時間：2023-12-29 14:40:38
導(dǎo)語：在國際稅收的含義的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、引言
任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨(dú)立的法律部門，當(dāng)有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學(xué)者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認(rèn)為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認(rèn)識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國際重復(fù)征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認(rèn)為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進(jìn)行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點(diǎn)進(jìn)行具體論述。
為了能夠更好地推進(jìn)國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實(shí)中的有關(guān)問題，本人在此謹(jǐn)根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導(dǎo)人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導(dǎo)這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導(dǎo)意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認(rèn)為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則，包括國家經(jīng)濟(jì)原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟(jì)法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟(jì)法其它分支學(xué)科的國際經(jīng)濟(jì)法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟(jì)法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟(jì)法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟(jì)法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進(jìn)行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實(shí)，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收制度以及如何實(shí)行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習(xí)慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導(dǎo)致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實(shí)行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實(shí)行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實(shí)行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實(shí)行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進(jìn)行抵免；在實(shí)行抵免制的國家中，有的實(shí)行饒讓抵免，有的則不實(shí)行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進(jìn)行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實(shí)行怎樣的稅收法律制度，對什么人進(jìn)行征稅、征什么稅，以及實(shí)行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標(biāo)準(zhǔn)，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而定。
國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進(jìn)行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達(dá)成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進(jìn)行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達(dá)成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍、居民的定義、預(yù)提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。
在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達(dá)成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強(qiáng)制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機(jī)構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機(jī)構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機(jī)構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進(jìn)行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。
國家稅收原則是國際經(jīng)濟(jì)法經(jīng)濟(jì)原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用。但它與國際經(jīng)濟(jì)法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟(jì)活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟(jì)合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴(yán)格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟(jì)的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟(jì)合作中對經(jīng)濟(jì)權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達(dá)方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護(hù)了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當(dāng)?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標(biāo)之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運(yùn)用與體現(xiàn)。《各國經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！睂⑸鲜觥肮降胤窒碛纱硕鴣淼母鞣N效益”運(yùn)用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實(shí)現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進(jìn)行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。但如何進(jìn)行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強(qiáng)調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實(shí)行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實(shí)現(xiàn)稅收的分配公平；但當(dāng)二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進(jìn)行合理的劃分，才能實(shí)現(xiàn)稅收分配的公平。
一般地說，發(fā)達(dá)國家與發(fā)達(dá)國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達(dá)國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強(qiáng)調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導(dǎo)發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達(dá)國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴(kuò)大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實(shí)現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點(diǎn)也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，等等?？傊?，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協(xié)定中，預(yù)提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預(yù)提稅率進(jìn)行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預(yù)提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預(yù)提稅率，但也主張對預(yù)提稅率進(jìn)行限制。對預(yù)提稅率進(jìn)行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨(dú)占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進(jìn)行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)總稅負(fù)為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標(biāo)準(zhǔn)對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進(jìn)行投資還是向國外進(jìn)行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費(fèi)外國產(chǎn)品還是消費(fèi)本國產(chǎn)品。[19]
稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟(jì)合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標(biāo)準(zhǔn)。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實(shí)現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實(shí)上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進(jìn)行國際稅收合作的一個重要目標(biāo)也就是要促進(jìn)貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進(jìn)行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實(shí)質(zhì)上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進(jìn)行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實(shí)行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實(shí)行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強(qiáng)調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強(qiáng)調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實(shí)行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當(dāng)?shù)拇鸢浮＿@也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴(yán)格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實(shí)踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標(biāo)準(zhǔn)，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達(dá)國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實(shí)行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實(shí)行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實(shí)踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標(biāo)，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。
六、跨國納稅人稅負(fù)公平原則
所謂跨國納稅人稅負(fù)公平原則是指跨國納稅人所承擔(dān)的稅收與其所得的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同的納稅人承擔(dān)相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同的納稅人應(yīng)承擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實(shí)行的個人所得稅中，累進(jìn)稅率就被認(rèn)為體現(xiàn)了稅負(fù)公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔(dān)相同的稅收，不同的所得承擔(dān)不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負(fù)公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實(shí)施。
在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負(fù)公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。其實(shí)，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負(fù)公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負(fù)不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負(fù)公平的原則。
