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第1篇

關(guān)鍵詞：國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng) 影響 對(duì)策

一、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)概述

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，是指國(guó)家或地區(qū)利用各種稅收優(yōu)惠政策、通過(guò)減稅乃至提供避稅港等措施來(lái)吸引別國(guó)或地區(qū)稅基的行為。 作為機(jī)關(guān)，我國(guó)的國(guó)家稅務(wù)總局也對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行了界定，指出國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是各國(guó)政府通過(guò)降低稅率并實(shí)施稅收優(yōu)惠政策，來(lái)減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，以吸引國(guó)際流動(dòng)性生產(chǎn)要素，最終實(shí)現(xiàn)帶動(dòng)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展這個(gè)核心目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)和稅收行為。

國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生于 20 世紀(jì) 70 年代末 80 年代初。在這以前，由于貨物、服務(wù)、資本的跨國(guó)流動(dòng)存在政治障礙以及各種技術(shù)困難，即使一國(guó)的稅收優(yōu)惠措施能使外國(guó)企業(yè)獲得比投資于其居住國(guó)更高的稅后所得，交易成本也常常會(huì)消除這種差別，這就在很大程度上阻止了稅收競(jìng)爭(zhēng)發(fā)生的可能性。20 世紀(jì) 80 年代，電信技術(shù)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)與普及，使得全球市場(chǎng)向完全競(jìng)爭(zhēng)的方向發(fā)展，同時(shí)，各國(guó)對(duì)金融市場(chǎng)與資本市場(chǎng)管制的逐步放松也大大加強(qiáng)了資本的流動(dòng)性。當(dāng)政治障礙和技術(shù)難題一一得到解決之后，經(jīng)濟(jì)全球化就使得資本具有了前所未有的國(guó)際流動(dòng)性，各國(guó)利用稅收手段吸引流動(dòng)資本的競(jìng)爭(zhēng)也日益加劇。因此，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題逐漸受到關(guān)注。

二、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的影響分析

（一）正面影響

1.有利于實(shí)現(xiàn)稅收中性原則

通常認(rèn)為， 高稅率、歧視性的課稅范圍和不規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟(jì)， 影響納稅人的決策和行為， 從而破壞稅收中性。經(jīng)濟(jì)全球化及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)則在一定程度上促使各國(guó)實(shí)行以擴(kuò)大稅基、降低稅率為主要內(nèi)容的稅制改革， 這將減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的扭曲作用； 而稅基的擴(kuò)大拓展了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍， 在一定程度上彌補(bǔ)了歧視性課稅的不足之處。由于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的存在， 出現(xiàn)了稅制趨同性， 這也將有利于削弱國(guó)際間稅負(fù)差別， 使全球資源在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置， 提高全球經(jīng)濟(jì)效率。

2. 有利于促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)

積極參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)有利于促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。各國(guó)主動(dòng)減少稅收負(fù)擔(dān)、采取一定的稅收優(yōu)惠措施， 會(huì)降低企業(yè)投資成本， 必然在吸引國(guó)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面占據(jù)優(yōu)勢(shì)， 從而促進(jìn)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)， 以吸引更多的外國(guó)投資并防止本國(guó)資本外流， 發(fā)展國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)， 已成為一國(guó)有效配置資源、提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的有效手段。世界銀行的數(shù)據(jù)分析也表明，低稅率常常與經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)相伴隨。

（二）負(fù)面影響

1.導(dǎo)致公共產(chǎn)品配置不足

在資本可以跨境自由流動(dòng)并采取從源征稅的情形下，如果一個(gè)稅收管轄權(quán)區(qū)域?qū)Y本征收較高的稅收，就會(huì)增加投資成本從而趨勢(shì)資本流入其他低稅地區(qū)。其結(jié)果是，各國(guó)政府為了吸收資本流入，不得不設(shè)置較低的稅率并提供一個(gè)缺乏效率的低稅水平公共支出，從而導(dǎo)致公共產(chǎn)品供給的缺乏。

2.嚴(yán)重侵蝕他國(guó)的稅基

稅收競(jìng)爭(zhēng)的本質(zhì)就是通過(guò)吸引非居民的稅基，把產(chǎn)業(yè)活動(dòng)引向本國(guó)或地區(qū)。他國(guó)為了保障可利用的外資規(guī)模和數(shù)量，必須與低稅國(guó)家展開(kāi)稅收競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的最終結(jié)果是世界范圍內(nèi)的稅收大規(guī)模流失，最終導(dǎo)致所有國(guó)家稅收弱化。

3.加大稅收的不公平

稅收競(jìng)爭(zhēng)會(huì)引起生產(chǎn)要素分布發(fā)生變化，對(duì)資本課征較少的稅收而對(duì)勞動(dòng)所得課征較重稅收，使勞動(dòng)承擔(dān)更多的稅負(fù)，會(huì)加劇社會(huì)的橫向不公。同時(shí)，稅收競(jìng)爭(zhēng)使競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)國(guó)流動(dòng)性強(qiáng)的資本和要素流向優(yōu)勢(shì)國(guó)。為保證收入，劣勢(shì)國(guó)就只有對(duì)流動(dòng)性弱的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從重課稅，這使不公平現(xiàn)象會(huì)愈來(lái)愈嚴(yán)重。

4.加大了征管難度

為了避免受到他國(guó)優(yōu)惠稅制的影響，各國(guó)紛紛采取措施保護(hù)本國(guó)的稅收制度，使各國(guó)稅制復(fù)雜化，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅成本與納稅人遵從成本增加。而且，逃避稅機(jī)會(huì)的增多也會(huì)降低納稅人的自覺(jué)納稅積極性，結(jié)果更加大了征管難度。

三、合理應(yīng)對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的對(duì)策

1.培養(yǎng)復(fù)合型國(guó)際稅收管理人才

隨著國(guó)際稅收合作和國(guó)際稅收涉稅信息及聯(lián)絡(luò)工作的加強(qiáng)，國(guó)際稅收面臨著新的形勢(shì)，對(duì)有關(guān)人員的要求也越來(lái)越高，不單要熟悉國(guó)內(nèi)稅法，更需要了解有關(guān)各國(guó)的稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、金融以及有關(guān)的法律、制度的規(guī)定，外語(yǔ)和計(jì)算機(jī)更是必要的基礎(chǔ)。在國(guó)際稅收管理中復(fù)合型人才的作用將會(huì)越來(lái)越重要。現(xiàn)在跨國(guó)企業(yè)中人員的素質(zhì)都很高，同時(shí)國(guó)際稅收管理業(yè)務(wù)量也將越來(lái)越多，因此要按照“多面手”的標(biāo)準(zhǔn)，加緊對(duì)現(xiàn)有人員的培訓(xùn)，培養(yǎng)出一支既懂國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收業(yè)務(wù)，又懂法律、英語(yǔ)、計(jì)算機(jī)的復(fù)合型國(guó)際稅收管理人才隊(duì)伍，消除與跨國(guó)企業(yè)稅收經(jīng)營(yíng)管理人才的差距，也消除與國(guó)際高水平人才的差距，以適應(yīng)國(guó)際稅收管理的需要。

2.實(shí)施適度減稅的稅收政策

面對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)出現(xiàn)的新趨勢(shì)，我國(guó)可實(shí)施適度的減稅政策，但不宜大規(guī)模地減免稅收。這是因?yàn)?，一方面，面?duì)日益激烈的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，客觀上要求我國(guó)積極參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)施適度的減稅政策，以增強(qiáng)稅收競(jìng)爭(zhēng)力；另一方面，我國(guó)現(xiàn)實(shí)的財(cái)政收支現(xiàn)狀不允許大規(guī)模減稅。從稅收現(xiàn)狀來(lái)看，我國(guó)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅的稅率在國(guó)際上是偏高的，在經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展的同時(shí)，實(shí)施適度的稅收減免有一定的空間和可能性。當(dāng)務(wù)之急是通過(guò)增值稅和企業(yè)所得稅這兩大主體稅種的改革和完善，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，吸引外資流入，提升我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

3.加強(qiáng)國(guó)際合作，抑制惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)

應(yīng)充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，逐步構(gòu)建與國(guó)際慣例接軌、控管?chē)?yán)密、科學(xué)合理的涉外稅收法律法規(guī)體系強(qiáng)化對(duì)跨國(guó)公司和跨國(guó)交易的稅務(wù)管理.加強(qiáng)與國(guó)際組織和其他國(guó)家的合作，遏制惡性稅收競(jìng)爭(zhēng).推動(dòng)國(guó)際稅收合作的規(guī)范化、法治化處理好各國(guó)既競(jìng)爭(zhēng)、又互利的辯證關(guān)系.逐步解決國(guó)際稅收利益分配的合理化問(wèn)題.建立良好的國(guó)際稅收管理秩序。

4.借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，不斷完善相關(guān)法律法規(guī)

中國(guó)政府應(yīng)加快與國(guó)際稅收防盜網(wǎng)絡(luò)的銜接，不斷優(yōu)化稅制，強(qiáng)化稅制的國(guó)際化建設(shè)，持續(xù)提升稅收的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，使我國(guó)稅收制度更加透明、公平和規(guī)范，真正達(dá)到稅收法治化的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。

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第2篇

【關(guān)鍵詞】國(guó)際投資協(xié)定 國(guó)際稅收爭(zhēng)議 國(guó)際投資仲裁

【中圖分類(lèi)號(hào)】D996 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

國(guó)際稅收是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而產(chǎn)生的，國(guó)際投資作為當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中非常重要的一部分，天生就與國(guó)際稅收問(wèn)題自然結(jié)合在了一起。一個(gè)國(guó)家稅收的相關(guān)法律制度在很大程度上會(huì)影響一個(gè)國(guó)家的國(guó)際直接投資和國(guó)家間接投資。國(guó)際稅收在本質(zhì)上是國(guó)際之間的稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，涉及國(guó)家和國(guó)家之間、國(guó)家和納稅人之間的利益關(guān)系，利益的沖突必然會(huì)導(dǎo)致三者之間在利益分配過(guò)程中產(chǎn)生國(guó)際稅收爭(zhēng)議。按照國(guó)際稅收爭(zhēng)議主體的不同，國(guó)際稅收爭(zhēng)議一般分為國(guó)家之間的國(guó)際稅收爭(zhēng)議和國(guó)家與納稅人之間的稅收爭(zhēng)議。文章介紹的國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議是納稅人與國(guó)家之間的稅收爭(zhēng)議，在國(guó)際投資領(lǐng)域常見(jiàn)的投資者也是東道國(guó)納稅人中的一部分，因此，資本輸入國(guó)（東道國(guó)）和投資者之間的投資爭(zhēng)議中也有部分是由于國(guó)際稅收而引發(fā)的國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議，下文所指的國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議就屬于此類(lèi)。

國(guó)際投資領(lǐng)域稅收爭(zhēng)議解決方式的雙重性

TPP協(xié)定，即跨太平洋戰(zhàn)略經(jīng)濟(jì)伙伴協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)TPP），屬于自由貿(mào)易協(xié)定范疇。2011年11月12日，TPP談判方宣布了TPP協(xié)定的框架，TPP投資條款分A和B兩部分。B部分規(guī)定投資者與東道國(guó)爭(zhēng)端解決問(wèn)題。在TPP 協(xié)定經(jīng)貿(mào)爭(zhēng)端解決機(jī)制問(wèn)題上，美國(guó)已明確表態(tài)拒絕采用世界貿(mào)易組織的“國(guó)家間爭(zhēng)端解決機(jī)制”，而主張外資在發(fā)生爭(zhēng)端時(shí)可訴諸“投資者―國(guó)家爭(zhēng)端解決機(jī)制”，并且解決爭(zhēng)議的主要方式是仲裁。在區(qū)域貿(mào)易安排中，主流的爭(zhēng)議解決方式也是仲裁。①在國(guó)際投資領(lǐng)域，投資爭(zhēng)端的解決歷來(lái)是外國(guó)投資者及其母國(guó)、東道國(guó)以及整個(gè)國(guó)際社會(huì)普遍關(guān)注并力求高效、公平解決的問(wèn)題。當(dāng)代貿(mào)易自由化國(guó)際背景下，根據(jù)近年來(lái)的實(shí)踐以及相關(guān)條約的規(guī)定可以看出，美國(guó)作為雙邊投資協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱(chēng)BIT）范本的推行者，正努力將其所倡導(dǎo)的國(guó)際投資爭(zhēng)端解決方式―國(guó)際投資爭(zhēng)端解決中心，（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ICSID）仲裁管轄在世界BIT協(xié)定中推行，如果一個(gè)國(guó)家在國(guó)際投資協(xié)定中接受了國(guó)際仲裁方式，那么一項(xiàng)國(guó)際投資領(lǐng)域的涉稅爭(zhēng)議也可能面臨著進(jìn)行國(guó)際投資爭(zhēng)端解決中國(guó)際仲裁的可能。但投資領(lǐng)域的涉稅爭(zhēng)議在采用ICSID仲裁管轄之后是否能夠真正能夠納入仲裁管轄還取決于一個(gè)很關(guān)鍵的因素，那就是投資協(xié)定中有關(guān)稅收措施的安排以及締約國(guó)對(duì)ICSID仲裁管轄的同意方式。

國(guó)際稅收涉及一個(gè)國(guó)家的稅收，國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決方式要受到一個(gè)國(guó)家所簽訂的雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的約束。從現(xiàn)有的國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定的爭(zhēng)議解決機(jī)制來(lái)看，國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決主要還是以相互協(xié)商機(jī)制為主?？v觀世界各國(guó)，國(guó)際稅收爭(zhēng)議的仲裁機(jī)制適用順序都有一定的附屬性―即都是在相互相商程序未能解決該爭(zhēng)議或該爭(zhēng)議未能解決之后才可以啟動(dòng)。換句話(huà)說(shuō)，國(guó)際稅收協(xié)定下國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的第一方式仍然是相互協(xié)商程序。

這樣一來(lái)，在國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議將可能面臨著國(guó)際投資條約爭(zhēng)端解決機(jī)制和雙邊稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的雙重調(diào)整。而這兩種協(xié)定下稅收爭(zhēng)議解決的主要方式又有很大差別，國(guó)際投資條約以ICSID投資仲裁為主流，稅收協(xié)定以相互協(xié)商為主流，國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議的爭(zhēng)端解決機(jī)制方式選擇不同會(huì)給國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議主體的利益保護(hù)帶來(lái)完全不同的效果。在TPP背景下ICSID國(guó)家仲裁成為了國(guó)際投資領(lǐng)域的主要選擇方式，雖然仲裁全轄權(quán)同意的開(kāi)放度有所不一，但對(duì)于這種爭(zhēng)議解決方式基本認(rèn)同。中國(guó)經(jīng)過(guò)最終的利益權(quán)衡之后，于1990年2月9日簽署了ICSID公約，公約自1993年2月6日起對(duì)中國(guó)生效。兩套完全不同的爭(zhēng)端解決機(jī)制背后是對(duì)國(guó)際利益和海外投資者利益保護(hù)的不同平衡，國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)端解決方式究竟在多大程度可以納入國(guó)際投資ICSID國(guó)際仲裁呢？因此，需要對(duì)此類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行研究，正確處理國(guó)際投資條約中稅收爭(zhēng)議的路徑選擇問(wèn)題。

