個方面核定其營業(yè)額。(1)按納稅人當月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。(2)按納稅人最近時期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。(3)按下列公式核定計稅價格:營業(yè)成本或工程成本?鄢(1+成本利潤率)/(1-營業(yè)稅稅率)。
至于對這種附帶贈送服務(wù)到底按全額征收營業(yè)稅還是按差額征收流轉(zhuǎn)稅,則需要再做研究。本文認為可以簡化按全額征收營業(yè)稅,使之更簡便易行。
【參考文獻】
[1] 國務(wù)院:中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例(中華人民共和國國務(wù)院令第540號)[Z].
[2] 國家稅務(wù)總局:中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則(中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第52號)[Z].
一、建設(shè)項目乙供材料征稅政策及現(xiàn)狀
（一）相關(guān)稅收政策1.增值稅相關(guān)政策?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）第一條規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）（國務(wù)院令第538號）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅暫行條例實施細則）（財政部國家稅務(wù)總局令第50號）的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十一條明確固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。同時，《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條又對不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程進行界定，即“不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程?！睘榱诉M一步明確固定資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣范圍，國家又出臺了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》（財稅[2009]113號），明確《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物；以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。因此，對于固定資產(chǎn)投資建設(shè)項目，首先應(yīng)當根據(jù)以上增值稅相關(guān)條款判斷是否符合抵扣范圍，然后按照“應(yīng)抵盡抵”的原則取得足額增值稅專用發(fā)票，并合理抵扣。2.營業(yè)稅相關(guān)政策。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納營業(yè)稅?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅暫行條例實施細則）（財政部國家稅務(wù)總局令第52號）第十六條規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。同時，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。”除此之外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。根據(jù)以上營業(yè)稅相關(guān)政策，我們可以得出以下結(jié)論：（1）建設(shè)項目承建單位主營業(yè)務(wù)通常為建筑安裝業(yè)，屬于營業(yè)稅納稅人；（2）其提供建筑安裝服務(wù)的同時所提供的工程所用原材料、設(shè)備及其他物資應(yīng)當分不同情況處理，若屬于自產(chǎn)物資，應(yīng)當按照混合銷售業(yè)務(wù)處理，若屬于外購物資，則按照第十六條規(guī)定計入建筑安裝業(yè)務(wù)營業(yè)額繳納營業(yè)稅。既然稅法對乙供材料是否屬于乙方自產(chǎn)有特別認定，那么筆者認為在設(shè)計納稅籌劃方案時也應(yīng)當區(qū)分兩種情況分別設(shè)計。
（二）建設(shè)項目乙供材料稅務(wù)處理情況由于營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)中不能重復(fù)繳納稅金，若項目承建單位全部繳納營業(yè)稅，就不能再對乙供材料部分開具增值稅發(fā)票，建設(shè)單位也就無法享受固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的政策。在實際操作過程中，建設(shè)項目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工費用中結(jié)算，由項目承建單位根據(jù)審定的結(jié)算價（包括建筑安裝費、乙供材料費、稅費等）全額開具建筑安裝業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，建設(shè)單位根據(jù)結(jié)算價全額計入工程成本。
二、納稅籌劃方案設(shè)計
針對稅法相關(guān)規(guī)定，筆者區(qū)分項目承建單位提供自產(chǎn)和外購貨物兩種情況，分別設(shè)計納稅籌劃方案。
（一）承建單位提供自產(chǎn)貨物下的納稅籌劃承建單位銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)為混合銷售行為，應(yīng)該按照銷售貨物和建筑勞務(wù)分別開具增值稅和營業(yè)稅發(fā)票，建設(shè)單位取得增值稅發(fā)票可以抵扣進項稅。在這種情況下，實務(wù)操作過程中還應(yīng)當注意三點：一是施工單位應(yīng)當就銷售貨物和提供建筑安裝勞務(wù)分別核算，確保賬務(wù)清晰，在經(jīng)得起稅務(wù)檢查的前提下，工程結(jié)算價上盡可能向銷售貨物傾斜，也就是盡可能多開增值稅票；二是對于自產(chǎn)貨物要界定清楚，盡可能取得稅務(wù)部門的認可，做好解釋工作，對于建筑安裝企業(yè)來說，屬于“外購材料”還是“自產(chǎn)貨物”關(guān)鍵在于區(qū)分加工過程屬于“生產(chǎn)過程”還是“施工過程”，如果加工過程是“生產(chǎn)過程”，則屬于使用“自產(chǎn)貨物”，若加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”；三是合理運用“附屬從主體”的稅法原則，盡量取得內(nèi)容符合可抵扣范疇的增值稅票；四是承建單位應(yīng)當取得一般納稅人資質(zhì)，開具增值稅專用發(fā)票。
（二）承建單位外購貨物下的納稅籌劃在承建單位外購貨物的情況下，納稅籌劃總的思路是避免被認定為混合銷售行為，根據(jù)具體情況，可考慮選用以下三種方案：1.簽訂材料代購協(xié)議。在合同中明確承建單位提供材料的行為性質(zhì)為“代購”，即代建設(shè)單位采購，沒有任何利潤，另外還要明確材料發(fā)票開具方式，即由材料供應(yīng)單位提供材料增值稅發(fā)票，抬頭為建設(shè)單位，承建單位不再重復(fù)提供。在這種方式下，由于建設(shè)單位通過承建單位將資金最終支付給材料供應(yīng)單位，造成所支付款項的單位（承建單位）與開具抵扣憑證的銷貨單位（材料供應(yīng)單位）不一致，不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號）的規(guī)定，存在一定的稅務(wù)風險。因此，采用這種方式，需要與稅務(wù)部門做好溝通，取得理解和支持，包括對“代購”行為的認可和發(fā)票開具方式。2.拆分合同。建設(shè)單位和承建單位將合同拆分成建筑安裝和材料采購兩個合同，并分別簽訂。同時承建單位在會計核算上分別按照建筑安裝、材料銷售進行單獨核算。通過合同分拆和單獨核算，將混合銷售行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，對于兼營行為，納稅人應(yīng)當分別核算增值稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅業(yè)務(wù)，分別交納增值稅和營業(yè)稅。采用這種方式，要求承建單位取得一般納稅人資質(zhì)。3.利用招標策略，選取施工單位和材料供應(yīng)單位組成的聯(lián)合體為合同乙方。在不違背法律法規(guī)的前提下，合同招投標時優(yōu)選施工單位和材料供應(yīng)單位組成的聯(lián)合體為中標單位。這樣，在合同價款結(jié)算時，施工單位可以根據(jù)施工進度開具營業(yè)稅發(fā)票，材料供應(yīng)單位根據(jù)材料供應(yīng)情況開具增值稅發(fā)票，建設(shè)單位就可以取得增值稅專用發(fā)票進行進項稅抵扣。