稅負(fù)公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負(fù)公平要比國內(nèi)稅法的稅負(fù)公平復(fù)雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負(fù)公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實(shí)施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負(fù)公平就會有二個標(biāo)準(zhǔn)，即來源國的標(biāo)準(zhǔn)和居住國的標(biāo)準(zhǔn)。因此，當(dāng)以上二個標(biāo)準(zhǔn)不同時，納稅人只能在其中一個國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，而不能同時在兩個國家實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。比如，當(dāng)居住國對納稅人在來源地國的所得實(shí)行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負(fù)是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負(fù)擔(dān)的稅收則要相對較高；當(dāng)居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補(bǔ)交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當(dāng)一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標(biāo)準(zhǔn)。
事實(shí)上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標(biāo)準(zhǔn)。而對一個納稅人的稅負(fù)是否公平進(jìn)行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進(jìn)行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進(jìn)行判斷。
七、結(jié)語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負(fù)公平原則的關(guān)系中，前者強(qiáng)調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟(jì)活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當(dāng)注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負(fù)公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟(jì)法》，載《國際經(jīng)濟(jì)法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認(rèn)為，國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則包括經(jīng)濟(jì)原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家和國際金融專家Bird是這樣認(rèn)為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實(shí)施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)和資本在締約國另一方負(fù)擔(dān)的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達(dá)或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認(rèn)為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實(shí)行。
[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當(dāng)？斯密的自由經(jīng)濟(jì)學(xué)說。亞當(dāng)？斯密極力主張經(jīng)濟(jì)的自由放任和自由競爭，反對政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)，并認(rèn)為稅收應(yīng)盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟(jì)發(fā)展受影響。
國際稅收協(xié)調(diào)是指相關(guān)國家或地區(qū)為了建立共同市場，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)一體化，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員自由流動的障礙，采取措施使集團(tuán)內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調(diào)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，加強(qiáng)國際合作，增進(jìn)全球整體利益的必然選擇。
目前國際稅收協(xié)調(diào)主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調(diào)、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調(diào)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下的國際稅收協(xié)調(diào)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)體一體化下的稅收協(xié)調(diào)是目前最高水平的國際稅收協(xié)調(diào)（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調(diào)），而歐盟則代表了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調(diào)對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調(diào)具有重要參考價值和借鑒意義。
歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調(diào)主要包括對關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和個別財產(chǎn)稅的協(xié)調(diào)，另外也包括對所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。關(guān)稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)是歐盟稅收協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容，并已經(jīng)取得了實(shí)質(zhì)性的成果。其關(guān)稅協(xié)調(diào)主要包括對內(nèi)關(guān)稅協(xié)調(diào)和對外關(guān)稅協(xié)調(diào)兩個方面。根據(jù)1957年《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關(guān)稅協(xié)調(diào)采取的是關(guān)稅同盟的形式，即建立一個各成員國統(tǒng)一的關(guān)稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進(jìn)口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關(guān)系上，采取共同的關(guān)稅稅率。在增值稅和消費(fèi)稅領(lǐng)域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品的相關(guān)規(guī)定來達(dá)到協(xié)調(diào)的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內(nèi)容為實(shí)行單一征稅地和單一稅率。關(guān)于統(tǒng)一消費(fèi)稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調(diào)完成。[2]但增值稅與消費(fèi)稅領(lǐng)域的一體化程度遠(yuǎn)不及關(guān)稅領(lǐng)域，歐盟15國仍根據(jù)各自的國內(nèi)法征收。在所得稅領(lǐng)域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務(wù)、資本和人員的自由流動。在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)主要是根據(jù)歐共體法第293條關(guān)于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關(guān)于理事會可以頒布協(xié)調(diào)成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過頒布指令的方式來進(jìn)行所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機(jī)構(gòu)在直接稅領(lǐng)域相互協(xié)助的指令、關(guān)于公司合并的指令和關(guān)于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關(guān)聯(lián)企業(yè)利潤調(diào)整中的雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務(wù)當(dāng)局根據(jù)正常交易原則（arm‘s length pricing principle）對在另一成員國的關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤進(jìn)行調(diào)整時所可能導(dǎo)致的雙重征稅。
歐盟的稅收協(xié)調(diào)對于歐盟內(nèi)部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進(jìn)了歐盟經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。對于全球性的國際稅收協(xié)調(diào)也起到了重要的示范作用。
二、歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用
在歐盟的稅收協(xié)調(diào)中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（Court of Justice）設(shè)在盧森堡，是歐盟的司法機(jī)構(gòu)，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機(jī)構(gòu)和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時，為各成員國的法律機(jī)構(gòu)執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運(yùn)作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。
歐洲法院的職權(quán)可以歸納為兩個：訴訟管轄權(quán)和先行裁決權(quán)。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（Action for Annulment）、不作為之訴（Action Against Failure to Act）、違約之訴（Plea of Illegality）和關(guān)于非契約性責(zé)任（Non-contractual Liability）與罰款抗辯之訴（Action Against Penalties）。先行裁決權(quán)是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設(shè)計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權(quán)歸于歐洲法院，而其適用權(quán)則歸于成員國法院。當(dāng)成員國法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對于下列事項有權(quán)進(jìn)行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機(jī)關(guān)制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會制定的法令而設(shè)置的機(jī)關(guān)章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。
歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協(xié)調(diào)所起的作用主要體現(xiàn)在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個人創(chuàng)設(shè)可在成員國法院執(zhí)行的權(quán)利。共同體條約所規(guī)范的是國家行為，所設(shè)定的是國家的權(quán)利和義務(wù)，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]
在Van Gend en Loose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國際法律秩序，成員國的主權(quán)因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨(dú)立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務(wù)，還為個人創(chuàng)設(shè)權(quán)利。這些權(quán)利不僅產(chǎn)生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機(jī)構(gòu)的義務(wù)中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。
最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國的國內(nèi)法。最高效力原則在Van Gend en Loose一案中就已經(jīng)被提出，歐洲法院認(rèn)為，共同體創(chuàng)立了新的國際法秩序，成員國的主權(quán)因此受到限制，成員國不能通過國內(nèi)法來改變共同體法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務(wù)適用共同體法。當(dāng)成員國法與共同體法不符時，共同體法優(yōu)先，不論國內(nèi)法是在共同體條約生效之前或之后頒布的。總體來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協(xié)定，不論它們是否有直接效力，都優(yōu)先于成員國國內(nèi)法而適用。[9]
歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)奠定了法律基礎(chǔ)。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所起的第二個大的作用就是在關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅和所得稅協(xié)調(diào)方面所起的作用。
歐盟關(guān)稅協(xié)調(diào)的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關(guān)稅同盟，適用于所有貨物，第25條強(qiáng)調(diào)“禁止在成員國之間征收進(jìn)口關(guān)稅和與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應(yīng)適用于具有財政性質(zhì)的關(guān)稅?！边@里的“貨物”、“關(guān)稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關(guān)稅，并認(rèn)為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認(rèn)為，“貨物”應(yīng)理解為可用金錢標(biāo)明價值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利時要求進(jìn)口鉆石繳納相當(dāng)于其價值0.33%的款項到一個為工人設(shè)立的社會基金中。歐洲法院認(rèn)為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對進(jìn)口貨物征收這一事實(shí)本身就足以說明問題。
