時間：2023-07-09 08:54:08
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【關(guān)鍵詞】稅收司法獨立性受案范圍行政權(quán)濫用稅收司法保障
司法，即法的適用，通常是指國家司法機關(guān)依據(jù)法定職權(quán)和法定程序，具體運用法律處理案件的專門活動。其宗旨在于排除法律運行障礙，消除法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證法律的正常運行，保持社會良好的法律秩序狀態(tài)。在我國，行使司法權(quán)的國家機構(gòu)有廣義狹義之分，狹義的指國家審判機關(guān)，即人民法院，廣義的指行使國家審判權(quán)、檢察權(quán)及管理司法行政的國家機關(guān)，即法院、檢察院與司法行政機關(guān)。本文中司法采用狹義的概念，即司法權(quán)是指國家審判權(quán)，司法機關(guān)指國家審判機關(guān)。同樣與之相對應(yīng)的稅收司法，即是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。
眾所周知，我國現(xiàn)已加入的WTO世經(jīng)貿(mào)組織，從原則上要求其成員要有健全的法律體系，這對于我國現(xiàn)行稅收法制建設(shè)也提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，對稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人守法都提出了更高的要求，應(yīng)對入世，我國應(yīng)積極健全稅法體系，轉(zhuǎn)變執(zhí)法觀念，深化征管改革，規(guī)范稅務(wù)部門執(zhí)法行為，提高納稅人對稅法的遵從，保障國家與納稅人的合法權(quán)益。因此，探討我國目前稅收司法存在的主要問題，了解稅制改革中的經(jīng)驗與教訓(xùn)，為進(jìn)一步的改革稅收法治建設(shè)，就產(chǎn)生了積極的現(xiàn)實意義。
綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
一、稅收司法獨立性問題
我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機關(guān)特別是地方司法機關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關(guān)的經(jīng)費來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣⑷藛T工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)?a href="http://www.95008.net/haowen/43431.html" target="_blank">行政機關(guān)的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關(guān)往往認(rèn)為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進(jìn)行判罰，最終實際落實責(zé)任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處?；诖?，各級行政機關(guān)在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。
二、稅收司法受案范圍存在的問題
現(xiàn)實中，我國稅收司法受案范圍的有限性及對于犯罪行為構(gòu)成起點太低的弊病，客觀上造成弱化了司法權(quán)，強化了稅收行政權(quán)的問題。主要表現(xiàn)在稅收司法受案范圍的有限性上。在稅收體系中，司法救濟(jì)的制定是為了保障納稅人的合法權(quán)益，而按照《行政訴訟法》的規(guī)定，稅收司法權(quán)的行使范圍僅能對稅收具體行政行為的合法性而不能對其合理性進(jìn)行審查，并且對于具體稅收行政行為所依據(jù)的合憲性也不能進(jìn)行審查，從而加劇了稅收行政權(quán)的無限擴大。而實踐中，在立法時對于稅收關(guān)系中所設(shè)的犯罪構(gòu)成要件的起點又太低，從而使大量本應(yīng)由司法管轄的案件全劃歸為稅收行政管轄，客觀上又?jǐn)U大了行政權(quán)的范圍，強化了稅收行政權(quán)的效力。
三、稅收行政權(quán)濫用及強化問題
稅收行政權(quán)的濫用及強化是一個現(xiàn)實中存在較為普遍的現(xiàn)象，從納稅人及稅收機關(guān)方面都有不同程度的表現(xiàn)，具體如以下方面：
1、納稅人利益受到侵犯時，最終較少選擇司法程序進(jìn)行解決。從大量實踐案例中可以看出，納稅人在自己的權(quán)益受到侵害時，很少有對行政復(fù)議的決定提訟的，而較多選擇了放棄此項訴訟權(quán)利，除了部分因納稅人的法律意識不強外，絕大部分納稅人是從與稅務(wù)機關(guān)以后長遠(yuǎn)的征納稅關(guān)系這一點來考慮，懼怕贏了官司，稅務(wù)機關(guān)卻會變相的進(jìn)行打擊報復(fù)：進(jìn)行無休止、無故的稅務(wù)檢查；在驗證、發(fā)案等的管理活動中設(shè)置障礙，濫用處罰權(quán)等。因而均不愿運用司法程序解決稅收爭議。
2、稅收機關(guān)行政權(quán)的濫用。稅務(wù)機關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對于大量應(yīng)由司法機關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對司法審判機關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質(zhì)必然是導(dǎo)致司法權(quán)的強化，行政權(quán)的濫用。
四、稅收司法組織機構(gòu)存在的問題
稅收司法具有很強的專業(yè)性特點，因此在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭，而不必諸如海事法院、鐵路法院一樣另設(shè)稅收法院應(yīng)更較為妥善。原因有三點：首先，海事法院、鐵路法院只是局部而非全國性的，而稅收是全國性的，它涉及面廣，滲透在最廣大基層的各行各業(yè)，涉及到每一個公民；其次，如設(shè)立稅務(wù)法院，還存在稅務(wù)法院與現(xiàn)存各級法院的關(guān)系、稅務(wù)法院與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系問題，稅務(wù)法院是設(shè)在各級稅務(wù)機關(guān)之內(nèi)，隸屬于其呢、還是與其平行？再者，單獨設(shè)立了稅務(wù)法院，勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機構(gòu)，各級財政能否保證這些機構(gòu)的正常運轉(zhuǎn)是一個必須慎重考慮的問題，尤其在當(dāng)前很多地區(qū)連工資發(fā)放都難以保證的情況下，這樣一個制度設(shè)計的可行性就值得重新考慮了。因此，在人民法院內(nèi)部單獨設(shè)立稅務(wù)法庭不失為是一個可行的方案。
五、稅收司法人員現(xiàn)實素質(zhì)存在的問題
由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會計知識的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質(zhì)跟不上今后國際國內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會計等方面知識的強化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
六、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙
1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，但行使過程中仍然存在著諸多問題：
（1）稅收優(yōu)先權(quán)流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔(dān)保債權(quán)或發(fā)生在后的抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何行使稅收優(yōu)先權(quán)，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。（2）在財產(chǎn)被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權(quán)？行使優(yōu)先權(quán)該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務(wù)機關(guān)能否對擔(dān)保物權(quán)設(shè)定在后的抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人、留置權(quán)人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產(chǎn)，采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權(quán)？
2.《稅收征管法》第50條規(guī)定了稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）〉（以下簡稱《合同法解釋》）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！庇幸蓡柕氖?，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理？《合同法解釋》第20條適用的前提是行使代位權(quán)的多個債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告（公示）的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機關(guān)與納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務(wù)人”）的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)。
一、我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在問題
（一）裁量主體的意識模糊。對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員而言，自由裁量權(quán)雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權(quán)，該怎樣正確行使，大多數(shù)人還是比較模糊的。
（二）裁量的權(quán)限過大。主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統(tǒng)計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有五十八條，占到了總數(shù)的66%。上至國家稅務(wù)總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環(huán)節(jié)，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權(quán)存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業(yè)偷稅100萬，則稅務(wù)機關(guān)可處以50萬－500萬的罰款。
（三）裁量過程不夠透明。如在稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務(wù)人往往只能知道具體行政行為的結(jié)果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當(dāng)納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。
（四）裁量權(quán)的濫用仍然存在。目前稅務(wù)機關(guān)及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應(yīng)納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務(wù)事實性質(zhì)認(rèn)定方面任意作為，行為不當(dāng)；在稅務(wù)檢查過程中胡亂執(zhí)法，等等。
（五）裁量權(quán)的監(jiān)督相當(dāng)薄弱。對于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的監(jiān)督，無論是從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部來看，還是從司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、社會監(jiān)督等外部監(jiān)督來看，目前都比較薄弱，這從稅務(wù)機關(guān)目前實行的稅收執(zhí)法責(zé)任追究情況，以及納稅人向稅務(wù)機關(guān)提出的投訴、向人大和政協(xié)提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟的數(shù)量極少中可以得到一定的反映。
二、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)控制的必要性
稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)履行稅務(wù)征收管理職能的核心內(nèi)容和重要形式，對稅收執(zhí)法有很大的支撐作用，它是時展的產(chǎn)物，也是我國稅務(wù)行政管理的需要。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應(yīng)我國日新月異的稅收形勢，彌補現(xiàn)行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務(wù)行政效率，適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)地區(qū)差異較大的實際，更好地發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的職能作用，保證國家稅收政策法規(guī)的貫徹，保障公共利益和納稅人權(quán)益的良好實現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權(quán)益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權(quán)力尋租和腐敗的工具，影響稅務(wù)部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發(fā)揮，阻礙依法治稅進(jìn)程，損害國家利益和納稅人權(quán)益，影響和諧社會的建設(shè)。
我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的控制，還有包括司法審查、社會監(jiān)督在內(nèi)的外部控制。由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內(nèi)容的復(fù)雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業(yè)性等原因，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認(rèn)為，由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)由稅務(wù)機關(guān)及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現(xiàn)效率，能否體現(xiàn)服務(wù)，在現(xiàn)階段最為有效的手段還是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部控制。
三、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實施內(nèi)部控制的原則
（一）合法原則。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是法律明示或默示授予的，立法機關(guān)總是基于一定的目的而授予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)時，必須正確理解立法意圖和精神實質(zhì)。
（二）合理原則。借鑒德國有關(guān)裁量原則理論，對行政合理性原則的內(nèi)涵可概括為三個具體內(nèi)容：一是妥當(dāng)性原則：是指行政行為是否能夠?qū)嶋H達(dá)到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達(dá)到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關(guān)在依法行使權(quán)力時，如確有必要對人民利益構(gòu)成侵害，則必須權(quán)衡行政目的所實現(xiàn)的利益與被侵害的人民利益，只有在確認(rèn)前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。
（三）公開原則。公開是現(xiàn)代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當(dāng)代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎(chǔ)上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監(jiān)督提供條件，并且使行政活動具有可預(yù)見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內(nèi)容的公開，即職權(quán)的公開、依據(jù)的公開、過程的公開和結(jié)果的公開。
（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。一般認(rèn)為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最?。欢墙?jīng)濟(jì)效率，就是征稅應(yīng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，或者對經(jīng)濟(jì)效率的不利影響最小。
四、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)部控制的有效措施
（一）提升稅務(wù)工作人員素質(zhì)。雖然行政自由裁量權(quán)的行使主體是稅務(wù)機關(guān)，但歸根到底，還是由稅務(wù)工作人員來具體執(zhí)行。當(dāng)前，造成稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的很大原因是稅務(wù)工作人員的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，因此，必須不斷提高稅務(wù)工作人員隊伍素質(zhì)。在思想上要加強對稅務(wù)工作人員執(zhí)法觀、道德觀的教育，幫助稅務(wù)工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務(wù)的觀念，激發(fā)稅務(wù)工作人員的責(zé)任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業(yè)務(wù)上要探索建立稅務(wù)工作人員全員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的長效機制，促進(jìn)其更好地掌握稅務(wù)執(zhí)法的專業(yè)知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。