三、建議
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關(guān)鍵詞：視同銷售 會計準則 稅法 納稅分析
白銀有色集團股份有限公司經(jīng)過五十多年的艱苦奮斗，已由單一的銅硫生產(chǎn)企業(yè)發(fā)展成為銅、鋁、鉛、鋅、金、銀、硫多品種綜合發(fā)展，采礦、選礦、冶煉、加工、化工和科工貿(mào)一體化，產(chǎn)業(yè)鏈完整、工藝先進，在有色金屬行業(yè)具有較強影響力的大型企業(yè)集團。集團公司下屬業(yè)務(wù)部門眾多，產(chǎn)品種類繁雜，其中有不少屬于視同銷售業(yè)務(wù)。由于會計準則和稅法對于視同銷售貨物業(yè)務(wù)有不同的認定，因此視同銷售貨物業(yè)務(wù)一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定了八種類型的視同銷售行為，而《企業(yè)會計準則第14號――收入》對涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算原則沒有明確規(guī)定，僅在第四條規(guī)定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應(yīng)確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業(yè)務(wù)的實質(zhì)，以判斷是會計銷售行為還是應(yīng)稅銷售行為。歸納起來，主要解決兩個問題：一是視同銷售業(yè)務(wù)收入的確認標準，二是如果要確認收入，如何確認和計量。
一、稅法中規(guī)定的“視同銷售行為”
視同銷售即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。中華人民共和國《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.非同一縣（市），將貨物從一個機構(gòu)移送他機構(gòu)用于銷售；4.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；5.將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；7.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
二、《企業(yè)會計準則》中確認收入滿足的五個條件
《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定商品銷售收入只有同時具備下列五個條件時才予以確認：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠計量；4.相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。這五個條件要同時滿足，才確認為銷售收入。
三、視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
針對會計和稅法對視同銷售收入的認定不同，現(xiàn)通過白銀有色集團股份公司中的視同銷售業(yè)務(wù)的會計核算進行分析探討。
【例1】集團公司將自產(chǎn)的水泥用于在建工程項目，該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為20萬元，計稅價格為30萬元，產(chǎn)品的增值稅稅率為17%。
分析：該業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產(chǎn)品用于工程項目時，按生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：
借：在建工程 251000
貸：庫存商品――水泥 200000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51000
【例2】集團公司以生產(chǎn)的電解銅對外投資，雙方協(xié)議按成本計價。該批電解銅的成本為100萬元，計稅價格為130萬元。電解銅的增值稅稅率為17%。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第5種情況，按電解銅的實際成本轉(zhuǎn)賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資 1221000
貸：庫存商品――電解銅 1000000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 221000
【例3】集團公司年終為獎勵10名先進工作者，公司以其生產(chǎn)的成本為2000元的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給企業(yè)職工。該產(chǎn)品的計稅價格為每臺3000元。公司適用的增值稅稅率為17%。
分析：此筆業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中7第種情況，會計處理如下：
借：管理費用 35100
貸：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利35100
借：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 35100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5100
借：主營業(yè)務(wù)成本20000
貸：庫存商品 20000
四、視同銷售行為的納稅分析
我們通過上述的會計紀錄不難看出，對于視同銷售，會計人員在進行賬務(wù)處理時，往往有兩種方法：一種是會計上不按視同銷售處理，將發(fā)生的支出直接列入相關(guān)的成本費用。例如公司將生產(chǎn)的水泥用于工程項目，直接計入在建工程成本，不通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算。另一種是會計上按視同銷售處理。當業(yè)務(wù)發(fā)生時，計入主營業(yè)務(wù)收入，同時商品出庫，計入主營業(yè)務(wù)成本。
對于視同銷售業(yè)務(wù)的第一種賬務(wù)處理，會計與稅法上會產(chǎn)生差異。按照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（國稅發(fā)〔2008〕101號）的規(guī)定，在填列企業(yè)所得稅納稅申報表時，要進行應(yīng)納稅所得額調(diào)整。
例如，白銀有色集團股份有限公司購買了10000元的禮品，計入業(yè)務(wù)招待費，按照業(yè)務(wù)招待費稅前扣除標準，最多允許稅前扣除60%，即6000元。如果作視同銷售業(yè)務(wù)處理，則需要調(diào)增10000元，再作視同銷售成本處理，調(diào)減10000元。這樣做，不是相當于10000元的視同銷售收入，對應(yīng)了10000元的視同銷售成本和6000元的管理費用，實際扣除了16000元嗎？
要解答這個問題，需要先看一下會計處理。
不作視同銷售的賬務(wù)處理：
借：管理費用――業(yè)務(wù)招待費 11700
貸：庫存商品10000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700。
根據(jù)國稅函〔2008〕828號文件規(guī)定，企業(yè)視同銷售行為中屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入，故管理費用按購入價計算。
如果集團公司財務(wù)部門作了以上會計處理，則需要進行如下納稅調(diào)整：第一，視同銷售行為中，視同銷售收入應(yīng)在《企業(yè)所得稅納稅申報表》附表三第2行作納稅調(diào)增10000元，同時按配比原則，在第21行“視同銷售成本”作納稅調(diào)減10000元。第二，比較業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額的60%和銷售收入5‰部分，按照孰低原則確定準予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費支出，填入附表三第26行第2列。將集團公司實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費數(shù)額大于準予稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費支出的數(shù)額填入附表三第26行第3列。經(jīng)過以上調(diào)整，收入減除費用等于0，管理費用中“業(yè)務(wù)招待費”發(fā)生11700元，進入損益，影響集團公司利潤11700元。實際納稅調(diào)增4680元（11700×（1-60%））。
