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【關(guān)鍵詞】 政府審計； 審計載體； 審計取證； 審計取證模式； 審計主題
中圖分類號：F239.44 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）22-0121-06
一、引言
獲取審計證據(jù)是審計最核心的內(nèi)容之一。審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，它決定審計結(jié)論的可靠程度，是審計效率效果的基礎(chǔ)。每個國家的審計準(zhǔn)則，都是以一定的審計取證模式為基礎(chǔ)的，審計取證模式是審計準(zhǔn)則的靈魂和主線。
關(guān)于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。對于上述兩個基本問題都有一些相關(guān)研究。關(guān)于審計取證模式的種類，一般認為，有賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛Ｊ聦嵣?，這些審計取證模式主要是針對財務(wù)信息審計而言的，如果審計主題不是財務(wù)信息，則審計取證模式并非如此。關(guān)于審計取證模式的影響因素，一些文獻認為，審計環(huán)境影響審計取證模式，但是，審計環(huán)境的內(nèi)容太多，這種分析過于原則；另外一些文獻認為，審計效率和審計風(fēng)險影響審計取證模式，然相對而言，審計載體、審計主題對審計取證模式可能有更加基礎(chǔ)性的影響?？傮w來說，現(xiàn)有文獻對審計取證模式的兩個基本問題還缺乏系統(tǒng)的研究，政府審計取證模式更是如此。
本文以審計載體、審計主題為基礎(chǔ)，研究審計取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計取證模式的理論框架，并用我國政府審計取證模式來驗證上述理論框架。
二、文獻綜述
根據(jù)本文的主題，相關(guān)的文獻綜合包括兩部分內(nèi)容，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。
關(guān)于審計取證模式的種類，莫茨、夏拉夫（1990）將獲取審計證據(jù)具體的思維概括為五種主義：權(quán)威主義（以他人證言為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），神秘主義（以靈感為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），理性主義（以計算為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），經(jīng)驗主義（以經(jīng)驗為基礎(chǔ)獲取證據(jù)），實用主義（以正確事實為基礎(chǔ)獲取證據(jù)）。不少文獻認為，審計取證模式包括賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，有些文獻將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙賲^(qū)分為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞ê涸?001；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004）。劉兵、王雅（2004）提出分析基礎(chǔ)審計模式，認為賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菑摹安糠终w”收集證據(jù)的模式，分析基礎(chǔ)模式是“整體部分整體”的取證模式，既可以提高審計工作效率，也能較好地保證審計質(zhì)量。在政府審計領(lǐng)域，石愛中、孫儉（2005），董伯坤（2007）區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，認為手工背景下的審計模式包括賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。陳太輝、楊明月（2011）將審計的思維路徑提煉為五個步驟：合理懷疑，發(fā)現(xiàn)問題，證實問題，力求達成共識和解決問題。
關(guān)于審計取證模式的影響因素，信息化背景和手工背景下的審計取證模式存在重大差異（王智玉，2011），正是由于審計客體的信息化水平不同，審計取證模式才區(qū)分為多種模式（石愛中、孫儉，2005；董伯坤，2007）。還有一些文獻認為，審計效率和審計風(fēng)險也是影響審計取證模式的重要因素，審計取證模式從賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，進而發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞菍徲嬓屎蛯徲嬶L(fēng)險共同作用的結(jié)果（謝志華，1997；胡春元，2001；趙保卿、任晨煜，2003；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；謝志華，2008）。
上述文獻對于我們理解政府審計取證模式有較大的啟發(fā)。然而，審計取證模式還是缺乏一個清晰的分類框架，涉及的審計取證模式影響因素也未包括一些重要因素，所以，總體來說，關(guān)于政府審計取證模式還是缺乏系統(tǒng)的理論框架。
三、理論框架
（一）審計取證模式的總體框架
從技術(shù)邏輯來說，審計取證是通過系統(tǒng)的方法獲取證據(jù)，以搞清楚審計事項的真實情況，而審計事項的真實情況本身是存在的，并不需要審計人進行再生產(chǎn)，所以，審計取證事實上是一個驗證過程，即通過一定的方法對客觀存在的事項進行驗證，并記錄驗證的結(jié)果。審計取證既然是一個驗證過程，則驗證事項本身的信息存儲方式就是驗證方式選擇的基礎(chǔ)性因素，驗證方式要依據(jù)信息存儲方式來選擇，信息存儲方式不同，驗證模式也不同。
一般來說，驗證事項本身的信息存儲方式首先可以區(qū)分為電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)，很顯然，這兩種數(shù)據(jù)的驗證方式存在差異。在此基礎(chǔ)上，無論是電子數(shù)據(jù)，還是非電子數(shù)據(jù)，都區(qū)分為有支撐載體和無支撐載體兩種情形。有支撐載體是指信息本身形成一個鏈，可以從高層級信息追蹤到次層級信息，次層級信息可以支持高層級信息，通過次層級信息可以驗證高層級信息。無支撐載體是指沒有形成信息鏈，一些高層級信息缺乏次層級信息支持，無法通過次層級信息來驗證高層級信息。很顯然，這些差異會影響審計取證方式。
在有支撐載體的情形下，有些支撐載體有實物對應(yīng)，可以通過測量實物來驗證信息；而有些支撐載體則沒有實物對應(yīng)，無法通過測量實物來驗證信息。很顯然，這會影響審計取證方式。在無支撐載體的情形下，有些存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，如果流程可靠，則信息可靠也就有了相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)；有些并不存在持續(xù)可靠的信息生產(chǎn)流程，流程本身無法為信息質(zhì)量提供保障。很顯然，上述差異會影響審計取證方式。
此外，審計主題還會影響審計取證方式。審計主題是審計人員發(fā)表審計意見的特定事項，一般分為財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為、制度這四類，不同的審計主題在審計載體方面可能存在較大的差異，這些差異會影響審計取證模式。需要注意的是，無論何種審計主題，都會表現(xiàn)為一些信息，即使是特定行為和制度也會表現(xiàn)為一些信息，但是，對于這些主題的審計，其目的不是對這些信息本身是否真實發(fā)表意見，而是對這些信息反映的行為、制度是否合規(guī)合理發(fā)表意見，因此，不屬于信息主題。所以，所有審計主題都有信息載體，審計主題是通過影響審計載體，進而影響審計取證方式，從根本上來說，需要以審計載體為依據(jù)來選擇審計取證模式。
綜合上述分析，總體來說，審計載體有四種情形：非實物載體、實物載體、有持續(xù)可靠流程、無持續(xù)可靠流程，不同審計載體情形下的審計取證模式分別命名為命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式，審計取證模式的邏輯框架如表1所示。
（二）命題論證模式
如果存在非實物支撐載體，審計事項相關(guān)的信息形成一個完整的鏈，通過次級信息可以驗證高層級信息。在這種情形下，審計取證就如同命題證明。這些命題是有邏輯結(jié)構(gòu)的，從總命題分解為次層級命題，次層級命題再分解為更次級的命題，圍繞最基礎(chǔ)的命題收集證據(jù)。如果這些基礎(chǔ)性的命題得到證明，則其支撐的上層級命題就得到證明，每個層級都是如此，最終使總命題得到證明。這些總命題也就是審計目標(biāo)，而這些次級命題也就是不同層級的具體審計目標(biāo)。
命題論證的基本思路有兩個邏輯步驟：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標(biāo)開始，確定具體審計事項的具體審計目標(biāo)；二是從下到上的命題證明，也就是圍繞具體審計事項的具體審計目標(biāo)收集證據(jù)。一般來說，從上到下的命題分解具有相對穩(wěn)定性，而從下到上的命題證明則受到一些權(quán)變因素的影響，從而命題論證模式呈現(xiàn)多樣化。