在禁止征收關(guān)稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進(jìn)口國提供服務(wù)而就此收費(fèi)；（2）作為成員國國內(nèi)法的一般制度，對進(jìn)口產(chǎn)品和國產(chǎn)品基于相同的標(biāo)準(zhǔn)都征收的稅費(fèi)；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務(wù)而就此征收稅費(fèi)。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴(yán)格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利對進(jìn)口的生牛皮實(shí)施強(qiáng)制衛(wèi)生檢驗并為此收費(fèi)。歐洲法院認(rèn)為，成員國政府實(shí)施衛(wèi)生檢驗是為了公眾利益，不是為進(jìn)口商提供服務(wù)。在Commission v， Germany案[14]中，德國政府對進(jìn)口的活動物收費(fèi)，這種收費(fèi)是為了彌補(bǔ)履行共同體第81/389號指令下檢驗義務(wù)的成本。歐洲法院認(rèn)為，該案中的收費(fèi)是履行共同體法施加于成員國義務(wù)的經(jīng)濟(jì)性補(bǔ)償，不能視為與關(guān)稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關(guān)鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內(nèi)的自由流動。
共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內(nèi)稅保護(hù)國產(chǎn)品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國的歧視性國內(nèi)稅所破壞，因為歧視性國內(nèi)稅同樣可以增加進(jìn)口商品的成本，從而達(dá)到和征收關(guān)稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產(chǎn)品征收任何超過對類似國產(chǎn)品直接或間接征收的國內(nèi)稅。成員國不得對其他成員國的產(chǎn)品征收任何具有間接保護(hù)其他產(chǎn)品作用的國內(nèi)稅。”在Firma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產(chǎn)品解釋為，屬于財政、關(guān)稅或統(tǒng)計上的相同分類的產(chǎn)品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產(chǎn)過程中應(yīng)當(dāng)能在意大利境內(nèi)檢驗。這樣，意大利境外生產(chǎn)的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認(rèn)為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠(yuǎn)較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產(chǎn)，因此，歐洲法院認(rèn)為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產(chǎn)品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護(hù)作用。
歐洲法院在所得稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調(diào)成員國稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關(guān)于服務(wù)、人員和資本自由流動的規(guī)定和原則來消除成員國內(nèi)直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務(wù)和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commission v. France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認(rèn)為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機(jī)構(gòu)以股東歸集抵免（avoir fiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認(rèn)為法國稅法的規(guī)定構(gòu)成了在其他成員國注冊的保險公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，歐洲法院認(rèn)為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，歐洲法院認(rèn)為，盡管直接稅的調(diào)整屬于成員國的權(quán)限，但這種權(quán)限的行使應(yīng)不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠(yuǎn)沒有統(tǒng)一，當(dāng)前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。
三、對我國的啟示
歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮的作用說明了，稅收協(xié)調(diào)并不僅僅是政府及其稅務(wù)主管當(dāng)局的事情，各國法院在稅收協(xié)調(diào)中也能起到非常重要的推動作用。稅收協(xié)調(diào)只是稅收法治建設(shè)中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設(shè)中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實(shí)施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設(shè)的進(jìn)程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡單地說，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮法院在我國稅收協(xié)調(diào)中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執(zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設(shè)進(jìn)程中的地位與作用。
在我國目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事情，而稅法也似乎很難進(jìn)入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達(dá)國家，稅務(wù)訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務(wù)訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設(shè)置了解決稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭、稅務(wù)法院等。而在我國，稅務(wù)案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設(shè)中基本上被擱置了。而發(fā)達(dá)國家稅收法治建設(shè)的實(shí)踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實(shí)現(xiàn)稅收法治是根本不可能的。
我國法院在稅收法治建設(shè)中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：
（1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規(guī)章及其以下的抽象性文件進(jìn)行審查，而且只有不予適用的權(quán)力而沒有撤銷的權(quán)力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領(lǐng)域，法院幾乎沒有進(jìn)行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實(shí)施的職權(quán)。歐洲法院有權(quán)審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關(guān)成員國的法律。其實(shí)，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設(shè)的進(jìn)程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權(quán)審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國家稅務(wù)總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權(quán)予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認(rèn)為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務(wù)總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威。
（2）缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)的部門法，沒有經(jīng)過專門的稅法訓(xùn)練很難勝任處理稅務(wù)案件的工作。[24] 我國目前的法官大多都沒有專門學(xué)過稅法，即使在本科學(xué)過一點(diǎn)稅法的基礎(chǔ)知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國家稅務(wù)總局的權(quán)威？提高法官稅法素質(zhì)的重要途徑就是設(shè)置稅務(wù)法庭，培養(yǎng)專門的稅務(wù)法官。有了專門的稅務(wù)法庭對稅法的立法、執(zhí)法和守法進(jìn)行最后的監(jiān)督，相信一定會促進(jìn)我國稅收立法（包括國家稅務(wù)總局的立法）、稅收執(zhí)法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設(shè)做出重要的貢獻(xiàn)。[25]
（3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調(diào)中發(fā)揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內(nèi)法的。而我國稅法領(lǐng)域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務(wù)的條款，憲法沒有賦予法院進(jìn)行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領(lǐng)域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點(diǎn)稅收基本法的作用，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而且稅收征管法是定位于稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對稅務(wù)部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉(zhuǎn)目前的狀況必須進(jìn)行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領(lǐng)域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動中國的稅法建設(shè)和稅務(wù)行政盡快步入法治化的軌道。
將來隨著我國加快國際稅收協(xié)調(diào)的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會越來越多，我國稅務(wù)主管當(dāng)局與其他國家的稅務(wù)主管當(dāng)局之間的稅務(wù)合作也會越來越深入，單邊預(yù)約定價（APA）和雙邊預(yù)約定價也會越來越頻繁，相應(yīng)的，國際性的稅務(wù)糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進(jìn)入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協(xié)調(diào)中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內(nèi)稅收法治建設(shè)中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務(wù)案件的水平來說，即使有國際稅收協(xié)調(diào)中的案件進(jìn)入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當(dāng)務(wù)之急是盡快提高法院在稅收法治建設(shè)中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設(shè)的中堅力量，而不是一個旁觀者。
「注釋
[1]參見苑新麗：《國際稅收協(xié)調(diào)的發(fā)展趨勢》，載《財經(jīng)問題研究》002年第10期。
[2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1999年版，第482—491頁。
[3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經(jīng)濟(jì)社會政策》，商務(wù)印書館2001年版，第44頁。
[4]參見朱淑娣主編：《歐盟經(jīng)濟(jì)行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。
[5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。
[8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。
[13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。
[19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如臺灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務(wù)案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。
[23]我國臺灣地區(qū)大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。
[24]臺灣著名稅法學(xué)家葛克昌先生認(rèn)為，財稅法庭的設(shè)置是財稅法改革的當(dāng)務(wù)之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。
[25]關(guān)于設(shè)立稅務(wù)法庭的設(shè)想，參見翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2003年第4期。
[26]即《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《農(nóng)業(yè)稅條例》。
國際稅法的基本原則，是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨(dú)立的國家，更不用說獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟(jì)）獨(dú)立的國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點(diǎn)是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實(shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實(shí)行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實(shí)力以及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團(tuán)體。
應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實(shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否
屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護(hù)國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)