視同銷售的賬務(wù)處理：
借：管理費用――業(yè)務(wù)招待費 11700
貸：主營業(yè)務(wù)收入10000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700。
借：主營業(yè)務(wù)成本 10000
貸：庫存商品 10000。
集團公司不需納稅調(diào)整，管理費用進入損益，影響利潤11700元，納稅調(diào)增4680元（11700×（1-60%））。
以上兩種處理結(jié)果一致。
通過對比不難看出，對應(yīng)的視同銷售成本必須填寫扣除，符合稅法配比原則的要求。而管理費用的扣除是企業(yè)費用支出，與視同銷售成本扣除是兩種不同的扣除，不能理解為存在重復(fù)扣除問題。如果集團公司沒有按視同銷售進行賬務(wù)處理，而進行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，比較麻煩，而且容易出現(xiàn)調(diào)整錯誤的情況。
參考文獻
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關(guān)鍵詞： 增值稅; 生產(chǎn)型增值稅; 消費型增值稅; 煤炭行業(yè)
2008年11月5日,國務(wù)院第34次常務(wù)會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為我國重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設(shè)備所含增值稅的抵扣;二是礦產(chǎn)品增值稅從13%恢復(fù)到17%。
一、增值稅的內(nèi)涵和類型
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的企業(yè)單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
依據(jù)實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于對固定資產(chǎn)所含稅金的扣除政策不同。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,對固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會議精神,這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的內(nèi)容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設(shè)備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
四是小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
三、增值稅轉(zhuǎn)型中煤炭行業(yè)出現(xiàn)的主要問題
一是煤炭行業(yè)稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實施后,對煤炭行業(yè)最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產(chǎn)進項稅額可按規(guī)定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業(yè)普遍反映稅負偏高,煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受國家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內(nèi)必須達標,年產(chǎn)量不達標的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數(shù)量將比上年增加,產(chǎn)量將難有大的增長。稅率的恢復(fù)和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規(guī)定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)的進項稅額可根據(jù)增值稅暫行條例和實施細則的規(guī)定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據(jù)增值稅暫行條例和實施細則的規(guī)定”。新增值稅暫行條例第十條規(guī)定:“用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實施細則第二十三條規(guī)定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應(yīng)稅項目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。前款所稱不動產(chǎn)是指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)屬于不動產(chǎn)在建工程?！庇纱水a(chǎn)生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應(yīng)稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產(chǎn)在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產(chǎn)出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產(chǎn)抵扣打“時間差”。增值稅轉(zhuǎn)型以前,使用年限超過一年,價值在 2 000元以上的固定資產(chǎn)進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2 000元以上的價值規(guī)定,第二十一條重新定義了固定資產(chǎn):“前款所稱固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”,煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監(jiān)控系統(tǒng)、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產(chǎn)進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業(yè)在購進固定資產(chǎn)時存在不索取發(fā)票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規(guī)定,“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產(chǎn)補開發(fā)票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業(yè)稅收管理轉(zhuǎn)型滯后。增值稅轉(zhuǎn)型前的煤炭行業(yè)稅收管理,主要聚焦于煤炭行業(yè)購進材料和固定資產(chǎn)的區(qū)分,嚴控將固定資產(chǎn)化整為零違規(guī)進行抵扣。對于煤炭企業(yè)會計核算特別是大額現(xiàn)金流動則監(jiān)督不強,一部分煤炭企業(yè)聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據(jù)收集交給兼職會計,兼職會計按照有關(guān)會計制度的規(guī)定對其單據(jù)進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務(wù)機關(guān)申報納稅,形式上無可挑剔,但實質(zhì)上一些煤礦的現(xiàn)金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費用或購進大額設(shè)備或材料的資金都是現(xiàn)金支付,在銀行網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)發(fā)達的今天,幾十萬、上百萬的現(xiàn)金交易是不符合常理的,但稅法對大額現(xiàn)金的流入流出沒有明確的規(guī)定,使得一些煤炭企業(yè)資金會計核算流于形式,難以體現(xiàn)其業(yè)務(wù)的真實性。
四、應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型,采取措施,強化行業(yè)稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執(zhí)行。即煤礦屬不屬于不動產(chǎn),煤礦的改擴建屬不屬于不動產(chǎn)的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應(yīng)稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執(zhí)法風險,切實維護納稅人利益。
