時間：2023-04-01 10:05:59
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一、動因分析的基本概念
作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三步驟循環(huán)進行。論文百事通abcm的設(shè)計與運行必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析和業(yè)績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進行。
成本動因是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動因通常分為資源動因和作業(yè)動因兩種。資源動因是資源成本分配到作業(yè)中心的標準，反映作業(yè)中心對資源的消耗情況；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到最終商品的紐帶。成本動因分析的目的，就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。
作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，這種理論提出：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時為分配基礎(chǔ)，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以成本動因為基礎(chǔ)，使得成本分配的準確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。
作業(yè)成本法是兩個階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對象分配。與此對應(yīng)，成本動因也被分為兩類，資源動因和作業(yè)動因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對象分配。
隨著作業(yè)成本應(yīng)用的深入，資源動因和作業(yè)動因的劃分已不能滿足實際實施的需要。CAM-I(國際高級制造商協(xié)會)第三版ABC/ABM(作業(yè)成本法/作業(yè)管理)標準術(shù)語對成本動因進行了重新定義。該定義包含四個有關(guān)動因的概念：分別是成本動因、資源動因、作業(yè)動因、成本對象動因。
1、成本動因。導(dǎo)致資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時間的任何事件和情形，一個作業(yè)可能具有多個動因。成本動因并不需要數(shù)量化，但它對于作業(yè)動因和資源動因的選擇有重要影響。簡言之，成本動因就是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。
2、資源動因。表示作業(yè)、成本對象或其他資源對于資源需求的強度和頻率最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標準。它用來把資源成本分配到作業(yè)、成本對象或其他資源。
3、作業(yè)動因。表示成本對象或其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標準。它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或其他作業(yè)。
4、成本對象動因。表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量度量標準，它用來把成本對象分配到其他成本對象。
成本動因是從本質(zhì)上定義，它是一個抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動因、作業(yè)動因和成本對象動因是從實務(wù)和操作角度定義動因。成本動因概念改進的意義在于：在原來的三種分配對象（資源、作業(yè)、成本對象）之間，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過構(gòu)建相對復(fù)雜的分配體系來反映企業(yè)真實的成本流動過程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè)內(nèi)各個經(jīng)營過程的成本流動（經(jīng)營過程由一系列前后關(guān)聯(lián)的活動組成），使成本核算過程與經(jīng)營過程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關(guān)性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支持功能。
二、選擇成本動因考慮的因素
成本動因是分配的標準，對于成本信息的準確性和相關(guān)性有重要影響，是進行成本分析的基礎(chǔ)，通過成本動因建立成本分析的因果關(guān)系。因此，成本動因的確定是作業(yè)成本實施的重要內(nèi)容。在選擇成本動因時，需要考慮以下因素：
1、相關(guān)程度。在分配過程中假設(shè)分配源的成本與成本動因的數(shù)量線形相關(guān)。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動因是最恰當(dāng)?shù)某杀緞右?，這樣能保證成本信息的準確性。
2、實行成本。一次分配需要針對每個分配目標采集成本動因數(shù)據(jù)，無法采集數(shù)據(jù)則無法分配。確定成本動因時，必須考慮成本動因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)數(shù)據(jù)的易獲取。如果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無法實施。
3、行為導(dǎo)向。不同的成本動因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果的管理決策（如獎金）會對組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此，必須仔細分析成本動因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成本動因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于降低成本的方向。
在實際工作中，有時存在多種導(dǎo)致一項成本發(fā)生的因素，即一項成本的發(fā)生存在多種成本動因；有時一個成本動因會導(dǎo)致幾項成本的發(fā)生；有時確定成本動因后，有的成本動因是定性的，有的又是定量的，這些情況均將導(dǎo)致成本計算和管理的難度。在存在多種成本動因的情況下：一是充分考慮成本與誘因的直接因果關(guān)系；二是選擇作為成本分配標準的成本動因時應(yīng)體現(xiàn)成本動因的主導(dǎo)性。比如，作業(yè)成本管理方法之所以對傳統(tǒng)成本進行改革，就是因為該方法將間接費用按人工工時、機器工時等所謂的驅(qū)動因素予以分配。實際上隨著高科技企業(yè)的發(fā)展，間接成本的發(fā)生不再依靠人工因素，所以產(chǎn)品成本的準確性體現(xiàn)在成本發(fā)生的直接驅(qū)動因素的把握上。另外，當(dāng)成本由多種驅(qū)動因素引起時，應(yīng)選擇主導(dǎo)性的成本動因，如生產(chǎn)車間設(shè)備的檢修就是一項作業(yè)，會發(fā)生檢修成本。但這項成本的金額大小除與檢修次數(shù)相關(guān)外，還可能會與每次檢修的時間、檢修人員的技術(shù)等級等因素相關(guān)。因此，在選擇成本動因時，就得認真細致地分析。新晨
至于一項成本動因?qū)е聨醉棾杀景l(fā)生，或者有些作業(yè)的成本動因具有同質(zhì)特點的情況下，為降低作業(yè)管理成本，可將同質(zhì)的作業(yè)組合起來，形成一個集合體。這些具有同質(zhì)成本動因的作業(yè)形成作業(yè)中心，作業(yè)中心發(fā)生的歸集在一起的成本為成本庫。這樣，成本庫的成本可以按同一成本動因予以分配，從而為作業(yè)管理減少計算方面的麻煩，提高作業(yè)管理效率。作業(yè)成本動因按其發(fā)生的誘因可以分為經(jīng)濟業(yè)務(wù)成本動因、期間成本動因和密度成本動因。
1、經(jīng)濟業(yè)務(wù)成本動因是指計量作業(yè)發(fā)生的頻率。例如，設(shè)備調(diào)整次數(shù)、訂單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對作業(yè)的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因。
[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；酒店；酒店經(jīng)營
[中圖分類號]F59
[文獻標識碼]A
[文章編號]1002-5006(2008)10-0071-05
作業(yè)成本法的思想是由美國會計學(xué)家埃里克?科勒(Eric Kohler)于20世紀30年代末提出的。20世紀80年代開始，美國的羅賓?庫珀(R0bin Cooper)、羅伯特?卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文?安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的案例、論文、著作之后，得到會計界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經(jīng)過20多年的發(fā)展，如今作業(yè)成本法的理論已經(jīng)日趨完善。
作業(yè)成本最早應(yīng)用于工業(yè)制造業(yè)領(lǐng)域。20世紀90年代初，管理學(xué)大師彼得?德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業(yè)為例的服務(wù)業(yè)由于其產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度的共享性，傳統(tǒng)成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務(wù)企業(yè)，服務(wù)業(yè)更好的選擇應(yīng)該是運用作業(yè)成本法進行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴張和服務(wù)產(chǎn)品的多樣化，服務(wù)業(yè)的間接費用比例不斷上升，為了科學(xué)合理地計算和分配這些間接費用，客觀上需要引入新的成本核算和經(jīng)營決策方法。
酒店業(yè)作為以提供住宿服務(wù)為主的服務(wù)類行業(yè)，同樣存在應(yīng)用作業(yè)成本法以提高成本核算與經(jīng)營管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結(jié)合自身在酒店業(yè)的親身實踐，探討如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店業(yè)的成本核算與經(jīng)營決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發(fā)各界深入探討如何將作業(yè)成本法用于酒店企業(yè)的成本計算和經(jīng)營管理決策之中。
一、作業(yè)成本法的理論假設(shè)和基本原理
作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業(yè)成本計算法，是以作業(yè)(Activity)為核心，通過確認和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準確地計入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法(安東尼?A?阿特金森，羅伯特?s?卡普蘭，s?馬克?楊，2006)。
作業(yè)成本法的理論假設(shè)是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。這樣，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本同時作為產(chǎn)品(包括服務(wù))消耗的作業(yè)成本同等對待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計算范圍，豐富了成本的計算方式，使計算出來的產(chǎn)品(服務(wù))成本更加準確真實。作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。
在圖1中，從左到右依次表示的是作業(yè)成本的計算和形成過程，從右到左依次表示資源的被消耗過程。從圖1可以看出，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動因把成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)成本又按作業(yè)成本動因把成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于，不是以業(yè)務(wù)量、人數(shù)、工時等單一的標準分配費用，而是把費用的分配和產(chǎn)生這些費用的原因(即動因)聯(lián)系起來，通過動因來確認和計量作業(yè)量，以作業(yè)量作為分配費用的合理基礎(chǔ)，進而最終得到各種產(chǎn)品的成本。由此，計算出的產(chǎn)品成本通常要比傳統(tǒng)成本法更為客觀和真實。
同時，作業(yè)成本法作為一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地能減少和消除“不增值作業(yè)”，改進和提升“增值作業(yè)”，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”，最終達到提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的(余緒纓，2001)。
二、作業(yè)成本法在酒店的應(yīng)用流程
按照作業(yè)成本法的一般實施流程，結(jié)合酒店服務(wù)與經(jīng)營的具體特點，酒店應(yīng)用作業(yè)成本法可以分為以下幾個步驟：
1 作業(yè)調(diào)研和形成作業(yè)詞典
作業(yè)是完成一種功能的若干活動的集合。作業(yè)調(diào)研的目的是詳細了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，理清成本的流動次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的主要因素，明確企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)流程。具體到酒店業(yè)，其常見的作業(yè)一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會議(主要為會議團隊)等。在明確酒店的作業(yè)構(gòu)成之后，將調(diào)研所取得的作業(yè)收集整理，形成作業(yè)詞典，作為歸集成本信息的重要依據(jù)。
2 確定作業(yè)所消耗的企業(yè)資源
作業(yè)所消耗的企業(yè)資源是指酒店在為顧客提供服務(wù)的過程中，對各種企業(yè)資源，如人力資源、財務(wù)資源和物質(zhì)資源等的消耗。在傳統(tǒng)成本確認方法下，企業(yè)資源的消耗通常在營業(yè)成本(包括客房物品消耗、洗滌費等)、工資福利費、折舊費、能源費等賬戶中反映。
3 確認資源動因，分配企業(yè)資源
