時(shí)間：2023-09-11 17:27:21
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關(guān)鍵詞：工業(yè)企業(yè)；稅務(wù)成本；稅務(wù)籌劃；籌劃
稅務(wù)籌劃最早起源于西方發(fā)達(dá)國(guó)家，因其在企業(yè)實(shí)踐當(dāng)中的有效性，在很短的時(shí)間內(nèi)就迅速傳播到了世界各地，并且受到各國(guó)企業(yè)的青睞。稅務(wù)籌劃不同于偷稅、逃稅、欠稅以及抗稅，因?yàn)樗麖谋举|(zhì)上來(lái)說(shuō)是在國(guó)家法律允許范圍內(nèi)所進(jìn)行的節(jié)稅行為，它是受到國(guó)家政策和法律的鼓勵(lì)與保護(hù)。從根本上說(shuō)，企業(yè)之所以要進(jìn)行稅務(wù)籌劃，是由該企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)所決定的。但是企業(yè)是否能夠?qū)崿F(xiàn)稅后的成本效益最大化，在很大程度上是受到企業(yè)經(jīng)營(yíng)納稅情況的制約。就目前現(xiàn)狀來(lái)講，納稅籌劃是一種事前行為，它是組成工業(yè)企業(yè)管理的重要部分，而工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的戰(zhàn)略性管理主要是通過(guò)對(duì)相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，并制作出一套完整有效的納稅操作方案，進(jìn)而達(dá)到節(jié)稅的目的。
一、工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略性管理的必要性分析
（一）工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的現(xiàn)狀分析
隨著工業(yè)行業(yè)的飛速發(fā)展，大部分工業(yè)企業(yè)都意識(shí)到了企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性，開(kāi)始進(jìn)行稅務(wù)籌劃，但整體而言，我國(guó)的工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃現(xiàn)在還處在一個(gè)較低的水平，在具體的納稅實(shí)踐中還存在著較多的問(wèn)題。第一就是工業(yè)企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃的認(rèn)識(shí)不夠，進(jìn)行稅收籌劃的意識(shí)不強(qiáng)。第二是工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃整體水平不高，且缺乏真正意義上的稅務(wù)籌劃。第三是工業(yè)企業(yè)人員素質(zhì)較低，缺乏稅務(wù)籌劃方面的專業(yè)性人才。第四則是工業(yè)企業(yè)缺乏稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，忽視了稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理。
（二）工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的原因
在現(xiàn)代社會(huì)注意經(jīng)濟(jì)條件下，稅收已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須要考慮的重要因素。一般而言，納稅問(wèn)題是每個(gè)企業(yè)都要面對(duì)而且為之頭疼的問(wèn)題。工業(yè)企業(yè)也不例外。然而，任何一個(gè)企業(yè)最終的目的都是盈利，所以稅收必然在一定程度上影響了企業(yè)尋求利益最大化的進(jìn)程。怎樣得到最大的利潤(rùn)，如何在法律范圍內(nèi)使稅務(wù)降到最低便成為了主要目標(biāo)。偷稅是一種違法行為，不可取。節(jié)稅只能依靠國(guó)家的相關(guān)優(yōu)惠政策，雖然安全有效，但是影響個(gè)人和企業(yè)的主觀能動(dòng)性。而稅務(wù)籌劃則可以彌補(bǔ)節(jié)稅的不足，它能在不違反現(xiàn)行稅制的前提下，對(duì)現(xiàn)有稅法和自身企業(yè)進(jìn)行研究，通過(guò)比較不同納稅方案，調(diào)節(jié)企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)最大化。
（三）工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要性
決定工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本的因素很多，而稅收是當(dāng)中的一個(gè)重要因素。而我國(guó)現(xiàn)在實(shí)施多稅種、多次征的稅收政策，在這樣的稅收環(huán)境下，流轉(zhuǎn)稅的多少直接影響到工業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本大小，所得稅的大小直接影響工業(yè)企業(yè)投資成本的高低因此，稅收是影響企業(yè)利潤(rùn)分配的一個(gè)重要因素，就企業(yè)利潤(rùn)而言，對(duì)其有著重要的經(jīng)濟(jì)平衡作用。稅負(fù)的高低也直接關(guān)系企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的大小，而稅收的強(qiáng)制性和無(wú)償性則意味著企業(yè)資金的凈流出，從這一方面看，企業(yè)通過(guò)稅務(wù)籌劃來(lái)減少稅款支出是直接提高企業(yè)凈收益的有效途徑，所以，企業(yè)對(duì)稅務(wù)籌劃應(yīng)當(dāng)有正確的認(rèn)識(shí)，并投入到實(shí)踐。其二，工業(yè)企業(yè)與國(guó)家的發(fā)展息息相關(guān)，合理的進(jìn)行稅務(wù)籌劃的戰(zhàn)略性管理，可以較好地保證工業(yè)行業(yè)的穩(wěn)定高效發(fā)展。同時(shí)也有利于國(guó)家財(cái)政收入的相應(yīng)增加，使得國(guó)家職能得到充分的發(fā)揮，進(jìn)而更好的進(jìn)行社會(huì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，更好的保持我國(guó)社會(huì)的穩(wěn)定。
二、工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的特點(diǎn)和可行性分析
（一）工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的特點(diǎn)
1、超前性。企業(yè)的稅務(wù)籌劃不是發(fā)生在納稅義務(wù)之后，而是在納稅行為之前對(duì)充分了解我國(guó)現(xiàn)行的稅法和財(cái)務(wù)知識(shí)，并且結(jié)合企業(yè)的全方位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行有計(jì)劃、有目的的規(guī)劃和設(shè)計(jì)以尋求企業(yè)的最低賦稅，并且選出相對(duì)最好的決策方案。這是一種事前行為，具有超前性特點(diǎn)。
2、時(shí)效性。每一個(gè)國(guó)家的稅收政策都是伴隨著國(guó)家整體政治和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷變化而變化的。尤其是在工業(yè)行業(yè)，由于發(fā)展比較迅速，因此較大程度受到國(guó)家關(guān)注。所以，納稅人在進(jìn)行企業(yè)稅務(wù)籌劃管理的時(shí)候，一定要隨時(shí)關(guān)注國(guó)家稅收政策的變化，及時(shí)作出相應(yīng)的調(diào)整。
3、全面性。工業(yè)企業(yè)的稅務(wù)籌劃貫穿于整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，每一各需要納稅的環(huán)節(jié)都要納入籌劃范圍。
4、合法性。工業(yè)企業(yè)的稅收籌劃體現(xiàn)了國(guó)家和納稅人之間的經(jīng)濟(jì)利益的分配關(guān)系，而稅法則體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人之間權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。
（二）工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃管理的可行性分析
工業(yè)企業(yè)作為自主經(jīng)營(yíng)和自負(fù)盈虧的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)當(dāng)中要想實(shí)現(xiàn)生存和發(fā)展并達(dá)到獲利目標(biāo)，能夠自主地嘗試稅務(wù)籌劃措施來(lái)降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，使得稅務(wù)籌劃在工業(yè)企業(yè)具備了實(shí)施的主觀可行性。當(dāng)然除此之外還有法律環(huán)境和我國(guó)現(xiàn)行稅制等原因，都使得工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃的實(shí)施具備客觀的可行性。
三、工業(yè)企業(yè)稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略性管理的具體操作
（一）進(jìn)行稅務(wù)籌劃管理應(yīng)遵循的原則
關(guān)鍵詞: 稅收籌劃企業(yè)所得稅目標(biāo)方法
一、稅收籌劃的定義
稅務(wù)籌劃(Tax Planning或Tax Saving),于20世紀(jì)30年起源于西方國(guó)家,經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展,在理論及實(shí)務(wù)上均已比較成熟了。早在1989年伍德赫得?費(fèi)爾勒國(guó)際出版公司就出版了名為《跨國(guó)公司的稅收籌劃》(Tax Planning for Multinational Companies)的專著,書(shū)中提出的論點(diǎn)及稅收籌劃的技術(shù)在一些跨國(guó)公司中頗有影響。美國(guó)南加州大學(xué)W.B.梅格斯與R.F.梅格斯在他們合著的《會(huì)計(jì)學(xué)》中,對(duì)稅收籌劃下了定義,書(shū)中認(rèn)為:人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),使之繳納可能最低的稅收所使用的方法稱之為稅收籌劃。荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局也早已在《國(guó)際稅收詞匯》對(duì)稅收籌劃作了具體的定義:稅收籌劃是指通過(guò)納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或個(gè)人事務(wù)活動(dòng)的安排,實(shí)現(xiàn)繳納最低的稅收。
與西方國(guó)家相比,我國(guó)稅收籌劃理論研究起步晚很多,大約是在20世紀(jì)90年代中葉從西方引進(jìn)我國(guó),并且在較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)一直被視為“”。因此第一本稅收籌劃專著是由中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、福州市稅務(wù)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)唐騰翔與唐向撰寫(xiě)的《稅收籌劃》。該書(shū)于1994年出版,書(shū)中把稅收籌劃和避稅問(wèn)題從理論上予以科學(xué)的界定,引導(dǎo)企業(yè)正確理解稅收籌劃;2000年,在《中國(guó)稅務(wù)報(bào)―籌劃周刊》上,出現(xiàn)了“籌劃講座”專欄,公開(kāi)討論稅收籌劃問(wèn)題。大批學(xué)者也不斷地出版專著,系統(tǒng)地研究稅收籌劃理論,如蔡昌博士著作的《蔡博士談稅收籌劃》中以獨(dú)特的視角、開(kāi)闊的思維,用第三種眼光看稅收籌劃,并且創(chuàng)立了“稅收籌劃規(guī)律”;蓋地教授主編的《企業(yè)稅務(wù)籌劃理論與實(shí)務(wù)》(2005年)從橫向(分稅種)與縱向(按過(guò)程)兩方面闡述稅務(wù)籌劃的方法和技術(shù)。
稅收籌劃并沒(méi)有明確的定義,綜合各家之言,我們可以將其定義為:稅收籌劃是指納稅人在法律許可的范圍內(nèi),通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的精心謀劃和安排,以充分利用稅法所提供的優(yōu)惠政策或可選擇性條款,從而獲得最大節(jié)稅利益的一種理財(cái)行為(蔡昌,2007)。該定義包含三個(gè)含義:
(一)合法性。這是稅收籌劃的本質(zhì)特征,也是稅收籌劃區(qū)別于偷稅、逃稅、避稅的基本標(biāo)志。
(二)計(jì)劃性。又稱籌劃性,在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)間應(yīng)該是涉稅義務(wù)發(fā)生之前的決策醞釀環(huán)節(jié),而不是涉稅義務(wù)發(fā)生履行環(huán)節(jié);企業(yè)實(shí)施稅務(wù)籌劃方案需要調(diào)整的是具體涉稅行為,而不是具體涉稅行為發(fā)生以后更改合同和發(fā)票。
(三)目的性。是指納稅人要取得稅收收益。達(dá)到這一目的有兩種途徑:一是選擇低稅負(fù),低稅負(fù)意味著低稅收成本,低稅收成本則意味著高資本回收率;二是滯延納稅時(shí)間,納稅期的降低可以降低資本成本(如減少利息支出)。
二、稅收籌劃的方法
稅收籌劃是一項(xiàng)專業(yè)性極強(qiáng)的納稅技巧與稅負(fù)控制技術(shù),面對(duì)各種不同的情況必須有不同的籌劃方案,但卻不排除其內(nèi)在存有一定的規(guī)律性。下面本文從稅收實(shí)務(wù)中存在的共性提出一些籌劃方法。
(一)納稅人的選擇。
1.設(shè)立企業(yè)組織形式的籌劃
企業(yè)在發(fā)展到一定程度往往會(huì)有擴(kuò)張的要求,此時(shí)應(yīng)該慎重考慮設(shè)立機(jī)構(gòu)的形式,對(duì)設(shè)立機(jī)構(gòu)形式進(jìn)行稅收籌劃,以取得最大的稅后收益。主要考慮以下兩點(diǎn)。
一是分支機(jī)構(gòu)初期經(jīng)營(yíng)盈虧情況,是否需要與總部合并納稅。新稅法取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定納稅人的規(guī)定,而是直接以“企業(yè)和其他取得收入的組織”作為企業(yè)所得稅納稅人,也就是主要以法人作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定納稅人。在分公司的情況下,由于它不是法人,其實(shí)現(xiàn)的盈虧要跟總公司合并納稅,如果設(shè)立的是子公司,各子公司可以分別納稅,只需按稅后利潤(rùn)一定的比例對(duì)公司分配。在這一規(guī)定下,企業(yè)在設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)時(shí)應(yīng)該考慮是建立分公司還是子公司。如果企業(yè)預(yù)計(jì)該機(jī)構(gòu)在成立之初會(huì)產(chǎn)生虧損,則將其設(shè)立為不具法人資格營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu),如此,企業(yè)可依法匯總納稅,實(shí)現(xiàn)盈虧互抵,減輕稅負(fù)。
二是分支機(jī)構(gòu)稅率的區(qū)域優(yōu)勢(shì)及稅收待遇情況。如2008年實(shí)施的新稅法實(shí)行“行業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”的優(yōu)惠政策,除了西部地區(qū)的優(yōu)惠仍將存在,將會(huì)取消大部分區(qū)域稅率優(yōu)惠,因此在2008年1月1日后成立的分支機(jī)構(gòu)基本上不用考慮區(qū)域帶來(lái)的優(yōu)惠。
2.就業(yè)人員的選擇
企業(yè)就業(yè)人員的選擇可以2008年新稅法第一百一十七條規(guī)定為例,企業(yè)安置殘疾人員的,按實(shí)際支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。“兩稅合并”以前,只有特定企業(yè)安置“四殘”人員和待就業(yè)人員達(dá)到一定比例可以減免企業(yè)所得稅。這一新優(yōu)惠政策,給予企業(yè)很大的籌劃空間,企業(yè)可以通過(guò)以下措施進(jìn)行納稅籌劃。
(1)企業(yè)應(yīng)分析哪些工作崗位適合安置國(guó)家鼓勵(lì)就業(yè)的人員。
(2)錄用上述人員與錄用一般人員在工資薪酬成本上的變化(考慮抵稅效應(yīng)后)。
(3)錄用上述人員與錄用一般人員在培訓(xùn)成本、勞動(dòng)生產(chǎn)率等方面的變化。
(4)相關(guān)證件的備案、勞動(dòng)合同的簽署和社會(huì)保障的落實(shí)問(wèn)題。
(二)滯延納稅時(shí)間。
1.應(yīng)稅所得籌劃
由于所得稅稅款是一項(xiàng)強(qiáng)制性現(xiàn)金支出,考慮到時(shí)間價(jià)值,如果企業(yè)能夠推遲收入的確認(rèn)時(shí)間或者提前確認(rèn)成本、費(fèi)用,就可以延緩稅務(wù)支出,雖然最終支付稅額是一樣的,但是通過(guò)推遲稅款的繳納,企業(yè)獲得了時(shí)間價(jià)值。推遲收入的確認(rèn)或提前確定成本、費(fèi)用具體的方法有以下幾種。
(1)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,訂立合同時(shí)約定次年收取貨款。
(2)采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物,將收入延遲到次年確認(rèn)。
(3)選擇合適的存貨計(jì)價(jià)方法,如2007年物價(jià)總體水平呈上漲趨勢(shì),可采用加權(quán)平均法,銷售成本中含后期較高價(jià)格進(jìn)貨的部分成本,相應(yīng)期末結(jié)存存貨成本較低,這樣就可以將利潤(rùn)和納稅遞延至以后年度,進(jìn)而達(dá)到延遲繳納企業(yè)所得稅的目的。
2.合理預(yù)繳
按照稅法規(guī)定,企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅,年終匯算清繳。預(yù)繳是保證稅款及時(shí)、均衡入庫(kù)的一種手段,但是企業(yè)的實(shí)際收入和費(fèi)用列支要到一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能完整準(zhǔn)確地計(jì)算出來(lái)。稅法中并沒(méi)有明確規(guī)定預(yù)繳所得稅時(shí)預(yù)繳多少的具體標(biāo)準(zhǔn),國(guó)家稅務(wù)總局也規(guī)定,企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款不作為偷稅處理,因此企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可以在這里進(jìn)行稅收籌劃,預(yù)繳時(shí)在合理范圍內(nèi)少預(yù)繳,待年終匯算清繳才補(bǔ)繳少繳的稅款,這樣企業(yè)就可以獲取一筆無(wú)息借款。
(三)存貨計(jì)價(jià)方法的稅務(wù)籌劃
