時間：2023-04-01 10:06:26
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當今世界，避稅已是不爭的事實，探討避稅的成因是稅務(wù)理論工作者不可回避的一個課題，這對于完善稅收執(zhí)法，堵塞漏洞，維護國家的稅收權(quán)益具有十分重要的意義。按照哲學的觀點，探索事物發(fā)生的原因應該從主、客觀兩個方面入手。
一、避稅形成的主觀原因
任何避稅行為其主觀原因都可以歸結(jié)為一條，那就是利益驅(qū)動。據(jù)美國聯(lián)邦收入局1983年對1034個企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營活動愿望所做的調(diào)查顯示，有934個企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其原因主要是稅負輕，納稅額少。眾所周知，價格=成本+利潤+稅收，在價格和成本不變的前提下，利潤和稅收就是一對此消彼長的關(guān)系。所以無論是法人還是自然人，也不管稅收是怎樣的公正合理，納稅都意味著納稅人直接經(jīng)濟利益的一種損失。所以在利益的驅(qū)動下，使得一些企業(yè)除了在成本和費用上做文章外，也打稅收的主意，以達到利益最大化。
企業(yè)主體利益的驅(qū)使是產(chǎn)生避稅行為的前提，避稅的形成是物質(zhì)利益刺激的結(jié)果。納稅人由于稅收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入減少了，因此有著強烈的欲望來減輕自己的納稅義務(wù)。而在實現(xiàn)其欲望的種種“選擇”中，避稅是一種最為“安全”或“保險”的辦法。偷稅是違法的，要受法律制裁;漏稅須補交;欠稅要還;抗稅要追究刑事責任。
二、避稅形成的客觀原因
避稅形成的客觀原因在國內(nèi)避稅與國際避稅中是有所不同的。我們先來分析國內(nèi)避稅形成的客觀原因。
(一)稅法自身的原因。
任何稅法都不是盡善盡美的，稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅愿望有可能通過對稅法不足之處的利用得以實現(xiàn)。就我國發(fā)生的避稅活動而言，稅收法律方面的因素有：
1.納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定，理論上包括的對象和實際包括的對象的差別極大。這種差別的原因在于納稅人的變通性。正是這種變通性誘發(fā)納稅人避稅行為。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能夠說明自己不是該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人了。例如，我國營業(yè)稅是指在中華人民共和國境內(nèi)提供應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的行為按其營業(yè)額征收的一種稅。也就是說，凡是在中華人民共和國境內(nèi)從事應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位或個人，只要經(jīng)營的項目屬于國家稅法列舉的征稅項目，就是按其營業(yè)額的金額和規(guī)定的稅率納稅。現(xiàn)在某企業(yè)從事銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，但該企業(yè)熟知納稅人是營業(yè)稅列舉的征稅項目的產(chǎn)品，那么，只要該企業(yè)能證明它的業(yè)務(wù)不屬于列舉范圍，他就不是營業(yè)稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業(yè)確實轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，過去是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，由于經(jīng)營內(nèi)容的變更，成為非納稅人;二是內(nèi)容和形式脫離。企業(yè)通過某種手法使其形式上證明了不屬于營業(yè)稅的納稅人，而實際上經(jīng)營內(nèi)容仍應繳納營業(yè)稅;三是該企業(yè)通過合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容和形式，使企業(yè)無須繳納營業(yè)稅。在這三種情況下都是通過改變納稅人而成為非納稅人。其中第一種情況合情合理也合法。第二種情況雖然在情理之中，但由于手法非法屬于“不容忍避稅”，是反避稅打擊的目標。第三種情況有時屬于“不容忍避稅”，列在打擊之內(nèi)，有時是合法避稅，只能默認。
2.課稅對象金額上的可調(diào)整性。稅額的計算關(guān)鍵取決于兩個因素：一是課稅對象金額;二是適用稅率。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。納稅人在既定稅率的前提下，由課稅對象金額派生的計稅依據(jù)愈小，稅額也就愈小，納稅人的稅負也就愈輕。為此，納稅人想方設(shè)法盡量調(diào)整課稅對象金額，使其稅基變小，如企業(yè)按銷售收入繳納營業(yè)稅時，納稅人盡可能使其銷售收入變小。由于銷售收入有可扣除調(diào)整的余地，從而使有些納稅人在銷售收入內(nèi)任意扣除不應扣除的項目。又如，我國中間產(chǎn)品應納稅額的計算，須計算組成計稅價格，而組成計稅價格與成本成正比，因此，企業(yè)可以通過人為縮小成本，來縮小計稅價格，從而達到減少稅額的目的。
自1996年實行稅收征管改革，推行新的稅收征管模式以來，雖然我國稅務(wù)稽查制度已得到長足的發(fā)展，但仍然存在諸多問題，無論在法律定位還是機構(gòu)設(shè)置方面，無論在理
論建構(gòu)還是制度設(shè)計方面，都存在著一些矛盾、沖突和偏差。
【一)稅務(wù)槍查的目標及其法律定位
稅務(wù)稽查的目標與法律定位，是稅務(wù)稽查整體制度構(gòu)建的基石。目標與任務(wù)的明確是稅務(wù)稽查制度存在的基本出發(fā)點，而法律定位的清晰則是稅務(wù)稽查制度的合法性和效率性依據(jù)。但我國現(xiàn)有的制度體系不僅對稅務(wù)稽查沒有明確的界定，同時現(xiàn)行有效的規(guī)范性文件之間也存在不一致或矛盾之處，導致對稅務(wù)稽查基本內(nèi)涵和外延的不明確。
1.法律層面的制度缺失。我國現(xiàn)有法律和行政法規(guī)并沒有對稅務(wù)稽查進行明確的界定。《中華人民共和國稅收征收管理法))(以下簡稱《稅收征管法》)只在第11條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)負責征收、管理、稽查、行政復議的人員的職責應當明確，并相互分離、相互制約”，除此之外再無對“稽查”的表述。我們可以將之理解為稅務(wù)稽查的最終目標同征收、管理等都是服務(wù)于稅法功能與稅收法治的實現(xiàn)，只是在具體實現(xiàn)的途徑上有所不同，并且必須與征管等職能嚴格執(zhí)行“相互分離、相互制約”。在《稅收征管法實施細2則》中，也并未對稅務(wù)稽查制度進行明確，只是對《稅收征管法》第14條【2】關(guān)于稅務(wù)機構(gòu)設(shè)置方面進行了說明，《稅收征管法實施細則》第9條規(guī)定:“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處?！钡@種專司職責是否就是稅務(wù)稽查的全部職責，或者說稅務(wù)稽查是否還存在著廣義與狹義的區(qū)分，若存在種種區(qū)分在現(xiàn)實制度中的具體反映又當為何?除此之外，對于稽查機構(gòu)的職能等再未明確，只在第六章“稅務(wù)檢查”部分規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)應當制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程”。
因此，從立法法意義上的“法律”體系理解，能夠準確界定、有效規(guī)范稅務(wù)稽查基礎(chǔ)制度的“法律”并不存在，這種法律定位上的缺失不僅使得稅務(wù)稽查制度缺乏基本的法律依據(jù)，也使得稅務(wù)稽查制度在具體實施中更多地依賴于稅務(wù)部門的通告，更使得其合法性與正當性受到社會的質(zhì)疑。
2.規(guī)范性文件的沖突矛盾。由于法律層面的制度缺失，對于稅務(wù)稽查的理解和實踐操作，更多地表現(xiàn)為以稅務(wù)部門的通告等為依據(jù)。2001年《稅收征管法》修訂后，新
的稅務(wù)稽查工作規(guī)定一直沒有出臺。因此，1995年國家稅務(wù)總局的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程))(國稅發(fā)「1995〕226號)成為指導稅務(wù)稽查工作的具有普遍約束力的制度規(guī)范。該規(guī)程規(guī)定了稅務(wù)稽查的基本任務(wù)是“依照國家稅收法律、法規(guī)、查處稅收違法行為，保障稅收收人，維護稅收秩序，促進依法納稅，保證稅法的實施”。同時規(guī)定，“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機關(guān)依法對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱。稅務(wù)稽查包括日?；?、專項稽查、專案稽查等”。這一定義成為人們研究稅務(wù)稽查制度的普遍出發(fā)點?？梢娫诖?，“稅務(wù)稽查”概念的外延較廣。
但隨著稅務(wù)稽查制度的發(fā)展，尤其是隨著《稅收征管法》的修訂，對于稅務(wù)稽查的外延，在國家稅務(wù)總局的諸多文件中已經(jīng)受到一定的限制和縮小。如2003年國家稅務(wù)
總局的《關(guān)于進一步加強稅收征管基礎(chǔ)工作若干問題的意見))(國稅發(fā)[2003]124號)就將對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理劃歸基層征收管理機構(gòu)，稅務(wù)稽查的主要任務(wù)在具體的實施過程中，日益被定位于“通過查處涉稅違法案件，整頓和規(guī)范稅收秩序”?！?】
雖然《稅收征管法》2001年修訂后，并沒有專門的稅務(wù)稽查工作規(guī)程，但從制度運行來看，修訂前與《稅收征管法》不合的若干制度，也在逐漸地被稅務(wù)部門新的通告所取代，“法”與規(guī)范性文件之間的沖突也逐步得到了解決。
盡管文本意義上沖突逐漸消洱，但稅務(wù)稽查仍然缺乏統(tǒng)一、明確的法律定位，其內(nèi)涵、職能不清，突出地反映在外延—稅務(wù)稽查機構(gòu)的設(shè)置與職能方面，即稅務(wù)稽查機構(gòu)的法律定位問題同樣沒有得到很好的解決。
(二)稅務(wù)稚查機構(gòu)的法律定位
稅務(wù)稽查機構(gòu)是稅務(wù)稽查職能實現(xiàn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，一方面稅務(wù)稽查機構(gòu)的合理建構(gòu)取決于稅務(wù)稽查法律職能的統(tǒng)一與明確，另一方面稅務(wù)稽查機構(gòu)職能的有效發(fā)揮將促進稅務(wù)稽查功能與目標的實現(xiàn)，從而推進整體稅收法治與和諧社會的建構(gòu)。但如前所述，稅務(wù)稽查的定位不明，影響了在制度推進中稅務(wù)稽查機構(gòu)本身的定位及其職能、職權(quán)的實現(xiàn)與
完善。
1.稅務(wù)稽查機構(gòu)的職能。根據(jù)《稅收征管法實施細則》第9條的規(guī)定，稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。雖然規(guī)定了稽查局的四項專司職能，但是否這就是稽查機構(gòu)的全部職能，日?；椤ｍ椈?、專案稽查等職能是否全部歸屬于稽查機構(gòu)，還是在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有更細致的分工，這在法律上也沒有得到明確。該條第2款規(guī)定“國家稅務(wù)總局應當明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責，避免職責交叉”，國家稅務(wù)總局《關(guān)于稽查局職責問題的通知))(國稅函[2003]140號)指出，在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，稽查局的職責主要是:稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處;凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對其稅收違法行為進行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負責。