資源動因是企業(yè)資源被作業(yè)所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業(yè)資源分配到作業(yè)中的基本依據(jù)。作業(yè)消耗了人力、財務(wù)和物質(zhì)等企業(yè)資源，因此，要依據(jù)作業(yè)消耗的企業(yè)資源的數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)中去。企業(yè)的各種資源消耗分配到相應(yīng)作業(yè)的原因和方式(即資源動因)并不相同：工資福利費可按人工工時(或者工人數(shù))，材料按材料消耗數(shù)量，電費按千瓦時，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業(yè)中去，形成作業(yè)成本庫。
4 確認作業(yè)成本動因，分配作業(yè)成本
作業(yè)成本動因是指作業(yè)被消耗的直接原因和方式。是進一步將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去的標準。在確定作業(yè)成本動因之后，就可以根據(jù)作業(yè)成本庫中的費用信息計算每一種作業(yè)的成本動因，即作業(yè)動因驅(qū)動率。最后，根據(jù)各項服務(wù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)動因驅(qū)動率，就可以將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去，形成服務(wù)產(chǎn)品的成本。
5 進行成本信息分析，提出決策建議
通過以上步驟，我們可以計算出酒店各種服務(wù)產(chǎn)品較為真實的成本信息。但是，實施作業(yè)成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之處在于要對成本信息進行分析與評價，服務(wù)于酒店的經(jīng)營管理決策。例如，如果某個服務(wù)產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過應(yīng)用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，提出相應(yīng)的決策建議，給決策者的決策提供科學(xué)依據(jù)。
關(guān)鍵詞：成本核算體系；物料流量成本；負產(chǎn)品成本；整合
一、現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷
現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系將所有與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本都計入產(chǎn)品成本中，不能區(qū)分正產(chǎn)品和負產(chǎn)品進行成本核算，無法提供廢棄物損失成本的信息。此外，對生產(chǎn)過程中能源和材料的流轉(zhuǎn)未進行有效追蹤，也沒有量化產(chǎn)品生產(chǎn)過程中每個階段的資源消耗和損失，使得企業(yè)無法尋求提高資源利用效率的路徑。因此，現(xiàn)行成本核算體系在反映資源利用效率方面的缺陷，不僅導(dǎo)致產(chǎn)品成本不能真實客觀地被計量與反映，還會掩蓋負產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)。一方面不利于環(huán)境管理和政策的改善，另一方面也不能滿足綠色發(fā)展對企業(yè)資源消耗與損失成本的計量和信息提供要求。
二、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合的現(xiàn)實意義
物料流量成本會計起源于德國，是一種“從實物和金額的角度說明物料流動在每個工序產(chǎn)生何種程度的排放和浪費的物料金額情況的成本會計方法”[1]，將企業(yè)生產(chǎn)過程劃分為幾個工序，對每一工序運用物質(zhì)流平衡原理，把原材料、能源以及人工的投入作為輸入量，將生產(chǎn)過程中的成本細分為物料成本（MC）、能源成本（EC）、系統(tǒng)成本（SC）以及廢棄物處置成本（TC），最終輸出正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，其中正產(chǎn)品是每個工序產(chǎn)生的能進入下一工序進行利用和最終環(huán)節(jié)產(chǎn)生的具有經(jīng)濟價值的產(chǎn)品，負產(chǎn)品是指退出本環(huán)節(jié)的不能再進行回收利用的產(chǎn)品。將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合在成本制度完善、指導(dǎo)企業(yè)決策和降低企業(yè)成本等方面有重要的現(xiàn)實意義。
（一）有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進產(chǎn)品成本制度的完善《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》[2]（以下簡稱《制度》）對產(chǎn)品成本沒有進行正負產(chǎn)品的劃分和分開核算，現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合可以彌補《制度》的不足。提倡區(qū)分正產(chǎn)品和負產(chǎn)品并提供成本信息，客觀真實地反映產(chǎn)品成本，有利于創(chuàng)新成本核算體系，促進產(chǎn)品成本制度的完善。
（二）有利于單獨提供資源消耗成本信息，指導(dǎo)企業(yè)資源管理的決策現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合能夠提供正負產(chǎn)品成本信息以及成本構(gòu)成，反映正負產(chǎn)品對物料和能源的消耗，有利于企業(yè)進行資源管理。企業(yè)應(yīng)重視負產(chǎn)品成本中物料和能源消耗多的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，針對此環(huán)節(jié)進行設(shè)備和工藝的改善，降低負產(chǎn)品成本。
（三）有利于促進企業(yè)降低成本，尋求提高資源利用效率的路徑2015年中央經(jīng)濟工作會議提出五大舉措來應(yīng)對經(jīng)濟困局，包括去產(chǎn)能、去庫存、去杠桿、降成本以及補短板。對于降成本，宏觀上體現(xiàn)企業(yè)交易成本的降低，從微觀角度則表現(xiàn)在企業(yè)產(chǎn)品成本的降低?，F(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計的整合能提供負產(chǎn)品成本信息，企業(yè)根據(jù)負產(chǎn)品成本以及構(gòu)成制定相應(yīng)措施改善生產(chǎn)流程，從企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中降低成本，從物料和能源角度減少資源消耗，從而提高資源利用效率。
三、現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計的整合思路
物料流量成本會計將生產(chǎn)流程中的成本分為物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，按照產(chǎn)品的流向?qū)a(chǎn)品劃分為正產(chǎn)品和負產(chǎn)品，因此本文在現(xiàn)行成本核算體系基礎(chǔ)之上改進成本核算流程，通過設(shè)置成本歸集分配表、正負產(chǎn)品成本計算單以及正負產(chǎn)品明細賬，將現(xiàn)行企業(yè)成本核算體系與物料流量成本會計整合。首先歸集每一工序的物料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物處置成本，并在正負產(chǎn)品之間進行分配；其次將每一工序的正負產(chǎn)品成本計入成本計算單中；最后匯總計入正負產(chǎn)品成本明細賬。為減少文章篇幅，以兩個工序為例，整合思路流程如圖1所示。
四、利用整合體系對某硝酸生產(chǎn)項目的資源損失成本模擬核算
（一）硝酸生產(chǎn)項目的流程介紹某化工企業(yè)以硝酸為主要產(chǎn)品，計劃年產(chǎn)硝酸20萬噸，而雙壓法單機組生產(chǎn)能力較大，適用于較大型硝酸裝置，所以采用雙壓法來生產(chǎn)硝酸[3]。便于成本的核算，將硝酸生產(chǎn)流程劃分為五個工序，即氨空混合氣的制備、氨的氧化、一氧化氮的氧化、氮氧化物的吸收以及尾氣處理[4]。其簡化的工藝流程如圖2所示。
（二）硝酸生產(chǎn)項目的正產(chǎn)品和負產(chǎn)品損失成本的核算1.數(shù)據(jù)收集與整理該硝酸生產(chǎn)項目全年生產(chǎn)時間為300天，投入液氨110kmol，要求氨氣的進口濃度為10.5%~11.8%，生產(chǎn)的硝酸濃度為58%~62%。在部分原始數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上加工處理，各工序的新投入成本數(shù)據(jù)如表1所示。物料流量成本會計運用的基本原理是物質(zhì)流平衡原理，為此，收集和整理了各工序的物料流動平衡，如表2所示。2.正產(chǎn)品和負產(chǎn)品之間的成本分配每個工序分別根據(jù)上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的正產(chǎn)品中各項成本數(shù)據(jù)和本工序新投入的成本在正負產(chǎn)品之間按照正負產(chǎn)品質(zhì)量進行成本分配，廢棄物處置成本不參與分配，直接計入負產(chǎn)品成本中，分配過的正產(chǎn)品進入下一工序，負產(chǎn)品則退出該工序。以氨空混合氣制備工序為例，成本分配如表3所示。為了詳細說明具體的分配方法，以氨空混合氣制備工序為例進行說明。在氨空混合氣制備工序中，正負產(chǎn)品質(zhì)量分別為27916kg和780kg。本期投入的物料成本為704357元，能源成本為511654元，系統(tǒng)成本為124300元，廢棄物處置成本為15136元（不參與分配，直接計入負產(chǎn)品廢棄物處置成本），合計1355447元。由于沒有上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的成本，因此只對本工序投入的成本進行分配。分配標準按正負產(chǎn)品質(zhì)量，正產(chǎn)品分配率=27916/28696=0.97，負產(chǎn)品分配率=780/28696=0.03，本工序投入的物料成本在本工序分配的正產(chǎn)品物料成本=704357×0.97=685211.53元，在本工序分配的負產(chǎn)品物料成本=704357×0.03=19145.47元，能源成本和系統(tǒng)成本分別按照上述方法進行分配。氨的氧化工序、一氧化氮的氧化工序、氮氧化物的吸收工序和尾氣處理工序參照氨空混合氣制備工序的分配方法進行分配，在此不再列示。3.會計處理根據(jù)表1和表3，以氨空混合氣制備工序為例，進行4.填制成本計算單根據(jù)各工序的成本分配表，將各工序產(chǎn)生的正產(chǎn)品成本和負產(chǎn)品成本計入成本計算單中。為了縮減文章篇幅，只對氨空混合氣的制備以表格列示，其余四個工序參照氨空混合氣制備工序，在此不做贅述。氨空混合氣的制備工序正負產(chǎn)品成本計算單如表4、表5所示。5.登記正負產(chǎn)品成本明細賬根據(jù)各工序的成本分配表以及正負產(chǎn)品成本計算單，匯總正負產(chǎn)品成本，并登記在正負產(chǎn)品成本明細賬中，如表6、表7所示。
五、政策建議本文針對現(xiàn)行成本核算體系缺乏
負產(chǎn)品成本信息的缺陷，將現(xiàn)行成本核算體系與物料流量成本會計整合，并模擬應(yīng)用于某硝酸制造項目，為該整合體系的應(yīng)用提供借鑒。筆者設(shè)計了成本分配表、成本計算單以及成本明細賬，對正負產(chǎn)品進行分開核算，可細致反映負產(chǎn)品成本的構(gòu)成情況，符合綠色發(fā)展理念對資源消耗水平成本信息提供的要求。為降低廢棄物產(chǎn)品成本，提高資源利用效率以及促進物料流量成本會計在企業(yè)的推廣和應(yīng)用，提出以下建議。
（一）進一步完善企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度正負產(chǎn)品分開核算有利于反映產(chǎn)品對資源的真實消耗水平，可以提供真實的成本信息，因此，相關(guān)部門應(yīng)完善產(chǎn)品成本核算制度，提倡將產(chǎn)品劃分為正負產(chǎn)品并進行分開核算成本，從而有利于企業(yè)降低廢棄物成本，提高資源利用效率，促進綠色發(fā)展。
（二）重視物料流量成本會計的實踐應(yīng)用國際上物料流量成本會計是一種有效的環(huán)境管理工具，在企業(yè)生產(chǎn)中發(fā)揮著重要作用，然而在國內(nèi)企業(yè)應(yīng)用較少，缺乏一定的成本核算規(guī)范。對物料流量成本會計采用產(chǎn)品成本核算的流程，將正負產(chǎn)品核算的流程反映在成本計算單和明細賬中，是一種可借鑒的物料流量成本會計在企業(yè)中推廣和應(yīng)用的方式。
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清華大學(xué)教授、博士生導(dǎo)師；系廈門大學(xué)與美國伊利諾大學(xué)（UIUC）聯(lián)合培養(yǎng)博士，獲廈門大學(xué)經(jīng)濟（會計）博士學(xué)位；曾擔(dān)任河北大學(xué)工商管理學(xué)院院長、會計系主任；在學(xué)術(shù)上致力于將管理會計和行為會計建設(shè)成“經(jīng)世致用”之學(xué)科，尤以在我國管理會計理論發(fā)展和應(yīng)用（諸如預(yù)算管理、成本控制和業(yè)績評價等）方面領(lǐng)先而著稱于理論和實務(wù)界；現(xiàn)已近50多篇（三篇獲全國一等獎）、著作15部，過去三年承擔(dān)縱橫向課題11項（國家自然科學(xué)基金2項），完成8項；曾獲美國伊利諾大學(xué)(UIUC)"高成就證書"(Certificate of High Attainment)、河北省“全省先進會計工作者”和財政部“全國先進會計工作者”的榮譽稱號。
背景
作業(yè)成本制度主要由美國人創(chuàng)造，是一種新型的成本管理工具。據(jù)記載，20世紀60年代美國通用電器公司（GE）就曾創(chuàng)造“作業(yè)成本分析”（Activity Cost Analysis）的方法，用來管理間接成本?！白鳂I(yè)成本分析”完全可以看成作業(yè)成本制度的雛型，但作業(yè)成本制度在美國企業(yè)中流行起來，則是在20世紀80年代后期，此后才逐漸傳播到其他國家。另據(jù)記載，作業(yè)成本制度在學(xué)術(shù)淵源上固然可以追溯到1941年美國著名會計大師科勒（EricKohler）在《會計論壇》上發(fā)表的文章以及1971年加州大學(xué)斯托巴斯教授出版的《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》一書，但是，作業(yè)成本制度作為專門術(shù)語正式被學(xué)術(shù)界接受并得到系統(tǒng)地闡釋，應(yīng)該以1987－1989年間哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Robert Kaplan）和庫珀（Robin Cooper）發(fā)表的系列文章為標志（庫珀的貢獻尤為杰出），此后才風(fēng)行于美國及其他國家的會計學(xué)術(shù)界。
問題是：為什么作業(yè)成本制度會在20世紀80年代末期（而不是在其他時間）在美國乃至其他國家的實務(wù)界和學(xué)術(shù)界流行起來呢？顯然，這其中必定有著深厚的社會、經(jīng)濟、技術(shù)和學(xué)科的背景。