國(guó)際投資領(lǐng)域稅收仲裁的可仲裁性

國(guó)際投資協(xié)定中關(guān)于稅收措施規(guī)定之類(lèi)型。世界各國(guó)對(duì)外簽訂的國(guó)際投資協(xié)定中對(duì)稅收措施規(guī)定的不同情形，決定了國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議可仲裁性.目前，國(guó)際投資協(xié)定中的稅收措施存在情形主要有以下幾種情況：

全盤(pán)肯定式。這種模式是指把稅收措施全部都涵蓋在國(guó)際投資協(xié)定中。1992年美國(guó)一俄羅斯BIT較為典型，該條約中沒(méi)有提到稅收措施條款。這種規(guī)定使得可以理解為所有稅收措施均被涵蓋該條約調(diào)整范圍之內(nèi)。

全盤(pán)否定式。這種模式是指把稅收措施全部排除在國(guó)際投資協(xié)定中。例如：1999年阿根廷―新西蘭BIT第五條第二款規(guī)定：“本協(xié)定規(guī)定不適用于任何締約方領(lǐng)土內(nèi)的稅收事項(xiàng)。此類(lèi)稅收事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)由各締約方的國(guó)內(nèi)法，并按締約方之間締結(jié)的任何涉及稅收的協(xié)定的規(guī)定調(diào)整?！雹?/p>

有限度例外式。第一，投資待遇條款的例外。這種模式中稅收措施例外條款在投資待遇條款下存在，投資待遇條款對(duì)稅收事項(xiàng)的適用作了例外規(guī)定。從條約來(lái)看，這種稅收條款一般是直接存在在投資待遇條款中作為例外情況而規(guī)定。實(shí)際上，這種安排是將有關(guān)稅收措施的安排納入國(guó)際投資協(xié)定之中，只是在投資待遇條款上進(jìn)行例外，使其肯定后之否定。2008年《中華人民共和國(guó)政府和墨西哥合眾國(guó)政府關(guān)于促進(jìn)和相互保護(hù)投資的協(xié)定》第二章規(guī)定了投資保護(hù)，其中第三條和第四條規(guī)定了投資保護(hù)的國(guó)民待遇和最惠國(guó)待遇。第二章第十條規(guī)定了投資保護(hù)例外：“第三條和第四條不得被解釋為締約一方有義務(wù)將該國(guó)由于下列原因授予的待遇、優(yōu)惠或特權(quán)方面的利益給予締約另一方投資者及其投資：或（二）由全部或主要涉及稅收的國(guó)際協(xié)定或安排或任何國(guó)內(nèi)法律而產(chǎn)生的締約一方的任何權(quán)利和義務(wù)。如果本協(xié)定與其他有關(guān)稅收的國(guó)際協(xié)定或安排不一致，以后者為準(zhǔn)?！敝袊?guó)的大部分BIT協(xié)定中采用了這種模式，包括中國(guó)與古巴、中國(guó)與哥斯達(dá)黎加等BIT。

第二，全部條款的例外。這種模式中稅收例外條款從形式上來(lái)看不僅僅是針對(duì)投資保護(hù)中稅收措施進(jìn)行例外，而是在整個(gè)投資協(xié)議適用中進(jìn)行例外存在。這種有限度例外中的全部條款例外不同于全盤(pán)否定式。因?yàn)樗紫让鞔_規(guī)定協(xié)定中的所有條款原則上不適用于稅收問(wèn)題，然后通過(guò)肯定方式列舉出締約方允許適用于稅收的事項(xiàng)?？梢岳斫鉃樗捎玫氖窍葘⒂嘘P(guān)稅收措施排除在國(guó)際投資協(xié)定之外，然后再有條件將其納入，是否定后之肯定。如2004年《美國(guó)BIT范本》第二十一條規(guī)定：“除非本條款另有規(guī)定，協(xié)定的所有條款均不適用于稅收事宜。同時(shí)，條款又規(guī)定，征收、業(yè)績(jī)條款當(dāng)中的第24 款、投資合同或投資授權(quán)之違反可適用于稅收事宜。”③

國(guó)際投資協(xié)定不同處理方式下的爭(zhēng)端可仲裁性評(píng)析。在國(guó)際稅收仲裁的可仲裁性一般與仲裁庭管轄范圍和仲裁程序緊密相關(guān)。在國(guó)際投資協(xié)定中如何對(duì)這兩方面進(jìn)行規(guī)定直接導(dǎo)致了國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議可仲裁性。本文僅僅從國(guó)際投資協(xié)定關(guān)于國(guó)際仲裁爭(zhēng)端解決管轄范圍來(lái)進(jìn)行研究。

從國(guó)際實(shí)踐來(lái)看，大部分國(guó)際投資協(xié)定對(duì)于仲裁庭管轄范圍都會(huì)作出規(guī)定，國(guó)際投資協(xié)定規(guī)定的可以適用仲裁解決的爭(zhēng)端類(lèi)型主要分為三類(lèi)：可仲裁的事項(xiàng)范圍僅包括與征收補(bǔ)償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的爭(zhēng)端；可仲裁的事項(xiàng)范圍包括因履行投資協(xié)定下與投資有關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的爭(zhēng)端；可仲裁的事項(xiàng)范圍包括因投資而產(chǎn)生的任何（法律）爭(zhēng)端。

可仲裁事項(xiàng)僅包括與征收補(bǔ)償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的爭(zhēng)端。這一仲裁庭管轄范圍相對(duì)非常有限。按照國(guó)際投資領(lǐng)域稅收條款安排模式來(lái)分析，全盤(pán)肯定式的情況下當(dāng)然已經(jīng)將其納入了國(guó)際仲裁庭管轄范圍；全盤(pán)否定式的情況下當(dāng)然也已經(jīng)將其排出了國(guó)際仲裁庭管轄范圍。關(guān)鍵是，在有限例外模式情況下，這種情況下的國(guó)際投資稅收爭(zhēng)議是否可以提交國(guó)際仲裁庭則需要進(jìn)一步進(jìn)行分析。有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，如果在投資待遇條款例外中規(guī)定了征收補(bǔ)償額、轉(zhuǎn)移支付等不適用稅收措施，那么該國(guó)際稅收爭(zhēng)議則不再具有提交國(guó)際仲裁的可能；如果投資待遇例外中僅就國(guó)民待遇、最惠國(guó)待遇規(guī)定了稅收措施例外，而沒(méi)有就征收、轉(zhuǎn)移支付等不適用稅收措施進(jìn)行例外規(guī)定，那表明由征收補(bǔ)償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的稅收措施引起的國(guó)際稅收爭(zhēng)議也可以提交國(guó)際仲裁如果采有全部條款例外模式。如果采用全部條款例外模式下，基本又再次將征收、轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的稅收措施已經(jīng)納入了投資協(xié)定范圍，當(dāng)然由此而引起的國(guó)際稅收爭(zhēng)議也可以提交國(guó)際仲裁。

可仲裁的事項(xiàng)包括因履行投資協(xié)定下與投資有關(guān)義務(wù)而產(chǎn)生的爭(zhēng)端。這一仲裁庭管轄范圍較第一種情形已經(jīng)有所擴(kuò)大。按照國(guó)際投資領(lǐng)域稅收安排模式分析，全盤(pán)肯定式的情況下同樣也將其納入了國(guó)際仲裁庭管轄范圍；全盤(pán)否定式的情況下與將于稅收有關(guān)的投資義務(wù)也已經(jīng)排除了國(guó)際仲裁庭管轄。在有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，除了投資待遇中的稅收義務(wù)不適用排除外，其余投資義務(wù)中的稅收義務(wù)并沒(méi)有排除，則除了投資待遇引起的稅收爭(zhēng)議不能提交國(guó)際仲裁外，其余與稅收有關(guān)的投資義務(wù)所引起的爭(zhēng)議均可以提交國(guó)際仲裁。如果采全部條款例外模式，也就是將大部分的稅收引起的爭(zhēng)議排除了國(guó)際仲裁，而僅有少部分的投資引起的稅收爭(zhēng)議可以提交國(guó)際仲裁。

可仲裁的事項(xiàng)范圍包括因投資而產(chǎn)生的任何（法律）爭(zhēng)端。這一仲裁庭管轄范圍較前面兩種范圍可謂是最大。按照國(guó)際投資領(lǐng)域稅收安排模式來(lái)分析，全盤(pán)肯定式情況下同樣也將其納入了國(guó)際仲裁庭管轄范圍；全盤(pán)否定式情況下則將與稅收有關(guān)的投資義務(wù)也已經(jīng)排除了國(guó)際仲裁庭管轄。在有限例外模式下，如果采用投資待遇條款例外模式，雖然稅收措施已經(jīng)排除在投資待遇條款外，但是由于是因投資而產(chǎn)生的任何（法律）爭(zhēng)端，而稅收爭(zhēng)議完全可能由立法、執(zhí)法、司法等多環(huán)節(jié)的過(guò)程中帶來(lái)，單純將稅收措施排除并不能完全消除投資領(lǐng)域的任何稅收爭(zhēng)議，給此類(lèi)爭(zhēng)議提交國(guó)際仲裁留下了很大的空間。如果采用全部條款例外模式也可以同樣得出一個(gè)結(jié)論，此類(lèi)情況同樣給爭(zhēng)議提交國(guó)際仲裁留下了很大的空間，但相對(duì)于投資待遇條款例外而言范圍還是較小。

國(guó)際投資協(xié)定稅收措施安排下仲裁解決方式評(píng)析

全盤(pán)肯定式下?tīng)?zhēng)端的可仲裁性。這種將稅收措施安排在常見(jiàn)的國(guó)際投資爭(zhēng)端解決程序規(guī)定下都全盤(pán)將國(guó)際投資領(lǐng)域內(nèi)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議肯定在了國(guó)際投資協(xié)定之下，也就是說(shuō)一項(xiàng)國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議此時(shí)也可以納入了國(guó)際投資協(xié)定中的國(guó)際仲裁方式。換句話(huà)說(shuō)，此時(shí)的該項(xiàng)國(guó)際稅收爭(zhēng)議納入了國(guó)際投資協(xié)定和國(guó)際稅收協(xié)定兩種協(xié)定下的爭(zhēng)端解決。國(guó)際投資協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的做法是提交國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)；而國(guó)際稅收協(xié)定下的爭(zhēng)端解決方式是相互協(xié)商或者是國(guó)際稅收仲裁。如果是相互協(xié)商程序，那就完全與國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際仲裁相沖突。即便是采用國(guó)際稅收仲裁方式，由于國(guó)際稅收仲裁的特殊性和復(fù)雜性，國(guó)際稅收仲裁也是完全不同于國(guó)際投資領(lǐng)域仲裁方式。正是因?yàn)榇饲闆r下?tīng)?zhēng)端解決機(jī)制的巨大差異，在國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議中，給投資者爭(zhēng)端解決帶來(lái)了更優(yōu)的選擇性。投資者可以將國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議提交國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)。在這種情況下，東道國(guó)國(guó)家的稅收必然受到影響。投資者選擇不同協(xié)定下的爭(zhēng)端解決方式必然會(huì)帶來(lái)不同的結(jié)果，增加了爭(zhēng)端解決結(jié)果的不確定。

全盤(pán)否定式爭(zhēng)端的可仲裁性。這種將稅收措施安排在常見(jiàn)的國(guó)際投資爭(zhēng)端解決程序規(guī)定下都全盤(pán)將國(guó)際投資領(lǐng)域內(nèi)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議否定在了國(guó)際投資協(xié)定之外，也就是說(shuō)一項(xiàng)國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議此時(shí)已經(jīng)不能在國(guó)際投資協(xié)定爭(zhēng)端解決方式下解決，也就不可能訴諸于國(guó)際仲裁機(jī)構(gòu)。這種情況下，該項(xiàng)國(guó)際稅收爭(zhēng)議一般是按照國(guó)際稅收協(xié)定之爭(zhēng)端解決條款規(guī)定，將此爭(zhēng)議提交東道國(guó)國(guó)內(nèi)解決或者是通過(guò)相互協(xié)商程序或者是國(guó)際稅收仲裁。

有限度例外式爭(zhēng)端的可仲裁性。這種將稅收措施有限度例外式規(guī)定在國(guó)際投資協(xié)定中，一項(xiàng)國(guó)際投資領(lǐng)域內(nèi)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議是否可以適用仲裁方式解決又開(kāi)始具有模糊性，需要結(jié)合協(xié)定中的投資者―國(guó)家爭(zhēng)端解決程序條款方能確定。從上述分析來(lái)看，這種稅收措施安排中將國(guó)際投資領(lǐng)域的稅收爭(zhēng)議提交國(guó)際仲裁的情況也比較多。投資保護(hù)待遇例外安排模式較全部條款例外模式安排更容易將國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議納入國(guó)際投資仲裁管轄。

如果國(guó)際投資協(xié)定采用了全盤(pán)否定式的稅收措施安排模式，那在國(guó)際投資領(lǐng)域國(guó)際稅收爭(zhēng)議沒(méi)有提交國(guó)際仲裁解決的可能性。全盤(pán)肯定和有限例外模式下此國(guó)際稅收爭(zhēng)議無(wú)論在各種國(guó)際投資爭(zhēng)議爭(zhēng)端解決程序的規(guī)定下均有一定程度的國(guó)際稅收爭(zhēng)議會(huì)提交國(guó)際仲裁。晚近各國(guó)的投資締約實(shí)踐不約而同地放棄了可仲裁事項(xiàng)僅包括與征收補(bǔ)償額或轉(zhuǎn)移支付有關(guān)的爭(zhēng)端類(lèi)型的規(guī)定，而轉(zhuǎn)向普遍接受?chē)?guó)際投資仲裁庭的管轄權(quán)。這也就極大地?cái)U(kuò)展了可仲裁稅收爭(zhēng)議的范圍。而國(guó)際投資條約實(shí)踐中，在國(guó)際投資協(xié)定中全盤(pán)否定國(guó)際稅收措施的投資協(xié)定已經(jīng)越來(lái)越少。因?yàn)樵谶@種情況下，將國(guó)際投資稅收爭(zhēng)議交由國(guó)內(nèi)法解決已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)今為投資者提供國(guó)際法保護(hù)的趨勢(shì)，不符合現(xiàn)代國(guó)際法理念，已經(jīng)為大多數(shù)國(guó)家所鄙棄。絕大部分國(guó)際會(huì)根據(jù)自己國(guó)家的投資狀況和稅收利益等因素，將國(guó)際投資協(xié)定中的稅收措施安排采用有限例外模式。這樣一來(lái)，國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議可仲裁趨勢(shì)明顯加強(qiáng)。