國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。
（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系，故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實(shí)活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標(biāo)準(zhǔn)。時間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實(shí)。
（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。
（2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司。總機(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日
本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：資本出口中性、資本進(jìn)口中性、國家中性、抵免法、免稅法
十九世紀(jì)末和本世紀(jì)初，各主要資本主義國家由自由競爭階段向壟斷階段過渡，資本輸出規(guī)模不斷擴(kuò)大。第二次世界大戰(zhàn)后，資本和生產(chǎn)國際化的趨勢更加明顯，國外投資經(jīng)營所得已成為資本輸出國的一項重要收入來源，由此不可避免地產(chǎn)生國際雙重征稅問題。一方面，納稅人（公司或個人）的母國要對其全部所得征稅，因為母國是他們的主要活動地，納稅人在這里享受公共服務(wù)、通訊基礎(chǔ)設(shè)施和社會保障等。另一方面，收入來源國對非居民在其地域范圍內(nèi)取得的所得也要征稅，如果從事跨國經(jīng)營的企業(yè)和個人不承認(rèn)有關(guān)國家的地域權(quán)，不向非居住國納稅，則不可能取得在該國從事經(jīng)濟(jì)活動的權(quán)力。如何消除或減輕對跨國納稅人國外所得的雙重征稅，是國際稅收要解決的首要問題。為了保證資金的跨國有序流動，稅收中性思想被引入國際稅收領(lǐng)域。嚴(yán)格說來，國際稅收中性主要強(qiáng)調(diào)國民的國外所得應(yīng)由所在地政府課稅，而母國政府對其不課征任何稅收。這在實(shí)踐中很難做到。不同學(xué)派對國際稅收中性理解上差異較大，大體有三派觀點(diǎn)：資本出口中性（cen）、資本國家中性（nn）和資本進(jìn)口中性（cin）。據(jù)此，各國稅收政策的制定者對國際雙重征稅相應(yīng)采取了三種不同的做法：從總應(yīng)納稅額中減除已納稅、對外國征稅后的所得再征稅、對外國所得不征稅。
一、 資本出口中性（cen）：抵免法
資本出口中性（capital export neutrality） 原則的要旨是，一國對居民來自國外所得的征稅，既不能鼓勵、也不能阻止他（它）在國外的投資。即稅收不能影響跨國納稅人投資地點(diǎn)的選擇，使資本能夠在世界范圍內(nèi)得到有效配置。按照這一原則，一些國家對納稅人的國外所得與國內(nèi)所得均采用相同的稅率。即居民納稅人取得外國來源所得時，必須就來自外國的所得，在母國納稅，但他（它）可以用該外國來源所得在來源國已經(jīng)交納的稅款，抵免母國對他（它）的外國所得的征稅。假定母國的所得稅稅率是35%，來源國所得稅稅率是20%。按照資本出口中性原則，對跨國納稅人的國內(nèi)所得與國外所得要一視同仁，在母國都按35%的稅率納稅。由于采用了稅收抵免，母國對居民納稅人的國外所得，只按母國與來源國稅率的差額（15%）對國外所得征稅，使納稅人投資國內(nèi)外所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。
如果母國堅持資本中性原則，真正做到對國內(nèi)、國外所得都按母國稅率征稅，則當(dāng)來源國稅率（假定為40%）高于母國時，會出現(xiàn)母國給跨國納稅人退稅的現(xiàn)象，這勢必影響到母國稅收收入的減少。為此，采用抵免法的國家都規(guī)定有抵免限額。抵免限額為國外來源的所得按照母國稅率（35%）計算的稅額。當(dāng)居民納稅人在來源國交納的稅款低于抵免限額時，抵免額為國外已納稅；當(dāng)來源國稅率較高（40%），在來源國交納的稅款超過抵免限額時，抵免額只能是抵免限額，超過的5%外國稅收不能抵免。此時，完全的資本出口中性難以實(shí)現(xiàn)，跨國投資者會選擇在國內(nèi)投資經(jīng)營。需要指出的是，此時影響投資者抉擇的不是母國的稅收政策，而是來源國的稅收政策。
實(shí)行抵免制的國家必須同時考慮到，對來源國給予的稅收優(yōu)惠是否允許抵免，即是否允許稅收饒讓。如果母國沒有稅收饒讓規(guī)定，則來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠將不能落到納稅人身上，而是由母國政府受益。只有母國實(shí)行稅收饒讓，將來源國給予外國投資者的稅收優(yōu)惠視同在來源國的已納稅，由母國給予抵免，稅收優(yōu)惠的得益者才能是投資者。目前，大部分實(shí)行稅收抵免制度的國家同時實(shí)行稅收饒讓抵免。因為作為非居住國，大部分國家都在不同程度上存在運(yùn)用稅收優(yōu)惠吸引外國資金和技術(shù)的問題；作為居住國，也存在鼓勵本國居民擴(kuò)大對外投資和國際經(jīng)濟(jì)合作交流的問題。稅收饒讓對資金技術(shù)引進(jìn)國與資金技術(shù)輸出國都有益。不過，不同國家從中受益的多少不一，資本技術(shù)輸出國在實(shí)行稅收饒讓抵免的情況下，與不實(shí)行稅收饒讓抵免相比，會減少部分財政收入。但這種財政收入的減少并不是居住國稅收優(yōu)惠的結(jié)果，而是將非居住國給予的優(yōu)惠真正落實(shí)到跨國納稅人身上。目前，發(fā)展中國家都對稅收饒讓持積極態(tài)度，歐共體成員國間也都實(shí)行了稅收饒讓。但美國對此則較為消極，其理由是，如果實(shí)行稅收饒讓，就會造成資金和人員在美國境內(nèi)外的不正常流動，使資源得不到最佳配置。
二、國家中性（nn）：扣除法
國家利益是國家中性（national neutrality）學(xué)派的首要目標(biāo)，其關(guān)心的重點(diǎn)不是資源在國際范圍的合理分配，而是獲得最高的稅前利潤，從而使母國的世界經(jīng)濟(jì)利益最大化。國家中性的要點(diǎn)是資本不論分配于國內(nèi)或國外，母國收回的資本總額都相等，資本總額不僅包括母國投資者的報酬，而且包括母國政府的稅收。依照國家中性原則，跨國投資者在國外交納的所得稅只能象費(fèi)用一樣從國外的所得中扣除，而不能抵免母國的稅收。國家中性原則認(rèn)為，即使國外投資的稅前利潤率與國內(nèi)投資的利潤率相同，亦應(yīng)選擇國內(nèi)投資。因為盡管從投資者角度看，國內(nèi)國外投資的收益相同，但是考慮到政府因素，在國內(nèi)投資是由本國政府征稅，而在國外投資則由外國政府征稅，因此，在國內(nèi)投資的總收益超過在國外投資。
盡管國家中性原則將國家利益放在首位，但是，國家中性考慮的國家利益僅是眼前利益，是一種短視行為，不可能真正使國家繁榮。如果某國（甲）采用國家中性政策，希望以此吸引本國資本在國內(nèi)的投資，外國政府就會通過改變政策來報復(fù)，它們可能采用同樣的國家中性政策對甲國的公司和銀行征稅，以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司出售外國資產(chǎn)再投資國內(nèi)的好處，很快就會被撤走的外國公司和銀行所抵消，經(jīng)過資產(chǎn)重置，處于甲國的總資產(chǎn)可能不是凈增加，而是凈減少。同時，以甲國為基礎(chǔ)的跨國公司還將遭到其競爭對手的強(qiáng)烈沖擊。國家中性帶來的后果是，包括甲國在內(nèi)的所有國家由于多邊投資的崩潰而均有所失。多邊投資的收縮，世界范圍內(nèi)公司的競爭，必將導(dǎo)致效益的犧牲，這不符合經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢。因此，國家中性原則遭到了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的批評和政治家的否定，從70年代早期，就被棄而不用。
三、資本進(jìn)口中性（cin）：免稅法
資本進(jìn)口中性（capital import neutrality）的含義是：不同國籍的投資經(jīng)營者在同一個國家從事投資經(jīng)營時，應(yīng)享受相同的稅收待遇。例如，一國對外國企業(yè)的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)征預(yù)提稅，則對本國企業(yè)的上述項目亦應(yīng)征預(yù)提稅。該原則的目的是，被投資國對所有企業(yè)，不管是國內(nèi)企業(yè)還是國外企業(yè)，都實(shí)行無差別待遇，使所有企業(yè)在公平競爭的基礎(chǔ)上，從事商業(yè)經(jīng)營活動，促使該國的資源得以有效利用。按照這一原則，居住國（母國）承認(rèn)來源國對國外投資的征稅有效，對其居民來自外國的所得免稅，由來源國按來源國的稅率征稅。堅持資本進(jìn)口中性的國家采用免稅法消除國際雙重征稅，即將居民納稅人來源于國外的所得，不包括在應(yīng)納稅稅基中。在資本進(jìn)口中性原則下，母國完全放棄了居民稅收管轄權(quán)。目前除少數(shù)避稅港采用免稅法外，只有簽定了稅收協(xié)定的國家間和歐共體部分成員國間才采用免稅法，因為免稅法會造成母國部分稅收權(quán)力的喪失，需要以對方國家同等的犧牲為前提。
在母國采用免稅法時，來源國（被投資國）給予外國投資者的所有稅收優(yōu)惠都會自動落到投資者身上，使納稅人受益，而不是母國受益。因為，原則上，不管外國稅收水平如何，母國都允許外國來源所得免稅。顯然，在這種情況下，不必考慮在外國交納的稅收是否超過限額的問題，不必?fù)?dān)心來源國給予的稅收優(yōu)惠會被母國補(bǔ)征稅款。因此，不需要實(shí)行稅收饒讓抵免。
免稅法的主要缺陷是，它可能鼓勵居民納稅人投資國外，而不是投資于母國。這種情況在母國稅率較高、而別國稅率較低時往往會發(fā)生。免稅法還會引起居民納稅人將原該是國內(nèi)的應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)移到外國避稅地去，引起國際避稅。
四、資本出口中性與資本進(jìn)口中性的比較
目前，國家中性已被放棄，但資本出口中性與資本進(jìn)口中性的爭論一直沒有停息。資本出口中性（抵免法）的出發(fā)點(diǎn)是，對投資于國內(nèi)的居民納稅人與投資于國外的居民納稅人實(shí)行同等待遇。資本進(jìn)口中性（免稅法）的出發(fā)點(diǎn)正好相反，它要求在相同的市場上同等對待本國投資者與外國投資者。居住在實(shí)行抵免法國家的納稅人，在母國減少的納稅額，等于外國來源所得由來源國所征的稅收；而居住在實(shí)行免稅法國家的納稅人，獲得母國稅收的減少，等于外國來源所得由母國所征的稅收。因此，居住在抵免國的納稅人按母國的條件進(jìn)行競爭，而居住在免稅法國家的納稅人在國際市場上按當(dāng)?shù)氐臈l件進(jìn)行競爭。
盡管資本進(jìn)口中性（免稅法）國家考慮到收入來源國的稅收主權(quán)，認(rèn)為來源國稅收是決定性的，而資本出口中性（抵免法）國家不考慮來源國的稅收權(quán)力，納稅人在來源國交納的稅收要被母國補(bǔ)征，直至達(dá)到母國的水平，但這并不意味著免稅法國家更慷慨。其免稅的出發(fā)點(diǎn)不是針對外國稅收管轄權(quán)，而是為了使國內(nèi)跨國公司在國外市場上的稅收負(fù)擔(dān)，不超過相同市場上的外國跨國公司或當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，保證本國跨國公司在國際競爭中的有利地位。
五、國際稅收中性在世界各國的運(yùn)用
傳統(tǒng)的、國內(nèi)市場較大的國家，如美國、英國、日本、德國、西班牙等，從資本出口中性原則出發(fā)，對居民國外投資所得都采用抵免法消除雙重征稅；而國內(nèi)市場較小、不足以使國內(nèi)企業(yè)得到充分發(fā)展的國家，如盧森堡、丹麥、荷蘭等國則從資本進(jìn)口中性原則出發(fā)，對居民國外投資所得選擇采用免稅法免除雙重征稅。許多國家根據(jù)所得的種類、以及與外國簽定的稅收協(xié)定的規(guī)定，或根據(jù)納稅人的身份（是公司還是個人），同時采用上述兩種方法。希臘、芬蘭在與別國沒有稅收協(xié)定時，采用抵免法，但在與別國有稅收協(xié)定時，則規(guī)定采用免稅法。采用免稅法的國家并非對所有外國所得都給予免稅，而是限于對積極收入（如商業(yè)利潤、來自子公司的利潤、雇傭或自營收入等）免稅，對消極收入（如債券紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等）也只是允許抵免，以防止跨國納稅人在國外的消極投資過度，防止跨國納稅人利用國際雙重征稅免除上的漏洞、達(dá)到國際避稅目的。
盡管發(fā)達(dá)國家大多采用抵免法，但其中有許多國家對外國來源所得的一個重要項目：居民母公司從外國子公司分得的利潤，采用免稅法。歐共體內(nèi)大部分國家采用這種免稅法，來消除對母公司控制其大量資產(chǎn)或股權(quán)的外國子公司分配利潤所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。如德國規(guī)定，如果子公司設(shè)在與德國有稅收協(xié)定的國家，則它分配給母公司的股息，通常在德國免稅，此時德國母公司必須在子公司至少持股10%，且子公司在事實(shí)上是積極的。如果子公司設(shè)在與德國沒有稅收協(xié)定的國家，它給予母公司的股息，德國政府按抵免法消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。實(shí)際上，如果子公司利潤不匯往母公司，居住國對母公司是采用抵免法或是采用免稅法免除雙重征稅，區(qū)別不大。因為只要子公司的稅后利潤不分配給居民母公司，母公司所在國對其就沒有稅收管轄權(quán)，母公司可以通過控制子公司的利潤，來避免母國對子公司利潤的額外征稅。
在實(shí)踐中，無論從納稅人還是從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度看，抵免法都比免稅法復(fù)雜，特別是涉及到母子公司利潤雙重征稅的間接抵免時，若采用分國抵免，就更為復(fù)雜。因此，歐共體內(nèi)一些國家采用部分抵免法。如果納稅人國外所得在國外的稅負(fù)與在母國應(yīng)承擔(dān)的相似，則這些國家就不再采用復(fù)雜的抵免法，而是規(guī)定對來自稅率與稅基合理的別國的所得采用免稅法，這種免稅法一般在簽定稅收協(xié)定的國家間運(yùn)用。
我國現(xiàn)行個人所得稅、企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅都有抵免的規(guī)定，居民納稅人從國外取得的收入，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外的所得稅，但抵免額不能超過抵免限額。抵免法在目前我國居民納稅人跨國投資經(jīng)營比較少的情況下還不算復(fù)雜，但隨著我國對外開放的深入和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的加強(qiáng)，國內(nèi)資本的跨國投資將不斷增加，對國外所得如何消除雙重征稅的問題將隨之復(fù)雜。稅收政策制定者面臨的課題是，一方面免除我國居民納稅人的雙重征稅，促進(jìn)我國資本在國內(nèi)外投資市場的最優(yōu)配置；另一方面，在保證國家財政收入的前提下，簡化消除雙重征稅的方法。我們可以借鑒國外的經(jīng)驗，分別不同所得類型、不同國家同時采用抵免法和免稅法。如對積極收入采用免稅法，對消極收入采用抵免法；對有稅收協(xié)定、且稅率、稅基規(guī)定與我國相似的國家采用免稅法，對沒有稅收協(xié)定的國家采用抵免法。
參考資料：
黃濟(jì)生，《國際稅收實(shí)務(wù)》，華東師范大學(xué)出版社，1993年。
國家稅務(wù)總局科研所，《西方稅收理論》，中國財經(jīng)出版社，1997年。
葛維熹，《國際稅收學(xué)》，中國財經(jīng)出版社，1994年。
【關(guān)鍵詞】資本弱化關(guān)聯(lián)方企業(yè)所得稅法
一、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會責(zé)任，借款公司正常利潤減少甚至出現(xiàn)“零利潤”和“負(fù)利潤”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國公司往往通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問題不僅易導(dǎo)致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
二、我國的資本弱化稅制現(xiàn)狀
2008年我國開始實(shí)行同時適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實(shí)施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對兼營不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價值而非市場公允價值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。