（二）優(yōu)化裁量標(biāo)準(zhǔn)。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復(fù)進(jìn)行的裁量行為，建立更為細(xì)化的自由裁量基準(zhǔn)值體系。所謂自由裁量的基準(zhǔn)值，是指對法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政自由裁量空間，根據(jù)適當(dāng)、合理原則并結(jié)合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當(dāng)。當(dāng)然，建立的基準(zhǔn)值體系在一定的條件下也允許進(jìn)行必要的修整，對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記、納稅申報和偷稅等責(zé)任追究等等。二是對于少量或不經(jīng)常進(jìn)行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規(guī)定的內(nèi)容未作調(diào)整變動的前提下，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)基本一致，保持裁量的連續(xù)性，也避免出現(xiàn)納稅人稅收待遇不平等的情況。
（三）加強程序控制。加強稅務(wù)行政程序的控制應(yīng)重點做好以下幾個方面：
1、建立情報公開制度?？梢酝ㄟ^建立稅法公告制度、執(zhí)法公示制度、執(zhí)法責(zé)任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務(wù)公開，力求做到執(zhí)法程序公開、執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法內(nèi)容公開、權(quán)利義務(wù)公開，提高稅收執(zhí)法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權(quán)利和義務(wù)，知道稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)范圍，知道所關(guān)心的某一類問題稅務(wù)機關(guān)的裁量標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而讓納稅人監(jiān)督稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使是否公正、合理、統(tǒng)一。
2、完善說明理由制度。從稅務(wù)行政實踐來看，說明理由制度已在稅務(wù)行政的過程中初步建立，如稅務(wù)機關(guān)在作出稅務(wù)行政許可不予受理決定、稅務(wù)違章處罰決定、稅務(wù)復(fù)議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務(wù)決定所依據(jù)的事實、性質(zhì)和法律依據(jù)，即合法性理由。但是，對其行為的正當(dāng)理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務(wù)違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標(biāo)準(zhǔn)向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內(nèi)容。因此，必須在完善合法性理由的基礎(chǔ)上，重點完善合理性理由的說明制度。
3、建立以合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機制。這一機制的核心是合理分權(quán)，在各級稅務(wù)機關(guān)之間、稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部形成監(jiān)督、被監(jiān)督或相互監(jiān)督的關(guān)系。在對待自由裁量權(quán)的運用上，應(yīng)注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規(guī)定的自由裁量權(quán)力，按照逐層減弱的原則，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的層級，對其自由裁量的權(quán)力作出一定的限制性規(guī)定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權(quán)力的行使應(yīng)相對獨立，權(quán)責(zé)界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設(shè)立嚴(yán)格的權(quán)力運作程序，每一項行政行為的做出應(yīng)遵循擬訂、審核、復(fù)核、審批、執(zhí)行等若干步驟，通過程序的嚴(yán)格設(shè)置，以規(guī)范自由選擇權(quán)力的執(zhí)行；四是建立完善的責(zé)任制度，實現(xiàn)崗權(quán)責(zé)相統(tǒng)一；五是進(jìn)一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。
4、加快落實稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度。稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執(zhí)行與協(xié)助執(zhí)行稅收法律法規(guī)和規(guī)章的職責(zé)具體分解落實到執(zhí)法人員，對執(zhí)法行為進(jìn)行考核和對執(zhí)法過錯行為追究相應(yīng)責(zé)任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執(zhí)法監(jiān)督制度。從我國近年來推行稅收執(zhí)法責(zé)任制的現(xiàn)狀來看，由于稅收信息化建設(shè)程度較低、上級不能有效地掌握下級的執(zhí)法過程，部分干部尤其是部分領(lǐng)導(dǎo)干部的思想認(rèn)識不夠，工作職責(zé)及流程的可操作性差和考核監(jiān)督的方法不夠完善等原因，稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內(nèi)，如何加大責(zé)任追究力度，真正將稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實問題。
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。
（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件
現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。
（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一
《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏“中立性”
現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。
根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。
（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題
以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)維持下級稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。
二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想
（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。
2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。
3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。
（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定
現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。
（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會
我國的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機構(gòu)內(nèi)或與政府法制機構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。我國行政復(fù)議機構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。
（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，應(yīng)以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點，這些特點表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實行復(fù)議前置.除了對征稅爭議實行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實行復(fù)議前置。這是因為：征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認(rèn)定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復(fù)議，對后者實行選擇復(fù)議，給實踐操作帶來很大不便。
（六）設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序
行政聽證程序是現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，其核心內(nèi)涵是聽取當(dāng)事人的意見。這是程序公正的必然要求和內(nèi)在體現(xiàn)。隨著行政權(quán)的不斷擴張，實體法控制日漸勢微，程序法日益興盛。作為程序法的核心，聽證對行政民主、法治、保障人權(quán)的作用越來越突出，聽證也愈來愈受到人們的關(guān)注，并得到廣泛應(yīng)用。設(shè)立我國的稅務(wù)行政復(fù)議聽證程序，不僅是與國際接軌，還有助于將我國《行政復(fù)議法》賦予稅務(wù)管理相對人的一些權(quán)利落到實處。如據(jù)我國《行政復(fù)議法》，稅務(wù)行政復(fù)議申請人和第三人享有查閱權(quán)，可以查閱被申請人提出的書面答復(fù)、作出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料。但僅有查閱權(quán)是不夠的，對通過查閱發(fā)現(xiàn)的問題還需要給申請人和第三人以質(zhì)證和辯解的機會。否則，關(guān)于查閱權(quán)的規(guī)定很難有實際效果，或者說只能將稅務(wù)爭議引向稅務(wù)行政訴訟。而聽證無疑是稅務(wù)復(fù)議申請人和第三人質(zhì)證和辯解的最好的機會和方式。日本的研究人員通過試驗發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事人的“參與”程度與對案件判決的接受程度成正比。因而，在稅務(wù)行政復(fù)議中采取聽證的方式，更多地發(fā)揚民主，有利于問題的解決，有助于增強復(fù)議的權(quán)威性，提高復(fù)議效率，減輕當(dāng)事人的訴累和法院的負(fù)擔(dān)，保護(hù)相對人的合法權(quán)益。
一、行業(yè)法制化存在缺陷
我國稅務(wù)脫胎于稅務(wù)行政,發(fā)展初期一度隸屬、掛靠于稅務(wù)機關(guān)，這種過度依賴導(dǎo)致法制化進(jìn)程中難以消除行政因素的影響。根據(jù)2004年7月1日實施的《行政許可法》規(guī)定,設(shè)定職業(yè)資格必須經(jīng)過法律或行政法規(guī)的認(rèn)可, 而我國稅務(wù)行業(yè)的立法基本上是行政規(guī)章制度，如《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》等屬于行政規(guī)章，如果不出臺相應(yīng)的法律法規(guī)認(rèn)可“注冊稅務(wù)師”資格,該資格從法律意義上講是無效的。同時以上相關(guān)制度的操作都是以“試行辦法”、“暫行規(guī)定”的形式出現(xiàn),且相應(yīng)的實施細(xì)則也不具體,操作性差，對業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定不夠明確。這導(dǎo)致注冊稅務(wù)師在執(zhí)業(yè)過程中無法“依法”執(zhí)業(yè)，其業(yè)務(wù)來源受主管稅務(wù)機關(guān)的影響，其獨立、客觀、公正的立場受到影響。
二、行政干預(yù)影響行業(yè)正常發(fā)展
稅務(wù)機構(gòu)是在稅務(wù)機關(guān)監(jiān)督下承辦稅務(wù)業(yè)務(wù)的獨立法人，獨立核算,自負(fù)盈虧,并按規(guī)定納稅。它介于稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間, 起著協(xié)調(diào)作用, 按理它和任何一方都不存在隸屬關(guān)系。但在實際工作中,稅務(wù)機關(guān)利用職權(quán)干預(yù)稅務(wù)機構(gòu)的日常業(yè)務(wù), 甚至壟斷稅務(wù)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象仍然存在，嚴(yán)重影響了稅務(wù)業(yè)務(wù)的正常開展。同時稅務(wù)機構(gòu)也憑借稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力爭取客戶,造成不正當(dāng)競爭。這必然使機構(gòu)為了穩(wěn)定其業(yè)務(wù)和利益收入，把精力集中于鞏固和稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系上,而不是想方設(shè)法地提高自身的服務(wù)能力，導(dǎo)致了稅務(wù)行業(yè)的不健康發(fā)展。
三、稅務(wù)行政監(jiān)督與行業(yè)自律監(jiān)督制度不健全
我國注冊稅務(wù)師管理中心只設(shè)在省一級,對分散各地的稅務(wù)機構(gòu)缺乏完善的日常管理規(guī)定，而省級以下稅務(wù)機關(guān)又未專門的授權(quán)來監(jiān)督稅務(wù)機構(gòu)的工作，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)的監(jiān)管存在著“明脫暗不脫”和“不愿管”、“不想管”兩種極端現(xiàn)象,使得對稅務(wù)機構(gòu)的監(jiān)督、管理流于形式。同時盡管我國已建立稅務(wù)行業(yè)的行政管理機構(gòu),但行業(yè)自律管理卻面臨著機制不順、管理乏力的局面。各地注冊稅務(wù)師協(xié)會在實際工作中并未真正起到自我教育、自我管理、自我服務(wù)的作用,自律成了一句空話。且代表稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行管理和監(jiān)督的注冊稅務(wù)師管理中心與作為自律性行業(yè)機構(gòu)的注冊稅務(wù)師協(xié)會甚至是兩塊牌子一套班子, 這種“既當(dāng)裁判員又當(dāng)運動員”的現(xiàn)象，使得管理和監(jiān)督形同虛設(shè)。
四、稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)層次有待提高
據(jù)統(tǒng)計,我國現(xiàn)有稅務(wù)機構(gòu)近4千多家,從業(yè)人員8萬余人,其中執(zhí)業(yè)的僅2萬多人。稅務(wù)提供的中介服務(wù)范圍相對較廣，從業(yè)人員應(yīng)具備豐富的專業(yè)知識，良好的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)紀(jì)律，這直接關(guān)系到服務(wù)質(zhì)量的優(yōu)劣。但目前還有大量從業(yè)人員在專業(yè)技術(shù)操作方面尚達(dá)不到執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，這直接影響到納稅人對稅務(wù)機構(gòu)的信賴。
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,新問題、新情況不斷出現(xiàn),新的需求不斷增加,新的業(yè)務(wù)也應(yīng)當(dāng)隨之產(chǎn)生。然而我國目前稅務(wù)行業(yè)業(yè)務(wù)比較單一,尚停留在較淺層次的項目上,加上每年都有很多稅務(wù)機關(guān)指定的業(yè)務(wù),如所得稅匯算清繳、稅務(wù)執(zhí)法檢查等,所以目前稅務(wù)行業(yè)的業(yè)務(wù)種類還很少。盡管也有一些業(yè)務(wù)項目如稅務(wù)籌劃、稅務(wù)咨詢等在逐步開發(fā)，但這些服務(wù)要求從業(yè)人員精通稅收法律法規(guī)、財務(wù)會計和企業(yè)管理等方面知識，具備較強的語言溝通、文字表述等能力。我國現(xiàn)有從業(yè)人員的素質(zhì)普遍不能與此相適應(yīng),雖然許多事務(wù)所都打出了這樣較高層次的服務(wù)項目,但客觀地講,仍處于發(fā)展的初級階段,還需不斷完善和補充。
五、稅務(wù)外部發(fā)展環(huán)境有待優(yōu)化
稅務(wù)作為中介行業(yè)，具備中介服務(wù)組織的行業(yè)特點，應(yīng)接受中介行業(yè)的規(guī)范管理。近年來我國中介組織發(fā)展迅速，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮了越來越重要的作用，但在發(fā)展中存在著一些不可忽視的問題，如缺乏誠信度、規(guī)范度和集中度；受利益驅(qū)動，不按規(guī)章制度辦理手續(xù)、經(jīng)營不規(guī)范、違規(guī)亂收費、不正當(dāng)手段取得中介業(yè)務(wù)、排斥同行、服務(wù)水平低劣等等。且高層次的技術(shù)、資本類中介組織比較少，低層次的和小作坊式的中介組織比較多，結(jié)構(gòu)不合理、發(fā)展不平衡、規(guī)模小而分散、綜合競爭力不強等問題。
我國中介組織形式多樣，種類繁多，涉及面廣，這客觀上加大了管理的難度，加上政府部門對中介組織管理不規(guī)范，重審批輕管理，導(dǎo)致現(xiàn)有中介市場環(huán)境不夠健康、有序，亟需抓緊制定和健全中介組織的各項管理制度，確保中介組織管理有法、活動有規(guī)、運作有序、監(jiān)督有據(jù)。同時稅務(wù)行業(yè)必須實行相對自律,即實行政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的監(jiān)管模式,只有二者有機結(jié)合,明確分工、相輔相成,才能促進(jìn)稅務(wù)行業(yè)的健康發(fā)展。
關(guān)鍵詞:稅法,司法化,現(xiàn)代性
一、稅法司法化的現(xiàn)代性困境
稅收司法,是指行使國家司法權(quán)的機關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi),按照稅法規(guī)定的程序,處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動[1]?稅收司法作為國家司法機關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動,其目的是解決稅收利益紛爭,給合法權(quán)益遭受損害的個人(集體)提供最公正?權(quán)威的保障和救濟(jì)?現(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個人主義的中心地位”[2],它必然體現(xiàn)出對每一個平等的人的價值?權(quán)利和尊嚴(yán)的切實關(guān)懷?只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運作之中,納稅人才能對此獲得真切的體認(rèn),并最終形成對稅收司法公正的真誠信仰和對稅收法治的尊崇?