從國家稅務(wù)局系統(tǒng)稽查局的職能來看，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責分工的意見》(國稅發(fā)〔2004〕125號)的規(guī)定，國家稅務(wù)局稽查局的主要職責是，“組織貫徹稅務(wù)稽查規(guī)章制度，擬定具體實施辦法;負責稽查選案、檢查等工作;負責稅收舉報案件的受理、上級交辦、轉(zhuǎn)辦及征收管理部門移交的有關(guān)稅務(wù)違法案件的查處工作;負責上級稽查局對稽查情況進行復查復審工作的組織與配合;負責與公安、檢察、法院協(xié)調(diào)稅務(wù)稽查中的司法工作，對涉嫌犯罪的案件，稅務(wù)機關(guān)除依法進行行政處理(處罰)外，要嚴格執(zhí)行國務(wù)院《行政執(zhí)法機關(guān)移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》及相關(guān)法律、行政法規(guī)，及時移送公安機關(guān)處理;負責增值稅專用發(fā)票和其他抵扣憑證涉稅問題稽查和協(xié)查工作;牽頭組織稅收專項檢查和整頓規(guī)范稅收秩序工作”。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步加強稅收征管工作的若干意見))(國稅發(fā)〔2004〕108號)的規(guī)定，在稅收征管中涉嫌“偷逃騙抗”等稅收違法行為需要立案的，要及時移交稅務(wù)稽查部門查處。同時國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)規(guī)定，稅收違法案件的查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負責，專項檢查部署由稽查局負責牽頭統(tǒng)一組織。同時，該意見明確要求各地稅務(wù)機關(guān)應劃清日常檢查與稅務(wù)稽查的業(yè)務(wù)邊界，提出加強協(xié)調(diào)配合的具體要求。
據(jù)此，無論是關(guān)于稽查機構(gòu)的具體業(yè)務(wù)的規(guī)定，還是關(guān)于稅收征管和稅務(wù)系統(tǒng)職責分工的規(guī)定，可以看出目前稽查局的職能主要集中于專項和專案稽查，而不包括日?；?。
但稅務(wù)系統(tǒng)的職能分工必須有明確的法律依據(jù)，而不能僅僅從實踐的操作或是含混的法律文件中進行推斷。
2.稅務(wù)稽查機構(gòu)的法律定位。組織稅收收人是稅務(wù)機關(guān)最主要的職能，而收人來源一方面是通過征收申報人庫稅款，另一方面是通過稽查取得查補收人。同時，《稅收征管
法實施細則》第9條還賦予了稽查機構(gòu)執(zhí)法主體資格，為稅務(wù)機關(guān)打擊涉稅違法犯罪活動提供了法律保障。故稅務(wù)稽查機構(gòu)作為稅務(wù)系統(tǒng)的重要組成部分，與征管機構(gòu)之間的協(xié)調(diào)運作不僅關(guān)系著稅務(wù)稽查機構(gòu)自身的職能完善，也關(guān)系著稅務(wù)機關(guān)整體職能的實現(xiàn)。
在稽查與征管之間的協(xié)調(diào)方面，目前的劃分主要依據(jù)是:在征管過程中，對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)的日常性檢查及處理由基層征收管理機構(gòu)負責;稅收違法案件的
查處(包括選案、檢查、審理、執(zhí)行)由稽查局負責;專項檢查部署由稽查局負責牽頭統(tǒng)一組織?！?】
在稽查系統(tǒng)內(nèi)部，由于同時存在著國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)，各設(shè)稽查局，但目前對于兩個系統(tǒng)內(nèi)的稽查局之間的配合與協(xié)調(diào)并沒有明確的規(guī)范。同時，上下級稽
查機構(gòu)之間的關(guān)系，目前雖然國家稅務(wù)總局的《關(guān)于進一步規(guī)范國家稅務(wù)局系統(tǒng)機構(gòu)設(shè)置明確職責分工的意見》(國稅發(fā)[2004]125號)明確了上級稽查局對下級稽查局的執(zhí)法辦案進行指揮協(xié)調(diào)的職權(quán)，但目前稽查局在各級稅務(wù)機關(guān)都有設(shè)立，對專項稽查和專案稽查的需求在地域分布上也有所不同，目前的機構(gòu)設(shè)置造成了機構(gòu)和人員的重復，也使得對于大案要案的稽查缺乏跨區(qū)域的協(xié)調(diào)機制，使得存在稽查力量不足的潛在危機。
(三)我國稅務(wù)稽查的實踐及其缺陷
由稅務(wù)稽查及其機構(gòu)的職能與地位的缺陷不僅反映在法律規(guī)范的不足，更突出地表現(xiàn)在制度實施中的不足。
1.稅務(wù)稽查的職責與職權(quán)不明。如前所述，《稅收征管法實施細則》規(guī)定了稽查部門的專司職責，即“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，但并沒有明確是否屬于稽查的全部職責?這使得稽查機構(gòu)在進行日常稽查、專項稽查、專案稽查時，實際上是欠缺法律依據(jù)的。與職責相對應的，是稅務(wù)稽查機構(gòu)的職權(quán)。
由于法律上對“檢查”與“稽查”往往并列使用，而稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一類，故對于《稅收征管法》第四章“稅務(wù)檢查”關(guān)于稅務(wù)機關(guān)職權(quán)的規(guī)定，可以被認為是稅務(wù)稽查機構(gòu)行使職能時所享有的職權(quán)。如查賬權(quán)，生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查權(quán)，責成提供資料權(quán)，詢問權(quán)，對托運、郵寄應納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)資料檢查權(quán)，存款賬戶查詢權(quán)，稅收保全或強制執(zhí)行措施實施權(quán)，錄音、錄像、照相和復制權(quán)等?！?】
可見，即使在大案或要案的查處中，稽查機構(gòu)的執(zhí)法權(quán)限仍然局限于一般性的檢查權(quán)限。雖然國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅務(wù)稽查機構(gòu)執(zhí)法主體資格問題的通知》(國稅發(fā)[1997]148號)明確了稅務(wù)稽查機構(gòu)具有獨立執(zhí)法主體資格，并且《稅收征管法實施細則》第9條也授予了稽查機構(gòu)以自己的名義獨立作出稅收處理、處罰決定的權(quán)限，但有限的執(zhí)法權(quán)影響了其執(zhí)法效力。
2.稅務(wù)稽查的內(nèi)部關(guān)系—稽查與征管機構(gòu)的職能不清。我國現(xiàn)行稅務(wù)稽查制度的建立實際上是根據(jù)近代茜方分權(quán)制衡理論在稅收征管制度上的具體應用。如前所述，由于稅務(wù)稽查與稅收征管在職能方面存在著天然的交叉，而國家稅務(wù)總局出臺了若干文件，試圖劃清稅務(wù)稽查與征管的界限，基本的內(nèi)容是“征管部門負責日常檢查、稽查部門負責
日常檢查之外的案件檢查與專項檢查”。但事實上無法解決實踐操作中的職責交叉。主要表現(xiàn)在以下幾點:
(1)稽查機構(gòu)與征管機構(gòu)的重復檢查。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，征管機構(gòu)納稅申報的日常檢查和納稅評估的期限原則上以納稅申報的當期、當年為主，稅務(wù)稽查的期限以往年度為主，
但在實際執(zhí)行中，時常發(fā)生征管機構(gòu)對以往年度也進行檢查和納稅評估的情況?！抖愂照鞴芊ā返?6條明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須接受稅務(wù)機關(guān)依法進行的稅務(wù)檢查。對納稅人的這種重復檢查，甚至帶來處理的重復或不統(tǒng)一，不僅加重了納稅人額外的負擔，還帶來了稅收征管體制的系統(tǒng)性混亂，妨害了和諧征納關(guān)系和稅收法治的構(gòu)建。
(2)稽查機構(gòu)與征管機構(gòu)的協(xié)調(diào)缺失?！跋嗷シ蛛x、相互制約”是《稅收征管法》對二者關(guān)系的基本定位，但同作為稅務(wù)機關(guān)的職能部門，除了彼此之間的相對獨立性，稽查機構(gòu)與征管機構(gòu)又是相互依存、相互制約、相互促進的有機整體。但實踐中，由于二者在職能劃分上存在交叉，在重復檢查之外，還存在著征管機構(gòu)在日常檢查和納稅評估中，發(fā)現(xiàn)被查戶和被評戶以往年度有重大問題也不按規(guī)定程序移交稽查局，而是直接查補稅款，加收滯納金;【6】或者雖然稽查機構(gòu)在稽查過程中獲取了重要信息，但由于缺乏有效的信息傳導和溝通機制，使得征管機構(gòu)不能進行有效的管理;或者征管機構(gòu)片面地理解了集中征收、重點稽查的內(nèi)涵，不能給稽查機構(gòu)提供信息支持，從而使得稽查泛化?！?】這種信息上的不溝通造成的管理盲區(qū)，給諸多偷逃稅單位和個人可乘之機，嚴重削弱了稅法的嚴肅性和剛性。因此，作為稅收功能實現(xiàn)的重要支柱，稽查與征管只有在分工明確的基礎(chǔ)上，形成合力，才能有效地保證彼此功能最大地發(fā)揮。
3.稅務(wù)稽查的外部關(guān)系—與公安、檢察機關(guān)等部門。稅務(wù)稽查的涉案對象為在稅收征管活動中有納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔保人及相關(guān)當事人。根據(jù)我國《刑法》、《刑事訴訟法》、《稅收征管法》及其他相關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，稅務(wù)違法案件由稅務(wù)機關(guān)管轄，涉稅犯罪案件由公安機關(guān)的稅案偵查部門管轄，由于稅務(wù)、公安兩機關(guān)查處、偵辦稅案的執(zhí)法力度和專業(yè)技術(shù)力量各有不足，導致涉稅案件的查處工作有時是心有余而力不足。一方面，由于稽查權(quán)限不足，稅務(wù)稽查的職能實際上被分解為稅務(wù)機關(guān)和公安機關(guān)的三個部門，即稅務(wù)機關(guān)的征管機構(gòu)、稽查機構(gòu)和公安機關(guān)的經(jīng)濟偵察機構(gòu)，因此稽查機構(gòu)在調(diào)查取證、追繳稅款等方面，需要相關(guān)執(zhí)法部門或管理單位建立稽查協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，聯(lián)手打擊偷逃騙抗稅等違法行為。另一方面，由于沒有明確的協(xié)查機制，松散型的稅警配合，使稅收執(zhí)法剛性并無實質(zhì)性提高，稅務(wù)稽查的手段有限，使得其職能實現(xiàn)受到很大制約。
4.稅務(wù)稽查的縱向關(guān)系。我國目前國稅、地稅系統(tǒng)分設(shè)，而稽查部門也同時存在國稅和地稅系統(tǒng)。一方面造成了成本增加和效率低下，另一方面尤其在后者，地方政府的干預使得稽查機構(gòu)的獨立性再次被削弱。雖然分稅制下分設(shè)國稅、地…稅兩套系統(tǒng)，在稅收征收管理上和財政利益的劃分上有一定必要性，但把這種分設(shè)關(guān)系應用到案件查辦當中，反而降低了稽查效率。無論是專項稽查還是專案稽查，往往同時涉及國稅和地稅系統(tǒng)，因此對于特定納稅人而言，除了要接受一個系統(tǒng)(國稅或地稅)的兩個以上部門(征管機構(gòu)、稽查機構(gòu)等)的檢查，還有接受另一個系統(tǒng)檢查的可能性。尤其在兩個機關(guān)認定的事實不一、處理意見不一的情況下，不僅造成了對納稅人帶來的負面影響，同時影響了稅務(wù)部門的效率和合法性?；谀壳岸悇?wù)稽查制度方面的困境與缺陷，有必要對稅務(wù)稽查的國際經(jīng)驗進行研究和借鑒。
2、稅務(wù)稽查制度的國際比較
稅務(wù)稽查在世界各國的稅法實施中都受到了普遍的重視。從合理的稅務(wù)稽查權(quán)限、規(guī)范的稽查機構(gòu)設(shè)置等方面，都有值得我國借鑒之處。
(一)關(guān)于稅務(wù)稽查機構(gòu)
大多數(shù)發(fā)達國家的稅務(wù)稽查模式，基本上實行完全獨立于征收系統(tǒng)之外的稽查模式，即將稅務(wù)稽查與稅務(wù)征收機構(gòu)分別設(shè)置。
美國聯(lián)邦、州、地方均設(shè)有各自的稅務(wù)機構(gòu)，聯(lián)邦一級為國內(nèi)收人局，州、地方分別設(shè)有相應的稅務(wù)局。各級的稅務(wù)機構(gòu)均設(shè)有專門的稅務(wù)稽查機構(gòu)。國內(nèi)收人局總部及大區(qū)
稅務(wù)局都設(shè)有單獨的稅務(wù)稽查組織機構(gòu)，一般以管理稅務(wù)稽查工作為主，通常不負責案件查處工作，案件查處工作主要由分區(qū)稅務(wù)局的稽查機構(gòu)負責。【8】稅務(wù)稽查人員擁有很大的查處權(quán)，通?？梢圆殚喖{稅人的賬戶、存款，發(fā)現(xiàn)問題時，有權(quán)直接凍結(jié)存款、查封私宅、收繳財產(chǎn)，直到納稅人繳清稅款?！?】
德國稅務(wù)局內(nèi)部，根據(jù)經(jīng)濟區(qū)域、稅收工作量和人口密度等因素，設(shè)有征收分局、稽查分局、違法案件調(diào)查分局。征管分局負責聯(lián)邦、州、地區(qū)三級行政機構(gòu)的稅收征管工作，接受納稅人納稅申報，負責管轄范圍內(nèi)的中小企業(yè)的日常稽查?；榉志重撠煷笮推髽I(yè)的稽查工作，接受征管分局移送的案件。調(diào)查分局具有司法職責，負責稅務(wù)稽查分局移送的涉稅犯罪案件和公民檢舉揭發(fā)的涉稅犯罪案件的各項調(diào)查和刑事偵察工作，其中經(jīng)調(diào)查與偵察，認為構(gòu)成刑事犯罪的案件要移送司法部門查處;認為未構(gòu)成刑事犯罪的案件，要移送稅收征管分局來處理。而調(diào)查分局的調(diào)查人員不配槍支，不授警銜，但具有稅官和警官的雙重身份，擁有稅收違法犯罪刑事調(diào)查權(quán)?！?0】