三、對我國資本弱化稅制的實(shí)施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國公司為規(guī)避稅收，在投資時往往轉(zhuǎn)移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預(yù)約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國和相關(guān)國家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
關(guān)鍵詞：國際避稅 法律特征 反避稅 法律措施
一、 “國際避稅”及其法律特征
國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。
第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人?？鐕{稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。
第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提?？鐕{稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。
第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。
第四，國際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮?？鐕{稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。
二、國際避稅的本質(zhì)及其與國際逃稅的法律區(qū)別
國際避稅、逃稅是性質(zhì)不同的概念。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負(fù)，但兩者又有著明顯的區(qū)別: （1） 減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。（2） 運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進(jìn)行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。（3） 法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn)，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質(zhì)不同的概念。
三、納稅人進(jìn)行國際避稅的主要方式
（一）轉(zhuǎn)讓定價。其主要做法是：高稅率國企業(yè)向低稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定低價，低稅率國企業(yè)向高稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定高價，這樣，利潤從高稅率國轉(zhuǎn)移到低稅.
（二）利用國際避稅地避稅。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移利潤，實(shí)現(xiàn)避稅。
（三）濫用稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。
（四）利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。
五、反避稅的法律措施
（一） 防止轉(zhuǎn)讓定價避稅的法律措施。根據(jù)正常交易原則，各國制定的管制轉(zhuǎn)讓定價稅制針對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來，規(guī)定了一系定評判其公平市場交易價格的標(biāo)準(zhǔn)和方法。主要有：（1）可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價格來確定； （2）再售價格法。如無自比照價格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進(jìn)的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定； （3）成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進(jìn)貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會計核算辦法組成價格的辦法。
（二）針對資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對利息征稅； （2）固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。
（三）防止利用避稅港進(jìn)行國際避稅的法律措施。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移來制止基地公司的設(shè)立。第三類管制措施則是取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤的積極性。
（四）防止濫用稅收協(xié)定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協(xié)定方面，目前大多數(shù)國家主要是通過在對外簽訂稅收協(xié)定中設(shè)置有關(guān)反濫用稅收協(xié)定條款的方式來阻止第三國居民設(shè)立的導(dǎo)管公司享受優(yōu)惠待遇，或者是運(yùn)用國內(nèi)稅法上禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質(zhì)的導(dǎo)管公司適用稅收協(xié)定的資格。
（五）針對利用電子商務(wù)避稅的法律措施。電子商務(wù)避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質(zhì)，它主要還是利用轉(zhuǎn)讓定價、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務(wù)有如下特點(diǎn)：①消費(fèi)者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務(wù)當(dāng)局讀不到信息無法判斷電子貿(mào)易情況；④電子商務(wù)交易本身也容易隱藏。所以對反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務(wù)在國際上的廣泛運(yùn)用，我國政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時，應(yīng)針對電子商務(wù)活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規(guī)范的反避稅條款，以適應(yīng)我國全方位反避稅工作的需要。
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關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅反避稅
隨著我國對外開放的不斷深入，特別是我國加入WT0后，越來越多的跨國集團(tuán)公司到我國開展經(jīng)營，爭取我國巨大的潛在市場。外商投資企業(yè)一方面給我國帶來了先進(jìn)的管理經(jīng)驗、人才和技術(shù)，填補(bǔ)了國內(nèi)建設(shè)資金的不足，對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的形成和發(fā)展起到了很大的推動作用；另一方面，一些外商投資企業(yè)為了謀求利潤的最大化和稅負(fù)的最小化，通過轉(zhuǎn)讓定價這種公開的手段謀取各種不正當(dāng)?shù)氖找妗Ｎ覈耐馍掏顿Y企業(yè)大多是跨國公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，－些與國外母公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)存在著大量的商品交易、技術(shù)、勞務(wù)、資金等交流，外方投資者通過故意抬高或壓低價格以及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等手段，以達(dá)到其避稅目的。這不僅損害了中方投資者的利益，使我國稅收嚴(yán)重流失，而且造成了我國境內(nèi)外商投資企業(yè)之間的不公平競爭，制造我國投資環(huán)境不良的假象，影響國際經(jīng)濟(jì)的正常交往。所以認(rèn)真分析研究外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅的特點(diǎn)、成因及其危害性，不斷完善我國轉(zhuǎn)讓定價稅制，以有效防范外商利用轉(zhuǎn)讓定價避稅，是當(dāng)前我國稅收研究中的一個重要課題。筆者擬就此問題作一探討。
一、我國外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅的現(xiàn)狀
二是外商可以借此及時將企業(yè)的利潤調(diào)出境外。在我國境內(nèi)投資辦廠的境外企業(yè)多是一些經(jīng)營規(guī)模小、資本不十分雄厚的中小企業(yè)，這些企業(yè)可能隨時需要從設(shè)在我國境內(nèi)的附屬機(jī)構(gòu)（子公司）抽調(diào)資金，以便進(jìn)行內(nèi)部資金余缺的調(diào)劑，應(yīng)付其整個經(jīng)營管理的需要。但我國對外商投資企業(yè)實(shí)行“自求平衡”的外匯管理辦法，根據(jù)這種辦法，外商將本金或合法利潤匯出境外必須以企業(yè)自身外匯收支平衡為基礎(chǔ)，這樣就使得一部分外商投資者在利潤匯出問題上遇到了一定的困難。為了繞過我國的外匯管制，一些急于將利潤調(diào)出境外的外商便通過與國外關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的方式將利潤轉(zhuǎn)移出去。盡管這筆利潤在境外實(shí)現(xiàn)可能要多負(fù)擔(dān)稅款，但外國投資者卻可以借此有效地調(diào)出利潤，充實(shí)其經(jīng)營資本。還應(yīng)當(dāng)看到，如果外商投資企業(yè)的境外母公司所在的高稅國實(shí)行居民管轄權(quán)，同時用“抵免法”解決雙重征稅問題，并且不對在我國的投資實(shí)施稅收饒讓，那么，外商投資企業(yè)的外國投資者無論是將稅后利潤匯出境外，還是用轉(zhuǎn)讓定價的辦法將利潤在稅前調(diào)出境外，其稅收總負(fù)擔(dān)是相同的，并不會因在我國的逆向避稅行為而增加其稅收總負(fù)擔(dān)。
三是抑減投資風(fēng)險，追求整體戰(zhàn)略利益。作為跨國經(jīng)營者的外商，并不局限于某一分（子）公司的局部得失，而是以抑減投資風(fēng)險、追求整體利益最大化為目標(biāo)。大部分外商對華投資僅僅定位于利用我國廣闊的市場、廉價的勞動力和原材料及優(yōu)惠政策上。這些都表明了外商對華投資的試探和短期行為，即一般以低投入、高報酬、快速回收作為早期投資準(zhǔn)則，并通過逆向避稅將利潤轉(zhuǎn)移到母國，以盡早收回投資，抑減投資風(fēng)險，使其整體戰(zhàn)略利益極大化。這樣，當(dāng)投資確無任何發(fā)展時，他損失不大，甚至根本無損失，而當(dāng)對華投資前景看好時，他可追加投資，這也正是一些外資企業(yè)連年虧損、外商卻不斷擴(kuò)大投資規(guī)模的主要原因。
二、對外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價實(shí)施反避稅的對策選擇
加入WT0后，防范外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅已顯得越來越重要，但是我國的自然狀況、發(fā)展歷史、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、基本經(jīng)濟(jì)制度、政治制度、社會制度、法律制度以及意識形態(tài)等國情都與世界各國存在不同程度的差異，從而在一定程度上影響著我國轉(zhuǎn)讓定價稅制問題的研究。因此我國針對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行的反避稅研究首先必須充分考慮我國國情，認(rèn)真總結(jié)我國這方面十多年來的經(jīng)驗教訓(xùn)，并有效借鑒國際成功經(jīng)驗。具體來講應(yīng)從以下幾個方面作出對策選擇：
（一）以加入WTO為契機(jī)，統(tǒng)一內(nèi)外所得稅法和完善轉(zhuǎn)讓定價稅制的立法
1.完善我國涉外所得稅法。
（1）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。WT0的基本原則之一就是“國民待遇原則”，我國加入WT0以后也應(yīng)遵循此項原則，因此，內(nèi)外資企業(yè)稅收制度的統(tǒng)一是大勢所趨.經(jīng)過1994年稅制改革，我國內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅方面已基本統(tǒng)一，下一步要做的就是加快內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一的步伐。統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和所有制成份如何，一律依據(jù)企業(yè)的法人身份就其所得征收統(tǒng)一的所得稅；統(tǒng)一規(guī)定各類企業(yè)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)做到稅負(fù)公平；統(tǒng)一稅前列支標(biāo)準(zhǔn)。
（2）降低所得稅率，相應(yīng)擴(kuò)大稅基，制定合理的稅收優(yōu)惠政策。在降低稅率的同時，對外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行嚴(yán)格的管理，規(guī)定政府有權(quán)重新估算轉(zhuǎn)讓定價和年度收益，作為計征關(guān)稅和所得稅的基準(zhǔn)，以相應(yīng)擴(kuò)大稅基，保證不減少國家財政收入。20多年的改革開放，使我國形成了一個以地區(qū)傾斜為主，輔之以產(chǎn)業(yè)傾斜，交錯使用降低稅率、定期減免稅和再投資退稅等多種優(yōu)惠手段的涉外稅收優(yōu)惠體系。這一稅收優(yōu)惠體系的潛在矛盾和問題也日益顯現(xiàn)，特別是向東南沿海地區(qū)傾斜的涉外稅收優(yōu)惠政策已越來越不適應(yīng)全方位、多層次對外開放格局的形成。另外，優(yōu)惠過多過濫、地區(qū)性優(yōu)惠政策盲目出臺、越權(quán)減免稅等，制約了稅收對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。建議今后涉外稅收優(yōu)惠政策主要應(yīng)從突出產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向和稅收優(yōu)惠政策不宜過多、過濫兩方面考慮。
2.完善我國的轉(zhuǎn)讓定價稅制。
針對目前轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題，應(yīng)該制定完善、規(guī)范、全面、權(quán)威、專門的《轉(zhuǎn)讓定價稅制實(shí)施細(xì)則》，其內(nèi)容“宜細(xì)不宜粗”，至少應(yīng)該包含以下內(nèi)容：關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、業(yè)務(wù)范圍、基本原則、調(diào)整方法、可比價格資料的獲取、詳細(xì)的分類調(diào)整、納稅人的報告義務(wù)和舉證責(zé)任、稅務(wù)當(dāng)局的權(quán)力、文件準(zhǔn)備要求、相應(yīng)調(diào)整、處罰規(guī)定、調(diào)整期限、預(yù)約定價制、資本弱化制度等。具體建議如下：
（1）完善轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法。一是增加國際慣例中所認(rèn)可的交易利潤法，即將可比利潤法、利潤分劈法和交易凈利潤率法作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充，完善轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法體系；二是借鑒OECD（經(jīng)合組織，下同）的做法，增加對可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應(yīng)錯綜復(fù)雜的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境；三是對各種調(diào)整方法要作進(jìn)一步細(xì)化，詳細(xì)說明各種方法的適用條件、適用范圍以及優(yōu)缺點(diǎn)等，列明計算公式，并可列舉一些法定的案例。