對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō),存貨中原材料的耗用是費(fèi)用的重要組成部分。在一段時(shí)間內(nèi),一批存貨均會(huì)轉(zhuǎn)為銷售成本。因此,無(wú)論存貨計(jì)價(jià)方式怎么選擇,期間實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的總和是相等的,但是在期間內(nèi)前后各段時(shí)間的應(yīng)納稅所得額卻是不一樣的,并由此影響應(yīng)納稅額。前面已經(jīng)提到,稅款是一項(xiàng)強(qiáng)制性的現(xiàn)金支出,企業(yè)應(yīng)該盡可能地延遲稅收支付時(shí)間,選擇所得稅稅金支出現(xiàn)值小的存貨計(jì)價(jià)方法,以獲得貨幣時(shí)間價(jià)值。自2007年1月1日起,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不能運(yùn)用后進(jìn)先出法對(duì)存貨計(jì)量,因此當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)就不能采用后進(jìn)先出法,而應(yīng)選擇加權(quán)平均法,提前確認(rèn)成本,從而達(dá)到企業(yè)延緩納稅的目的。納稅人選擇存貨計(jì)價(jià)方式的關(guān)鍵在于判斷企業(yè)主要材料的價(jià)格變動(dòng)趨勢(shì)?？傮w而言,物價(jià)的總體趨勢(shì)是上漲的,這時(shí)企業(yè)選擇加權(quán)平均法會(huì)更加有利;而如果企業(yè)的主要材料屬于更新?lián)Q代較快的,價(jià)格自上市后將不斷下降,則企業(yè)應(yīng)考慮選擇先進(jìn)先出法。
(四)固定資產(chǎn)稅收籌劃
按照我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)可用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)提的折舊費(fèi)用不同,會(huì)影響相關(guān)期間的成本費(fèi)用,從而影響應(yīng)稅所得和所得稅。利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)考慮以下幾個(gè)問(wèn)題。
1.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇要符合法律規(guī)定
2008年新稅法第六十四條規(guī)定按直線法計(jì)提的折舊可以稅前扣除,并且規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最短年限,同時(shí)在第一百一十九條中規(guī)定符合條件的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法計(jì)提折舊。采取縮短折舊年限方法的,最短不得低于本條例第六十四條規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的,為雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。而對(duì)于預(yù)計(jì)凈殘值并沒(méi)有作出具體規(guī)定,只要合理即可,這些為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。但企業(yè)必須在法律、法規(guī)范圍內(nèi)作出選擇,否則因?yàn)檫`背法律、法規(guī)而遭遇罰款,則只會(huì)增加企業(yè)的支出,造成損失。
2.考慮時(shí)間價(jià)值的影響
在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi),無(wú)論企業(yè)采取哪種折舊方法,總的折舊額是不變的。但是由于存在貨幣時(shí)間價(jià)值,不同時(shí)間點(diǎn)上同一單位資金的價(jià)值是不相等的。企業(yè)在比較各種不同的折舊方法所帶來(lái)的稅收收益時(shí),就應(yīng)當(dāng)計(jì)算并比較各種折舊方法在折舊年限內(nèi)提取的折舊的現(xiàn)值及其抵稅額的現(xiàn)值之和,在法律許可的范圍內(nèi),選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收抵稅現(xiàn)值的折舊方法。
3.企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)選擇加速折舊方法
一般情況下,企業(yè)固定資產(chǎn)管理應(yīng)該選擇加速折舊方法。這種情況下企業(yè)可以提前確認(rèn)折舊費(fèi)用,使企業(yè)獲得遞延納稅的好處,但是在企業(yè)享受減、免稅時(shí),企業(yè)不應(yīng)選擇加速折舊方法,而應(yīng)按照正常的直線折舊法計(jì)提折舊。
三、結(jié)語(yǔ)
綜上所述,稅收籌劃是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然現(xiàn)象。從其定義可得知企業(yè)稅收籌劃貫穿于企業(yè)的投資決策、籌資決策、股利政策及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中,企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者在熟知稅法的前提下,通過(guò)對(duì)自身的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的事先計(jì)劃和安排,可以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低,從而獲取最大的利益。企業(yè)所得稅作為企業(yè)的主體稅種之一,在企業(yè)的全部稅收支出中占有重大的比例,因此,作為納稅人,企業(yè)若能很好地理解并掌握企業(yè)所得稅法規(guī),在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中合理地進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅收籌劃,就可以最大限度地減少企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。
為了增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力,達(dá)到股東財(cái)富最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo),企業(yè)應(yīng)該重視稅收籌劃,積極進(jìn)行稅收籌劃。在國(guó)家實(shí)施新企業(yè)所得稅法的環(huán)境下,企業(yè)管理人員應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)新企業(yè)所得稅法,以便在合法的前提下,充分利用新企業(yè)所得稅法為稅收籌劃提供的新空間為企業(yè)謀取更大的稅后收益。因此,我們應(yīng)該結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)稅收籌劃加以引導(dǎo)和規(guī)范,使之成為完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的有利因素,而不應(yīng)排斥或予以取締。只有遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展規(guī)律,才能不斷提高我國(guó)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力,加快我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的進(jìn)程,使國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康、有序、穩(wěn)步地發(fā)展。
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（一）稅收籌劃的定義
稅收籌劃起源于西方國(guó)家，于上個(gè)世紀(jì)九十年代中期引入我國(guó)。稅收籌劃，又被稱為：合理避稅、稅務(wù)籌劃、納稅籌劃。指在符合國(guó)家法律和稅收法規(guī)的前提下，通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)、資產(chǎn)管理等事項(xiàng)進(jìn)行籌劃和安排，充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠，事先進(jìn)行減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的謀劃和對(duì)策，以達(dá)到納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)、企業(yè)價(jià)值最大化的目的。
（二）稅收籌劃的內(nèi)容
稅收籌劃作為企業(yè)重要的稅負(fù)調(diào)節(jié)手段，主要包括以下四方面內(nèi)容，以下將對(duì)稅收籌劃的內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹。
1、避稅籌劃。避稅籌劃是指在符合國(guó)家法律及稅法立法初衷的前提下，納稅人利用稅法中存在的空白之處和漏洞，以達(dá)到減輕稅負(fù)的一種即不違法也不合法的行為。避稅籌劃作為企業(yè)減輕稅負(fù)的一種手段，與偷稅漏稅等有著實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。偷稅漏稅是嚴(yán)重違反稅法的違法行為，但避稅是企業(yè)對(duì)稅法存在的空白、漏洞等進(jìn)行了利用，不屬于違法行為，因此，國(guó)家沒(méi)有權(quán)利對(duì)企業(yè)避稅行為進(jìn)行法律制裁，而應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收法規(guī)的完善和規(guī)范，以彌補(bǔ)稅法存在的不足。
2、節(jié)稅籌劃。節(jié)稅籌劃是指企業(yè)以國(guó)家法律為前提，以稅收政策為依據(jù)，充分利用稅法中減免稅、即征即退、先征后退、先征后返、起征點(diǎn)等一系列優(yōu)惠政策，通常采取分立或分散經(jīng)營(yíng)的方式，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行事先的安排和籌劃，由于企業(yè)是對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行的合理利用，得到國(guó)家法律和法規(guī)的認(rèn)可，是一種合法的行為。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以減少自身稅負(fù)，增強(qiáng)自身的法律意識(shí)，有利于企業(yè)作出投融資項(xiàng)目決策，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，可以防止企業(yè)偷稅逃稅的行為，增加稅收。
3、轉(zhuǎn)嫁籌劃。轉(zhuǎn)嫁籌劃，指納稅人在商品的流通環(huán)節(jié)，通過(guò)對(duì)商品交易價(jià)格進(jìn)行控制和調(diào)節(jié)，提高銷售價(jià)格或降低購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給顧客或供應(yīng)商的稅收調(diào)節(jié)過(guò)程。雖然，企業(yè)能通過(guò)稅收轉(zhuǎn)移的方式減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但企業(yè)在進(jìn)行稅收轉(zhuǎn)嫁時(shí)，應(yīng)充分考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、市場(chǎng)狀況，制定符合企業(yè)自身情況的稅收轉(zhuǎn)嫁方案。
二、增值稅稅收籌劃方法
（一）農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策及稅收籌劃
1、農(nóng)產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策。我國(guó)稅法規(guī)定，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人生產(chǎn)并自行銷售初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，同時(shí)，增值稅一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)買(mǎi)免稅農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或買(mǎi)價(jià)13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，準(zhǔn)予從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除；但是使用自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予扣除。
2、具體稅收籌劃方法。如果企業(yè)用自己生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)一步生產(chǎn)工業(yè)品，則增值稅不得減免，因此，為了達(dá)到抵稅的目的，生產(chǎn)企業(yè)可以采取分立或分散經(jīng)營(yíng)的方式進(jìn)行增值稅稅收籌劃。即通過(guò)分設(shè)獨(dú)立的法人企業(yè)，將生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)一步加工進(jìn)行分立，這樣，就變成了兩個(gè)獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行產(chǎn)品的交易，以達(dá)到抵稅的目的。
（二）廢舊物資收購(gòu)政策及稅收籌劃
1、廢舊物資收購(gòu)政策。財(cái)政部規(guī)定經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的單位，銷售其收購(gòu)的廢舊物資時(shí)享受免征增值稅的優(yōu)惠，增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是這項(xiàng)規(guī)定只適用于專門(mén)從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的一般納稅人，其他納稅人不能按此規(guī)定執(zhí)行。因此，增值稅一般納稅人自行收購(gòu)廢舊物資和從經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的單位購(gòu)買(mǎi)廢舊物資之間存在稅負(fù)的差異，因此可以進(jìn)行增值稅稅收籌劃。
2、具體稅收籌劃方法。與農(nóng)產(chǎn)品稅收籌劃方法類似，生產(chǎn)企業(yè)可通過(guò)分設(shè)獨(dú)立的法人企業(yè)，進(jìn)行增值稅的納稅籌劃。如果生產(chǎn)企業(yè)自行收購(gòu)廢舊物資，由于只能取得增值稅普通發(fā)票，按規(guī)定企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣；如果生產(chǎn)企業(yè)直接從經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的單位購(gòu)買(mǎi)廢舊物資，雖然可以享受進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但是這必然帶來(lái)廢舊物資收購(gòu)成本的大幅增加；所以，在對(duì)各種方式下企業(yè)可能的稅負(fù)情況進(jìn)行分析后，企業(yè)合理避稅最佳的方式就是，自己成立獨(dú)立的法人公司，專門(mén)收購(gòu)廢舊物資，這樣一來(lái)，生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)分立機(jī)構(gòu)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。同樣，新成立的廢舊物資收購(gòu)公司也可以根據(jù)國(guó)家廢舊物資收購(gòu)政策，享受國(guó)家免稅政策。
例如，乙企業(yè)時(shí)一家從事生產(chǎn)塑料瓶的企業(yè)，其生產(chǎn)塑料瓶所需的原材料主要是廢棄的塑料容器，如果乙企業(yè)直接收購(gòu)廢塑料容器共計(jì)500萬(wàn)元，由于乙企業(yè)只能取得增值稅普通發(fā)票，因此按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；如果乙企業(yè)設(shè)立獨(dú)立的法人公司，專門(mén)從事生產(chǎn)塑料瓶所需的廢舊塑料容器的收購(gòu)業(yè)務(wù)，這樣一來(lái)，乙企業(yè)成立的獨(dú)立的法人機(jī)構(gòu)，其收購(gòu)的500萬(wàn)元廢舊塑料容器可以按照10%抵扣率扣減進(jìn)項(xiàng)稅額，而對(duì)新成立的收購(gòu)廢舊塑料容器的公司，在該收購(gòu)環(huán)節(jié)可以享受免稅優(yōu)惠。
（三）小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策及稅收籌劃
1、小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)為民營(yíng)企業(yè)，最近幾年，小微企業(yè)數(shù)量增多，發(fā)展迅速，推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。為了進(jìn)一步促進(jìn)小微企業(yè)的向前發(fā)展，保障增值稅稅收征收工作的順利實(shí)施。2016年4月19日，國(guó)家稅務(wù)總局了公告，明確了2016年至2017年小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)。公告指出，自2016年5月1日起到2017年12月31日止，負(fù)有納稅義務(wù)的增值稅小規(guī)模納稅人，在月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元時(shí)，可享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。
2、具體稅收籌劃方法。由于小微企業(yè)享受增值稅優(yōu)惠政策是存在一定條件的，即月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元，只有在這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，小微企業(yè)才能享受國(guó)家的免稅政策。由于，隨著小微企業(yè)的發(fā)展壯大，不可能長(zhǎng)時(shí)間的享受此優(yōu)惠政策，為了能長(zhǎng)久的享受小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策，小微企業(yè)有必要進(jìn)行合理的稅收籌劃。與上述方法類似，小微企業(yè)可采取分立或分散經(jīng)營(yíng)的方式，將不符合享受小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策條件的公司進(jìn)行分立，即將該企業(yè)按經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)特征分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的小微型企業(yè)，使得分立后的公司能繼續(xù)享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策，從而降低整個(gè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
例如，丙是一家從事銷售電腦及零配件的小微企業(yè)，2016年9月份實(shí)現(xiàn)銷售收入4萬(wàn)元，其中銷售電腦的銷售收入為2.5萬(wàn)元，銷售電腦零配件的銷售收入為1.5萬(wàn)元，如果，丙企業(yè)不進(jìn)行分立，就不能享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策；如果丙企業(yè)經(jīng)過(guò)合法的審批程序，分別設(shè)立兩個(gè)小微型企業(yè)，一家專賣(mài)電腦，另一家專賣(mài)電腦零配件，則2016年9月份兩公司取得的月銷售收入都未超過(guò)3萬(wàn)元，因此都可以享受暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。
三、結(jié)語(yǔ)
關(guān)鍵詞 ：稅收籌劃 所得稅 價(jià)值 最優(yōu)