綜上，通過(guò)對(duì)國(guó)際投資仲裁庭管轄方式和我國(guó)國(guó)際投資協(xié)定對(duì)稅收措施安排的實(shí)踐可以得出，我國(guó)國(guó)際投資領(lǐng)域的國(guó)際稅收爭(zhēng)議納入CISID國(guó)際仲裁管轄的概率相對(duì)較高。隨著這種涉稅爭(zhēng)議的增多，將本來(lái)屬于國(guó)際稅收協(xié)定下的稅收爭(zhēng)議介入了國(guó)際投資爭(zhēng)議領(lǐng)域。這必然對(duì)我國(guó)稅收帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)，會(huì)影響我國(guó)政府的政策空間，這也完全不符合聯(lián)合國(guó)機(jī)構(gòu)在國(guó)際投資領(lǐng)域隊(duì)發(fā)展中國(guó)家的反復(fù)告誡。在《2003年世界投資報(bào)告》和2004年的《圣保羅共識(shí)》都反復(fù)強(qiáng)調(diào)發(fā)展中國(guó)家要在國(guó)際投資協(xié)定中根據(jù)自己的國(guó)際投資協(xié)定目標(biāo)、結(jié)構(gòu)、方式等確立自己的權(quán)利和義務(wù)框架，必須在權(quán)利義務(wù)框架中保留足夠的政策空間，使政府能夠在這一框架下靈活運(yùn)用這些政策維護(hù)國(guó)家利益。

（作者為華東政法大學(xué)國(guó)際法博士研究生、上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院講師；本文系上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院一流學(xué)科―國(guó)際法（國(guó)際稅法）學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目資助）

【注釋】

①楊海濤：“中國(guó)―東盟自貿(mào)區(qū)爭(zhēng)端解決機(jī)制的完善”，《人民論壇》，2015年第2期。

②蔡從燕：“國(guó)際投資條約實(shí)踐中的稅收措施問(wèn)題”，《武大國(guó)際法評(píng)論》，2010年第2期。

第3篇

摘要隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，中國(guó)企業(yè)“走出去”已成大勢(shì)。分析了由于各國(guó)稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)問(wèn)題，提出了國(guó)際稅收籌劃的三個(gè)主要的、具有較強(qiáng)可操作性的策略。

關(guān)鍵詞跨國(guó)投資稅收籌劃策略

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的日益發(fā)展，國(guó)際化發(fā)展帶來(lái)了無(wú)限商機(jī)與挑戰(zhàn)。在跨國(guó)投資中，稅負(fù)的多少直接關(guān)系到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際稅收籌劃能使企業(yè)更好地利用外部的稅收環(huán)境，降低企業(yè)的相對(duì)稅負(fù)成本，從而有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的國(guó)際理財(cái)目標(biāo)，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

1跨國(guó)投資稅收籌劃的含義

跨國(guó)投資稅收籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及到的現(xiàn)行稅法（不限一國(guó)一地），在稅收法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，利用國(guó)際稅收差別及有關(guān)國(guó)家稅法的不完善和漏洞，充分運(yùn)用納稅人的權(quán)利（即法定的最低限度的納稅權(quán)），通過(guò)事先對(duì)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)組織形式、投資地點(diǎn)、投資方式和交易活動(dòng)進(jìn)行適當(dāng)而周密的安排和籌劃，以公開(kāi)或接近公開(kāi)的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節(jié)約稅收成本的利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)或現(xiàn)金流量最大化?？鐕?guó)投資稅收籌劃亦稱(chēng)國(guó)際稅收籌劃，實(shí)質(zhì)上是一種避稅計(jì)劃。雖然各國(guó)對(duì)避稅概念的認(rèn)識(shí)存在差異，但多數(shù)認(rèn)為應(yīng)將國(guó)際稅收籌劃嚴(yán)格地限制在狹義的國(guó)際避稅或正當(dāng)避稅、順?lè)ㄒ庾R(shí)避稅的范疇。國(guó)際偷逃稅是指納稅人在納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，濫用稅收協(xié)定或采取不公開(kāi)的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實(shí)際納稅義務(wù)的行為，其結(jié)果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當(dāng)避稅或逆法避稅的作法，相對(duì)于國(guó)際稅收籌劃是有本質(zhì)區(qū)別的。

2跨國(guó)投資稅收籌劃的空間

跨國(guó)投資稅收籌劃的內(nèi)在動(dòng)因（根本原因）在于每個(gè)跨國(guó)納稅人都有著減輕自身納稅義務(wù)、實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的強(qiáng)烈愿望。而外在原因是不同國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)、稅收管轄權(quán)、經(jīng)濟(jì)源、稅源、稅基范圍、課稅對(duì)象和稅率等方面的法律制度和稅收優(yōu)惠政策存在差異，不僅為國(guó)際稅收籌劃提供了可能的空間和機(jī)會(huì)，更使其較國(guó)內(nèi)納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國(guó)際雙重征稅，現(xiàn)今國(guó)家與國(guó)家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，締約國(guó)雙方的居民和非居民均可以享受到許多關(guān)于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優(yōu)惠政策，這也為國(guó)際稅收籌劃提供了一定的空間?？鐕?guó)投資者通過(guò)對(duì)不同國(guó)家間的稅制差異和稅法漏洞的發(fā)現(xiàn)和利用，不僅能維護(hù)自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國(guó)納稅提供強(qiáng)有力的制度及法律保證。

3跨國(guó)投資稅收籌劃的策略

3．1利用避稅地進(jìn)行稅收籌劃

一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的政府為了吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，對(duì)外國(guó)政府和民間投資者在此投資經(jīng)營(yíng)所得與資產(chǎn)免稅或按較低的稅率征稅或?qū)嵭写罅慷愂諆?yōu)惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱(chēng)為國(guó)際避稅地（亦稱(chēng)國(guó)際避稅港）。國(guó)際避稅地的類(lèi)型大致可以分為以下三種：第一種是“純國(guó)際避稅地”（又稱(chēng)無(wú)稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)），即不開(kāi)征公司所得稅和個(gè)人所得稅以及一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)；第二種是“半純國(guó)際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權(quán)而只實(shí)行地域稅收管轄權(quán)的國(guó)家或地區(qū)；第三種是“特別國(guó)際避稅地”，即盡管按照國(guó)際慣例制定稅法并實(shí)行征稅，但對(duì)某些類(lèi)別的公司卻實(shí)行特殊的稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。

一般情況下，利用國(guó)際避稅地減輕稅收負(fù)擔(dān)籌劃基本策略有如下幾種：

（1）把境外企業(yè)開(kāi)辦在“半純國(guó)際避稅地”或“特別國(guó)際避稅地”，從事正常的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而享受在所得和資產(chǎn)以及其他方面的減免稅優(yōu)惠。

（2）虛設(shè)避稅機(jī)構(gòu)。有的跨國(guó)公司為了實(shí)現(xiàn)全球稅負(fù)最小化的目標(biāo)并便于在海外調(diào)撥資金，往往在國(guó)際主要避稅港設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷(xiāo)給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò)避稅地子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的假象，從而把母公司的所得稅轉(zhuǎn)移到避稅地子公司的賬上，達(dá)到避稅的目的，并且減少了海外資金調(diào)撥的難度。

（3）以基地公司作為信托公司。因?yàn)楸芏惖貙?duì)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)行減免征收，可在避稅地設(shè)立個(gè)人持股信托公司，然后將其財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地公司的信托財(cái)產(chǎn)。而所信托的財(cái)產(chǎn)實(shí)際上在幾千里以外，資產(chǎn)信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過(guò)契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達(dá)到避稅目的。

（4）通過(guò)組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。所謂內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指由一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會(huì)投資建立的、專(zhuān)門(mén)用于向其母公司或兄弟公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場(chǎng)的一種保險(xiǎn)公司。利用內(nèi)部保險(xiǎn)公司進(jìn)行跨國(guó)稅收籌劃的具體做法是：在一個(gè)無(wú)稅或低稅的國(guó)家或地區(qū)建立內(nèi)部保險(xiǎn)公司，然后母公司和子公司以支付保險(xiǎn)費(fèi)的方式把利潤(rùn)大量轉(zhuǎn)出居住國(guó)，使公司集團(tuán)的一部分利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地的內(nèi)部保險(xiǎn)公司的賬上。內(nèi)部保險(xiǎn)公司在當(dāng)?shù)夭挥脤?duì)該筆利潤(rùn)納稅；而這筆利潤(rùn)由于不匯回母公司，公司居住國(guó)也不對(duì)其納稅。

3．2利用企業(yè)組織形式進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)組織形式不同，所承擔(dān)的稅負(fù)也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業(yè)組織形式對(duì)于實(shí)現(xiàn)減少納稅的目的也十分重要。企業(yè)組織形式主要有三種：獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規(guī)定有很大差別。對(duì)于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)來(lái)說(shuō)，只對(duì)獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主和合伙企業(yè)的合伙人從企業(yè)所獲得的收入按5％－35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計(jì)算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個(gè)人累進(jìn)稅率計(jì)算交納個(gè)人所得稅。并且公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不可以將其已經(jīng)支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實(shí)際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負(fù)率可達(dá)46．4％。因此，對(duì)于規(guī)模不大的企業(yè)，采用合伙企業(yè)的組織形式較合適。

跨國(guó)公司對(duì)外投資則主要有兩種組織形式：一是設(shè)立分公司，二是設(shè)立子公司。從法律的角度來(lái)講，子公司是依照東道國(guó)的相關(guān)法規(guī)注冊(cè)登記成立的獨(dú)立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是大多數(shù)國(guó)家對(duì)該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人（子公司）與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)（分公司）在稅收上具有不同的規(guī)定。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率和優(yōu)惠政策等方面也存在著差異。

（1）子公司具有東道國(guó)法人居民身份，因而可以享受東道國(guó)提供的包括免稅期在內(nèi)的各種稅收優(yōu)惠待遇，以及東道國(guó)與其它國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定所提供的所有優(yōu)惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國(guó)外，則不能享受這些優(yōu)惠待遇。

（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國(guó)企業(yè)，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負(fù)，因此需考慮境外企業(yè)在最初幾年是否能夠盈利的問(wèn)題。一般而言，多數(shù)長(zhǎng)期投資項(xiàng)目在前幾年會(huì)虧損，因而自然是以分公司的形式進(jìn)行對(duì)外投資為佳。

（3）設(shè)立子公司可以享受延期納稅的優(yōu)惠。許多國(guó)家（包括中國(guó)在內(nèi)）規(guī)定跨國(guó)投資企業(yè)的海外子公司的利潤(rùn)在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤(rùn)繳納所得稅。譬如美國(guó)《公司所得稅法》就有此規(guī)定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤(rùn)不管是否匯回，都應(yīng)并入總公司所繳納或補(bǔ)償所得稅，不享受遞延納稅的好處。

（4）要考慮股息及稅后利潤(rùn)匯出的預(yù)提稅。除了企業(yè)所得稅外，許多國(guó)家規(guī)定外國(guó)子公司應(yīng)就稅后利潤(rùn)匯回母公司的部分再征收預(yù)提所得稅；而對(duì)跨國(guó)公司分支機(jī)構(gòu)的稅后利潤(rùn)，則征收“分支機(jī)構(gòu)稅”，此稅相當(dāng)于對(duì)其分配股息所征收的所得稅。多數(shù)國(guó)家在征收分支機(jī)構(gòu)稅時(shí)，是就分支機(jī)構(gòu)全部稅后利潤(rùn)征收，即不論這筆利潤(rùn)是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國(guó)家只就分支機(jī)構(gòu)未再投資于固定資產(chǎn)的利潤(rùn)征稅；還有些國(guó)家只就利潤(rùn)的匯出部分征稅，也稱(chēng)為“匯出稅”。因此，跨國(guó)投資者應(yīng)權(quán)衡和比較子公司預(yù)提所得稅和分支機(jī)構(gòu)稅，選擇更為有利的組織形式。

子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進(jìn)行選擇，取決于許多財(cái)務(wù)性的和非財(cái)務(wù)性的條件。一般情況，許多跨國(guó)公司就是在經(jīng)營(yíng)初期以分公司的形式在海外經(jīng)營(yíng)，直到分公司開(kāi)始盈利后，再設(shè)法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉(zhuǎn)變產(chǎn)生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當(dāng)局的同意。

3．3利用各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

各國(guó)在稅收優(yōu)惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優(yōu)惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國(guó)對(duì)引入外資的優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，也是一種重要方法。

（1）投資項(xiàng)目和區(qū)域優(yōu)惠。一般而言，發(fā)達(dá)國(guó)家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開(kāi)發(fā)、能源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)上。而發(fā)展中國(guó)家為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，稅收鼓勵(lì)的范圍相對(duì)廣泛得多，往往對(duì)某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，優(yōu)惠政策相對(duì)也要多一些。例如韓國(guó)、新加坡、馬來(lái)西亞等國(guó)家就為外資進(jìn)入提供低稅或免稅優(yōu)惠政策，稅收優(yōu)惠通常以所得稅為主。

（2）扣除項(xiàng)目?jī)?yōu)惠。某些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家規(guī)定外商投資企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優(yōu)惠政策。例如美國(guó)規(guī)定期限為3年、5年、7年的公司財(cái)產(chǎn)，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財(cái)產(chǎn)，采用15％的余額遞減折舊法；有些國(guó)家稅法還允許計(jì)提某些準(zhǔn)備金，包括重置準(zhǔn)備金。

（3）虧損減免優(yōu)惠。大多數(shù)國(guó)家都規(guī)定了虧損減免稅的優(yōu)惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優(yōu)惠政策較多的國(guó)家之一，該國(guó)規(guī)定公司任何年度的虧損都可以從未來(lái)8年內(nèi)所得中扣除，且公司存在前6年中的“經(jīng)營(yíng)虧損”，可在未來(lái)不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）資本利得減免優(yōu)惠。一些發(fā)達(dá)國(guó)家為了鼓勵(lì)資本流動(dòng)、活躍資本市場(chǎng)，對(duì)資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對(duì)持股公司實(shí)行一種特殊的稅收優(yōu)惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預(yù)提稅和個(gè)人所得稅。只對(duì)符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對(duì)公司的股份資本課征0．2％的財(cái)產(chǎn)稅。在這些國(guó)家投資的跨國(guó)納稅人如能及時(shí)調(diào)整財(cái)務(wù)政策，盡量將流動(dòng)性收益轉(zhuǎn)化為資本性收益，就會(huì)獲得相當(dāng)可觀的效果。