日本則將稅收犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)機關(guān)的一個特別部門(即稅警部門)來行使，稅警部門專司打擊稅收犯罪活動，違法活動則由一般的稅務(wù)人員負責調(diào)查。由以上國家的稅務(wù)稽查機構(gòu)設(shè)置可以看出，各國對稅務(wù)稽查都給予了高度的重視，都設(shè)置了專門的稽查機構(gòu)，并且還突出涉稅犯罪案件的稽查，將該項權(quán)力授予專門的機構(gòu)。
(二)關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度
稅務(wù)稽查的職權(quán)關(guān)系著稅務(wù)稽查職能的實現(xiàn)程度，而為了彌補稅務(wù)稽查執(zhí)法性和剛性不足的潛在可能，國外對此的補充和完善主要是通過稅警制度體現(xiàn)。
德國的違法案件調(diào)查分局實際上是一個不配備武器、不授予警銜的稅務(wù)警察機構(gòu)，具有警察、檢察和行政三種職能，兼具稅官和警官的雙重身份。
俄羅斯、意大利則實行的獨立稅務(wù)警察制度，脫離于公安、稅務(wù)部門之外，自上而下自成體系，屬于司法部門，是國家的一種特殊武裝力量，可以保存和攜帶槍械和其他專用武器。其優(yōu)勢在于高壓集權(quán)、政出一門、反應迅速，便于協(xié)調(diào)行動，統(tǒng)一指揮，能有效地打擊稅收犯罪。
日本則在大藏省國稅局內(nèi)部設(shè)立查察部，也稱稅收犯罪調(diào)查部，并在各地財政局內(nèi)部設(shè)立相應的查察部，從而完成了稅警機構(gòu)的組建。國會通過《打擊國稅犯罪法》，授予查察官(即稅收犯罪調(diào)查人員)調(diào)查稅收違法犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和一系列相應的刑事偵查權(quán)。即稅務(wù)警察不僅有權(quán)對一般稅收違法行為進行調(diào)查，還有權(quán)進行犯罪調(diào)查。因此，稅收犯罪行為由查察官直接移交檢察機關(guān)追究刑事責任，不必通過警察部門。因此，從形式上看，稅務(wù)警察屬于稅務(wù)行政人員的一種，但實質(zhì)上整個調(diào)查過程適用的是特別的司法程序而不是行政程序。在取證程序的嚴格程度上，稅務(wù)調(diào)查體現(xiàn)了行政合法與效率兼顧原則，由稅務(wù)署長同意就可以進行。稅收犯罪調(diào)查程序要嚴于課稅調(diào)查程序，強制調(diào)查權(quán)須經(jīng)法院授權(quán)才可以行使?！?1】
從各國關(guān)于稅務(wù)稽查的職權(quán)與稅警制度的選擇來看，稅務(wù)稽查的功能主要定位在打擊和懲戒稅收犯罪。為了實現(xiàn)這一功能的有效性，各國除了設(shè)置專門的負責機構(gòu)外，還通
過法律賦予稽查機構(gòu)更多的權(quán)限，即在一般的詢問、檢查權(quán)限之外，還規(guī)定稅務(wù)稽查人員在調(diào)查案件時擁有搜查住所、封存賬簿、查封財產(chǎn)等刑事偵查權(quán)。雖然程度不同，但稅務(wù)稽查部門或多或少都擁有一定的刑事偵查權(quán)，如強制檢查權(quán)或人身自由限制權(quán)，從而為打擊犯罪提供了強有力的保障。
因此，無論是機構(gòu)設(shè)置還是功能定位，對我國稅務(wù)稽查制度的改革與完善都具有重要的借鑒意義。如通過法律授予稅務(wù)稽查部門在特定情況下的特殊權(quán)限，增強稅務(wù)稽查部
門的獨立性和執(zhí)法性等。
四、我國稅務(wù)稽查制度的改革
(一)稅務(wù)稽查的基本定位與改革思路
稅收稽查是稅收執(zhí)法的主要表現(xiàn)形式，是稅收公平正義的最大體現(xiàn)。因此，對稅務(wù)稽查的定位，需要同時從微觀和宏觀兩方面考慮。微觀方面，主要是稽查機構(gòu)內(nèi)部的部門設(shè)
置、職能分工等，同時，包括稽查機構(gòu)設(shè)立的形式、職能配置以及上下級稽查部門之間的管理體制等。宏觀方面主要涉及稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)稽查與征管、法制機構(gòu)的關(guān)系以及稅務(wù)稽查與公安、檢察等部門之間的關(guān)系。
因此，改革的思路應當是從法律上保證稅務(wù)稽查的地位與獨立性，完善和強化稅務(wù)稽查的職能與執(zhí)法手段，確保其剛性。
(二)稅務(wù)稽查制度改革的路徑
1.實行全國統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導的稅務(wù)稽查管理體制。統(tǒng)一和垂直領(lǐng)導的稅務(wù)稽查管理體制體現(xiàn)了稅務(wù)稽查機構(gòu)縱向安排的發(fā)展趨勢。在全國范圍內(nèi)實行一體化的稅務(wù)稽查管
理體制，形成獨立的稅務(wù)稽查系統(tǒng)，將實現(xiàn)相互配合、信息共享、降低成本。
垂直管理體制的重要作用之一在于將稅務(wù)稽查機構(gòu)與其所在的地方政府之間樹立一道隔離墻，防范地方政府在政績觀驅(qū)動下對稽查機構(gòu)的不當干涉。在原有的按照行政區(qū)
劃層層設(shè)置稽查機構(gòu)的制度下，稽查職能的發(fā)揮將明顯受到影響。這一新管理架構(gòu)的生命力在于，必須樹立垂直管理體制的權(quán)威，不容地方政府和各類利益集團染指，保證稅務(wù)稽查的統(tǒng)一性與有效性。
垂直管理體制在我國宏觀調(diào)控領(lǐng)域已是普遍的制度模式，我國目前比較重要的政府職能部門，主要包括履行經(jīng)濟管理和市場監(jiān)管職能的部門，如海關(guān)、工商、煙草、交通、鹽業(yè)的中央或者省級以下機關(guān)多數(shù)實行垂直管理。1998年人民銀行撤銷省級分行，設(shè)立9家大區(qū)制分行，此后，銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)均參照實行垂直管理，同年，省級以下工商管理機關(guān)實行垂直管理。200。年，省以下質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督檢驗檢疫局和藥監(jiān)局都賣行垂直管理。2004年，國家統(tǒng)計局各直屬調(diào)查隊改制為派出機構(gòu)，實行垂直管理。同年，省級以下土地部門的土地審批權(quán)和人事權(quán)實行垂直管理，借以強化中央政府的宏觀調(diào)控能力。2005年，國家安監(jiān)總局下面的國家煤監(jiān)局實行垂直管理。除了上述形式的垂直管理以外，我國實行的督察制度又催生了來自不同中央部門的跨省區(qū)的大區(qū)機構(gòu)，通過巡視、檢查來督察中央政令在地方的實行情況，如2006年國家土地監(jiān)督制度的建立，這也可以看成另外一種特殊的垂直管理形式?！?2】
因此，在借鑒我國現(xiàn)有各類垂直管理制度的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)我國稅務(wù)稽查的現(xiàn)實需要進行制度設(shè)計。具體的設(shè)想是:由國家稅務(wù)總局的稽查局統(tǒng)一、垂直領(lǐng)導全國的稅務(wù)稽
查隊伍，打破行政區(qū)劃設(shè)置，按照大經(jīng)濟區(qū)域設(shè)立若干稽查分局，即為國家稅務(wù)總局稽查局(如北京、廣州、武漢)分局，稽查分局以實施稽查、辦案為主并具有系統(tǒng)業(yè)務(wù)管理職能，稽查分局以下再設(shè)若干稽查特派員。這樣有助于實現(xiàn)征管和稽查的分離，提高執(zhí)法權(quán)威。與此同時，整合我國目前的國稅、地稅兩套并行的稅務(wù)稽查力量，即在現(xiàn)有的稽查人員中保留部分精干，其余充實到征收機構(gòu)中。
2001年國家稅務(wù)總局《關(guān)于改進和規(guī)范稅務(wù)稽查工作的實施意見))(國稅發(fā)「2001〕118號)明確提出在市(地)、縣(市)兩級逐步實行一級稽查體制。在市(地)的全部城區(qū)、
直轄市的區(qū)和縣(市)的全域集中設(shè)立稽查局進行一級稽查;在大城市或城區(qū)較大、交通不便的城市，市稽查局可以適當設(shè)立少數(shù)分支機構(gòu)或派出機構(gòu)，以保證有限的稽查力量充分使用。這樣，一級稽查的逐步推進，將成為促進稅務(wù)稽查機構(gòu)縱向體制完善的制度基礎(chǔ)。
2.依法確認稅務(wù)稽查部門為有較高獨立性的辦案機關(guān)。在理論上，稅務(wù)機構(gòu)的專屬管理權(quán)具體分為專屬征管權(quán)和專屬檢查權(quán)。專屬征管權(quán)與專屬檢查權(quán)，是不能互相代為行使的，否則就不成為專屬權(quán)。故應當抓緊修改《稅收征管法》，制定具體管理辦法，加強稽查組織體系的構(gòu)建，加快稽查的專業(yè)化進程，使稽查機構(gòu)成為獨立于征收系統(tǒng)之外有較高獨立性的稅務(wù)稽查辦案機關(guān)，并賦予其管理和直接辦案執(zhí)法的職能，使其既是一個稽查實體，又是一個稽查管理指揮中心，以使稽查部門真正獨立行使對外打擊偷稅、抗稅、騙稅行為，對內(nèi)以查促收、以查促管、以查促廉的職能，充分發(fā)揮稽查在整個稅收工作中的重要作用。
對于日常檢查則歸屬于征管機構(gòu)職能為宜，征管部門在稅收征納過程中既負擔對納稅人和扣繳義務(wù)人履行程序法方面的管理，如稅務(wù)登記等，又負責進行實體法方面的管
理，如確定計稅依據(jù)等，為其進行日常檢查提供了充分的信息資源?；闄C構(gòu)主要進行專項稽查和專案稽查，這樣將更有利子合理安排稽查的力量，從而建立一支以實現(xiàn)稅收公平正義最大化為目標，以保障善良納稅人的合法權(quán)益、維護正常的稅收秩序為宗旨，以查處稅收大案要案、打擊稅收犯罪活動為主要任務(wù)的精干、高效、公正、廉潔的稅務(wù)稽查隊伍。
3.賦予稅務(wù)稽查部門較大的執(zhí)法權(quán)。如前所述，稅務(wù)稽查部門的主要職責在于查處稅收大案要案，故需要在從法律上確認稽查的執(zhí)法主體資格的基礎(chǔ)上，賦予稅務(wù)稽查部門
較大的執(zhí)法權(quán)，為稽查部門采取稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施、暫停支付和扣款，以及對有關(guān)證據(jù)實施保全措施等提供必備的法律依據(jù)。只有通過法律上的明確規(guī)定，稅務(wù)稽查才能真正得到司法機關(guān)的支持。與此同時，可考慮修改《稅收征管法》，設(shè)“稅務(wù)特別調(diào)查(或稅務(wù)稽查)”專章。
針對涉稅違法犯罪日益智能化、多樣化、復雜化的特點，既需要協(xié)調(diào)好稅務(wù)稽查與稅收征管機構(gòu)、稅收法制機構(gòu)的關(guān)系，依法明確各自的權(quán)力和責任;又需要拓寬部門(紀檢、監(jiān)察、財政、審計、海關(guān)、銀行、司法等部門)協(xié)作的深度與廣度。稅務(wù)稽查部門應與外部執(zhí)法或管理單位聯(lián)手辦案，建立情報交換機制?；椴块T應建立信息交換平臺，掌握現(xiàn)代信息技術(shù)手段，實現(xiàn)多執(zhí)法部門或管理部門的信息共享，建立稽查協(xié)作機制。
4.建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度。從目前的現(xiàn)實考慮，在我國單獨設(shè)立稅務(wù)警察系列可能帶來的負面效應，如政府機構(gòu)的龐大、引起納稅人的反感等等。因此，目前在
我國應當通過對稅務(wù)稽查的職能完善，即把涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)賦予稅務(wù)稽查部門行使，在稅務(wù)稽查機構(gòu)內(nèi)部設(shè)立人員固定的稅務(wù)犯罪刑事偵查機構(gòu)，即“不配備武器、不授予警銜”的稅務(wù)普察制度，賦予其刑事偵查權(quán)，將公安機關(guān)經(jīng)偵部門查辦稅案的職責移交給稅偵機構(gòu)。這樣不僅可以提高案件的查處效率，而且可以借助刑罰的威懾力提高稅務(wù)機關(guān)在納稅人心目中的權(quán)威。稅務(wù)普察隸屬于稅務(wù)稽查機構(gòu)，實行統(tǒng)一垂直的管理體制，也將成為稅收征管中國稅、地稅系統(tǒng)改革的契機。同時，由于實踐中稅務(wù)稽查部門一直參與稅收案件的查處和移送司法機關(guān)處理工作，實際上已承擔著部分偵查稅收犯罪的職責，在稅收犯罪的調(diào)查、認定上都積累了豐富的經(jīng)驗，組織上也有較為完備的系統(tǒng)和工作制度，為建立具有中國特色的稅務(wù)警察制度奠定了一定的基礎(chǔ)。
因此，應當通過立法程序，修改《刑事訴訟法》，賦予稅務(wù)替察查處重大涉稅案件的特別調(diào)查權(quán)和刑事偵察權(quán)。
院(系)學生畢業(yè)論文(設(shè)計)開題報告審閱表
學生姓名學號
題目
選題類型理論型選題來源自選項目
一、【選題的背景和意義】我國的《企業(yè)會計準則--借款費用》對借款費用的資本化及其會計實務(wù)處理都作了具體規(guī)定，
畢業(yè)論文開題報告范例