按照我們的理解，作業(yè)成本制度是適時制（JIT）或者流程優(yōu)化的組成部分，而適時制則可以看成美國企業(yè)在20世紀80年代強大的國際競爭壓力下引進日本零存貨制度，并適應(yīng)本國的富裕社會和高新技術(shù)以及文化傳統(tǒng)的結(jié)果。
眾所周知，兩次世界大戰(zhàn)都發(fā)生在歐洲和亞洲，美國企業(yè)一直處于生產(chǎn)者市場的有利地位。無論生產(chǎn)什么，只要有使用價值，都會有人高價購買，未到二次世界大戰(zhàn)結(jié)束，美國就因此而躍居世界經(jīng)濟霸主的地位。二次大戰(zhàn)結(jié)束之后，美國出于“冷戰(zhàn)”需要，在西歐國家實施“馬歇爾計劃”，在亞洲精心扶植日本、韓國以及臺灣等國家或地區(qū)。20世紀50年代末期以后，這些亞歐國家或地區(qū)的企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品不僅占領(lǐng)了本國家或本地區(qū)大部分市場，而且沖入國際市場與美國企業(yè)抗衡，特別是日本，在20世紀80年代末期大有取代美國而成為新世界經(jīng)濟霸主的氣勢。美國企業(yè)界和學(xué)術(shù)界感到了空前的壓力。國際著名咨詢大師哈林頓（H?James Harrington）博士在他1991年出版的《業(yè)務(wù)流程改進：全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)力和競爭力的突破性戰(zhàn)略》一書中，第一句話就是：“毋庸置疑，美國人正處于困難時期”，他試圖將業(yè)務(wù)流程改進作為一劑靈丹妙藥，用來重振美國制造業(yè)。有文獻可考，20世紀80年代至90年代之間，一大批像哈林頓博士這樣的憂國憂民之士（包括專家、教授以及工商巨子和金融大亨）臥薪嘗膽，不僅認真總結(jié)美國企業(yè)（如施樂、IBM、聯(lián)邦快遞、惠普等）的經(jīng)驗和教訓(xùn)，試驗各種新的管理方法（如員工參與、流程控制統(tǒng)計法、全面質(zhì)量管理等），而且頻繁地考察日本，以探明日本企業(yè)成功的奧妙所在。整個90年代及其后來的實踐證明，美國人成功了，那些憂國憂民之士得到真正的回報。
當(dāng)時，美國人特別感興趣的內(nèi)容之一是日本的“零存貨制度”。按照美國傳統(tǒng)，理想的存貨管理應(yīng)該符合“存貨控制模型”（EOQ），即保留一個“安全存貨量”（Safety Stocks）作為緩沖。在日本人看來，存貨應(yīng)該為零。任何存貨都是罪惡，是浪費的行為。但是，日本的“零存貨制度”是“就存貨論存貨”，缺乏戰(zhàn)略思想，只考慮存貨靜態(tài)，沒有考慮存貨流動的動因。美國人并沒有照搬照抄，而是結(jié)合本國實際發(fā)展出適合本國國情的適時制。
20世紀80年代以后美國社會富裕程度之高，令人難以想象。在這樣的富裕社會中，企業(yè)面對一群新型客戶，用西屋廣播公司董事長斯泰尼爾（Bert Staniar）先生的話說：“與過去相比，今天的客戶更聰明、更挑剔、更缺乏寬容，他們憤世嫉俗，缺乏忠誠，只會一味抱怨，……專門追求質(zhì)量、服務(wù)和倜儻?！币谎砸员字辉Ｉ鐣南M者個性強而且非常老道。值得注意的是：消費者追求個性的后果是傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)被小批量或單件生產(chǎn)所取代！適時制便應(yīng)運而生了。
適時制是一種新的生產(chǎn)經(jīng)營理念，興起于20世紀80年代，90年代得到廣泛傳播，目前仍方興未艾。按照適時制的原理，企業(yè)應(yīng)該以顧客的具體需要作為生產(chǎn)經(jīng)營的出發(fā)點，然后逐漸向前推移，統(tǒng)籌安排生產(chǎn)經(jīng)營活動，即前道工序只能嚴格地按照后道工序?qū)Ξa(chǎn)品（服務(wù)）或半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間的要求來組織生產(chǎn)，前道工序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量水平如何，何時交貨等，完全取決于后道工序的要求。例如生產(chǎn)量只能根據(jù)銷售量和向客戶交貨時間來確定，而生產(chǎn)所需要的原材料、人力及其他產(chǎn)品或服務(wù)只能根據(jù)該生產(chǎn)量及投產(chǎn)時間來確定……，以此類推下去，使得生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)如行云流水，連綿不斷，達到“無縫隙連接”的境界，并有可能創(chuàng)造一流的效率和效果。不言而喻，適時制條件下的生產(chǎn)經(jīng)營活動肯定是“零存貨”（甚至可以說，你不得不零存貨，因為你不接到定單就無法知道顧客需要什么），但與“零存貨制度”相比，適時制具有“以顧客為中心”的新內(nèi)涵。這既是物流或存貨流動，也就是生產(chǎn)經(jīng)營過程的最基本的牽引力，也是評價物流組織過程的全新標準，從而將企業(yè)內(nèi)部的物流管理與戰(zhàn)略結(jié)合起來。
適時制對成本管理的影響是重大的。大家知道，傳統(tǒng)成本會計中有訂單和分步兩種成本計算方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存貨而設(shè)計的。在適時制條件下，分步法中的約當(dāng)產(chǎn)量計算，期初、期末存貨計價方法以及生產(chǎn)費用在完工與未完工產(chǎn)品之間的分配等繁雜的問題都可以迎刃而解，使成本計算工作大大簡化。但誠如下文所表明的那樣，適時制所體現(xiàn)的就是流程優(yōu)化或改進的理論。但是，如何配合流程優(yōu)化進行成本管理，特別是管理“以顧客為中心建立起來的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動鏈條上的每項作業(yè)的成本”，仍然是一個新的課題。
讓我們重新回到富裕社會消費者追求個性的課題。如果每位消費者都追求個性，在消費上與眾不同，那么，傳統(tǒng)的社會生產(chǎn)力怎么能夠滿足如此紛繁多樣的消費者需要呢？所以，高新技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用又落入我們的視野。從20世紀70年代開始，以美國為代表的發(fā)達國家的企業(yè)為了在全球性競爭中立于不敗之地，紛紛將高新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營高度計算機化、自動化和網(wǎng)絡(luò)化，主要內(nèi)容是將數(shù)控機床、機器人、計算機輔助設(shè)計、彈性制造系統(tǒng)、計算機一體化的制造系統(tǒng)等高新技術(shù)成功地應(yīng)用于訂貨、設(shè)計制造、營銷配運、售后服務(wù)等生產(chǎn)經(jīng)營活動。高新技術(shù)的應(yīng)用，一方面極大地提高了生產(chǎn)效率，使追求個性化的消費者的各種需要有可能得以滿足；另一方面，造成整個社會中服務(wù)業(yè)比重上升和制造業(yè)比重下降，也造成制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部服務(wù)活動比重上升、制造活動比重下降和直接生產(chǎn)工人銳減。凡此種種的直接影響則是改變了生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)。據(jù)一項調(diào)查（1994）顯示：美國在電器、機械和汽車零部件等制造業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，直接人工占7%―11%之間，制造費用占25%左右，直接材料占65%左右；在服務(wù)行業(yè)中，某些企業(yè)間接費用占服務(wù)成本的比重甚至高達80%。這表明成本管理的重點應(yīng)該由傳統(tǒng)的材料和工資轉(zhuǎn)移到間接費用。傳統(tǒng)成本管理以作為“泰羅制”組成部分的標準成本制度為代表，但這項制度始終不重視間接費用，甚至略而不計，此其一；其二，在制造費用的分配上，標準成本制度采用全廠統(tǒng)一分配率，或者先分配到部門、再分配到產(chǎn)品或服務(wù)上的做法，但這種做法始終未能擺脫主觀武斷因素的困擾。如何分配和管理制造費用，正是作業(yè)成本制度解決的核心問題之一。
作業(yè)成本制造原理：特爾內(nèi)模型
美國學(xué)者特爾內(nèi)（Peter B.Tarney）提出“二維作業(yè)成本模型”，用來說明作業(yè)成本制度的原理。該模型如圖表1所示，是一個平面坐標系：縱軸表示成本分配觀點，橫軸表示流程觀點，兩軸相交的原點是作業(yè)。參照特爾內(nèi)模型，我們重點討論如下幾個要點。
1.作業(yè)、流程與價值鏈
在特爾內(nèi)模型中，作業(yè)是居于中心位置的概念。所謂作業(yè)，英文為Activity，也可譯成活動，是指具有特定目的的工作單位（如廚師做一個漢堡，學(xué)校輔導(dǎo)員與學(xué)生談心，車間工人調(diào)整機器設(shè)備，銷售部門接受一項訂單，會計人員記錄一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)等），是描述一個人的工作量或一個組織（包括企業(yè)）生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模所使用的基本計量單位之一。換句話說，所謂人的工作、所謂生產(chǎn)經(jīng)營，無非是完成一項一項的作業(yè)。若干項相互聯(lián)系的作業(yè)稱為作業(yè)鏈或供應(yīng)鏈，也就是流程；而優(yōu)化的流程則被稱為價值鏈。在這里，所謂作業(yè)間的“聯(lián)系”，主要指相互間的投入產(chǎn)出關(guān)系。
2.作業(yè)類型
在實務(wù)上，如何正確地分類和確定作業(yè)是運用作業(yè)成本制度的關(guān)鍵之一。在制造業(yè)企業(yè)，常見的做法是將作業(yè)分成4個類型，即：
（1）單產(chǎn)性作業(yè)（Unit-level Activity），是指每生產(chǎn)一個單位的產(chǎn)品或服務(wù)就執(zhí)行一次的作業(yè)。換句話說，這類作業(yè)及其成本與產(chǎn)量有關(guān)，隨著產(chǎn)量的增減而增減。諸如直接人工或直接材料的使用、機器保養(yǎng)等，都屬于此類作業(yè)。
（2）批量性作業(yè)（Batch-Level Activity），是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品或服務(wù)就執(zhí)行一次的作業(yè)。換句話說，這類作業(yè)及其成本與產(chǎn)品批次有關(guān)，隨著產(chǎn)品批次的增減而增減。諸如設(shè)備調(diào)整、質(zhì)量檢驗、材料處理等，都屬于此類作業(yè)。
（3）品種性作業(yè)（Product-Level Activity）是指為了特定產(chǎn)品或生產(chǎn)線的存在而執(zhí)行的作業(yè)。換句話說，這類作業(yè)及其成本與品種或生產(chǎn)線相關(guān)。諸如產(chǎn)品設(shè)計、客戶關(guān)系處理、采購和零部件管理等，都屬此類作業(yè)。
（4）產(chǎn)能性作業(yè)（Facility-Level Activity），是指為了維護整個企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè)，具體包括工廠管理、照明和熱動力、財產(chǎn)持存、人事管理與培訓(xùn)等。這類作業(yè)及其成本與產(chǎn)品沒有直接聯(lián)系，因而傳統(tǒng)上，將這類作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品上去的做法都難以避免主觀武斷性。但是，誠如下文所示，對這類作業(yè)細分之后 ，仍然有可能找到其成本發(fā)生的因果關(guān)系。對產(chǎn)能性作業(yè)的分解、管理和成本計算，是作業(yè)成本制度的主要內(nèi)容之一，也具有戰(zhàn)略意義。
3.流程理念
（1）流程結(jié)構(gòu)
如上所述，流程就是作業(yè)鏈或供應(yīng)鏈，由相互聯(lián)系的作業(yè)構(gòu)成。在嚴格意義上，作業(yè)鏈與供應(yīng)鏈是有區(qū)別的。前者是指在組織內(nèi)部由組織成員完成的相互聯(lián)系的作業(yè)，后者是指在組織外部由其他組織成員完成的相互聯(lián)系的作業(yè)。供應(yīng)鏈與作業(yè)鏈銜接的部位表示一個組織與其他組織之間的經(jīng)濟交往（如銷售或采購）。在一些現(xiàn)代企業(yè)中，供應(yīng)鏈與作業(yè)鏈常常相互交織。例如在耐克公司體育器材的生產(chǎn)經(jīng)營流程上，研究、開發(fā)、設(shè)計由公司自己做，生產(chǎn)則委托其他企業(yè)進行，但營銷、配運和售后服務(wù)又由公司自己來做。這并不費解，因為在優(yōu)化的流程或價值鏈上，每項作業(yè)對于顧客和股東的價值并不相同。從經(jīng)濟上考慮，完全可以將沒有價值或價值較小的作業(yè)委托給別人去做，只是將那些價值大的作業(yè)留下來歸自己。這與所謂“內(nèi)包還是外包”（Insourcing or Outsourcing）分析的原理基本相同。
流程結(jié)構(gòu)另一種表述是：流程作業(yè)任務(wù)步驟。具體說來，若干項相互聯(lián)系的作業(yè)構(gòu)成流程，但每項作業(yè)還可以分成若干項任務(wù)，而每項任務(wù)又可分成若干個步驟。顯而易見，流程的結(jié)構(gòu)是一個從一般到具體的樹形結(jié)構(gòu)。盡管如此，針對實務(wù)上的具體情況，此種流程結(jié)構(gòu)仍然是相對的。例如一家制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營就是一個流程，它所包括的研究、開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷、配運、售后服務(wù)等，就是作業(yè)；進言之，材料驗收、材料存貯、加工操作、半成品搬運、產(chǎn)成品包裝與發(fā)運等就是制造作業(yè)所包含的各項任務(wù)；再進一步說，將送貨單與訂貨單核對、盤點材料數(shù)量、檢驗材料質(zhì)量、登記材料賬簿等就是材料驗收任務(wù)所包含的各個步驟。所謂流程結(jié)構(gòu)的相對性就是說，我們可以根據(jù)研究問題的需要，將上述制造作業(yè)看成流程，而將制造作業(yè)所包括的各項任務(wù)看成作業(yè)，將上述作為步驟的項目看成是任務(wù)，并將這些步驟進一步細化為新的更為明細的步驟。例如，對登記材料賬，我們可以細分為取得材料入庫憑證、準備賬簿、登記賬、復(fù)核，等等。
流程的這種從一般到具體的樹狀結(jié)構(gòu)及其相對性反映了西方文化和科學(xué)傳統(tǒng)中分解或解釋的理念，功效在于化繁為簡。這一點非常重要。因為只有將復(fù)雜的生產(chǎn)經(jīng)營問題分解成若干最簡單的因素，人們才能發(fā)現(xiàn)它發(fā)生的根源，從而理解它、度量它、管理它，最終通過它提高整個生產(chǎn)經(jīng)營的效率和效果。例如，一個人很難獨立地制造一輛汽車，但在生產(chǎn)流水線上，每個工人都能高效率地制造汽車的一部分，不僅產(chǎn)量高，而且成本低，有利于以更低的價格銷售產(chǎn)品、擴大市場份額。
（2）作業(yè)網(wǎng)絡(luò)