然而,我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:
1.稅法司法審判不足,限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮?因為我國的稅收司法活動由公檢法部門來完成,缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭,辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強制執(zhí)行的時效性和公檢法部門強制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強制執(zhí)行比較簡便?靈活?迅速,時效性強;公檢法部門由于缺乏專業(yè)性,其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時效性相對較差,很難保證稅務(wù)部門申請的涉稅事件得到迅速有效地處理?
2.稅法司法審查的范圍偏小?稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法,它要求稅款的征收要征得納稅人的同意,由此需要強調(diào)稅收立法的高層次性,但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對行政立法行為的審查使司法對稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮?
3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化?司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會秩序和正義的最后一道防線,稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用?沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利,但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢地位,征納雙方地位不平等的事實和觀念長期存在,使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài),這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn),因為現(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國家的共識?但我國在義務(wù)本位至上的氛圍中,只有強化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度,才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對等?
稅收法定主義要求稅收司法機關(guān)在處理涉稅爭議時,改變傳統(tǒng)稅法中征稅機關(guān)主觀任性過大,納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實狀況,主張強化納稅人權(quán)利,限制征稅機關(guān)的自由裁量權(quán),相關(guān)爭議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭議的事實情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決?因此實現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義?由此可見,稅收司法也是稅法運行的重要環(huán)節(jié),其宗旨在于排除稅收法律運行障礙,消除稅收法律運行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象,從而保證稅法的正常運行?因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口,只有實現(xiàn)了稅法的司法化,稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成?
二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路
中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴(yán)峻,就在于我們?nèi)P接受了知識論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時間和機會去對知識論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思?正因為現(xiàn)代性的缺憾和不良后果,才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性,尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機[3]?強調(diào)現(xiàn)代性概念是一個指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個體?民族?傳統(tǒng)社會制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實性(社會化的和知識化的)力量,現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)?經(jīng)濟(jì)?法律?文化?生活方式等基本社會范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程,勢必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程?法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運動本身就必然地要求一個司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)?因此,在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實困境,具體可行的進(jìn)路是:
1.設(shè)立稅務(wù)法庭
“一個完全獨立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在,是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的,為了這些制度的建立與鞏固,法院在歷史上曾做過有力的貢獻(xiàn),”[4]說明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用?因此在本土化和國情理論背景下,應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國的稅務(wù)司法組織?
; 目前,我國法院受理的稅務(wù)案件有兩類,一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理?但是稅收司法具有很強的專業(yè)性特點,因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員,利用現(xiàn)有的法院機構(gòu),可以為稅收提供有力的司法保障?根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則,應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭?有些學(xué)者主張設(shè)立稅務(wù)法院,但是設(shè)立了稅務(wù)法院,勢必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院,這樣一來,全國將要新增許多機構(gòu),稅務(wù)法院設(shè)計的可行性就值得重新考慮了? 因此,目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級法院中設(shè)置我國的稅務(wù)法庭,專門審理涉稅民事?刑事?行政案件?借鑒國外,如美國與德國的成功經(jīng)驗,稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律?稅收?審計?會計等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面,對于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級別管轄方面,一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理,重大稅務(wù)案件可以由中級人民法院受理,特別重大的稅務(wù)案件可以由高級人民法院受理?最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件?同時確保稅務(wù)法庭的獨立性,才能保證它對稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決,使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺之一?
2.組建稅務(wù)警察
稅務(wù)警察機構(gòu)是國外比較常見的一種稅收司法保障機構(gòu),主要任務(wù)是負(fù)責(zé)維持稅務(wù)治安秩序,調(diào)查一般違法案件,偵查涉稅刑事案件,預(yù)防和制止危害稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員的案件發(fā)生?由于稅務(wù)警察具有稅收專業(yè)知識,將會大大降低辦案成本?提高辦案效率,從而也解決了當(dāng)涉稅違法案件“升格”為涉稅犯罪案件時取證上重復(fù)勞動的問題?因此為確保稅務(wù)法庭的有效運作,在稅務(wù)稽查的基礎(chǔ)上應(yīng)該組建稅務(wù)警察?
從我國依法治稅的長遠(yuǎn)目標(biāo)考慮,建立稅務(wù)警察制度勢在必行,然而是否一定要設(shè)立專門的稅務(wù)警察機構(gòu)值得研究?學(xué)界有三個方案可供選擇:
(1)參照鐵路警察的機構(gòu)設(shè)置建立稅務(wù)警察機構(gòu),實行公安部門和稅務(wù)部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)?(2)在公安部門內(nèi)部設(shè)置稅務(wù)警察部門(基層公安部門可考慮設(shè)置稅警組),由具有稅務(wù)專業(yè)知識的人員組成,負(fù)責(zé)涉稅案件?(3)如果國家準(zhǔn)備設(shè)立“經(jīng)濟(jì)警”(負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)方面的綜合行政執(zhí)法工作的一個新警種),則可以考慮將稅務(wù)警察的一些功能包括進(jìn)去[5]?此外,筆者認(rèn)為只需要設(shè)立一套稅務(wù)警察制度,無須按國?地稅系統(tǒng)分別設(shè)立,以免浪費人力?物力,使稅務(wù)警察為稅務(wù)法庭保駕護(hù)航?
3.法官素質(zhì)的提升
案例1該案例發(fā)生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經(jīng)營香煙的個體工商戶，主管稅務(wù)機關(guān)Y縣國稅局某分局對其實行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經(jīng)群眾舉報并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據(jù)實征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內(nèi)未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級提出退稅請求，其主要理由為：由于當(dāng)初Y縣國稅局某分局在定稅時是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據(jù)證明）,所以自己才擴大了經(jīng)營規(guī)模,而經(jīng)營規(guī)模擴大后,稅務(wù)機關(guān)又不承認(rèn)分局的定稅承諾,導(dǎo)致自己經(jīng)營損失慘重。如果一開始稅務(wù)機關(guān)就據(jù)實征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發(fā)生。因此，造成的國家稅收損失應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)而不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。在現(xiàn)有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請求由于無法律依據(jù)并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執(zhí)法爭議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢。