稅收籌劃是指在納稅行為發(fā)生前，在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)納稅主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)等的事項(xiàng)籌劃和安排以達(dá)到稅負(fù)相對(duì)最輕，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收籌劃日益成為企業(yè)在納稅環(huán)節(jié)中不可或缺的一個(gè)重要組成部分。稅收籌劃實(shí)際是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化對(duì)稅收經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)籌安排，是企業(yè)的獨(dú)立性和自主性的體現(xiàn)，也是社會(huì)賦予其權(quán)利的具體運(yùn)用。將稅收籌劃的目標(biāo)定位于企業(yè)價(jià)值最大化是科學(xué)發(fā)展觀在稅收籌劃中的具體體現(xiàn)，亦是稅收籌劃發(fā)展的高級(jí)階段。
一、稅收籌劃產(chǎn)生的主觀原因
稅收籌劃的主觀原因是納稅人受經(jīng)濟(jì)利益誘惑而產(chǎn)生的規(guī)避納稅義務(wù)的愿望和要求，納稅人對(duì)其利益的追求是一種本能，具有排他性和利己性。在納稅人看來(lái)，納稅行為無(wú)論怎樣公平、正當(dāng)、合理，都是其直接經(jīng)濟(jì)利益的流失，都是對(duì)其勞動(dòng)成果的一種占有，而這種占有又是國(guó)家為保證財(cái)政收入所采取的強(qiáng)制手段。面對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，納稅人千方百計(jì)地運(yùn)用各種經(jīng)濟(jì)行為減輕稅負(fù)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最優(yōu)。因此稅收籌劃成為納稅主體合法節(jié)稅的內(nèi)在原因和動(dòng)力。
二、稅收籌劃在我國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r
稅收籌劃起源于西方，在我國(guó)起步較晚，尚處于初級(jí)階段，它作為降低納稅人成本提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要工具，具有廣闊的發(fā)展前景。
（一）、現(xiàn)代企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的時(shí)機(jī)已成熟
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，稅收籌劃的實(shí)施不僅是必要的而且也是可行的，其必要性在于：有利于企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)節(jié)稅、稅后利潤(rùn)最大化和企業(yè)價(jià)值最優(yōu)的三者統(tǒng)一;有利于增強(qiáng)納稅人的納稅觀念，抑制偷逃稅等違法行為;有助于稅收法律法規(guī)的制定與完善。其可行性在于：我國(guó)法律確認(rèn)并保護(hù)納稅人稅收籌劃的權(quán)利;稅務(wù)機(jī)關(guān)等逐步重視稅收籌劃的研究;全球不同地域和不同領(lǐng)域的稅收差異為稅收籌劃的開(kāi)展創(chuàng)造了條件。
1、稅收觀念的改變是稅收籌劃的地位得到確認(rèn)
首先，稅收觀念從作為征稅主體的國(guó)家角度轉(zhuǎn)變?yōu)橐哉鞫愔黧w的企業(yè)，過(guò)去人們對(duì)稅收的觀念是企業(yè)對(duì)國(guó)家財(cái)政應(yīng)有的貢獻(xiàn)，突出強(qiáng)調(diào)了國(guó)家在征稅關(guān)系中的權(quán)威地位，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，稅收籌劃在納稅關(guān)系的作用也愈發(fā)突出。我國(guó)法律法規(guī)和政策的變化將圍繞WTO的基礎(chǔ)規(guī)則來(lái)修訂，逐步重視納稅主體的利益，確認(rèn)納稅主體的權(quán)利。其次，對(duì)稅收籌劃有了正確的認(rèn)識(shí)，初談稅收籌劃時(shí)，大多數(shù)人單純的認(rèn)為僅僅是少繳稅即怎樣去避稅。避稅是納稅人利用稅法缺陷鉆其漏洞，經(jīng)過(guò)一些經(jīng)濟(jì)行為的巧妙設(shè)計(jì)一達(dá)到稅負(fù)相對(duì)最輕。而稅收籌劃最基本的特點(diǎn)就是合法性，是稅收籌劃區(qū)別于逃避稅收行為的基本標(biāo)志，因此稅收籌劃亦是節(jié)稅，目的很簡(jiǎn)單實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
2、完善的稅收監(jiān)管制度體系為稅收籌劃提供了法律保障
完善的稅收監(jiān)管體系是稅收籌劃的前提，通俗來(lái)講，稅收籌劃監(jiān)管制度的完備與否與其受重視程度呈正相關(guān)。簡(jiǎn)單地說(shuō)，企業(yè)重視稅收籌劃并制定完善的稅收監(jiān)管體系為稅收提供了合理保證。稅收監(jiān)管的存在增加了企業(yè)稅收詐騙的成本，這在一定程度上降低了企業(yè)稅收詐騙的可能性，因此，加強(qiáng)稅收監(jiān)管完善稅收籌劃是企業(yè)降低稅收成本的必然選擇。
3、逐步完備的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制為稅收籌劃創(chuàng)造了條件
完備的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制是稅收籌劃存在的基本前提，企業(yè)之所以進(jìn)行稅收籌劃，首先是出于對(duì)其自身利益的追逐。企業(yè)只有在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，才能真正成為市場(chǎng)的主體，享有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中產(chǎn)生節(jié)約成本的需求，從而為稅收籌劃的發(fā)展創(chuàng)造了條件。
三、稅收籌劃在企業(yè)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用程序
對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)講，所得稅的稅收彈性相對(duì)較大，其稅收籌劃的空間也相對(duì)較大，效果往往比較明顯，因此這類稅收籌劃的需求較大。企業(yè)所得稅稅收籌劃是指納稅主體為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目的而從企業(yè)組織形式，銷售收入、相關(guān)扣除項(xiàng)目、稅收優(yōu)惠等方面稅收考慮。
（一）、企業(yè)組織形式的合理規(guī)劃
企業(yè)組織形式的選擇決定了納稅主體的身份和納稅方式。在組建過(guò)程中，依照財(cái)產(chǎn)組織形式和法律責(zé)任權(quán)限，企業(yè)可分為公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè);從法律角度看，公司制企業(yè)屬法人企業(yè)，合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)屬于非法人企業(yè)。我國(guó)稅法規(guī)定法人企業(yè)被規(guī)定為是企業(yè)所得稅的納稅人，合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等非法人企業(yè)不是企業(yè)納稅人而被列為個(gè)人所得稅的納稅人。
案例：公司制企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的比較選擇。某公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)盈利140萬(wàn)元，計(jì)算三種組織形式下的最大化稅收收益
（A）、成立公司制股份有限公司
企業(yè)所得稅=140×20%=28（萬(wàn)元）
個(gè)人所得稅=（140-28）×20%=22.4（萬(wàn)元）
稅后所得收益=140-28-22.4=89.6（萬(wàn)元）
（B）、成立合伙企業(yè)
合伙企業(yè)不屬于企業(yè)所得稅納納稅范圍，因此不考慮企業(yè)所得稅
個(gè)人所得稅=140×35%-1.475=47.525（萬(wàn)元）
稅后所得收益=140-47.525=92.475（萬(wàn)元）
[籌劃結(jié)果]：應(yīng)選擇方案B，納稅人在進(jìn)行稅收籌劃前可選擇成立合伙企業(yè)，能夠?yàn)楣竟?jié)稅2.875（92.475-89.6）萬(wàn)元。體現(xiàn)企業(yè)籌劃目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最優(yōu)。
（二）、銷售收入的稅收籌劃
企業(yè)最主要的收入來(lái)源一般是銷售商品收入。企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，如果納稅人綜合巧妙地運(yùn)用不同的銷售方式，既能夠使企業(yè)的收入安全收回，又能確保企業(yè)延遲繳納企業(yè)所得稅，從而達(dá)到少繳稅實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。稅法規(guī)定，在企業(yè)銷售方式中，分期收款銷售方式下在合同約定的收款日期作為收入處理，在法律允許的范圍內(nèi)，企業(yè)應(yīng)盡量延期納稅，延期納稅對(duì)于企業(yè)而言就相當(dāng)于從政府得到一筆無(wú)息貸款，而納稅主體又可利用貨幣時(shí)間價(jià)值創(chuàng)造雙重財(cái)富，實(shí)現(xiàn)更多的企業(yè)價(jià)值。
如果公司的銷售收入發(fā)生在月底或年底，公司可以推遲在下個(gè)月或明年確認(rèn)這筆銷售。前提是企業(yè)不能因?yàn)樽约豪嫱七t納稅而讓購(gòu)貨方推遲購(gòu)貨時(shí)間，這有可能會(huì)損失一大批客戶;同時(shí)也不能因?yàn)橥七t納稅時(shí)間而拒絕收款，這不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，從而得不償失。
案例：某制造企業(yè)2013年12月份銷售貨物一批價(jià)值50000元，成本40000元，假設(shè)不考慮增值稅。至此企業(yè)2013年度稅前利潤(rùn)總額600000元，該企業(yè)適用所得稅稅率25%，資本成本率10%。試計(jì)算企業(yè)采用何種銷售方式的稅收收益最大。
（A）、采用現(xiàn)銷時(shí)應(yīng)當(dāng)于12月份發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入
企業(yè)所得稅=600000×25%=150000（元）
稅后所得收益=600000-150000=450000（元）
（B）、采用分期收款合同約定次年1月份確認(rèn)收入
企業(yè)所得稅=[600000-（50000-40000）]×25%=147500（元）
稅后所得收益=600000-147500=452500（元）
收入占用資金折合現(xiàn)值收益=10000×25%×0.909=2273（元）
稅后所得總收益為452500+2273=454773（元）
[籌劃結(jié)果]：應(yīng)選擇B分期收款銷售方式，能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)稅4773（454773-450000）萬(wàn)元，最大可能的實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
（三）、相關(guān)扣除項(xiàng)目的稅收籌劃
所得稅應(yīng)納稅所得額等于收入總額減準(zhǔn)予相關(guān)扣除項(xiàng)目金額?？鄢M(fèi)用的的原則應(yīng)真實(shí)合法，其稅收籌劃的思想是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡可能的列支費(fèi)用，在收入不變的前提下，費(fèi)用越多，利潤(rùn)越少，從而少繳所得稅，這也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最優(yōu)的體現(xiàn)。
固定資產(chǎn)折舊是影響企業(yè)所得稅的重要因素。折舊具有抵稅作用，因此對(duì)折舊的籌劃是企業(yè)稅收籌劃的重要內(nèi)容。稅法上對(duì)于產(chǎn)品更新?lián)Q代較快、常年處于強(qiáng)震動(dòng)等高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，在稅率不變的情況下，企業(yè)可以盡量采取較短的折舊年限，在費(fèi)用等同的條件下，縮短折舊年限有利于加速成本回收，其實(shí)質(zhì)是使未來(lái)期間的利潤(rùn)前移，當(dāng)前利潤(rùn)后移，達(dá)到延期繳稅的目的，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最優(yōu)。
案例：某有限責(zé)任公司一臺(tái)機(jī)械設(shè)備原值680000元，預(yù)計(jì)凈殘值率4%，預(yù)計(jì)可使用年限10年，該企業(yè)使用25%的所得稅稅率，資本成本率10%。采用年限平均法計(jì)提折舊。
（A）、折舊年限為10年時(shí)計(jì)提折舊：680000×（1-4%）÷10=65280（元）
（B）、折舊年限改為8年時(shí)計(jì)提折舊：680000×（1-4%）÷8=81600（元）
[籌劃方案]：采用縮短的B方案使企業(yè)當(dāng)期多計(jì)費(fèi)用16320元（81600-65280），進(jìn)而間接影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)，少繳所得稅。同時(shí)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，則：
（A）、折舊節(jié)約所得折現(xiàn)：65280×25%×5.335=87067（元）
（B）、折舊節(jié)約所得折現(xiàn)：81600×25%×4.335=88434（元）
折舊節(jié)約改為8年時(shí)折舊節(jié)約所得折現(xiàn)收益=1367元（88434-87067）
（四）、稅收優(yōu)惠的納稅籌劃
稅收優(yōu)惠是指國(guó)家對(duì)某一部分特定行業(yè)和課稅對(duì)象，給與減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施，依稅法規(guī)定，企業(yè)可享有的稅收優(yōu)惠方式包括減免稅、加計(jì)扣除等。
從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目以及節(jié)能環(huán)保的經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，享受國(guó)家優(yōu)惠政策“三免三減半”。
案例：某有限責(zé)任公司為響應(yīng)國(guó)家號(hào)召?gòu)氖颅h(huán)保工作，自2013年8月份承接了一項(xiàng)國(guó)家重點(diǎn)污水處理項(xiàng)目，依照規(guī)定該公司可以自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的納稅年度起享受“三免三減半”，該項(xiàng)目在2013年度完工，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為80萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)的6年應(yīng)納稅所得額均為400萬(wàn)元，請(qǐng)計(jì)算從2013年至2018年度，公司應(yīng)繳納的納稅額，并分析稅收籌劃方案。
（A）、該公司從取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的2013年作為第一年
2013、2014、2015年度均享受免稅
2016--2018年度均享減半優(yōu)惠=（400+400+400）×25%÷2=150（萬(wàn)元）
（B）、該公司將2014年作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的第一年
2013年不享有優(yōu)惠條件=80×25%=20（萬(wàn)元）
2014、2015、2016年度均享受免稅
2017―2018年度均享減半優(yōu)惠=（400+400）×25%÷2=100（萬(wàn)元）
則公司2013年到2018年度總納稅為=20+100=120（萬(wàn)元）
[籌劃方案]：從該題中已知公司從年度中間甚至是年底才開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)所得少于整年，所以不適合作為企業(yè)享受“三免三減半”的第一年，該公司應(yīng)將2014年作為納稅收入的第一年，完整的享受稅收優(yōu)惠政策，則為公司節(jié)稅30（150-120）萬(wàn)元。
參考文獻(xiàn)：
2007年3月16日，我國(guó)修訂了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺(tái)的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型、個(gè)人所得稅制、資源稅計(jì)稅方法、土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等多項(xiàng)稅制改制。同時(shí)，國(guó)際反避稅政策及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺(tái)。
本文擬就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其與稅法差異方面的幾個(gè)具體問(wèn)題進(jìn)行探討。關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細(xì)節(jié)問(wèn)題比較多，但本文的主要目的是通過(guò)下面幾個(gè)重要方面的闡述，使會(huì)計(jì)與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn)
（一）在資產(chǎn)和交易的計(jì)量中引入了公允價(jià)值概念
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，使中國(guó)會(huì)計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來(lái)的導(dǎo)向是面向過(guò)去，即會(huì)計(jì)主要是記錄過(guò)去，財(cái)務(wù)報(bào)表就是一個(gè)價(jià)值記錄。未來(lái)會(huì)計(jì)徹底變成決策性會(huì)計(jì)，叫做“面向未來(lái)的會(huì)計(jì)”。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值概念。但引入公允價(jià)值概念是有限制的，即在個(gè)別層面上引進(jìn)，不是全部業(yè)務(wù)引進(jìn)。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟(jì)交易在計(jì)量上能夠更為公允。
引入公允價(jià)值以后，一些業(yè)務(wù)的未來(lái)決策基礎(chǔ)依賴于公允價(jià)值。從會(huì)計(jì)與稅法差異的角度分析，公允價(jià)值將導(dǎo)致更多的會(huì)計(jì)與稅法差異，因?yàn)槎愂帐且再Y產(chǎn)和交易的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認(rèn)公允價(jià)值。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算時(shí)引入了貨幣時(shí)間價(jià)值
這一點(diǎn)變化體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的許多方面。
例如：
1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，即折現(xiàn)值。