首先，具體審計事項是否要區(qū)分重點。如果不區(qū)分重點，則所有審計事項都同等對待；如果要區(qū)分審計重點，則需要有一定的方法來區(qū)分。很顯然，區(qū)分重點會提高審計效率，但是可能會對一些審計事項投入的審計資源減少，或者是找錯了審計重點，這些都可能增加審計風(fēng)險。歷史上的賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，都屬于命題論證模式，其區(qū)別就是是否區(qū)分審計重點。賬項基礎(chǔ)審計對于所有的審計事項同等對待，不區(qū)分審計重點，制度基礎(chǔ)審計以制度評估為基礎(chǔ)來尋找審計重點，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕燥L(fēng)險評估為基礎(chǔ)來尋找審計重點。
其次，是詳細審計還是抽樣審計。在命題論證模式下，每個具體審計事項都有具體審計目標(biāo)，而每個具體審計事項都有若干個體，這些個體的集合形成該具體審計事項的總體。就該總體作出結(jié)論，有兩種選擇：一是對該總體的全部個體進行審計，這就是詳細審計；二是從該總體中抽取樣本，對樣本實施審計，根據(jù)樣本審計結(jié)果推斷總體結(jié)論。很顯然，抽樣審計效率較高，但是，如果樣本不能代表總體，則可能產(chǎn)生審計風(fēng)險。所以，對詳細審計和抽樣審計的信賴程度不同，審計效率和審計風(fēng)險也不同，賬項基礎(chǔ)審計基本上不信賴抽樣審計，而制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓刨嚦闃訉徲?，只是二者的抽樣方法存在差異?/p>
最后，數(shù)據(jù)載體是電子數(shù)據(jù)還是非電子數(shù)據(jù)，會影響具體審計事項的命題論證。將具體審計事項區(qū)分重點的一個很重要原因是為了提高審計效率。然而，在電子數(shù)據(jù)下，計算機的數(shù)據(jù)處理能力使得信息查找和計算成為很容易實現(xiàn)的功能，所以，區(qū)分審計重點，對非重點審計事項減少審計資源投入的意義大為降低。同時，從詳細審計發(fā)展到抽樣審計的重要原因之一也是提高審計效率，但是，在電子數(shù)據(jù)下，由計算機實施詳細審計并不是很麻煩的事，也不會給審計效率帶來較大的負面影響。正是由于數(shù)據(jù)載體的上述影響，在電子數(shù)據(jù)下，全面審計、詳細審計并不會影響審計效率，同時，有利于審計風(fēng)險控制。所以，以全面審計、詳細審計為特征的電子數(shù)據(jù)審計就形成了相對獨立的審計取證模式。這種審計取證模式的邏輯步驟如下：一是從上到下的命題分解，也就是從審計目標(biāo)開始，確定具體審計事項的具體審計目標(biāo)；二是根據(jù)具體審計事項的具體審計目標(biāo)構(gòu)建審計分析模型，并用這些分析模型對數(shù)據(jù)進行分析，確定數(shù)據(jù)疑點；三是追蹤疑點，確認疑點是否存在。很顯然，上述步驟與手工背景下命題論證模式有重大區(qū)別，但是，還是命題論證取證模式。本文將手工背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（A），將信息化背景下的命題論證模式稱為命題論證模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于命題論證模式有如下結(jié)論：命題論證取證模式適用于有非實物支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程呈現(xiàn)多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。
（三）專業(yè)測量模式
如果存在實物支撐載體，審計事項相關(guān)的信息形成一個完整的鏈，基礎(chǔ)層級的信息有實物對應(yīng)，可通過測試實物來驗證基礎(chǔ)性信息，并通過基礎(chǔ)性信息進而驗證其支撐的高層級信息。其基本思路是實物測量，通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息。由于提高審計效率和防范審計風(fēng)險的考慮，專業(yè)測量模式也有兩種類型，一是自行測量，二是委托測量。當(dāng)審計機構(gòu)具有某方面的專長時，可以自行測量，否則，要委托專業(yè)機構(gòu)來完成，審計機構(gòu)只是對這個過程進行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和確認。當(dāng)然，任何測量專長都是可以建立的，例如，一些審計機關(guān)為了進行環(huán)境審計，建立了自己的環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)，如果有足夠的投入，這些機構(gòu)完全可能具有較高的專業(yè)水平。現(xiàn)在的問題是，審計取證模式并不只是滿足獲取高質(zhì)量審計證據(jù)的需要，而是要同時考慮提高審計效率、降低審計成本，只有二者兼得的審計取證模式才是好的審計取證模式。當(dāng)然，對于審計機構(gòu)來說，何種專業(yè)測試要外包、何種專業(yè)測量要自制，需要根據(jù)專業(yè)測量的業(yè)務(wù)量多少和資產(chǎn)專用性來考慮。如果專業(yè)測量業(yè)務(wù)量較多并且資產(chǎn)專用性程度高，則適宜采用自制測量模式，而其他情形下，一般要考慮外包測量模式。同時專業(yè)測量是測量實物，所以，一般來說，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的不同，對專業(yè)測量模式并無顯著影響。
根據(jù)上述分析，關(guān)于專業(yè)測量模式有如下結(jié)論：專業(yè)測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。
（四）數(shù)據(jù)流程模式
當(dāng)不存在支撐載體時，無法通過次級信息來驗證高層級信息，此時，如果信息生產(chǎn)過程可靠，可以通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，數(shù)據(jù)流程模式就產(chǎn)生了。其基本思路是驗證數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性，通過數(shù)據(jù)流程的持續(xù)可靠性來判斷信息質(zhì)量。由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，所以，驗證電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程和非電子數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程的方法也存在很大的差異。
在手工數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，審計取證過程一般包括風(fēng)險評估和流程測試兩個邏輯步驟。這里的風(fēng)險是流程風(fēng)險，也就是流程不能保障數(shù)據(jù)質(zhì)量的可能性，一般可以分解為固有風(fēng)險、控制設(shè)計和執(zhí)行風(fēng)險、控制運行效果風(fēng)險（雷英和吳建友，2011）。流程測試是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，對每個風(fēng)險點的持續(xù)可靠性之測試。本文將手工背景下的這種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（A）。在信息化數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程下，既可以采用面向系統(tǒng)的方法，例如測試數(shù)據(jù)法、集成測試法、平行模擬法、程序跟蹤法等，也可以采用信息系統(tǒng)評估技術(shù)，例如控制矩陣、風(fēng)險矩陣、層次分析法等（陳偉、張金城，2008；劉汝焯，2008）。信息化背景下，究竟是采用面向系統(tǒng)的方法，還是采用信息系統(tǒng)評估技術(shù)，主要還是基于不同模式的風(fēng)險和效率之考慮。本文將信息化背景下的各種模式稱為數(shù)據(jù)流程模式（B）。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)流程模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)流程模式通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。
（五）數(shù)據(jù)分析模式
當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時，取證思路就改為從數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，這就是數(shù)據(jù)分析模式。數(shù)據(jù)分析模式的邏輯步驟包括兩個階段：一是數(shù)據(jù)分析找疑點，主要是通過將審計目標(biāo)確定到具體審計事項，根據(jù)具體審計目標(biāo)構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模式，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析模式來尋找疑點；二是核實疑點，也就是針對疑點使用各種審計取證程序來核實疑點是否真的就是對審計標(biāo)準(zhǔn)的偏離。