二是增值稅轉(zhuǎn)型后,應(yīng)將稅務(wù)管理的焦點盡快轉(zhuǎn)移到煤炭企業(yè)購進固定資產(chǎn)的真實性、合法性審核上,對煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產(chǎn)的資金流出、固定資產(chǎn)的貨物流入、固定資產(chǎn)的發(fā)票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產(chǎn)的增值稅抵扣政策虛開發(fā)票,或是一些要貨不要票的人,將票轉(zhuǎn)讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應(yīng)對2009年以前購進的固定資產(chǎn)進行清查盤點,做好2009年固定資產(chǎn)的期初結(jié)轉(zhuǎn),防止2009年取得之前購進固定資產(chǎn)的補開發(fā)票。首先對于新增固定資產(chǎn)要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產(chǎn)的入庫手續(xù)要完備,相關(guān)的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產(chǎn)的貨物流向;新增的固定資產(chǎn)取得發(fā)票的時間、數(shù)量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業(yè)從生產(chǎn)中更換的設(shè)備、工具、器具要作相應(yīng)的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產(chǎn)的增、減變化,期末還應(yīng)對固定資產(chǎn)進行盤點,促使煤炭企業(yè)的固定資產(chǎn)增加、減少、結(jié)存有依有據(jù),真實合法。
三是抓住煤炭企業(yè)一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業(yè)會計核算從形式的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全轉(zhuǎn)變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規(guī)定為煤炭企業(yè)的會計核算從形式上的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全提供了法律依據(jù)。根據(jù)這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規(guī)定向所轄煤礦下達《稅務(wù)事項告知書》,規(guī)范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業(yè)的資金流入流出應(yīng)根據(jù)金融機構(gòu)頒布的《現(xiàn)金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉(zhuǎn)賬,并按實際發(fā)生額及時做好《現(xiàn)金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關(guān)責任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現(xiàn)貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票,要按規(guī)定及時入賬,否則按增值稅條例的規(guī)定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內(nèi)改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數(shù)據(jù)分析、納稅評估聯(lián)動、稅收檢查統(tǒng)籌、各類核查反饋等方面,橫向上發(fā)揮征管、計統(tǒng)、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協(xié)同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側(cè)重,細分稅源管理各個環(huán)節(jié),整合稅收分析、納稅評估,稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關(guān)部門配合協(xié)作,有效獲取相關(guān)部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協(xié)稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數(shù)據(jù)分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規(guī)范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產(chǎn)資源補償費模型、以產(chǎn)控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業(yè)綜合評估模型和指標體系。從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律中探尋征管規(guī)律,完善煤炭生產(chǎn)企業(yè)按“掘進圖”計算產(chǎn)量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業(yè)業(yè)戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產(chǎn)量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業(yè)工資與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)電耗與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)炸藥與產(chǎn)量四個方面的統(tǒng)計分析,依托綜合征管信息系統(tǒng),搭建行業(yè)管理信息平臺,稅負和進行稅負預(yù)警,構(gòu)建“四位一體”的行業(yè)管理體系。
【參考文獻】
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一、投資入股方式
根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)對外投資，不需繳納營業(yè)稅及附加、土地增值稅(房地產(chǎn)企業(yè)除外)，但必須繳納企業(yè)所得稅、印花稅和契稅。
（一）投資方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅?！蹦腹驹擁椃康禺a(chǎn)投資行為，不征收營業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。2.土地增值稅。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）第四條規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”和第五條規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！庇捎谀腹竞妥庸揪皇欠康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因此該項房地產(chǎn)投資不需要繳納土地增值稅。3.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人根據(jù)應(yīng)納稅憑證的性質(zhì)，分別按比例稅率或者按件定額計算應(yīng)納稅額。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額萬分之五貼花?！薄队』ǘ悤盒袟l例施行細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所說的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據(jù)?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔1991〕155號）規(guī)定：“財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)?！蹦腹九c子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！薄敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。”母公司的該項房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)對外投資，因此，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅124.8125萬元[(1500－1000－0.75)×25%]。以上分析，母公司共計應(yīng)繳稅費125.5625萬元(0.75＋124.8125)。