作業(yè)鏈或供應(yīng)鏈的概念很容易給人以錯覺，以為流程都是單維單向的。實際上，當(dāng)我們將作業(yè)之間的聯(lián)系界定為投入產(chǎn)出關(guān)系時，就會很容易發(fā)現(xiàn)，一項作業(yè)的產(chǎn)出很可能是另外一項或若干項作業(yè)的投入（如企業(yè)的供電作業(yè)），而該項作業(yè)的投入也很可能是另外一項或若干項作業(yè)的產(chǎn)出。換句話說，在有些情況下，作業(yè)之間的關(guān)系是網(wǎng)絡(luò)狀的。如果假定零投入也是投入，零產(chǎn)出也是產(chǎn)出，我們可能根據(jù)作業(yè)數(shù)量列出相應(yīng)的多元線性方程組，而每個方程組中的每個項都是由一個變量和一個系數(shù)組成，變量表示該項作業(yè)的數(shù)量，即成本動因（下文討論），而系數(shù)則是該動因的單位成本。斯托巴斯教授在《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》一書中闡述了上述原理，并給出應(yīng)用的具體案例，具有很高的學(xué)術(shù)價值和應(yīng)用價值。
4.基本原理
在上述概念和理念的基礎(chǔ)上，我們討論作業(yè)成本制度的基本原理。這由圖表1中的縱橫兩個座標軸表達出來?？v軸按成本分配的觀點設(shè)計，前提是“產(chǎn)品耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”。計算產(chǎn)品成本是計算產(chǎn)品所耗費資源的成本，因此，在成本分配的觀點下，產(chǎn)品成本的計算分成兩步：一步是將耗費的資源按資源動因計入作業(yè)并計算作業(yè)成本，另一步是將作業(yè)成本按作業(yè)動因計入產(chǎn)品并計算產(chǎn)品成本。橫軸是按流程觀點設(shè)計。流程觀點就是作業(yè)管理（Activity-Based Maragenent, ABM），包括流程優(yōu)化和對流程當(dāng)事人業(yè)績考核兩項基本內(nèi)容。流程優(yōu)化實際上是優(yōu)化流程上的每一項作業(yè)（脫離流程來優(yōu)化作業(yè)是沒有意義的），而為了優(yōu)化作業(yè)，必須進行作業(yè)分析，弄清楚該項作業(yè)在哪個環(huán)節(jié)發(fā)生、為何發(fā)生，進而運用流程優(yōu)化方法優(yōu)化流程。管理，歸根到底是管人，作業(yè)管理是通過管人來管作業(yè)。為此，必須在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上，為流程的當(dāng)事人設(shè)置業(yè)績指標，并對完成結(jié)果進行評價。
值得提醒的是：成本分配觀點與流程觀點不是相互孤立的。成本分配觀點下作業(yè)成本計算主要是滿足流程觀點下作業(yè)管理的信息需要。與傳統(tǒng)成本計算比較，作業(yè)成本計算使間接費用分配更加準確，但如果被分配的間接費用中包含著浪費和低效率，那充其量是對一個“壞的”成本數(shù)額給一個“好的”分配，而可行的選擇只能是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)進而優(yōu)化成本。
作業(yè)成本計算
1.成本動因及其與作業(yè)、成本項目之間的關(guān)系
為了計算作業(yè)成本，這里引入成本動因的概念。成本動因是指引起成本發(fā)生和變化的因素。從圖表1看，成本動因表現(xiàn)為資源動因和作業(yè)動因，前者是指引起某項作業(yè)所耗費的資源數(shù)額的因素，后者是指引起某種產(chǎn)品所耗費的作業(yè)數(shù)量的因素。例如一家生產(chǎn)洗碗機和洗衣機的公司，其洗碗機所耗費的作業(yè)之一是包裝，而包裝所耗費的資源是包裝材料和管理人員時間。包裝作業(yè)中包裝材料的耗費受包裝的洗碗機數(shù)量的影響，管理人員時間的耗費受包裝作業(yè)中當(dāng)事人數(shù)量的影響，因此，洗碗機數(shù)量和包裝作業(yè)中當(dāng)事人數(shù)量即為包裝作業(yè)的資源動因。很顯然，洗碗機消耗的包裝作業(yè)的數(shù)量受完工的洗碗機數(shù)量影響，因此，已完工洗碗機數(shù)量即為洗碗機的作業(yè)動因。
值得留意的是，成本動因與相對應(yīng)的成本數(shù)額之間在大多數(shù)場合為線性關(guān)系，這與上文提到的斯托巴斯教授在作業(yè)網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)上建立的多元線性方程的思想是一致的。同時，也為人們在計算作業(yè)成本的過程中分解和確認作業(yè)提供了一個尺度，即以發(fā)現(xiàn)成本動因以及與對應(yīng)成本數(shù)額之間的一次函數(shù)關(guān)系為限。
成本動因與上述四種作業(yè)類型存在著密切關(guān)系。換句話說，單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)和品種性作業(yè)，其資源動因分別是產(chǎn)量、批次和品種。產(chǎn)能性作業(yè)因包括項目繁雜，其資源動因往往是多種多樣的。但必須看到，任何作業(yè)的任何資源耗費都是有動因的，所不同的只是有些動因可直接觀察到，有些則需要對作業(yè)進行分解后才能發(fā)現(xiàn)，此其一；其二，有些動因可能形成于過去、現(xiàn)在還發(fā)揮作用，有些則很可能形成于現(xiàn)在、并將影響未來，剩下的才是現(xiàn)在形成并現(xiàn)在發(fā)揮影響的動因。例如火力發(fā)電廠發(fā)電作業(yè)中的燃料煤的運輸成本，其成本動因為燃料煤消耗數(shù)量，但進一步分解不難發(fā)現(xiàn)，單位燃料煤的運輸成本在價格一定的條件下，與電廠與煤礦之間的距離有關(guān)，而這個距離與發(fā)電廠建立時選擇發(fā)電廠廠址有關(guān)，諸如此類。
總之，作業(yè)、成本動因與能否直接計入作業(yè)的成本項目之間存在著一定的聯(lián)系。
2.作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算之間的區(qū)別
兩者間最顯著的區(qū)別在于制造（或間接）費用的分配。傳統(tǒng)成本計算中，制造費用分配方法之一是“全廠統(tǒng)一分配率法”。按照這種方法，整個企業(yè)的制造費用將按照單一的成本分配基礎(chǔ)計算的制造費用分配率分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。表面看來，成本分配基礎(chǔ)類似于成本動因，與制造費用總額之間具有線性函數(shù)關(guān)系。其實不然。從歷史上看，人們更喜歡用直接人工小時作業(yè)制造費用的分配基礎(chǔ)，但顯而易見的是，直接人工小時與絕大部分制造費用項目的發(fā)生及其成本變化不具有線性關(guān)系，事實上不是成本動因。制造費用分配方法之二是“部門分配率法”，也是兩次分配的方法，即先按選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的部門分配率，將發(fā)生在生產(chǎn)部門之外的制造費用分配到生產(chǎn)部門；然后，再按另外選定的成本分配基礎(chǔ)所計算的產(chǎn)品分配率，將本部門發(fā)生和從外部門分配來的制造費用一并分配到各種產(chǎn)品上。這種方法比“全廠統(tǒng)一分配率法”更為精細和準確，但其中兩次分配兩次選擇的成本分配基礎(chǔ)仍然不是嚴格意義上的成本動因。
按照作業(yè)成本計算原理，制造費用分配以作業(yè)作為中間對象，采用“作業(yè)分配率法”，也是分兩次進行，即先按資源動因?qū)⒑馁M的資源分配到作業(yè)，再按作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品。與“部門分配率方法”不同，“作業(yè)分配率法”所使用的成本分配基礎(chǔ)必須是成本動因，并且是多樣化的，茲以圖表2予以說明。
另外，作業(yè)，作為生產(chǎn)經(jīng)營的計量單位，比部門或產(chǎn)品要小得多。以作業(yè)作為管理對象，實際上將“管理細化到分子水平”，使管理工作更加精細。為作業(yè)而不是部門或產(chǎn)品提供相應(yīng)的成本信息更易于進行成本計劃與控制。因為，成本控制的關(guān)鍵是控制成本動因，而計算部門或產(chǎn)品的成本的基礎(chǔ)有些是成本動因，有些則否。掌握了成本動因，就掌握了成本源頭，就能控制成本。例如，有的航空公司按單機計算和控制成本，但這并不夠細，還需要按照流程結(jié)構(gòu)及其相對性對單機作業(yè)進行分解，使成本動因昭然若揭，我們至少可以從中分解出飛行作業(yè)、乘客餐飲服務(wù)作業(yè)。飛行作業(yè)燃料消耗的成本動因是飛行小時和燃料價格，而乘客餐飲的成本動因則是乘客人數(shù)和每位乘客服務(wù)標準。換句話說，對飛機燃料和餐飲服務(wù)成本控制，關(guān)鍵是控制飛行小時、燃料價格、乘客人數(shù)和每位乘客服務(wù)標準。
3.作業(yè)成本計算
先看下列案例：
京京綠色食品公司生產(chǎn)A、B、C三種肉制品。A是老產(chǎn)品，已有多年生產(chǎn)歷史，產(chǎn)銷量比較穩(wěn)定，按批量生產(chǎn)，每批1000件，月產(chǎn)量12000件；B是應(yīng)顧客要求改進而來的產(chǎn)品，按批量生產(chǎn)，每批10件，月產(chǎn)量6000件；C是制作工藝復(fù)雜的全新產(chǎn)品，也按批量生產(chǎn)，每批10件，月產(chǎn)量1200件。A、B、C三種肉制品的制造費用為198000元。直接成本資料如圖表3所示。
根據(jù)上述案例提供的資料，按傳統(tǒng)成本計算方法分別計算的A、B和C三種產(chǎn)品的單位成本如圖表4所示。
在圖表4中，直接人工成本為制造費用的分配基礎(chǔ)，分配率為500% [= 198000/（24000 + 12000 + 3600）]。對A產(chǎn)品來說，制造費用為120000元 （= 24000 × 5），單位產(chǎn)品制造費用為10元（= 120000元/12000件）；直接材料成本為60000元，單位產(chǎn)品直接材料成本為5元（= 60000元/12000件）；直接人工成本為24000元，單位直接人工成本為2元（= 24000元/12000件）。對B和C兩種產(chǎn)品的單位成本，可按A產(chǎn)品如法炮制。
為了計算作業(yè)成本，我們得到制造費用的明細資料如圖表5所示。這些資料表明：資源耗費已經(jīng)按作業(yè)歸集起來，即按資源動因計入作業(yè)?，F(xiàn)在我們需要做的是如何將它們分配到A、B、C三種產(chǎn)品上。
同時，我們還得到有關(guān)的成本動因資料，如圖表6所示。
根據(jù)上述資料，我們將按照單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)四種類別分配制造費用。
（1）單產(chǎn)性作業(yè)
直接材料與直接人工的成本計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。機器產(chǎn)能成本以機器小時為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表8所示。
（2）批量性作業(yè)
①檢驗成本以檢驗次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表8所示。
②材料處理成本以材料移動次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表9所示。
③設(shè)備調(diào)整成本以調(diào)整次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表10所示。
（3）品種性作業(yè)
①購買成本以購貨訂單數(shù)量為成本動因計算分配率，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表11所示。
②產(chǎn)品分類成本以分類次數(shù)為成本動因，再分配計入到產(chǎn)品。計算過程如圖表12所示。
（4）產(chǎn)能性作業(yè)
產(chǎn)能性作業(yè)層次以主要成本（直接材料成本+直接人工成本）為成本動因進行分配。計算過程如圖表13所示。
（5）作業(yè)成本計算匯總
根據(jù)以上計算，各產(chǎn)品的總成本和單位成本簡要匯總為圖表14的。
將圖表14與圖表4比較，可以看到傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法在計算結(jié)果上存在明顯區(qū)別。本案例中，產(chǎn)品A和 C的差別尤其明顯。 A是穩(wěn)定性較強的大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計算的單位成本僅為按傳統(tǒng)成本法計算的59%（ 10.07元對 17.00元）。 C產(chǎn)品是工藝復(fù)雜小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，按作業(yè)成本法計算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法計算的 2倍多（ 53.93元對26.00元）。事實上，以直接人工成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算法導(dǎo)致 了A產(chǎn)品對 C產(chǎn)品的補貼，進而有可能混淆成本責(zé)任，誤導(dǎo)定價和營銷政策。相比之下，作業(yè)成本制度考慮了引起制造費用發(fā)生的各種成本動因，并以此為基礎(chǔ)分配制造費用，因而，它能較客觀、真實地反映高新技術(shù)環(huán)境下各種產(chǎn)品的成本。
流程優(yōu)化
1．綜合方法
不妨說，流程優(yōu)化就是使作業(yè)鏈或供應(yīng)鏈成為價值鏈的過程，其結(jié)果是流程上各項作業(yè)如行云流水般地“無縫隙地”連接起來，以實現(xiàn)顧客價值、股東價值和業(yè)務(wù)價值。根據(jù)我國某些企業(yè)的經(jīng)驗和國外文獻資料，我們認為，至少有兩種流程優(yōu)化的綜合性方法，茲分別介紹如下：
（1）模板化方法
這是我國一家制藥公司所采用的方法。他們將流程優(yōu)化方法分成診斷和評估現(xiàn)行流程、提出并評估流程改進方案、批準流程改進方案及實施計劃、實施流程改進方案并評估實施效果等四個基本步驟，然后又依次規(guī)定了每個步驟的主要工作內(nèi)容和該步驟完成時必須交付的物件或工作成果，如圖表15所示。
圖表15并不是流程優(yōu)化模板，只是流程優(yōu)化模板內(nèi)容的摘要。按照這家制藥公司的做法，所謂模板化方法就是將需要交付的每一個物件，按照流程分解的思路盡量明細化、簡單化，并對完成每個細節(jié)都給予提示和引導(dǎo)，然后固定下來，供流程優(yōu)化者使用。這種做法將會大大提高流程優(yōu)化的效率。
（2）部門化方法
這是一位美國教授在管理會計教科書中提供的方法。這種方法是從部門出發(fā)，將流程優(yōu)化與作業(yè)管理、從而與成本聯(lián)系起來，將流程優(yōu)化的過程分解為10個步驟：
①歸集流程優(yōu)化部門成本及其他方面的信息；
②確定該部門的主要流程；
③確定每一個流程的投入（開始）和產(chǎn)出（結(jié)束）；
④確定各流程所包含的作業(yè)，每項作業(yè)所包含的任務(wù)以及每項任務(wù)所包含的步驟；
⑤確認每項作業(yè)所使用的資源；
⑥確定每項作業(yè)的產(chǎn)出指標（財務(wù)與非財務(wù)的均可）；
⑦確定每項作業(yè)的財務(wù)與非財務(wù)的業(yè)績指標；
⑧根據(jù)選定的業(yè)績指標（可能與成本、質(zhì)量或時間有關(guān)），計量實際業(yè)績；
⑨根據(jù)業(yè)績指標、目標與實際的比較，評價作業(yè)執(zhí)行者；
⑩使用“頭腦風(fēng)暴法”研討流程改進方案。
上述兩種方法異曲同工，其目的都在于為各項作業(yè)或流程演化一套業(yè)績指標，進行作業(yè)管理。但兩者也有明顯的區(qū)別，模板化方法試圖以獨立的流程優(yōu)化來為實際的作業(yè)管理設(shè)定標準，而部門化方法則從實際出發(fā)，對流程或作業(yè)的實際業(yè)績水平進行優(yōu)化。前者遇到的問題是設(shè)定的標準是否符合實際？如果不符合，該怎么辦？后者遇到的問題是流程或作業(yè)的實際業(yè)績被提升到何等水平才為最優(yōu)。因此，無論使用哪種方法優(yōu)化流程，還必須與企業(yè)戰(zhàn)略及標桿法相配合。