一般來說，判斷數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析方法有多種，主要的方法包括：重新計算、數(shù)據(jù)質(zhì)量評估、數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)等多維數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘、探索性因子分析、文本挖掘等，這些方法從不同的角度來判斷信息是否存在邏輯矛盾。一方面，數(shù)據(jù)本身的特征會影響數(shù)據(jù)分析方法的選擇，例如，定性數(shù)據(jù)和定量數(shù)據(jù)的分析方法可能不同；另一方面，電子數(shù)據(jù)和非電子數(shù)據(jù)的分析方法也可能存在較大差異，非電子數(shù)據(jù)可能限制了許多數(shù)據(jù)分析方法的采用。本文將非電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（A），電子數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)分析模式稱為數(shù)據(jù)分析模式（B）。當(dāng)然，不同的數(shù)據(jù)分析方法會有不同的效率，也會有不同的成本。
根據(jù)上述分析，關(guān)于數(shù)據(jù)分析模式有如下結(jié)論：數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
（六）幾個相關(guān)問題
1.審計取證模式的交叉適用
根據(jù)本文前面的分析，命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式是四種不同的審計取證模式。命題論證模式適用于信息存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體；專業(yè)測量模式適用于信息存在實物支撐載體；當(dāng)不存在支撐載體時，如果信息生產(chǎn)過程持續(xù)可靠，則采用數(shù)據(jù)流程模式；當(dāng)不存在支撐載體，并且信息生產(chǎn)流程本身無法保證信息質(zhì)量時，則采用數(shù)據(jù)分析模式。這四種模式之間是否真的存在不可跨越的界限呢？顯然不是。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時的審計取證。當(dāng)存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時，數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式都可以采用。由于數(shù)據(jù)流程不一定持續(xù)可靠，所以，其應(yīng)用范圍受到一定的限制，而數(shù)據(jù)分析模式幾乎沒有應(yīng)用條件，在任何情形下都可以采用，只是由于審計效率、審計成本、審計風(fēng)險的影響，使得不同的審計取證模式具有不同的適用性。不同審計載體的審計取證模式如表2所示。
2.數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍
表2顯示，數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性。然而，這是未考慮審計意見類型，如果考慮審計意見類型，則這些審計取證模式的適用范圍會縮小，其原因是不同取證模式獲取的審計證據(jù)有不同的充分性。審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，指審計證據(jù)在數(shù)量上足夠多，如果是抽樣審計，則樣本量已經(jīng)足夠代表總體。在命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式下，要么對全部個體實施詳細審計，要么對能代表總體的樣本實施審計，根據(jù)樣本推斷總體狀況。在這些情形下，審計證據(jù)具有充分性，能夠?qū)傮w發(fā)表審計意見，所以，這些取證模式下，能夠發(fā)表合理保證審計意見。數(shù)據(jù)分析模式則不同，通過數(shù)據(jù)分析找疑點，如果找到的疑點所組成的樣本并不能代表總體（一般情形下都是如此），則無法通過已經(jīng)核實的疑點對總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)核實的疑點發(fā)表審計意見，這就是有限保證審計意見，相當(dāng)于只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表意見，這種取證模式也稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。所以，雖然數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，但是，這種取證模式獲取的審計證據(jù)只能支持有限保證審計意見，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式（鄭石橋，2015）。
3.審計主題對審計取證模式的影響
一般來說，所有審計主題都有信息載體，審計主題通過影響審計載體進而影響審計取證方式。然而，不同的審計主題，其審計載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。一般來說，財務(wù)信息具有非實物載體，并且要求發(fā)表合理保證審計意見，所以，命題論證是主流取證模式；非財務(wù)信息的情形較為復(fù)雜，審計載體可能出現(xiàn)各種類型，而審計意見類型也可能包括合理保證和有限保證兩種情形，所以，四種取證模式都可能采用；特定行為一般難以形成非實物載體的系統(tǒng)信息載體，多數(shù)情形下是無持續(xù)可靠流程這種類型，所以，數(shù)據(jù)分析模式采用較多，當(dāng)然，也難以發(fā)表合理保證審計意見；制度的相關(guān)信息可能類似于非財務(wù)信息，四種取證模式都可能采用。審計主題和審計取證模式之間的關(guān)聯(lián)，歸納起來如表3所示。
四、我國政府審計取證模式分析
以上分析了審計取證模式的類型及影響因素，在具體內(nèi)容中并沒有區(qū)分不同審計主體，然而，從現(xiàn)實生活來說，民間審計主要是從事財務(wù)信息主題和制度主題審計，只有政府審計的審計業(yè)務(wù)類型才可能包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為、制度這四種類型，所以，從這個意義上來說，本文所討論的審計取證模式是以政府審計為主的。下面用前文提出的審計取證模式理論框架來分析我國政府審計取證模式，以一定程度上驗證這個框架。
根據(jù)《中國審計年鑒》“全國審計機關(guān)分行業(yè)審計（調(diào)查）情況表”，我國政府審計的主要業(yè)務(wù)類型包括預(yù)算執(zhí)行審計、財政決算審計、專項資金審計、固定資產(chǎn)投資審計、金融審計、企業(yè)審計、經(jīng)濟責(zé)任審計，本文分別分析各類審計的取證模式。
預(yù)算執(zhí)行審計主要關(guān)注預(yù)算行為是否合規(guī)合理，并且以預(yù)算違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)預(yù)算制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，預(yù)算執(zhí)行審計是以特定行為為主，一定程度上涉及預(yù)算制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對預(yù)算執(zhí)行行為發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
財政決算審計應(yīng)該主要關(guān)注財政決算是否真實，其審計主題是財務(wù)信息，并且存在非實物載體組成的信息鏈，可以采用命題論證模式，發(fā)表合理保證審計意見。但是，由于我國的財政決算審計主要是上級審下級，一般情形下，上級很少對下級的財政決算進行全面審計，主要是關(guān)注上下級之間的財政往來和清算事項，所以，這種局部的審計也不支持對決算報表整體發(fā)表意見，其審計取證也不一定采用命題論證模式。
專項資金審計主要關(guān)注專項資金收支行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)專項資金制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，專項資金審計是特定行為為主，一定程度上涉及專項資金制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對專項資金收支行為整體發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
固定資產(chǎn)投資審計與其他類型審計一個重要區(qū)別是關(guān)注工程預(yù)決數(shù)據(jù)的真實性，并且，由于工程實體可以測量，所以，專業(yè)測量模式得到廣泛的應(yīng)用。
金融審計主要關(guān)注金融機構(gòu)的行為是否合規(guī)合理，并且以違規(guī)行為為切入點，關(guān)注相關(guān)金融制度所存在的缺陷，所以，從審計主題來說，金融審計是特定行為為主，一定程度上涉及金融制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。也正是因為采用這種事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，無法對金融機構(gòu)的行為整體發(fā)表合理保證審計意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。企業(yè)審計與金融審計類似。
從理論上來說，要全面鑒證、評價領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任，經(jīng)濟責(zé)任審計應(yīng)該關(guān)注財務(wù)信息、非財務(wù)信息、特定行為和制度，但是，從現(xiàn)實來看，不少審計機關(guān)并不鑒證財務(wù)信息、非財務(wù)信息的真實性，主要關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部及其領(lǐng)導(dǎo)的單位在行為方面是否合規(guī)合理，并一定程度上關(guān)注相關(guān)的制度。所以，經(jīng)濟責(zé)任審計實施的主題主要是特定行為，兼有一定的制度。在這種審計主題選題下，如果相關(guān)的審計載體不清晰，數(shù)據(jù)分析模式就會成為主流的審計取證模式。