。其中，對于借款費用可予以資本化的借款的范圍及開始、暫停和停止資本化的時間，也都有嚴格的規(guī)定。同時，對允許資本化的借款費用的確認和計量及借款費用的披露也有明確的說明。但是，《國際會計準則》中關(guān)于借款費用及其資本化的相關(guān)規(guī)定，與我國會計制度中的規(guī)定有些差異，尤其是在允許資本化的借款費用的范圍上，我國比國際會計準則的相關(guān)規(guī)定要窄。在對我國相關(guān)規(guī)定的了解過程中，發(fā)現(xiàn)了許多不足之處。針對發(fā)現(xiàn)的問題，對我國現(xiàn)行的會計制度提出改進建議。
在企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，向銀行等金融機構(gòu)借款是不可避免的。借款所產(chǎn)生的費用包括借款的利息、溢折價的攤銷、因借款發(fā)生的手續(xù)費等輔助費用、外匯借款的匯兌差額等。借款費用的處理方法有兩種：一是于發(fā)生時直接確認為當期損益；二是予以資本化。借款費用的資本化是指將借款費用直接計入所購建設(shè)資產(chǎn)的價值，在財務(wù)報表中作為購置資產(chǎn)的歷史成本的一部分。本文主要對我國借款費用資本化的處理方法及存在的問題進行探討。
二、【已研讀的有關(guān)文獻資料】
孟辛.借款費用的會計處理[n].中國稅務(wù)報，xx.
陳炳輝、單惟婷.企業(yè)財務(wù)管理學[m].中國金融出版社，xx.
楊鈺.借款費用新舊會計準則之比較[j].財會月刊，xx.[4]鐘國昌.關(guān)于借款費用資本化的探討[j].理財廣場，xx-08-15.
安保榮.財務(wù)管理教程[m].立信會計出版社，xx-09-17.
左春燕.對借款費用資本化的思考[j].林業(yè)財務(wù)與會計，xx.
中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則xx[m].經(jīng)濟出版社，xx.
三、【主要內(nèi)容和預期目標】
(一)主要內(nèi)容
(1)借款費用資本化的概念、范圍及確定條件
(2)對中外借款費用資本化和新舊借款費用資本化
(二)預期目標
(1)具體分析我國借款費用存在的問題及成因
(2)提出完善我國借款費用資本化的對策
四、【擬采用的方法、步驟】本文采用文獻研究法，經(jīng)過大量的信息收集對我國借款費用資本化的情況進行分析，探討了我國借款費用資本化的現(xiàn)狀，找出了其發(fā)展的意義和存在弊端，為提出解決方案積攢資料，
開題報告
《畢業(yè)論文開題報告范例》。
本文同時采用了歸納分析法，從國內(nèi)外對借款費用資本化處理的對比中，分析歸納出我國借款費用資本化存在的問題和成因，對此提出合理有效的改善措施。
第一部分：緒論。說明本論文的研究背景、目的及意義、研究思路、研究方法。
第二部分：借款費用資本化基本理論綜述。闡明與借款費用資本化有關(guān)的概念、確定的條件及實施的范圍等，以此作為研究的出發(fā)點。
第三部分：通過對中外借款費用資本化和新舊借款費用資本化進行探討，其中重點針對房地產(chǎn)開發(fā)中借款費用的資本化進行探討，來分析我國借款費用資本化存在的問題并探討其成因。
第四部分：對解決我國借款費用資本化存在問題的對策進行深層次挖掘，進一步借鑒國外借款費用資本化的經(jīng)驗和成果，并輔之以典型案例。
第五部分：總結(jié)全文。
五、【總體安排與進度】
第一階段：2月23日前完成開題報告
第二階段：3月底完成論文大綱
第三階段：4月份進行資料的收集和整理
第四階段：5月份徹底完成初稿
第五階段：5月份底定稿
第六階段：6月份答辯
學生簽名：
日期年月日
一、引言
以前一位同事曾說過：“納稅多的會計不是好會計”，我認為該觀點有些偏見。難道中國納稅百強企業(yè)的會計都不是好會計，肯定不是。在我國經(jīng)濟市場化程度日益提高，倡導誠信納稅的今天，納稅數(shù)據(jù)已成為了衡量企業(yè)經(jīng)濟實力、取信于客戶和社會公眾、展示良好形象和品牌的重要指標之一。但細細想來，又不無道理，同一筆業(yè)務(wù)，在遵守《稅法》、《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定下，少納稅的會計肯定更優(yōu)秀，該納的稅一分不少，不該納的稅一分不繳。
在會計實務(wù)、納稅申報中，增值稅是一個較難的稅種，加上增值稅的相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章較多，所以很容易出現(xiàn)錯繳的現(xiàn)象。本文在學習相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的基礎(chǔ)上，對極易出錯的業(yè)務(wù)及會計實務(wù)進行分析。
二、法律、法規(guī)、規(guī)章引述與實務(wù)處理
（一）聯(lián)營兼營要分賬，優(yōu)惠政策能享到
國務(wù)院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》明確指出，“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務(wù)，應當分別核算不同稅率的貨物或應稅勞務(wù)的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅。”
（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第六條明確指出，“納稅人兼營非應稅勞務(wù)的，應當分別核算貨物或應稅勞務(wù)和非應稅勞務(wù)的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務(wù)應與貨物或應稅勞務(wù)一并征收增值稅?！?/p>
現(xiàn)代企業(yè)大都從事跨行業(yè)經(jīng)營，不僅涉及增值稅，還涉及營業(yè)稅。即便從事單一行業(yè)經(jīng)營，也可能涉及多種不同稅率的產(chǎn)品。這給納稅及會計處理帶來了一定困難。為了降低稅負，企業(yè)必須按照增值稅暫行條例及實施細則的要求，進行分開核算，將銷售收入分別按照應稅、免稅、減稅等進行明細核算，還應將不同稅率的貨物或應稅勞務(wù)分開核算。只有這樣，國家的免稅、減稅政策企業(yè)才能享受。為了更好地比較，現(xiàn)舉例說明：
[例1]A軍工企業(yè)（一般納稅人，無特別說明，以下企業(yè)都是一般納稅人），生產(chǎn)軍工產(chǎn)品也生產(chǎn)民用產(chǎn)品，2006年10月份銷售收入為600萬元，購入原材料300萬元，進項稅額為51萬元，無上期留抵稅額。
方法1：銷售額分別核算，軍工產(chǎn)品占60%、民用產(chǎn)品占40%，無法準確劃分不得抵扣的進項稅額。
本期應納增值稅額=600×40%×17%-（51-51×60%）=20.4萬元
方法2：銷售額未分別核算。
本期應納增值稅額=600×17%-51=51萬元
通過比較可以很清楚地知道，分別核算比未分別核算少繳29.6萬元（51-20.4）增值稅。
（二）易貨貿(mào)易開發(fā)票，視同銷售照開票
國稅發(fā)[1993]150號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》第三條明確指出，“除本規(guī)定第四條所列情形外，一般納稅人銷售貨物（包括視同銷售貨物在內(nèi)）、應稅勞務(wù)，根據(jù)增值稅細則規(guī)定的應當征收增值稅的非應稅勞務(wù)（以下簡稱銷售應稅項目），必須向購買方開具專用發(fā)票。”
按照稅法的規(guī)定，企業(yè)的易貨貿(mào)易、視同銷售行為都必須開具專用發(fā)票，但有些企業(yè)卻反其道而行之，殊不知，這樣不僅沒有少繳稅，還要多繳稅?，F(xiàn)舉例說明：
[例2]甲企業(yè)與乙企業(yè)進行非貨幣易，甲企業(yè)將50萬元的原材料換取乙企業(yè)50萬元的庫存商品。（假設(shè)原材料和庫存商品的市場價均為50萬元）
方法1：甲企業(yè)與乙企業(yè)采用協(xié)議的方式進行交易，不開具專用發(fā)票。
甲企業(yè)賬務(wù)處理：借：庫存商品58.5萬元，貸：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元
甲企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5萬元。
乙企業(yè)賬務(wù)處理：借：原材料58.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元
乙企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5萬元。
方法2：甲企業(yè)與乙企業(yè)按正常的銷售、購貨進行處理，開具專用發(fā)票。
甲企業(yè)賬務(wù)處理：借：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（進項稅額）8.5萬元，貸：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元
甲企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
乙企業(yè)賬務(wù)處理：借：原材料50萬元、應交稅金-應交增值稅（進項稅額）8.5萬元，貸：庫存商品50萬元、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）8.5萬元
乙企業(yè)該交易應納增值稅額=8.5-8.5=0萬元。
通過分析可以看出，不開具專用發(fā)票比開具專用發(fā)票要多繳8.5萬元增值稅。由于增值稅實行憑國家印發(fā)的增值稅專用發(fā)票注明的稅款進行抵扣的制度。沒有取得增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，其進項稅額不能抵扣。而銷售貨物或應稅勞務(wù)，不管開不開專用發(fā)票，都要計提銷項稅額。如果企業(yè)不計提銷項稅額，那就是偷稅。
視同銷售，不管是投資還是捐贈，只要對方是增值稅一般納稅人，就應該向其開具增值稅專用發(fā)票，雖然我們沒有少納稅，但對方可以抵扣進項稅額。
（三）分期收款多張票，折扣銷售一張票
稅法規(guī)定，采用分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當天。而在實際操作中，合同收款日期一般以專用發(fā)票開具日為起算日，如開票后90天付款。所以絕大多數(shù)企業(yè)都在銷售時就開具專用發(fā)票，將專用發(fā)票送交購買方，從而開始計算到期日。出現(xiàn)這種現(xiàn)象，有稅收法規(guī)脫離實際的原因，也有業(yè)務(wù)人員對分期收款方式理解不深的原因。分期收款方式有二層含義：1、分期確認收入，2、分期收回貨款。大家對第二層含義都知道，但對第一層含義不是很清楚。所以會出現(xiàn)在銷售時就開具專用發(fā)票的現(xiàn)象。這樣直接造成納稅期提前。因為稅法規(guī)定，對已開具專用發(fā)票的銷售貨物，要及時足額計入當期銷售額計稅，凡開具了專用發(fā)票，其銷售額未按規(guī)定計入銷售賬戶核算的，一律按偷稅論處。為進行比較，現(xiàn)舉例說明：
[例3]A公司為了擴大市場份額，采用分期收款的方式銷售，2006年3月發(fā)出商品250萬元（市場價：300萬元）。（不考慮進項稅額）
方法1：發(fā)出商品時即開具全額專用發(fā)票。
2006年3月份賬務(wù)處理：借：應收賬款351萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入300萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）51萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=300×17%=51萬元
方法2：分三期（三個月）等額開具專用發(fā)票。
2006年3月份賬務(wù)處理：借：分期收款發(fā)出商品250萬元，貸：庫存商品250萬元；借：應收賬款117萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）17萬元
該交易2006年3月份應納增值稅額=100×17%=17萬元
通過比較可以看出，雖然稅收總體上是一樣的，但采用分期開具專用發(fā)票可以起到遞延納稅的好處，這對于一個資金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)來說是不幸中的萬幸。
國稅發(fā)[1993]154號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》明確指出，“納稅人采取折扣銷售方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”
大多數(shù)企業(yè)折扣銷售都是按折扣以后的價格開票，一般很少在發(fā)票上注明折扣額，將折扣額另開發(fā)票的情況就更少。所以一般不會提高稅負。
（四）代墊運費只掛賬，包裝押金另掛賬
（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》明確指出，“同時符合以下條件的代墊運費不包括在價外費用中，（1）承運者的運費發(fā)票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的?！?/p>
稅法明確規(guī)定，代墊運費不包括在價外費用中，而有的企業(yè)卻偏偏要將其納入銷售額，作為貨款的一部分。這主要由于業(yè)務(wù)人員的不規(guī)范操作，將代墊的運費作為自家的運費進行報銷，然后在銷售額中加入報銷的運費。這樣操作雖然簡便，但是卻增加了稅負。現(xiàn)舉例說明：
[例4]A企業(yè)銷售甲產(chǎn)品給B企業(yè)，銷售額（含稅）為1170萬元，并代B企業(yè)支付承運人C的運費30萬元。