2.收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價(jià)值來(lái)記錄收入的金額，其間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在以后期間逐漸攤銷。這對(duì)稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認(rèn)時(shí)間的變動(dòng)。
如果按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，在稅收上記錄的價(jià)款是合同開(kāi)票的金額，這樣又出現(xiàn)一個(gè)矛盾，即開(kāi)票的時(shí)間和金額問(wèn)題，到底是按開(kāi)票金額作收入，還是按會(huì)計(jì)公允價(jià)值確認(rèn)的收入納稅。這會(huì)由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素導(dǎo)致差異。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)六大要素進(jìn)行了修訂
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入概念進(jìn)行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對(duì)利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法形成的差異
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則豐富了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，但加深了與稅法的差異
1.資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題
固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)十二個(gè)月（不含十二個(gè)月）的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是：
（1）與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；
（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有提到金額問(wèn)題，也沒(méi)有提及經(jīng)營(yíng)性及非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的問(wèn)題。
無(wú)形資產(chǎn)的商譽(yù)金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。
2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計(jì)量
（1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問(wèn)題
如果企業(yè)擁有一些馬，會(huì)拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時(shí)涉及到的馬，如果拉車，則要?dú)w入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要?dú)w入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當(dāng)然現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算問(wèn)題解決了，但稅法如何處理還沒(méi)有明確的說(shuō)法。
（2）生物資產(chǎn)折舊問(wèn)題
關(guān)于馬的折舊問(wèn)題，稅法指的折舊都是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒(méi)有涉及如何提取。
（3）生物資產(chǎn)的價(jià)值問(wèn)題
如果母馬生下一個(gè)小馬駒，小馬駒的價(jià)值應(yīng)該如何計(jì)量？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則談到采用名義價(jià)格，如果名義價(jià)格不容易找到或沒(méi)有辦法獲取，則采用一塊錢(qián)計(jì)價(jià)模式。
如果這個(gè)小馬駒一年以后長(zhǎng)成一個(gè)成馬，那么這個(gè)馬是有價(jià)值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個(gè)馬本身實(shí)際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算。這個(gè)馬在飼養(yǎng)過(guò)程中所花費(fèi)的代價(jià)部分要全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
如果馬的賬面價(jià)值一直維持在一塊錢(qián)，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時(shí)才能體現(xiàn)出來(lái)。那么馬的前期代價(jià)什么時(shí)候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時(shí)候才能收回。比如這匹馬賣(mài)了1000元，而賬面成本只有一元錢(qián)，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時(shí)候才能得到，實(shí)際上也只有在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時(shí)才對(duì)馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒(méi)有明確規(guī)定。
（二）關(guān)于收入、資產(chǎn)減值等項(xiàng)目確認(rèn)的差異
這個(gè)差異影響很大，不光對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，而且對(duì)年終所得稅納稅申報(bào)，包括56號(hào)文所規(guī)定的新的納稅申報(bào)表影響很大。
新的納稅申報(bào)表的附表1《銷售（營(yíng)業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》在對(duì)收入進(jìn)行填列時(shí)，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的差異。
在附表1中，首先填列會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入，即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填列視同銷售業(yè)務(wù)收入，即會(huì)計(jì)不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項(xiàng)。
新的納稅申報(bào)表里面的附表4《納稅調(diào)整增加明細(xì)表》和附表5《納稅調(diào)整減少明細(xì)表》就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項(xiàng)目明細(xì)表。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報(bào)時(shí)除壞賬準(zhǔn)備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的差異。
（三）關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的差異
公允價(jià)值對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)和稅收的影響都是很大的。運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量模式，改變了原有的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。
1.會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)于收入的計(jì)量
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量?！?/p>
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！睆?qiáng)調(diào)了：
（1）對(duì)收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類；
（2）強(qiáng)調(diào)了收入與利得的區(qū)別；
（3）強(qiáng)調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的部分；
（4）強(qiáng)調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并沒(méi)有明確說(shuō)明。
2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式
如果采用公允價(jià)值模式的話，每一期間的公允價(jià)值是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
3.特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念
特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)，預(yù)期抵銷被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則定義為“套期是指定一項(xiàng)或多項(xiàng)套期工具，以使其公允價(jià)值的變化，全部或部分抵銷被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變化。”在此可以看出國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則避開(kāi)了套期與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。
這個(gè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”到底確認(rèn)不確認(rèn)，稅收上怎么理解？筆者認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為收入。因?yàn)椴挥绊懫髽I(yè)的稅金。
關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方面，對(duì)公允價(jià)值所涉及的稅前扣除問(wèn)題，也會(huì)出現(xiàn)許多迄今為止還沒(méi)有解決的問(wèn)題。新的納稅申報(bào)表采用的還是企業(yè)會(huì)計(jì)制度和原準(zhǔn)則，2007年還面臨著采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因?yàn)橹鞅韮?nèi)容簡(jiǎn)化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細(xì)致的問(wèn)題都反映在附表中，國(guó)家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個(gè)納稅年度都要調(diào)。
（四）關(guān)于損益計(jì)量方面的差異
這主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：
1.會(huì)計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收；
2.會(huì)計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。
例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來(lái)要求計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，這是一個(gè)最典型的例子。
例如，“存貨”準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出方法中的后進(jìn)先進(jìn)法，這一類差異因?yàn)樾聹?zhǔn)則的變化而消失了。
3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新創(chuàng)造出來(lái)的差異
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按公允價(jià)值模式核算的一些項(xiàng)目以及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整的差異。
（五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異
在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，建房時(shí)把土地使用權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。
比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時(shí)可能只按20年折舊，這個(gè)矛盾怎么辦？在實(shí)務(wù)操作上一般來(lái)講就是以不動(dòng)產(chǎn)的折舊年限為準(zhǔn)，土地使用權(quán)不再單獨(dú)攤銷。
但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨(dú)核算，并且要按照受益的年限攤銷，這些會(huì)對(duì)未來(lái)造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸多影響。
三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的思考
筆者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行了思考，這里主要從三個(gè)角度進(jìn)行分析：
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)
研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異就是為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)。對(duì)那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該研究當(dāng)前會(huì)計(jì)與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過(guò)稅收立法把一些會(huì)計(jì)與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。
1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)十二個(gè)月（不含十二個(gè)月）的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義一致。
2.稅法對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)
1）按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。
2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。
3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。
4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響也需要研究
不僅研究會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，而且要研究會(huì)計(jì)對(duì)稅收的影響。國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件就是一個(gè)很好的開(kāi)端，這是唯一一個(gè)稅法向會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的文件。
舉例：像預(yù)提費(fèi)用中有預(yù)提的利息費(fèi)用，能不能稅前扣除呢？
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費(fèi)用必須予以資本化，計(jì)入存貨成本。如果存貨馬上實(shí)現(xiàn)銷售，但這時(shí)候利息費(fèi)可能還沒(méi)有付，那么預(yù)提的利息費(fèi)用能否實(shí)現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因?yàn)榇藭r(shí)的利息費(fèi)用計(jì)入了產(chǎn)品成本。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響，筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)領(lǐng)域值得研究：
1.會(huì)計(jì)政策選擇的稅收傾向
如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個(gè)選擇的傾向問(wèn)題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會(huì)計(jì)政策以及政策組合，筆者認(rèn)為這是個(gè)方向。
2.計(jì)量屬性影響稅收傾向
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。
考察計(jì)量屬性對(duì)稅收的影響主要有兩個(gè)方面：
（1）計(jì)量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)楣蕛r(jià)值影響流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)；
（2）計(jì)量屬性影響所得稅，由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。
3.引入新的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)處理方法對(duì)稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來(lái)講，會(huì)計(jì)和稅法是適當(dāng)分離的，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)講，會(huì)計(jì)處理方法也將對(duì)稅收產(chǎn)生一些影響。
4.新業(yè)務(wù)、新準(zhǔn)則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來(lái)的稅收影響。從納稅角度來(lái)講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進(jìn)一步的分析。
（三）納稅籌劃：推進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異研究的終極目標(biāo)
納稅籌劃是指納稅人（或其機(jī)構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)，巧妙安排相關(guān)理財(cái)涉稅事項(xiàng)，以實(shí)現(xiàn)納稅人價(jià)值最大化的財(cái)稅管理活動(dòng)。
實(shí)際上，納稅籌劃是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的要求。關(guān)于如何進(jìn)行納稅籌劃，筆者從會(huì)計(jì)與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計(jì)的三個(gè)思想：
1.流程思想
一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實(shí)際上決定了稅收，這個(gè)業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計(jì)、如何去操作，其納稅會(huì)大相徑庭。
2.契約思想