五、結(jié)論和啟示
審計取證模式是獲取審計證據(jù)的思路，關(guān)于審計取證模式有兩個基本問題，一是審計取證模式的種類，二是審計取證模式的影響因素。本文以審計載體、審計主題為基礎(chǔ)，研究審計取證模式的類型及影響因素，構(gòu)建審計取證模式的理論框架。
審計載體是影響審計取證模式的基礎(chǔ)性因素，在此基礎(chǔ)上，審計效率、審計風(fēng)險影響審計取證模式?？傮w來說，審計取證模式有四種：命題論證模式、專業(yè)測量模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式。命題論證取證模式適用于有非支撐載體的情形，其基本思路有兩個邏輯步驟，一是從上到下的命題分解，二是從下到上的命題證明。數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險會影響從下到上的命題證明過程，從而使得這種證明過程多樣化，進而使得命題論證模式多樣化。專業(yè)測量取證模式適用于有實物支撐載體的情形，其基本思路是通過對實物進行測試來重新生產(chǎn)信息，通過重新生產(chǎn)的信息來驗證原來的信息，審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致自制測量模式、外包測量模式的出現(xiàn)。數(shù)據(jù)流程模式通過評估信息生產(chǎn)流程是否持續(xù)可靠來判斷信息質(zhì)量，由于手工生產(chǎn)的數(shù)據(jù)流程和信息化背景下的數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程具有很大的差異，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)流程模式的多樣化。數(shù)據(jù)分析模式通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)質(zhì)量，邏輯步驟包括數(shù)據(jù)分析找疑點和核實疑點兩個步驟，數(shù)據(jù)載體、審計效率、審計風(fēng)險導(dǎo)致數(shù)據(jù)分析模式的多樣化。
雖然不同審計取證模式各有其適用范圍，但是，一些取證模式之間有一定的交叉適用。不存在支撐載體的兩種取證模式，顯然也可以用于存在紙質(zhì)或電子數(shù)據(jù)載體時的審計取證。數(shù)據(jù)分析模式在任何情形下都可以采用。當(dāng)然，審計意見類型會限制數(shù)據(jù)分析模式的適用范圍，如果需要發(fā)表合理保證審計意見，則不宜采用這種取證模式。
審計主題會影響審計載體，進而影響審計取證方式。不同的審計主題，其審計載體具有某種規(guī)律性，從而使得審計主題與審計取證模式之間形成規(guī)律性的聯(lián)系。
本文的結(jié)論告訴我們，審計取證模式并不是隨意選擇，必須信賴一定的前提來決策審計取證模式。審計載體是基礎(chǔ)性條件，而審計意見類型是約束性條件，不能滿足審計意見類型要求的取證模式是失敗的模式，在此基礎(chǔ)上，考慮審計效率和審計風(fēng)險的要求。目前，我們的政府審計事業(yè)還處于發(fā)展之中，審計業(yè)務(wù)類型需要進一步清晰，審計主題需要進一步清晰，審計意見類型需要進一步清晰，滿足這些條件后，審計取證模式才能清晰。而只有確定了清晰的審計取證模式，審計準(zhǔn)則才有了靈魂和主線。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；商業(yè)銀行
中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）013-0-01
一、通過規(guī)范組織架構(gòu)、報告路線、內(nèi)部審計章程保證審計的獨立性
獨立性是審計履職的核心要求。指引首次明確提出內(nèi)部審計的獨立性，并作為一項重要原則寫入總則中。
1.規(guī)范了組織架構(gòu)。內(nèi)部審計基于受托責(zé)任，垂直管理體制的根本目的是為了保證審計組織上的獨立性，只有組織上獨立了，審計人員才可能做到職業(yè)精神和職業(yè)行為上的獨立。指引在第二章“組織架構(gòu)”中用單獨的一條，強調(diào)了商業(yè)銀行應(yīng)建立獨立垂直的內(nèi)部審計體系，并對組織架構(gòu)提出更高要求。
2.調(diào)整了審計報告路線。目前各家銀行基本都成立了獨立的內(nèi)部審計部門，但存在多種報告路線。除部分大型銀行內(nèi)審部門向董事會負責(zé)并報告外，一些大型銀行和多數(shù)股份制銀行由行長或副行長分管內(nèi)部審計部門，一定程度上影響了內(nèi)部審計獨立性的充分發(fā)揮。指引調(diào)整了報告路線，明確規(guī)定總審計師定期向董事會及其審計委員會和監(jiān)事會報告工作，并通報高級管理層；內(nèi)部審計部門向總審計師負責(zé)并報告工作，突顯指引對內(nèi)部審計工作獨立性的重視。
3.明確要求制定內(nèi)部審計章程。內(nèi)部審計章程是公司治理文件，是明確內(nèi)部審計關(guān)系的綱領(lǐng)性文件，是其他審計規(guī)范制定的依據(jù)和基礎(chǔ)。制定內(nèi)部審計章程，主要是解決內(nèi)部審計最基本的問題，如審計目標(biāo)、審計范圍、審計的地位、職責(zé)、權(quán)限和報告路徑等內(nèi)容。以前各商業(yè)銀行多是以管理辦法等形式規(guī)定內(nèi)部審計工作，尚未將內(nèi)部審計章程提升到公司治理文件的層面。新指引明確規(guī)定商業(yè)銀行應(yīng)制定內(nèi)部審計章程，且得到董事會的批準(zhǔn)，并規(guī)定了內(nèi)部審計章程應(yīng)包括的內(nèi)容。通過內(nèi)部審計章程對內(nèi)部審計事項進行明確授權(quán)，充分強調(diào)章程作為基礎(chǔ)制度的地位和作用。
4.強調(diào)內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力和職業(yè)操守。獨立性不僅體現(xiàn)在組織架構(gòu)和報告路線上，更要成為審計人員的基本意識，體現(xiàn)為審計人員的工作態(tài)度和職業(yè)精神，并貫穿于審計工作的各個方面。審計人員要始終保持獨立的精神狀態(tài)，客觀公正，不受干擾，獨立地作出判斷、表達意見。審計部門要為審計人員保持獨立性，提供精神上的支持和組織上的保障，鼓勵審計人員盡責(zé)盡能，履行好工作職責(zé)。
二、通過規(guī)范審計工作流程提升審計工作質(zhì)量
審計質(zhì)量是審計工作的生命線。規(guī)范的審計工作流程和勝任的審計人員是審計工作質(zhì)量的根本保證。指引規(guī)范了審計項目流程、審計工作流程、審計人員的勝任標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，對提升銀行內(nèi)部審計工作質(zhì)量起到了重要的引導(dǎo)和約束作用。
1.明確了審計項目流程。審計工作主要以審計項目的形式開展，審計項目質(zhì)量直接決定了審計工作的質(zhì)量。指引明確商業(yè)銀行的審計項目流程包括審計計劃、審計方案、審計實施、審計報告、后續(xù)審計等環(huán)節(jié)，在每個環(huán)節(jié)，還提出了關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)和一些質(zhì)量控制的措施。
值得一提的是，本次修訂將原“復(fù)議制度”修改為“異議解決機制”。內(nèi)部審計部門與審計對象之間的異議，是暫時的分歧，由于二者的最終目標(biāo)都是實現(xiàn)銀行的戰(zhàn)略目標(biāo)，因此異議通過充分溝通是可以解決的。另外，由于內(nèi)部審計部門出具的審計意見沒有強制執(zhí)行力，審計對象可以結(jié)合自身實際情況，按照成本效益原則決定是否采納審計建議，因此并不存在復(fù)議的問題。這一修改，更加體現(xiàn)出監(jiān)管機構(gòu)充分考慮了內(nèi)部審計部門不同于國家審計的內(nèi)部特性，內(nèi)部審計具有的是一種建議權(quán)，而非處罰權(quán)。
2.明確了審計工作流程。審計工作流程除涉及審計項目流程外，還涉及到內(nèi)部審計章程授權(quán)、中長期審計規(guī)劃和年度審計計劃、結(jié)果后評價、考核與問責(zé)及質(zhì)量評估等環(huán)節(jié)。指引通過明確工作流程，清晰界定了內(nèi)部審計各相關(guān)方的職責(zé)。
3.明確了審計人員的勝任標(biāo)準(zhǔn)。指引規(guī)定，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)具備履行內(nèi)部審計職責(zé)所需的專業(yè)知識、職業(yè)技能和實踐經(jīng)驗，掌握銀行業(yè)務(wù)的最新發(fā)展，并通過后續(xù)教育和職業(yè)實踐等途徑，學(xué)習(xí)和掌握相關(guān)法律法規(guī)、專業(yè)知識、技術(shù)方法和審計實務(wù)的發(fā)展變化，保持和提升專業(yè)勝任能力。為審計人員及準(zhǔn)備加入審計條線的人員，明確了努力方向和標(biāo)準(zhǔn)。
三、通過與國際接軌、差別化管理提升監(jiān)管的科學(xué)性
指引通過充分借鑒國際前沿的內(nèi)審理論、參考國際同業(yè)的實踐經(jīng)驗，并充分考慮機構(gòu)特點的差異性，對審計目標(biāo)、審計職責(zé)、處罰建議權(quán)等進行了調(diào)整，并在計頻率、審計人員的準(zhǔn)入等方面，不作剛性規(guī)定，以避免因監(jiān)管政策“一刀切”而脫離實際，提高規(guī)范的可操作性和實際執(zhí)行效果，切實提升了監(jiān)管的科學(xué)性。