（4）利用國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)合理避稅。國(guó)際稅收協(xié)定一般是指國(guó)與國(guó)之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協(xié)定。世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一方式來(lái)解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整兩國(guó)間稅收利益分配。為了避免國(guó)際雙重征稅，締結(jié)國(guó)雙方都要做出相應(yīng)讓步，從而達(dá)成締約國(guó)雙方居民都享有的共識(shí)。如瑞士與英、美等30多個(gè)國(guó)家締結(jié)了全面稅收協(xié)定。瑞士預(yù)提稅稅率：一般股息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對(duì)協(xié)定國(guó)降為5％、7％、15％或20％；特許權(quán)使用費(fèi)不征稅。一般這種優(yōu)惠只有締約國(guó)的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當(dāng)今資本的跨國(guó)自由流動(dòng)和新經(jīng)濟(jì)實(shí)體的跨國(guó)自由建立，使其可以與稅收協(xié)定網(wǎng)的結(jié)合成為可能。跨國(guó)納稅人可試圖把從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以便從適用不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中受益。我國(guó)也已與83個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，所以跨國(guó)投資納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要注意這些對(duì)外締結(jié)協(xié)定的情況，把稅后所得分配到有稅收協(xié)定關(guān)系的所在國(guó)，這樣可以享受較低的預(yù)提稅稅率。

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第4篇

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過(guò)談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)和發(fā)展的要求;既有獲取市場(chǎng)準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問(wèn)題?？梢?jiàn),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為決定的。

遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問(wèn)題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)成員體、非成員體乃至整個(gè)世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問(wèn)題出發(fā),而且后來(lái)約翰遜、庫(kù)珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿(mǎn)足成員體政府對(duì)各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對(duì)工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來(lái),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒(méi)有對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。

總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問(wèn)題的分析,更重要的是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國(guó)之間乃至非成員國(guó)之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問(wèn)題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、國(guó)際財(cái)政的理論體系和分析框架

一般而言,國(guó)際財(cái)政是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和國(guó)家間經(jīng)濟(jì)依賴(lài)的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國(guó)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國(guó)際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來(lái)看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國(guó)際財(cái)政看成是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國(guó)家財(cái)政在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的國(guó)家財(cái)政活動(dòng),是不同國(guó)家的財(cái)政通過(guò)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國(guó)與國(guó)之間的財(cái)政關(guān)系。與國(guó)家財(cái)政相比,國(guó)際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國(guó)際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國(guó)際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國(guó)發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對(duì)電子郵件開(kāi)征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個(gè)超國(guó)家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國(guó)際財(cái)政就只能是國(guó)際環(huán)境下財(cái)政的作用問(wèn)題。它主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的國(guó)家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系。

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,國(guó)家財(cái)政存在的客觀前提在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)失靈。同樣,國(guó)際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國(guó)際財(cái)政作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)政問(wèn)題的國(guó)際化,其基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性決定的國(guó)際市場(chǎng)失靈,就直接成為了國(guó)際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件和利益目標(biāo)追求,各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國(guó)政府參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國(guó)政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國(guó)際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

從國(guó)際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國(guó)際財(cái)政存在的意義就是矯正國(guó)際市場(chǎng)的失靈和實(shí)現(xiàn)各國(guó)財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒(méi)有一個(gè)真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個(gè)制定、頒布和執(zhí)行國(guó)際課稅和支出方案的“國(guó)際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個(gè)有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國(guó)際財(cái)政只能采取多國(guó)財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國(guó)際上多國(guó)財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國(guó)家為基礎(chǔ)的國(guó)際財(cái)政合作形式,是國(guó)際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國(guó)際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國(guó)家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級(jí)的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國(guó)家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國(guó)家財(cái)政干預(yù),它是最高級(jí)的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國(guó)際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國(guó)際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國(guó)際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)來(lái)展開(kāi)。①

三、國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架

伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題和國(guó)際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架。

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過(guò)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國(guó)家財(cái)政到國(guó)際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系的闡述,通過(guò)在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出、國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入和國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國(guó)際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國(guó)際財(cái)政的定義,我們可以給國(guó)際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政就是國(guó)際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)家和國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈即國(guó)際區(qū)域市場(chǎng)失靈,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在?？傮w看來(lái),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國(guó)際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國(guó)際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國(guó)家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國(guó)際投資和國(guó)際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類(lèi)似于國(guó)家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類(lèi)似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國(guó)際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究?jī)?nèi)容之一。綜合國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國(guó)際投資和國(guó)家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個(gè)基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國(guó)際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,國(guó)際投資制度主要由各國(guó)家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國(guó)際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際投資保護(hù)制度及公正高效的爭(zhēng)端解決制度等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國(guó)際援助在傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國(guó)家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)家援助制度提供了基本法律框架外,國(guó)際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個(gè)能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)?；⒅贫然膰?guó)際援助制度。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國(guó)際稅收、國(guó)際債務(wù)和區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集等問(wèn)題及其經(jīng)濟(jì)影響。國(guó)際稅收是國(guó)際財(cái)政大廈相對(duì)獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國(guó)際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對(duì)國(guó)際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收合作與國(guó)際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國(guó)際區(qū)域財(cái)政中的國(guó)際稅收除國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這個(gè)核心以外,還涉及到國(guó)際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說(shuō),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的國(guó)際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國(guó)際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國(guó)際債務(wù)的理論研究,我們可以在國(guó)際金融研究和國(guó)家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國(guó)際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個(gè)與之相適應(yīng)的高效的國(guó)際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政框架中的國(guó)際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國(guó)際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對(duì)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中,經(jīng)濟(jì)政策的國(guó)際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國(guó)獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國(guó)政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國(guó)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開(kāi)放帶來(lái)的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國(guó)政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會(huì)減小針對(duì)繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國(guó)家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國(guó)的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國(guó)的財(cái)政政策取向相同。國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)政策的過(guò)程中,通過(guò)各國(guó)間的磋商等機(jī)制和方式來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來(lái)看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動(dòng)的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動(dòng)等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。

總之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國(guó)際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個(gè)方面概括和總結(jié)了國(guó)際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國(guó)際財(cái)政合作形式的角度來(lái)構(gòu)建國(guó)際財(cái)政的理論體系。

②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象,但本文所論之區(qū)域指的是國(guó)際區(qū)域,國(guó)際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政。

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第5篇

公平原則一般都是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的基本原則。國(guó)際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國(guó)內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國(guó)內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國(guó)際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國(guó)際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

按照國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，國(guó)際稅法的公平原則可以分為國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

國(guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國(guó)在處理與他國(guó)之間在國(guó)際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國(guó)家在法律上一律平等，并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，……并且公平地分享由此而來(lái)的各種效益?！惫蕠?guó)家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國(guó)際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國(guó)際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國(guó)內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

國(guó)際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國(guó)內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國(guó)納稅人與外國(guó)納稅人稅收待遇的問(wèn)題上，這也是國(guó)內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國(guó)家在對(duì)待本國(guó)與外國(guó)納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國(guó)家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引國(guó)外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，通過(guò)涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國(guó)外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國(guó)的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國(guó)際稅法的作用并不是萬(wàn)能的，其所創(chuàng)造的一國(guó)的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國(guó)，隨著改革開(kāi)放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國(guó)民待遇的呼聲越來(lái)越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的相當(dāng)實(shí)力以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無(wú)條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國(guó)弱勢(shì)產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國(guó)家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

（二）國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

各國(guó)的國(guó)家稅收管轄權(quán)是國(guó)家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國(guó)家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國(guó)的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國(guó)際稅法領(lǐng)域，即指一國(guó)通過(guò)制定法律，確定本國(guó)稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國(guó)家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來(lái)意志的控制或干涉；對(duì)國(guó)家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國(guó)家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

國(guó)際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國(guó)際稅法對(duì)國(guó)內(nèi)稅法的必然的依賴(lài)性決定的。國(guó)際稅法以國(guó)內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國(guó)的國(guó)際稅收政策是其國(guó)內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國(guó)際法性質(zhì)的國(guó)際稅收協(xié)定往往是各國(guó)稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國(guó)家事宜，一國(guó)制定什么樣的稅法取決于該國(guó)的國(guó)內(nèi)國(guó)際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國(guó)際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國(guó)家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國(guó)家附庸于其宗主國(guó)，沒(méi)有獨(dú)立的國(guó)家，更不用說(shuō)獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國(guó)際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國(guó)際稅收法律關(guān)系。所以，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國(guó)家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國(guó)家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國(guó)際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

二、國(guó)際稅法上居民的比較

（一）國(guó)際稅法確立居民概念的法律意義

居民是國(guó)際稅法上的重要概念。在國(guó)際上，不同社會(huì)形態(tài)的國(guó)家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國(guó)家、同一國(guó)家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱(chēng)謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國(guó)際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國(guó)際化，國(guó)際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國(guó)法律，依住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類(lèi)似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，國(guó)際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國(guó)際稅收協(xié)定。早期的國(guó)際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國(guó)籍，具有較大的局限性，且公民的國(guó)籍國(guó)往往與公民取得的所得沒(méi)有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過(guò)于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來(lái)規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否

屬于締約國(guó)任何一方的國(guó)家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國(guó)任何一方，故缺乏判定國(guó)際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國(guó)際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國(guó)國(guó)民，都須符合各國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定的條件。

在國(guó)際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)別不同類(lèi)型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國(guó)所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類(lèi)型：一類(lèi)是負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的納稅人；另一類(lèi)是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民則為無(wú)限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國(guó)境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國(guó)申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國(guó)稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國(guó)境內(nèi)的所得納稅。

2.避免國(guó)際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國(guó)家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國(guó)際稅收慣例，這個(gè)國(guó)家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國(guó)稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國(guó)家的居民到另一個(gè)國(guó)家投資并取得所得，如果所得來(lái)源國(guó)行使所得來(lái)源地征稅權(quán)，則該居民在所得來(lái)源國(guó)已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國(guó)按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來(lái)源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

3.維護(hù)國(guó)家征稅。在國(guó)際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來(lái)源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國(guó)際稅收條約尚未對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國(guó)家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國(guó)稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。

此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來(lái)。

（二）國(guó)際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

國(guó)際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

1.自然人居民身份的確定

各國(guó)對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來(lái)，有下述幾種：

（1）國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國(guó)國(guó)籍法應(yīng)為本國(guó)公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)是從國(guó)際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來(lái)的，即國(guó)家對(duì)于一切具有本國(guó)國(guó)籍的人有權(quán)按照本國(guó)的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國(guó)際化，人們國(guó)際交往的日趨頻繁，許多自然人國(guó)籍所在國(guó)與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國(guó)際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國(guó)籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國(guó)、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國(guó)家仍堅(jiān)持國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國(guó)家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國(guó)境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國(guó)稅法上的居民。例如，英國(guó)所得稅法規(guī)定，在英國(guó)有永久性住所的自然人或者在英國(guó)擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國(guó)稅法上的居民。住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國(guó)立法與學(xué)說(shuō)來(lái)看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國(guó)籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國(guó)籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國(guó)家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國(guó)家比采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家較多。但直接援用民法上住所概念的國(guó)家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱(chēng)之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國(guó)內(nèi)有住所并在國(guó)內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家甚多，且各國(guó)對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場(chǎng)所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場(chǎng)所。因此，不少?lài)?guó)家通過(guò)稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國(guó)紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

（3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱(chēng)居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國(guó)境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國(guó)稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長(zhǎng)短，不同國(guó)家有不同規(guī)定，大多數(shù)國(guó)家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國(guó)際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國(guó)所得稅法規(guī)定，在德國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國(guó)稅法上的居民。也有些國(guó)家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國(guó)有長(zhǎng)期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長(zhǎng)期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國(guó)稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國(guó)長(zhǎng)期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長(zhǎng)短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購(gòu)置永久性食宿設(shè)施等因素。

2.公司居民身份的確定

確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國(guó)內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國(guó)關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

（1）注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國(guó)法律組建并登記注冊(cè)的公司規(guī)定為本國(guó)居民公司。例如，美國(guó)所得稅法規(guī)定，凡是按照美國(guó)聯(lián)邦或州的法律注冊(cè)登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國(guó)境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國(guó)公民所控制，都為美國(guó)稅法上的居民公司。由于公司的注冊(cè)成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國(guó)等均采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)。

（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國(guó)境內(nèi)的公司即為本國(guó)稅法上的居民公司。按照有關(guān)國(guó)家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家有英國(guó)、新西蘭、新加坡等。

（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國(guó)境內(nèi)為依據(jù)，來(lái)確定其是否為本國(guó)稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營(yíng)決策以及全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國(guó)、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日

本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國(guó)關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤(rùn)額是在本國(guó)實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國(guó)居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國(guó)居民身份，則該公司亦為本國(guó)居民公司。

（三）國(guó)際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

由于各國(guó)法律對(duì)于負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國(guó)所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問(wèn)題。目前國(guó)際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在兩個(gè)國(guó)家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國(guó)的居民。在締約國(guó)國(guó)內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國(guó)為居住國(guó)，這樣足以解決一個(gè)人在締約國(guó)一方有永久性住所，而在締約國(guó)另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長(zhǎng)期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國(guó)境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國(guó)家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事?tīng)I(yíng)業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來(lái)調(diào)查驗(yàn)證。

（2）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國(guó)的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國(guó)確定為居住國(guó)，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國(guó)有習(xí)慣性住所。

（3）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國(guó)籍所在國(guó)居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)。

（4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的居民，或者均不屬其中任何一國(guó)的居民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決其居民身份問(wèn)題。

2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國(guó)際上通行的做法是，各國(guó)通過(guò)締結(jié)雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類(lèi)沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)與比利時(shí)、法國(guó)等國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國(guó)作為居住國(guó)的沖突規(guī)范。但也有不少?lài)?guó)家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國(guó)雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)為其居住國(guó)。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國(guó)家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國(guó)家通過(guò)簽訂雙邊性的國(guó)際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國(guó)雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國(guó)對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

（四）我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

我國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國(guó)內(nèi)所得稅立法和雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中。

我國(guó)1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國(guó)境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問(wèn)題，又與世界各國(guó)個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國(guó)際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿(mǎn)1年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國(guó)際慣例接軌，不應(yīng)以戶(hù)籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住滿(mǎn)365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

我國(guó)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國(guó)境內(nèi)來(lái)確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國(guó)法律設(shè)立具有中國(guó)法人資格的外商投資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國(guó)際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊?guó)法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊(cè)登記地在中國(guó)境內(nèi)并應(yīng)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國(guó)境外。但是，不具備中國(guó)企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國(guó)居民公司。因此，我國(guó)稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰(shuí)的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法所采用，我國(guó)亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)對(duì)外簽訂的關(guān)于避免國(guó)際所得雙重征稅的協(xié)定，基本上采用國(guó)際慣例解決雙重居民身份的法律沖突。對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的自然人，規(guī)定其身份確定的方式有三種：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地、國(guó)籍國(guó)，協(xié)商的順序來(lái)確定居住國(guó)；（2）除國(guó)籍國(guó)外，按永久性住所地、重要利益中心地、習(xí)慣性住所地，協(xié)商的順序來(lái)確定居住國(guó)；（3）締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)議確定該納稅人為締約國(guó)一方居民。對(duì)于同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的公司，其身份的確定方式不統(tǒng)一。有的協(xié)定規(guī)定應(yīng)視其為總機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)的居民，有的應(yīng)視為是總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民，有的規(guī)定由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商確定。