(二)接受投資方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當依照條例的規(guī)定繳納契稅?！薄镀醵悤盒袟l例實施細則》第八條規(guī)定：“土地、房屋權(quán)屬以下列方式轉(zhuǎn)移的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股?！背惺芊康禺a(chǎn)權(quán)屬的子公司，應(yīng)按房地產(chǎn)投資價值1500萬元的4%計算繳納契稅60萬元(1500×4%)。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，子公司也應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。以上，子公司共計應(yīng)納稅費60.75萬元(60＋0.75)?！巴顿Y入股”方式納稅分析，母、子兩公司共計應(yīng)納稅費186.3125萬元(125.5625＋60.75)。中興煤業(yè)集團財務(wù)負責人聽完筆者解答后，對于母公司不繳納營業(yè)稅及附加和土地增值稅表示滿意，但對于子公司需要繳納60萬元契稅卻不大樂意，隨即提出子公司能不能不繳契稅？筆者回答：如果采用上述投資入股方式投資房地產(chǎn)，根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，接受投資方必須繳納契稅。該財務(wù)負責人問：如果采用“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”方式，母公司將商務(wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司，是否可以不繳契稅？筆者回答：中興煤業(yè)集團公司作為母公司，將其房地產(chǎn)權(quán)屬劃轉(zhuǎn)給所屬全資子公司，屬于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號，以下簡稱“37號文”）第六條“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅?！背惺芊康禺a(chǎn)權(quán)屬的子公司無需繳納契稅。需要提醒，雖然承受房地產(chǎn)權(quán)屬的子公司能夠享受免征契稅優(yōu)惠政策，但由于母、子公司都是法人單位，所以，“無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)”業(yè)務(wù)，根據(jù)其他相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定，劃入方雖然無需繳納契稅，但卻需要繳納印花稅和企業(yè)所得稅；同時，劃出方不但需要繳納企業(yè)所得稅和印花稅，還需要繳納營業(yè)稅和土地增值稅，顯然增加了稅負。
二、無償劃轉(zhuǎn)方式
（一）資產(chǎn)劃出方——母公司納稅分析：1.營業(yè)稅及附加。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條第（一）項規(guī)定：“單位和個人將不動產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈送其他單位和個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。”母公司將其商務(wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司，屬于贈送行為，應(yīng)按視同銷售不動產(chǎn)“應(yīng)稅行為”繳納5％的營業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費附加。應(yīng)繳納營業(yè)稅及附加為84萬元［1500×5％×（1+7％+3％+2%）］。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，母公司應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例繳納土地增值稅?！薄锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：“細則所稱的‘贈與’是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)的人。（二）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的?！蹦腹緦⑵渖虅?wù)樓權(quán)屬無償劃轉(zhuǎn)給子公司的行為，不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。因為商務(wù)樓是新建成的，所以房屋成新度應(yīng)為100％，則計算土地增值稅的增值額為415.25萬元（1500－1000－84－0.75）。增值率為38.28％(415.25÷1084.75×100%)。增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率應(yīng)為30%。因此，母公司應(yīng)繳納土地增值稅為124.575萬元（415.25×30％）4.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定和《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”?！镀髽I(yè)所得稅法》第十條規(guī)定：“在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出不得扣除：（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出”，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定“：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(5)用于對外捐贈?！蹦?、子公司都是法人單位，因此，母公司無償劃轉(zhuǎn)給子公司的商務(wù)樓權(quán)屬，屬于對外捐贈，權(quán)屬已發(fā)生改變，應(yīng)當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價值與賬面價值及所納稅費的差額確定應(yīng)稅收入，計算繳納企業(yè)所得稅。另外，母公司對子公司的無償劃轉(zhuǎn)行為，在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，母公司應(yīng)全額計算繳納企業(yè)所得稅72.66875萬元［(1500－1000－84－0.75－124.575)×25%］以上分析，母公司共計應(yīng)繳稅款281.99375萬元(84＋0.75＋124.575＋72.66875)。
（二）資產(chǎn)劃入方——子公司納稅分析：1.契稅。根據(jù)37號文第六條“資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”第二款規(guī)定，子公司承受母公司無償劃轉(zhuǎn)的商務(wù)樓權(quán)屬，可不繳納契稅。2.印花稅。根據(jù)上述印花稅法律法規(guī)規(guī)定，母公司與子公司書立的商務(wù)樓權(quán)屬《產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)》，子公司也應(yīng)按所載金額1500萬元的萬分之五計算繳納印花稅7500元（1500萬元×0.5‰）。3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括(八)接受捐贈收入?！焙汀镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)?！钡谑龡l規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值?！弊庸窘邮苣腹緹o償劃轉(zhuǎn)的商務(wù)樓權(quán)屬，屬于接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按公允價值1500萬元確定捐贈收入額，并入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅375萬元(1500×25%)。
關(guān)鍵詞：存貨；非正常損失；會計處理
一.存貨非正常損失的基本概述
（一）存貨非正常損失的稅法界定