案例2該案例發(fā)生在P縣國稅局。P縣國稅機關(guān)擬對一納稅人的違法行為實施罰款行政處罰，納稅人在聽證會上辨稱，一年前稅務(wù)機關(guān)曾對該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務(wù)機關(guān)才決定對原違法行為實施較大數(shù)額的罰款。納稅人認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)不能出爾反爾，應(yīng)當(dāng)講求誠信，對先前的不處罰行為要負(fù)一定責(zé)任。如果先前稅務(wù)機關(guān)給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴(yán)重的違法而受到較重的行政處罰。
通過分析上述案件，筆者發(fā)現(xiàn)，這兩起執(zhí)法爭議案件稅務(wù)機關(guān)后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據(jù)支持，那么，稅務(wù)機關(guān)的合法行為在客觀上給相對人造成了財產(chǎn)損失，且該損失在現(xiàn)有稅收行政法律架構(gòu)下，得不到合法有效救濟(jì)。由此，這兩起執(zhí)法爭議案件引發(fā)出一個新的法律問題，即稅務(wù)行政補償問題。
一、稅務(wù)行政補償?shù)母拍詈吞卣?/p>
（一）稅務(wù)行政補償?shù)母拍?/p>
基于稅務(wù)行政補償和行政補償在概念上的屬種關(guān)系，準(zhǔn)確界定稅務(wù)行政補償?shù)母拍?，就得以“行政補償”的概念為切入點。對于什么是“行政補償”？可謂仁者見仁。據(jù)筆者初步查證，行政補償在有關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中的解釋有：其一，行政補償是指“國家行政機關(guān)及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益受到特別損失予以救濟(jì)”；其二，行政補償是指“國家行政機關(guān)合法行使行政權(quán)力致使沒有責(zé)任的特定人在物質(zhì)上蒙受損失而予補償?shù)慕o付行為”；其三，行政補償是指“行政主體的合法行為造成行政相對人財產(chǎn)上的損失,從而對其財產(chǎn)彌補損失的一種法律責(zé)任”；其四，行政補償是指“行政主體基于社會公共利益而非違法地實施行政行為造成相對人財產(chǎn)權(quán)益的損失,或者相對人為保護(hù)公共利益而遭受經(jīng)濟(jì)上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對該損失予以彌補的行為”；其五，行政補償指“行政主體依照法律、法規(guī)、政策和習(xí)慣填補因其履行職責(zé)、執(zhí)行公務(wù)的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權(quán)益所造成的損失以及特定公民、組織為維護(hù)和增進(jìn)國家和社會公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟(jì)行為”。
綜上所述，筆者認(rèn)為，學(xué)術(shù)界對于行政補償?shù)谋硎龃笸‘悾嗤幖杏谝韵氯c:第一,行政補償針對行政機關(guān)合法執(zhí)行公務(wù)的行為；第二，合法行為給當(dāng)事人造成了損失；第三，該損失應(yīng)當(dāng)予以救濟(jì)。不同之處在于補償?shù)姆秶窍抻谪敭a(chǎn)損失還是擴大到合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，行政補償不應(yīng)當(dāng)僅限于財產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)擴大到人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、政治權(quán)和勞動權(quán)等所有合法權(quán)益。由于稅務(wù)工作性質(zhì)所限，在合法前提下，稅務(wù)行政補償?shù)姆秶荒芟抻谪敭a(chǎn)損失。基于上述思路，稅務(wù)行政補償是指“稅務(wù)行政主體為了實現(xiàn)國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務(wù)行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財產(chǎn)權(quán)益造成了損失，由國家基于保障財產(chǎn)權(quán)和公平原則予以救濟(jì)的的具體行政行為”。
（二）稅務(wù)行政補償?shù)奶卣?/p>
1．稅務(wù)行政補償?shù)闹黧w是國家，補償義務(wù)機關(guān)是稅務(wù)行政主體。
2．能夠引起行政補償發(fā)生的，必須是稅務(wù)行政主體及其工作人員依法履行職責(zé)，執(zhí)行公務(wù)的行為。稅務(wù)行政賠償所針對的損害是稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的違法行為，這是稅務(wù)行政補償與稅務(wù)行政賠償最主要的區(qū)別。
3．能夠引起稅務(wù)行政補償發(fā)生的，必須是基于國家利益、社會公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會組織的財產(chǎn)權(quán)益遭受損失。這充分表明稅務(wù)行政補償作為公權(quán)益與私權(quán)益平衡機制的本質(zhì)屬性。
4．稅務(wù)行政補償?shù)姆秶枪瘛⒎ㄈ嘶蚱渌鐣M織的合法財產(chǎn)所遭受的損失。
二、實施稅務(wù)行政補償?shù)囊饬x
（一）保護(hù)人權(quán)，建設(shè)社會主義法治國家的需要
法治是與人權(quán)緊密聯(lián)系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權(quán)得到法律的切實保護(hù)。而人權(quán)最基本的內(nèi)容是人的生存權(quán)，生存權(quán)最重要的體現(xiàn)和保障則是公民的人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。在稅收征收法律關(guān)系中，稅務(wù)行政相對人的財產(chǎn)權(quán)不僅可能受到稅務(wù)機關(guān)違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務(wù)機關(guān)合法行為的損害。如果稅務(wù)機關(guān)只對其違法行為造成的損害予以賠償，而不對其合法行為導(dǎo)致行政相對人的損失予以補償，那么對于人權(quán)的保障顯然是不完善的,也不符合建設(shè)法治國家的需要。
（二）是完善稅收行政立法，全面推進(jìn)依法治稅的需要
人權(quán)保障是從相對人的私權(quán)益角度來講的，如果從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，稅務(wù)行政補償制度的建立還是全面推進(jìn)依法行政，建設(shè)法治機關(guān)的需要。我國目前的稅收行政補償制度的特點是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實守信”要求稅務(wù)機關(guān)必須建立健全稅務(wù)行政補償制度。
（三）促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要
稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政管理過程中，為維護(hù)國家、社會公共利益，有時可能會損害特定相對人的利益，例如，撤銷已經(jīng)生效的稅務(wù)行政許可，違反誠實守信原則變更作出的稅務(wù)處理決定等。對此，如果稅務(wù)機關(guān)事后不給予相對人以適當(dāng)?shù)难a償，這等同于稅務(wù)機關(guān)強加給相對人以不平等的負(fù)擔(dān)，相對于其他市場主體而言，會置相對人于不平等的競爭地位，給其生產(chǎn)經(jīng)營造成損失，從而妨礙市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。
（四）是促進(jìn)對外開放和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要
對外開放，吸引外資是發(fā)展我國經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)我國現(xiàn)代化進(jìn)程的必需。如果沒有穩(wěn)定的稅務(wù)行政補償制度，外國投資者的合法權(quán)益在沒有合法補償?shù)臈l件下隨時可能被稅務(wù)機關(guān)所侵犯，在這樣的稅收執(zhí)法環(huán)境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，建立和完善稅務(wù)行政補償制度已迫在眉睫。
（五）化解征納矛盾和保障社會穩(wěn)定的需要
對于稅務(wù)機關(guān)合法的行為造成相對人經(jīng)濟(jì)損失，相對人通常會主動向稅務(wù)機關(guān)請求補償，如果稅務(wù)機關(guān)不予補償或者補償不公平、不適當(dāng)，相對人就會不斷上訪，影響社會穩(wěn)定。由于我國目前還沒有行政補償方面較為統(tǒng)一、明確的法律規(guī)定，而涉稅補償單行法律法規(guī)和規(guī)章又未跟上，因此，在稅務(wù)行政執(zhí)法領(lǐng)域會經(jīng)常引發(fā)征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。
三、稅務(wù)行政補償?shù)睦碚撘罁?jù)和法律依據(jù)
（一）理論依據(jù)
1.特別犧牲說。該學(xué)說源于德國，19世紀(jì)末，德國學(xué)者提出了特別犧牲理論。該說認(rèn)為，任何財產(chǎn)的行使都要受到一定內(nèi)在的、社會的限制，只有當(dāng)財產(chǎn)的征用或限制超出這些內(nèi)在限制，就會產(chǎn)生補償問題。
2.公共負(fù)擔(dān)平等說。該學(xué)說由法國學(xué)者首先提出，認(rèn)為在民主、法治社會里，人人享有平等的法律權(quán)利，同時人人亦應(yīng)平等分擔(dān)社會負(fù)擔(dān)。如果個別或部分公民為社會承擔(dān)了特別的義務(wù)或受到了特別的損害，國家即應(yīng)給予他（他們）特別的補償，以將個別或部分人因公共利益受到的損失轉(zhuǎn)由全體公民分擔(dān)。
3.結(jié)果責(zé)任說（或無過錯責(zé)任說）。該學(xué)說在日本較為流行，認(rèn)為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導(dǎo)致的損害為一般社會觀念所不允許，國家就必須承擔(dān)補償責(zé)任。即有損害必有補償，相對人只要合法權(quán)益遭損害就必然要補償。至于故意與否是針對行為人而言，與相對人無關(guān)。
4.危險責(zé)任說。該學(xué)說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對人權(quán)益處于某種危險狀態(tài)之中，就應(yīng)當(dāng)對相對人因此可能受到的損失予以補償。此學(xué)說借鑒于民事賠償理論。
以上主要學(xué)說都從一定的角度對國家為什么要進(jìn)行行政補償作出了解釋。在稅務(wù)行政補償問題上，筆者贊同“公共負(fù)擔(dān)平等說”的觀點。理由是：第一，我國現(xiàn)行法律已對行政機關(guān)的執(zhí)法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結(jié)果責(zé)任說”的觀點不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現(xiàn)狀；第二，“危險責(zé)任說”強調(diào)的是使納稅人的權(quán)益處于“危險狀態(tài)”，而不考慮損失是否實際發(fā)生，對于什么是“危險狀態(tài)”，稅務(wù)機關(guān)與相對人會經(jīng)常扯皮，這會攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執(zhí)法現(xiàn)狀和水平；第三，“特強犧牲說”更多地適用于政府應(yīng)緊時的行政征用或者對私人財產(chǎn)的限制，在稅務(wù)行政補償問題上不太可能涉及。第四，社會主義稅收“取之于民，用之于民”，導(dǎo)致相對人財產(chǎn)損失的合法稅務(wù)行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則，當(dāng)國家發(fā)生稅務(wù)行政補償時理應(yīng)由全體公民負(fù)擔(dān)，從而實現(xiàn)公共負(fù)擔(dān)平等分擔(dān)。
（二）法律依據(jù)