從技術(shù)層面考慮，模板化方法和部門化方法是一般性的，都包括繪制流程和優(yōu)化作業(yè)（或流程）兩項具體內(nèi)容，下文將予以分別介紹。
2．繪制流程的具體方法
為了優(yōu)化或改進流程，首要任務(wù)是繪制流程，按照哈林頓博士的總結(jié)，框圖、標準流程圖、職能流程圖和地理流程圖是繪制流程圖的四種基本方法，這里僅介紹職能流程圖。
職能流程圖主要是用來說明一個縱向型職能部門如何影響在組織內(nèi)橫向運動的流程，說明流程與組織單位、諸位當(dāng)事人之間的配合關(guān)系，如圖表16所示。
圖表16是一家公司內(nèi)部人事招聘的職能流程圖。其中最核心的部分是由15項作業(yè)組成的人事招聘流程，此15項作業(yè)的內(nèi)容如圖表17所示。圖表16的頂行列明流程中15項作業(yè)的責(zé)任者（部門和負責(zé)人）；圖表16右端三欄，一欄為作業(yè)序號，一欄為處理時間即完成一項作業(yè)所需要的時間；最后一欄為周期時間，即從上項作業(yè)完成到本項作業(yè)完成的時間。
職能流程圖的重要作用有3點：
（1）通過流程圖將流程中的各項作業(yè)與特定部門和特定負責(zé)人聯(lián)系起來，為業(yè)績考核奠定基礎(chǔ)。
（2）處理時間與周期時間提供了新的信息，尤其在分析企業(yè)因流程缺乏效率和效果所造成的損失時，特別有用。本例中完成15項作業(yè)實際花費的時間為16.5小時，而總周期時間即從第一項作業(yè)開始到第15項作業(yè)完成所持續(xù)的時間為923小時，如果這15項作業(yè)之間真正實現(xiàn)“無縫隙連接”便可將總周期時間縮減98.2%，其潛力之大，令人瞠目。
（3）縮短周期時間不僅降低成本而且可以提高銷售?！耙粋€常見的錯誤是把精力放在縮減作業(yè)處理時間上，而忽略了周期時間”。IBM在銷售流程中削減30%的處理時間，使流程總成本降低25%。與此同時，公司削減75%的周期時間，不僅降低了成本，而且意想不到的是銷售增長超過300%。應(yīng)該說，周期時間、顧客滿意度、銷售增長和成本降低之間存在著直接的聯(lián)系。
還應(yīng)該指出：為特定企業(yè)或企業(yè)某些方面實際地繪制流程并不是一件容易的事情，有兩個問題必須解決好。（1）繪制流程的切入點。人們常用的切入點有兩種：一是從部門切入描述該部門所介入的各種流程；二是從流程項目切入，描述該流程跨越的各個部門。前者是一個部門涉及若干流程，后者則是一個流程涉及若干個部門。但部門要服從于流程的需要。（2）繪制多少流程。一般說來，流程的數(shù)量取決于企業(yè)戰(zhàn)略、作業(yè)數(shù)量、作業(yè)之間關(guān)系的復(fù)雜程度，企業(yè)管理的精細程度。
3.優(yōu)化流程的具體方法
哈林頓博士為流程優(yōu)化總結(jié)出12種方法，它們依次是剔除、剔除重復(fù)、增值評估、簡化、縮減周期時間、錯誤預(yù)防、升級，語言簡潔、標準化、建立供應(yīng)伙伴關(guān)系、全面改進、自動化和/或者機械化。這里著重介紹剔除和增值評估兩種方法。
（1）剔除
是指一種狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，一個部門有多層官員，每位官員都在故意制造大量無用的工作以及僵硬而又不可理喻的規(guī)則。的直接后果就是使流程失去效率和效果，使當(dāng)事人對環(huán)境變化反映遲鈍，有時甚至釀成災(zāi)難。圖表18中描述了采購部門經(jīng)理在填寫一份采購訂單申請表后，獲得總會計師批準的過程。從中，我們可以直接地體會出的味道。
采購經(jīng)理為了得到總會計師對一份采購訂單的批準，前后持續(xù)3424分鐘，花費25.90美元，但實際上，真正有用的時間也就是總會計師批閱文件的那1分鐘，只有1.20美元的成本。圖表18并非極端的案例。在各類組織中幾乎是無時不在，無處不在，問題只是存在的嚴重程度不同而已。因此，識別并且堅決地與進行斗爭，則是一項經(jīng)常性的工作，也為成本管理提供了新的思路和機會。據(jù)哈林頓博士介紹，英特爾公司采購一支圓珠筆（或其他什么物件）曾一度需要95個行政步驟和12頁紙。當(dāng)公司剔除后，采購作業(yè)只有8個行政步驟和一張表格。英特爾公司自己估計通過剔除，每年可使生產(chǎn)力提高30%，并節(jié)省6000萬美元的成本，這相當(dāng)于英特爾公司增加2770萬美元的銷售額。
那么，如何識別呢？方法是多種多樣的，例如，我們可以在流程的每一個步驟上提出下列問題：
①這項作業(yè)是否有必要存在？能否用其他方法替代？
②如果有必要，它是否用作監(jiān)督或?qū)徍藙e人的工作？
③監(jiān)督結(jié)果是否需要2位以上的當(dāng)事人簽字？
④簽字的監(jiān)督結(jié)果需要多少份副本？
⑤有沒有將副本存檔保留的明確理由？
⑥是否將副本送給了不需要此類信息的人？
⑦員工或其他當(dāng)事人是否阻礙流程的高效運行？
⑧是否有不必要的往來通訊？
⑨是否有人重新審批了自己已經(jīng)審批過的東西（如某些經(jīng)理日常還在審批年初已 經(jīng)列入預(yù)算的支出）？
用上述問題重新審視圖表18所描述的情境，很容易想到，如果采購經(jīng)理和總會計師都有一臺與網(wǎng)絡(luò)相連接的計算機并將對方電子郵件地址都保存在自己的地址簿中，那么，采購經(jīng)理按兩下鼠標，就可以剔除掉前6個步驟，而總會計師批閱文件之后，再按兩下鼠標又可以將最后兩個步驟省略掉。
（2）增值評估
增值評估是流程優(yōu)化的最重要方法，包括兩個基本步驟：①確認流程上每一項作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)。②根據(jù)確認結(jié)果，將非增值作業(yè)剔除或在規(guī)模上壓縮到最低限度；將增值作業(yè)保留著，如有可能在規(guī)模上還可予以擴大。那么，何謂價值呢？價值的意義是三重的，它首先是指最終顧客的需要，即顧客價值，那些能夠滿足最終顧客需要的作業(yè)即為增值作業(yè)；其次是指股東的報酬或價值，一項具有顧客價值、同時又具有股東價值的作業(yè)才是現(xiàn)實的作業(yè)；第三指業(yè)務(wù)價值，即有些作業(yè)雖然無顧客價值和股東價值，但是是實現(xiàn)顧客價值和股東價值的條件，這類作業(yè)也為增值作業(yè)。確認作業(yè)是否為增值作業(yè)的方法，如圖表19所示。
圖表19描述了如何對一項作業(yè)進行評估，通過此類評估優(yōu)化流程意義十分重要。據(jù)哈林頓博士介紹，對大部分業(yè)務(wù)流程來說，真正增值作業(yè)的成本所占比重小于30%，真正增值作業(yè)的時間所占比重小于5%，足見通過流程優(yōu)化來降低成本、提高管理水平的潛力是多么的巨大！
作業(yè)成本制度對我國的現(xiàn)實意義
我國學(xué)者對作業(yè)成本制度并不陌生。早在1984年余緒纓教授就將斯托巴斯的《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》選作碩士研究生教材，并在有關(guān)文章中予以介紹。稍后，朱宅仁、于增彪在1986年第12期《河北財會》上也介紹了此部著作。1992年作業(yè)成本制度剛具雛形，余緒纓教授率先引進我國，并在1993―1994年間親自主持了以作業(yè)成本計算和管理為題的國家自然科學(xué)基金項目。此后，作為研究成果，余緒纓教授的項目組在《當(dāng)代財經(jīng)》上連續(xù)發(fā)表8篇論文，全面介紹和探討了作業(yè)成本計算與管理及其框架、內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系，探討了作業(yè)成本計算與管理在我國應(yīng)用的可行性。應(yīng)該說，這8篇論文將當(dāng)時作業(yè)成本制度發(fā)展的理論、實踐和方法上的主要成果全部引進到我國，為我國學(xué)者的后續(xù)研究奠定了堅實基礎(chǔ)。隨后，一大批學(xué)者涌入這個領(lǐng)域，其中具有代表性的首推西安交大王平心教授，他也主持過相關(guān)的國家自然科學(xué)基金項目，并有多篇論文在我國主要學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表，特別是在如何將作業(yè)成本法運用于我國企業(yè)、科學(xué)合理地分配制造費用方面頗有貢獻。
盡管如此，如何立足于我國國情，引進、應(yīng)用和研究作業(yè)成本制度，對我國理論和實際工作者來說，仍然任重而道遠。
（1）自余緒纓教授的項目組發(fā)表“8論”以來，已經(jīng)過去七、八年的時間，其間，國外作業(yè)成本制度發(fā)展又有新的成果出現(xiàn)，有待我們進一步引進、消化和提高。同時，恕我們直言，王平心教授的作業(yè)成本制度應(yīng)用研究的重點在制造費用分配，用特爾內(nèi)模型語言來說，這只是限于表示成本分配觀點的縱軸，至于表示流程觀點的橫軸還涉獵不夠，而橫軸恰恰是作業(yè)成本制度的精髓所在。有鑒于此，清華大學(xué)與大慶石油管理局財務(wù)處于2002年夏季組成一個課題組，旨在配合大慶石油管理局低成本戰(zhàn)略實施，開展流程觀點即所謂作業(yè)管理的應(yīng)用研究。盡管取得了一定進展，但也感到問題的復(fù)雜。因為流程優(yōu)化，勢必涉及組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，進而涉及到權(quán)力、責(zé)任和利益的重新分配，事關(guān)企業(yè)全局的穩(wěn)定，不能草率行事。另外，我國大多數(shù)企業(yè)在管理上尚未接受作業(yè)、流程、價值鏈等理念，也沒有按作業(yè)管理，因而單靠財務(wù)孤軍作戰(zhàn)，收效甚微。道理很簡單，作業(yè)成本計算以作業(yè)管理為前提，沒有作業(yè)管理等于作業(yè)成本信息沒有用戶。
（2）我國相當(dāng)一部分企業(yè)管理費用偏高。例如廣東有家企業(yè)，毛利率為38%，而稅前利潤率都不足5%，三項費用吃掉毛利的33%，管理費用吃掉差不多18%，而管理費用中大部分是“人頭”費以及與“人頭”相關(guān)的各種消費支出（如車輛、差旅、會議、餐飲等等）。這種情況在我國上市公司中也普遍地存在。
毫無疑問，壓縮管理費用的關(guān)鍵是裁減管理人員及非生產(chǎn)人員。但我國政府機關(guān)和企業(yè)的經(jīng)驗表明，裁員的結(jié)果似乎是“越裁越多”，至今仍無良方應(yīng)對。實際上，我國政府和企業(yè)一直將裁員當(dāng)作機構(gòu)改革，其含義是將原來兩個或更多部門的工作或作業(yè)歸并到一個機構(gòu)當(dāng)中，其結(jié)果，原有作業(yè)中的非增值作業(yè)并沒有因機構(gòu)改革而消失，新的增值和非增值作業(yè)反而以更快的速度增長起來，從而需要更多的人力來填補。如果我們應(yīng)用流程理念，將各管理部門的作業(yè)直接或間接地與顧客需要聯(lián)系起來，并剔除或壓縮非增值作業(yè)，在顧客需要沒有增加的情況下，何來作業(yè)增加，何來增加人員！
關(guān)鍵詞：輸配電系統(tǒng)，電能損耗，輸配電損耗，損耗分配
節(jié)能減排是我們國家的國策，各行各業(yè)都必須認真貫徹執(zhí)行。降低電能損耗是電力部門的重要的工作，也是重要的經(jīng)濟指標。本文通過對配電網(wǎng)主要電能損耗設(shè)備的電能損耗計算，闡述了如何降低配電網(wǎng)的電能損耗。
1.電能損耗的計算
配電網(wǎng)的電能損耗主要包括配電線路和配電變壓器的電能損耗兩部分。對供配電系統(tǒng)電能損耗的理論計算是降低電能損耗、加強電能管理的重要手段。通過計算能夠?qū)档碗娔軗p
耗工作提供理論和技術(shù)依據(jù)。
1.1輸電線路電能損耗
電力線路的運行狀況和線路的電能損耗隨時間而變化，如一年內(nèi)某一條線路的電能損耗，即是若干更短時間段內(nèi)電能損耗的總和，由電能損耗計算公式可以看出線路的電能損耗與輸電線路的有功功率、無功功率的平方、線路電阻成正比關(guān)系，與輸電電壓的平方成反比關(guān)系。
1.2變壓器電能損耗
在電力傳輸過程中，有功功率和無功功率都造成功率損耗，因此，配電變壓器的電能損耗也包括有功損耗和無功損耗兩部分。變壓器的電能損耗與變壓器的空載損耗、負載損耗、空載電流百分比、阻抗電壓百分比成正比，與功率因數(shù)的平方成正比。
2.輸配電損耗分配方法
輸電網(wǎng)損耗的分配，近年來引起了國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注。免費論文。已有的研究綜合起來可以分為以下幾類：
2.1比例分配法，思想簡單，是最常用的方法之一
它將輸電網(wǎng)損耗按節(jié)點發(fā)電或負荷有功大小成正比分配。沒有考慮發(fā)電和負荷在電網(wǎng)中的相對位置，沒有考慮無功對損耗的禍合影響和交易間的相互作用，要人為指定分配給發(fā)電方和負荷方損耗的比例。
2.2 MW-MileMethod（簡稱MWM法）
它基于DC潮流求各交易引起的線路功率，按與被傳輸功率的大小和路徑長度的乘積成正比分配電網(wǎng)損耗。它只在一定程度上彌補了比例分配法無法計及電網(wǎng)結(jié)構(gòu)的缺陷。因此，沒有考慮無功潮流對損耗的影響，也沒有考慮交易之間的禍合作用。
2.3 微增損耗法（Incremental TransmissionLoss Meth-ods，簡稱ITL法）
由于ITL在電力系統(tǒng)經(jīng)濟運行中的應(yīng)用由來已久，因此是一種被廣泛接受的方法。其中基于最終潮流解的ITL以邊際微增系數(shù)）求得的損耗分配結(jié)果通常會導(dǎo)致收益盈余口，因此需要做規(guī)范化處理以確保收支平衡，同時這種分配方法不具有唯一性?；贗TL積分給出了將損耗分配給Pool中的發(fā)電和負荷方的方法，采用分散平衡節(jié)點來消除計算結(jié)果對平衡節(jié)點的依賴性，但需要人為指定負荷分配系數(shù)與損耗供給系數(shù)，當(dāng)損耗同時分配給Poof中的發(fā)電機和負荷時還需要指定兩者的分配比例。
2.4功率分解法（Power DecompositionMethods，簡稱PD法）
基于電網(wǎng)總損耗表達式或支路總損耗表達式，結(jié)合阻抗或?qū)Ъ{矩陣方程（即按電路定理所得的方程）進行推導(dǎo)，以求取以交易有功或發(fā)電有功或負荷有功為變量的損耗分解表達式。注入功率著手分解有功注入，得到了有功注入的總和（總損耗）與節(jié)點阻抗矩陣及節(jié)點注入電流的關(guān)系，從而得到將各節(jié)點注入功率分解為損耗和負荷的兩個分量，數(shù)學(xué)上這種分解是不唯一的。配電網(wǎng)損耗分配方法原則上與輸電網(wǎng)損耗分配方法相似，但配電網(wǎng)有它的特殊性，對配電網(wǎng)損耗分配的研究，目前國內(nèi)國際研究較少。歸結(jié)起來，現(xiàn)有損耗分配研究中存在的問題有：1.分配比例問題。上面各種方法不能將輸電損耗同時、自然地分配給電網(wǎng)中的所有電源和負荷，都必須指定電源和負荷的網(wǎng)損分配比例，難以適應(yīng)含有Pool.和Bliateral交易的任意復(fù)雜的電力市場模式。2．基于電路方程推導(dǎo)的方法對平衡節(jié)點的選取具有依賴性，且平衡機不分配損耗；它們?nèi)狈?jīng)濟學(xué)意義。3．反向潮流與分配負損耗問題。在電力系統(tǒng)輸電網(wǎng)絡(luò)中，市場中的任何一個交易都會產(chǎn)生損耗，但在某些情況下，某交易的存在實際上卻減少了系統(tǒng)總的輸電損耗，原因是這一交易在系統(tǒng)中某些線路上所引起的潮流與這些線路的主導(dǎo)潮流的方向相反。反向潮流是電力系統(tǒng)中的一種客觀存在，交易的最終輸電損耗分配結(jié)果中應(yīng)當(dāng)反映引起反向潮流的作用。免費論文。是否真實地反應(yīng)交易提供反向潮流的情況是評價輸電損耗分配方法是否合理的一個重要因素，反向潮流的存在，損耗分配結(jié)果就有可能出現(xiàn)負值的情況，究竟是否應(yīng)該給引起反向潮流的交易分配負損耗沒有明確的說法。