會(huì)計(jì)與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會(huì)計(jì)與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。
【摘要】隨著我國(guó)城市化發(fā)展，政府支出能力逐漸下降，PPP模式作為一種鼓勵(lì)私人企業(yè)參與我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)有效減緩政府壓力的融資模式，正在逐步大眾化。本文主要介紹PPP模式的定義、特點(diǎn)、產(chǎn)生背景、發(fā)展現(xiàn)狀以及過(guò)程中面臨的困難和需要解決的問(wèn)題、以及提供解決方案。
【關(guān)鍵詞】PPP模式 公私合營(yíng) 基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)
1相關(guān)概念
1.1 PPP模式的概念
PPP模式即Public―Private―Partnership（公共私營(yíng)合作制）的簡(jiǎn)稱。是指政府部門(mén)與民營(yíng)公司或私人組織之間，通過(guò)特許權(quán)協(xié)議合作形式，建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目等公共產(chǎn)品和服務(wù)提供，以優(yōu)化項(xiàng)目融資，實(shí)現(xiàn)“雙贏”或“多贏”。
1.2 PPP模式的特點(diǎn)
第一是伙伴關(guān)系，這是PPP最為重要的特征。PPP中民營(yíng)部門(mén)與政府公共部門(mén)的伙伴關(guān)系與其他關(guān)系相比，獨(dú)特之處就是項(xiàng)目目標(biāo)一致。
第二個(gè)特征是利益共享。PPP中公共部門(mén)與民營(yíng)部門(mén)并不是簡(jiǎn)單分享利潤(rùn)，還需要控制民營(yíng)部門(mén)可能的高額利潤(rùn)。共享利益除了指共享PPP的社會(huì)成果，還包括使作為參與者的私人部門(mén)、民營(yíng)企業(yè)或機(jī)構(gòu)取得長(zhǎng)期相對(duì)穩(wěn)定的投資回報(bào)。
第三個(gè)特征是風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)是利益共享之外伙伴關(guān)系的另一個(gè)基礎(chǔ)，這可以讓雙方合作產(chǎn)生一加一大于二的協(xié)同效應(yīng)。
2 城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目PPP模式的發(fā)展現(xiàn)狀
2.2地域發(fā)展不平衡
PPP項(xiàng)目在地域分布上發(fā)展不平衡。由已簽約PPP項(xiàng)目數(shù)量分析，和PPP項(xiàng)目需求來(lái)看，貴州、河南、山東等省市的成績(jī)均名列前茅，發(fā)展迅速。而某些省份對(duì)發(fā)展PPP模式的熱情并不高。
2.2行業(yè)發(fā)展不平衡
我國(guó)PPP項(xiàng)目行業(yè)分布不均衡。從數(shù)據(jù)來(lái)看，高投入，盈利模式清晰的市政交通建設(shè)、房產(chǎn)開(kāi)發(fā)、醫(yī)療養(yǎng)老還是目前PPP項(xiàng)目的熱點(diǎn)所在。而社會(huì)保障、林業(yè)、科技等盈利模式不清晰，項(xiàng)目建成后，特許經(jīng)營(yíng)期難以獲利的PPP項(xiàng)目熱度并不高。
3 PPP模式存在的問(wèn)題
3.1思想認(rèn)識(shí)不到位。PPP項(xiàng)目實(shí)施中，由于對(duì)PPP項(xiàng)目相關(guān)政策、規(guī)定學(xué)習(xí)不夠，研究不深，不少人對(duì)PPP缺乏了解，存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)。認(rèn)為PPP是政府財(cái)政危機(jī)下的權(quán)宜之計(jì)，僅僅是為了融資，出現(xiàn)了兩個(gè)極端：一方面過(guò)分讓利，把風(fēng)險(xiǎn)幾乎完全留給政府，承諾固定回報(bào)率等，無(wú)法實(shí)現(xiàn)物有所值；另一方面當(dāng)社會(huì)資本大量盈利時(shí)又想方設(shè)法分一杯羹，沒(méi)有樹(shù)立起政府與社會(huì)資本的平等關(guān)系，影響項(xiàng)目的推進(jìn)。
3.2 項(xiàng)目收益測(cè)算存在問(wèn)題。項(xiàng)目收益測(cè)算中存在問(wèn)題一是有經(jīng)營(yíng)收入的項(xiàng)目，咨詢機(jī)構(gòu)在測(cè)算上較為隨意，簡(jiǎn)單估計(jì)，未能取得及參照同地區(qū)同類的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算。二是折現(xiàn)率的確定。在實(shí)際PPP項(xiàng)目測(cè)算中折現(xiàn)率選擇標(biāo)準(zhǔn)不一，不同的折現(xiàn)率的選擇，其計(jì)算結(jié)果將直接影響項(xiàng)目政府運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼金額大小。三是稅收的確定。目前針對(duì)PPP項(xiàng)目的相關(guān)稅收政策尚未出臺(tái)，項(xiàng)目稅收政策不明確。
3.3項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)問(wèn)題
從已有的PPP項(xiàng)目實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，社會(huì)資本往往處于弱勢(shì)地位，風(fēng)險(xiǎn)與收益不對(duì)等的現(xiàn)象也是經(jīng)常發(fā)生，而且在發(fā)生糾紛后，利益無(wú)法得到保障，這也是社會(huì)資本最顧慮的地方。目前在PPP建設(shè)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制尚不成熟，缺乏合理定價(jià)機(jī)制以及存在利益輸送的現(xiàn)象，已經(jīng)開(kāi)展的 PPP項(xiàng)目中，各方的利益訴求、風(fēng)險(xiǎn)偏好以及能力、責(zé)任不同是 PPP項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源。
3.4 PPP模式法律制度不健全問(wèn)題
目前國(guó)家各部委頒行的規(guī)范文件多為原則性指導(dǎo)文件，并未專門(mén)就PPP模式出臺(tái)國(guó)家層面的立法文件。雖然有部分地方出臺(tái)了特許經(jīng)營(yíng)的法規(guī)文件以及部門(mén)規(guī)章，但總體來(lái)說(shuō)其法律位階較低，不能夠通用通行，現(xiàn)有規(guī)定以發(fā)改委和國(guó)務(wù)院其他部門(mén)制定的部門(mén)規(guī)章為主，而國(guó)務(wù)院各主管部門(mén)在各自管理范圍內(nèi)做出的規(guī)定，只能適用于一部分行業(yè)，缺乏全局性和系統(tǒng)性，可操作性差[2]。
4 PPP模式問(wèn)題的對(duì)應(yīng)策略
4.1 提高思想認(rèn)識(shí)。建議加強(qiáng)實(shí)施機(jī)構(gòu)及相關(guān)工作人員的專門(mén)培訓(xùn)，抑或通過(guò)召開(kāi)座談會(huì)、專題會(huì)議或研討等形式定期組織PPP文件、政策學(xué)習(xí)，宣傳解讀國(guó)家PPP相關(guān)政策，了解推廣PPP模式的背景，正確認(rèn)識(shí)PPP模式的本質(zhì)。PPP模式不是簡(jiǎn)單的項(xiàng)目融資模式，更重要的目的是轉(zhuǎn)變政府職能，激發(fā)市場(chǎng)活力，發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，利用市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制提供質(zhì)量更好、效率更高的公共服務(wù)。
4.2做好定價(jià)策略、投資回報(bào)研究和稅收籌劃。一是咨詢機(jī)構(gòu)在前期測(cè)算時(shí)能及時(shí)、準(zhǔn)確搜集同地區(qū)同類項(xiàng)目的歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)算，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行談判和公開(kāi)招標(biāo)，即能保障項(xiàng)目的物有所值，又能給予投資方合理的收益和回報(bào)；二是關(guān)于折現(xiàn)率建議地方政府每年年初根據(jù)同期本地債券收益率合理確定統(tǒng)一的利率作為折現(xiàn)率，避免各項(xiàng)目的咨詢機(jī)構(gòu)在測(cè)算選擇折現(xiàn)率隨意性較大，從而影響政府支出責(zé)任數(shù)據(jù)測(cè)算；三是國(guó)家盡快針對(duì)PPP項(xiàng)目出臺(tái)相關(guān)稅收政策，在PPP項(xiàng)目的前期階段就當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃，一方面要對(duì)項(xiàng)目運(yùn)作方式在稅務(wù)操作上的合法合規(guī)性進(jìn)行評(píng)估，避免潛在的涉稅業(yè)務(wù)事項(xiàng)處理不規(guī)范。
4.3加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控。PPP模式投資回收期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)較大，風(fēng)險(xiǎn)管控力度的強(qiáng)化，可以在一定程度上增加應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，在實(shí)施PPP模式時(shí)，建議政府與投資方構(gòu)建合理的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整機(jī)制，合理分擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，從而減少各方的風(fēng)險(xiǎn)擔(dān)當(dāng)，當(dāng)PPP項(xiàng)目因?yàn)榭陀^原因引起投Y者難以收回成本，政府可在合同約定中給予一定補(bǔ)償，如投資獲得較大收益時(shí)，政府可在合同約定中分享相關(guān)收益。
4.4建立規(guī)范的法律法規(guī)體系。PPP的立法的目的就是規(guī)范PPP推廣的進(jìn)程，要突破傳統(tǒng)的民事合同、行政合同的觀念，發(fā)揮政府的作用，將公法與私法融合到一起，因?yàn)樯婕暗讲煌姆申P(guān)系，需要調(diào)整不同的范圍，所以要建立一步專門(mén)的PPP法，與國(guó)家治理現(xiàn)代化有機(jī)結(jié)合，以共治的理念來(lái)推動(dòng)PPP立法創(chuàng)新，規(guī)范PPP進(jìn)程，保障PPP項(xiàng)目的推進(jìn)與實(shí)施。
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財(cái)產(chǎn)課稅(Propertytax)歷史悠遠(yuǎn)。它伴隨著私有財(cái)產(chǎn)制度和國(guó)家的起源而產(chǎn)生，是統(tǒng)治者最先采用的稅收形式，曾經(jīng)在奴隸制和封建制國(guó)家的財(cái)政制度中擔(dān)當(dāng)重要角色。自人類社會(huì)進(jìn)入商品貨幣經(jīng)濟(jì)時(shí)代后，其主體稅種的地位相繼為商品稅和所得稅所取代，但它仍然在各國(guó)地方稅系中發(fā)揮著不可替代的作用，據(jù)統(tǒng)計(jì)，全世界有130多個(gè)國(guó)家課征各種形式的財(cái)產(chǎn)稅。在上世紀(jì)末的十年里，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)，先后有英國(guó)、印尼、南非、日本、荷蘭、肯尼亞等國(guó)進(jìn)行了財(cái)產(chǎn)稅制的改革。在中東歐經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家，財(cái)產(chǎn)稅制改革還被看作是推進(jìn)國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)制度變革的重要步驟，作為地方政府可支配的收入源泉，促進(jìn)一國(guó)（地區(qū)）的整體稅制更為公平。
在土地私有化條件下，物業(yè)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅性質(zhì)。理論界目前尚無(wú)一個(gè)統(tǒng)一、權(quán)威的定義，各國(guó)稅務(wù)管理當(dāng)局的叫法也不盡相同，大多稱“財(cái)產(chǎn)稅”或“地產(chǎn)稅”，主要針對(duì)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)，要求其所有者或承租人每年都繳付一定稅款，稅值隨房地產(chǎn)的價(jià)值而提高。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征物業(yè)稅的目的是籌措地方財(cái)政收入，滿足地方支出的需要，即屬于財(cái)政型的物業(yè)稅；不過(guò)我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)開(kāi)征物業(yè)稅的目的則是想通過(guò)該稅種，提高不動(dòng)產(chǎn)占有成本，從而促進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)的流動(dòng)和更有效的利用，提高不動(dòng)產(chǎn)的供給量。
二、對(duì)我國(guó)開(kāi)征物業(yè)稅的具體構(gòu)想
資源特許利用、交易、所得、資產(chǎn)持有，這是全世界政府獲取稅賦收入的四個(gè)基本環(huán)節(jié)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，土地（住房）是一種資產(chǎn)，持有這種資產(chǎn)就要賦稅。這個(gè)稅是增加政府提供公共產(chǎn)品的能力、調(diào)整社會(huì)公平尺度、促進(jìn)資源合理利用以及調(diào)整公共利益與私人利益和商業(yè)利益之間關(guān)系的重要稅種。
（一）我國(guó)開(kāi)征物業(yè)稅應(yīng)遵循的基本原則
稅收原則，是一國(guó)政府征稅(包括稅制的建立和稅收政策的運(yùn)用)所應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則。從中國(guó)先秦時(shí)期的“平均稅負(fù)”——對(duì)土地劃分等級(jí)分別征稅、春秋時(shí)代管仲的“相地而衰征”——按照土地的肥沃程度來(lái)確定稅負(fù)的輕重的稅收原則，到重商主義后期的英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉•配第的“公平、便利、節(jié)省”稅收原則、亞當(dāng)•斯密的“公平，確實(shí)、便利、節(jié)省”稅收四原則，和現(xiàn)代西方財(cái)政學(xué)提倡的“公平、效率、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)”三原則，稅收原則經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展、不斷完善的過(guò)程。作為稅收體系組成部分的物業(yè)稅，在遵循稅收的一般性原則同時(shí)，因其課稅對(duì)象的敏感性和調(diào)節(jié)作用的特殊性，還必須遵循以下原則。
1、公平稅負(fù)原則。從一般意義上講，稅收公平原則就是指政府征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡，它是納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較。稅負(fù)的公平包括橫向公平和縱向公平。所謂橫向公平是指條件相同或納稅能力相同的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該相同。橫向公平主要保證納稅人在公平的稅收負(fù)擔(dān)下平等競(jìng)爭(zhēng)?？v向公平也稱垂直公平，即在納稅人的負(fù)擔(dān)能力不同的情況下，繳納不同數(shù)額的稅?？v向公平原則適用于對(duì)負(fù)擔(dān)能力不同的個(gè)人納稅人的收入進(jìn)行再分配，削峰填谷，避免貧富差距過(guò)于巨大。
物業(yè)稅由于其課稅對(duì)象的特殊性，在公平原則上除了上述一般意義外，還必須具有公平調(diào)節(jié)占據(jù)不同土地資源者利益、引導(dǎo)節(jié)約用地的功能，即多占地、多納稅；非普通住宅擁有者比普通住宅擁有者多納稅，通過(guò)體現(xiàn)公平原則的稅制設(shè)計(jì)，達(dá)到均衡稅收負(fù)擔(dān)和促進(jìn)土地節(jié)約的雙重功效。
2、民生優(yōu)先原則?！掇o?！分袑?duì)于“民生”的解釋是“人民的生計(jì)”，是一個(gè)帶有人本思想和人文關(guān)懷的詞語(yǔ)，話語(yǔ)語(yǔ)境中顯然滲透著一種大眾情懷。民生優(yōu)先原則就是在設(shè)計(jì)物業(yè)稅系統(tǒng)時(shí)，必須堅(jiān)持以人為本，始終把最廣大人民的根本利益作為工作的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，通過(guò)合理的稅收調(diào)節(jié)，保證居者有其屋，促進(jìn)“社會(huì)和諧”這一中國(guó)特色社會(huì)主義本質(zhì)屬性的實(shí)現(xiàn)。
體現(xiàn)民生原則，主要落實(shí)在“生計(jì)扣除”上。解決居民基本生活住房是維護(hù)社會(huì)安定和再生產(chǎn)能力的國(guó)家責(zé)任，因此，如同個(gè)人所得稅1600元的稅前扣除額一樣，物業(yè)稅也必須在稅前設(shè)定一個(gè)扣除額，僅就超過(guò)部分征稅，據(jù)以保障社會(huì)低層人員的基本生存。本文提倡實(shí)行同戶籍共同生活人員的人均扣除標(biāo)準(zhǔn)，以體現(xiàn)人性化，提升人們的稅法遵從度。
3、科學(xué)發(fā)展原則。堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀是解決構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)中諸多問(wèn)題、矛盾的必由之路。物業(yè)稅體系的建立，必須符合科學(xué)發(fā)展觀的要求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源保護(hù)的雙贏局面的形成。
現(xiàn)在，圍繞將現(xiàn)有的“租、稅、費(fèi)”合并為物業(yè)稅的爭(zhēng)議非常大，其中反對(duì)者最突出的觀點(diǎn)就是從政府的角度看，物業(yè)稅代替土地出讓金，必然會(huì)使政府目前的財(cái)政收入大幅減少，這將會(huì)使政府改善公共服務(wù)和城市基礎(chǔ)設(shè)施的能力受到很大影響，甚至影響地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。同時(shí)他們還認(rèn)為，這樣做會(huì)使消費(fèi)者有可能買(mǎi)得起供不起，增加消費(fèi)者購(gòu)房風(fēng)險(xiǎn)，還有開(kāi)發(fā)商的土地來(lái)源問(wèn)題，等等。
我們不能說(shuō)這種擔(dān)心沒(méi)有合理的因素，但我們必須清醒地看到，實(shí)施物業(yè)稅，客觀上從根本上動(dòng)搖了當(dāng)前整個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)的基礎(chǔ)，直接影響了一大批相關(guān)群體的利益，包括既得利益和維持現(xiàn)狀即將得到的利益，因此，對(duì)待這個(gè)課題必須從整個(gè)民族的利益出發(fā)，用科學(xué)發(fā)展觀來(lái)剖析問(wèn)題。