1．憲法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國家（尤其是西方國家）的憲法對私有財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)大多經(jīng)歷了從絕對保護(hù)到相對保護(hù)的演變過程，現(xiàn)代國家在肯定公民基本權(quán)利的存在及價值的同時，大多同時規(guī)定了對基本權(quán)利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護(hù)人權(quán)、保護(hù)公民合法的私有財產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，而且直接規(guī)定了對私有財產(chǎn)征收和征用的補償。《中華人民共和國憲法》第13條規(guī)定：“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償?！笨梢姡瑧椃▽⒄惺构珯?quán)力的范圍限定在合法的私有財產(chǎn)權(quán)不得受到侵犯內(nèi)，由此精神出發(fā)，當(dāng)合法的私有財產(chǎn)權(quán)受到稅務(wù)機關(guān)侵犯時，稅務(wù)機關(guān)理應(yīng)予以法律救濟(jì)。
2．法律依據(jù)。目前，我國單行的稅收法律法規(guī)和規(guī)章并未對稅務(wù)行政補償問題作出明文規(guī)定，但從稅收執(zhí)法的法律適用和依法行政指導(dǎo)角度出發(fā)，稅務(wù)行政補償制度的現(xiàn)行法律和政策依據(jù)主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產(chǎn)損失的，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機關(guān)的誠信原則，也就是我們常說的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。該原則表明如果行政機關(guān)因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)依法負(fù)補償責(zé)任。這標(biāo)志著信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在我國法律中得到了首次確認(rèn)，有利于構(gòu)建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務(wù)院全面推進(jìn)依法行政實施綱要》有關(guān)依法行政的基本要求中規(guī)定：“行政機關(guān)公布的信息應(yīng)當(dāng)全面、準(zhǔn)確、真實。非因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機關(guān)不得撤銷、變更已經(jīng)生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，并對行政管理相對人因此而受到的財產(chǎn)損失依法予以補償”。該條是對《行政許可法》確定的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在適用范圍上的進(jìn)一步拓展和延伸，將補償適用由單純的行政許可領(lǐng)域擴展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》第五十條規(guī)定，“有下列情形之一的，行政復(fù)議機關(guān)可以按照自愿、合法的原則進(jìn)行調(diào)解：……（二）當(dāng)事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛?！痹摋l規(guī)定從行政救濟(jì)角度肯定了稅務(wù)行政補償糾紛的客觀存在。
四、完善我國稅務(wù)行政補償制度的立法構(gòu)想
（一）立法模式的選擇
對于這個問題，目前學(xué)術(shù)界主要有三種觀點，一是主張修改完善目前已有的相關(guān)單行法；二是認(rèn)為應(yīng)制定統(tǒng)一的《行政補償法》，對行政補償?shù)幕驹瓌t、標(biāo)準(zhǔn)、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規(guī)定；三是制定統(tǒng)一的《國家責(zé)任法》，將行政賠償和行政補償統(tǒng)一納入其中。筆者傾向于制定統(tǒng)一的《行政補償法》。首先，制定統(tǒng)一行政補償法有助于保障人權(quán)。隨著行政權(quán)介入的對象領(lǐng)域越來越寬泛，介入的方法越來越復(fù)雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)的概率大為增加。其次，制定統(tǒng)一的行政補償法有助于矯正單行法律法規(guī)定不周全、不協(xié)調(diào)的問題。統(tǒng)一的《國家補償法》既不妨礙單行立法依其規(guī)定對補償問題加以規(guī)范，又可以彌補單行法的不足，使缺乏單行法規(guī)范的行政執(zhí)法領(lǐng)域，受害人也能獲得補償救濟(jì)。最后，《國家責(zé)任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規(guī)的銜接存在技術(shù)難度，短期內(nèi)難以制定出較為完善的《國家責(zé)任法》。誠然由于一部優(yōu)良法律的最終出臺是一個相對較長的歷程，通常周期為8年左右甚至更長，所以，在當(dāng)前稅法對行政補償還缺乏明細(xì)規(guī)定的情況下，我們不妨?xí)呵铱紤]以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實施細(xì)則，使稅務(wù)行政補償在統(tǒng)一的補償法出臺前能夠在稅務(wù)實踐層面上實施，以利構(gòu)建和諧征納關(guān)系；第二，也可以考慮以總局規(guī)章的形式來對稅務(wù)行政補償作出操作性規(guī)定，因為按照“合法行政”原則，規(guī)章在遵循法律優(yōu)位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)的。此外，規(guī)章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務(wù)行政補償可以在相關(guān)法律出臺前盡早在稅務(wù)系統(tǒng)實施，有利于稅務(wù)機關(guān)深入推進(jìn)依法行政、依法治稅。
（二）稅務(wù)行政補償?shù)脑瓌t
稅務(wù)行政補償原則如何確立，直接關(guān)系到相對人的受損利益能否得到切實的保障。目前關(guān)于行政補償?shù)脑瓌t學(xué)術(shù)界主要有三種觀點：一是“完全補償原則”，二是“適當(dāng)補償原則”，三是“折中補償原則”。
1.完全補償原則。完全補償原則是指對因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權(quán)益損失進(jìn)行完全補償，包括直接利益損失和間接利益損失。
2.適當(dāng)補償原則。適當(dāng)補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失予以適當(dāng)補償?shù)脑瓌t。
3.折中補償原則。折中補償原則是指對因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失依不同的情況進(jìn)行補償，對數(shù)額較小的損失給予“完全補償”，對數(shù)額較大的給予“適當(dāng)補償”。
行政補償原則的確立，不僅應(yīng)考慮到相對人利益的補償，而且也要考慮國家財政的承受能力。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采取“適當(dāng)補償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，另一方面也最大限度地補償受損方的直接損失。同時，也不會增加公用事業(yè)單位和國家的財政負(fù)擔(dān)，是權(quán)衡三方利益的較好選擇。筆者認(rèn)為，從前瞻性角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)采取“折中補償原則”作為過渡，最后實行“完全補償”為妥，理由是：第一，我國經(jīng)濟(jì)實力已經(jīng)顯著增強。據(jù)報道，我國經(jīng)濟(jì)實力已經(jīng)處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會。第二，經(jīng)過這幾年的積累，我國財政實力已顯著增強，行政補償費用應(yīng)當(dāng)不成問題。第三，從《國家賠償法》的經(jīng)驗教訓(xùn)來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實施社會效果很不理想，社會各界的批評意見很大，因此《行政補償法》應(yīng)當(dāng)吸取《國家賠償法》的教訓(xùn)，同時考慮到我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和依法行政的前瞻性。
（三）稅務(wù)行政補償?shù)姆秶?/p>
從稅務(wù)行政實踐角度出發(fā)，稅務(wù)行政補償?shù)姆秶鷳?yīng)當(dāng)著重考慮以下三個方面的內(nèi)容：
1．權(quán)利范圍。公民、法人或其他組織所享有的法律權(quán)利可分為實體權(quán)利和程序權(quán)利，而實體權(quán)利又包括了人身權(quán)利、財產(chǎn)權(quán)利、政治權(quán)利及勞動權(quán)利等其他權(quán)利。行政補償只能以實體權(quán)益為限。從稅務(wù)執(zhí)法的特殊性出發(fā)，稅務(wù)行政補償應(yīng)當(dāng)以合法財產(chǎn)權(quán)受損為限，對公民的人身權(quán)、政治權(quán)、勞動權(quán)等由于稅務(wù)執(zhí)法性質(zhì)不可能涉及，故不應(yīng)納入補償范圍。
2．損失性質(zhì)。損失性質(zhì)可分為物質(zhì)損失和精神損害兩部分。物質(zhì)損失又稱財產(chǎn)損失，是指因侵權(quán)行為所導(dǎo)致的具有財產(chǎn)形態(tài)的價值或利益的喪失。精神損害是指侵權(quán)行為所導(dǎo)致的致使受害人心理和感情遭受創(chuàng)傷和痛苦，無法正常進(jìn)行日常生活的非財產(chǎn)上的損害。筆者認(rèn)為，目前應(yīng)當(dāng)對物質(zhì)損失進(jìn)行“折中補償”，而對于精神損害補償可以考慮按“適當(dāng)補償”作為過渡，條件成熟后對精神損害補償進(jìn)行折中補償。
3．損失程度。損失程度可分為直接損失和間接損失，直接損失是指侵權(quán)行為所造成的現(xiàn)存財產(chǎn)上權(quán)利和利益的數(shù)量減少和質(zhì)量降低。而間接損失是指侵權(quán)行為阻卻了財產(chǎn)上的在正常情況下應(yīng)當(dāng)?shù)玫降睦妫纯傻美妫?，如利息、租金、利潤、勞動報酬等。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政補償除對直接損失進(jìn)行補償外，對于與直接損失存在關(guān)聯(lián)性且相對人能舉證證明的可以予以適應(yīng)補償。但是隨著我國社會的發(fā)展，稅務(wù)行政補償范圍要不斷擴大，最終要對間接損失納入全面補償。
（四）稅務(wù)行政補償?shù)某绦?/p>
稅務(wù)行政補償可以采取兩種程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分為：依申請的補償程序和依職權(quán)的補償程序。兩種行政程序都應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)機關(guān)與相對人的協(xié)商程序納入其中，其理論依據(jù)是相對人對自己的財產(chǎn)權(quán)有處分權(quán)利，如果與相對人協(xié)商不成的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)單方及時作出補償決定。由此，依申請的補償可以按以下流程進(jìn)行設(shè)計：與相對人達(dá)成協(xié)議的為：申請--協(xié)商--執(zhí)行；與相對人未達(dá)成協(xié)議的為：申請--調(diào)查--審查--決定--執(zhí)行。依職權(quán)的補償可以按以下流程進(jìn)行設(shè)計：與相對人達(dá)成協(xié)議的為：啟動--協(xié)商--執(zhí)行；與相對人未達(dá)成協(xié)議的為：啟動--決定--執(zhí)行。需要說明的是，在決定作出前，相對人可以與稅務(wù)機關(guān)隨時進(jìn)行協(xié)商。對于較大金額的稅務(wù)行政補償，可以引入聽證程序。如果相對人不服稅務(wù)機關(guān)單方面做出行政補償決定，可以啟動行政復(fù)議程序或者不經(jīng)復(fù)議直接提起行政訴訟啟動司法審查程序予以行政救濟(jì)，稅務(wù)行政補償?shù)膹?fù)議程序應(yīng)當(dāng)遵循《行政復(fù)議法》及其實施條例的規(guī)定，司法程序應(yīng)當(dāng)遵循《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定。
（五）稅務(wù)行政補償金的來源
稅務(wù)行政補償資金應(yīng)當(dāng)采取“誰受益、誰補償”的原則。具體為：國稅機關(guān)應(yīng)當(dāng)以中央財政收入支付補償費用；而地方稅務(wù)機關(guān)公務(wù)活動的主要得益者為地方的公眾，故補償費用應(yīng)由地方財政支出，即在各地方范圍內(nèi)實行公共負(fù)擔(dān)平等。