方法1：由承運人C向A企業(yè)開具運輸發(fā)票，A企業(yè)將運費并入銷售額中。
A企業(yè)賬務(wù)處理：借：營業(yè)費用21.9萬元，應交稅金-應交增值稅（進項稅額）2.1萬元，貸：銀行存款30萬元；借：應收賬款1200萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入1025.641萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）174.359萬元
A企業(yè)該交易應納增值稅額=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元
方法2：由承運人C向B企業(yè)直接開具運輸發(fā)票，A企業(yè)代墊。
A企業(yè)賬務(wù)處理：借：應收賬款1200萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入1000萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）170萬元，銀行存款30萬元
A企業(yè)該交易應納增值稅額=1000×17%=170萬元
通過比較會發(fā)現(xiàn)，將運費并入銷售額比代墊運費要多繳2.259萬元（172.259-170）增值稅。
國稅發(fā)[1993]154號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干問題的規(guī)定〉的通知》明確指出，“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額?！?/p>
在現(xiàn)實操作中，有很多企業(yè)將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額，當然，這樣操作比較簡單，但是卻享受不到稅收的優(yōu)惠。要降低稅負，必須將出租出借包裝物收取的押金進行單獨記賬?，F(xiàn)舉例說明：
[例5]甲公司為加強包裝物管理，對出租出借包裝物收取部分押金，本月銷售產(chǎn)品600萬元，收取包裝物押金10萬元。
方法1：甲公司對包裝物押金未進行單獨記賬核算，而是并入銷售額。
賬務(wù)處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入608.547萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）103.453萬元
該交易應納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元
方法2：甲公司對包裝物押金進行單獨記賬核算。
賬務(wù)處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入600萬元，應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）102萬元，其他應付款10萬元
該交易應納增值稅額=600×17%=102萬元
通過比較可以看出，單獨記賬核算要比不單獨記賬核算少繳1.453萬元（103.453-102）。但對逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率計算銷項稅額，否則就算偷稅。稅法還規(guī)定，從1995年6月1日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其它酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅。所以進行會計處理時一定要注意。
（五）小小規(guī)模開稅票，進項轉(zhuǎn)出見稅票
稅法規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人不得領(lǐng)用專用發(fā)票。從而造成從小規(guī)模納稅人購買貨物不能計算進項稅額，這在一定程度上增加了一般納稅人的稅負。但稅法同時規(guī)定，小規(guī)模納稅人可以向主管國稅局申請代開增值稅專用發(fā)票。為了降低增值稅稅負，一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買貨物，一定要小規(guī)模納稅人提供代開的專用發(fā)票。
（93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》第二十二條明確指出，“已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務(wù)發(fā)生條例第十條第（二）至（六）項所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務(wù)的進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項進項稅額，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額?！?/p>
通過對稅法的理解可以知道，進項稅額轉(zhuǎn)出是有條件的：1、該項購進貨物或應稅勞務(wù)的進項稅額已經(jīng)抵扣了，如果沒有抵扣，也就不存在進項稅額轉(zhuǎn)出。如：從小規(guī)模納稅人購進的貨物被盜。2、已抵扣進項稅額的購進貨物或應稅勞務(wù)事后改變用途，即用于非應稅項目、用于免稅項目、用于福利或個人消費、購進貨物發(fā)生非正常損失、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失等。所以在確定進項稅額轉(zhuǎn)出時，一定要查看以前購入的貨物是否有專用發(fā)票或其他可以抵扣的發(fā)票、單據(jù)，是否抵扣了進項稅額。如果沒有抵扣，就不用進項轉(zhuǎn)出。
（六）普通稅票不漏掉，小小訣竅真見效
準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額，除了從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額及從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額外，還包括許多普通發(fā)票，如：收購農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票、貨物運輸發(fā)票、鐵路運輸發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票等。
財稅[2002]105號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率問題的通知》明確指出，“增值稅一般納稅人向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)產(chǎn)品，可按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）的規(guī)定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。”
國稅發(fā)[2003]121號〈國家稅務(wù)總局關(guān)于加強貨物運輸業(yè)稅收征收管理的通知〉中〈運輸發(fā)票增值稅抵扣管理試行辦法〉第三條明確指出，“運輸單位提供運輸勞務(wù)自行開具的運輸發(fā)票，運輸單位主管地方稅務(wù)局及省級地方稅務(wù)局委托的代開發(fā)票中介機構(gòu)為運輸單位和個人代開的運輸發(fā)票準予抵扣。其他單位代運輸單位和個人開具的運輸發(fā)票一律不得抵扣。”
國稅函[2005]332號《國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運費進項稅額抵扣問題的補充通知》明確指出，“增值稅一般納稅人購進或銷售貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用（包括未列明的新增的鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）準予抵扣。準予抵扣的范圍僅限于鐵路運輸企業(yè)開具各種運營費用和鐵路建設(shè)基金，隨同運費支付的裝卸費、保險費等其它雜費不得抵扣。”
財稅[2001]78號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)增值稅政策的通知》生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。
在實際操作中，經(jīng)常會將這些可以抵扣的普通發(fā)票給漏掉，尤其是沒有抵扣聯(lián)的普通發(fā)票。所以一定要注意。
通過上述分析可以知道，降低增值稅稅負，除了從戰(zhàn)略上進行籌劃外，在日常操作中，只要認真按照增值稅減稅法則去做，也可以在一定程度上降低增值稅稅負。
主要參考文獻
稅收管理，能降低企業(yè)的稅收成本，豐富了企業(yè)的運營資本并增加了企業(yè)收益。并且，稅收是直接能體現(xiàn)我國宏觀調(diào)控方向的標桿，通過對稅收的有效管理能有效的認清我國市場經(jīng)濟發(fā)展方向，利用各種稅收優(yōu)惠、鼓勵政策和和各項稅種的稅率差異進行合理投資、籌資和技術(shù)改造，從而優(yōu)化企業(yè)的資源配置。
二、目前我國國企稅務(wù)管理工作存在的問題
1.管理觀念落后
長期以來，我國國家企業(yè)在自身發(fā)展過程中缺乏對國家稅務(wù)的深入了解，對國企稅務(wù)管理工作不重視，錯誤的認為國家企業(yè)不存在企業(yè)效益這一問題，導致管理工作者在進行稅務(wù)管理時傾向于形式化和過場化。并且，由于受我國計劃經(jīng)濟的影響，國企財務(wù)人員對稅務(wù)管理認識不深，接觸時間較短，稅務(wù)管理手段比較薄弱，使稅務(wù)管理工作并沒有真正發(fā)揮出作用。
2.法律意識淡薄
目前，我國許多企業(yè)對企業(yè)稅務(wù)管理工作存在錯誤的認識，往往通過偷稅漏稅的方式來降低企業(yè)稅收成本，沒有在我國稅收法律法規(guī)的允許范圍內(nèi)，對企業(yè)稅務(wù)管理工作進行正確的統(tǒng)籌規(guī)劃，并沒有真正有效的利用我國稅收政策的作用，反而損害了企業(yè)利益、國家利益。在這種不良風氣的影響之下，國企的稅務(wù)管理工作人員的法律意識淡薄，對稅務(wù)管理工作也不重視，造成我國國企稅務(wù)管理工作混亂。
3.稅收業(yè)務(wù)不強
目前，我國國家企業(yè)很大部分仍受計劃經(jīng)濟的影響，運營方式上帶有很大的政治色彩，高層管理人員對企業(yè)稅收管理并不重視，導致稅務(wù)管理工作者無法有效的對偷稅、漏稅進行有效的劃分。稅收管理工作是一門實時性和操作性很強的工作，而我國國家企業(yè)的稅務(wù)管理人員抱著國企工作是鐵飯碗的錯誤思想沒有及時的對時下的稅收知識進行有效的補充，其業(yè)務(wù)操作能力也在日積月累的安逸情緒中落后于時代，導致了國企稅務(wù)業(yè)務(wù)能力虛弱的現(xiàn)象。
二、提高我國國企稅務(wù)管理工作水平重要措施
稅務(wù)管理的核心是稅收籌劃，企業(yè)其他的稅務(wù)管理活動最終都是為了實現(xiàn)稅收籌劃，也就是指在遵守國家稅法、不損害國家利益的前提下通過提升稅務(wù)管理意識，提高稅務(wù)管理法律觀念，增強稅收業(yè)務(wù)能力，完善稅收管理制度來實現(xiàn)稅負最低。
1.提升管理意識，精化稅收管理工作
意識決定行為，只有從根本上提升管理意識，才會提高企業(yè)稅務(wù)管理工作。首先，要轉(zhuǎn)變國家企業(yè)的管理意識。雖然國家企業(yè)屬于國家性質(zhì)的企事業(yè)單位，但仍具有以盈利為目的的企業(yè)性質(zhì)。其次，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立專門的稅務(wù)管理工作機構(gòu)，由專業(yè)高素質(zhì)的工作人員掌管稅務(wù)工作，提高稅務(wù)管理工作的專業(yè)化水平，必要的話可以對企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)管理工作進行二次細化，最終將國家企業(yè)稅務(wù)管理工作專業(yè)化，精細化。
2.提高法律觀念，加強稅收法律培訓
由于我國目前的稅法制度體系并未完善，稅法約束范圍仍有缺口，這就必須要依靠企業(yè)自身的法律約束力，在保障廣大人民共同利益的情況下認真遵守國家法律制度。加強對企業(yè)稅務(wù)管理人員的法律意識培訓，熟練掌握國家稅收優(yōu)惠政策，從法律政策的角度上進行稅收規(guī)劃和統(tǒng)籌，從而降低企業(yè)稅收成本。另一方面嚴格禁止偷稅、漏稅的情況出現(xiàn)，一定要在合理合法的情況下進行避稅。企業(yè)高層領(lǐng)導更應該要重視企業(yè)稅務(wù)管理人員的法律培訓工作，借助外部培訓機構(gòu)或者專業(yè)稅務(wù)機構(gòu)的力量，不斷提高企業(yè)稅務(wù)管理人員自身的法律觀念和業(yè)務(wù)能力。
3.增強業(yè)務(wù)管理能力，完善稅收管理制度
關(guān)鍵詞中小企業(yè)稅務(wù)籌劃籌略方法
稅務(wù)籌劃，在西方發(fā)達國家納稅人非常熟悉，而在我國，則處于初始階段，人們對此有極大的興趣但似乎又心有所忌，目前對稅務(wù)籌劃尚無統(tǒng)一定義。筆者認為，稅務(wù)籌劃是納稅人在國家稅收政策、法規(guī)規(guī)定范圍內(nèi)，以適應國家稅收法律為前提，存在多種納稅方案可供選擇時，通過籌資、投資、經(jīng)營等環(huán)節(jié)事先安排和策劃，以達到減輕稅負，稅后利潤最大化的一種經(jīng)營管理活動。本文側(cè)重對中小企業(yè)稅務(wù)籌劃作一些粗淺的分析。