3.減少網(wǎng)絡(luò)電能損耗措施
減少電能損耗，就是減少線路和變壓器中的電能損耗，具體措施如下：1．使無功功率合理分布，無功功率在電網(wǎng)中的傳輸，會使功率和電能的損耗都增加，導(dǎo)致電壓下降，因此應(yīng)在受電區(qū)域裝設(shè)一定數(shù)量的無功功率補償設(shè)備。目前有借助電子計算機進行無功功率計算來實現(xiàn)無功功率經(jīng)濟調(diào)度和隨機補償?shù)模瑧?yīng)用比較普遍。2．合理選用電力變壓器和使之經(jīng)濟運行，電力變壓器的容量不得過大。免費論文。否則，變壓器空載或輕載運行，會消耗較大的無功功率。而這些無功功率是由電力系統(tǒng)供給的，既增加了初次投資，也使功率因數(shù)降低，電網(wǎng)損耗增加，因此必須合理選用電力變壓器的容量。選擇的原則是：（1）既要考慮變壓器的額定容量足以滿足全部用電負荷的需要，又不使變壓器長期過載運行，同時在能耗最小的情況下使變壓器經(jīng)濟運行。因此，變壓器的容量不宜過大或過小。裝有兩臺和兩臺以上變壓器的變、配電所，應(yīng)考慮有一臺變壓器發(fā)生故障時，其余變壓器能滿足一、二級負荷的需要；（2）選用的變壓器，其容量等級應(yīng)盡量少，以達到運行靈活、維修方便和減少變壓器臺數(shù)的目的；（3）變壓器的經(jīng)常負荷以大于其額定容量的60％為宜。3．減少電壓變換次數(shù)每進行一次變壓，大致要消耗1%～2％的有功功率，所以應(yīng)盡量減少變壓次數(shù)。4．合理布設(shè)線路，在輸、配電線路的布局方面，應(yīng)避免對負荷重復(fù)或迂回曲折布線，以減少線路中的電能損耗，變壓器應(yīng)盡量放在負荷中心。
4.結(jié)語
輸、配電損耗分配是電力市場理論研究的一個重要內(nèi)容。因為降低電能損耗也就是節(jié)約了電能，既為國家的節(jié)能減排工作做出了貢獻，也為企業(yè)降低了生產(chǎn)成本。降低電能損耗不但是電力部門的一項工作，也成為部分擁有自己配電網(wǎng)絡(luò)的各行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急，隨著國家節(jié)能減排工作的不斷推進，必須堅持降低電能損耗。不斷采用新技術(shù)，利用配網(wǎng)自動化，數(shù)據(jù)無線遠傳等先進技術(shù)，提高配電網(wǎng)降低電能損耗的管理水平，爭創(chuàng)企業(yè)更大效益。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 技術(shù)模式； 經(jīng)濟后果
一、引言
2012年2月財政部《關(guān)于征求〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）〉意見的函》，該文件指出企業(yè)要適當(dāng)引入作業(yè)成本法，這是企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的政策條件。十報告強調(diào)指出，當(dāng)代中國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的主攻方向是推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整。我國企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)境正在發(fā)生重大變化，直接生產(chǎn)成本比重與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比將有所下降，同時制造費用劇增并呈多樣化，這為企業(yè)推行作業(yè)成本法創(chuàng)造了社會經(jīng)濟條件。那么我國截至目前對作業(yè)成本法研究的積累如何呢？本文將以研究內(nèi)容為經(jīng)，以研究方法為緯，對我國作業(yè)成本法應(yīng)用研究進行綜述，并對未來研究予以展望。
二、應(yīng)用作業(yè)成本法的技術(shù)模式研究
20世紀80年代以來，國內(nèi)學(xué)者積極開展了介紹作業(yè)成本法應(yīng)用理論為主的研究，而且不少業(yè)界人士結(jié)合我國實際情況，對作業(yè)成本法的應(yīng)用技術(shù)模式開展了較為全面的探索。公認的管理會計研究方法有基于社會理論方法、基于組織理論方法、基于實地調(diào)查和案例研究方法、基于行為理論方法（Bob Ryan，2002）。這里以這些方法為標準，對國內(nèi)關(guān)于作業(yè)成本法的技術(shù)模式研究進行大致分類。
（一）基于社會理論的研究
社會理論的引入已經(jīng)成為管理會計研究的主要發(fā)展方向，并且極大地拓展了我們對管理會計更寬的組織和社會背景的理解（Bob Ryan，2002）。粗略地看，我國在這方面研究數(shù)量相對比較多。從研究視角方面，大致把這些研究分為兩類。第一類可能促進我們對社會背景理解的研究。余緒纓（1992，1995）指出新的企業(yè)觀下作業(yè)成本法是企業(yè)管理的革命性變革；胡玉明（1994，2004）提出高新技術(shù)條件下的作業(yè)成本計算，并指出作業(yè)成本計算法的魅力在于其戰(zhàn)略思維，著眼點與著重點放在成本發(fā)生的前因和后果上，作業(yè)成本計算法并不天然與精確性或高新技術(shù)相聯(lián)系；王平心（1998）開始在我國先進制造企業(yè)中試點運用作業(yè)成本管理；胡奕明（2001）對我國企業(yè)運用作業(yè)成本計算方法和作業(yè)管理的情況進行了統(tǒng)計分析和案例研究，探討了作業(yè)成本管理運用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境之間的關(guān)系；潘飛等（2004）闡述了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與企業(yè)戰(zhàn)略、價值鏈優(yōu)化之間的關(guān)系，并著重探討了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制及其差異分析；應(yīng)益華（2012）研究了作業(yè)成本法在政府成本管理中的應(yīng)用。第二類可能有利于我們對組織背景的理解。鄭筠等（2000）從作業(yè)成本法出發(fā)，運用動態(tài)隨機生產(chǎn)函數(shù)，建立了作業(yè)成本制下的動態(tài)隨機成本函數(shù)；潘飛等（2004）應(yīng)用作業(yè)成本法將研發(fā)支出成本化，作為產(chǎn)品成本的一部分，以期達到為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供相關(guān)信息的目的；郭春明等（2006）研究了基于作業(yè)成本法的參數(shù)成本估算模型與方法；朱璇（2011）研究了作業(yè)成本法在空間上擴大成本邊界的方法，即標桿驅(qū)動作業(yè)成本法、客戶驅(qū)動作業(yè)成本法、環(huán)境驅(qū)動作業(yè)成本法以及組織間成本管理和開放式會計等。
（二）基于組織理論的研究
從組織理論視角研究作業(yè)成本法，許多研究是“紙上談兵地建立理論”，即基于一些概念建立理論，這些概念來自組織理論文獻的閱讀，而不是更直接建立在經(jīng)驗數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上（Otley，1984）。我國在這方面研究數(shù)量不少，大致可以分為兩類研究。其一是具體部門應(yīng)用研究，吳中春（1995）認為應(yīng)該采用部門作業(yè)成本法（DABC），即先按照部門分配歸集間接費用；再按照成本動因分配給成本和勞務(wù)的一種成本分配方法。中國船舶工業(yè)總公司課題組（1995）對作業(yè)成本計算法進行應(yīng)用性研究探討；馬建立（1999）研究了作業(yè)成本法在保險業(yè)的應(yīng)用；潘飛等（2003）研究了作業(yè)成本法在非生產(chǎn)部門的應(yīng)用；鄭毅（2003）對作業(yè)成本方法如何在虛擬企業(yè)中運用進行了初步研究；張蕊等（2006）提出了作業(yè)成本法運用于卷煙制造業(yè)的程序、成本計算模型；楊世忠等（2012）應(yīng)用作業(yè)成本法對某高校的教育成本進行了核算與論證等等?？傮w來看，研究涉及到每一個部門，盡管有些研究不夠深入。其二是綜合性系統(tǒng)開發(fā)研究，欒慶偉、何劭煒（1998）進行了作業(yè)成本會計系統(tǒng)的開發(fā)；張人千、魏法杰（2001）提出了實用化的作業(yè)成本數(shù)學(xué)模型，并簡要提出了使用本模型要注意的一些問題；張雙才（2002）研究了基于作業(yè)成本法的預(yù)算管理體系；李從東等（2005）研究了基于廣義工作中心的作業(yè)成本法應(yīng)用；李補喜、王平心（2007）研究了作業(yè)成本計算中多成本動因合并問題等等。總體來看，研究尚有很大空間，例如這些開發(fā)系統(tǒng)的實證檢驗問題。
（三）基于實地調(diào)查和案例研究
1980年12月在英國舉行的一個管理會計研究會議上明確提出管理會計理論和實務(wù)之間存在差距（Cooper，D.，Scapens，R.& Amold，J.1983）。源于實務(wù)的研究大多采用實地調(diào)查和案例研究，它們的重要性尤其是被卡普蘭（1984；1986）所認可?？傮w來看，案例和實地研究大致可以分為探索性案例法、例證性案例法、實驗性案例法、描述性案例法及解釋性案例法等（Bob Ryan，2002），不過有時這些分界線并不十分清晰。王耕等（2000）采用探索性案例法研究改制中的國有大中型企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，以增強企業(yè)的競爭力。林斌等（2001）通過例證性案例法對我國鐵路運輸業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進行調(diào)查研究后發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法適用于運輸?shù)确侵圃鞓I(yè)；不僅適用于非國有企業(yè)，也適用于國有企業(yè)。王平心等（2000）通過實驗性案例法，對農(nóng)業(yè)機械廠、變壓器廠、高壓開關(guān)廠等制造企業(yè)開展作業(yè)成本法實地研究。屈成鷹、沈藝峰（2001）采用描述性案例對作業(yè)成本法進行了實地研究。潘飛等（2004）采用解釋性案例分析了作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值的整合系統(tǒng)。崔南方、鐘秀麗（2006）采用例證性案例法研究基于SCOR的物流作業(yè)成本核算模型。
（四）基于行為理論的研究
行為會計開始于對管理會計行為假設(shè)的質(zhì)疑和對會計系統(tǒng)對個體影響的檢驗，它有規(guī)范的目標，既設(shè)計出改良控制系統(tǒng)，也采納了大量的經(jīng)驗方法論（Bob Ryan，2002）。我國在這方面開展的研究相對較少。張迎建（2008）嘗試把合作博弈理論引入作業(yè)成本法，利用合作博弈理論為解決無成本動因的間接費用的分配提供一種方法，從而改進作業(yè)成本法。鮑新中（2009）基于合作博弈理論對原有的成本分配方法進行了改進，企圖克服傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，并提出了成本分配的模型。
三、采用作業(yè)成本法的條件研究
張熙華（1996）初步分析了作業(yè)成本法在中國應(yīng)用的條件和前景；張鳴、劉華（1997）分析了應(yīng)用作業(yè)成本法的條件；施衛(wèi)策、魏法杰（1998）從作業(yè)成本制下的成本函數(shù)表達式，談了作業(yè)成本法的應(yīng)用條件；王刊良、蘇秦（2001）分析了作業(yè)成本法在評價和選擇供應(yīng)商方面的適用條件。
林斌等（2001）通過案例分析認為作業(yè)成本法的實施需要領(lǐng)導(dǎo)重視，全員參與，尤其是技術(shù)工藝人員的配合；作業(yè)成本法的實施依賴于會計、計量、統(tǒng)計等基礎(chǔ)工作；作業(yè)成本法的實施應(yīng)與其他管理信息系統(tǒng)相結(jié)合；完善的公司治理和健全的市場體制將為作業(yè)成本法的有效運用創(chuàng)造條件和動力。潘飛等（2004）通過調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在理論上的先進性并沒有被實務(wù)界自覺主動地響應(yīng)；特別是在企業(yè)員工自身業(yè)績受到作業(yè)成本法不利影響時，會降低對它的認同感；作業(yè)成本法核算軟件的優(yōu)劣會影響它在企業(yè)的推行。熊焰韌、蘇文兵（2008）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本管理的理念已被較多企業(yè)所接受、采納，但是我國采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本的企業(yè)并不多，最近三年正在不斷推廣。成本結(jié)構(gòu)影響國內(nèi)企業(yè)采納作業(yè)成本法顯著；制造費用比例的高低影響作業(yè)成本法的推行不顯著。不同行業(yè)采用作業(yè)成本法的狀況差別顯著，高科技行業(yè)近三年明顯提高制造費用、期間費用分配比重而且推進作業(yè)成本法的應(yīng)用，傳統(tǒng)行業(yè)多數(shù)停留在三年前的水平。
蘇文兵等（2007，2010，2011）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，近三分之一的中國企業(yè)不同程度地采納了作業(yè)成本法，其采納動因既有需求的拉動，也有供給的推動，但被動選擇的預(yù)期沒有得到支持，作業(yè)成本法的采納程度與成本信息的使用程度顯著正相關(guān)。企業(yè)是否采用作業(yè)成本法及其應(yīng)用程度，受到企業(yè)規(guī)模、管理體制、競爭程度和成本結(jié)構(gòu)四個因素的顯著影響，而與所屬行業(yè)和公司戰(zhàn)略關(guān)系不大，競爭戰(zhàn)略中的創(chuàng)新戰(zhàn)略實施程度與作業(yè)成本法的使用程度顯著正相關(guān)。寧亞平（2012）通過實證研究發(fā)現(xiàn)采用作業(yè)成本法的充分必要條件由三個因素構(gòu)成：產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場競爭性。
四、實施作業(yè)成本法的經(jīng)濟后果研究
林斌、劉運國（2001）等通過實地研究鐵路系統(tǒng)實施一年作業(yè)成本法就扭虧為盈，提出作業(yè)成本法也適用于運輸企業(yè)，并認為運用作業(yè)成本法能夠提高企業(yè)的綜合效益。潘飛（2004）通過調(diào)查問卷得出作業(yè)成本法核算軟件的優(yōu)劣會影響其經(jīng)濟后果。童衛(wèi)華（2005）通過實地研究指出作業(yè)成本核算系統(tǒng)的實施促使許繼電氣公司成本費用降低、管理水平提高。丘■（2004）從理論上探索作業(yè)成本法在剩余生產(chǎn)能力管理中的應(yīng)用，并指出資源的有效利用已成為衡量企業(yè)業(yè)績的一項重要內(nèi)容，而剩余生產(chǎn)能力的控制與管理則是確保資源得以有效利用的手段。
蘇文兵（2011）通過實證研究發(fā)現(xiàn)，創(chuàng)新戰(zhàn)略推動了企業(yè)成本核算方法的不斷改進和完善，提升了成本信息在企業(yè)經(jīng)營管理中的決策地位。寧亞平（2012）利用實證研究得出，具備產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場競爭性三個條件的企業(yè)采用作業(yè)成本法最具有成本效益。馮麗霞、楊軍波（2012）采用配對比較法對作業(yè)成本法與企業(yè)績效之間的關(guān)系進行了實證研究，結(jié)果表明作業(yè)成本法的實施與企業(yè)盈利能力有顯著的正相關(guān)關(guān)系，與營運能力、償債能力、發(fā)展能力之間的關(guān)系并不明顯。