地方政府為什么如此熱衷于土地經(jīng)營(yíng)？這是因?yàn)?，在中央政府控制了稅收的主要?lái)源，并且緊縮銀根之后，地方政府除了土地之外再?zèng)]有更多的資金供給渠道。他們?yōu)榱税l(fā)展地方經(jīng)濟(jì)，不得不千方百計(jì)地炒作房地產(chǎn)，通過(guò)拉高房?jī)r(jià)帶動(dòng)本地相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，并且從中獲取財(cái)政收入，這就是為什么有的觀點(diǎn)反復(fù)強(qiáng)調(diào)“租、稅、費(fèi)”合并會(huì)影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本所在。事實(shí)上這是一種竭澤而漁的經(jīng)營(yíng)模式，它以不可再生的土地資源作為籌碼，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)上的大博弈。所以，控制中國(guó)經(jīng)濟(jì)過(guò)熱的問(wèn)題，首先就是要解決土地資源利用問(wèn)題，達(dá)到抑制土地價(jià)格增長(zhǎng)過(guò)快、保護(hù)土地資源良性、合理利用的目的，而物業(yè)稅正是這樣一個(gè)法律規(guī)范，能夠通過(guò)抑制消費(fèi)需求，保證利益的各方都能獲得理性的預(yù)期收入。
4、簡(jiǎn)便易行原則。簡(jiǎn)便易行原則是稅收效率原則的體現(xiàn)，但又具有自身的特殊性。稅收的效率原則是指稅收活動(dòng)要有利于經(jīng)濟(jì)效率的提高，其主要內(nèi)容是：①提高稅務(wù)行政效率，使征稅費(fèi)用最少；②對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的干預(yù)最小，使稅收的超額負(fù)擔(dān)盡可能?。虎垡欣谫Y源的最佳配置，達(dá)到帕累托最優(yōu)。因?yàn)槲飿I(yè)稅計(jì)稅依據(jù)特殊，必須要考慮簡(jiǎn)便易行原則。
一是房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估工作的異常繁雜。暫時(shí)拋開(kāi)是否“租、稅、費(fèi)”合并不談，以房地產(chǎn)價(jià)值為物業(yè)稅稅基已得到大多數(shù)人的認(rèn)可，房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估工作異常繁重復(fù)雜。從嚴(yán)格意義上講，應(yīng)該定期“一房一評(píng)”，但這是要建立在比較健全完善的市場(chǎng)和法治基礎(chǔ)上的，與美、英等國(guó)相比較，再參照一下個(gè)人所得稅、房屋出租房產(chǎn)稅的征管現(xiàn)狀，考慮到現(xiàn)有的評(píng)估力量、征管力量，難度可想而知，更不用說(shuō)個(gè)人金融信息條件缺失、相關(guān)主管部門(mén)之間信息不共享等因素了。
二是評(píng)估價(jià)格的矯正機(jī)制難以準(zhǔn)確建立。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，房地產(chǎn)估價(jià)制度本身就是一個(gè)“麻煩制造源”。如果業(yè)主所屬的小區(qū)最近成交了幾個(gè)大樓盤(pán)，而且漲幅較大，就會(huì)扭曲統(tǒng)計(jì)結(jié)果，導(dǎo)致整片小區(qū)的房屋估價(jià)上漲，不管舊房業(yè)主是否能按這個(gè)價(jià)格賣(mài)出去，結(jié)果是，居住在舊城區(qū)小房子的居民所交得物業(yè)稅并不亞于新城區(qū)新房子的業(yè)主。
因此必須設(shè)計(jì)一個(gè)能代表課稅對(duì)象價(jià)值正常變化、而又能夠簡(jiǎn)便計(jì)算的“介質(zhì)體”來(lái)充當(dāng)物業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。
（二）我國(guó)物業(yè)稅的稅基構(gòu)成
基于以上四項(xiàng)原則的要求，我國(guó)應(yīng)該把現(xiàn)有針對(duì)房地產(chǎn)的房產(chǎn)稅、土地增值稅和土地出讓金等“租、稅、費(fèi)”統(tǒng)一歸并為物業(yè)稅，以房產(chǎn)實(shí)際占用土地面積為征稅對(duì)象，依照定期的土地等級(jí)評(píng)估價(jià)格，從價(jià)定率征收，即按地產(chǎn)價(jià)值征收：
物業(yè)稅＝超過(guò)扣除額建筑面積所占土地使用權(quán)面積×單位土地面積價(jià)格×適用稅率。其可行性是：
1、公平合理，操作性強(qiáng)。我國(guó)實(shí)行的是土地國(guó)家所有制，居民擁有的實(shí)際上是不完全產(chǎn)權(quán)，房屋所有權(quán)受制于土地使用權(quán)。從目前地價(jià)與房?jī)r(jià)的關(guān)系看，土地的增值占了物業(yè)增值很大的比例，建筑物本身隨著時(shí)間的增長(zhǎng)逐步老化，維修的成本逐步上漲，甚至?xí)H值，但土地作為稀缺資源，從長(zhǎng)期看價(jià)格肯定會(huì)不斷上漲，加上區(qū)位優(yōu)勢(shì)，房產(chǎn)價(jià)格并不會(huì)下降，反會(huì)一路飚升，現(xiàn)實(shí)中的學(xué)區(qū)房就很好地說(shuō)明了這個(gè)問(wèn)題。由于土地價(jià)格在房產(chǎn)價(jià)值中占絕對(duì)主導(dǎo)地位，因此能夠作為房產(chǎn)價(jià)值的代表構(gòu)成計(jì)稅依據(jù)，這樣做可以用同一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量征稅客體量的大小，不僅公平合理，而且土地面積固定，土地價(jià)格可以按區(qū)域地段評(píng)估，回避房屋個(gè)性化價(jià)值差異，相對(duì)而言操作性強(qiáng)。此外，由于讓渡了房屋價(jià)值作為稅基的利益，在法理構(gòu)想上也與西方國(guó)家普遍采取的按房產(chǎn)價(jià)值一定比例（如70%）征收相接近。
2、財(cái)產(chǎn)權(quán)力和政治權(quán)力相互融通的合理性。有的學(xué)者認(rèn)為把土地出讓金并入物業(yè)稅是不科學(xué)的，因?yàn)槎愂钦怨补芾碚叩纳矸荩瑧{借政治權(quán)力收取的，如果把具有地租性質(zhì)的土地出讓金改為稅，這等于否定了國(guó)家政府對(duì)土地的所有權(quán)，混淆了財(cái)產(chǎn)權(quán)力與政治權(quán)力。這種認(rèn)識(shí)從理論上講并不錯(cuò)，但從現(xiàn)實(shí)看，在目前土地批租制下，政府對(duì)開(kāi)發(fā)商使用國(guó)有土地征收的土地出讓金，是政府作為土地的所有者向開(kāi)發(fā)商出售40年至70年土地使用權(quán)而取得的地租，而不是真正的土地價(jià)格，而且在批租過(guò)程中大量存在的非正常行為讓這個(gè)“地租”往往也偏離了價(jià)值軌道，如果讓其單獨(dú)存在，如上文所述，就必須在對(duì)房產(chǎn)征稅時(shí)予以扣除包括土地出讓金在內(nèi)的各項(xiàng)租金，以避免重復(fù)征稅，而這事實(shí)上是無(wú)法做到的。從實(shí)踐上看，1983年6月，國(guó)務(wù)院決定在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)實(shí)行“利改稅”，把國(guó)家與國(guó)營(yíng)企業(yè)的財(cái)政分配關(guān)系通過(guò)稅收形式固定下來(lái)，以稅收的強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性保證了國(guó)家財(cái)政利益的穩(wěn)定增長(zhǎng)，為妥善處理財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和征稅權(quán)提供了成功的范例。
3、租、稅實(shí)際承擔(dān)者的統(tǒng)一性。不論是土地出讓金、征地拆遷費(fèi)，還是改為物業(yè)稅，負(fù)擔(dān)的實(shí)際承受者都是完全一致的，開(kāi)發(fā)商交付的地租和其它費(fèi)用，都會(huì)通過(guò)價(jià)格一次性轉(zhuǎn)嫁到購(gòu)買(mǎi)者身上，而稅收只不過(guò)是把這種負(fù)擔(dān)分到40—70年間而已，同時(shí)也降低了購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，對(duì)購(gòu)買(mǎi)者來(lái)說(shuō)并無(wú)本質(zhì)上不同。
4、政府收益增長(zhǎng)和資源保護(hù)的法律保障?，F(xiàn)行土地批租制下，政府獨(dú)自承擔(dān)了土地價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，諸多的外界因素也在不斷侵蝕著地租，中央的管制性文件隨時(shí)可能中止土地的轉(zhuǎn)讓，因此政府的一次性收益盡管看上去較多，但得不到穩(wěn)定的保障。實(shí)施物業(yè)稅后，稅收的法律特征將使政府收益固化下來(lái)，并隨著土地價(jià)格的上漲而增長(zhǎng)。同時(shí)，由于稅負(fù)從房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)向房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)變，市場(chǎng)需求趨于理性，土地利用的科學(xué)性和合理性得到加強(qiáng)，土地資源的法律保護(hù)得以實(shí)現(xiàn)。
（三）我國(guó)物業(yè)稅征管的基本框架
在設(shè)計(jì)物業(yè)稅征管制度基本框架時(shí)，應(yīng)在充分考慮和研究我國(guó)開(kāi)征物業(yè)稅的配套措施的前提下，科學(xué)地設(shè)計(jì)出物業(yè)稅稅基、稅率、減免稅優(yōu)惠等稅制要素，逐步使物業(yè)稅成為地方財(cái)政收入的重要支柱。
1、納稅人。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)的所有人，為本稅種的納稅義務(wù)人，稅基為其擁有的不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值。
2、計(jì)稅依據(jù)。按居住用房和經(jīng)營(yíng)性用房分別計(jì)算。
①居住用房：土地等級(jí)、價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)由各省級(jí)人民政府確定。居住用房的生計(jì)扣除額如下表所示：
類別扣除額（建筑面積）備注
單身40平方米
已婚家庭（3口之家）60平方米夫婦房產(chǎn)合并計(jì)算
其他同戶籍共同生活人員每人20平方米必須為從未購(gòu)置房產(chǎn)人員，依申請(qǐng)確認(rèn)
居住用房物業(yè)稅=超過(guò)扣除額建筑面積所占土地使用權(quán)面積×單位土地面積價(jià)格×適用稅率
②經(jīng)營(yíng)性用房：無(wú)扣除額。
經(jīng)營(yíng)性用房物業(yè)稅=土地使用權(quán)面積×單位土地面積價(jià)格×適用稅率
3、稅率設(shè)計(jì)。稅率類型的選擇從我國(guó)目前的實(shí)際情況看，物業(yè)稅的開(kāi)征一方面不應(yīng)對(duì)置業(yè)及房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展產(chǎn)生限制作用，而要形成鼓勵(lì)置業(yè)的政策導(dǎo)向，從這方面來(lái)看采用有差別的比例稅率比較合適。另一方面物業(yè)稅的開(kāi)征還要達(dá)到抑制投機(jī)、促進(jìn)公平的效應(yīng)。從這方面來(lái)看，采用有差別的累進(jìn)稅率比較合適。統(tǒng)籌考慮這兩個(gè)方面，適應(yīng)簡(jiǎn)化稅制的需要，物業(yè)稅的稅率采用有差別的比例稅率更為合適。具體是多少，這需要地方政府部門(mén)在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)測(cè)算，并按居住用房和經(jīng)營(yíng)性用房分別計(jì)算。
①居住用房：分為普通住宅和非普通住宅。稅率和非普通住宅標(biāo)準(zhǔn)由各省級(jí)人民政府確定，原則上各類別墅和容積率在1.0以下的公寓房應(yīng)列為非普通住宅。稅率表如下所示：
普通住宅稅率：t1
非普通住宅稅率：2—3倍t1
②經(jīng)營(yíng)性用房：分為生產(chǎn)性用房和非生產(chǎn)性用房，稅率由各省級(jí)人民政府確定。生產(chǎn)性用房是指工業(yè)、商業(yè)、建筑安裝業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)用房占用，非生產(chǎn)性用房是指娛樂(lè)業(yè)、旅游業(yè)、服務(wù)業(yè)和出租用房占用。稅率表如下所示：
生產(chǎn)性用房稅率：t2
非生產(chǎn)性用房稅率：1.5—3倍t2
從計(jì)稅依據(jù)和稅率設(shè)計(jì)思想可以看出：物業(yè)稅一方面可以通過(guò)稅收手段抑制富人過(guò)度占有資源，特別是占有優(yōu)質(zhì)資源，繼而推進(jìn)資源節(jié)約；另一方面可以使政府獲取更多的資源，通過(guò)完善住房保障體系來(lái)幫助中等收入、低收入和特困群體獲得住房及改善住房條件。
4、減免稅設(shè)想。參照國(guó)際通行做法，對(duì)下列房產(chǎn)予以減征、免征：
①國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的公務(wù)用房；
②宗教寺廟、公園、名勝古跡自用房；
③公共福利用建筑物（如圖書(shū)館、博物館、以及非營(yíng)利性的醫(yī)院、養(yǎng)老院、孤兒院等）。
④外交使、領(lǐng)館。
⑤直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用房。
⑥由財(cái)政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設(shè)施用房產(chǎn)和其他房產(chǎn)。
⑦純低保戶、農(nóng)村五保戶以及無(wú)生活來(lái)源家庭。
除上述規(guī)定外，納稅人繳納物業(yè)稅確有困難需要定期減免的，由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。
5、征收管理。物業(yè)稅的征收涉及面廣，事關(guān)人民群眾的切身利益，事關(guān)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局，我們必須認(rèn)真總結(jié)、吸取以往稅制改革、尤其是增值稅和個(gè)人所得稅改革中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，制定縝密細(xì)致而又富有可行性的征收管理體系，真正實(shí)現(xiàn)其立法本意。
①明確征收范圍與征收方式。實(shí)行“新房新辦法、老房老辦法”的過(guò)渡方案。對(duì)物業(yè)稅實(shí)施以前購(gòu)置的房產(chǎn)，在其剩余土地使用權(quán)年限內(nèi)，不再征收物業(yè)稅，期滿后納入征收范圍。在征收方式上實(shí)行納稅人按年自行申報(bào)或委托申報(bào)。
老房子不征稅，并不代表不存在征稅的理論基礎(chǔ)。因?yàn)槲飿I(yè)稅的作用之一是要讓公共利益分享土地升值的好處，政府可以通過(guò)征收物業(yè)稅的方式把這個(gè)增值的好處部分轉(zhuǎn)移到公共利益中來(lái)。但是考慮到原先購(gòu)置的房產(chǎn)在交易環(huán)節(jié)已一次納了40年到70年的土地使用權(quán)的代價(jià)，并且這個(gè)代價(jià)又作為基數(shù)交納了若干遍不同的稅費(fèi)，參照“從輕兼從舊”的法理思想，不應(yīng)該再次重復(fù)征收。
②建立和完善土地評(píng)估服務(wù)體系。開(kāi)征物業(yè)稅需要定期對(duì)土地進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)不同歷史時(shí)期的土地價(jià)格，為稅款征收提供計(jì)稅依據(jù)。為此，必須建立和完善土地評(píng)估服務(wù)體系，在稅務(wù)機(jī)關(guān)、或在房產(chǎn)管理部門(mén)、或雙方聯(lián)合設(shè)立評(píng)估機(jī)構(gòu)，在市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)上，合理確定計(jì)稅土地價(jià)格，并及時(shí)。
征收機(jī)關(guān)要設(shè)立咨詢渠道，接受納稅人咨詢、查詢，提供救濟(jì)幫助，維護(hù)納稅人合法權(quán)益。
③構(gòu)建房產(chǎn)交易管理部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)。物業(yè)稅能否順利開(kāi)征，取決于稅務(wù)部門(mén)對(duì)房產(chǎn)交易信息和購(gòu)買(mǎi)人信息能否及時(shí)、全面和準(zhǔn)確地掌握。在實(shí)施物業(yè)稅之前，要構(gòu)建好房產(chǎn)交易管理部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)的信息實(shí)時(shí)交換平臺(tái)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)同步獲取相關(guān)信息，及時(shí)為納稅人立戶建檔。
④培育、發(fā)展中介服務(wù)市場(chǎng)。即使在全民納稅意識(shí)較強(qiáng)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，直接和稅務(wù)當(dāng)局打交道的個(gè)人也并不多，絕大多數(shù)人是通過(guò)自己的律師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)代為辦理納稅事項(xiàng)，這樣一方面不會(huì)因疏漏而招致經(jīng)濟(jì)和法律上的風(fēng)險(xiǎn)，另一方面可以發(fā)揮專業(yè)人士的業(yè)務(wù)特長(zhǎng)，合理籌劃，合法減輕稅收負(fù)擔(dān)。因此，大力培育、發(fā)展中介服務(wù)市場(chǎng)，有助于減輕納稅人納稅成本，提升我國(guó)公民的依法納稅意識(shí)。
⑤違法處理。對(duì)違反稅收法規(guī)，經(jīng)催繳提醒仍不按時(shí)申報(bào)納稅、或進(jìn)行虛假申報(bào)、或故意隱匿房產(chǎn)的，除按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》追究其法律責(zé)任外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)將相關(guān)處理信息納入建設(shè)中的個(gè)人征信系統(tǒng)，提高其違法成本，保證該項(xiàng)稅收的及時(shí)、足額入庫(kù)。
三、建立完善開(kāi)征物業(yè)稅的保障機(jī)制
開(kāi)征物業(yè)稅后，各相關(guān)主體的利益關(guān)系將發(fā)生根本性變化，為確保物業(yè)稅的立法得以全面、正確的實(shí)現(xiàn)，必須制定、完善有關(guān)保障措施，一并配套實(shí)施。
關(guān)鍵詞：上海;“營(yíng)改增”;試點(diǎn);影響;對(duì)策
一、“營(yíng)改增”的背景分析
（一）宏觀方面背景分析
增值稅起源于西方，自1954年在法國(guó)開(kāi)征以來(lái)，因其有效地解決了傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問(wèn)題，迅速被世界其他國(guó)家采用。從國(guó)際稅制改革發(fā)展趨勢(shì)看，目前全世界已有170多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征了增值稅，征稅范圍通常會(huì)覆蓋絕大多數(shù)貨物和勞務(wù)。我國(guó)自引進(jìn)增值稅這一概念以來(lái)，不斷加大實(shí)行的力度、擴(kuò)大征稅的地區(qū)和范圍，并取得了良好成效。此舉適應(yīng)了國(guó)際大趨勢(shì)的發(fā)展，也迎合了國(guó)家稅制改革的需要。
（二）微觀背景分析