1.調(diào)整了審計職責(zé)，糾正了審計履職定位偏差。在實際操作過程中，銀行內(nèi)審部門往往局限于財務(wù)、合規(guī)和分支機構(gòu)負責(zé)人離任審計，對于公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理及業(yè)務(wù)流程有效性等重大事項的審計職能發(fā)揮不夠充分。這種現(xiàn)象在大中小各類銀行均較為普遍。因此，指引中，從內(nèi)部審計的定義、審計目標(biāo)，到內(nèi)部審計章程的內(nèi)容，再到審計事項，都強調(diào)對公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理及業(yè)務(wù)流程有效性的審計職責(zé)。
【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略導(dǎo)向；內(nèi)部審計；績效評價
隨著經(jīng)濟全球化和一體化趨勢的加強，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境迅速發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營面臨著極大的不確定性，企業(yè)管理進入了以戰(zhàn)略管理為主的時代。內(nèi)部審計作為確保受托責(zé)任有效履行的內(nèi)部控制機制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業(yè)管理重心的演變對其提出了新的要求和使命?；趦?nèi)部審計傳統(tǒng)角色而建立的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能體現(xiàn)戰(zhàn)略管理時代內(nèi)部審計新的使命和角色，從而不能有效地引導(dǎo)內(nèi)部審計部門的工作與組織的整體戰(zhàn)略一致化。
一、戰(zhàn)略審計對績效評價的挑戰(zhàn)
內(nèi)部審計從產(chǎn)生初期的財務(wù)審計階段到現(xiàn)代戰(zhàn)略審計階段，經(jīng)歷了緩慢的發(fā)展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責(zé)任有效履行是內(nèi)部審計工作永恒的主題。內(nèi)部審計是確保內(nèi)部受托責(zé)任有效履行的一種內(nèi)部控制機制，它的不同發(fā)展階段體現(xiàn)了企業(yè)管理重心的變化和管理者對企業(yè)中不同受托責(zé)任的關(guān)注。反之，企業(yè)管理重心的演變也決定了企業(yè)管理者對內(nèi)部審計要求的改變。戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的主流方式，戰(zhàn)略是企業(yè)一切活動的行動指南，是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的核心軌跡，因此企業(yè)各方利益相關(guān)者主要關(guān)心企業(yè)戰(zhàn)略管理過程中一系列受托責(zé)任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度為委托人謀求利益。這些變化對內(nèi)部審計提出了新的要求。內(nèi)部審計必須立足于企業(yè)戰(zhàn)略，對戰(zhàn)略管理的各個環(huán)節(jié)受托責(zé)任的履行進行管理控制。因而內(nèi)部審計的職能范圍不斷拓展，以站在整個企業(yè)戰(zhàn)略的角度，對薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議，并運用自身的優(yōu)勢，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境改進現(xiàn)有的程序，為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和價值增值提供服務(wù)。
IIA在其1999年對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)目標(biāo)。這一定義將內(nèi)部審計的對象由內(nèi)部控制擴大到風(fēng)險管理和公司治理領(lǐng)域，是內(nèi)部審計職業(yè)界對企業(yè)管理重心轉(zhuǎn)移作出的及時反應(yīng)，內(nèi)部審計被推向了企業(yè)戰(zhàn)略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內(nèi)部條件的成熟，使內(nèi)部審計逐漸進入了戰(zhàn)略審計階段。
根據(jù)Stanley Alan Farmer (2004)的觀點，內(nèi)部審計績效評價體系必須符合以下三點：一是確保內(nèi)部審計遵守職業(yè)準(zhǔn)則；二是證明內(nèi)部審計的價值；三是適應(yīng)全球環(huán)境的變化?，F(xiàn)有的基于內(nèi)部審計傳統(tǒng)角色和使命而建立的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能體現(xiàn)新的使命和角色，不能有效評價和引導(dǎo)內(nèi)部審計部門的工作，促進其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。一方面，對于自身角色所發(fā)生的根本性改革和深遠的變化，內(nèi)部審計部門需要有一個衡量自身績效的框架來引導(dǎo)努力的方向，以將有限的審計資源投入到最有價值的領(lǐng)域。另一方面，面對外部環(huán)境的重大變化，管理當(dāng)局開始審視傳統(tǒng)的組織管理模式，推動了流程再造等管理創(chuàng)新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢的形成沒有貢獻，不創(chuàng)造價值增值的業(yè)務(wù)流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內(nèi)部審計是否得以生存和發(fā)展，取決于管理當(dāng)局對內(nèi)部審計價值貢獻的判斷。因此，在戰(zhàn)略審計階段，為了規(guī)范內(nèi)部審計部門的工作，統(tǒng)一內(nèi)部審計部門戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略，合理分配內(nèi)部審計資源，完善內(nèi)部審計激勵機制，證明內(nèi)部審計的價值，必須構(gòu)建以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部審計績效評價模型。
二、戰(zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計績效評價方法的比較與選擇
選擇適合現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的特征，能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計對組織的價值貢獻，并且能夠有效提高內(nèi)部審計人員積極性的績效評價方法，必須遵循戰(zhàn)略性原則、體現(xiàn)內(nèi)部審計特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標(biāo)管理、關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）和平衡記分卡是當(dāng)前管理理論和實踐中最為重要的三種績效評價方法。它們在應(yīng)用于以戰(zhàn)略為基礎(chǔ)的內(nèi)部審計績效評價時，各有其優(yōu)劣之處。
目標(biāo)管理是一種將企業(yè)的目標(biāo)分解為員工目標(biāo)的方法，作為一種先進的績效管理方法，它有很多優(yōu)點，但是在評價現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的績效方面則有所欠缺，主要表現(xiàn)在：第一，目標(biāo)管理在期初將組織目標(biāo)分解為具體的個體目標(biāo)，缺乏應(yīng)變性?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境日趨復(fù)雜且多變，企業(yè)經(jīng)營所面臨的風(fēng)險不斷加大，因此，企業(yè)必須根據(jù)環(huán)境變化適時調(diào)整戰(zhàn)略，內(nèi)部審計也要基于企業(yè)的戰(zhàn)略適時調(diào)整自身的目標(biāo)；第二，目標(biāo)管理注重結(jié)果，而忽略了過程；第三，目標(biāo)管理注重短期目標(biāo)。內(nèi)部審計的工作所產(chǎn)生的業(yè)績具有長期性，給企業(yè)帶來的貢獻是長遠的。短期目標(biāo)容易約束內(nèi)部審計工作，非但不能發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，而且還會扭曲內(nèi)部審計的職能。