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一、稅收行政執(zhí)法中存在的問題
隨著國家稅制改革的不斷深入，稅務(wù)系統(tǒng)加強稅收征收管理，加強黨風(fēng)廉政建設(shè)，從嚴(yán)治隊，促進(jìn)了稅收執(zhí)法水平的逐步提高，稅收執(zhí)法環(huán)境明顯好轉(zhuǎn)。但是，我們也必須看到成績后面存在的問題。從近年來稅務(wù)系統(tǒng)發(fā)生的違法違紀(jì)案件看，稅務(wù)系統(tǒng)的不正之風(fēng)，或者說是不廉政行為主要集中在稅收行政執(zhí)法權(quán)的行使上。作為經(jīng)濟(jì)執(zhí)法部門，基層稅務(wù)干部稅收執(zhí)法權(quán)力較大，再加上社會上不良風(fēng)氣千方百計地拉攏腐蝕，很容易產(chǎn)生有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象，甚至執(zhí)法犯法、違法犯罪。稅收行政執(zhí)法權(quán)之所以出問題，其主要原因是因為執(zhí)法的隨意性很大。有相當(dāng)一部分執(zhí)法人員認(rèn)為：現(xiàn)行體制和規(guī)定使得依法行政程序復(fù)雜、效率低、力度小，依法行政是自討苦吃，是自己給自己“上套”。他們往往片面強調(diào)執(zhí)法的權(quán)力，認(rèn)為要執(zhí)法就得有權(quán)，只看到權(quán)力會給執(zhí)法帶來“方便”，而沒有看到權(quán)力本身具有的義務(wù)和責(zé)任。面對法制化進(jìn)程的加快，他們越來越有一種失落感而非壓力感，因而過多的是抱怨稅務(wù)部門的權(quán)力越來越小，執(zhí)法缺乏剛性，“管”起納稅人來不得力。甚至有人認(rèn)為嚴(yán)格按法律程序辦事就征不上稅，不如連蒙帶嚇，這樣，不但自己能說了算，而且還省事、方便。因而出現(xiàn)了下列現(xiàn)象：
（一）、處罰案件定性不準(zhǔn)。很多本應(yīng)按偷稅案件來定性處理的，卻按未按期申報或少繳稅款來定性處理；本應(yīng)移送公安機關(guān)追究刑事責(zé)任的，卻按偷稅案件來補稅罰款。其結(jié)果是規(guī)避法律的追究，以補代罰，以罰代刑，助長了納稅人偷逃稅心理。
（二）、執(zhí)法不到位。如對納稅人欠稅、偷稅及其他違法行為處理時，不加收滯納金。有相當(dāng)一部分執(zhí)法人員，甚至一些領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為：能把稅補繳就不錯了，再加收滯納金企業(yè)不愿意，征收難度大，計算起來還麻煩。另外，對納稅人違法行為的行政處罰也存在不到位的情況，只是象征性地罰一點，起不到應(yīng)有的震懾作用。
（三）、重實體、輕程序現(xiàn)象依然嚴(yán)重。如行政處罰決定書和行政處罰告知書同時送達(dá)；送達(dá)回執(zhí)上沒有當(dāng)事人簽字或蓋章，有的連送達(dá)回執(zhí)都沒有；相關(guān)法律文書不全或不符法律規(guī)定，文書之間的時間順序顛倒，出現(xiàn)了執(zhí)行在前告知在后，或未執(zhí)行法定期間，或適用法律文書錯誤；有相當(dāng)一部分稅務(wù)行政處罰決定缺乏有效證據(jù)，有的調(diào)查取證程序違法，出現(xiàn)了先定性后取證，或先處罰后下達(dá)處罰決定書的現(xiàn)象，還有的未下達(dá)處罰決定書,只開罰款收據(jù),有的證據(jù)提取單上的取證人只有一人簽字，等等。
（四）、以罰代刑較嚴(yán)重。有兩種情況，其一是存在著稅務(wù)案件移送公安機關(guān)后，公安機關(guān)罰款放人，受案而不立案的情況，給稅務(wù)行政執(zhí)法造成很大被動。因而有些稅務(wù)機關(guān)存在著案件移送不如不送的思想，在辦案過程中將案件定性減輕，將該移送的案件定性為不移送案件，只作補稅、罰款處理。其二是受經(jīng)濟(jì)利益趨動，很多地方對收取的罰款都有各種形式的提成或返還，如果把案件移送出去無疑是斷了“財路”，因而就自行罰款不予移交。
（五）、懼怕追究責(zé)任，拿稅法做交易。目前，各級稅務(wù)機關(guān)對稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟案件都有一種懼怕心理：一怕敗訴；二怕過錯追究；三怕影響稅務(wù)機關(guān)形象。因此，在對稅務(wù)行政案件進(jìn)行處罰時，往往采用各種辦法“抹平、私了、變通”，甚至不惜犧牲國家利益。有的稅務(wù)機關(guān)和執(zhí)法人員為了避免與納稅人發(fā)生爭議，在對稅務(wù)違章案件進(jìn)行處罰之前，往往與納稅人先行溝通，雙方討價還價，商定一個雙方都能接受的處理意見，再重新制作稅務(wù)行政處罰決定書。這樣做的結(jié)果，一方面使執(zhí)法人員有了很大的自由裁量權(quán)，給關(guān)系稅、人情稅以可乘之機；另一方面會對納稅人產(chǎn)生不良影響，對依法行政產(chǎn)生疑慮，從而影響稅收法治環(huán)境的改善。
二、加強稅收行政執(zhí)法監(jiān)督和過程監(jiān)控
（一）、解決執(zhí)法中的隨意性問題很復(fù)雜，只用苦口婆心的教育不行，只責(zé)任追究也不能完全解決問題。這是因為，公共權(quán)力和個人私欲的結(jié)合以及對權(quán)力的行使缺乏有效的監(jiān)督，是腐敗現(xiàn)象滋生蔓延的重要原因。這其中，最核心的問題是監(jiān)督管理制度和機制不健全、不完善、不落實。從國際先進(jìn)的稅收管理經(jīng)驗以及我國稅收管理的實踐看，稅務(wù)系統(tǒng)反腐倡廉、加強黨風(fēng)廉政建設(shè)，要從源頭上解決問題，必須從機制上分解、上收、制約稅收行政執(zhí)法權(quán)，強化對稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督制約，最大限度地減少稅收行政執(zhí)法中的自由裁量權(quán)和隨意性，防止權(quán)力濫用。根據(jù)我國憲法、法律和法規(guī)的規(guī)定，對行政機關(guān)依法行政實施監(jiān)督應(yīng)當(dāng)是全方位的，不僅包括權(quán)力機關(guān)、政府法制機構(gòu)、審計機關(guān)的監(jiān)督等各種外部監(jiān)督，而且還要行政系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督。從某種意義上來說，行政系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督對于行政機關(guān)依法行使職權(quán)更具重要意義。通過監(jiān)督，既可以直接糾正行政機關(guān)違法、不當(dāng)?shù)男姓袨?，或者?zé)令行政機關(guān)自行糾正行政違法、不當(dāng)行為；又可以根據(jù)監(jiān)督檢查結(jié)果，對行政機關(guān)及其工作人員失職、瀆職、有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的行為直接追究其行政法律責(zé)任，依法實施行政制裁。
（二）、加強對稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督是規(guī)范執(zhí)法行為、防止滋生腐敗的重要措施。它有其突出的特點：
一是廣泛性。不是對哪類人員、哪項工作的監(jiān)督，而是對各個層次、各個方面的監(jiān)督，對每個稅收執(zhí)法崗位的職責(zé)權(quán)限進(jìn)行嚴(yán)格界定，確保每一項稅收執(zhí)法行為都有章可循，規(guī)范業(yè)務(wù)工作流程，完善內(nèi)部運作機制，杜絕管理真空，解決職責(zé)不清、責(zé)任淡化的問題。
二是復(fù)雜性。我們在實際工作中，對每一項具體工作的執(zhí)行都存在著發(fā)生錯誤的可能性。這種錯誤，或因計劃、措施制定過程中對情況了解不全面，而在實施過程中暴露出來的某些缺陷；或因領(lǐng)導(dǎo)者個人的原因出現(xiàn)違反法紀(jì)行為。監(jiān)督的復(fù)雜性就在于能不能及時發(fā)現(xiàn)不論是制定計劃的原因或領(lǐng)導(dǎo)者個人的原因所造成的不良影響和損失，因而及時采取補救措施，盡量減少或彌補所造成的各種損失。
三是長期性。不是權(quán)宜之計、短期行為，而是貫穿于提高人員素質(zhì)、改進(jìn)征管手段、優(yōu)化稅收法制環(huán)境全過程之中。注重與經(jīng)常性相結(jié)合。因為事物的發(fā)展變化是不斷的，問題的發(fā)生是經(jīng)常的，所以監(jiān)督也是經(jīng)常的，不能處理完一個問題后就“一勞永逸”。經(jīng)常性的監(jiān)督，能及時地發(fā)現(xiàn)問題，把問題解決在萌芽狀態(tài)，不至于因問題蔓延而造成重大損失。
（三）、加強對稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督，必須堅持三個原則：
一是平等監(jiān)督的原則。就是在監(jiān)督的權(quán)利和義務(wù)上人人平等。不論是領(lǐng)導(dǎo)者還是被領(lǐng)導(dǎo)者，不論是專門的監(jiān)督機構(gòu)還是一般的群眾，在進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利和接受監(jiān)督的義務(wù)上人人平等。要做到領(lǐng)導(dǎo)對群眾的監(jiān)督與群眾對領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督相結(jié)合。各項工作計劃、實施方案是領(lǐng)導(dǎo)組織制定的，對它的目的、意義，領(lǐng)導(dǎo)最清楚。但執(zhí)行計劃，則是在基層組織進(jìn)行的，執(zhí)行得怎么樣，群眾了解最深刻。因此監(jiān)督必須把自上而下的監(jiān)督與自下而上的監(jiān)督有機結(jié)合起來，才能調(diào)動領(lǐng)導(dǎo)和群眾兩個方面的積極性，構(gòu)成總體監(jiān)督的局面；才能溝通從上到下信息輸出和從下到上信息反饋的渠道，達(dá)到信息的雙向交流，實現(xiàn)信息的相互補充、相互印證。
二是層級監(jiān)督的原則。就是每一個下級層次都對上一個層次負(fù)責(zé)。各個層次所管轄的業(yè)務(wù)性質(zhì)基本相同，只是管轄的地區(qū)和范圍隨層次的降低而縮小。但層次監(jiān)督檢查不是絕對的，也可以越級檢查下級的工作。上級國家行政機關(guān)為了實現(xiàn)其監(jiān)督職能，應(yīng)采取相應(yīng)的監(jiān)督形式，主要有：行政復(fù)議、報告、檢查、審查、調(diào)查等。
三是公開監(jiān)督的原則。監(jiān)督檢查要公開，不要神秘化，更不能背著群眾搞秘密監(jiān)督。尤其是對群眾最關(guān)心的熱點、難點、敏感問題，要及時公開檢查內(nèi)容。
三、稅收行政執(zhí)法監(jiān)督的有效途徑。
(一)、關(guān)口前移，加強紀(jì)檢監(jiān)察部門的監(jiān)督。目前，各級稅務(wù)機關(guān)都設(shè)有紀(jì)檢監(jiān)察部門，作為監(jiān)督稅收行政執(zhí)法權(quán)的職能部門紀(jì)檢監(jiān)察督辦部門，要發(fā)揮好應(yīng)有的作用，必須更新觀念、改進(jìn)方法、強化責(zé)任。一是拓展職責(zé)范圍，全面整體籌劃。以前，紀(jì)檢監(jiān)察部門對稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督雖然做了很多工作，但多是就某個方面、某項工作去抓，往往是有舉報才去查，出了問題才追究。為了改變這種狀況，紀(jì)檢監(jiān)察部門應(yīng)當(dāng)擴展視野，把各個環(huán)節(jié)、各個崗位、各個方面的稅收行政執(zhí)法活動作為一個有機的整體，納入監(jiān)督的職責(zé)范圍，統(tǒng)一謀劃，全面部署，做到稅收行政執(zhí)法權(quán)行使到哪里，監(jiān)督就延伸到哪里。同時，選調(diào)一些精通稅收業(yè)務(wù)的人員充實到紀(jì)檢監(jiān)察戰(zhàn)線，使紀(jì)檢監(jiān)察部門不僅要熟悉本職業(yè)務(wù)，而且還要懂得相關(guān)的稅收業(yè)務(wù)知識，增強工作的預(yù)見性、針對性，善于發(fā)現(xiàn)和解決稅收行政執(zhí)法過程中的各種矛盾和問題。二是深化廉政教育，努力貼近實際。改變目前廉政教育一個標(biāo)準(zhǔn)、一個要求，不切實際、籠而統(tǒng)之的狀況，使教育深入到執(zhí)法各環(huán)節(jié)、各崗位。在抓好理想信念、政策紀(jì)律、法律法規(guī)等共性教育的同時，從實際出發(fā)，針對不同崗位、不同人員，開展不同內(nèi)容、不同方式的教育，使每項教育都能有的放矢，觸及思想。如可以結(jié)合稽查干部的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，運用一些典型案件，教育大家，要立場堅定，頂住各方面的說情風(fēng)；抵御誘惑，不接受企業(yè)的宴請和禮品；堅持原則，嚴(yán)格按照規(guī)定補稅罰款；警鐘長鳴，不能心存僥幸觸犯法律。三是抓住主要矛盾，集中重點突破。通過對重大案件的查處、重點部位的監(jiān)督，帶動整個監(jiān)督向縱深發(fā)展。在這方面，除了對征收、管理重點部位進(jìn)行監(jiān)督外，要突出抓好對征管、稽查各環(huán)節(jié)的監(jiān)督。雖然稽查內(nèi)部也建立了選案、檢查、審理、執(zhí)行相互監(jiān)督的制約機制，但從實踐來看，檢查環(huán)節(jié)是最容易出問題的地方，對此要加強執(zhí)法監(jiān)察。通過對檢查處理后處罰不到位、補稅不入庫等現(xiàn)象，查是否有人打招呼、是否存在吃拿卡要報等問題。對從中發(fā)現(xiàn)的問題一查到底，追究每一名責(zé)任人員的責(zé)任。