1中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的原因和現(xiàn)狀
1.1中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的原因
隨著全球經(jīng)濟的不斷發(fā)展，世界經(jīng)濟逐漸一體化，大量的外國企業(yè)紛紛入駐，這對我國的中小企業(yè)造成了不小的沖擊。面對如此激烈的競爭環(huán)境，中小企業(yè)要想在同外資企業(yè)的競爭中脫穎而出，除了要提高技術(shù)、擴大規(guī)模、加強管理外，取勝的關(guān)鍵在于能否降低企業(yè)成本和支出，盡可能地增加盈利，這就要求企業(yè)要進行有效的稅務(wù)籌劃，另外，中小企業(yè)要想做大做強，走出國門進行投資、經(jīng)營、參與世界市場的競爭，更要進行稅務(wù)籌劃，以便有效地利用各國的優(yōu)惠政策，降低稅負。同時，隨著稅收征管水平的提高和稅法建設(shè)步伐的不斷加快，偷稅、漏稅的機會將日益減少，為此違法行為而付出的代價也會越來越大，中小企業(yè)以往利用的種種違法手段來減少稅賦的方法也逐漸行不通了，只有利用有效的稅務(wù)籌劃方略來降低稅務(wù)成本，實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化。
因此，中小企業(yè)為在今后的競爭中勝出，就要充分利用稅務(wù)籌劃，而外部條件的變化將為中小企業(yè)進行稅務(wù)籌劃提供更大的空間和可能，中小企業(yè)為實現(xiàn)稅后利益最大化而進行稅務(wù)籌劃將成為一種普遍現(xiàn)象。
1.2中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的現(xiàn)狀
1.2.1稅務(wù)籌劃外部環(huán)境不佳
（1）稅收征管水平不高。由于征管意識、技術(shù)、人員素質(zhì)等多方面的原因，我國稅收征管與發(fā)達國家有一定的差距。同時，由于我國存在少數(shù)稅務(wù)機關(guān)以組織收入為中心，稅務(wù)人員擁有過大的稅收執(zhí)法裁量權(quán)，使得征納關(guān)系異化，導致部分稅務(wù)執(zhí)法人員與納稅人之間協(xié)調(diào)空間很大。一方只求完成任務(wù)而不依法辦稅，一方通過違法行為，以較低的成本實現(xiàn)了稅負的減輕，這在客觀上阻礙了稅務(wù)籌劃在實際中的普遍運用。
（2）稅務(wù)業(yè)發(fā)展不快。目前，我國稅務(wù)業(yè)仍處于初級階段，發(fā)展相對滯后，稅務(wù)人員結(jié)構(gòu)不合理。主要是因為人員素質(zhì)不高、專業(yè)水平較低，使得稅務(wù)業(yè)缺乏應有的吸引力，不能滿足廣大納稅人的需求。
（3）稅法建設(shè)和宣傳相對滯后。我國目前稅法建設(shè)還不夠完善，還有很多地方都有待修改和調(diào)整，而對于稅法的宣傳，除了部分專業(yè)的稅務(wù)雜志會定期刊登外，納稅人難以從大眾傳媒中獲知稅法的全貌和其調(diào)整情況，不利于企業(yè)進行稅務(wù)籌劃。而且社會各界對稅務(wù)籌劃理解不一，且宣傳稅務(wù)活動的機構(gòu)的權(quán)威性和影響力不足，人們對稅務(wù)籌劃的誤解也就在所難免。
1.2.2稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)工作（內(nèi)部環(huán)境）不牢
（1）各項管理活動不規(guī)范。企業(yè)中各項管理活動并非嚴格按照財務(wù)工作規(guī)程來做，不經(jīng)過任何可行性論證和財務(wù)上必要的預算，就有企業(yè)領(lǐng)導擅自決定的事例比比皆是。
（2）權(quán)責不清。企業(yè)中往往存在著稅務(wù)籌劃主體不明的現(xiàn)象。一般會計人員認為自己的職責是做好會計核算，提供會計報表，至于立項前的稅務(wù)成本比較及相關(guān)決策是領(lǐng)導的事。而在上級眼中，稅務(wù)籌劃應該是財務(wù)部門份內(nèi)的事情。從而導致稅務(wù)籌劃無人負責管理。
（3）會計政策執(zhí)行不嚴。由于管理不嚴、體制不完善、會計人員素質(zhì)低下，地位差，導致會計政策執(zhí)行不嚴，企業(yè)的會計賬目時有差錯，賬實不符、小金庫、無原始憑證、不按會計程序做賬、隨意更改核算方法等現(xiàn)象嚴重，以至于稅務(wù)籌劃無從下手。
2中小企業(yè)稅務(wù)籌劃的策略
2.1縮小課稅基礎(chǔ)
應繳納的稅額=課稅基礎(chǔ)×稅率，因此，可以通過該方法減輕企業(yè)稅務(wù)負擔。通常情況下是在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量使各項成本最大化，各收入最小化，從而達到減輕稅負的目的，這樣不但可以直接減少應納稅額也可以使用較低稅率，以達到雙重減稅效果。
2.2使用較低稅率
各種稅法一般都采用10多種稅率，只有極少數(shù)采用單一稅率，其中采用累進稅率又是節(jié)稅效果最好的方法。我國現(xiàn)行稅制為納稅人實施稅務(wù)籌劃提供了選擇較低稅率的可能性。如在企業(yè)所得稅中就將其分為33%的基本稅率和27%（年應納稅所得額在3萬以上10萬以下的企業(yè)）、18%（年應納稅所得額在3萬以下的企業(yè)）的兩檔優(yōu)惠稅率；消費稅有產(chǎn)品差別比例稅率，營業(yè)稅中有行業(yè)差別比例稅率等等。
2.3延緩納稅期限
企業(yè)在進行稅務(wù)籌劃應該充分考慮貨幣的時間價值因素的影響，延緩納稅期限，可享受相當于無息貸款的利益，應納稅款期限越長所獲得的利益越大，例如，在計提折舊時，將平均年限法改為雙倍余額遞減法即可獲得延緩稅款的利益。
2.4合理歸屬所得年度
所得年度可以收入、成本、費用等的增減或分攤來達成（需要正確預測銷售形勢）。各項費用的支付，配合企業(yè)靈活的優(yōu)勢，做出合理的安排，以享受最大利益。如在銷售時間上的確認、存貨計價、折舊計提方法的選擇等，都可以使企業(yè)獲得更多的利益。
2.5利用國家稅收優(yōu)惠政策
國家為了達到一定的社會、政治、經(jīng)濟目的對納稅人實行稅收優(yōu)惠政策。它利用稅收利益引導人們的活動，只有合理的運用才能得到確實的利益，這就要求納稅人要時刻關(guān)注稅法的改變和國家政策的變化，抓住機遇，在激烈的市場競爭中爭取更多的利益。
3稅務(wù)籌劃的具體方法
3.1納稅人類別選擇的稅務(wù)籌劃
稅法規(guī)定年應稅銷售額未超過標準的商業(yè)企業(yè)以外的其他小規(guī)模企業(yè)，即除了商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位、從事貨物批發(fā)或零售為主、并兼營貨物生產(chǎn)或提供應稅的企業(yè)、企業(yè)性單位外的小規(guī)模企業(yè)，如果企業(yè)規(guī)模沒有達到一般納稅人的標準，但會計核算健全，能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額和準確的稅務(wù)資料的可以申請辦理一般納稅人認定手續(xù)。根據(jù)這種規(guī)定，那么將會有部分企業(yè)既可以成為一般納稅人又可以成為小規(guī)模納稅人，這部分企業(yè)可以通過分析稅負無差別點來決定是否成為一般納稅人企業(yè)。
假設(shè)，一般納稅人所適用的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為4%。不含稅銷售額為S，不含稅購進額為B，不含稅銷售毛利率為V。
（1）對于一般納稅人。企業(yè)應納增值稅額=（不含稅銷售額-不含稅購進額）×稅率=銷售毛利率×稅率
所以：（S-B）×17%=S×V×17%（1）
（2）對于小規(guī)模納稅人。稅負企業(yè)應納增值稅額=不含稅銷售額×征收率一般納稅人，所以：企業(yè)應納增值稅額=S×4%（2）
（3）稅負差別點。
（1）=（2）（S-B）×17%=S×V×17%=S×4%小規(guī)模納稅人
得到：S4%=SV17%（3）
所以，V=23.53%
在上述假設(shè)條件下，通過對企業(yè)不含稅銷售毛利率的計算分析（見圖1）就可以清楚地比較不同類別納稅人的不同稅負。當毛利率大于一般納稅人不含稅銷售毛利率的稅負無差別點23.53%時，公式（3）左邊的小規(guī)模納稅人應納增值稅額小于一般納稅人應納增值稅額。此時，小規(guī)模所負擔稅負較小，選擇小規(guī)模納稅人模式可以節(jié)稅。當毛利率等于23.53%時，公式（3）左邊等于右邊，兩種模式納稅人所承擔稅負相同。當毛利率小于23.53%時，公式（3）左邊的小規(guī)模納稅人應納增值稅額大于一般納稅人應納增值稅額。此時，一般納稅人所負擔稅負較小，選擇一般納稅人模式可以節(jié)稅。由于稅法中規(guī)定，現(xiàn)行增值稅只設(shè)13%和17%兩檔稅率，對小規(guī)模納稅人設(shè)有4%和6%。同理，可以分別計算出其他稅率下稅負無差別點。
3.2成本費用的稅務(wù)籌劃
（1）對成本費用的列支必須在合乎法律法規(guī)的要求下進行。對于稅法有列支限額的費用應盡量不要超過限額，稅法規(guī)定對超過的部分不允許在稅前扣除要并入利潤納稅，因此，對如業(yè)務(wù)招待費等限額列支的費用應爭取在限額內(nèi)充分列支。
（2）要使企業(yè)所發(fā)生的費用全部得到補償，國家允許企業(yè)列支的費用，可使企業(yè)合理減少利潤，企業(yè)應將這些費用列足。同時，已發(fā)生的費用應及時核銷入賬。因為中小企業(yè)中有很多都是用自有住宅和擁有產(chǎn)權(quán)的場所辦公司、建工廠，還有很多家屬參與到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中去，根據(jù)中小企業(yè)的這些特點，要注意考慮收取租金和在企業(yè)工作的家屬發(fā)放的工資，因為這些都可以充分列支到成本中去，減少企業(yè)稅負。
（3）要充分預計可能發(fā)生的損失和費用，同時要充分利用國家優(yōu)惠政策。對于能夠合理預計發(fā)生額的費用損失應采用預提方法計入費用，適當縮短以后年度需攤列的費用，達到遞延納稅時間的目的，如低值易耗品則應選擇增大前幾年的費用。
3.3利潤分配與稅務(wù)籌劃
（1）利用稅前利潤彌補虧損。中小企業(yè)在重組時，不妨考慮兼并賬面上有虧損的企業(yè)，將盈補虧，沖減利潤，達到減少所得稅甚至免繳企業(yè)所得稅的目的。稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)，以及費用列支范圍和標準的選擇權(quán)，盡量多列稅前扣除項目和扣除金額，用稅前利潤彌補虧損的5年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補虧這一優(yōu)惠政策的期限。
（2）利用“兩免三減半”的政策優(yōu)惠?！皟擅馊郎p半”是指對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利年度起，第1～2年免征企業(yè)所得稅，第3～5年減半征收企業(yè)所得稅。這樣就給企業(yè)在利潤分配過程中形成了較大的稅務(wù)籌劃空間。用稅法允許的資產(chǎn)計價和攤銷方法的選擇權(quán)在企業(yè)經(jīng)營初期形成虧損，推遲獲利年度，使“兩免三減半”開始計時的時間盡可能滯后，達到減輕稅負的目的。如果在經(jīng)營初期，企業(yè)在連續(xù)虧損的情況下出現(xiàn)了小額的盈利，為了推遲獲利年度，可以安排一定量的公益救濟性捐贈來抵消利潤。但在做此決定時，一定要綜合衡量不捐贈時的稅收負擔和捐贈時的支出損失，要注意遵循成本-效益原則，不然可能會得不償失。
（3）低稅地區(qū)投資的利潤分配籌劃。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調(diào)整。即聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方所得稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方分回的稅后利潤應按規(guī)定補繳所得稅。
從上述規(guī)定可以看出，凡被投資企業(yè)利潤不向投資者分配的，則不必補繳所得稅。這樣，保留低稅率地區(qū)被投資企業(yè)的稅后利潤不進行分配并轉(zhuǎn)為投資資本，可以減輕投資者的稅收負擔。
參考文獻
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1.1企業(yè)所得稅征收問題的措施
通過制定和完善稅收會計核算制度，對企業(yè)所得稅進行管理，通過稅收跨級的形式進一步核算企業(yè)所得稅前扣除標準與企業(yè)財務(wù)制度之間的差別，為企業(yè)申報提供便利，對企業(yè)所得稅工作加強核定管理，同時對企業(yè)財務(wù)人員進行教育和培訓，進而在一定程度上提高財務(wù)人員的核算水平，進一步滿足按帳核實征收的要求，對現(xiàn)行的稅收管理體制進行改革，建立“以信息化管理為支撐，以征管查專業(yè)分工體制為保障的稅收管理體制”，通過對稅收進行集中征收，專業(yè)管理，重點稽查等，同時借助宣傳和培訓，讓企業(yè)財務(wù)人員進一步深入了解稅收政策，進而對各項稅款進行正確的計算，同時正確地填報新納稅申報表，提高企業(yè)所得稅的核算水平。
1.2個人所得稅繳納的措施