關(guān)鍵績效指標(biāo)是一個系統(tǒng)化的績效評價指標(biāo)體系，它根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，提煉對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)有核心影響力的關(guān)鍵指標(biāo)，再通過這些關(guān)鍵績效指標(biāo)的分解，形成部門核心戰(zhàn)略目標(biāo)和個體目標(biāo)，有效傳遞了企業(yè)的價值導(dǎo)向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實現(xiàn)部門的戰(zhàn)略目標(biāo)驅(qū)動企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)的動態(tài)過程。關(guān)鍵績效指標(biāo)體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標(biāo)體系過程當(dāng)中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業(yè)的整體戰(zhàn)略。特別是對內(nèi)部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業(yè)的戰(zhàn)略，指標(biāo)如何設(shè)定等問題，具有很大的挑戰(zhàn)性。
平衡計分卡為企業(yè)戰(zhàn)略績效指標(biāo)體系的構(gòu)建提供了切實可行的評價模型，并且克服了以往績效評價的缺點，操作性強。它把企業(yè)戰(zhàn)略的實施分解為四個方面來考核，即財務(wù)方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面，學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面。平衡計分卡的四個方面從不同的側(cè)重點綜合了驅(qū)動企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的因素。平衡計分卡的優(yōu)勢還在于，它可以應(yīng)用于業(yè)務(wù)單元和部門，使業(yè)務(wù)單元和部門的戰(zhàn)略與組織整體戰(zhàn)略保持一致，并且促進業(yè)務(wù)單元之間、部門之間的戰(zhàn)略目標(biāo)的充分協(xié)調(diào)。平衡計分卡作為有效的戰(zhàn)略性績效管理工具，已經(jīng)被許多組織和部門廣泛運用，但是在具體的操作過程中還存在一些實際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計分卡也有不足之處：首先，平衡計分卡基本模型中的財務(wù)維度是對組織或部門的成本和收益的衡量，在應(yīng)用于非盈利組織或部門績效的衡量時存在一定的難度；其次，平衡計分卡提供了組織或部門績效評價的基本模型，但是并沒有詳細闡述如何制定各個維度的指標(biāo)體系；第三，平衡記分卡的戰(zhàn)略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對績效管理的參與作用，不能激發(fā)員工提高其績效的積極性。
根據(jù)以上的分析，三種績效評價方法都存在各自的優(yōu)勢以及不足。本文認為，根據(jù)新時期內(nèi)部審計特征和每種績效評價方法的特點，應(yīng)以平衡計分卡模型為依據(jù)建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價模型結(jié)構(gòu)，以關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）和目標(biāo)管理為基本指導(dǎo)思想設(shè)計模型結(jié)構(gòu)中每個維度的關(guān)鍵評價指標(biāo)，從而建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價指標(biāo)體系。
三、內(nèi)部審計績效評價模型的建立與修正
平衡計分卡是一種聚焦戰(zhàn)略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰(zhàn)略的財務(wù)和非財務(wù)績效指標(biāo)。它從四個方面來反映組織或部門的戰(zhàn)略軌跡：財務(wù)方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務(wù)過程方面，學(xué)習(xí)和創(chuàng)新方面。綜合這四個方面的績效指標(biāo)能夠有效的驅(qū)動組織或部門的戰(zhàn)略。在現(xiàn)有的研究中，已經(jīng)有人將平衡計分卡基本模型引入了內(nèi)部審計部門的績效評價，從內(nèi)部審計部門的財務(wù)、客戶、內(nèi)部審計流程、內(nèi)部審計學(xué)習(xí)和創(chuàng)新四個維度分別設(shè)計各個維度的績效評價指標(biāo)。內(nèi)部審計平衡計分卡基本模型如圖1所示。
平衡計分卡是戰(zhàn)略性績效評價的方法，是將企業(yè)或部門的戰(zhàn)略規(guī)劃化為戰(zhàn)略行動的工具。但是Kaplan 和Norton 發(fā)明的平衡計分卡并不能完全適用于任何一個部門績效評價。將平衡計分卡引入內(nèi)部審計部門，必須結(jié)合內(nèi)部審計部門的特征，才能真正的發(fā)揮平衡計分卡的作用。本文認為，內(nèi)部審計部門財務(wù)維度指標(biāo)并不能合理反映內(nèi)部審計部門的績效，因為：首先內(nèi)部審計部門實質(zhì)上是一個服務(wù)于其它部門的獨立評價和咨詢部門，它對企業(yè)產(chǎn)生的效益是通過其他多個部門的努力和配合而得以實現(xiàn)的，是間接的增值；第二，內(nèi)部審計部門基于企業(yè)的戰(zhàn)略，關(guān)心的不僅僅是企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績，更關(guān)注企業(yè)的長遠利益，因此，內(nèi)部審計部門產(chǎn)生的效益具有長遠性。財務(wù)指標(biāo)反映的是直接、短期的業(yè)績，不符合內(nèi)部審計部門的特征；第三，內(nèi)部審計很多時候扮演的是監(jiān)督的角色，對受托者產(chǎn)生一定的威懾作用，這個威懾作用可以減少成本費用，提高生產(chǎn)率等，但是這些都是對企業(yè)隱性的價值增值，無法準(zhǔn)確的度量；最后，內(nèi)部審計貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的始終，企業(yè)經(jīng)營管理的每一個環(huán)節(jié)都留下了內(nèi)部審計的足跡，如果計量內(nèi)部審計在每一個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計分卡模型引入內(nèi)部審計部門時，必須對其加以修正。
內(nèi)部審計提供的產(chǎn)品是服務(wù)，所以接受內(nèi)部審計服務(wù)的客戶是評價內(nèi)部審計績效的重要維度。內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部的報告對象，即服務(wù)的客戶主要有審計委員會和高級管理層，外部的服務(wù)客戶主要有外部審計師。所以本文把內(nèi)部審計的客戶維度分解為董事會/審計委員會，高級管理層和外部審計師，去除內(nèi)部審計績效評價的財務(wù)維度，保留內(nèi)部審計流程以及學(xué)習(xí)與創(chuàng)新維度，建立了修正的內(nèi)部審計平衡計分卡模型，如圖2所示。
四、內(nèi)部審計平衡計分卡績效評價模型闡釋
內(nèi)部審計平衡計分卡模型為內(nèi)部審計績效評價體系的構(gòu)建提供了基本框架，它以內(nèi)部審計部門特征為依據(jù)，是對內(nèi)部審計部門戰(zhàn)略的分解，并告訴人們應(yīng)該從哪些方面來考慮內(nèi)部審計部門的績效。
（一）董事會/審計委員會
戰(zhàn)略審計階段，內(nèi)部審計在公司治理過程中扮演著重要的角色，對降低股東、董事會、高級管理層之間的信息不對稱發(fā)揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會及其下屬審計委員會是內(nèi)部審計的主要客戶之一，他們需要內(nèi)部審計提供關(guān)于高級管理層職責(zé)履行情況的信息。內(nèi)部審計服務(wù)于董事會/審計委員會是完全站在股東利益立場上的，因此，內(nèi)部審計在這一維度的目標(biāo)是“我們?nèi)绾呜暙I于股東？”
（二）高級管理層/被審計者
高級管理層既是內(nèi)部審計的審計對象又是內(nèi)部審計的服務(wù)對象。當(dāng)內(nèi)部審計受托于董事會/審計委員會的時候，高級管理層就是被審計者，當(dāng)內(nèi)部審計受托于高級管理層而對各個業(yè)務(wù)或職能部門進行監(jiān)督并提出建設(shè)性意見的時候，高級管理層就是內(nèi)部審計的委托人。這個維度是內(nèi)部審計貢獻于企業(yè)戰(zhàn)略的重要方面，內(nèi)部審計面臨著如何在高級管理層面前扮演好這兩個完全不同的角色，如何協(xié)調(diào)不同客戶之間關(guān)系的問題。因此，這一維度內(nèi)部審計的目標(biāo)是：“為了實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目的，我們在管理層/被審計者面前應(yīng)當(dāng)如何表現(xiàn)？”
（三）外部審計師
隨著內(nèi)部審計職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內(nèi)部和外部的綜合評價必將成為內(nèi)部審計績效評價的一個主要趨勢。而選擇外部審計作為內(nèi)部審計績效的外部評價者具有多方面的優(yōu)勢。首先他們有共同的理論基礎(chǔ)。本文選擇外部審計師作為外部評價者，因為外部審計是確保企業(yè)外部受托責(zé)任有效履行的基礎(chǔ)，是構(gòu)建良好公司治理框架的重要保障，而戰(zhàn)略審計階段內(nèi)部審計的職能已經(jīng)上升到公司治理的層次，對受托責(zé)任監(jiān)督已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部。內(nèi)部審計與外部審計有了共同的目標(biāo)和新的合作領(lǐng)域，利用外部審計評價內(nèi)部審計績效更加合理和專業(yè)。其次，對上市公司而言，外部審計為了節(jié)省時間和費用，希望能夠最大限度的利用內(nèi)部審計的工作成果，通過對內(nèi)部審計工作的評價來定奪對內(nèi)部審計工作成果的利用程度；第三，外部審計師與內(nèi)部審計師沒有根本的利益沖突，所以外部審計師對內(nèi)部審計的績效評價更為客觀、專業(yè)。在這個維度內(nèi)部審計的目標(biāo)是：“如何與外部審計師合作？