五、作業(yè)成本法應(yīng)用研究展望
從研究方法上看，20世紀七八十年代以來，管理會計研究越來越對實證理論感興趣。規(guī)范研究與規(guī)則描述（Prescription）有關(guān)，而實證研究則與解釋和預(yù)測有關(guān)?，F(xiàn)有作業(yè)成本法文獻總體表明：我們的研究在研究選題、理論基礎(chǔ)、數(shù)據(jù)來源以及研究方法等幾大方面與國外有很大差異。實證理論可能對預(yù)測一般趨勢起作用，實證分析能客觀地描述并解釋所觀察到的現(xiàn)象，并探索事物之間的聯(lián)系，讓我們的研究趨于科學(xué)。當(dāng)然，實證方法一般不會對解釋個體行為起作用，也不可能對指導(dǎo)個別管理者或企業(yè)的經(jīng)濟起作用，但是，這不影響實證研究在未來作業(yè)成本法應(yīng)用研究方法中的主角作用。
從研究內(nèi)容上看，未來研究的主要方向可能有如下幾個方面。第一，我國上市公司的公司治理特征容易造成控制性大股東，控制性大股東與公司引入作業(yè)成本法的關(guān)系如何；大股東和決策者心理特征與作業(yè)成本法運用關(guān)系如何；建立完善有效的公司治理機制和上市公司正確運用作業(yè)成本法的關(guān)系如何。第二，公司運用作業(yè)成本法的機制如何設(shè)計。如何科學(xué)設(shè)計適用于不同類企業(yè)的作業(yè)成本法運用模式。第三，從宏觀政策層面、市場層面和公司微觀層面開展研究。作業(yè)成本法如何改善我國企業(yè)成本管理機制，提供更加有效的戰(zhàn)略控制機制；基于作業(yè)成本法的會計信息是否具有更強的相關(guān)性和可靠性，是否能提高財務(wù)報告質(zhì)量；公司運用作業(yè)成本法的經(jīng)濟后果如何進行數(shù)據(jù)檢驗；如何為宏觀經(jīng)濟政策制定者和證券市場監(jiān)管機構(gòu)的政策制定者提供實證參考和決策支持，提高市場的資源利用效率。
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自會計專業(yè)設(shè)立以來，成本會計課程就被確定為該專業(yè)的骨干課。經(jīng)濟越發(fā)達，企業(yè)面臨的競爭越激烈，成本的作用也就越突出。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略被廣泛應(yīng)用就是最好的證據(jù)。因此，會計專業(yè)的學(xué)生熟練掌握成本核算、成本會析、成本控制的方法，熟悉成本管理的基本理論等內(nèi)容，都是成本會計學(xué)科的基本功。
正因為成本會計是會計專業(yè)的骨干課，其教育教學(xué)所起作用顯得尤其重要。但是，在現(xiàn)實的成本會計日常教學(xué)卻不容樂觀。
一、成本會計教學(xué)現(xiàn)狀
1.理論基礎(chǔ)差，知識點的掌握分散
成本會計課程相對基礎(chǔ)會計課程、財務(wù)會計課程，有其獨特的特點，表現(xiàn)在費用歸集、成本分析和成本控制等，同一事項有多種不同的方法可以試用。例如，輔助生產(chǎn)成本的分配方法就有直接分配分法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計劃成本分配法等多種方法。在實際教學(xué)中，有學(xué)生對單個計算方法掌握得比較好，但對每一種方法在什么情況下適用則了解得不透，對每種方法在最終形成的成本信息中所發(fā)揮的作用也沒有系統(tǒng)的認識。
2.賬證意識模糊，成本核算流程無法更好地應(yīng)用到實踐中去
計算量大，并且是大量的計算表格，是成本會計課程區(qū)別于其他會計專業(yè)課的特點。傳統(tǒng)的成本會計教學(xué)只重視各種費用成本的計算，忽視了會計憑證的制訂，導(dǎo)致成本核算的各個環(huán)節(jié)無法像其他會計課程那樣銜接緊密、條理清晰。
3.只重于算，輕于管理
傳統(tǒng)的教學(xué)模式，只重視如何核算成本，卻忽視了成本分析。在很多情況下，數(shù)字只能說明表面現(xiàn)象，遠不能說明實質(zhì)問題。會計實踐證明，成本會計只算不管，就失去了它存在的意義。成本會計算成本只是基本的職能，通過算成本，利用成本資料進行分析，并找出降低成本的途徑，這才是成本會計的根本。只有通過分析現(xiàn)有的成本數(shù)字，才能比較，才能發(fā)現(xiàn)更深層次的問題，才能更有利于降低成本。
二、成本會計傳統(tǒng)教學(xué)出現(xiàn)弊端的原因分析
1.只注重理論，不注重實踐
現(xiàn)有的課堂教學(xué)以傳授知識為主，以教師為主，以課本為中心;重知識傳授，輕能力培養(yǎng)，其實質(zhì)就是理論教學(xué)。成本會計是一門實踐性很強的應(yīng)用性學(xué)科，其培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，解決實際問題。這才是成本會計教學(xué)的最終目的。
2.教學(xué)目的與教學(xué)形式、教學(xué)手段不匹配，制約了成本會計教學(xué)的質(zhì)量
成本會計教學(xué)不應(yīng)僅僅立足于如何解決會計主體核算成本，還應(yīng)解決會計主體如何利用成本進行分析，解決會計主體在實際經(jīng)營中如何去降低成本，更好地發(fā)揮成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。在傳統(tǒng)的財會教學(xué)中，相關(guān)的部門只要求完成教學(xué)任務(wù)，通過考試達到教學(xué)目的，而學(xué)生根本不了解成本核算的實質(zhì)，只是為了完成學(xué)分或應(yīng)付考試而學(xué)習(xí)，是為了學(xué)而學(xué)，效果很不明顯。
3.現(xiàn)實的成本會計實踐教學(xué)形式和手段，不利于培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力和創(chuàng)新精神
現(xiàn)時的成本會計實踐教學(xué)的主要形式包括模擬實驗和會計專業(yè)實習(xí)。其中，成本會計模擬實驗被融于財務(wù)會計模擬實驗之中，而且僅對生產(chǎn)費用分配和產(chǎn)品成本核算進行模擬實際操作。所以，教師只能完成傳授知識的任務(wù)，卻無法實現(xiàn)使學(xué)生具備獲取知識、應(yīng)用知識和創(chuàng)造知識能力的教學(xué)目的。
三、如何改善成本會計教學(xué)
針對傳統(tǒng)教學(xué)模式中的存在這些問題，筆者認為，可以從以下幾個方面進行改進：
1.從教學(xué)觀念上進行改變
從思想觀念打破傳統(tǒng)成本會計教學(xué)方式，使教學(xué)模式發(fā)生實質(zhì)性變化。
(1)教學(xué)形式由演繹法向歸納法教學(xué)轉(zhuǎn)變。所謂演繹法，是從理論出發(fā)，到實踐結(jié)束，就是先講理論，然后再把理論引入到實踐中去;所謂歸納法，是先講實踐，然后再由實踐引出理論。這種方法變化就是由要我學(xué)轉(zhuǎn)變成我要學(xué)，其實質(zhì)就是激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。
(2)授課內(nèi)容上由強調(diào)章節(jié)講解到強調(diào)綜合講解的轉(zhuǎn)變。分章講解容易造成知識的脫節(jié)，學(xué)生很難將知識理順，不能達到前后貫通。綜合講解可以提高學(xué)生解決實際問題的能力。
(3)改變傳統(tǒng)的講課邏輯。傳統(tǒng)講課，遵循邏輯性，因此側(cè)重了理論講解。筆者認為，應(yīng)打破這一傳統(tǒng)觀念，提倡任務(wù)教學(xué)模式，讓學(xué)生明白上這一節(jié)課的任務(wù)是什么。這樣，目的明確，可以激發(fā)學(xué)生的興趣，同時又培養(yǎng)了學(xué)生解決實踐問題的能力。 (4)從教學(xué)目標上看，由模仿型向創(chuàng)造型轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)教學(xué)模式是學(xué)生模仿老師去做。筆者認為，可以讓學(xué)生自己去做，在實踐中發(fā)現(xiàn)問題、分析問題，然后嘗試如何解決問題。這種方式也可以叫做由傳授型向探索型轉(zhuǎn)變。
2.加強實踐教學(xué)，做到從實踐中來再到實踐中去，改善實踐教學(xué)措施
在改善實踐教學(xué)措施過程中，一定要根據(jù)不同的教學(xué)內(nèi)容和特定的教學(xué)目的，對實踐教學(xué)形式進行選擇和使用，以取得最佳教學(xué)效果。實現(xiàn)實踐教學(xué)內(nèi)容與形式的最佳組合，是實踐教學(xué)形式和教學(xué)效果達到高度統(tǒng)一的前提和基礎(chǔ)。
(1)建立職成本會計理論教學(xué)和實踐教學(xué)同步進行的教學(xué)模式。注重以完成成本會計教學(xué)內(nèi)容、以教學(xué)目的為出發(fā)點，將實踐教學(xué)的各種形式和手段，在成本會計理論教學(xué)的事前、事中和事后進行廣泛有效的應(yīng)用。
(2)通過請進來、走出去的方法，使學(xué)生能夠更好地了解社會、認識社會，以便將來能夠更好地適應(yīng)社會、服務(wù)于社會。具體做法是：為了使學(xué)生將課堂上學(xué)到的書本知識盡快地轉(zhuǎn)化為服務(wù)于社會的一種能力，學(xué)校應(yīng)定期從有關(guān)廠礦企業(yè)聘請有實際工作經(jīng)驗的一線財會人員，來學(xué)校給學(xué)生講授會計實驗課。同時，利用寒暑假時間讓學(xué)生深入廠礦企業(yè)的財會部門調(diào)研實習(xí)，實習(xí)結(jié)束，每位學(xué)生將自己的收獲以調(diào)查報告形式在同學(xué)之間交流，以增強學(xué)生的實際應(yīng)用能力和綜合素質(zhì)。
作業(yè)成本會計在我國制造企業(yè)中的應(yīng)用淺談
成本會計發(fā)展到今天主要有三個模式:傳統(tǒng)的成本會計、基于作業(yè)的成本會計和產(chǎn)出會計。由于產(chǎn)出會計還不是一套完整的產(chǎn)品成本計算系統(tǒng),其對企業(yè)的日常運作管理僅僅起著指導(dǎo)作用,而傳統(tǒng)的成本會計大家均很熟悉,本文僅對基于作業(yè)的成本會計進行簡要介紹。
一、作業(yè)成本法的概念及其在我國的發(fā)展
二、我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本會計的必要性和可能性分析
第一,必要性。自2008年開始,“中國制造”已經(jīng)感覺到了越來越大的壓力。這些變化使得實務(wù)界對企業(yè)成本的核算提出了更高的要求,準確而可靠的成本信息對企業(yè)產(chǎn)品定價、生產(chǎn)決策、成本分析等均具有越來越大的作用。同時,由于全球金融危機的爆發(fā),市場資金緊張,居民消費下降,出口減少,我國企業(yè)的經(jīng)營銷售環(huán)境發(fā)生了深刻的變化,尤其對中小企業(yè)來說,庫存增加,資金回籠難度加大,銀行信貸資金難以取得等等,這些不利因素嚴重影響著企業(yè)的發(fā)展與生存。為此,在當(dāng)前經(jīng)濟形勢不景氣的情況下,我國的制造企業(yè)不僅要對產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進行調(diào)整,應(yīng)對危機對企業(yè)的影響,同時更要加強企業(yè)內(nèi)部管理,注重管理會計的理論與方法的應(yīng)用已成為我國企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)在要求。作業(yè)成本法正是為解決這些問題而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。
第二,可能性。作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的一種較先進的成本計算方法,一般適用于具有以下特征的企業(yè):其一,制造費用在產(chǎn)品成本中占的比重較大。當(dāng)制造費用在產(chǎn)品成本中所占比重較大時,運用作業(yè)成本法能較為科學(xué)地計算產(chǎn)品成本,從而有效解決傳統(tǒng)成本方法由于只采用少數(shù)幾個分配基礎(chǔ)而產(chǎn)生的成本核算不準確的問題。目前,我國制造企業(yè)經(jīng)過近30年的發(fā)展,規(guī)模已與未來越大,機械化程度越來越高,制造費用較以往相比已大幅度提高,已具備了運用作業(yè)成本法的條件。其二,企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的工藝特點差別較大。產(chǎn)品生產(chǎn)工藝不同,所消耗的作業(yè)種類及數(shù)量也就不同,按照作業(yè)耗用量多少來分配生產(chǎn)費用,可以做到產(chǎn)品成本核算的相對正確性。其三,生產(chǎn)產(chǎn)品的種類較多。如果企業(yè)產(chǎn)品種類很少,甚至為一種,那么作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法計算的結(jié)果幾乎一致,因為可選擇的分配基礎(chǔ)幾乎是一樣的。而當(dāng)產(chǎn)品種類相對較多時,由于不同種類產(chǎn)品在工藝流程中消耗不等量的作業(yè)和不同質(zhì)的資源,為正確計算出多種產(chǎn)品成本,就必須追溯到成本發(fā)生的根作業(yè)上。根據(jù)目前我國制造企業(yè)的整體狀況,我們不難發(fā)現(xiàn):相當(dāng)多的企業(yè)已具備了應(yīng)用作業(yè)成本法的條件,加之先進的計算機技術(shù)與我國企業(yè)的日益結(jié)合,ERP系統(tǒng)在我國企業(yè)的大量普及與應(yīng)用,這進一步為我國企業(yè)應(yīng)用ABC法創(chuàng)造了有利條件。所以,我國制造企業(yè)采用作業(yè)成本法是可行的。
三、作業(yè)成本會計在我國企業(yè)中的應(yīng)用設(shè)想
作業(yè)成本法下,產(chǎn)品成本是廣義的成本概念,即跟產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的一切費用都可以記入到產(chǎn)品成本。產(chǎn)品成本的核算內(nèi)容除直接材料、直接人工和制造費用之外還包括產(chǎn)品設(shè)計費用、產(chǎn)品實驗費用以及部分銷售費用等。其核算原理是:間接費用先分配到各作業(yè)中心,然后再按不同的成本動因分配率將間接費用從各作業(yè)中心分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。具體包括如下三個步驟:
第一,確認和計量各類資源耗費,并將其歸集到資源庫中。企業(yè)為核算生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各類資源耗費,需要設(shè)置資源類賬戶。具體設(shè)置哪些資源類賬戶則需依企業(yè)的具體情況而定。一般而言,制造性企業(yè)需開設(shè)如下賬戶:材料費用賬戶、工資費用賬戶、動力費用賬戶、折舊費用賬戶和其他費用賬戶等。通過這些賬戶對企業(yè)一定時間內(nèi)發(fā)生的材料物資、人工工資、動力折舊費用等進行核算。