第6篇

與傳統(tǒng)商務(wù)相比，電子商務(wù)具有下述特點(diǎn)：

第一，全球性?；ヂ?lián)網(wǎng)本身是開(kāi)放的，沒(méi)有國(guó)界，也就沒(méi)有地域距離限制，電子商務(wù)利用了互聯(lián)網(wǎng)的這一優(yōu)勢(shì)，開(kāi)辟了巨大的網(wǎng)上商業(yè)市場(chǎng)，使企業(yè)發(fā)展空間跨越國(guó)界，不斷增大。

第二，流動(dòng)性強(qiáng)。任何人只要擁有一臺(tái)電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器和一部電話(huà)就可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)參與國(guó)際貿(mào)易活動(dòng)，不必在一地建立傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)所需的固定基地。

第三，隱蔽性。越來(lái)越多的交易都無(wú)紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現(xiàn)金，無(wú)須開(kāi)具收支憑證，作為征稅依據(jù)的賬簿、發(fā)票等紙制憑證已慢慢不復(fù)存在，這也使審計(jì)失去了基礎(chǔ)。

第四，電子化、數(shù)字化。電子商務(wù)以電子流代替了實(shí)物流，傳統(tǒng)的實(shí)物交易和服務(wù)被轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)，在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。

正是這些特點(diǎn)使電子商務(wù)在給企業(yè)創(chuàng)造巨大商業(yè)價(jià)值的同時(shí)，也給現(xiàn)行稅收法律制度的概念和規(guī)則帶來(lái)了極大的沖擊，而跨國(guó)電子商業(yè)交易活動(dòng)更對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收法律制度提出了挑戰(zhàn)。

一、跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)我國(guó)傳統(tǒng)國(guó)際稅收法律制度的挑戰(zhàn)

我國(guó)現(xiàn)行的國(guó)際稅收法律制度，在對(duì)非居民的外國(guó)企業(yè)和個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的跨國(guó)所得的征稅問(wèn)題上，實(shí)行來(lái)源地稅收管轄權(quán)，它建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在和對(duì)有關(guān)所得的定性分類(lèi)的基礎(chǔ)之上。所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，就是指納稅人本身或其人在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)或在境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所等客觀實(shí)際情況存在。有關(guān)所得的定性分類(lèi)，則是中國(guó)現(xiàn)行所得稅法上決定對(duì)納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問(wèn)題。如對(duì)跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得適用“常設(shè)機(jī)構(gòu)原則”，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬則引用“固定基地原則”和“183天規(guī)則”等，然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)課稅的法律概念和原則在跨國(guó)電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和問(wèn)題。

（一）跨國(guó)電子商務(wù)是處在不同國(guó)家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過(guò)電子數(shù)據(jù)交換或國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易，因此隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和跨國(guó)在線(xiàn)交易額的不斷提高，如果我國(guó)在對(duì)非居民的跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得或勞務(wù)報(bào)酬的課稅問(wèn)題上，繼續(xù)堅(jiān)持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營(yíng)業(yè)人之類(lèi)的物理存在標(biāo)志，作為行使來(lái)源地征稅權(quán)的依據(jù)，顯然其所能參與分配的國(guó)際稅收利益的份額比例將會(huì)日趨減少。

（二）跨國(guó)電子商務(wù)具有的特點(diǎn)模糊了銷(xiāo)售利潤(rùn)、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)等各種所得相互區(qū)別的界限。傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)形式來(lái)劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對(duì)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。由于通過(guò)電子商業(yè)交易產(chǎn)生所得定性分類(lèi)的困難，在我國(guó)個(gè)人所得稅現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進(jìn)行課稅就成為問(wèn)題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)或締約國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭(zhēng)議。

（三）電子商務(wù)交易所得的定性識(shí)別困難導(dǎo)致傳統(tǒng)的所得來(lái)源地識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)適用困難。所得來(lái)源地的識(shí)別是關(guān)系到征稅國(guó)能否對(duì)非居民的跨國(guó)所得主張行使來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重要問(wèn)題，各國(guó)所得稅法上對(duì)不同種類(lèi)性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來(lái)源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長(zhǎng)期實(shí)踐中形成的所得來(lái)源地判定規(guī)則多是以納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某種客觀的地域標(biāo)志作為有關(guān)所得來(lái)源地的識(shí)別標(biāo)志。由于前述跨國(guó)電子商務(wù)交易產(chǎn)生的所得的定性識(shí)別困難，究竟應(yīng)適用何種所得來(lái)源地識(shí)別規(guī)則亦成為問(wèn)題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類(lèi)不成問(wèn)題，由于電子商務(wù)交易活動(dòng)是在虛擬的電子空間中進(jìn)行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標(biāo)志來(lái)確定有關(guān)所得的來(lái)源地，在某些情況下也同樣存在問(wèn)題。

二、我國(guó)在跨國(guó)電子商務(wù)國(guó)際稅收問(wèn)題上的對(duì)策及建議

首先，從我國(guó)的實(shí)際國(guó)情出發(fā)，妥善地處理并維護(hù)國(guó)家在跨國(guó)電子商務(wù)活動(dòng)中的稅收權(quán)益，實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，扶植并鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，由于國(guó)內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對(duì)落后和薄弱，我國(guó)目前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)仍將實(shí)際處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，在解決跨國(guó)電子商務(wù)所得問(wèn)題上，繼續(xù)堅(jiān)持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我國(guó)政策的基本出發(fā)點(diǎn)，這也符合廣大發(fā)展中國(guó)家的利益。

其次，建立公平競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，要求我們?cè)陔娮由虅?wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動(dòng)的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對(duì)電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會(huì)人為地扭曲正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

第7篇

第一節(jié)實(shí)行單一稅收管轄權(quán)的理論依據(jù)

一、兩種稅收管轄權(quán)的沖突與協(xié)調(diào)

目前，在所得稅收管轄權(quán)方面，世界上絕大多數(shù)國(guó)家實(shí)行了收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，并兼行了居民（或公民）稅收管轄權(quán)。兩種稅收管轄權(quán)并存的格局，有其國(guó)際稅法理論和實(shí)踐方面的根源。理論上是源于國(guó)家，源于國(guó)際法的基本原則。實(shí)踐中則是因?yàn)閲?guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)家間經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國(guó)納稅人的劇增，各國(guó)立法本土性的需要。從一定意義上講，兩種稅收管轄權(quán)都是國(guó)家的重要體現(xiàn)，都符合國(guó)際法的基本原則，故有其存在的合理性。但是，隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和國(guó)家之間經(jīng)貿(mào)往來(lái)關(guān)系的加深，這一兩種稅收管轄權(quán)并存的體制終將被改革。

事實(shí)上，一些國(guó)家或地區(qū)為了更有效地解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，都已率先實(shí)行了單一（Unitary）的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)制度。如美國(guó)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅制改革委員會(huì)于1996年建議國(guó)會(huì)盡早考慮美國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則，主張只就收入來(lái)源地的所得征稅，放棄境外所得的征稅權(quán)。[1]

眾所周知，從國(guó)際稅法的實(shí)踐看，目前大多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使的居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在一定意義上，加劇了國(guó)際雙重征稅問(wèn)題，誘發(fā)了國(guó)際避稅和國(guó)際逃稅行為的發(fā)生?，F(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并存的最大弊端即在于它阻礙了國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作，阻礙了經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的發(fā)展，導(dǎo)致跨國(guó)投資者和國(guó)內(nèi)投資者的不公平競(jìng)爭(zhēng)。在國(guó)際雙重征稅情形下，由于跨國(guó)投資者要比國(guó)內(nèi)投資者多負(fù)擔(dān)稅款，因而往往處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位；同時(shí)，還誘發(fā)納稅人進(jìn)行國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。無(wú)疑，現(xiàn)行稅收管轄權(quán)制度不僅導(dǎo)致國(guó)際雙重征稅，給跨國(guó)納稅人帶來(lái)沉重的稅收負(fù)擔(dān)，也是國(guó)際逃稅和國(guó)際避稅的重要?jiǎng)右?。只要?guó)際上存在著兩種不同的稅收管轄權(quán)，國(guó)際雙重征稅問(wèn)題就不可避免，國(guó)際逃稅及國(guó)際避稅問(wèn)題也會(huì)大量存在。故20世紀(jì)初以來(lái)，諸多國(guó)家都已逐漸認(rèn)識(shí)到了國(guó)際雙重征稅的危害性，并在實(shí)踐中直接或間接地采取一些法律措施，對(duì)居民稅收管轄權(quán)加以適當(dāng)限制。然而，時(shí)下避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定等法律措施都只是區(qū)域性和臨時(shí)性的，國(guó)際社會(huì)應(yīng)該尋求一條更徹底的避免國(guó)際雙重征稅的法律途徑。我們認(rèn)為，最佳途徑就是在世界范圍內(nèi)倡導(dǎo)單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，即一國(guó)政府只對(duì)來(lái)自或被認(rèn)為是來(lái)自本國(guó)境內(nèi)的所得和財(cái)產(chǎn)擁有征稅權(quán)力。在這種情況下，一國(guó)政府對(duì)稅收管轄權(quán)的行使，不是以收入者的居住地或納稅人的身份，而是以其收入的來(lái)源地為依據(jù)，即對(duì)于跨國(guó)納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的收入和境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)或在本國(guó)境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不區(qū)分本國(guó)人或外國(guó)人，一概行使稅收管轄權(quán)，依照本國(guó)法律課稅。

二、實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)

我們認(rèn)為，實(shí)行單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)的法理依據(jù)，就是國(guó)際稅法的效率原則、公平原則以及稅收本質(zhì)理論。

從國(guó)際稅法的效率原則出發(fā)，要使納稅人擁有的資本不受稅法的影響，能夠正常地在國(guó)家之間自由流動(dòng)，充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用，必然首先改革現(xiàn)行兩種稅收管轄權(quán)并行的體制，在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一稅收管轄權(quán)原則，實(shí)行單一的稅收管轄權(quán)。而兩種稅收管轄權(quán)沖突的局面使跨國(guó)納稅人始終處于國(guó)際雙重征稅的困境之中，資本的國(guó)際流動(dòng)必然受阻。那么，在國(guó)際稅法實(shí)踐上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)更符合效率原則呢？首先，從兩種稅收管轄權(quán)行使的關(guān)鍵問(wèn)題看，稅法上的居民在各國(guó)的規(guī)定不一，認(rèn)定起來(lái)容易產(chǎn)生沖突，而收入來(lái)源地的認(rèn)定則比較容易達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因而認(rèn)定方便。其次，從稅收征管制度看，一國(guó)居民在他國(guó)投資的收入只有在來(lái)源地國(guó)納稅后才能從他國(guó)移入本國(guó)，這樣，采用收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)就容易對(duì)應(yīng)納稅收入進(jìn)行源泉控制，避免國(guó)際避稅和防止國(guó)際逃稅，并且征收程序簡(jiǎn)便、易行。如果采用居民稅收管轄權(quán)，就要涉及到對(duì)本國(guó)居民在外國(guó)收入的數(shù)額進(jìn)行查證核實(shí)等技術(shù)問(wèn)題?？梢?jiàn)，收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)比起居民稅收管轄權(quán)更方便、更有效。各國(guó)應(yīng)當(dāng)締結(jié)《國(guó)際稅收公約》，統(tǒng)一實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，然后再逐步統(tǒng)一各國(guó)所得稅法，包括依法統(tǒng)一收入來(lái)源地的確定標(biāo)準(zhǔn)、稅基的計(jì)算方法以及稅率等。

公平原則不僅要求跨國(guó)納稅人與國(guó)內(nèi)納稅人之間的稅收負(fù)擔(dān)要公平，而且要求國(guó)家與國(guó)家之間的稅收權(quán)益分配也要公平。納稅人之間的稅負(fù)公平包括橫向公平和縱向公平。那么，在國(guó)際稅法上，究竟哪一種稅收管轄權(quán)原則更符合納稅人之間的稅負(fù)公平呢？首先從收入來(lái)源地所在國(guó)看，來(lái)自不同國(guó)家的跨國(guó)納稅人，其收入多少不一，在收入來(lái)源地國(guó)實(shí)行“從源課稅”，能夠最終達(dá)到“相同的納稅人繳納相同的稅款”和“不相同的納稅人繳納不相同的稅款”的目標(biāo)。從居民所在國(guó)看，由于納稅能力是各種來(lái)源收入的綜合，理應(yīng)包括境內(nèi)外收入。收入來(lái)源地所在國(guó)政府僅對(duì)非居民境內(nèi)收入征稅，而對(duì)其境外收入不具有征稅權(quán)，不能綜合納稅人的全部收入征稅。故居民所在國(guó)要真正實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，必須由居住國(guó)政府采取境內(nèi)外所得全面征稅的居民稅收管轄權(quán)?？梢?jiàn)，收入來(lái)源地所在國(guó)與居民所在國(guó)在此問(wèn)題上的分歧較大。

應(yīng)該看到，在充分體現(xiàn)國(guó)際稅法“縱向公平”方面，實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)原則的確有一定的局限性。因?yàn)檫@一原則要求掌握的對(duì)納稅人所具有的“納稅能力”以及稅收的“社會(huì)總效用”等問(wèn)題是收入來(lái)源地國(guó)難以掌握的。對(duì)此，許多稅法專(zhuān)家提出了“累進(jìn)免稅”的補(bǔ)救方案。居民所在國(guó)對(duì)境外收入免稅，但對(duì)境內(nèi)收入適用的累進(jìn)稅率則要按境內(nèi)外的收入總額來(lái)確定。OECD范本和UN范本的第23條均有此規(guī)定，對(duì)境外所得免稅，但對(duì)境內(nèi)所得征稅確定適用稅率時(shí)，可將免稅的所得予以考慮。我國(guó)對(duì)外締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定也采取了這一做法。顯然，適用單一收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)可以滿(mǎn)足對(duì)跨國(guó)納稅人之間的稅負(fù)橫向公平與縱向公平的要求。但兩種稅收管轄權(quán)并存與沖突所引發(fā)的國(guó)際雙重征稅必然會(huì)破壞這種公平。