我國的稅務(wù)業(yè)經(jīng)歷了注冊稅務(wù)師資格制度的建立、行業(yè)的脫鉤改制、涉稅鑒證和涉稅服務(wù)雙重職能的確認(rèn)、涉稅鑒證業(yè)務(wù)的逐步開展等發(fā)展階段，在維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和強化稅收征管中發(fā)揮著越來越大的作用，已經(jīng)成為促進(jìn)納稅人依法誠信納稅、推動我國社會主義稅收事業(yè)發(fā)展的一支重要力量。但是，在目前還沒有被社會廣泛認(rèn)知的情況下，稅務(wù)作為現(xiàn)階段注冊稅務(wù)師行業(yè)的主要服務(wù)項目，納稅人要從眾多的稅務(wù)師事務(wù)所中選擇出可信賴的事務(wù)所確實比較難。
2006年8月，國家稅務(wù)總局的《“十一五”時期中國注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》中明確把“行業(yè)的社會公信力有較大提升”作為一項目標(biāo)確定下來。在發(fā)展中提升稅務(wù)的社會公信力，使納稅人對事務(wù)所的優(yōu)劣有一個評判的客觀標(biāo)準(zhǔn)，有利于建立公平競爭的市場秩序，可以鼓勵稅務(wù)師事務(wù)所依法規(guī)范執(zhí)業(yè)的作用。
一、什么是公信力
公信力的概念源于英文詞Accountability，指為某一件事進(jìn)行報告、解釋和辯護(hù)的責(zé)任；為自己的行為負(fù)責(zé)任，并接受質(zhì)詢。公信力作為一種無形資產(chǎn)，是在長期的發(fā)展中日積月累而形成的，體現(xiàn)了其權(quán)威性、獨立性、在社會中的信譽度以及在公眾中的影響力等特征。
公信力的關(guān)鍵要素至少包括合法性、誠信力、規(guī)范化、專業(yè)性和約束力等，而且必須建立良好的保障機制如管理能力、治理結(jié)構(gòu)、透明度、管理規(guī)范化與專業(yè)化程度，對項目的落實、組織的自我監(jiān)督與審視制度以及受益人、公眾、媒體等外部的反響。
我國法規(guī)規(guī)定注冊稅務(wù)師可以承擔(dān)稅務(wù)和稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)，出具的涉稅業(yè)務(wù)報告具有“鑒證功能”。注冊稅務(wù)師的這種“鑒證功能”與《注冊會計法》所說的注冊會計師出具的審計報告具有“證明力”是同樣的含義，也就是人們常說的具有“公信力”。
二、影響稅務(wù)公信力的因素分析
（一）稅務(wù)尚未被社會廣泛認(rèn)可
1.納稅人接受度不夠
國家稅務(wù)總局2006年11月的《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規(guī)定：“個人年度所得在12萬元以上的納稅義務(wù)人，在年度終了后的3個月內(nèi)，必須自行辦理納稅申報。”但個稅申報在開局之年便遭遇了尷尬的冷場，很多納稅人持觀望態(tài)度，申報的少、觀望的多。截止到1月15日，杭州市共有303人自行申報個稅。盡管《辦法》上規(guī)定：“可以委托有稅務(wù)資質(zhì)的中介機構(gòu)代為辦理納稅申報”，但申報初期基本上沒有通過稅務(wù)來辦理的現(xiàn)象出現(xiàn)，這與律師行業(yè)還相差很遠(yuǎn)。人們?nèi)绻龅椒稍V訟，一般都會去找個律師或向律師咨詢，而目前稅務(wù)市場上還沒有形成這種概念，說明稅務(wù)還沒有被社會廣泛認(rèn)可。
2.中介機構(gòu)獨立性不足
我國稅務(wù)業(yè)務(wù)在1994年之前一直由各級稅務(wù)部門代辦，直到1999年才與稅務(wù)機關(guān)脫鉤。經(jīng)過了幾年的發(fā)展后，大多數(shù)稅務(wù)師事務(wù)所已經(jīng)實現(xiàn)了市場化運作，做到了自主經(jīng)營，并且在社會上有了一定的知名度和影響力，但是各稅務(wù)師事務(wù)所的發(fā)展出現(xiàn)了很大的不平衡性，有的事務(wù)所還抱著改制前的業(yè)務(wù)，存在著“等、靠、要”的依賴思想。其聘用的工作人員不少是從稅務(wù)機關(guān)退下來的，或者和相關(guān)政府部門有各種各樣的關(guān)系，讓人覺得稅務(wù)事務(wù)所與稅務(wù)機關(guān)還有“千絲萬縷”的關(guān)系；而在實際工作中，有的稅務(wù)機關(guān)過分介入涉稅事項的情況時有發(fā)生，受利益關(guān)系的驅(qū)動，少數(shù)稅務(wù)機關(guān)會利用行政職權(quán)干預(yù)稅務(wù)機構(gòu)的日常業(yè)務(wù)，甚至利用職權(quán)壟斷稅務(wù)業(yè)務(wù)，嚴(yán)重影響了稅務(wù)業(yè)務(wù)的獨立開展。
（二）稅務(wù)未能給納稅人帶來真正的實效
1.稅務(wù)業(yè)務(wù)過于簡單，只會給納稅人帶來成本的增加
目前，稅務(wù)業(yè)務(wù)范圍基本可歸為三類：一是代辦納稅人、扣繳義務(wù)人的納稅事宜，包括稅務(wù)登記、納稅申報、代領(lǐng)代開發(fā)票、申請減免稅、納稅情況自查和代繳納稅款等；二是稅收行政復(fù)議，代表納稅人向稅務(wù)機關(guān)申請復(fù)議，向司法機關(guān)提出訴訟；三是為納稅人進(jìn)行稅收籌劃和稅收咨詢。從業(yè)務(wù)的開展情況來看，據(jù)抽樣調(diào)查測算，目前全國委托稅務(wù)的納稅人約占9％左右，其中：單項約占70％，全面約占30％；在項目上，納稅申報約占30％，納稅審查占25％，稅務(wù)顧問占18％，稅務(wù)登記等簡單事項占13％；其他涉稅事項占14％。由于稅務(wù)籌劃、稅務(wù)咨詢這些較高層次的業(yè)務(wù)對人員的理論水平和實踐經(jīng)驗要求較高，而我國現(xiàn)有的很大一部分人員普遍達(dá)不到這樣的水平，所以我國現(xiàn)有業(yè)務(wù)大多局限于涉稅服務(wù)項目，層次低、業(yè)務(wù)穩(wěn)定性不夠，企業(yè)可以選擇，也可以選擇不。據(jù)深圳零點公司的調(diào)查顯示，很多企業(yè)認(rèn)為請稅務(wù)最重要的目的是降低納稅成本，一些上了規(guī)模的合資企業(yè)和國有企業(yè)對于那些簡單的涉稅業(yè)務(wù)，更傾向于信任自己的辦稅部門。從另一個角度來說，稅務(wù)師事務(wù)所的公信力未能達(dá)到使被人足夠放心的程度，是目前稅務(wù)處于尷尬地步的主要原因。
2.現(xiàn)有業(yè)務(wù)人員的能力無法滿足納稅人高端業(yè)務(wù)的需求
稅務(wù)是一項權(quán)威性、壟斷性、高智商的業(yè)務(wù)，需要從業(yè)人員具有強烈的責(zé)任感、事業(yè)心和較高的職業(yè)道德，而且精通稅法，業(yè)務(wù)嫻熟，經(jīng)驗豐富。但從我國現(xiàn)有的稅務(wù)力量來看，數(shù)量不足、年齡偏高以及業(yè)務(wù)能力參差不齊的現(xiàn)象比較突出。根據(jù)資料統(tǒng)計：從數(shù)量上看，目前實際客戶大約只占納稅企業(yè)的2％－3％，人與稅務(wù)干部的比例僅為0.0375∶1；從文化結(jié)構(gòu)上看，人員中擁有大學(xué)本科學(xué)歷的只有18％，大專學(xué)歷的占46％，中專以下學(xué)歷的占36％；從年齡結(jié)構(gòu)看，離退休老同志占大多數(shù)。這些都使稅務(wù)難以適應(yīng)市場激烈競爭的需要，嚴(yán)重影響了稅務(wù)市場的拓展。
（三）稅務(wù)市場缺少有效的監(jiān)督機制
在稅務(wù)行業(yè)發(fā)展過程中，雖然制定了相關(guān)的行業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)守則，但仍存在不少不足，中介行業(yè)出現(xiàn)的行為不規(guī)范、失信、亂收費、無序競爭、惡性壓價、損害客戶利益等均與監(jiān)管不力有關(guān)，行業(yè)多頭管理或管理缺位是其主要原因。如，行政主管單位對中介機構(gòu)及其從業(yè)人員有管理、監(jiān)督的職責(zé)，卻沒有處理權(quán)，使主管部門對中介機構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查較難進(jìn)行，監(jiān)管作用得不到很好的發(fā)揮。加之目前中介機構(gòu)的民事法律責(zé)任不清，致使民事賠償程序不暢，中介機構(gòu)違規(guī)成本過低，難以樹立起執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識。監(jiān)督機制的弱化不利于稅務(wù)業(yè)的健康發(fā)展，也直接導(dǎo)致了中介機構(gòu)公信力的低下。
三、提升我國稅務(wù)公信力的幾點措施
（一）以“獨立、公正”為標(biāo)準(zhǔn)
稅務(wù)作為一個中介機構(gòu)，注冊稅務(wù)師在從事稅務(wù)業(yè)務(wù)時具有雙重職責(zé)，一是依法為委托人提供涉稅服務(wù)，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益；二是輔以監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)的行政行為，維護(hù)國家稅法尊嚴(yán)，維護(hù)國家稅收權(quán)益。這種在稅收征納關(guān)系中的中介地位，決定了稅務(wù)必須站在獨立、公正的立場上，以稅法為準(zhǔn)繩，以服務(wù)為宗旨，既要為委托人正確履行納稅義務(wù)、維護(hù)其合法權(quán)益服務(wù)，又要監(jiān)督稅務(wù)機關(guān)是否依法征稅、維護(hù)國家稅收權(quán)益。
稅務(wù)的獨立性是指稅務(wù)師事務(wù)所在其權(quán)限內(nèi)，獨立行使權(quán)，其從事的具體活動不受稅務(wù)機關(guān)控制，更不受納稅人、扣繳義務(wù)人左右，而是嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定，靠自己的知識和能力獨立處理受托業(yè)務(wù)，幫助納稅人與扣繳義務(wù)人準(zhǔn)確地履行納稅或扣繳義務(wù)，并維護(hù)他們的合法權(quán)益，從而使稅法意志真正得到實現(xiàn)。同時，還必須站在公正的立場上，在維護(hù)稅法尊嚴(yán)的前提下，公正、客觀地為納稅人、扣繳義務(wù)人代辦稅務(wù)事宜，絕不能因收取委托人的報酬而偏袒或遷就納稅人或扣繳義務(wù)人。獨立、公正是稅務(wù)機構(gòu)生存、發(fā)展的靈魂，是社會認(rèn)可其公信力的最本質(zhì)的保障。（二）以“品牌建設(shè)”為目標(biāo)
稅務(wù)機構(gòu)要樹立自身品牌，必須要加強事務(wù)所規(guī)章制度的建設(shè)，健全各項內(nèi)部管理制度。1.應(yīng)建立完善的風(fēng)險管理制度，建立科學(xué)規(guī)范的執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系，切實履行三級復(fù)核的職責(zé)，形成執(zhí)業(yè)質(zhì)量預(yù)警機制；2.應(yīng)完善人力資源管理制度、崗位責(zé)任制度、能上能下的晉升制度、能進(jìn)能出的人才流動制度、考核評價制度等；3.應(yīng)建立公開、透明的財務(wù)管理制度，做到財務(wù)公開、透明；4.應(yīng)建立公平、合理的分配制度，形成“對內(nèi)具有公平性，對外具有競爭力”的分配機制和薪酬機制，充分體現(xiàn)行業(yè)特點；5.應(yīng)規(guī)范事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，完善章程、合伙協(xié)議。通過這些措施提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，創(chuàng)造真正的品牌，提升事務(wù)所的公信力。
（三）以“提高素質(zhì)”為手段
從事稅務(wù)業(yè)務(wù)的人員至少具備以下素質(zhì)：1.具有獨立、公正的中介職業(yè)道德；2.具有較強的會計、審計方面的業(yè)務(wù)能力；3.通曉國家有關(guān)稅收方面的法律、法規(guī)和政策；4.具有廣博、豐富的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域知識。應(yīng)加強從業(yè)人員的后續(xù)教育工作，提高其政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)；積極拓展業(yè)務(wù)內(nèi)容，開展高層次的服務(wù)項目，為納稅人提供高水準(zhǔn)、高質(zhì)量的智能型服務(wù)。
（四）以“外部監(jiān)督”為保障
為使機構(gòu)盡快向獨立的、自負(fù)盈虧的市場主體轉(zhuǎn)化，以充分體現(xiàn)社會中介組織的客觀性、公正性和獨立性，必須加強對稅務(wù)行業(yè)的管理。要做到這一點，一要靠行政管理；二要靠行業(yè)自律管理。