2009年《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定：非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。同時規(guī)定了非正常損失的購進貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)對應(yīng)的進項稅額均不得抵扣。
（二）存貨非正常損失的會計處理
存貨非正常損失在會計中屬于存貨盤虧，企業(yè)對于盤虧的存貨，對于盤虧的存貨應(yīng)根據(jù)造成盤虧的原因，分別情況進行轉(zhuǎn)賬。若屬于定額內(nèi)損耗以及存貨日常收發(fā)計量上的差錯，即正常損失，以及無法收回的其他損失，經(jīng)批準后都將記入“管理費用”科目。而對于自然災(zāi)害等不可抗拒的原因而發(fā)生的存貨損失，即會計準則所謂非正常損失，經(jīng)批準后計入“營業(yè)外支出——非常損失”科目。
二.存貨非正常損失界定及處理存在的問題
（一）存貨非正常損失的稅制不完善
新《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定因管理不善導致的損失屬于非正常損失，但是僅對“管理”一詞而言，企業(yè)廣義的管理活動基本上涵蓋了企業(yè)的每一項經(jīng)濟事項，企業(yè)發(fā)生的各類存貨損失都可以歸因于企業(yè)管理不善。例如企業(yè)由于沒有及時改變營銷策略，導致沒有跟上市場潮流，最終造成存貨的積壓，導致存貨的損失。對于這種存貨損失既可以理解為是由于企業(yè)管理不善造成的，也可以理解為是由于企業(yè)正常經(jīng)營中造成的正常存貨損失，而不同的理解方式對企業(yè)的增值稅稅負將產(chǎn)生極大的影響，稅法并未對“管理不善”一詞作出更加詳細更加統(tǒng)一的規(guī)定。
目前只有《安徽省國家稅務(wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》對“管理不善一詞”做了詳細規(guī)定，通知中規(guī)定：納稅人因庫存商品已過保質(zhì)期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。該文件對“管理不善”的內(nèi)容進行了具體化規(guī)定，但是卻容易造成企業(yè)偷稅漏稅。由于目前國家對此尚無統(tǒng)一的稅收政策，各個地方對于“管理不善”又有自己的理解和規(guī)定，不利于全國政策的統(tǒng)一，更容易滋生偷稅漏稅行為的發(fā)生。
（二）難合理界定非正常損失與合理損耗
企業(yè)的存貨在運輸、倉儲、使用過程中，不可避免的會發(fā)生一定的損耗。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)貨物運輸與產(chǎn)品制造加工中，因自然原因或者非人為因素的損耗，屬于正常損失。企業(yè)發(fā)生的正常損失，應(yīng)當計入相關(guān)存貨的成本之中，不必做增值稅的進項稅額轉(zhuǎn)出。但稅法并沒有給出確切的合理損耗具體區(qū)分標準。一般來說，生產(chǎn)技術(shù)先進的行業(yè)，存貨損耗會小一些；反之，則可能大一些。如果稅法不能夠分行業(yè)對合理損耗作出明確的規(guī)定，企業(yè)很可能通過將非正常損失申報為合理損耗的方式，偷逃稅款。
（三）損失相關(guān)進項稅額會計處理不規(guī)范
由于在稅法中難以合理界定非正常損失與合理損耗，某些企業(yè)從謹慎性考慮，對發(fā)生的存貨損失一律將其中的進項稅額主動轉(zhuǎn)出，以避免不必要的麻煩。但是，這樣處理的結(jié)果會將正常損失的存貨中相應(yīng)的進項稅額一并轉(zhuǎn)出，使企業(yè)多繳增值稅，增加了企業(yè)的稅收負擔。也有某些企業(yè)為了減少稅負，不論是否為管理不善引起的損失，企業(yè)均不作進項稅額轉(zhuǎn)出。這樣處理不利于企業(yè)自身對資產(chǎn)的嚴格管理，很容易造成偷稅漏稅。
（四）會計和稅法對自然災(zāi)害損失的處理有異
新《增值稅暫行條例實施細則》將自然災(zāi)害排除在“非正常損失”之外，由國家來承擔自然災(zāi)害損失中進項稅額這部分損失，給企業(yè)減輕了負擔。但自然災(zāi)害作為不可抗力、一種偶發(fā)的意外，成了正常損失，意識上難以認同。在會計處理上，因自然災(zāi)害等不可抗力導致的損失反而是記入“營業(yè)外支出——非常損失”。也就是說，會計準則中將自然災(zāi)害導致的損失認定為非正常損失。這就使得稅法和會計準則在自然災(zāi)害導致的存貨損失問題上，出現(xiàn)了差異。稅法上規(guī)定的非正常損失僅由管理不善引起，那么，管理不善的損失作為非正常損失，在會計處理時再記入管理費用就不太合適，筆者認為應(yīng)當計入“營業(yè)外支出——非常損失”這個科目。自然災(zāi)害作為會計上的非正常損失，稅法上卻是正常損失，那么，自然災(zāi)害的損失記入“營業(yè)外支出”科目中進行核算，這就造成了會計處理和稅法的差異。
三.存貨非正常損失界定及管理之我見
（一）完善非正常損失相關(guān)范圍界定
由于企業(yè)發(fā)生的各活動所導致的存貨損失都可以歸咎于企業(yè)管理不善，有些會由于企業(yè)的理解導致企業(yè)所繳納稅款就會不同，而稅法則沒有一個非常明確的定義。因此，僅僅定義一個“管理不善”是不夠的，稅法中還應(yīng)該進一步闡明“管理不善”的范圍，以便于企業(yè)進行準確操作，防止偷稅漏稅現(xiàn)象出現(xiàn)。
（二）取消合理損耗與非正常損失的分類
筆者認為，稅法上“生產(chǎn)經(jīng)營過程中的損失”沒有必要區(qū)分 “正常損失”與“非正常損失”。從廣義上來講，所謂的定額內(nèi)損耗以及存貨日常收發(fā)計量上的差錯導致的“正常損失”也屬于因管理不善導致的存貨損失。因此，現(xiàn)在這樣區(qū)分“正常損失”與“非正常損失”，會直接導致企業(yè)在存貨損失的處理上及納稅活動中與主管部門出現(xiàn)不必要的歧義，加大企業(yè)偷稅漏稅的風險。為了解決這一問題，筆者認為應(yīng)當簡化處理，在稅法中明確，只要是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的損失，就一并要求不得從銷項稅額中抵扣進項稅額，已經(jīng)抵扣的進項稅額應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出；而自然災(zāi)害仍舊按照人們的普遍認識，界定為“非正常損失”，允許將對應(yīng)的進項稅額進行抵扣，減少受災(zāi)企業(yè)的稅收負擔。這樣既簡化了會計上的操作，同時又降低了偷稅漏稅的風險。而在會計處理上，因為稅法上取消了生產(chǎn)經(jīng)營過程中“正常損失”與“非正常損失”的界定，那么管理不善的損失理所當然記入“管理費用”，自然災(zāi)害仍舊屬于會計上的非正常損失，記入“營業(yè)外支出”，會計與稅法不再出現(xiàn)差異，也與人們的普遍認識相吻合。
（三）不轉(zhuǎn)出進項稅額需有合理損失證明
由于對“管理不善”一詞的把握，各個企業(yè)的理解有所偏差，因此會造成有些企業(yè)對發(fā)生的存貨損失一律將其中的進項稅額主動轉(zhuǎn)出，以避免不必要的麻煩；更多的企業(yè)不論存貨損失是否由管理不善引起，企業(yè)均不作進項稅額轉(zhuǎn)出。這便使得進項稅額管理上面出現(xiàn)一定的問題。企業(yè)應(yīng)當加強這方面的管理。例如：
1.自然災(zāi)害和管理不善都會造成貨物霉爛變質(zhì)，前者可以不作進項稅額轉(zhuǎn)出，后者要做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。那么，這種霉爛變質(zhì)到底由什么原因引起，企業(yè)應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)，或由中介機構(gòu)出具存貨損失鑒證，這樣才可以讓稅務(wù)機關(guān)相信和認可。
2.企業(yè)定額內(nèi)損耗。在實務(wù)中對“定額”判斷標準存在多種形式。這些標準都可會隨著生產(chǎn)技術(shù)的進步、經(jīng)營環(huán)境、地理、氣候等諸多原因而發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整或變化，因此，稅務(wù)相關(guān)不能作出統(tǒng)一標準加以規(guī)范。在這種情況下，企業(yè)所執(zhí)行的定額，一定要符合常規(guī)，企業(yè)應(yīng)當對定額的合理性提供證明。否則很容易造成企業(yè)“偷稅漏稅”。
（四）統(tǒng)一會計和稅法對自然災(zāi)害導致存貨損失的界定
由于自然災(zāi)害作為不可抗力、一種偶發(fā)的意外，已經(jīng)給企業(yè)帶來不可挽回的損失，是具有偶然性的，因此筆者認為應(yīng)當按照人們的普遍認知，將自然災(zāi)害損失認定為“非正常損失”，允許進項稅額進行轉(zhuǎn)出，統(tǒng)一會計和稅法相關(guān)的規(guī)定，減少企業(yè)由自然災(zāi)害引起的損失。同時簡化企業(yè)對于存貨損失的處理，便于管理。
參考文獻：
[1] 財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.1：274-276.