首先，上海歷來(lái)都是改革的先行實(shí)驗(yàn)區(qū)。從改革開(kāi)放后，上海承接了很多中央政府要求率先啟動(dòng)和發(fā)展的項(xiàng)目，比如第一個(gè)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的“浦東新區(qū)”、三大中心建設(shè)、人民幣離案試點(diǎn)等均在上海首先實(shí)行。其二，因?yàn)樯虾Ｊ菄?guó)稅局和地稅局合二為一的，并不存在兩者激勵(lì)的博弈。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，能夠更好的加強(qiáng)上海市稅收部門(mén)的工作，提高其辦事效率。最后，上海各個(gè)行業(yè)比較集中產(chǎn)業(yè)鏈比較完整，在這里實(shí)行試點(diǎn)，能夠給大多數(shù)企業(yè)減少稅負(fù)，完成結(jié)構(gòu)性減稅的相關(guān)任務(wù)。
二、“營(yíng)改增”對(duì)上海整體經(jīng)濟(jì)和企業(yè)所產(chǎn)生的影響
（一）“營(yíng)改增”對(duì)上海整體經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的影響
自2012年元旦上海實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)后，雖然一定程度上減少了上海財(cái)政的增量，但是從大的方面來(lái)說(shuō)給廣大企業(yè)減負(fù)就是有利于上海整體經(jīng)濟(jì)朝著更好的方向的發(fā)展。可以從以下幾個(gè)方面來(lái)分析試點(diǎn)政策對(duì)上海的影響。首先，“營(yíng)改增”進(jìn)一步推進(jìn)了財(cái)政稅制改革、推進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、提升了城市綜合競(jìng)爭(zhēng)力。上海市國(guó)稅局、地稅局局長(zhǎng)顧炬表示，“營(yíng)改增”破解了制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制瓶頸，解決了營(yíng)業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)了增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，稅制更科學(xué)、更合理，更符合國(guó)際慣例?？梢哉f(shuō)，“營(yíng)改增”從制度上根本解決了貨物與勞務(wù)稅制不統(tǒng)一和重復(fù)征稅問(wèn)題，提升了上?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整。不少企業(yè)主動(dòng)將一些生產(chǎn)業(yè)外包或者從制造業(yè)分離，促進(jìn)了社會(huì)專業(yè)化分工的進(jìn)一步細(xì)化，解決了制造業(yè)長(zhǎng)期存在的“大而全”、“小而全”問(wèn)題，有力提升了上海先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其次，上海地方財(cái)政進(jìn)一步因增值稅試點(diǎn)而受益。據(jù)上海市統(tǒng)計(jì)局總經(jīng)濟(jì)師嚴(yán)軍此前透露的數(shù)據(jù)：2012年上半年，上海市地方財(cái)政收入同比去年增長(zhǎng)6.8%，但增幅有所回落。隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的開(kāi)展，上海市增值稅收入呈現(xiàn)快速增長(zhǎng)。最后，上海優(yōu)先試點(diǎn)會(huì)逐漸形成“虹吸效應(yīng)”。所謂虹吸效應(yīng)，此處是指由于上海開(kāi)設(shè)了“營(yíng)改增”試點(diǎn)使得很多企業(yè)感覺(jué)到了稅負(fù)減輕的好處，進(jìn)而吸引了其他地區(qū)或者國(guó)外的企業(yè)爭(zhēng)相進(jìn)入上海，從而使上海這個(gè)城市獲益。對(duì)此，財(cái)政部財(cái)科所副所長(zhǎng)白景明表示，出現(xiàn)這種現(xiàn)象是因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)看，改革將促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，消除重復(fù)征稅，因此受到企業(yè)的歡迎。①上海市人民政府發(fā)展研究中心數(shù)據(jù)顯示，2011年上海市吸引跨國(guó)公司總部48家，2012年目標(biāo)是新增50家，而頭兩個(gè)月就已吸引12家落戶。
（二）“營(yíng)改增”對(duì)上海企業(yè)的影響
1.對(duì)部分交通運(yùn)輸業(yè)的影響
交通運(yùn)輸業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃增值稅稅負(fù)增加比較明顯。②營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策實(shí)施之前，交通運(yùn)輸業(yè)類企業(yè)要交納3%的營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)施后，這一行業(yè)改為交納11%的增值稅。從增長(zhǎng)率看是增長(zhǎng)了8個(gè)百分點(diǎn)，雖然規(guī)定很多諸如燃油、過(guò)路橋費(fèi)等可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額作為抵扣項(xiàng)目，但是事實(shí)上這些企業(yè)很難取得增值稅發(fā)票，這對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是產(chǎn)生了巨大的壓力。中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)的調(diào)查報(bào)告顯示，“營(yíng)改增”自2012年初于上海試點(diǎn)正式鋪開(kāi)以來(lái)，物流企業(yè)特別是運(yùn)輸型物流企業(yè)普遍反映稅負(fù)大幅增加。其原因在于，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》對(duì)物流業(yè)設(shè)置了“交通運(yùn)輸服務(wù)”和“物流輔助服務(wù)”（倉(cāng)儲(chǔ)、貨代）兩類應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，交通運(yùn)輸服務(wù)按照11%的稅率、物流輔助服務(wù)按照6%的稅率征收增值稅。物流中的裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)從3%的營(yíng)業(yè)稅稅率調(diào)整為11%的增值稅稅率，加上貨物運(yùn)輸服務(wù)是物流企業(yè)最基本的服務(wù)，且實(shí)際可抵扣項(xiàng)目較少，導(dǎo)致試點(diǎn)后企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加。③可以說(shuō)，“營(yíng)改增”的負(fù)面影響也是有的，尤其加重了很多交通運(yùn)輸行業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，政府必須直面這一陣痛。
2.對(duì)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響。
我們所說(shuō)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)大體相當(dāng)于現(xiàn)代第三產(chǎn)業(yè)。在“營(yíng)改增”之前，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)交納的是5%的營(yíng)業(yè)稅稅率對(duì)于廣大中小企業(yè)來(lái)說(shuō)有一定的納稅壓力，但在“營(yíng)改增”后，此試點(diǎn)方案采納6%的稅率，雖然增長(zhǎng)了1%，但由于其設(shè)備、費(fèi)用等能夠納入到抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以其稅負(fù)不會(huì)提高。雖然其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)不一定降低，但是由于下游環(huán)節(jié)支付的稅款可以得到抵扣，從而可能會(huì)大大促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)是推進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)大發(fā)展的重要途徑。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅不僅有助于解決重復(fù)征稅問(wèn)題，減輕稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，也有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整。④從政策實(shí)施到現(xiàn)在，很多服務(wù)性的企業(yè)由于很多時(shí)候增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，所以他們能夠剩下一筆費(fèi)用用于研發(fā)涉及、提升服務(wù)，這對(duì)于服務(wù)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)說(shuō)是特別重要的，通過(guò)此次試點(diǎn)稅制改革，肯定能夠提高上海服務(wù)業(yè)整體水平。
三、上?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)中存在不足及相關(guān)政策建議
（一）上海“營(yíng)改增”政策中存在的不足
第一，涉及的行業(yè)范圍太小、僅簡(jiǎn)單幾個(gè)行業(yè)，不利于各行業(yè)間的公平稅收待遇。金融保險(xiǎn)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)沒(méi)有納入征收范圍。自2012年元月開(kāi)始，上海參與試點(diǎn)的企業(yè)有12.6萬(wàn)戶企業(yè)（其中，交通運(yùn)輸業(yè)1.1萬(wàn)戶，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)11.5萬(wàn)戶;一般納稅人4萬(wàn)戶，小規(guī)模納稅人8.6萬(wàn)戶），這對(duì)于上海整個(gè)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)還冰山一角。這次試點(diǎn)使交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)受益頗多，但是其他沒(méi)有涉及的行業(yè)可能會(huì)加劇他們心中存在的不公平感。可以說(shuō)是幾家歡喜幾家愁，不同行業(yè)因稅制不公而產(chǎn)生的副作用正在凸顯。
第二，有的行業(yè)稅負(fù)不降反增，加劇了一些行業(yè)的恐懼心理。
在試點(diǎn)后的半年到一年時(shí)間中，據(jù)相關(guān)媒體披露一些交通運(yùn)輸業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)增加現(xiàn)象，本來(lái)是一個(gè)結(jié)構(gòu)性減稅政策，但是也造成了一些行業(yè)沒(méi)有享受到好處。前文也提到過(guò)交通運(yùn)輸業(yè)從交納3%的營(yíng)業(yè)稅到11%的增值稅，即使是某些項(xiàng)目可以抵扣，但是還是給他們?cè)斐闪撕艽蟮亩悇?wù)負(fù)擔(dān)。另外，比如現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中也有些行業(yè)受到了負(fù)面影響。例如電視節(jié)目播映權(quán)屬于“商標(biāo)著作權(quán)”被納入“營(yíng)改增”，按6%的稅率征收增值稅。較之前的5%營(yíng)業(yè)稅率上升1個(gè)百分點(diǎn)。從目前情況來(lái)看，電視劇制作成本實(shí)際抵扣項(xiàng)較少，且由于電視劇制片形式、核算主體的多樣性，會(huì)產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額遠(yuǎn)大于進(jìn)項(xiàng)稅額，甚至無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的極端現(xiàn)象，實(shí)際稅負(fù)不降反增。⑤
第三，國(guó)際企業(yè)、外地資本朝著稅收好處大量涌入，擠壓了當(dāng)?shù)仄髽I(yè)生存發(fā)展的空間。
自“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，上海憑借其自身的獨(dú)特魅力和政策帶來(lái)的更多優(yōu)勢(shì)吸引了大量的外地、外國(guó)企業(yè)爭(zhēng)相涌入，這無(wú)疑對(duì)于上海作為國(guó)際化大都市是一個(gè)好的征兆。但是，這么多的外來(lái)企業(yè)、資本進(jìn)來(lái)后勢(shì)必會(huì)給當(dāng)?shù)仄髽I(yè)帶來(lái)巨大沖擊。本來(lái)就是物以稀為貴，東西少了就很值錢(qián)，現(xiàn)在外來(lái)的企業(yè)來(lái)上海很本土企業(yè)瓜分本來(lái)就比較固定的市場(chǎng)份額，這大大擠壓了當(dāng)?shù)乇就疗髽I(yè)生產(chǎn)發(fā)展的空間。
第四，上海不具備代表性。上海雖說(shuō)是全國(guó)經(jīng)濟(jì)的“龍頭”、“排頭兵”，很多政策在這里率先實(shí)行并獲得了良好效果，也給很多地方提供了相關(guān)的參考經(jīng)驗(yàn)。但是，上海畢竟在“營(yíng)改增”方面具有自身的特殊情況，由于上海是國(guó)稅與地稅合并辦公的，所以不存在像江蘇、浙江等地的國(guó)稅與地稅的矛盾沖突，而在全國(guó)其他地方
圍繞著財(cái)稅分配問(wèn)題中央和地方展開(kāi)了長(zhǎng)期的博弈。因此，從一定意義上講，上?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)政策能夠?yàn)槠渌貐^(qū)展開(kāi)相關(guān)試點(diǎn)提供一定經(jīng)驗(yàn)依據(jù)，但是這些地區(qū)萬(wàn)萬(wàn)不能依葫蘆畫(huà)瓢，否則會(huì)產(chǎn)生不良后果。
（二）對(duì)于“營(yíng)改增”政策不足所提供的政策建議
第一，加大試點(diǎn)行業(yè)的范圍，體現(xiàn)公平性。筆者認(rèn)為針對(duì)當(dāng)前“營(yíng)改增”試點(diǎn)，應(yīng)該增加試點(diǎn)地區(qū)的行業(yè)范圍，不光是交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)可以改為增值稅，甚至金融、保險(xiǎn)、期貨等行業(yè)也可以納入試點(diǎn)范圍，這樣不同行業(yè)都有涉及可以體現(xiàn)國(guó)家對(duì)于稅制改革的公平性政策，從而讓更多更廣泛的企業(yè)減負(fù)。
第二，加大對(duì)受此次試點(diǎn)損失過(guò)重的行業(yè)的財(cái)政扶持力度，建立專門(mén)的扶持資金管理委員會(huì)。對(duì)這些沒(méi)有享受“營(yíng)改增”試點(diǎn)的企業(yè)進(jìn)行調(diào)研、評(píng)估和咨詢輔助，進(jìn)而把他們的風(fēng)險(xiǎn)降低。據(jù)了解，因“營(yíng)改增”而產(chǎn)生稅負(fù)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)，上海實(shí)施了過(guò)渡性扶持政策，《關(guān)于實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡性財(cái)政扶持政策的通知》指出，“對(duì)本市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)程中因新老稅制轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生稅負(fù)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)，按照企業(yè)據(jù)實(shí)申請(qǐng)、財(cái)政分類扶持、資金及時(shí)預(yù)撥的方式實(shí)施過(guò)渡性財(cái)政扶持政策”，以及“由市與區(qū)縣兩級(jí)財(cái)政分別設(shè)立營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)財(cái)政扶持資金，專項(xiàng)用于對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)企業(yè)的財(cái)政扶持，財(cái)政扶持資金按現(xiàn)行市與區(qū)縣財(cái)政管理體制分別負(fù)擔(dān)”。
第三，嚴(yán)格控制進(jìn)入上海的國(guó)際企業(yè)和外地企業(yè)，有選擇性的招商引資，最好引入高科技企業(yè)，有利于本地長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的國(guó)際公司，引進(jìn)他們先進(jìn)的管理和技術(shù)。由于上海市營(yíng)稅制改革產(chǎn)生的“虹吸效應(yīng)”使得很多外地、外國(guó)的公司迅速涌入上海這塊金地，這對(duì)上海市工商管理部門(mén)對(duì)這些行業(yè)的監(jiān)管造成了一定的難度，也對(duì)打破了本地行業(yè)之前的平衡性結(jié)構(gòu)。因此，筆者認(rèn)為，在引進(jìn)外企時(shí)，一定要有區(qū)別對(duì)待，提高進(jìn)入門(mén)檻，讓更多更優(yōu)秀、更富有創(chuàng)新精神的企業(yè)進(jìn)來(lái)從而帶動(dòng)整個(gè)城市的發(fā)展活力。
第四，應(yīng)該加強(qiáng)東西部不同城市試點(diǎn)的力度，不光要有東部發(fā)達(dá)城市，而且還要有西部貧困地區(qū)參與試點(diǎn)的身影，如此可以坐到全面評(píng)估“營(yíng)改增”的利弊，進(jìn)而優(yōu)化這項(xiàng)政策，為廣大企業(yè)服務(wù)。此次營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策試點(diǎn)范圍從地理上看，只涉及上海、北京、深圳、天津、江蘇、浙江等以東部沿海發(fā)達(dá)地區(qū)為首的近十個(gè)地區(qū)，但是我國(guó)人口多、底子薄，東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展極具不平衡，東部的企業(yè)承受稅收能力強(qiáng)反而減負(fù)，西部企業(yè)資金薄弱反而沒(méi)有盡早減輕稅收負(fù)擔(dān)，這更會(huì)加劇東西部的經(jīng)濟(jì)差距。因此，筆者建議中央應(yīng)該加大“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)范圍，一定程度上也涉及西部地區(qū)，從而有效全面評(píng)估這項(xiàng)試點(diǎn)政策，為進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)稅制改革、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展貢獻(xiàn)力量。（作者單位：上海師范大學(xué)法政學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
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注解：
①王勁松.“營(yíng)改增”引企業(yè)上海“搶灘”[N].北京：中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2012-04-07
②左明王冬：營(yíng)改增對(duì)地方經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的影響，江蘇經(jīng)濟(jì)報(bào)，
③蔣永霞.物流業(yè)應(yīng)慎重對(duì)待擴(kuò)大試點(diǎn)[N].北京：中國(guó)商報(bào)，2012-03-23.