1.要健全稅務(wù)的法律體系，為稅務(wù)的推行提供更具權(quán)威性的法律依據(jù)
在當(dāng)今世界，稅務(wù)業(yè)發(fā)達(dá)的國家都建立了完備的相關(guān)法律體系。因為稅務(wù)業(yè)務(wù)具有很強的政策性和法律性，因此稅務(wù)對法制環(huán)境要求很高，一方面要以法律法規(guī)為依據(jù)開展業(yè)務(wù)；另一方面也需要依靠法律來保護(hù)自身的合法權(quán)益。因此，當(dāng)務(wù)之急是要頒布更具法律效力的《稅務(wù)法》，從法律上確定稅收機構(gòu)的法人地位，明確稅收機構(gòu)的性質(zhì)、宗旨、職責(zé)、業(yè)務(wù)范圍、權(quán)利和義務(wù)、資格認(rèn)定、考試辦法、注冊登記和違法懲處等事項，使我國稅務(wù)業(yè)真正走上規(guī)范化、制度化、法制化的發(fā)展道路。另外，還要在《公司法》、《民法通則》、《民事訴訟法》、《行政處罰法》等法律法規(guī)中，對稅收業(yè)務(wù)也有所規(guī)范，以更加明確稅務(wù)人與其他有關(guān)部門的關(guān)系和法律地位。
2.健全執(zhí)業(yè)質(zhì)量自律檢查制度，加強監(jiān)管，定期檢查，確保質(zhì)量
在國外，很多國家都設(shè)有專門的懲戒委員會（由行業(yè)內(nèi)專業(yè)人士組成）經(jīng)常對注冊會計師和事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)督、檢查，要求其按行業(yè)規(guī)范和收費標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行業(yè)務(wù)，并出具報告。我國可以借鑒其做法，對參與不正當(dāng)競爭等擾亂稅務(wù)市場的行為堅決予以打擊，對違背會計師、稅務(wù)師職業(yè)道德等行為嚴(yán)懲不貸，以促使全行業(yè)從業(yè)人員共同維護(hù)執(zhí)業(yè)形象，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
3.建立信用等級評定制度，對稅務(wù)師事務(wù)所樹立良好品牌很有幫助
關(guān)鍵詞：稅務(wù)風(fēng)險；稅收當(dāng)事人；納稅風(fēng)險；稅務(wù)行政風(fēng)險
一、稅務(wù)風(fēng)險的理論劃分與分析
稅務(wù)風(fēng)險按照承擔(dān)者來劃分，可以分為兩個方面：一是由納稅人承擔(dān)的納稅風(fēng)險；二是由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)的稅務(wù)行政風(fēng)險。
（一）納稅風(fēng)險分析
從納稅人的角度來看，納稅活動存在風(fēng)險。納稅風(fēng)險是納稅人的涉稅行為因未能正確有效地遵守國家稅收法律規(guī)定而導(dǎo)致的自身未來利益的可能損失，是納稅人在遵從稅法時的實際表現(xiàn)與應(yīng)該達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)之間存在差異，進(jìn)而導(dǎo)致納稅人的自身利益受損。納稅人的稅務(wù)風(fēng)險主要是緣于納稅人的行為與稅收法律的契合程度。納稅人的行為與稅收法律的契合程度越高，稅務(wù)風(fēng)險就越小；納稅人的行為與稅收法律的契合程度越低，稅務(wù)風(fēng)險就越大。納稅風(fēng)險主要包括兩方面：一是納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽損害等風(fēng)險；二是對稅收有關(guān)法律政策規(guī)定不熟悉、理解有偏差或者了解不全面，在面臨稅收選擇時適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用好或用足有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，或者說沒有做好納稅籌劃，導(dǎo)致在稅法許可的范圍內(nèi)本來可以少繳稅款，但實際多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致了自身利益損失。依法納稅是公民應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。納稅風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因在于納稅人對稅法的理解和遵從上存在缺失。納稅人熟悉稅法，遵從稅法，充分了解稅收違法行為可能產(chǎn)生的風(fēng)險，是防范可能遭受法律制裁、財務(wù)損失和聲譽損害的必要保證，也是合理控制稅務(wù)風(fēng)險，避免稅務(wù)違法行為的有效手段。有效防范納稅風(fēng)險，可以使納稅人減少不必要的經(jīng)濟(jì)損失，提高經(jīng)營效率和經(jīng)濟(jì)效益，爭取自身利益最大化。
（二）稅務(wù)行政風(fēng)險分析
稅收立法的科學(xué)與完善對稅收執(zhí)法有著極其重要的影響，不科學(xué)、不合理的稅收法律制度會帶來一定的稅務(wù)行政風(fēng)險。任何國家的稅收法律制度都有其時代性，需要隨著時代的變遷和經(jīng)濟(jì)社會形勢的變化而變化。歷史時期、經(jīng)濟(jì)形勢、市場主體地位等情況發(fā)生變化了，稅收法律制度必須作出相應(yīng)的改變或調(diào)整，否則就會給稅務(wù)行政帶來風(fēng)險。盡管這種風(fēng)險不是直接的，但其對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展產(chǎn)生的影響卻是綜合性的。從稅收執(zhí)法的角度來看，稅務(wù)行政存在風(fēng)險。對于稅務(wù)風(fēng)險，我們可能更多的是站在納稅人利益的角度來認(rèn)識和分析的，往往忽略了代表國家行使稅收征管權(quán)力的稅務(wù)機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)人員執(zhí)法失范等不當(dāng)?shù)亩愂招袨橐矔o國家稅收及其自身帶來風(fēng)險。稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險主要來自于稅務(wù)機關(guān)稅務(wù)人員對稅收法律政策的理解存在偏差而導(dǎo)致的執(zhí)法失范，也可能由于稅務(wù)人員素質(zhì)不高或德行不正導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法出現(xiàn)問題。稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險的發(fā)生，不僅會影響正常稅收征管活動的有效開展，還會影響稅務(wù)機關(guān)依法行政的公信力，損害稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法形象，甚至可能會導(dǎo)致國家賠償。依法實施稅收征管是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)及稅務(wù)人員應(yīng)充分樹立全心全意為國聚財，為民服務(wù)的崇高理想，樹立稅收法治意識和稅務(wù)風(fēng)險意識，自覺加強稅收法律知識學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確把握稅收法律政策，嚴(yán)肅履行稅收征管職責(zé)，規(guī)范稅收征管程序，做到政策準(zhǔn)確，程序規(guī)范，管理到位，服務(wù)周到，征收及時。
二、有效規(guī)避和防范稅務(wù)風(fēng)險的對策
稅務(wù)關(guān)系是一個事物的兩個方面，稅務(wù)風(fēng)險一旦發(fā)生，對于稅務(wù)機關(guān)和納稅人來說，不僅僅是涉及一方利益，而是雙方共同成為風(fēng)險主體，需要共同為風(fēng)險損失埋單。因此，避免稅務(wù)風(fēng)險，減少風(fēng)險損失，應(yīng)成為稅務(wù)機關(guān)和納稅人在稅收征納活動中的共同關(guān)切。有效防范稅務(wù)風(fēng)險是預(yù)防稅務(wù)糾紛，降低或避免風(fēng)險損失，和諧稅收征納關(guān)系，保證國家稅收征管工作高效順暢的基本要求。
（一）納稅企業(yè)規(guī)避和防范稅務(wù)風(fēng)險的主要對策
1.堅持樹立依法納稅意識。要防范稅務(wù)風(fēng)險，對于納稅人來說，首先要樹立法治意識。企業(yè)上下協(xié)同一心，全面樹立依法納稅意識。依法經(jīng)營，依法納稅，是納稅人有效防范稅務(wù)風(fēng)險的基本前提。為此，納稅人要樹立正確的經(jīng)營理念，堅守法律底線，遵守稅收法紀(jì)，違法事項絕不觸碰。要加強對財務(wù)會計知識和稅收法律法規(guī)的深入了解，熟悉財稅法規(guī)，熟練會計操作，使自身經(jīng)營行為符合稅收法律要求，在合法合規(guī)的前提下，合理減輕稅收負(fù)擔(dān)。2.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。建立健全并完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是保證企業(yè)內(nèi)部各個部門和各個崗位有效協(xié)作以及權(quán)力規(guī)范運行的重要保證。在激烈的市場競爭中，企業(yè)需要不斷改善內(nèi)部管理，在以下內(nèi)部控制制度的基本要素上做好文章：一是施行明確合理的職責(zé)分工；二是嚴(yán)格規(guī)范審批檢查制度；三是健全會計制度和企業(yè)管理制度；四是完善內(nèi)部審計制度。由于內(nèi)部控制制度的嚴(yán)密程度決定著會計數(shù)據(jù)和其他經(jīng)濟(jì)資料的可靠性，這就要求企業(yè)努力提高管理水平，增強風(fēng)險意識，充分利用現(xiàn)代化知識技術(shù)，建立一套操作性強、便于管控的內(nèi)部控制制度，以規(guī)范財務(wù)核算，提高納稅核算的準(zhǔn)確性。3.營造良好的稅企關(guān)系。稅收法律關(guān)系體現(xiàn)了稅收征納雙方的利益關(guān)系。企業(yè)在研究和利用現(xiàn)有的稅收政策以及實施納稅的過程中，都需要與稅務(wù)部門取得或保持必要的聯(lián)系，尤其是征管方式的確定和企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃是否合法有效，還需要稅務(wù)行政執(zhí)法部門的確認(rèn)和指導(dǎo)。對此，企業(yè)需要注重對稅務(wù)機關(guān)工作程序的了解，關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)稅收征管的特點和具體方法，經(jīng)常與稅務(wù)機關(guān)保持聯(lián)系溝通，爭取在稅法的理解上與稅務(wù)機關(guān)取得一致，特別是對某些新的稅收政策的認(rèn)識和新生事物的處理方法上要及時得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可，保證稅企溝通暢通，從而避免稅務(wù)風(fēng)險。4.增強稅務(wù)風(fēng)險防范意識。企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)高度重視企業(yè)納稅風(fēng)險的管理，不但要體現(xiàn)在內(nèi)部的管理制度上，更要體現(xiàn)在領(lǐng)導(dǎo)者的管理意識中。由于企業(yè)在納稅過程中對稅收政策的理解和把握可能會有偏差，加之稅務(wù)籌劃往往帶有側(cè)重于傾向企業(yè)利益的特殊目的，因而稅務(wù)風(fēng)險是客觀存在的。面對稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者或者管理者應(yīng)當(dāng)保持高度的認(rèn)識和警惕，以積極的姿態(tài)加強風(fēng)險管控，針對風(fēng)險可能產(chǎn)生的原因，制定風(fēng)險防控預(yù)案，定期進(jìn)行風(fēng)險評估，采取積極有效的措施，預(yù)防和減少稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。5.提高稅務(wù)風(fēng)險防范技能。重點是要準(zhǔn)確把握稅收政策，合理進(jìn)行稅收籌劃。由于我國仍處于深化改革時期，稅收法律政策變化較快，許多稅收優(yōu)惠政策具有一定的時效性和區(qū)域性，因此，企業(yè)的稅務(wù)籌劃應(yīng)充分建立在對稅收政策精神的理解和把握上，要充分考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境和條件的變化，密切關(guān)注稅收法律政策變動，清晰預(yù)測未來經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展趨勢，準(zhǔn)確研判國家政策可能發(fā)生的變動以及稅收法律政策的變動趨勢等因素對企業(yè)經(jīng)營效益可能產(chǎn)生的影響，綜合考量稅務(wù)籌劃方案，正確處理好局部利益與整體利益、眼前利益與長遠(yuǎn)利益的關(guān)系，審時度勢，正確利用國家稅收政策，降低不必要的納稅成本，確保企業(yè)在穩(wěn)定運行的基礎(chǔ)上最大限度地增加效益。