[2] 楊煥云.存貨非正常損失：界定標準及財稅處理[J].會計之友，2010（10）：13-14.
“買酒送筆”為什么不作“視同銷售”處理？
問：我是一名執(zhí)業(yè)注冊稅務(wù)師，現(xiàn)請教如下問題：某名牌白酒生產(chǎn)企業(yè)為了促銷產(chǎn)品，決定在白酒包裝內(nèi)放置一支印有“某某酒業(yè)贈送”字樣的鋼筆。有關(guān)宣傳品的賬務(wù)處理如下：
外購鋼筆時：
借：庫存商品――鋼筆
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
銷售白酒時：
借：營業(yè)費用――產(chǎn)品宣傳費
貸：庫存商品――鋼筆
2003年4月，當?shù)貒悪C關(guān)在對企業(yè)例行檢查時，發(fā)現(xiàn)了上述問題。國稅機關(guān)依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，將外購的商品或者貨物用于對外贈送等方面，應(yīng)按視同銷售業(yè)務(wù)處理。2002年1――12月份，公司對外贈送鋼筆結(jié)轉(zhuǎn)成本221.5萬元，應(yīng)補繳增值稅＝組成計稅價格×17%＝221.5×（1＋10%）×17%＝41.33（萬元）
請問：稅務(wù)機關(guān)的做法是否正確？
答：稅務(wù)機關(guān)的做法不正確。上述賬務(wù)處理實際上屬于一筆“會計差錯”，公司對外銷售的白酒產(chǎn)品屬于成套消費品（或帶有禮品的消費品），其產(chǎn)品成本應(yīng)當包括對外贈送的鋼筆成本。正確的賬務(wù)處理為：
公司包裝產(chǎn)品領(lǐng)用鋼筆時：
借：生產(chǎn)成本
貸：庫存商品――鋼筆
產(chǎn)品包裝完工入庫時：
借：產(chǎn)成品
貸：生產(chǎn)成本
白酒對外銷售時，已按規(guī)定確認收入，并計征了增值稅（銷項稅額）和消費稅。白酒的銷售價格中已包含鋼筆的價值，對外贈送的鋼筆不再視同銷售處理，否則會重復(fù)繳納增值稅。
改“送貨上門”為“代墊運費”可以節(jié)稅嗎？
問：我現(xiàn)在一家年銷售額1500萬的機械加工企業(yè)從事財務(wù)工作，聽了你的幾次講課之后，我對稅法產(chǎn)生了很大的興趣，并開始關(guān)注我廠的納稅情況。我發(fā)現(xiàn)了一個重大問題：由于我廠沒有自己的運輸企業(yè)，所以在每次銷售產(chǎn)品時，要找運輸企業(yè)代運，在產(chǎn)品總價中包含了這部分運費。這就意味著這部分運輸費在銷售時要上17%的增值稅，而在費用中只能抵扣7%，多繳了10%的增值稅（不考慮城建稅和教育費附加）。我廠決定改變現(xiàn)狀。我發(fā)現(xiàn)只要滿足代墊運費的兩個條件，理論上是可以實現(xiàn)運費代墊的。
我的思路是：在用戶接受的情況下，我們與用戶簽訂購銷合同（按產(chǎn)品價）、代墊運輸費用合同（按運費）；同時我廠與運輸公司簽訂運輸合同。在貨物出廠時由我廠先墊支運費，在產(chǎn)品交貨后負責收回。運輸公司直接將發(fā)票按代墊運費開給用戶。
以上操作是否完善？各種合同的簽訂是否能達到目的？合同還應(yīng)注意哪些方面才能使我廠這次運作的風險最低？
答：你的思路是正確的。由于我國實行“生產(chǎn)型”增值稅，購買固定資產(chǎn)的進項稅額不允許抵扣。這樣對購買方來說，在支付相同金額的情況下，一張發(fā)票（包含運費的貨款發(fā)票）與兩張發(fā)票（運費發(fā)票和貨款發(fā)票）的待遇一樣。上述籌劃思路適用于機械、設(shè)備等產(chǎn)品，你公司可以按照上思路去操作。
與客戶簽訂購銷合同時，應(yīng)當注明：甲方（銷售方）負責送貨上門，并由甲方負責在當?shù)芈?lián)系運輸單位，運費由甲方代墊，乙方收到運輸發(fā)票后，按發(fā)票面額與甲方結(jié)算。
銷售方支付運費時，借記“其他應(yīng)收款――代墊運輸”科目，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目，收到購買方支付的運費時，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款――代墊運輸”科目。
預(yù)繳企業(yè)所得稅應(yīng)當注意哪些問題？
問：稅法規(guī)定，所得稅實行“分期預(yù)繳，年終匯算清繳”的征收方式。我想請教下列問題：
1.預(yù)繳所得稅有幾種方式？
2.虧損企業(yè)是否辦理納稅申報？
3.四季度所得稅能否與年度申報一并辦理？
4.多預(yù)繳稅款，是抵減以后年度稅款還是直接辦理退還稅款？
5.超過期限預(yù)繳所得稅，是否加收滯納金？
6.稅務(wù)機關(guān)查補稅款，滯納金應(yīng)如何計算？
7.未按規(guī)定預(yù)繳所得稅，是否視同偷稅處理？
答：1.《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，企業(yè)所得稅按年計算，分月或分季預(yù)繳。月份或季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后4個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。具體預(yù)繳期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小核定。納稅人預(yù)繳所得稅時，應(yīng)當按納稅期內(nèi)的實際數(shù)預(yù)繳。按實際數(shù)預(yù)繳有困難的，可以按上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4，或按當?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可的其他方法分期預(yù)繳所得稅。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。
2．《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)無論盈利或虧損，均應(yīng)按規(guī)定期限，向主管稅務(wù)機關(guān)報送年度會計報表和所得稅申報表。
3．國稅發(fā)［1994］132號文件規(guī)定，為了保證稅款及時均衡地入庫，企業(yè)第四季度的所得稅稅款應(yīng)于季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳，然后再進行匯算清繳。
4．《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人在年終匯算清繳時少繳的所得稅，應(yīng)于下一年度內(nèi)繳納；納稅人在年終匯算清繳時多繳的所得稅，在下一年度內(nèi)抵繳。財稅字［1994］250號文件規(guī)定，如果在下一年度內(nèi)抵繳后仍有余額的，或下一年度發(fā)生虧損的，應(yīng)及時辦理退稅。
5．國稅發(fā)［1995］593號文件規(guī)定，對納稅人未按規(guī)定繳庫期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收滯納金。