（2）確定調(diào)整應(yīng)稅所得的具體依據(jù)。國際上通常有兩種做法：一是以具體交易為基礎(chǔ)，逐項測定，針對不正常交易項目進(jìn)行調(diào)整；另一種是以企業(yè)純利潤為基礎(chǔ)，只要確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入與費(fèi)用的分配不符合獨(dú)立企業(yè)間正常交易原則，便可以核定合理的資本利潤率或成本利潤率，并據(jù)以計算應(yīng)稅所得額。鑒于我國目前的征管水平，建議采用后一種做法。同時，對某些應(yīng)稅交易項目，還可以借鑒美國的“安全港”核定法，即定期公布“安全港”的收費(fèi)、利潤標(biāo)準(zhǔn)，作為稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整的依據(jù)，對不能實(shí)行“安全港”標(biāo)準(zhǔn)的，也要設(shè)立主要產(chǎn)品行業(yè)的資金回收率、成本利潤率等全國或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，使各稅務(wù)當(dāng)局有統(tǒng)一的征稅依據(jù)。
（3）細(xì)化勞務(wù)提供的規(guī)定。應(yīng)該進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，明確集團(tuán)內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性，并對成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時可以包括利潤因素等一系列具體問題作出規(guī)定。對于勞務(wù)費(fèi)用的非納稅扣除項目，即企業(yè)不得列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，借鑒OECD準(zhǔn)則，應(yīng)作如下規(guī)定：
一是與母公司本身的法人結(jié)構(gòu)有關(guān)的活動成本，如母公司的股東大會、母公司的股票發(fā)行以及監(jiān)督委員會的成本；二是與母公司的報告要求有關(guān)的成本，包括報告的合并整理；三是為獲取參與資格而籌措的資金成本。
（4）規(guī)定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的特別條款。一是在轉(zhuǎn)讓定價的確定方面，將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開來。因為兩者在確定轉(zhuǎn)讓定價的標(biāo)準(zhǔn)、難易程度等方面存在很大的差異。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的確定歷來是困擾各國的一大難題，而且隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位越來越重要，因此，對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價單獨(dú)進(jìn)行稅法規(guī)定是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。二是明確無形資產(chǎn)的含義和范圍。建議從以下三方面定義無形資產(chǎn)：A.獨(dú)立于個人勞務(wù)存在；B.具有可衡量的價值；C.其價值的衡量標(biāo)準(zhǔn)是非物質(zhì)形態(tài)的。當(dāng)然，除了定義以外，還可以列舉一些常見的無形資產(chǎn)以便于把握。三是應(yīng)詳細(xì)說明調(diào)整方法。由于無形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤法、利潤分割法等一些新型方法倒是更適合無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。因此，有必要對這些新型方法詳加介紹，并參照美國的做法設(shè)計具體的應(yīng)用范例，指出每種方法使用的前提及可比性分析的重點(diǎn)，使得稅務(wù)人員可以根據(jù)具體的情況進(jìn)行選擇。四是制定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整制度。由于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價包含開發(fā)的成本費(fèi)用及無形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計。因此，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時估計的價格很可能與實(shí)際價格存在差距，在這種情況下，稅務(wù)當(dāng)局對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的事后調(diào)整就成為一種補(bǔ)救措施。通過形成事后調(diào)整制度，可以使對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整盡量準(zhǔn)確，這樣，既保證了國家的財政經(jīng)濟(jì)利益，又維護(hù)了關(guān)聯(lián)企業(yè)與無關(guān)聯(lián)企業(yè)間的公平競爭。美國于1986年公布的“超級特許權(quán)使用條款”中規(guī)定了對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的定期調(diào)整制度，OECD的其它發(fā)達(dá)國家也紛紛效仿，承認(rèn)稅務(wù)當(dāng)局可以對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行事后調(diào)整。為了不使我國在對外經(jīng)濟(jì)交往中處于被動地位，也為了我國的經(jīng)濟(jì)利益，建議在我國稅法中引入事后調(diào)整制度。當(dāng)然，鑒于我國的稅收征管力度薄弱且效率較低，不可能在每個納稅年度都對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行核定。不過，我國可以采用延長定期調(diào)整時間如三年或五年核定調(diào)整一次或采用不定期調(diào)整的方法，即當(dāng)稅務(wù)當(dāng)局發(fā)現(xiàn)原先核定的數(shù)額與事實(shí)有較大出入時自行確定調(diào)整。
（5）規(guī)定詳細(xì)的文件準(zhǔn)備要求。明確規(guī)定納稅人提供證明文件的內(nèi)容和規(guī)定時間，減少納稅人的顧慮和負(fù)擔(dān)，提高反避稅工作的效率。一是規(guī)定納稅人負(fù)有延伸提供稅收情報的義務(wù)。我國在涉外稅收征管實(shí)踐中，最困難的就是稅務(wù)當(dāng)局不能直接得到跨國投資者在國外經(jīng)營活動的資料。二是規(guī)定納稅人對某些交易行為有事先取得稅務(wù)部門同意的義務(wù)。借鑒英國、美國在這方面的經(jīng)驗，我國在反避稅策略條款中有必要規(guī)定納稅人的某些交易行為必須事先取得稅務(wù)部門的同意，否則就是違法行為，予以懲罰。三是規(guī)定納稅人對國際避稅案件有事后提供證據(jù)的義務(wù)。在處理涉外稅務(wù)案件時，因為稅務(wù)當(dāng)局很難掌握跨國投資者在國外的經(jīng)濟(jì)活動和市場價格情況，為避免稅務(wù)當(dāng)局陷于被動地位，有必要在稅法中規(guī)定納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，即如果納稅人對稅務(wù)當(dāng)局的處理提不出反對的理由和證據(jù)，就應(yīng)認(rèn)為稅務(wù)當(dāng)局的判決是正確的并應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)當(dāng)局的決定。
（二）借鑒國外經(jīng)驗，與本國實(shí)際相結(jié)合，穩(wěn)步推行預(yù)約定價制
國際上已有很多國家實(shí)行了預(yù)約定價制，有豐富的經(jīng)驗可供借鑒，如美國、日本等國家都已實(shí)施預(yù)約定價制十多年，并已制定了規(guī)范和完善的預(yù)約定價規(guī)則，有大量成功的案例。我國引進(jìn)預(yù)約定價制時間較晚，國家稅務(wù)總局在其的《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)[1998]59號文）中規(guī)定，“經(jīng)企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可采用預(yù)約定價方法?！鄙鲜鲋皇翘峒邦A(yù)約定價方法，并沒有一整套規(guī)范的執(zhí)行程序和配套制度。
福州市、深圳市等稅務(wù)機(jī)關(guān)從1998年開始嘗試預(yù)約定價制，這是我國預(yù)約定價制的雛形。經(jīng)過幾年的實(shí)踐，也已積累了一些經(jīng)驗，并有些成功的案例可援引。因而，我國應(yīng)進(jìn)一步總結(jié)福州、深圳等地的經(jīng)驗，吸收國外預(yù)約定價制的精華，制定適合我國國情的規(guī)范的預(yù)約定價制。同時，對各方面條件相對允許的大型企業(yè)，應(yīng)盡可能對其實(shí)施規(guī)范化的預(yù)約定價制。
1.盡快制定預(yù)約定價操作規(guī)程。根據(jù)我國很多外商投資企業(yè)規(guī)模小的特點(diǎn)，我國在制定預(yù)約定價操作規(guī)程時可以借鑒美國、加拿大等國家的做法，對外商投資企業(yè)進(jìn)行分類管理，將其分為大型企業(yè)和中小型企業(yè)，專門制定適合于中小型企業(yè)的預(yù)約定價規(guī)則，簡化中小企業(yè)申請預(yù)約定價協(xié)議的程序，節(jié)省其申請時間和費(fèi)用，從而提高中小企業(yè)申請預(yù)約定價的積極性。
2.簽訂國際反避稅的條約和協(xié)定。由于我國稅法沒有強(qiáng)制要求關(guān)聯(lián)企業(yè)在提供境外資料時應(yīng)由國際會計師事務(wù)所出具驗證報告的稅收條款，對實(shí)行預(yù)約定價制的申請人報送的大量境外資料難以辨別真?zhèn)危o具體執(zhí)行工作帶來較大困難。預(yù)約定價制工作經(jīng)常要涉及境外業(yè)務(wù)，而在現(xiàn)有的條件下稅務(wù)人員是無法進(jìn)行境外調(diào)查的，這就需要國際間的合作，要與有關(guān)的國家簽訂條約或協(xié)定開展國際間反避稅，主要是通過形成稅收情報交換制度與一些國家簽訂檢查官履行協(xié)議，然而，我國迄今為止尚沒有簽訂這些協(xié)定或協(xié)議，從而制約了預(yù)約定價制的開展。
3.形成完善的價格信息系統(tǒng)。要高度重視可信賴的價格信息系統(tǒng)的形成，徹底解決我國多個部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預(yù)約定價制的基礎(chǔ)性問題得以確定。稅務(wù)部門要與海關(guān)、外經(jīng)、商檢等部門形成經(jīng)常性的聯(lián)系，大量收集和分析與反避稅業(yè)務(wù)有關(guān)的最新情報和動態(tài)；還可以在國外成立辦事處，專門負(fù)責(zé)搜集有關(guān)價格信息資料。
（三）以共同防范跨國偷避稅為目標(biāo)，加強(qiáng)國際稅收合作與協(xié)調(diào)
1.積極參與國際稅收協(xié)定的簽訂。為保證在國際稅收協(xié)定背景下轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的順利實(shí)施，避免因轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整造成不可避免的國際雙重征稅，我國應(yīng)該與更多的國家簽訂國際稅收協(xié)定，同時，在簽訂國際稅收協(xié)定時應(yīng)增設(shè)相應(yīng)調(diào)整、情報交換和相互協(xié)商程序的規(guī)定，其前提條件是雙方國家都給予同樣的待遇。
2.形成亞太地區(qū)國際稅收合作與協(xié)調(diào)組織。針對我國還未與稅收流失最嚴(yán)重的臺灣等地區(qū)簽訂稅收協(xié)定以及我國在轉(zhuǎn)讓定價征管方面還存在很多缺陷，缺乏國際行情、信息的情況，應(yīng)形成亞太地區(qū)國際稅收合作與協(xié)調(diào)組織，使包括轉(zhuǎn)讓定價問題在內(nèi)的國際稅收問題得以順利處理。
3.加強(qiáng)與世界各國在征稅方面的相互協(xié)助。我國應(yīng)該充分加強(qiáng)與世界各國在征稅方面的相互協(xié)助，以便有效防范跨國納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行避稅。
參考文獻(xiàn)
（1）王小紅、熊小青《預(yù)約定價制基本問題初探》，《稅務(wù)研究》2001年第11期。
[關(guān)鍵詞] 常設(shè)機(jī)構(gòu) 服務(wù)器 網(wǎng)址 獨(dú)立地位人
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國際稅收中一個非常重要的原則，目前，世界各國在避免國際雙重征稅協(xié)定中普遍采用該原則來協(xié)調(diào)締約國雙方在跨國營業(yè)所得上的征稅權(quán)權(quán)限，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對所得和財產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本》（以下簡稱OECD范本）和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）都規(guī)定以該原則來劃分經(jīng)營所得來源國與居民國對經(jīng)營所得的征稅權(quán)限。但跨國電子商務(wù)的發(fā)展，不僅對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了沖擊，也對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則帶來了巨大的沖擊，在國際社會沒有確立新的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前，如何認(rèn)定電子商務(wù)活動中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問題就變得非常重要，因此，討論該問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、傳統(tǒng)商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定
按照OECD范本和聯(lián)合國范本第五條第1款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一個企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營業(yè)的固定場所。 一般來說，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須符合以下三個條件:首先，有一個受有關(guān)企業(yè)支配的營業(yè)場所。這種營業(yè)場所可以包括任何有形體的設(shè)施或場所，如房屋、設(shè)施等，但必須用于企業(yè)活動目的，并處在企業(yè)支配下。該營業(yè)場所并不一定是企業(yè)所有，租用獲得的，甚至其他方式獲得的都可以。其次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施應(yīng)具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。所謂永久性，是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施不是因臨時經(jīng)營活動的需要而設(shè)置的，而是具有一定的長期營業(yè)的目的，包括為長期目的而設(shè)立的但因特殊原因提前清理歇業(yè)，或為短期目的而設(shè)立的但實(shí)際經(jīng)營已超過臨時期限的機(jī)構(gòu)。再次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的場所。如果企業(yè)通過該場所所進(jìn)行的活動，僅限于某種準(zhǔn)備性或輔的非營業(yè)活動，則不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