（四）內(nèi)部審計流程
內(nèi)部審計流程是內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量的重要支撐，是內(nèi)部審計績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進的內(nèi)部審計流程，內(nèi)部審計的地位再高，獨立性再強也不可能產(chǎn)生高的績效。所以內(nèi)部審計流程是內(nèi)部審計績效的基礎(chǔ)，這個維度內(nèi)部審計需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略？”
（五）學(xué)習(xí)與創(chuàng)新
內(nèi)部審計貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，必須不斷的學(xué)習(xí)和創(chuàng)新。企業(yè)所生存的環(huán)境千變?nèi)f化，因此企業(yè)的戰(zhàn)略也要隨著環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，對內(nèi)部審計的流程不斷提出新的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計流程的革新離不開學(xué)習(xí)與創(chuàng)新。因此，學(xué)習(xí)與創(chuàng)新是內(nèi)部審計績效的深層驅(qū)動因素，是基礎(chǔ)，沒有創(chuàng)新和學(xué)習(xí)，就不能有先進的內(nèi)部審計流程，沒有先進的內(nèi)部審計流程，就不能提供令人滿意的內(nèi)部審計服務(wù)，最終就不能促進企業(yè)的價值增值。所以，內(nèi)部審計要貢獻于企業(yè)動態(tài)的戰(zhàn)略變化，就要考慮“如何持續(xù)提高競爭力并創(chuàng)造價值？”
【主要參考文獻】
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以“制度建設(shè)、隊伍建設(shè)、知識庫建設(shè)及環(huán)境創(chuàng)造”為主要內(nèi)容的“三建一創(chuàng)”機制是我公司審計信息化深化應(yīng)用的核心內(nèi)容，該機制從人員、約束機制及軟硬件資源方面進行建設(shè)，將信息化深化應(yīng)用工作真正落到應(yīng)用層面。制度建設(shè)把深化應(yīng)用工作固定化、常態(tài)化；隊伍建設(shè)及知識庫建設(shè)使深化應(yīng)用工作有了基本的資源；軟、硬件環(huán)境創(chuàng)造則使審計信息化深化應(yīng)用工作現(xiàn)實可行。
二、“三建一創(chuàng)”的主要做法
(一)專業(yè)管理工作的流程圖(二)主要流程說明1.制度建設(shè)制度建設(shè)是“三建一創(chuàng)”機制的基礎(chǔ)，制度是把推動深化應(yīng)用工作的流程、做法進行固化處理，使工作更加標(biāo)準(zhǔn)化、常態(tài)化。(1)在ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)推廣實施過程中制定了《ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)項目建設(shè)管理辦法》，該辦法對系統(tǒng)建設(shè)目標(biāo)、組織保障體系、人員管理、工作現(xiàn)場管理、進度計劃管理、溝通協(xié)調(diào)、風(fēng)險管理、質(zhì)量管理、文檔管理、數(shù)據(jù)信息安全等十個方面進行了規(guī)定，通過對建設(shè)過程的標(biāo)準(zhǔn)化和管理，不僅保證項目高質(zhì)量的部署實施，同時也規(guī)范了整個建設(shè)過程，確保系統(tǒng)成功上線。(2)印發(fā)的《ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)運行維護管理辦法》對運維職責(zé)、工作規(guī)范及流程、安全管理、數(shù)據(jù)備份和應(yīng)急管理等方面進行了規(guī)定，該辦法規(guī)定了運行維護流程，提高了系統(tǒng)運行維護服務(wù)質(zhì)量，確保審計系統(tǒng)有效滿足安徽公司業(yè)務(wù)應(yīng)用的需要。(3)印發(fā)的《審計工作考核評比辦法(修訂)》對應(yīng)用ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)的應(yīng)用進行考核，要求審計系統(tǒng)在審計項目中應(yīng)用覆蓋率100%。2.隊伍建設(shè)隊伍建設(shè)是深化應(yīng)用的核心，審計人員是系統(tǒng)應(yīng)用的主體，我們通過三個渠道提高審計人員熟練應(yīng)用系統(tǒng)的水平。(1)建用并舉讓審計人員參與到系統(tǒng)建設(shè)過程，是熟悉系統(tǒng)的最好方法。在ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)研究開發(fā)過程中，公司選派了兩名業(yè)務(wù)骨干參加了上級單位ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)研發(fā)全過程，既能把審計人員的業(yè)務(wù)需求充分體現(xiàn)到審計系統(tǒng)中，也有助充分熟悉了解審計系統(tǒng)。公司在ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)推廣實施時，為充分應(yīng)用這一機制，在公司系統(tǒng)抽調(diào)了十七位審計業(yè)務(wù)骨干作為關(guān)鍵用戶參與到推廣過程中，這些業(yè)務(wù)骨干是審計人員的代表，在系統(tǒng)建設(shè)過程中發(fā)揮了重要的作用，這部分關(guān)鍵用戶經(jīng)過兩個多月的推廣實施工作，都鍛煉成了ERP業(yè)務(wù)審計的專家，他們不僅精通審計業(yè)務(wù)，同時也精通ERP專業(yè)知識。十七位關(guān)鍵用戶來自十七個市公司，覆蓋了全部市級公司，他們回到各自公司以后，起到了“傳幫帶”的作用，提高了所有審計人員的應(yīng)用水平，推動了ERP業(yè)務(wù)審計的深化應(yīng)用。(2)分層次培訓(xùn)針對不同對象，公司設(shè)計了不同的培訓(xùn)方案。先后進行了關(guān)鍵用戶、最終用戶和運維用戶等多層次培訓(xùn)，形成了系統(tǒng)培訓(xùn)管理特色。對關(guān)鍵用戶培訓(xùn)除EP系統(tǒng)基本知識外，同時輔以更多的SAP等知識培訓(xùn)，既讓他們熟悉審計系統(tǒng)，同時也熟悉SAP系統(tǒng)。對關(guān)鍵用戶的培訓(xùn)目標(biāo)是“做兩次學(xué)生，當(dāng)一次老師”。在最終用戶培訓(xùn)時，由關(guān)鍵用戶進行講解，因此對他們的要求更高。經(jīng)過培訓(xùn)，關(guān)鍵用戶已成為ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)深化應(yīng)用人才核心支撐力量。對最終用戶培訓(xùn)，屬于普及性培訓(xùn)，培訓(xùn)目的就是使用審計系統(tǒng)實施審計目標(biāo)，因此更注重提高審計人員的熟練操作水平。培訓(xùn)教材由實施顧問與關(guān)鍵用戶共同編寫，授課過程中充分結(jié)合了審計業(yè)務(wù)的特點，并加入了審計案例，使培訓(xùn)更切合實際，培訓(xùn)效果更好。培訓(xùn)結(jié)束進行了考試，考試合格率100%。對運維人員培訓(xùn)側(cè)重于技術(shù)層面，由實施顧問負責(zé)授課，通過培訓(xùn)使運維人員掌握系統(tǒng)日常維護的基本流程及解決運行問題的能力。
三、知識庫建設(shè)庫
知識庫建設(shè)庫是系統(tǒng)深化應(yīng)用的后備源泉，在系統(tǒng)建設(shè)及應(yīng)用中不斷總結(jié)經(jīng)驗、積累經(jīng)驗，是普及推廣審計系統(tǒng)的主要方法。安徽公司通過實踐，逐步建立起實用的知識庫，為系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用提供了一手直接資料，包括三個方面。(一)編制用戶手冊我們的ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)在全國各省公司沒有規(guī)范、統(tǒng)一的操作手冊，并且由于各單位在部署系統(tǒng)時存在不少差異，因此在操作上也存在一定差異，在系統(tǒng)上線后，我們立即組織實施顧問和關(guān)鍵用戶，集中編寫用戶手冊，用戶手冊不僅按業(yè)務(wù)流程對操作步驟詳細注解，同時還把關(guān)鍵用戶的經(jīng)驗及審計技巧也一并編入，該套手冊隨著審計系統(tǒng)應(yīng)用不斷深化，審計人員技術(shù)水平不斷提高及軟件版本的不斷升級，將組織人員進行升級，將審計經(jīng)驗、技巧進行更新，不斷融合實踐經(jīng)驗。(二)開展示范項目，總結(jié)審計經(jīng)驗為更好的總結(jié)經(jīng)驗，提高審計人員實戰(zhàn)能力，普及審計系統(tǒng)知識，通過開展ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)示范項目，組織全體關(guān)鍵用戶參加審計項目，不斷總結(jié)經(jīng)驗，提高審計人員實戰(zhàn)能力。(三)建設(shè)查詢模板通過示范項目及日常使用，我們將常用的ERP業(yè)務(wù)審計方法進行了模板處理，將查詢方法、查詢技巧編制成模板，模板簡單明了，方便實用。