6．國稅函［1998］63號文件規(guī)定，對企業(yè)所得稅的檢查，宜在納稅人報送企業(yè)所得稅申報表之后進行。這種檢查（包括匯算清繳期間的檢查和匯算清繳后的檢查）查補的稅款，其滯納金應(yīng)從匯算清繳結(jié)束后的次日起計算加收，罰款及其他法律責任，應(yīng)按《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
關(guān)鍵詞：非貨幣資產(chǎn)；會計處理；稅務(wù)處理
DOI：10.19354/ki.42-1616/f.2016.17.11
一、非貨幣資產(chǎn)捐贈的相關(guān)會計規(guī)定解析
企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)時，應(yīng)將捐出資產(chǎn)的賬面價值（賬面價值是會計核算中，賬面記載的資產(chǎn)價值，這種計價方法不考慮資產(chǎn)的收益狀況，是一種靜態(tài)的估價標準）及涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目；按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目。
二、企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的會計處理
（1）對于貨物而言，賬面價值為企業(yè)發(fā)生捐贈當期貨物的成本價格；（2）對于固定資產(chǎn)而言，賬面價值是指固定資產(chǎn)凈值，固定資產(chǎn)賬面價值等于購入原價減去計提的減值準備減去累計折舊的差值；（3）對于金融資產(chǎn)而言，就是由交易市場決定的、企業(yè)發(fā)生捐贈當期所反映的資產(chǎn)的公允價值減去公允價值變動損益的差額；（4）對于無形資產(chǎn)而言，賬面價值是指資產(chǎn)凈值，無形資產(chǎn)賬面價值等于原價減去計提的減值準備減去累計攤銷的差值；（5） 對于勞務(wù)而言，就是按實際情況，按照提供勞務(wù)時，企業(yè)應(yīng)該承擔的應(yīng)付職工薪酬計量。
具體賬務(wù)處理：借記“營業(yè)外支出” 科目；貸方科目由捐贈資產(chǎn)的性質(zhì)決定。（1） 當企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)時，貸記“原材料”、“庫存商品”等；（2）捐贈無形資產(chǎn)時，貸記“無形資產(chǎn)”；（3）捐贈金融資產(chǎn)時，貸記“長期股權(quán)投資”等科目；（4）捐贈勞務(wù)時，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。同時，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費， 貸記“應(yīng)交稅費”等科目。
[例1]甲公司于2016年6月將生產(chǎn)的一批太陽能電池通過紅十字會捐給了省內(nèi)的數(shù)個貧困縣，以支持當?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)；該批太陽能電池的總生產(chǎn)成本為30萬元，同期市場銷售價格總額為40萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。
解析：太陽能電池屬于實物資產(chǎn)，資產(chǎn)的賬面價值為成本價格，甲公司捐贈的是全新的太陽能電池，沒有計提折舊，因此，貸方科目記庫存商品的金額為電池的凈值30萬元；捐贈行為視同銷售計算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬元；另外，太陽能電池屬于消費稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應(yīng)交消費稅30×4%=1.2萬元。即計入營業(yè)外支出的數(shù)額為30+5.1+1.2=36.3萬元。若甲公司為小規(guī)模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計算的應(yīng)交增值稅稅額為30×3%=0.9萬元。
三、非貨幣資產(chǎn)捐贈的相關(guān)稅法規(guī)定解析
（一）流轉(zhuǎn)稅類。分析《增值稅暫行條例實施細則》以及《消費稅暫行條例實施細則》的規(guī)定相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣資產(chǎn)捐贈行為要視同銷售計算繳納增值稅和消費稅。即企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)時，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費稅。分析營改增的相關(guān)政策規(guī)定可知，對外捐贈無形資產(chǎn)和勞務(wù)時，不涉及流轉(zhuǎn)稅的繳納。
（二）所得稅類。分析《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性捐贈行為，屬于公益性捐贈的，捐贈支出不超過當年年度利潤總額的12%的部分，準予在計算當年應(yīng)納稅所得額時扣除；屬于非公益性捐贈的支出，不允許扣除。
四、企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的稅務(wù)處理
根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅。
[例2]承例1，假設(shè)2016年甲公司能實現(xiàn)300萬的會計利潤，不考慮其它納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為25% 。
解析：企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時獲得的銷售收入為計稅依據(jù)，計算繳納相關(guān)稅費。對外捐贈行為涉及到的增值稅和消費稅的稅務(wù)處理與會計處理是一致的，但是企業(yè)所得稅的處理存在一些差異。
企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)捐贈支出時，計入營業(yè)外支出的是商品的賬面價值，正常銷售時計入主營業(yè)務(wù)收入的是商品的銷售價格，這就造成了捐贈損益的產(chǎn)生，此案例中的損益為40-30=10萬元。要想確定可以抵扣的捐贈支出，先得計算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬元36.3萬元，那么甲公司的此項捐贈支出可以全額扣除。
五、納稅調(diào)整
甲企業(yè)在最終確定應(yīng)納稅額時，需要就會計處理和稅務(wù)處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進行調(diào)整：依照會計準則確定的應(yīng)納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。