按照上述含義，兩個國際稅收協(xié)定范本列舉了六種可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所和設(shè)施情況:（1)管理場所;（2）分支機(jī)構(gòu);（3）辦事處;（4)工廠;（5)車間;（6)礦場、油田、氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。該列舉并非窮盡了所有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，只要存在符合常設(shè)機(jī)構(gòu)三條件要求的營業(yè)場所或設(shè)施，都構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，下列幾種情形，不得視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu):（1）專門為儲存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品而使用的設(shè)施，以及專門用于為儲存、陳列的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;（2）專門為委托另一企業(yè)加工的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;（3）專門為本企業(yè)采購貨物或商品或者搜集情報而設(shè)立的固定營業(yè)場所;（4）專門為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔活動而設(shè)立的固定營業(yè)場所。
二、跨國電子商務(wù)活動所帶來的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題
在電子商務(wù)活動中，網(wǎng)絡(luò)提供商就其提供的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)向外國用戶收取一定的費(fèi)用而產(chǎn)生了境外所得，銷售商通過網(wǎng)絡(luò)向境外的用戶銷售產(chǎn)品也產(chǎn)生了境外所得。對于跨國經(jīng)營所得，來源國和居住國都有權(quán)征稅。如果來源國和居住國之間的稅收條約中規(guī)定以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來解決兩國間經(jīng)營所得征稅問題，則適用于傳統(tǒng)商務(wù)活動中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是否也適合電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？然而，由于電子商務(wù)所具有的獨(dú)特的特點(diǎn)，使得傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在電子商務(wù)環(huán)境下產(chǎn)生了很多困難和挑戰(zhàn)。
首先，在傳統(tǒng)商務(wù)活動中，企業(yè)開展經(jīng)營活動的營業(yè)場所都有雇員存在，雇員以自己的行動為企業(yè)處理各種經(jīng)營活動。而電子商務(wù)活動中，交易的進(jìn)行是通過服務(wù)器或網(wǎng)址自動實(shí)現(xiàn)的，企業(yè)不必在來源國設(shè)有雇員，那么，企業(yè)沒有在收入來源國設(shè)有雇員而只設(shè)立服務(wù)器或擁有網(wǎng)址時，該服務(wù)器或網(wǎng)址是否構(gòu)成一個營業(yè)場所？
其次，在傳統(tǒng)商務(wù)中，營業(yè)場所應(yīng)具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。而在電子商務(wù)中，當(dāng)企業(yè)在他國設(shè)立一個服務(wù)器時，該服務(wù)器既可以是設(shè)立在一個建筑物中的固定機(jī)器，也可以是隨時能夠移動的電腦;既可能有相對的固定性，也可能每隔一段時間就在一國各城市間移動。在這種情況下，很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址具有時間和空間上的相對固定性。
再次，在電子商務(wù)中，服務(wù)器和網(wǎng)址開展的活動是廣泛的，在不需要任何雇員的情況下，既可以自動收集信息，也可以自動信息，還可以自動完成交易。當(dāng)服務(wù)器和網(wǎng)址在收集信息后把該信息自動儲存起來時，這是否構(gòu)成OECD范本和聯(lián)合國范本第五條第4款所指的貨物的庫存，如果屬于貨物的庫存，在該數(shù)據(jù)提供研究和查閱便利的情況下，能否認(rèn)為該數(shù)據(jù)庫的設(shè)立屬于兩個范本第五條第4款所指的專為儲存、陳列或交付的目的。 在服務(wù)器和網(wǎng)址自動信息時，還要考慮該服務(wù)器和網(wǎng)址是否同時對信息進(jìn)行了加工，如果沒有任何加工，按照兩個范本的規(guī)定，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果進(jìn)行了加工，則構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，在服務(wù)器和網(wǎng)址完成的這么多活動里，哪些是營業(yè)活動，哪些是輔活動是很難區(qū)分的，而不區(qū)分這些活動的性質(zhì)就無法界定服務(wù)器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
不正確解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，就無法解決跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收權(quán)益分配問題，從而不利于電子商務(wù)的發(fā)展。
三、電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱經(jīng)合組織）成立了涉及電子商務(wù)的營業(yè)利潤技術(shù)顧問小組(the Business Profits Technical Advisory Group），專門研究如何將協(xié)定中有關(guān)營業(yè)利潤的規(guī)則應(yīng)用于電子商務(wù)，其中一項內(nèi)容就是考慮如何改變傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其確定規(guī)則，以便適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展。 在仍然認(rèn)可常設(shè)機(jī)構(gòu)原則可以適用于電子商務(wù)的前提下，經(jīng)合組織于2000年12月22日了該問題的最終報告，并通過在OECD范本第五條注釋中增加關(guān)于電子商務(wù)條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)確定原則的注釋，來解決電子商務(wù)環(huán)境中常設(shè)機(jī)構(gòu)確認(rèn)定問題。
在電子商務(wù)環(huán)境下，無論是網(wǎng)絡(luò)提供商還是商品銷售商，都是通過服務(wù)器和網(wǎng)址進(jìn)行商務(wù)活動的，因此，在電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則主要涉及服務(wù)器和網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及向非居民提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成非居民的人問題。
1.企業(yè)在另一國擁有服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)
一個企業(yè)是否在另一國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，必須具備三個條件，OECD稅收協(xié)定范本注釋在對第五條第1款解釋時也規(guī)定了這三個條件:首先，營業(yè)場所不僅包括商業(yè)用房，在某些情況下還包括機(jī)器或設(shè)備，只要它們用于企業(yè)活動目的，并處在企業(yè)支配下。雖然企業(yè)的營業(yè)活動主要是與企業(yè)有報酬性雇傭關(guān)系的經(jīng)營人或雇員來組織實(shí)施的，但如果企業(yè)的經(jīng)營活動主要通過自動化設(shè)備進(jìn)行，而人員的活動僅僅是裝配、操作、控制及維修這些設(shè)備，也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，無論服務(wù)器是否有人看管，只要其處于企業(yè)支配下，企業(yè)對其進(jìn)行了經(jīng)營操作和設(shè)備維護(hù)，都可以認(rèn)作為企業(yè)在收入來源國有經(jīng)營場所?？梢?，是否有人的因素參與到經(jīng)營中并不是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必要條件。其次，營業(yè)場所的“固定性”并不意味著構(gòu)成營業(yè)場所的設(shè)備必須固定在所屬于的土地上，只要將設(shè)備保存在某個確定的場所就行了。從電子商務(wù)的經(jīng)營情況來看，服務(wù)器其實(shí)是符合“固定性”這個要求的，如果出現(xiàn)人為故意到處移動以不滿足這個條件，那也只是例外，只要不是以暫時使用為目的，服務(wù)器符合固定性要求。再次，營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動的場所，也就是通過該營業(yè)場所所進(jìn)行的活動不需要具有生產(chǎn)特性，而是對企業(yè)來說是“重要或主要”的活動。在企業(yè)對消費(fèi)者的電子商務(wù)模式中，根據(jù)電子商務(wù)對電子信息技術(shù)利用的情況，可以把電子商務(wù)分為完全電子商務(wù)和非完全電子商務(wù)。非完全電子商務(wù)是指與傳統(tǒng)的商業(yè)形式結(jié)合來完成商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式，如通過網(wǎng)絡(luò)所進(jìn)行的有形商品交易，消費(fèi)者通過網(wǎng)絡(luò)向網(wǎng)上商店訂購商品，交易確認(rèn)后，貨物由配送系統(tǒng)通過傳統(tǒng)的配送方式（如郵寄、送貨上門等）送達(dá)顧客手中。完全電子商務(wù)是指通過互聯(lián)網(wǎng)完成全部商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式，產(chǎn)品的交付、貨款的支付都通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行。這種模式下所交易的產(chǎn)品是無形產(chǎn)品，如軟件、電影、音樂、電子讀物、信息服務(wù)等可以數(shù)字化的商品。在完全電子商務(wù)模式下，企業(yè)所有的經(jīng)營活動都是通過服務(wù)器完成的，因此服務(wù)器完成的活動毫無疑問是企業(yè)主要的經(jīng)營活動。在非完全電子商務(wù)模式下，企業(yè)的部分活動是通過服務(wù)器完成，如果除了商品的配送以外，其他活動都通過服務(wù)器完成，那么服務(wù)器完成的活動應(yīng)該是企業(yè)主要或重要的活動，而不能看作是輔或準(zhǔn)備性的活動。相反，如果服務(wù)器只是起著通訊工具的作用，則不能認(rèn)為服務(wù)器所進(jìn)行的活動是主要或重要的活動，而只能是輔或準(zhǔn)備性活動，相應(yīng)地，這種情況下的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
2.企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)
網(wǎng)址是由計算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的一個組合，它是否能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)對電子商務(wù)居民國和來源國分配稅收權(quán)益具有重要意義。很多情況下，企業(yè)不必設(shè)立或租用一個專供自己使用的服務(wù)器，通過租用網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商提供的網(wǎng)址同樣可以在另一國進(jìn)行經(jīng)營。如果企業(yè)這樣進(jìn)行經(jīng)營，那么該網(wǎng)址是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)？經(jīng)合組織認(rèn)為，在租用網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商服務(wù)器的一部分開展經(jīng)營的情況下，企業(yè)是按照建立在該服務(wù)器上的網(wǎng)址儲存軟件及數(shù)據(jù)所需要的磁盤空間向網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商支付費(fèi)用，同時網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商也會將服務(wù)器剩余的磁盤空間提供給其他企業(yè)建立網(wǎng)址，這樣，即使企業(yè)能夠決定其網(wǎng)址置于特定處所的特定服務(wù)器上，該服務(wù)器也不處于該企業(yè)的支配下。由于網(wǎng)址是無形的，因此企業(yè)在那個處所就不具備有形存在。這樣，只租用服務(wù)器部分空間建立網(wǎng)址的企業(yè)就沒有營業(yè)場所。因此，企業(yè)在另一國擁有網(wǎng)址不能視作在另一國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。換言之，網(wǎng)址本身不能構(gòu)成一個營業(yè)場所，因此更談不上網(wǎng)址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織之所以認(rèn)為網(wǎng)址本身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，是從常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體性、有形性原則出發(fā)來考慮的，避免使從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在某個國家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)場所。但將網(wǎng)址排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，會使企業(yè)通過對服務(wù)器和網(wǎng)址的選擇，來逃避來源國的稅收，從而損害來源國的稅收利益。雖然大多數(shù)經(jīng)合組織成員國支持該觀點(diǎn)，但也有一些國家持反對態(tài)度，如西班牙和葡萄牙就認(rèn)為在電子商務(wù)活動中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業(yè)通過網(wǎng)址在他國從事營業(yè)可以認(rèn)為在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
經(jīng)合組織成員國都是發(fā)達(dá)國家，在跨國電子商務(wù)活動中基本都處于居民國的地位，規(guī)定網(wǎng)址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)有利于保護(hù)它們在跨國電子商務(wù)營業(yè)所得方面的國際稅收權(quán)益，但這樣規(guī)定卻使跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡，損害了發(fā)展中國家的國際稅收權(quán)益。為促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，保障來源國和居民國合理分配跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的稅收權(quán)益，在繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的情況下，必須修訂適用于電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的內(nèi)涵，從網(wǎng)址活動的時間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)、網(wǎng)址活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)及網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)來決定企業(yè)在另一國擁有的網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址活動的時間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上活動存續(xù)的時間期限，達(dá)到一定期限即可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址活動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民是否通過該網(wǎng)址實(shí)施了其全部或部分的營業(yè)活動。如果企業(yè)通過該網(wǎng)址實(shí)施的活動不是輔活動，就可認(rèn)為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民控制的網(wǎng)址是否具有完成全部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能，并且對來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。是則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則就不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