從國(guó)家之間稅收權(quán)益分配看，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)國(guó)家比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，則為“形式上的公平，實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。眾所周知，在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物資、信息在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的流動(dòng)，基本上是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。兩種稅收管轄權(quán)并行使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)。顯然，這種稅收權(quán)益的國(guó)際分配在向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)質(zhì)上不公平的現(xiàn)象。要改變這種不公平的狀況，惟有在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。

從稅收公平的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來(lái)分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展中國(guó)

家投資，并獲取利潤(rùn)。盡管作為居民所在地的發(fā)達(dá)國(guó)為其提供了一定“機(jī)會(huì)”，但對(duì)獲取利潤(rùn)起決定性作用的“機(jī)會(huì)”卻是廣大發(fā)展中國(guó)家提供的。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家所做出的努力和犧牲將一無(wú)所獲，這顯然不公平。而行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在國(guó)際投資或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中，就能夠在跨國(guó)納稅人和國(guó)內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平。[2]

此外，從稅收本質(zhì)的角度分析，實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)也是有其依據(jù)的。在稅收理論的發(fā)展過(guò)程中，關(guān)于稅收本質(zhì)的學(xué)說(shuō)有公需說(shuō)、利益說(shuō)、保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)、義務(wù)說(shuō)、新利益說(shuō)等。所謂公需說(shuō)，可以理解為國(guó)家有增進(jìn)公共福利的職能，在執(zhí)行這種職能時(shí)，為滿(mǎn)足必要的公共需要，就必須征稅。但這一學(xué)說(shuō)并沒(méi)有解決國(guó)家為什么有權(quán)“必須征稅”的問(wèn)題。保險(xiǎn)費(fèi)說(shuō)認(rèn)為，國(guó)家象保險(xiǎn)公司，而國(guó)民象被保險(xiǎn)者，國(guó)民由國(guó)家為其保障生命、財(cái)產(chǎn)，稅收是國(guó)民繳納給國(guó)家的相應(yīng)對(duì)價(jià)，相當(dāng)于保險(xiǎn)費(fèi)。義務(wù)說(shuō)是以德國(guó)哲學(xué)家黑格爾等的國(guó)家有機(jī)體論作為基礎(chǔ)的學(xué)說(shuō)。他們認(rèn)為，為了維持國(guó)家生存而支付稅收，是每個(gè)國(guó)民的當(dāng)然義務(wù)。該說(shuō)也稱(chēng)為犧牲說(shuō)，之所以稱(chēng)為犧牲說(shuō)，是由于它不是對(duì)接受?chē)?guó)家利益的一種返還，而完全是無(wú)償?shù)?，也就是犧牲性的給付。[3]早期比較重要的學(xué)說(shuō)是由英國(guó)哲學(xué)家霍布斯首次提出，英國(guó)著名思想家洛克予以發(fā)展的利益說(shuō)，也叫交換說(shuō)?；舨妓箯馁Y產(chǎn)階級(jí)人文主義出發(fā)，率先探究了國(guó)家建立及其人民應(yīng)當(dāng)向政府繳納稅收的原因。他吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯關(guān)于社會(huì)契約的思想，將政治契約與普通契約相類(lèi)比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價(jià)補(bǔ)償-國(guó)家對(duì)人民生命財(cái)產(chǎn)安全的保障。他認(rèn)為，人民為公共事業(yè)繳納稅款，無(wú)非是為了換取和平而付出的代價(jià)。[4]他提到：“者向人民征收的稅不過(guò)是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！盵5]洛克根據(jù)發(fā)展資產(chǎn)階級(jí)議會(huì)民主制度的要求，考察了國(guó)家課稅權(quán)與國(guó)民財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系。他分析這一問(wèn)題的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要職責(zé)就是保護(hù)人民的私有財(cái)產(chǎn)。他的結(jié)論是：政府只能站在議會(huì)贊助權(quán)的立場(chǎng)上，按照法律規(guī)定的賦稅條例行使課稅權(quán)。洛克的學(xué)說(shuō)為近代西方國(guó)家立憲依法征稅提供了理論依據(jù)。[6]他認(rèn)為：“誠(chéng)然，政府沒(méi)有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享受保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來(lái)維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢(shì)，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無(wú)需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！薄拔唇?jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對(duì)人民的財(cái)產(chǎn)課稅?！泵系滤锅F、密爾等思想家也持類(lèi)似的觀點(diǎn)。利益說(shuō)把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，從而將商品交換的法則引入了財(cái)政稅收理論，奠定了近現(xiàn)代財(cái)政稅收理論的基礎(chǔ)，其影響力一直延續(xù)到今天。[7]

目前適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說(shuō)，這一學(xué)說(shuō)也被稱(chēng)之為“稅收價(jià)格論”。它將稅收視為是人們享受?chē)?guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格費(fèi)用。作為國(guó)家（政府）提供公共服務(wù)的公共產(chǎn)品，它由社會(huì)成員私人消費(fèi)和享受，國(guó)家（政府）由此而付出的費(fèi)用也就必須由社會(huì)成員通過(guò)納稅來(lái)補(bǔ)償。私人為了自身消費(fèi)而支付費(fèi)用的現(xiàn)象，正是典型的市場(chǎng)等價(jià)交換行為在公共財(cái)政活動(dòng)中的反映，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價(jià)格”的性質(zhì)。[8]股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得都是在所得來(lái)源地、即所得來(lái)源地國(guó)取得的，這些所得的取得必定耗用了所得來(lái)源地國(guó)所提供的公共產(chǎn)品；為了進(jìn)行費(fèi)用補(bǔ)償，就必須對(duì)其予以征稅。因此，實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)是符合稅收本質(zhì)理論的邏輯的。

在全球范圍內(nèi)倡導(dǎo)各國(guó)實(shí)行單一的收入來(lái)源地管轄權(quán)，既有其法理依據(jù)，又在實(shí)踐中十分必要。它有利于跨國(guó)投資者與國(guó)內(nèi)投資者之間開(kāi)展公平競(jìng)爭(zhēng)。兩種稅收管轄權(quán)并行容易造成不公平的競(jìng)爭(zhēng)，通常是跨國(guó)投資者處于不利的競(jìng)爭(zhēng)地位并造成國(guó)際雙重征稅、國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅。實(shí)行單一的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)則能在一定程度上防止國(guó)際逃稅或國(guó)際避稅行為的發(fā)生，不僅會(huì)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也會(huì)給國(guó)際稅收征管工作帶來(lái)極大的便利。

「注釋

[1]參見(jiàn)楊志清：《國(guó)際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第361頁(yè)。

[2]參見(jiàn)楊志清：《國(guó)際稅收理論與實(shí)踐》，北京出版社1998年版，第362-367頁(yè)。

[3]參見(jiàn)[日]井手文雄：《日本現(xiàn)代財(cái)政學(xué)》，陳秉良譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第262-263頁(yè)。

[4]參見(jiàn)李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第5頁(yè)。

[5][英]霍布斯：《利維坦》，黎思復(fù)、黎廷弼譯，商務(wù)印書(shū)館1985年版，第269頁(yè)。

[6]參見(jiàn)李九龍主編：《西方稅收思想》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1992年版，第8頁(yè)。

第8篇

「關(guān)鍵詞經(jīng)濟(jì)全球化稅收國(guó)際協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同

一、的提出

經(jīng)濟(jì)全球化作為一個(gè)無(wú)可爭(zhēng)辯的事實(shí)，正在對(duì)當(dāng)今國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系和各國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生著日益深刻的。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)全球化推動(dòng)下，同時(shí)存在著的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同這兩大趨勢(shì)就是明顯的例證。

所謂稅收國(guó)際協(xié)調(diào)（International Tax Coordination），或者更全面意義上的“稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)調(diào)”（International TaxCompetition and Coordination）是指在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中，各國(guó)一方面通過(guò)稅收政策和稅制設(shè)置來(lái)達(dá)到吸引流動(dòng)性生產(chǎn)要素的目的，另一方面又在國(guó)際稅收關(guān)系中進(jìn)行多方位協(xié)調(diào)與合作這樣一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergenceof Accounting Standards）則指受經(jīng)濟(jì)全球化的推動(dòng)，各國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷的國(guó)際比較和協(xié)調(diào)中，在國(guó)際強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的推動(dòng)下，向建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動(dòng)態(tài)過(guò)程。如何理解經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)這兩個(gè)并行趨勢(shì)的影響，把握兩者之間存在的內(nèi)在聯(lián)系，這是本文要研究的第一個(gè)問(wèn)題。面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的挑戰(zhàn)，面對(duì)兩大趨勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)應(yīng)如何在稅收制度設(shè)置和稅收政策運(yùn)用、在會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定等方面有所回應(yīng)，如何協(xié)調(diào)稅收制度與會(huì)計(jì)安排之間的關(guān)系，從而有利于我國(guó)競(jìng)爭(zhēng)力的提高，這是本文要研究的第二個(gè)問(wèn)題。

顯然，本文討論的是一個(gè)關(guān)于稅收與會(huì)計(jì)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)關(guān)系的跨學(xué)科問(wèn)題。雖然有關(guān)這方面的專(zhuān)門(mén)研究在國(guó)內(nèi)外稅收和會(huì)計(jì)界都較少，但卻已有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)：一是關(guān)于稅收與會(huì)計(jì)在微觀層面上的密切聯(lián)系，學(xué)界已有深入的研究（馮淑萍，1999；曲曉輝，2003；魏長(zhǎng)升等，2003）；二是在宏觀層面上，財(cái)稅學(xué)者對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)已進(jìn)行了較長(zhǎng)期研究（靳東升，1994；鄧力平，2000，2003；鐘曉敏，2001），會(huì)計(jì)學(xué)者則已在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)和全球趨同方面取得了較為豐碩的研究成果（葛家澍，2001，2002；馮淑萍，2001，2002；曲曉輝，2001；曲曉輝等，2003）。筆者認(rèn)為，現(xiàn)在要進(jìn)一步探討的是兩個(gè)方面：一是宏觀層面上的交叉研究，這是一種把稅收與會(huì)計(jì)相關(guān)國(guó)際化趨勢(shì)聯(lián)系起來(lái)的探討，是為國(guó)家制定政策提供理論支持的探討；二是將宏觀與微觀層面結(jié)合起來(lái)的研究，既為有關(guān)部門(mén)制定規(guī)制提供導(dǎo)向支持，又為提供應(yīng)對(duì)之策。本文僅就宏觀層面的交叉研究進(jìn)行初步嘗試，以期為相關(guān)研究提供一個(gè)新角度。

二、稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的并存

對(duì)兩大趨勢(shì)并存的把握必須建立在對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程及其主體了解的基礎(chǔ)上。概括地說(shuō)，經(jīng)濟(jì)全球化具有四種形式：貿(mào)易自由化、全球化、投資國(guó)際化、生產(chǎn)要素流動(dòng)國(guó)際化。經(jīng)濟(jì)全球化的微觀主體是跨國(guó)公司（企業(yè)），宏觀主體則是主權(quán)國(guó)家（鄧力平，2000）。在研究稅收國(guó)際化和會(huì)計(jì)國(guó)際化時(shí)，必須考察經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)此的影響，必須跨國(guó)公司和主權(quán)國(guó)家在這一進(jìn)程中的作用。

（一）稅收國(guó)際協(xié)調(diào)及其表現(xiàn)形式

綜觀當(dāng)今世界，各國(guó)稅制改革的基本趨勢(shì)是減稅。而在經(jīng)濟(jì)全球化的視野中，各國(guó)的減稅就形成了稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際稅收關(guān)系的主權(quán)及其協(xié)調(diào)這一對(duì)矛盾的外在表現(xiàn)形式（鄧力平等，2001），并具有正反兩方面效應(yīng)。一方面，適當(dāng)?shù)亩愂諊?guó)際競(jìng)爭(zhēng)可以促進(jìn)資源向稅負(fù)低的國(guó)家流動(dòng)；另一方面，過(guò)度稅收國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)將產(chǎn)生“多米諾骨牌”效應(yīng)，以致各國(guó)之間持續(xù)地降低稅負(fù)，最終導(dǎo)致各國(guó)稅收主權(quán)的喪失。這樣，適當(dāng)?shù)亩愂諊?guó)際協(xié)調(diào)就成為必要。

概括地說(shuō)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)采取五種依次遞進(jìn)的形式：其一，稅收合作（Tax Cooperation），即國(guó)家間通過(guò)交換各自稅制結(jié)構(gòu)和納稅人信息，防止和打擊國(guó)際逃避稅行為；其二，稅收協(xié)定（Tax Agreements），指國(guó)家之間通過(guò)簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，尋求解決稅制之間相互沖突引起的重復(fù)征稅問(wèn)題；其三，稅制趨似（Tax System Approximation），指的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和體制相近的國(guó)家，通過(guò)規(guī)則的約束，使各自稅制具備相似的特征；其四，區(qū)域稅收一體化（Regional Tax Integration），指區(qū)域經(jīng)濟(jì)組織成員國(guó)之間通過(guò)部分經(jīng)濟(jì)主權(quán)讓渡，相互協(xié)調(diào)以縮小各自稅制的差異。這是以區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展為背景，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的較高層次；其五，擬議中的國(guó)際稅收組織（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），這是最高層次的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)，顯然須與較高的經(jīng)濟(jì)全球化水平相對(duì)應(yīng)。

自20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，有兩個(gè)趨向值得注意。一是以美國(guó)為首的發(fā)達(dá)國(guó)家按照“低稅率、寬稅基、簡(jiǎn)稅制、嚴(yán)征管”的原則進(jìn)行了稅制改革，這一稅改浪潮迅速波及全球，從而使各國(guó)稅制呈現(xiàn)主動(dòng)和被動(dòng)性趨似；二是區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)是以一國(guó)主權(quán)的部分讓渡為前提，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展達(dá)到一定水平的國(guó)家間協(xié)調(diào)的內(nèi)在要求。從的情況看，在全球范圍內(nèi)，要求各國(guó)在稅制設(shè)置與稅收政策運(yùn)用方面進(jìn)行更大讓渡，由于世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡而不大可能在短期內(nèi)取得較大進(jìn)展。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同及其表現(xiàn)形式

與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)相似，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同也源于經(jīng)濟(jì)全球化。經(jīng)濟(jì)全球化依次遞進(jìn)的形式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同提出升級(jí)的要求。貿(mào)易自由化引發(fā)各種國(guó)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，客觀上要求有適當(dāng)準(zhǔn)則與之相對(duì)應(yīng)；金融全球化促進(jìn)了跨國(guó)融資及衍生金融工具的發(fā)展，要求會(huì)計(jì)國(guó)際合作以建立相應(yīng)的規(guī)則；投資國(guó)際化對(duì)特定會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息生成及其可比性提出要求；而在生產(chǎn)要素流動(dòng)全球化下，跨國(guó)公司內(nèi)部及其與關(guān)聯(lián)公司的定價(jià)在很多場(chǎng)合下難以找到市場(chǎng)參照，需建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也需相似乃至統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（曲曉輝，2001）。