關(guān)鍵詞：應(yīng)用技術(shù)型；會(huì)計(jì)人才核心能力；社會(huì)需求導(dǎo)向制
我國(guó)高等教育處于大眾化發(fā)展階段，2014年我國(guó)普通高校畢業(yè)生有727萬(wàn)人，其中會(huì)計(jì)專業(yè)本科生畢業(yè)人數(shù)10萬(wàn)人以上，他們的就業(yè)狀況廣受社會(huì)關(guān)注。一方面是高校畢業(yè)生面臨就業(yè)壓力，一方面是許多企業(yè)找不到生產(chǎn)服務(wù)一線的高素質(zhì)技術(shù)技能型人才，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的高技能會(huì)計(jì)人才嚴(yán)重匱乏。這種現(xiàn)象雖然由多種因素造成，但是，許多高校培養(yǎng)的人才培養(yǎng)目標(biāo)與社會(huì)需求脫節(jié)是重要原因之一。本文正式在此大的背景下，對(duì)應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)層次和人才培養(yǎng)目標(biāo)的確定方面進(jìn)行有益的探索，為專業(yè)建設(shè)、課程建設(shè)和教學(xué)方式的變革等后續(xù)研究打下良好的基礎(chǔ)。
一、獨(dú)立學(xué)院人才培養(yǎng)現(xiàn)狀及主要問(wèn)題
應(yīng)用技術(shù)型會(huì)計(jì)本科人才培養(yǎng)目標(biāo)，集中體現(xiàn)了地方高校會(huì)計(jì)專業(yè)的辦學(xué)層次和培養(yǎng)特色，反映了其能力和教育水平，是決定一所高校會(huì)計(jì)專業(yè)社會(huì)地位與聲譽(yù)的首要標(biāo)志，也是影響畢業(yè)生發(fā)展前途的重要因素。目前不少地方高校在會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)定位上存在一些不容忽視的問(wèn)題。
（一）會(huì)計(jì)教育理論不清晰，目標(biāo)不明確。
應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)教育人才定位沒(méi)有定論，是培養(yǎng)通才，還是培養(yǎng)會(huì)計(jì)專才，會(huì)計(jì)教育的中心環(huán)節(jié)是知識(shí)還是能力，會(huì)計(jì)人才應(yīng)具備哪些的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力結(jié)構(gòu)，應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)教育與高職高專教育的差異化不明確。
（二）職業(yè)性和專門(mén)性太強(qiáng)
各院校在人才培養(yǎng)目標(biāo)表述中 ，都有“會(huì)計(jì)專門(mén)人才”的提法。從實(shí)踐看 ，過(guò)于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)專業(yè)職業(yè)技能應(yīng)用 ，對(duì)通才教育重視不夠。尤其是大學(xué)會(huì)計(jì)教育 ，綜合性、人文性等通才教育的特征和要求沒(méi)有得到必要的保證，偏離了本科教育的層次定位。忽略了企業(yè)看重的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，溝通能力、合作能力的培養(yǎng)。
（三）目標(biāo)定位脫離社會(huì)需求
地方高校在會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)定位中照搬985，211等重點(diǎn)高校的人才目標(biāo)，未結(jié)合地區(qū)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和地方產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)，對(duì)學(xué)生的學(xué)習(xí)能力，崗位適應(yīng)能力，多視角分析能力和職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)途徑，表述不清。
二、明確應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)定位
（一）人才培養(yǎng)層次定位
按照社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求，會(huì)計(jì)人才可分為學(xué)術(shù)型（理論型）與應(yīng)用型（決策型、執(zhí)行型、操作型）兩大類，“985”和“211”重點(diǎn)高校的會(huì)計(jì)專業(yè)主要培養(yǎng)會(huì)計(jì)理論研究的學(xué)術(shù)型人才，而高職高專和各類會(huì)計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，主要培養(yǎng)執(zhí)行型和操作型會(huì)計(jì)人才。應(yīng)用技術(shù)型大學(xué)的本科會(huì)計(jì)專業(yè)，其辦學(xué)層次介于研究型大學(xué)和高職高專之間，不是高職高專辦學(xué)的簡(jiǎn)單延長(zhǎng)，應(yīng)定位于培養(yǎng)決策型會(huì)計(jì)人才。應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的雖是會(huì)計(jì)行業(yè)的高級(jí)專門(mén)人才，其理論水平可低于研究型大學(xué)本科的要求，行業(yè)針對(duì)性和實(shí)踐能力應(yīng)高于研究型大學(xué)本科的要求。在人才培養(yǎng)的定位上，地方高校必須科學(xué)地分析自己的優(yōu)勢(shì)和不足，與高職高專院校區(qū)別開(kāi)來(lái)，否則將失去存在的價(jià)值。
（二）人才培養(yǎng)規(guī)格定位
近年來(lái)人才市場(chǎng)對(duì)中高端會(huì)計(jì)人才的需求持續(xù)加大，形成初級(jí)人才供過(guò)于求，中級(jí)人才相對(duì)不足，高級(jí)人才嚴(yán)重緊缺的不合理結(jié)構(gòu)。原有高職院校會(huì)計(jì)專業(yè)多缺乏特色、層次偏低、設(shè)置雷同，應(yīng)用技術(shù)型大學(xué)本科會(huì)計(jì)專業(yè)應(yīng)該定位于培養(yǎng)服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)的中高級(jí)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才。人才培養(yǎng)模式應(yīng) “夯實(shí)基礎(chǔ)，強(qiáng)化能力，提高素質(zhì)”，在教給學(xué)生會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)知識(shí)的同時(shí)，幫助學(xué)生樹(shù)立良好的職業(yè)道德操守和成熟的價(jià)值觀，加強(qiáng)對(duì)學(xué)生實(shí)踐的訓(xùn)練，突出學(xué)生技術(shù)應(yīng)用能力、技術(shù)創(chuàng)新能力、創(chuàng)業(yè)能力的培養(yǎng)。
三、國(guó)外應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)及其經(jīng)驗(yàn)
國(guó)外在應(yīng)用技術(shù)型大學(xué)的人才培養(yǎng)模式上，有著較為成熟的經(jīng)驗(yàn)，德國(guó)7所著名的應(yīng)用技術(shù)大學(xué)組成了精英聯(lián)盟。荷蘭斯坦德大學(xué)副校長(zhǎng)戴豪易克說(shuō)，荷蘭70%的大學(xué)生就讀于職業(yè)技術(shù)類大學(xué)。美國(guó)24個(gè)州的社區(qū)學(xué)院允許辦本科層次的職業(yè)技術(shù)教育。會(huì)計(jì)學(xué)教育基礎(chǔ)好的英、美、澳三國(guó)，在本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)上有不少值得我國(guó)借鑒的辦學(xué)經(jīng)驗(yàn)。
（一）英國(guó)本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)
作為會(huì)計(jì)職業(yè)起源地的英國(guó)，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)較為發(fā)達(dá)的國(guó)家，其會(huì)計(jì)教育一直以“注重學(xué)生素質(zhì)和能力的培養(yǎng)”而著稱。英國(guó)本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)一般學(xué)制3年，每學(xué)年均包括兩個(gè)長(zhǎng)學(xué)期和一個(gè)短學(xué)期，短學(xué)期開(kāi)設(shè)專題課程，聘請(qǐng)實(shí)務(wù)界人士講授，并開(kāi)設(shè)至少一門(mén)自由選修課程拓展學(xué)生知識(shí)面。為增強(qiáng)學(xué)生的實(shí)務(wù)操作能力，專門(mén)安排1年的工作實(shí)習(xí)。
（二）美國(guó)本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)
美國(guó)會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)（AECC）1990年9月在其第1號(hào)公報(bào)《會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)》中明確指出：“學(xué)校會(huì)計(jì)教育的目的不在于訓(xùn)練學(xué)生在畢業(yè)時(shí)即成為一名專業(yè)人員，而在于培養(yǎng)他們未來(lái)成為一名專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì)，會(huì)計(jì)教育應(yīng)該教會(huì)學(xué)生如何學(xué)習(xí)，打好終生學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)?！备咝?yīng)教會(huì)學(xué)生為獲得并保持職業(yè)會(huì)計(jì)師資格所需的學(xué)習(xí)能力，為他們打好終生學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)，而不是把教學(xué)重點(diǎn)放在職業(yè)資格考試上。美國(guó)北德克薩斯大學(xué)設(shè)立包括職業(yè)道德、邏輯推理、社交禮儀等課程，揚(yáng)百翰大學(xué)以業(yè)務(wù)循環(huán)為中心，融合稅法、審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等課程，將《華爾街日?qǐng)?bào)》、《商業(yè)周刊》等納入教學(xué)材料。
（三）澳大利亞本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)
澳大利亞大學(xué)的本科會(huì)計(jì)專業(yè)教育著眼于為學(xué)生畢業(yè)后更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和職業(yè)要求做好準(zhǔn)備，以發(fā)展的眼光看待環(huán)境變化和職業(yè)發(fā)展，講授知識(shí)和專業(yè)技巧，同時(shí)在注重培養(yǎng)學(xué)生協(xié)調(diào)、溝通和領(lǐng)導(dǎo)能力。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展拓展了會(huì)計(jì)從業(yè)人員執(zhí)業(yè)范圍，需要會(huì)計(jì)從業(yè)人員在公司戰(zhàn)略規(guī)劃、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、管理咨詢、信息系統(tǒng)規(guī)劃設(shè)計(jì)等方面拓展才能。培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力和競(jìng)爭(zhēng)能力將顯得尤為重要。因而，澳大利亞大學(xué)會(huì)計(jì)教育目標(biāo)不僅包括學(xué)生的專業(yè)能力培養(yǎng)， 還包括文字和語(yǔ)言能力的培養(yǎng)、人際交往能力的培養(yǎng)、組織能力的培養(yǎng)、團(tuán)體協(xié)作精神的培養(yǎng)等。
綜上所述，國(guó)外應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)目標(biāo)明確，以學(xué)生的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)能力培養(yǎng)為中心，注重學(xué)生知識(shí)體系的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，普遍重視實(shí)踐教學(xué)，讓學(xué)生在專業(yè)實(shí)踐中鍛煉。
四、確立有利于學(xué)生發(fā)展的培養(yǎng)目標(biāo)與原則
（一）應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)思路
1.適應(yīng)性。經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化快，會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)更新快，在應(yīng)用技術(shù)型本科教育中，應(yīng)通過(guò)構(gòu)建以終身教育為信念的教育價(jià)值觀，以學(xué)會(huì)學(xué)習(xí)、學(xué)會(huì)做人、學(xué)會(huì)生存與合作為核心的教育目標(biāo)觀，以自然科學(xué)和人文科學(xué)整合，以注重學(xué)生未來(lái)適應(yīng)性，創(chuàng)新精神和實(shí)踐能力為特征的教育方法觀。
2.區(qū)域性。從區(qū)域經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)性來(lái)講，不同地區(qū)的資源狀況、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、開(kāi)發(fā)方向等是不一樣的。地方高校會(huì)計(jì)專業(yè)在培養(yǎng)目標(biāo)的制定要針對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡而導(dǎo)致的人才分布不平衡的現(xiàn)實(shí)，培養(yǎng)能力強(qiáng)、留得住、用得上，服務(wù)于本地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的應(yīng)用技術(shù)型會(huì)計(jì)人才。
3.導(dǎo)向性。地方高校應(yīng)走出傳統(tǒng)的封閉性辦學(xué)格局，實(shí)現(xiàn)人才培養(yǎng)與社會(huì)需求的良性互動(dòng)。根據(jù)當(dāng)?shù)貏趧?dòng)力市場(chǎng)的實(shí)際需要 ，促進(jìn)產(chǎn)學(xué)緊密結(jié)合，依托高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)，共同建立應(yīng)用技術(shù)型緊缺人才培養(yǎng)培訓(xùn)基地，滿足條件的高校，可以在校內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，稅務(wù)師事務(wù)所，代帳公司，即服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)，又能滿足學(xué)生實(shí)踐的需求。
（二）應(yīng)用技術(shù)型會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)原則
1.多樣化原則 。應(yīng)用技術(shù)型大學(xué)要主動(dòng)應(yīng)對(duì)科技、經(jīng)濟(jì)、政治和文化發(fā)展對(duì)人才培養(yǎng)規(guī)格和結(jié)構(gòu)的要求，注意揚(yáng)長(zhǎng)避短，在教學(xué)內(nèi)容、方法、人才培養(yǎng)模式和師資結(jié)構(gòu)等方面，努力辦出自己的特色和水平，使學(xué)生對(duì)學(xué)習(xí)有更多的選擇機(jī)會(huì)和自由發(fā)展的空間，以適應(yīng)社會(huì)發(fā)展對(duì)多種類型高級(jí)會(huì)計(jì)人才的要求。
2.專業(yè)性原則。應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)以培養(yǎng)“寬口徑、應(yīng)用型”專門(mén)人才為主，著重拓寬專業(yè)口徑，增強(qiáng)適應(yīng)能力的特點(diǎn)。在學(xué)院形成倡導(dǎo)獨(dú)立思考和追求真理、寬松活躍的學(xué)術(shù)氛圍和嚴(yán)謹(jǐn)、扎實(shí)的學(xué)風(fēng)。
3.發(fā)展性原則。應(yīng)用技術(shù)型大學(xué)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)的制定，還要強(qiáng)調(diào)學(xué)生的可持續(xù)發(fā)展性，用終生教育的觀念培養(yǎng)學(xué)生，注重學(xué)生學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)的激發(fā)，學(xué)習(xí)興趣的養(yǎng)成，學(xué)習(xí)方法的掌握，特別是創(chuàng)造性學(xué)習(xí)品格的培養(yǎng)，包括創(chuàng)新意識(shí)、創(chuàng)新能力、創(chuàng)新人格的培養(yǎng)，以應(yīng)對(duì)變化的商業(yè)環(huán)境，形成良好的職業(yè)判斷能力。
五、打造會(huì)計(jì)人才核心能力，提高人才培養(yǎng)針對(duì)性
應(yīng)用技術(shù)型本科會(huì)計(jì)專業(yè)只有抓住市場(chǎng)辦學(xué)，加強(qiáng)教育的針對(duì)性，辦出特色，才能讓培養(yǎng)出的人才不受冷落，有用武之地。
第一，采用靈活的教學(xué)管理機(jī)制，實(shí)行個(gè)性化培養(yǎng)。采用學(xué)分制實(shí)施彈性學(xué)制，學(xué)校應(yīng)為學(xué)生提供不同層次要求的課程。堅(jiān)持開(kāi)設(shè)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成本會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)，稅法，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)等專業(yè)必修課，根據(jù)社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)人才的需求開(kāi)設(shè)納稅籌劃，銀行會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)英語(yǔ)，市場(chǎng)營(yíng)銷等選修課，更充分的滿足學(xué)生個(gè)體差異性的需求，注重學(xué)生個(gè)體綜合素質(zhì)的培養(yǎng)。允許一定的彈性學(xué)習(xí)年限。一方面要允許學(xué)習(xí)基礎(chǔ)好的學(xué)生選修較高層次的課程或提前學(xué)成畢業(yè)；另一方面，對(duì)于那些學(xué)習(xí)基礎(chǔ)較差的學(xué)生，允許其在符合專業(yè)基本要求的前提下，修讀層次較低的課程，或在超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)學(xué)制一定年限內(nèi)完成學(xué)業(yè)，給予學(xué)生更大的學(xué)習(xí)自。
第二，施行“雙導(dǎo)師制”和“3+l”的人才培養(yǎng)模式，即用三年時(shí)間在專業(yè)導(dǎo)師的指導(dǎo)下，在校內(nèi)學(xué)習(xí)專業(yè)理論和進(jìn)行課內(nèi)實(shí)驗(yàn)，最后一年時(shí)間組織學(xué)生到企業(yè)有針對(duì)性地進(jìn)行專業(yè)實(shí)習(xí)，并由企業(yè)專職會(huì)計(jì)人員作為實(shí)踐導(dǎo)師現(xiàn)場(chǎng)指導(dǎo)。
第三，建立畢業(yè)生跟蹤調(diào)研和就業(yè)市場(chǎng)調(diào)研機(jī)構(gòu)。根據(jù)用人單位的反饋信息，及時(shí)調(diào)整專業(yè)方向設(shè)置、教學(xué)內(nèi)容和專業(yè)的招生計(jì)劃，提高教學(xué)活動(dòng)的針對(duì)性，充分利用教學(xué)資源的浪費(fèi)，避免人才培養(yǎng)與社會(huì)需求之間脫節(jié)，所學(xué)不為用，需用無(wú)所學(xué)，畢業(yè)生出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性就業(yè)障礙。（作者單位：湖北大學(xué)知行學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
[1] 孫淑華.應(yīng)用型本科會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式存在的問(wèn)題及對(duì)策[J].高等教育，2012（10）
[2] 楊政；殷俊明；宋雅琴；. 會(huì)計(jì)人才能力需求與本科會(huì)計(jì)教育改革：利益相關(guān)者的調(diào)查分析[J]. 會(huì)計(jì)研究 ， 2012（01）