3.網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商能否成為非居民人性質(zhì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)
在傳統(tǒng)商務(wù)條件下，如果企業(yè)通過人在另一國開展?fàn)I業(yè)活動，該人是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)要根據(jù)具體情況來分析。根據(jù)人在法律上、經(jīng)濟(jì)上是否獨(dú)立于企業(yè)，人可以分為獨(dú)立地位人和非獨(dú)立地位人。在人是獨(dú)立地位人情況下，如果該人按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動，則不構(gòu)成被企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果獨(dú)立地位人不按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動，那么該人就有可能構(gòu)成被企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在人是非獨(dú)立地位人的情況下，如果該人有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，那么該人構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。按照OECD的注釋，“以企業(yè)名義簽訂合同”不僅適用于人以企業(yè)名義簽訂合同的情況，也適用于并非以企業(yè)名義簽訂，但人所簽訂的合同對被企業(yè)具有約束力的情況。
在電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否能構(gòu)成一個在其服務(wù)器上設(shè)置網(wǎng)址的企業(yè)的人對來源國的稅收管轄權(quán)具有重要意義。一般情況下，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商只為外國企業(yè)的經(jīng)營提供一個技術(shù)平臺，并不涉及交易的處理過程。相對銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是按照自己的經(jīng)營常規(guī)來進(jìn)行經(jīng)營的，如果提供服務(wù)器也構(gòu)成，那么也只能是獨(dú)立地位人，在這種情況下，網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商不構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商向銷售商提供的服務(wù)是超出經(jīng)營常規(guī)的，不僅僅租賃服務(wù)器，也提供超出服務(wù)器租賃的活動，如經(jīng)常代表銷售商簽訂合同，代銷售商保存庫存并交付商品，則這種情況下的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。即使出現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商只為一個企業(yè)提供服務(wù)的情況，該網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，也要看其是否經(jīng)常有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同，如果有權(quán)經(jīng)常以企業(yè)的名義簽訂合同，則該網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商可以被看作是企業(yè)的非獨(dú)立地位人，從而構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商無權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同，則不能看作是企業(yè)的非獨(dú)立地位人，當(dāng)然也就不構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
四、結(jié)論
國際稅法中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則受到了來自電子商務(wù)的挑戰(zhàn)。在沒有確立新的稅收管轄權(quán)劃分原則之前，繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)原則并對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷氖乔袑?shí)可行的方法，主張縮小常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用范圍，并對其作嚴(yán)格的解釋，實(shí)際是限制了電子商務(wù)收入來源國的稅收管轄權(quán)。針對電子商務(wù)的特殊情況，對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題作適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大化的解釋，是符合國際社會電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀的，也有利于平衡居民國與來源國關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營所得的國際稅收權(quán)益分配。
參考文獻(xiàn):
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一、轉(zhuǎn)移價格的定義
綜觀國內(nèi)外的著述，對于轉(zhuǎn)移定價的含義均無統(tǒng)一的界定。我國學(xué)者雖對此有過界定，但爭議也較多。其主要爭論點(diǎn)有：第一，從價值判斷上，這是貶義還是中性的；第二，是數(shù)量還是一個行為。我國著名國際稅法專家高爾森（1994）認(rèn)為，轉(zhuǎn)移定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)部交易中不按照市場價格的定價，其主要目的是將整個關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅額降低到最低程度。姚梅鎮(zhèn)（1989）認(rèn)為，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在進(jìn)行交易時不按照一般市場價格標(biāo)準(zhǔn)，而是根據(jù)逃避稅收的需要來確定有關(guān)交易的價格。這種基于逃避稅收的目的而確定價格的做法，稱為轉(zhuǎn)移定價。從姚梅鎮(zhèn)教授的對轉(zhuǎn)移定價的定義可以看出“轉(zhuǎn)移定價就是跨國公司用來避稅的手段”，與人們的習(xí)慣認(rèn)知是相同，即避稅。
二、現(xiàn)階段跨國公司轉(zhuǎn)移定價存在的問題及成因分析
（一）因各國經(jīng)營環(huán)境的不同采用轉(zhuǎn)移定價方法選擇的不確定跨國公司轉(zhuǎn)移定價的產(chǎn)品應(yīng)該按照世界市場的價格在公司控股的子公司之間轉(zhuǎn)移，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利潤最大化。目前，國際上還沒有對跨國公司轉(zhuǎn)移定價方法的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)?？鐕髽I(yè)選用的方法主要包括市價法、成本法和協(xié)商價格法三種。在理論上，轉(zhuǎn)移定價的方法有很多種，但在實(shí)證研究文獻(xiàn)中―般只對市價法、成本法和協(xié)商價格法進(jìn)行研究，其他方法諸如邊際成本、機(jī)會成本或者根據(jù)數(shù)學(xué)模型計算出來的方法，出于其難以操作而在實(shí)踐中并不適用。根據(jù)瑞.坦格（R.Tang）1998 年對232 家美國公司、91 家英國公司、240 家加拿大公司、87家中國公司和119 家日本公司進(jìn)行了調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計分析，不同地區(qū)對轉(zhuǎn)移定價方法有著不同的偏好。關(guān)于定價標(biāo)準(zhǔn)的選擇見表1。
從表1的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，確定轉(zhuǎn)移定價的方法，并沒有統(tǒng)一的計量標(biāo)準(zhǔn)，各國對轉(zhuǎn)移定價方法選擇的多樣性，注定各國轉(zhuǎn)移定價數(shù)據(jù)間存在不可比性，從各國的轉(zhuǎn)移定價數(shù)據(jù)為我國跨國公司轉(zhuǎn)移定價選擇提供指導(dǎo)，并不能找到一個完全適合我國的轉(zhuǎn)移定價方法。所以，到底哪種方法最適合我國跨國公司轉(zhuǎn)移定價決策仍然是個未知數(shù)。
（二）環(huán)境變化提高了跨國公司轉(zhuǎn)移定價的管理成本與風(fēng)險
經(jīng)濟(jì)一體化和跨國公司迅猛發(fā)展以及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的革命，都給稅務(wù)部門在轉(zhuǎn)讓定價管理方面提出了挑戰(zhàn)?？鐕就瑯用媾R轉(zhuǎn)移定價管理方面的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，特別是在2008金融危機(jī)以后。本文參考唐（Tang，1995）和陳潔、王芳華（2005）對影響跨國公司決策的環(huán)境變化問題，結(jié)合經(jīng)濟(jì)危機(jī)背景分析跨國公司在轉(zhuǎn)移定價方面所面臨的問題，如圖1所示。
在這種環(huán)境下，跨國公司應(yīng)如何有效地管理轉(zhuǎn)讓定價。這里的“有效”是指低成本地利用轉(zhuǎn)讓定價來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，同時又能避免轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)審計的風(fēng)險。這些目標(biāo)并非總是一致的?？梢姡沟统杀?、低風(fēng)險、高效率三者達(dá)到平衡并非易事。
（三）各國稅制的完善擠壓了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價的空間 跨國公司轉(zhuǎn)移定價給各國的稅負(fù)帶來了不同程度的負(fù)面影響。例如，國外跨國公司在我國實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價，給我國帶來了巨大負(fù)面影響。有資料顯示，2004年度外資企業(yè)自報虧損額高達(dá)1200億元，60％在華外商直接投資企業(yè)自稱虧損。按照稅法的規(guī)定，以后的贏利可以彌補(bǔ)前年度的虧損，因此，我國每年要少征外企所得稅約300億元。針對跨國公司轉(zhuǎn)移定價對各國經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響，各國都不斷完善本國稅制以減少跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價避稅，各國政府采用的各種措施無疑壓縮了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價方法避稅的空間。
（四）轉(zhuǎn)移價格策略應(yīng)用在跨國公司內(nèi)部的非合作博弈 跨國公司的經(jīng)營應(yīng)立足于全球目標(biāo)?？鐕镜膬?yōu)勢之一就是從集團(tuán)利益最大化的角度來衡量戰(zhàn)略的科學(xué)性，而不是把自己的優(yōu)勢局限在某個單一部門或者是單一地理區(qū)域，這就要求母公司和下屬業(yè)務(wù)單位在目標(biāo)、政策上的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。目前我國跨國公司的現(xiàn)實(shí)情況是，子公司往往以自身利益最大化為目標(biāo)，母公司則以整體利潤最大化為奮斗方向，同時母公司未確定合理的轉(zhuǎn)移價格策略下企業(yè)內(nèi)部的績效考核制度，很大地影響了子公司經(jīng)營業(yè)績，股東對企業(yè)的期望、管理者和工人的熱情等，都會被長期的虛假經(jīng)營損害耗盡。從總體上來看，這兩者間的非合作博弈狀態(tài)常常降低轉(zhuǎn)移價格的使用效率及其所要達(dá)到的目標(biāo)。另外，在海外子公司合資經(jīng)營的情況下，母公司隨意將子公司的利潤轉(zhuǎn)移，跨國公司的其他股東會難以接受。
三、我國跨國公司轉(zhuǎn)移價格問題治理對策：建立跨國公司轉(zhuǎn)讓定價系統(tǒng)
（一）完善跨國公司轉(zhuǎn)讓定價系統(tǒng)跨國公司欲在全球市場有所發(fā)展，系統(tǒng)看待并設(shè)置國際轉(zhuǎn)讓定價系統(tǒng)有現(xiàn)實(shí)性和必要性。具體而言，跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價往往沒有預(yù)先進(jìn)行考慮，也沒有從整體進(jìn)行規(guī)劃，或者在轉(zhuǎn)讓價格設(shè)置后也沒有設(shè)計反饋機(jī)制，所以跨國公司中非常重要的轉(zhuǎn)讓定價戰(zhàn)略并沒有被容納到跨國公司的戰(zhàn)略中來，更不用說建立系統(tǒng)來確定轉(zhuǎn)讓價格。因此，我國跨國公司的戰(zhàn)略必須建立系統(tǒng)、整體的思想，建立合適的轉(zhuǎn)讓定價系統(tǒng)，將轉(zhuǎn)讓定價戰(zhàn)略融入到企業(yè)集團(tuán)的過程管理中。
（二）完善資本投資預(yù)算決策面對復(fù)雜的國際環(huán)境，我國跨國公司要進(jìn)行國外投資，不能隨意決策或盲目進(jìn)行投資。由于國際資本決策較之國內(nèi)更加復(fù)雜，因而在國際市場上的資本投資時，企業(yè)要非常熟悉外國經(jīng)濟(jì)、政治、法律環(huán)境，才能充分利用轉(zhuǎn)移價格來減去東道國政府對我國企業(yè)集團(tuán)國外子公司現(xiàn)金管理的限制所帶來的負(fù)面影響。必須合法運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價國際稅收籌劃。轉(zhuǎn)讓定價國際稅收籌劃是跨國公司為達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅負(fù)的目的，按高于或低于正常市價確定的內(nèi)部價格。國際避稅是合法的，它是受本國法律默許甚至保護(hù)的。因此，我國跨國公司在進(jìn)行國際稅收籌劃時，有一條界限不可逾越，即不能違反稅法。充分研究母子公司所在國的法律環(huán)境和市場環(huán)境，在子公司所在東道國國可接受的范圍內(nèi)制定轉(zhuǎn)移價格。
（三）平衡轉(zhuǎn)移定價目標(biāo)跨國公司在資本投資預(yù)算決策之后，面臨的主要問題是確定在國外子公司之間或在母公司與子公司之間轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和服務(wù)的價格，跨國公司選擇適當(dāng)?shù)募夹g(shù)來確定轉(zhuǎn)移價格可基于下列三個標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)現(xiàn)全球利潤最大化目標(biāo)；提供高層經(jīng)理的決策；適應(yīng)國外子公司權(quán)力分配與有效的業(yè)績評估。
這時，跨國公司應(yīng)該考慮全球利潤最大化與各子公司之間存在一致性和矛盾性，其在國外設(shè)立的子公司的目標(biāo)是什么；在幾個目標(biāo)相互沖突時，首要滿足的目標(biāo)是什么?？鐕咀钪饕哪康娜匀皇侨蚶麧欁畲蠡?。針對跨國公司內(nèi)部非合作博弈問題，我國企業(yè)在跨國經(jīng)營過程中要逐步習(xí)慣全局性的考慮問題，而不是過分在意與某個領(lǐng)域或地區(qū)暫時的成敗得失，通過合理的戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利益最大化才是跨國公司跨國經(jīng)營要實(shí)現(xiàn)的終極目標(biāo)。這樣，才能建立平衡轉(zhuǎn)讓定價。
參考文獻(xiàn)：
［1］劉永偉，《轉(zhuǎn)讓定價法律問題研究》，北京大學(xué)出版社2004年版。