從目前的情況看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同存在依次遞進(jìn)的三種形式。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較（International Comparison），這是資本市場(chǎng)國(guó)際化與跨國(guó)公司發(fā)展的結(jié)果，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的最初形式；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)（InternationalHarmonization），這是以提高財(cái)務(wù)信息可比性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的必經(jīng)階段，1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（LASC）經(jīng)過(guò)不懈努力，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)制定了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（IAS），并推動(dòng)其在全球范圍內(nèi)的認(rèn)可和實(shí)施，此外，聯(lián)合國(guó)及其他國(guó)際組織也做了大量工作；三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（Global Convergence），這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的最高層次，也是LASC在2001年實(shí)施了重大改組后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化發(fā)展的方向。

然而，與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)相類(lèi)似，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的主導(dǎo)力量和基本特征是發(fā)達(dá)國(guó)家利益導(dǎo)向和國(guó)際資本市場(chǎng)的財(cái)務(wù)信息需求，這里同樣存在國(guó)家經(jīng)濟(jì)主權(quán)的讓渡問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）所設(shè)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)（IASB，2002）能否實(shí)現(xiàn)尚需時(shí)間來(lái)檢驗(yàn)；以歐盟（EU）為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)在取得進(jìn)展的同時(shí)，也面臨著諸多挑戰(zhàn)。

三、稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的關(guān)系

兩大趨勢(shì)的發(fā)展軌跡表明，二者在發(fā)展動(dòng)因、影響范圍、表現(xiàn)形式等方面存在內(nèi)在聯(lián)系，主要體現(xiàn)為六個(gè)方面：一是經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢(shì)并存的背景；二是世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是兩大趨勢(shì)并存的體制基礎(chǔ)；三是微觀主體的利益要求兩大趨勢(shì)之并存；四是宏觀主體的活動(dòng)促進(jìn)了兩大趨勢(shì)之并存；五是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用；六是稅收國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用。

（一）經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢(shì)并存的時(shí)代背景

從前文的分析可以得出以下結(jié)論：經(jīng)濟(jì)全球化是兩大趨勢(shì)并存和發(fā)展的時(shí)代背景。這里僅從投資國(guó)際化角度舉兩例加以佐證。其一，資本市場(chǎng)國(guó)際化使資源配置超越一國(guó)限制而納入國(guó)際范圍。資本市場(chǎng)的原則是公平和效率，運(yùn)作基礎(chǔ)是信息披露制度，而財(cái)務(wù)信息則是最重要的信息。由此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同在資本市場(chǎng)國(guó)際化下更顯其重要性。同時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量作為稅務(wù)體系的微觀基礎(chǔ)，其國(guó)際化進(jìn)程勢(shì)必對(duì)稅務(wù)體系運(yùn)作發(fā)生影響。而稅收法規(guī)的剛性及其與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范的大量重合，又使國(guó)家稅收不可避免地制約會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程。其二，作為國(guó)際直接投資的一種方式，在跨境資產(chǎn)重組中，對(duì)有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整合十分重要，這其中必然涉及不同國(guó)家間的會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問(wèn)題。另一方面，各國(guó)的稅收制度和政策的協(xié)調(diào)對(duì)跨境資產(chǎn)重組也具有重要影響：不同國(guó)家對(duì)跨境資產(chǎn)重組的不同稅收取向直接影響資產(chǎn)的國(guó)際配置；而一國(guó)稅收政策直接決定著跨境資產(chǎn)重組中資產(chǎn)定價(jià)、股息政策等，因稅收政策不同而造成的跨境資產(chǎn)重組決策中的分歧須通過(guò)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)進(jìn)行緩解。

（二）現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是兩大趨勢(shì)并存的體制基礎(chǔ)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與稅收和會(huì)計(jì)之間的密切聯(lián)系是顯而易見(jiàn)的。這里強(qiáng)調(diào)的是，經(jīng)濟(jì)全球化下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)具有兩個(gè)新特點(diǎn)：一是世界性，即是在開(kāi)放條件下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)；二是現(xiàn)代性，即是政府調(diào)控下的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。了解這一點(diǎn)，有助于把握兩大趨勢(shì)的內(nèi)在聯(lián)系。

就現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的聯(lián)系來(lái)看，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的發(fā)展依托于現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制基礎(chǔ)。理想稅制原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)一國(guó)稅制內(nèi)在要求的體現(xiàn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下稅制設(shè)置主要遵循效率、公平、易于管理三原則，而現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)更強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放性和宏觀調(diào)控對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，反映在稅制原則方面，效率和公平被賦予了新的內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要性更加凸現(xiàn)，要求通過(guò)對(duì)稅收杠桿的運(yùn)用有效吸引流動(dòng)性較強(qiáng)的生產(chǎn)要素（如資本）。此外，如果各主權(quán)國(guó)家的稅制都遵循規(guī)范、透明、易于管理的要求，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)將更具有操作性?？傊?，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)趨勢(shì)的發(fā)展同時(shí)也是各國(guó)稅制不斷按照現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在要求進(jìn)行調(diào)整的優(yōu)化過(guò)程。

同樣地，現(xiàn)代世界市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同提供了體制基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)信息作為對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映和表述，直接影響著信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策，引導(dǎo)著經(jīng)濟(jì)資源的流向。從這一意義上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是一種宏觀經(jīng)濟(jì)行為和程序，政府的介入在所難免。政府通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的“生產(chǎn)”進(jìn)行管制，以配合宏觀政策的實(shí)施，繼而與其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，并最終演進(jìn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的趨勢(shì)。從實(shí)踐看，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家（如美國(guó)）還是發(fā)展中國(guó)家（如中國(guó)），政府對(duì)本國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)均施加一定的政治影響（馮淑萍，1999）。

（三）微觀主體的經(jīng)濟(jì)利益（活動(dòng)）要求兩大趨勢(shì)之并存

跨國(guó)公司參與國(guó)際市場(chǎng)的最根本動(dòng)機(jī)是謀求其全球利益的最大化。在這一過(guò)程中，會(huì)計(jì)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“語(yǔ)言”，而稅收則是進(jìn)行跨國(guó)決策時(shí)的重要因素。因此，從企業(yè)的立場(chǎng)出發(fā)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間協(xié)調(diào)一致是理想狀態(tài)，這樣，企業(yè)以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理后無(wú)需再進(jìn)行納稅調(diào)整。當(dāng)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)全球化下拓展時(shí)，如能建立起全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將降低企業(yè)活動(dòng)的交易成本；如果各國(guó)稅制之間的差異可以完全被克服，企業(yè)將無(wú)需進(jìn)行基于全球的稅收籌劃；進(jìn)而，如果兩大趨勢(shì)共同發(fā)展甚至完全重合，企業(yè)的跨國(guó)財(cái)務(wù)和納稅的調(diào)整成本也將大大減低。由此可見(jiàn)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同代表了跨國(guó)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的要求，并且從企業(yè)利益出發(fā)，企業(yè)傾向于將這兩大趨勢(shì)發(fā)展至極致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏長(zhǎng)升等，2003）決定了在一國(guó)內(nèi)部，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間存在分離的必然性，這種分離只可調(diào)節(jié)不可消除；進(jìn)而在國(guó)際范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)之間也存在著無(wú)法消除但在程度上可以緩解的分離。因此，跨國(guó)公司的切身利益要求（進(jìn)行調(diào)和的動(dòng)力）和克拉尼斯基定律的客觀約束（分離的硬約束）共同決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與稅收國(guó)際協(xié)調(diào)互相兼顧，既協(xié)調(diào)又異步的發(fā)展歷程。事實(shí)上，作為企業(yè)對(duì)不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間差異進(jìn)行調(diào)節(jié)的應(yīng)對(duì)之策，跨國(guó)公司采取了全球范圍的財(cái)務(wù)（納稅）籌劃，進(jìn)行了各種轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作，這些都是明證。

（四）宏觀主體活動(dòng)和利益促進(jìn)了兩大趨勢(shì)之并存

一國(guó)稅制設(shè)置和稅收政策運(yùn)用、會(huì)計(jì)制度安排和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定最終都將體現(xiàn)國(guó)家利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（無(wú)論是一國(guó)的或國(guó)際的）具有協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益的作用，在國(guó)際層面上則隱含著各國(guó)的主權(quán)和利益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球協(xié)調(diào)和趨同過(guò)程中的討價(jià)還價(jià)及各種阻力實(shí)質(zhì)上是各國(guó)利益之爭(zhēng)（馮淑萍，2001；葛家澍，2002）。而稅收是一國(guó)稅收主權(quán)的直接表現(xiàn)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)下的國(guó)際稅收關(guān)系代表了世界經(jīng)濟(jì)利益在各國(guó)之間的分配和調(diào)整。因此，兩大趨勢(shì)之所以有許多共同之處，源于兩者都與國(guó)家主權(quán)和利益有著深刻的聯(lián)系。

但是，準(zhǔn)則全球趨同和稅收國(guó)際協(xié)調(diào)同國(guó)家主權(quán)利益之間的聯(lián)系程度又不盡相同：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)微觀主體活動(dòng)與國(guó)家主權(quán)發(fā)生間接聯(lián)系，因此國(guó)家利益對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同步伐的制約相對(duì)疏松；而以稅制和稅收政策為表現(xiàn)的稅收主權(quán)，直接關(guān)系本國(guó)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)利益的分配，是一國(guó)經(jīng)濟(jì)主權(quán)中最難讓渡的部分，其受經(jīng)濟(jì)全球化的波及往往最小或最遲。因此，較之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)所面臨的阻力更大。與此相對(duì)應(yīng)，二者的國(guó)際化進(jìn)程（即發(fā)展的步伐）也將有所區(qū)別，可以預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的發(fā)展步伐會(huì)快于稅收國(guó)際協(xié)調(diào)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化在經(jīng)歷了國(guó)際比較、國(guó)際協(xié)調(diào)之后將有望實(shí)現(xiàn)某種程度的全球趨同；而稅收國(guó)際協(xié)調(diào)從稅收合作、稅制趨似到區(qū)域稅收一體化已近極致，全球稅收一體化似是一個(gè)難以企及的愿望。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)作用主要涉及稅基的確定、應(yīng)稅金額的核定、稅款的正確性和確認(rèn)及解繳時(shí)間的合規(guī)性。如前所述，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)不僅體現(xiàn)在稅制的協(xié)調(diào)上，而且涉及稅收征管。這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量就會(huì)到稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的效果。譬如，在我國(guó)現(xiàn)行稅收實(shí)務(wù)中，財(cái)產(chǎn)稅的計(jì)算就是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的折余價(jià)值為基礎(chǔ)的，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的折舊的選擇、折舊期間和預(yù)計(jì)殘值的估計(jì)，都會(huì)對(duì)財(cái)產(chǎn)稅負(fù)的計(jì)算產(chǎn)生決定性影響。在這種情形下，如果討論財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)際協(xié)調(diào)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)密切相關(guān)的稅基的計(jì)算就比稅率顯得更為重要。再如，雖然在當(dāng)前稅收實(shí)踐中，所得稅是嚴(yán)格據(jù)稅法計(jì)算的，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稅前收益與應(yīng)稅收益之間由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的不同而存在的差異，是在申報(bào)所得稅時(shí)通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)確定的，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中有關(guān)所得稅稅基的確認(rèn)就成為所得稅的計(jì)算基礎(chǔ)。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，納稅金額的計(jì)算是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。實(shí)際上，在存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的情況下，在實(shí)務(wù)中并不存在一個(gè)獨(dú)立的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系，納稅數(shù)據(jù)的生成是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)出后的局部再加工而已。這樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題會(huì)在稅務(wù)計(jì)量上反映出來(lái)。同理，國(guó)家財(cái)政收入的計(jì)量和稅收公平原則的維護(hù)在一定程度上受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的制約。從這個(gè)意義上說(shuō)，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)勢(shì)必受制于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，以稅收中性化為目標(biāo)的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)在一定程度上促進(jìn)了稅種的簡(jiǎn)化和稅率檔次的縮小，但仍只是一種潛在的趨勢(shì)。各國(guó)對(duì)稅基的不同處理方式構(gòu)成了稅收競(jìng)爭(zhēng)的主要手段，而且形式更為隱蔽，足以抵銷(xiāo)稅收中性化的效果。而恰恰在稅基的具體確認(rèn)上，稅收與會(huì)計(jì)的交叉和融合幾乎達(dá)到極致。

（六）稅收國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用

稅收國(guó)際協(xié)調(diào)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的制約作用主要表現(xiàn)為兩大層面：首先，與國(guó)家主權(quán)聯(lián)系的緊密程度決定了國(guó)家政府在稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同兩大趨勢(shì)中的不同參與程度。稅收國(guó)際協(xié)調(diào)是以各國(guó)政府為參與主體推進(jìn)的國(guó)際趨勢(shì)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的推動(dòng)力量主要為國(guó)際職業(yè)組織和強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)，其背后隱含了國(guó)家主權(quán)和利益（特別是涉及稅收和保護(hù)本國(guó)投資人的合法利益等政策方面）。從這一意義上看，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)通過(guò)直接影響國(guó)家主權(quán)利益對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同產(chǎn)生制約作用。其次，從制度運(yùn)作層面上看，稅務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)的制約作用在稅收國(guó)際協(xié)調(diào)方面主要表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的進(jìn)程、范圍、程度和效果的影響。鑒于絕大多數(shù)國(guó)家政府把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸結(jié)為法規(guī)和主權(quán)范疇以及基于成本和效益的考慮，稅務(wù)確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響是必然存在的，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的將會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容；稅收國(guó)際協(xié)調(diào)范圍的擴(kuò)展也將進(jìn)一步充實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)容。

四、結(jié)論與啟示

（一）“一體化三難”：兩大趨勢(shì)并存與聯(lián)系的本質(zhì)

上述兩大趨勢(shì)之間的種種聯(lián)系，就本質(zhì)而言，是所謂“經(jīng)濟(jì)一體化三難”問(wèn)題（Economic Integration Trilemma）在國(guó)際稅收和國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的表現(xiàn)。“經(jīng)濟(jì)一體化三難”指的是存在于經(jīng)濟(jì)全球化、政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的管理和國(guó)家主權(quán)三者之間相互競(jìng)爭(zhēng)、難以完全彼此兼顧的關(guān)系，即一種矛盾發(fā)展中的狀態(tài)。在現(xiàn)實(shí)中，同時(shí)滿(mǎn)足或兼顧其中兩項(xiàng)目標(biāo)而忽略第三項(xiàng)目標(biāo)是可能的，而同時(shí)實(shí)現(xiàn)三項(xiàng)目標(biāo)卻極其困難，甚至是無(wú)法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。