對于建筑安裝行業(yè)來說，通過扣繳義務(wù)人代扣代繳或者納稅人自行申報繳納個人所得稅。承攬建筑安裝業(yè)工程的單位和個人作為個人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，通常情況下，依法代扣代繳個人支付收入的所得稅。對于納稅人來說，如果沒有扣繳義務(wù)人或者扣繳義務(wù)人未按法規(guī)代扣代繳稅款的，在這種情況下，需要由納稅人自行向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。按每月工程完工量情況，納稅人和扣繳義務(wù)人需要預繳、預扣個人所得稅，同時按年進行結(jié)算。如果工程需要跨年度作業(yè)，這時個人所得稅需要按各年所得預繳、預扣和結(jié)算。對于難以按各年所得劃分的所得稅，可以將稅款按月預繳、預扣。職工工資按月發(fā)放，單位不要拖欠，這樣能合理降低個稅繳納比例。
1.3分包工程征稅相關(guān)問題的解決措施
對于企業(yè)來說，需要建立健全內(nèi)部監(jiān)控制度，在工程項目施工過程中，對合同進行嚴格的規(guī)范，同時對各項支出進行嚴格的控制，對工程質(zhì)量加強監(jiān)督和管理。對于層層轉(zhuǎn)包的工程來說，需要自行編制工程成本計劃，對施工成本進行嚴格的控制。在深入調(diào)查了解的基礎(chǔ)上，為出包的工程選擇施工單位，在條件允許的情況下，可以通過招標的方式進一步確定施工單位。對于選擇的施工單位，其資質(zhì)等級需要符合工程要求。在工程出包過程中，企業(yè)雙方需要簽訂承發(fā)包合同，在簽訂合同前，需要對雙方的權(quán)利和義務(wù)進行具體的規(guī)定，對于合同條款，需要企業(yè)技術(shù)、計劃財務(wù)審計等部門的審查。
1.4辦理外經(jīng)證的優(yōu)越性
納稅人臨時到外地從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，在稅收管理中叫做“外出經(jīng)營”。那么《外經(jīng)證》便是由于稅收征管而存在的一種納稅證明。對于從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人來說，如果需要到外縣（市）臨時從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，在這種情況下，需要持稅務(wù)登記證副本和所在地稅務(wù)機關(guān)填開的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向營業(yè)地稅務(wù)機關(guān)報驗登記，進而在一定程度上接受稅務(wù)管理。如果納稅人外出經(jīng)營從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的時間累計超過180天，需要在營業(yè)地辦理稅務(wù)登記手續(xù)。外地施工項目必須辦理外經(jīng)證，這樣能合理避免企業(yè)所得稅和個稅異地繳納及稅務(wù)機關(guān)搶稅源的矛盾。
1.5樹立納稅人的納稅觀念
單從總包和分包概念上講，并不是大家說的對下合同中不含稅就降低了成本，總包、分包甚至下面有資質(zhì)的單位稅務(wù)都是可以特殊代開的，只需要繳納一次稅金。所以，需要采取相應的措施，讓納稅人充分意識到稅法的重要性，利用稅法可以幫助納稅人進行維權(quán)、護權(quán)。在分配稅收利益、配置權(quán)利義務(wù)的過程中，對于稅收立法來說，需要將納稅人視為權(quán)利主體來對待，充分地注意納稅人的權(quán)利；在處理納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的關(guān)系時，必須將二者作為稅收法律關(guān)系的平等主體對待。
2結(jié)語
〔摘要〕由于現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)不適應當前經(jīng)濟形勢的發(fā)展,其改革已是大勢所趨。而不論將來是轉(zhuǎn)型為收入型還是消費型增值稅,都存在著存量固定資產(chǎn)中包含的轉(zhuǎn)型前已納進項稅額的稅務(wù)處理問題。本文提出了界定待處理存量固定資產(chǎn)范圍的原則及三種稅務(wù)處理辦法。
一、當前經(jīng)濟形勢及“入世”因素對改革現(xiàn)行增值稅的要求根據(jù)確定法定增值額時扣除項目中對固定資產(chǎn)能否扣除及扣除時間的不同。
增值稅有生產(chǎn)型、收入型和消費型三種類型?，F(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅對于外購固定資產(chǎn)的進項稅額不允許作任何抵扣,不利于企業(yè)擴大投資,不利于資本密集和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展。目前,我國所面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟形勢與94年時的投資過熱相比,已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化,投資和消費需求不足已成為制約當前經(jīng)濟發(fā)展的主要因素。改革現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅以刺激投資和消費需求已是勢在必行,對此理論界已有共識。關(guān)鍵問題是要在收入型或消費型增值稅中選擇適當?shù)哪繕祟愋?。收入型增值稅允許扣除當期計入成本費用的固定資產(chǎn)折舊,但是,企業(yè)的固定資產(chǎn)來源和入賬價格多樣,折舊方法和折舊年限難以統(tǒng)一,以我國目前的征管水平,要核定其準確的折舊額無論從人力上還是技術(shù)操作上都存在較大的征管難度。并且實行收入型增值稅將使企業(yè)取得的固定資產(chǎn)有些無票可抵,或者一張票據(jù)需要抵扣數(shù)年甚至數(shù)十年,會嚴重動搖征管實務(wù)中以增值稅專用發(fā)票作為抵扣鏈條環(huán)環(huán)憑票抵扣這個基礎(chǔ),打亂“金稅工程”的征管稽核系統(tǒng),給增值稅征管帶來更大的問題。消費型增值稅可在新增固定資產(chǎn)購建時一次抵扣全部進項稅額,因而不存在上述兩種類型增值稅的問題。但鑒于當前我國財政的承受能力,我們可以實行有限的消費型增值稅,即先選擇若干高新技術(shù)企業(yè)和電力、石化等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)推行消費型增值稅以促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,而對其他產(chǎn)業(yè)目前仍舊實行生產(chǎn)型增值稅。待時機成熟后再在所有增值稅納稅義務(wù)人中推行,實現(xiàn)增值稅的完全轉(zhuǎn)型,是比較可行的方案。
二、待處理存量固定資產(chǎn)的范圍界定稅制轉(zhuǎn)型后,所有企業(yè)所取得的新增固定資產(chǎn)都可以按新的增值稅條例的規(guī)定抵扣進項稅額。
但稅制轉(zhuǎn)型前就已設(shè)立的企業(yè)已經(jīng)擁有的眾多存量固定資產(chǎn)一般都是已納過增值稅且未能抵扣的,其已征的稅款由納稅人在購建固定資產(chǎn)時,包含在價款內(nèi)一并支付。所以生產(chǎn)型增值稅不論將來是轉(zhuǎn)型為收入型還是消費型增值稅,都存在著原有存量固定資產(chǎn)中包含的轉(zhuǎn)型前已納進項稅額的稅務(wù)處理問題。改革開放以來,全國企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)及其歷年累計結(jié)存量都是巨大的天文數(shù),為了實現(xiàn)新舊稅制的順利銜接過渡,首先涉及到需要界定這部分待處理存量固定資產(chǎn)的范圍。首先,存在待處理存量固定資產(chǎn)問題的企業(yè)應是指經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準確認的增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人由于實行簡易征稅,不再抵扣進項稅額?？紤]到一般納稅人稅負有所降低,可相應適當降低小規(guī)模納稅人的征收率。其次,考慮到現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實施細則是從1994年1月1日起實行的,待處理存量固定資產(chǎn)最多只應包括從該時點后企業(yè)所取得的固定資產(chǎn),不能再無限期地向前追溯。第三,這部分待處理存量固定資產(chǎn)只應包括企業(yè)所取得的在用的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)。一般不含專用于生產(chǎn)非應稅項目和免稅項目使用的固定資產(chǎn);不含土地;不含長期未使用的、待處理的、盤盈的固定資產(chǎn);也不含用于職工醫(yī)院、子弟學校、食堂澡堂等職工集體福利的非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)。最后,這部分待處理存量固定資產(chǎn)只應包括企業(yè)固定資產(chǎn)凈值部分,已折舊部分在以前年度中通過計入成本費用其價值已得到補償,不能再行抵扣。按照上述原則,在新舊稅制轉(zhuǎn)換時涉及到的存量固定資產(chǎn)范圍可界定為增值稅一般納稅人從1994年1月1日后所取得的,在用的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)中尚未折舊完畢的固定資產(chǎn)凈值部分。
三、存量固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法及其賬務(wù)處理在界定了待處理存量固定資產(chǎn)的范圍后。
存量固定資產(chǎn)已征稅款可按下式計算:存量固定資產(chǎn)已征稅款=存量固定資產(chǎn)凈值*扣除率其中扣除率應考慮企業(yè)實際稅負、國家財政支付能力后進行測定。1994年全面實施生產(chǎn)型增值稅時,對期初存貨已征稅額按外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品10%,其他外購存貨14%扣除,可作為參照。對這部分存量固定資產(chǎn)的已征稅款有三種稅務(wù)處理辦法:第一,對企業(yè)按確定的扣除率計算出的存量固定資產(chǎn)包含的轉(zhuǎn)型前已納進項稅額,允許其一次性扣除。企業(yè)計算出存量固定資產(chǎn)已征稅款后,其賬務(wù)處理可借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”,貸記“固定資產(chǎn)”科目。然而,當前政府財力比較緊張,中央財政僅拖欠企業(yè)1999、2000、2001三年增值稅出口退稅款就達1071•95億元,截止2002年底,中央財政累計拖欠企業(yè)出口退稅款達2000億元左右(資料來源:《21世紀經(jīng)濟報道》2003年1月16日)。所以,由于全國數(shù)百萬增值稅一般納稅人累計的存量固定資產(chǎn)已征稅款數(shù)額巨大,如果采用本辦法,在短期內(nèi)允許企業(yè)一次性扣除將對政府財政形成空前的壓力,且準確核定存量固定資產(chǎn)范圍的征管成本較高。第二,允許企業(yè)在五年左右的會計期間內(nèi)分期扣除。這種方法將減輕政府財政壓力,這也是1994年全面實施增值稅時對企業(yè)期初存貨已納稅額的處理辦法。
企業(yè)計算出存量固定資產(chǎn)已征稅款后,其賬務(wù)處理為先借記“遞延稅款—期初進項稅額”,貸記“固定資產(chǎn)”科目,然后按稅務(wù)機關(guān)批準的抵扣期限和金額每年借記“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”,貸記“遞延稅款-期初進項稅額”科目。采用本辦法時,稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)仍將在存量固定資產(chǎn)范圍的核定問題上展開博弈。94年工商稅制改革時就有不少的企業(yè)采取各種手段虛報高報期初存貨數(shù)量、金額,以達到多計期初存貨已納稅款從而偷漏稅的目的,稅務(wù)機關(guān)卻缺乏有效措施而難以查實,甚至出現(xiàn)少數(shù)稅務(wù)人員趁機索拿卡要的腐敗現(xiàn)象,這些問題在處理存量固定資產(chǎn)時將依然存在。第三種方法對存量固定資產(chǎn)已納稅額一律不作抵扣。即采取“新資產(chǎn)新辦法,老資產(chǎn)老辦法”的原則,對企業(yè)新增固定資產(chǎn)支付的進項稅額允許全額扣除,對存量固定資產(chǎn)已納稅額則一律不再抵扣。本辦法簡便快捷,且可有效避免上述兩種方法帶來的政府財政壓力和高昂征管成本的問題,但難以做到對所有新老企業(yè)都公平合理,一些新設(shè)立不久的企業(yè)購建固定資產(chǎn)支付的進項稅額尚未通過折舊計入成本費用得到補償,使新老企業(yè)實際稅負產(chǎn)生差異而難以公平競爭。
參考文獻:
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稅務(wù)行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨的法律，而是法律體系。這個法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機關(guān)于2005年11月11日對某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實施細則》的規(guī)定應當是在24小時立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時間界限?，F(xiàn)行《稅收征管法實施細則》規(guī)定將稅務(wù)機關(guān)立即解除稅收保全措施的時限由24小時改為一日，那該稅務(wù)機關(guān)于11月13日下午3時解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時計算”?！耙?guī)定按照小時計算期間的，從規(guī)定時開始計算。規(guī)定按照日、月、年計算期間的，開始的當天不算入，從下一天開始計算”?！捌陂g的最后一天的截止時間為二十四點。有業(yè)務(wù)時間的，到停止業(yè)務(wù)活動的時間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務(wù)機關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。
二、參照司法實踐判斷稅務(wù)行政執(zhí)法活動的正確性
例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報，……”。什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報？過去稅務(wù)實踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報的情況下稅務(wù)機關(guān)必須書面通知其申報；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應當向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，也就是說稅收征管法的出臺就是通知了；三是認為在辦理稅務(wù)登記時，稅務(wù)機關(guān)同時要辦理稅種登記，告訴納稅人應該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個過程就是一種通知。那么究竟上述哪個觀點是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對上述問題做了具體解釋：“稅務(wù)機關(guān)通知申報”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機關(guān)通知申報；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。該司法解釋是對刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實踐工作中應該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實際上就是對司法實踐標準的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺，下級人民法院應當按照執(zhí)行。也就是說，司法機關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個問題的，這就是司法實踐。所以稅務(wù)機關(guān)在實際工作中根據(jù)上述司法實踐來判斷什么是稅務(wù)機關(guān)通知申報，在司法實踐中是站得住腳的。
在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識，多看稅收方面的案例之外，還應該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收執(zhí)法過程中稅務(wù)機關(guān)還應當多與法官、檢察官溝通。因為法官、檢察官對稅收政策和會計制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機關(guān)應當多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會計法律法規(guī)的規(guī)定，使其對涉稅案件的理解更準確。
三、對稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握
稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應當如何把握征納雙方在稅收分配活動中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個重要問題。解決這個問題的原則應當是：對稅務(wù)機關(guān)的行政權(quán)力從嚴把握，對納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”從字面理解，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對老人應當是用贍養(yǎng)，對兒童應該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實施細則》第六十條對此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對“個人及其所扶養(yǎng)家屬”應如何理解呢？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，三個條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應當是納稅人的家屬。
四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)
法律條文是死的，如何在稅收執(zhí)法過程中運用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實合理理解運用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實和納稅人利益的保護。
例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款”。這個規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯誤地運用了這個權(quán)力則是對納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么，那是將來可能會發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會發(fā)生，那就更不是行為了。因為行為是正在發(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會發(fā)生的那是跡象。《稅收征管法》第三十八條明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應當理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因為稅務(wù)機關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當長的時間，而提前征收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。
五、正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件
人無完人，都難免犯這樣那樣的錯誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識地出臺的錯誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應當正確認識和理解各級稅務(wù)機關(guān)和地方政府的涉稅文件，對那些已經(jīng)出臺的稅收方面的各種文件應當認真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯誤的文件導致納稅人合法權(quán)益的損害，導致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。
那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯誤的該怎么辦呢？對此，《稅收征管法實施細則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機關(guān)不得執(zhí)行，并應當向上級稅務(wù)機關(guān)報告?！豆珓?wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時，認為上級的決定或者命令有錯誤的，可以向上級提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級不改變該決定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應當執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級負責，公務(wù)員不承擔責任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應當依法承擔相應的責任。
六、細節(jié)決定成敗
細節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務(wù)機關(guān)告上法庭后那些細節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細節(jié)，如果對這些細節(jié)稍不注意就又可能導致稅務(wù)行政決定的失效，導致稅務(wù)行政復議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》中有個數(shù)據(jù)與事實不符，打印校對時也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個問題，把稅務(wù)機關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實嚴重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達后，納稅人在三個月內(nèi)既不履行，也不申請稅務(wù)行政復議，也不向法院，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對納稅人采取強制執(zhí)行措施，在《稅收強制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級稅務(wù)機關(guān)的公章呢？對此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認同應該加蓋縣級稅務(wù)機關(guān)的公章，因為稅務(wù)行政處罰強制執(zhí)行都應該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準。如果在《稅收強制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說明這次稅收強制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，……”?？梢?，強制執(zhí)行的主體應當是“作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應當由誰實施強制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強制執(zhí)行的主體也應當是該稅務(wù)所。
七、執(zhí)法程序要合法
作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實體法也包括程序法。稅收實體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》對稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應當嚴格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》規(guī)定的程序進行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，不管稅收實體法運用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯誤都會導致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。
八、行必有法
過去大家都很注意：有法必依，執(zhí)法必嚴，違法必究。那么在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應當注意“行必有法”，也就是說每一項稅務(wù)行政執(zhí)法活動都應當找到法律依據(jù)。沒有法律依據(jù)的稅務(wù)行政行為都是越權(quán)行政，稅務(wù)機關(guān)不得為之。因為稅務(wù)行政權(quán)力是屬于公權(quán)力，而公權(quán)力的特點即是法無明確規(guī)定不得為之。所以衡量某一稅務(wù)行政執(zhí)法活動是否有法律效力關(guān)鍵就看其是否有法律依據(jù)。
除以上八個方面以外，在稅務(wù)行政執(zhí)法中還應盡量規(guī)避可能出現(xiàn)的風險，如稅務(wù)行政訴訟風險、執(zhí)法工作難度風險和執(zhí)法成本風險等。