第二,根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程分析、確認作業(yè),并以主要作業(yè)為中心建立作業(yè)成本庫,將資源庫歸集的成本價值分配到各作業(yè)成本庫。企業(yè)為歸集和核算發(fā)生的作業(yè)成本,需要根據(jù)作業(yè)成本庫設(shè)置作業(yè)成本歸集賬戶。一般而言,一個作業(yè)成本庫對應(yīng)一個賬戶,賬戶名稱由企業(yè)根據(jù)作業(yè)成本庫的名稱自行定義。各作業(yè)成本歸集賬戶,可以按照所消耗的資源類別設(shè)置明細賬,進行成本核算。另需說明的是,在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的主要材料、輔助材料等可以直接認定是哪一種產(chǎn)品耗費的,可直接通過“生產(chǎn)成本”科目記入到產(chǎn)品成本。
第三,將各作業(yè)成本分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品,接轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。企業(yè)為核算產(chǎn)成品成本,需要設(shè)置產(chǎn)品成本賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本時,直接記入該科目的借方,貸方記入相應(yīng)的作業(yè)成本科目。最后,并按照適當(dāng)?shù)姆椒▽⒆鳂I(yè)成本庫中的間接費用分配給在產(chǎn)品和產(chǎn)成品,確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本。
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1893年9月4日，布洛德出生于英國西南部州的漢普頓家族，其父母為威廉姆?塔克爾（William Tucker）和卡羅琳?斯科特?李?布洛德（Caroline Guscott Lee Broad）。1917年4月25日他與格拉迪斯結(jié)婚，婚后育有三個子女。1933年，他加入美國籍。1972年10月10日，布洛德去世，享年79歲。
1916年，布洛德獲得奎恩大學(xué)（Queen's University）的學(xué)士學(xué)位，并于同年進入畢馬威會計事務(wù)所（Peat Marwick Main & Co.）在加拿大的卡爾加里辦事處任職。他在1915年取得公認執(zhí)業(yè)會計師的資格，并于1921年成為注冊會計師。1920年，他轉(zhuǎn)入畢馬威會計事務(wù)所在紐約的辦事處，1926年成為畢馬威會計公司的合伙人，爾后即以合伙人的身份經(jīng)營，并一直從事會計執(zhí)業(yè)服務(wù)工作，1947年被選為畢馬威會計公司的資深合伙人代表，1959年從該職位退休。
布洛德一生在各種會計職業(yè)組織中極為活躍，不僅擔(dān)任了相關(guān)職務(wù)并做出了相應(yīng)的貢獻。特別是在美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of certified public accountants，簡稱AICPA）中，他先后在多個部門任職：1939～1940年間擔(dān)任副會長，1940～1944年擔(dān)任財務(wù)主管，1944～1945年擔(dān)任會長；1934～1935年任執(zhí)行委員會（Executive Committee）下屬會計原則研究部（Development of Accounting Principles）成員；1938～1944年任審計程序委員會（Auditing Procedure）主席；1939～1947年任執(zhí)行委員會成員；1946～1948年為會計程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）成員，1948～1950任主席；1955～1958年任職業(yè)道德顧問委員會（Advisory Committee on Professional Ethics）成員。
在其它政府機構(gòu)與民間組織中，他也多有貢獻：1934～1935年任聯(lián)邦儲備委員會刊物修訂委員會（Revision of Federal Reserve Board Pamphlet）成員，1935～1936年任主席；1934～1939年、1942～1944年和1947～1950年間三次出任美國證券交易委員會合作關(guān)系委員會（the committee on cooperation with the SEC）的成員，1936～1937年擔(dān)任技術(shù)信息委員會（Technical Information）成員，1937～1938年任主席；1940～1944年擔(dān)任預(yù)算和財政委員會（Budget & Finance）成員，1945～1946年任提名委員會（Nominations）主席；1948～1950年任審判委員會（Trial Board）成員；1950～1952年任社論顧問委員會（Editorial Advisory Board）成員；1952～1955年任會計人事委員會（Accounting Personnel）主席；1959～1961年任公立事務(wù)所委員會（Public Affairs）成員；1947～1959年任美國會計師協(xié)會慈善基金組織（the AICPA Benevolent Fund）的理事；1952～1953年任公眾聯(lián)系委員會（Committee on Public Relations）的顧問；1962～1963年任公立小學(xué)教科書委員會（Public School Brochure Committee）顧問。
布洛德還曾擔(dān)任過美國會計學(xué)會（American Accounting Association， AAA）的副會長（1950）和美國紐約州注冊會計師（New York State Society of Certified Public Accountants，簡稱NYSSCPA）會長等職。由于其出色的學(xué)術(shù)成就，1952年獲得美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒發(fā)的金質(zhì)獎?wù)隆２悸宓碌臅嬅允牵骸皶嬋藛T的道德底線就是知法、守法與執(zhí)法。”由于其對會計原則與審計程序方面的貢獻，會計學(xué)家約翰?L. 凱里（Johy. L. Carey）在評價布洛德時感嘆道：“他是對審計目標最富思考的學(xué)者之一?！?/p>
布洛德還經(jīng)常為專業(yè)期刊撰寫論文，一生共發(fā)表各種演講與論文40多篇，其中主要有：1936年，在紐約州注冊會計協(xié)會（NYSSCPA）上發(fā)表的演講――“會計師對財務(wù)報表的獨立審查問題”（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants），1948年，在美國全國成本會計師協(xié)會（National Association of Cost Accountants，簡稱NACA）第29屆國際學(xué)術(shù)會議上發(fā)表的著名演講――“物價水平變動對財務(wù)報表的影響“（The Effects of Price Level Changes on Financial Statements）；1939年，發(fā)表于《會計帳簿》（Accounting Ledger）第4期上的“審計程序可以標準化”（Can Audit Programs be Standardized）；在《會計雜志》（Journal of Accountancy）上發(fā)表的主要論文有1941年第11期上的“審計準則”（Auditing Standards）和1945年第10期上的“為什么需要會計師”（Why do we need Accountants?）等；在《會計評論》（The Accounting Review）發(fā)表的主要論文，有1942年第1期上的“資本原理”（The Capital Principle）和1950年發(fā)表于第3期上的“存貨計價”（Valuation of inventories）等。下面擇其要者介紹兩個方面的學(xué)術(shù)貢獻。
第一，關(guān)于存貨計價理論方面的學(xué)術(shù)貢獻。布洛德于1949年在密爾沃基市舉辦的威斯康星州注冊會計師稅務(wù)論壇上發(fā)表了題為“存貨計價”（Valuation of inventories）的論文。文中討論了成本、成本的偏差、市價、成本分配方法、后進先出法、存貨的臨時性清算、采用后進先出法存貨的成本與市價孰低法的成本以及一貫性等問題，該文發(fā)表于《會計評論》（The Accounting Review）1950年第3期，全文分為三個層次來論述存貨計價的相關(guān)原理。首先，論述了存貨資產(chǎn)的重要性。其次，論述了存貨配比原則與常用計價方法。最后，圍繞存貨計價這一主題，主要談了以下八個方面的學(xué)術(shù)認識：
（1）成本的性質(zhì)。成本定義為“為達到存在條件和場所在某個項目上發(fā)生的直接或間接的支出和費用”。實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)許多技術(shù)問題和難題，尤其是在某些項目的正確分配上。
（2）存貨成本的偏差。存貨成本也有不能正確配比的時候。存貨減值不僅是物理上受耗損，還有市價下跌產(chǎn)生的損失。保持歷史成本的困難是存貨會有價格下跌，在正常利潤應(yīng)該減少直到貨物賣出的這個預(yù)期中，實際存在一個對未來利潤的抵押。在貨物的有效性降至成本以下時，如果成本因為貨物的有效性降至成本以下致使數(shù)字并沒有正確地記錄在某賬目上以與未來收入相配比，這會使將失去效用的部分包括進入存貨計價的一部分變得很難評判。
（3）存貨的市價。市價主要與重置成本有關(guān)，但是對它的選擇規(guī)定了上限和下限。上、下限都與可實現(xiàn)凈值有關(guān)，上限是可實現(xiàn)凈值，下限是可實現(xiàn)凈值減去正常毛利后的差額。一個重要的考慮因素是重置成本下降是否會導(dǎo)致售價的下滑。
（4）存貨發(fā)出計價方法。發(fā)出存貨成本可以用先進先出法確定，也可以用后進先出法，折中的方法是先進先出法的變更即加權(quán)平均法，即以一段時期內(nèi)的全部購進或生產(chǎn)的貨物與期初存貨的成本計算出加權(quán)單位成本的方法。個別計價法適用于由于產(chǎn)品種類不同而質(zhì)量不同的公司，這種情況下平均成本不能反映最精確的經(jīng)營成果。
（5）后進先出法。后進先出法能迅速反映原材料成本變化，它假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與其實務(wù)流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致即以后收進的存貨先發(fā)出為假定前提。后進先出法公認的支持觀點是，后進先出法代表當(dāng)前收入與當(dāng)前費用配比的實務(wù)方法。因此，它被看作是一種將先進先出法下由于存貨價格上漲而造成的收益從收入中剔除的方法。采用后進先出法的結(jié)果是將由于存貨價格變化而引起的收益或損傷從收入中剔除。
（6）存貨的臨時性清算。若后進先出法的目標是當(dāng)期收入與當(dāng)期費用配比，但將產(chǎn)生一個問題，即產(chǎn)品現(xiàn)銷大于現(xiàn)產(chǎn)以及部分正常儲備時存貨成本的清算。在直接針對利潤確認的會計原則下，僅僅依靠正常儲備是否自發(fā)來判定不同的處理是很難的。若后進先出法是對當(dāng)期收入和當(dāng)期成本正確配比，那么用重置成本似乎也可。重置的預(yù)期成本數(shù)據(jù)可能很難估計，但在此情況下當(dāng)期重置成本可能是一個合理的選擇。
（7）采用后進先出法與市價孰低法計算的存貨成本。有時面臨的問題是：在后進先出法情況下，當(dāng)市價低于后進先出法成本時是否采用市價。在當(dāng)期成本與當(dāng)期收入費用配比的原則下，與當(dāng)期成本無關(guān)的費用將明顯擾亂關(guān)聯(lián)程度。不管在哪種計價基礎(chǔ)下，在此期間發(fā)生與舊成本不相干費用價格的下降會將存貨效用減至成本以下的數(shù)字。
（8）一致性問題。一致性是與存貨確認相關(guān)的稅務(wù)規(guī)則的基本要求。如果年初采用后進先出法年末采用先進先出法，若不披露存貨影響則披露的經(jīng)營結(jié)果是毫無意義的。
第二，關(guān)于資金運營理論方面的學(xué)術(shù)貢獻。20世紀40年代初期，美國開始對會計原則的基本問題進行全面研究。針對AAA所屬執(zhí)行委員會（the Executive Committee）于1941年的專題 研究報告――《企業(yè)財務(wù)報表的會計原則》（Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statement，以下簡稱“報告”）中，對有關(guān)“資本”內(nèi)容的提法與學(xué)術(shù)爭論觀點的介紹，布洛德選擇了幾個認為需要進一步討論的話題進行研究，所形成的認識以“資本原理”（The Capital Principle）為題發(fā)表在《會計評論》（The Accounting Review）1942年第1期上。在該文中，他主要探討了與資本營運密切相關(guān)的五個問題，指出他所認為的會計報表中關(guān)于資本賬目的弱點和不一貫性，通過列出反對方的有力論據(jù)及他自己的觀點，使其論點的有效性得到盡可能的檢驗。本文以評述“報告”觀點為切入點，主要論述如下：
（1）關(guān)于再獲得股票的溢價。文中指出，公司資本是所有股東的權(quán)益，公司對股東的經(jīng)營責(zé)任并不是用資產(chǎn)衡量的資本，也不是從股東立場看的資本。它的概念是作為一個公司的權(quán)益純粹與公司相關(guān)。文中指出，認為公司的存在與股東相脫離的觀點，并未注意到“聲明”第7段中明顯期望公司對不同的股東采取單獨的會計核算。布洛德認為，任何將收益分配插入資本交易的法律意見會導(dǎo)致部分區(qū)別消失。從法律角度和從公司權(quán)益角度看，公司有且只有一項資本金。法律的要求毫無疑問地被認為是最低而不是最高標準。會計概念與法律概念不同的是：必須有證據(jù)支持而不是僅僅有定義。會計實務(wù)在有些情況下會超出法律概念之外，這種情況是有合理理由的，如繳入公積和所獲盈余的差異僅僅是會計概念上的，只是后來才被法律所認可。
（2）關(guān)于分配股利的盈余來源。公司法允許從實收股本中支付股利，實收股本的可支付限度應(yīng)在財務(wù)說明中列示。布洛德認為這樣處理在實務(wù)中很危險。其一，盈余是“可用來”分配股利的，假如公司處在現(xiàn)金和資產(chǎn)都可以用來支付股利的情況下，用資本盈余來分配股利是允許的，但卻可能是“不可用”的。其二，這種要求會使會計人員脫離會計領(lǐng)域。會計目標實現(xiàn)的基本基礎(chǔ)是成本，成本不僅是資產(chǎn)還是盈余的基礎(chǔ)。除非資產(chǎn)價值超過負債和法定資本，股利是不可以支付的。
（3）關(guān)于虧損彌補。“聲明”中認同彌補虧損是實收資本的減少，并且要求補虧應(yīng)有股東批準。股東的批準對會計原則沒有什么影響。既不能使壞的現(xiàn)實好轉(zhuǎn)，也不能使好的現(xiàn)實轉(zhuǎn)壞。
（4）關(guān)于盈余限制。許多州的法律不允許公司的股東分配股利，除非總資產(chǎn)大于負債和法定資本；購買重獲股份，法定資本不會減少，直到股票被償還；法定資本作為一個重要數(shù)字應(yīng)在資產(chǎn)負債表上列示。布洛德認為，若僅僅從資本總額和盈余中推導(dǎo)重獲的股份，而沒有更進一步的詳述，股東將沒有清楚地被告知其局限性。
（5）關(guān)于披露。布洛德認為，“聲明”中的第5段關(guān)于財務(wù)報表的內(nèi)容，第6段關(guān)于清算時攤派優(yōu)先股，第7段關(guān)于重獲股份和盈余限制的條例，很難稱為會計原則甚至原則的解釋說明。
【主要參考文獻】
[1] Broad. Samuel J.，The Capital Principle. The Accounting Review， Jan，1942，pg.28~41.
[2] Broad. Samuel J.，Valuation of inventories. The Accounting Review， July，1950 ，pg.227~235.