將對(duì)“經(jīng)濟(jì)一體化三難”問(wèn)題的認(rèn)識(shí)思路擴(kuò)展到稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域，有助于認(rèn)識(shí)這兩大趨勢(shì)并存和發(fā)展的本質(zhì)。稅收國(guó)際協(xié)調(diào)是經(jīng)濟(jì)全球化下的趨勢(shì)，但稅收主權(quán)又因其是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分而無(wú)法完全讓渡，稅收制度和政策必須體現(xiàn)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相似，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同迎合了經(jīng)濟(jì)全球化的要求，體現(xiàn)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)微觀主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的要求，一國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)間接體現(xiàn)了國(guó)家利益與主權(quán)。因此，“一體化三難”在稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同領(lǐng)域既有明顯的共性，又因其覆蓋領(lǐng)域而各具特點(diǎn)。兩大趨勢(shì)中的“三難”在一定“度”的范圍內(nèi)可能得到調(diào)和，對(duì)這種“度”的把握程度決定了“三難”三個(gè)目標(biāo)之間在這兩個(gè)關(guān)聯(lián)領(lǐng)域的協(xié)調(diào)程度。

簡(jiǎn)言之，無(wú)論是稅收國(guó)際協(xié)調(diào)，還是探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同，都應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)全球化的前提下，審慎地把握維護(hù)政府管理和國(guó)家主權(quán)的程度，致力于實(shí)現(xiàn)國(guó)家利益最大化。，稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的難點(diǎn)在于稅基的協(xié)調(diào)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的核心問(wèn)題是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。因此，進(jìn)行稅收國(guó)際協(xié)調(diào)必須考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的特點(diǎn)、程度和趨勢(shì)，實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同則必須考慮稅收國(guó)際協(xié)調(diào)的宏觀約束作用，二者的進(jìn)展又必須以主權(quán)國(guó)家的活動(dòng)和利益為基本前提。

（二）應(yīng)對(duì)兩大趨勢(shì)之啟示

面對(duì)稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同進(jìn)程，我國(guó)應(yīng)采取積極與穩(wěn)妥相結(jié)合的態(tài)度，“順勢(shì)而為，與時(shí)俱進(jìn)”（馮淑萍，2001）。這里，筆者僅談?wù)剬?duì)政府、學(xué)界與企業(yè)的三點(diǎn)啟示。其一，政府在制定國(guó)內(nèi)政策時(shí)應(yīng)把握趨勢(shì)并注意協(xié)調(diào)。稅收國(guó)際協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同與國(guó)家主權(quán)之間存在的密切聯(lián)系，決定了政府對(duì)這兩大趨勢(shì)參與和干預(yù)的必要性。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌國(guó)家，不能夠無(wú)條件接受以發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同。這兩大趨勢(shì)不是純粹的技術(shù)性問(wèn)題，實(shí)質(zhì)是各國(guó)利益之爭(zhēng)，是各國(guó)博弈的過(guò)程（賈亞鋒，2003）。我國(guó)應(yīng)找準(zhǔn)位置，研究稅收規(guī)范和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者之間的相互關(guān)系，既要利用趨勢(shì)以增強(qiáng)本國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)力，又要確保本國(guó)利益的最大化。我國(guó)還應(yīng)聯(lián)合與我國(guó)發(fā)展水平相當(dāng)?shù)膰?guó)家和地區(qū)，與強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)和國(guó)家討價(jià)還價(jià)，使這兩大趨勢(shì)最終沿著符合絕大多數(shù)國(guó)家利益的方向發(fā)展。其二，學(xué)界應(yīng)加強(qiáng)在宏微觀層面對(duì)稅收與會(huì)計(jì)的交叉學(xué)科研究。如前所述，本文僅基于宏觀層面對(duì)兩大趨勢(shì)的交叉研究進(jìn)行初步探討，而就兩大趨勢(shì)的宏微觀層面之結(jié)合，本文尚未涉及。因此，未來(lái)之研究還需要學(xué)界，特別是稅收和會(huì)計(jì)相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者進(jìn)行開(kāi)創(chuàng)性思考和研究。其三，企業(yè)應(yīng)充分了解趨勢(shì)，把握規(guī)則，更好地應(yīng)對(duì)全球化挑戰(zhàn)。稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)具有重要作用，企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)全球化的微觀主體，是兩大趨勢(shì)效應(yīng)的最終承擔(dān)者，因此，對(duì)此進(jìn)程的把握，直接影響著企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。特別對(duì)企業(yè)而言，要與外資企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)往來(lái)，必須有效了解外資企業(yè)居民國(guó)的稅收制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而要走出去，則更要充分了解投資目的國(guó)的稅收制度和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)?？傊?，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)突破國(guó)界時(shí)，要密切關(guān)注稅收國(guó)際協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的發(fā)展，以獲取參與經(jīng)濟(jì)全球化的最大利益。

主要

馮淑萍。1999.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)研究，1

馮淑萍。2001.關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化問(wèn)題。會(huì)計(jì)研究，11

馮淑萍。2002.關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題的思考。會(huì)計(jì)研究，11

葛家澍。2001.國(guó)際會(huì)計(jì)的一個(gè)新動(dòng)向——近幾年美國(guó)SEC FASB和IASC在提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量方面的努力。中國(guó)工會(huì)財(cái)會(huì)，6

葛家澍。2002.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論方法準(zhǔn)則探討。北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

賈亞鋒。2003.對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。財(cái)經(jīng)前沿，1

靳東升。1994.略論國(guó)際稅收協(xié)調(diào)發(fā)展總趨勢(shì)。世界經(jīng)濟(jì)，9

魏長(zhǎng)升，陳曉坤，榮延權(quán)。2003.探討克拉尼斯基定律的必然性——會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得差異的理論。涉外稅務(wù)，5

鐘曉敏。2001.競(jìng)爭(zhēng)還是協(xié)調(diào)：評(píng)歐盟未來(lái)的稅收政策走向。財(cái)經(jīng)論叢，5

鄧力平。2000.經(jīng)濟(jì)全球化、WTO與稅收發(fā)展。北京：中國(guó)稅務(wù)出版社

鄧力平，陳濤。2003.西方國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)理論研究新進(jìn)展。稅務(wù)研究，7

曲曉輝。2001.我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程芻議。會(huì)計(jì)研究，9

第9篇

1.1對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊

當(dāng)前國(guó)際上普遍通行的對(duì)跨國(guó)交易的征稅規(guī)則是:跨國(guó)企業(yè)的居民身份所在國(guó)對(duì)其收入行使居民稅收管轄權(quán),征收所得稅;而跨國(guó)交易發(fā)生地所在國(guó)對(duì)交易的所得行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅,電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國(guó)際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀,不僅損害了收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán),還引起了居民國(guó)和收入來(lái)源國(guó)在稅收管轄權(quán)上的爭(zhēng)議。

當(dāng)前國(guó)際稅收中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。通常都來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)經(jīng)合范本)和聯(lián)合國(guó)1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)聯(lián)合國(guó)范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定,“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。具體包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠(chǎng)、車(chē)間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續(xù)時(shí)間達(dá)到一定長(zhǎng)度的建筑工地,但不包括專(zhuān)為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動(dòng)”而設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外,若一個(gè)不具有獨(dú)立地位的人在一方締約國(guó)中代表另一方的企業(yè)活動(dòng),擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之,則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國(guó)中的常設(shè)機(jī)構(gòu),聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似,但更多地考慮了發(fā)展中國(guó)家的利益,在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍,例如,在對(duì)由人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中,聯(lián)合國(guó)范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為即使沒(méi)有簽訂合同的授權(quán),但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國(guó)保有貨物或商品庫(kù)存,并代表該企業(yè)從庫(kù)存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？偟膩?lái)說(shuō),兩個(gè)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征,即滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件:一是企業(yè)必須在收入來(lái)源國(guó)擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續(xù)性的場(chǎng)所,二是該場(chǎng)所用于開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

按照該定義,在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中,商品或服務(wù)的提供方(以下簡(jiǎn)稱(chēng)為供應(yīng)商)在收入來(lái)源國(guó)將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu),因而也就無(wú)需向收入來(lái)源國(guó)納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。

首先,跨國(guó)電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供應(yīng)商設(shè)在收入來(lái)源國(guó)的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下,存放供應(yīng)商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于交易信息,而不是用于在線(xiàn)簽署合同,符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求,不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

其次,即便該網(wǎng)站的功能齊全,能夠自動(dòng)完成所有的交易,符臺(tái)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”的要求,但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的,可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移,并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在,可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來(lái)源國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤(pán)空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站,而并未形成對(duì)服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系,因此并不形成在收入來(lái)源國(guó)的物理存在,也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

最后,電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配,無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同,也無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商交付商品,因此不滿(mǎn)足人的定義,也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質(zhì)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本,形成了對(duì)電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵(lì)促使跨國(guó)企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上,以逃避對(duì)收入來(lái)源國(guó)本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

1.2對(duì)企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

電子商務(wù)的興起,不僅會(huì)對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響,也可能對(duì)居民身份國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因?yàn)殡娮由虅?wù)使得跨國(guó)公司的居民身份認(rèn)定變得困難?？鐕?guó)公司可以比以往更容易地改變居民身份,以便利用國(guó)際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。

在各國(guó)現(xiàn)行稅法中,對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種:法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國(guó)稅法對(duì)居民的認(rèn)定采用了注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國(guó)涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定,具備中國(guó)法人資格的企業(yè)和不具備中國(guó)法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè),均為中國(guó)的居民納稅人。

隨著電子商務(wù)的興起,遠(yuǎn)程辦公和在線(xiàn)交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要,還是出于避稅的需要,跨國(guó)公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化,子公司表現(xiàn)得越來(lái)越像一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門(mén),而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國(guó),各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下,傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴(lài)地理上的特征對(duì)法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地,將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來(lái)源國(guó)進(jìn)行。或者通過(guò)調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布,使自己獲得本來(lái)不應(yīng)擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

1.3對(duì)傳統(tǒng)的收入定性分類(lèi)方法的沖擊

電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對(duì)企業(yè)收入的定性分類(lèi)變得困難。多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)有形商品的銷(xiāo)售、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分,并且制定了不同的課稅規(guī)定。

由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展,書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品,計(jì)算機(jī)軟件、專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形商品,以及各種咨詢(xún)服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則,對(duì)在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。

由于對(duì)電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類(lèi),在現(xiàn)行的分類(lèi)所得稅制下,對(duì)于此類(lèi)收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問(wèn)題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進(jìn)行電子支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù),也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面,對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭(zhēng)議。

2應(yīng)對(duì)沖擊的現(xiàn)實(shí)對(duì)策

各國(guó)政府一直在積極地探討對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征稅的可能,希望找到一個(gè)能夠滿(mǎn)足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡(jiǎn)易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下,使電子商務(wù)的征稅問(wèn)題得到較圓滿(mǎn)的解決。

我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家,我國(guó)的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi),我國(guó)還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此,由于常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)法確定而造成的收入來(lái)源國(guó)稅收損失對(duì)我國(guó)的影響最大。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā),在盡可能滿(mǎn)足上述四項(xiàng)原則的前提下,努力維護(hù)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)在制定協(xié)定談判時(shí)考慮的重點(diǎn)。

2.1拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。使之適用于電子商務(wù)交易

面對(duì)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念造成的沖擊,各國(guó)政府、國(guó)際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對(duì)方案。大致歸納起來(lái),可以分為激進(jìn)和保守兩類(lèi)。

部分學(xué)者建議對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅種,以徹底解決對(duì)跨境電子商務(wù)交易的征稅問(wèn)題。這些新稅種包括對(duì)電子信息的流量征收“比特稅”(BitTax)、對(duì)網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(TransactionTax),對(duì)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(TelecomsTax)等。這種激進(jìn)式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn),確實(shí)可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問(wèn)題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式,不論是銷(xiāo)售商品,還是提供服務(wù),或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán),不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都適用相同的稅率。而對(duì)于相同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng),僅僅因?yàn)椴捎昧穗娮由虅?wù)的交易模式,就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則,會(huì)給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān),為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。

以美國(guó)為首的一些發(fā)達(dá)國(guó)家,正積極地提倡在電子商務(wù)的國(guó)際稅收中放棄收入來(lái)源地稅收管轄權(quán),轉(zhuǎn)而由居民國(guó)行使全部的稅收管轄權(quán)。美國(guó)財(cái)政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報(bào)告,在強(qiáng)調(diào)稅收中性原則的同時(shí),該報(bào)告提出“在傳統(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此,美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到,由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位?！边@一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會(huì)接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說(shuō)明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中,居民國(guó)的稅收管轄權(quán)得到了進(jìn)一步確認(rèn),而收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)卻被忽視。按照該說(shuō)明,只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來(lái)源國(guó)擁有受其直接專(zhuān)門(mén)支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器,這種存在才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機(jī)率微乎其微,按照這個(gè)說(shuō)明,收入來(lái)源國(guó)基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實(shí)可以有效地解決電子商務(wù)跨國(guó)交易的征稅問(wèn)題,但這是以犧牲收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)為代價(jià)的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國(guó),美國(guó)提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進(jìn)口大國(guó)的中國(guó),顯然不能接受這樣的方案。

基于以上分析,我國(guó)在簽署對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易征稅的國(guó)際協(xié)定時(shí),應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的定義方法,轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動(dòng)是否與本國(guó)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系來(lái)判斷是否應(yīng)當(dāng)對(duì)其在本國(guó)取得的利潤(rùn)行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)?？梢圆捎谩肮δ艿韧钡脑瓌t,按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”具有相同或近似的功能,來(lái)判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。具體而言,如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能,并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實(shí)現(xiàn)交易,而不僅僅是向公眾簡(jiǎn)單地進(jìn)行產(chǎn)品宣傳和市場(chǎng)信息的傳遞,則可認(rèn)為該供應(yīng)商在收入來(lái)源國(guó)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的存在。如果這種實(shí)質(zhì)性的存在滿(mǎn)足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時(shí)間上的要求,即可認(rèn)為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不存在于物理空間之中,但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機(jī)構(gòu)等同看待,對(duì)其行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。

2.2適當(dāng)調(diào)整對(duì)企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)現(xiàn)有的對(duì)企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。在電子商務(wù)環(huán)境下,總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的判定作用受到削弱,有可能會(huì)影響我國(guó)的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國(guó)公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機(jī)構(gòu)以逃避居民納稅身份的問(wèn)題,我國(guó)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對(duì)于法人的居民納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)之外,增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。例如,可以考慮對(duì)電子商務(wù)企業(yè)適用主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn),不論跨國(guó)公司名義上的總部是否位于中國(guó)境內(nèi),只要其大部分的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的,就可以認(rèn)為該公司具有中國(guó)的居民身份。或者對(duì)電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn),只要掌握公司股權(quán)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人是中國(guó)居民,即可認(rèn)定該公司具有中國(guó)居民身份。