四、創(chuàng)造環(huán)境環(huán)境創(chuàng)造硬件環(huán)境
長期以來，在應(yīng)用信息技術(shù)（IT）過程中，人們總是過多關(guān)注其中的技術(shù)（T），而缺少對其中的信息（I）給予足夠的重視，然而，當(dāng)人們欣喜地看到IT使會計信息的相關(guān)性得以加強之際，又更應(yīng)當(dāng)為會計信息的可靠性所受到的威脅深感擔(dān)憂。為此，COSO的風(fēng)險管理框架、SOX法案、CIBIT等一系列IT控制規(guī)范相繼出臺，而國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（ISACA）的諸多標(biāo)準(zhǔn)、指南和程序更是直接將焦點對準(zhǔn)組織的信息資產(chǎn)的安全之上。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引18――信息系統(tǒng)》等規(guī)范文件的，強調(diào)信息化環(huán)境下的會計信息的安全性與可靠性，隨后，財政部于2009年的《關(guān)于全面推進我國會計信息化工作的指導(dǎo)意見》中，提出未來5~10年會計信息化首要的工作目標(biāo)，是要建立健全會計信息化法規(guī)體系和會計信息化標(biāo)準(zhǔn)體系。國內(nèi)外諸多IT控制與審計制度的不斷涌現(xiàn)，充分說明在構(gòu)建會計信息化標(biāo)準(zhǔn)化體系之中，當(dāng)務(wù)之急是建立會計信息的生產(chǎn)與傳遞嚴(yán)密的控制與審計標(biāo)準(zhǔn)體系，為此，筆者在梳理國內(nèi)外信息審計基本理論的基礎(chǔ)上，分析信息審計在會計系統(tǒng)中應(yīng)用的必要性，進而提出會計系統(tǒng)應(yīng)用信息審計的若干思考，以求這一工具與方法在我國會計系統(tǒng)中早日得以應(yīng)用。
二、信息審計研究概述
對信息審計的研究，主要集中在信息審計的基本概念、基本目標(biāo)及信息審計的主要內(nèi)容等方面。
（一）信息審計的基本概念 目前，信息審計內(nèi)涵尚未有一個被理論界認同的概念。美國信息學(xué)家D.Ellis（1993）首次將信息審計定義為：“審查已有的信息管理系統(tǒng)，找出問題，提供解決問題的備選方案”（任玉珍，2009），試圖將信息審計與信息系統(tǒng)審計合二而一，以求尋找解決問題的方案。布徹南（Buchanan，1998）和吉伯（Gibb）則將信息審計界定為：“對組織信息資源和信息流進行發(fā)現(xiàn)、控制和評估，以實施、維護或改進組織的信息管理的過程”，這一定義將信息審計的內(nèi)容確定為信息資源與信息流兩大部分至今影響至深。奧那（Orna，2004）則將信息審計的對象拓展為人、文檔和信息，并認為，信息審計是通過對一個組織中的人、文檔等的查證，系統(tǒng)地檢查信息產(chǎn)生、利用和流動的情況，進而確定其支持目標(biāo)。英國信息管理協(xié)會（Aslib）拓展了信息審計的內(nèi)容，指出它是參考組織的人員和已有文獻，對組織的信息資源、信息流和信息需求等方面進行的系統(tǒng)檢查，以確定其對組織目標(biāo)的貢獻程度。我國學(xué)者婁策勤和高策（2009）則結(jié)合當(dāng)前新的信息環(huán)境和信息理論，將信息審計看作是一種管理工具，認為它是一種發(fā)現(xiàn)、解決組織信息管理缺陷的管理工具。黃亦西（2005）也指出，信息審計是為了充分開發(fā)信息價值，通過對組織的信息流和信息資源的調(diào)查、評估，從而識別組織的信息需求，確定組織的信息環(huán)境，并制定相應(yīng)政策的過程。
必須強調(diào)的是，信息審計中的“信息”是一個廣義信息的概念，包括嚴(yán)格意義上的信息和數(shù)據(jù)兩類。筆者認為，處于IT廣泛應(yīng)用的今天，信息與數(shù)據(jù)的細分必不可少，它對人們研究信息審計的對象、內(nèi)容和范圍至關(guān)重要，因此，筆者將對應(yīng)于數(shù)據(jù)審計的信息審計稱為狹義信息審計，以括號注明“狹義”。而將涵蓋數(shù)據(jù)、信息的審計視為廣義信息審計。
（二）信息審計的基本目標(biāo) 美國學(xué)者查菲（Chaffey）和伍德（Wood，2008）指出，信息審計是用來評價當(dāng)前信息質(zhì)量和管理行為的水平，即“是什么”的問題。它也可作為一種狀態(tài)分析的工具，用以協(xié)助構(gòu)建信息政策和評價信息戰(zhàn)略的目標(biāo)是否已經(jīng)實現(xiàn)，將信息審計看成是信息質(zhì)量與管理不可或缺的工具。賴茂生（2005）認為，信息審計的目的是為了實施、維護或提高組織機構(gòu)的信息管理。胡善勤則從IT視角出發(fā)，指出用以記錄網(wǎng)絡(luò)上各計算機行為的信息審計，其目標(biāo)有兩個：一是可定期對各種網(wǎng)絡(luò)行為進行采集、統(tǒng)計和分析等，發(fā)現(xiàn)存在的漏洞并及時修補；二是在發(fā)生安全事故后可以進行信息分析，找到事故原因，進而采取相應(yīng)的措施?？梢姡畔徲嫷母灸繕?biāo)，主要在于提升信息質(zhì)量，由于信息質(zhì)量的優(yōu)劣首先取決于信息資源對企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)所作的貢獻，故而在當(dāng)前情況下，信息審計所面對的必然是企業(yè)的IT系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)），基于IT視角可使人們進一步明確信息審計目標(biāo)，并為企業(yè)IT環(huán)境確定信息審計的內(nèi)容與范圍。
（三）信息審計的主要內(nèi)容 隨著IT應(yīng)用的深入，眾多學(xué)者認為，不應(yīng)把信息審計看成是一種選擇，而是達到確定信息資源的價值、功能和用途，以便充分開發(fā)其戰(zhàn)略價值的必要步驟。信息審計包括信息資源和信息需求兩大內(nèi)容，但它是否也應(yīng)包括信息流則是眾說紛紜。鑒于信息流審計和信息流程重組中的眾多理論和流程具有相似性，有些學(xué)者認為信息流審計不應(yīng)歸屬于信息審計范疇之內(nèi)（高策，2009）。筆者認為，處于IT應(yīng)用的初始階段，將信息流納入信息審計的主要內(nèi)容，對于企業(yè)的系統(tǒng)信息流程的標(biāo)準(zhǔn)化與規(guī)范化建設(shè)具有重要的意義。這是因為，信息流與企業(yè)組織流、業(yè)務(wù)流密切相關(guān)，面對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，企業(yè)流程再造的本質(zhì)就是實施三者的同步發(fā)展。而從企業(yè)ERP系統(tǒng)應(yīng)用層面來看，信息資源、信息流與信息需求三者不能單獨割裂開來，只有將信息流與信息需求、信息資源同步考察，才能對企業(yè)的信息管理水平加以客觀地評價，并提出相應(yīng)的改進意見。
信息審計對象應(yīng)當(dāng)涵蓋信息圖譜中的數(shù)據(jù)、信息和知識三個部分，但對我國企業(yè)而言，當(dāng)前的數(shù)據(jù)審計與信息審計（狹義）首當(dāng)其沖，只有這二者真正得以成功實施，并取得一定實效之后，知識審計才可望順利進行，為此，筆者重點分析數(shù)據(jù)審計與信息審計（狹義）的具體內(nèi)容。
從企業(yè)經(jīng)營的業(yè)務(wù)內(nèi)容看，信息審計的對象可細分為采購、生產(chǎn)、銷售、會計等各子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)審計與信息審計（狹義），這樣才能根據(jù)各子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)特點與具體內(nèi)容，對各類信息資源、信息流和信息的使用提出針對性的信息管理評價意見。不難想象，那種既想獲取企業(yè)信息審計的客觀公正的評價意見，又不涉足各業(yè)務(wù)內(nèi)容深入考察的做法，將難以實現(xiàn)審計目標(biāo)。
三、信息審計在會計系統(tǒng)中的地位與作用
會計的價值并非來自于技術(shù)，而是取決于會計信息的質(zhì)量，會計信息的增值首先是通過信息流的改善以降低資源的需求量，通過高質(zhì)量信息的共享對決策提供支持。為此，采用信息審計以保證會計信息的高質(zhì)量，也就使會計系統(tǒng)信息管理與控制新增了一道堅實的屏障。
（一）會計系統(tǒng)信息審計與財務(wù)報表審計并行不悖 財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量兩大方面發(fā)表審計意見，以提高財務(wù)報表的可信賴程度。而對會計系統(tǒng)而言，作為IT時代的必然產(chǎn)物的信息審計，其審計對象首先是以財務(wù)為主的信息資源，以確保該信息資源的價值、功能和用途，進而實施、維護或改進組織的信息管理的過程。雖然兩者都有保證信息高質(zhì)量的目標(biāo)，但審計內(nèi)容與審計方法卻大相徑庭。而從兩種審計的審計對象看，雖然都是針對企業(yè)的信息資源，但信息審計的范圍要寬泛得多，它不僅包括企業(yè)的貨幣、財務(wù)等定量信息，而且還包含企業(yè)的非貨幣、非財務(wù)等定性信息。財務(wù)報表審計必須對被審單位財務(wù)報表的會計準(zhǔn)則和制度的遵行性，對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的公允性發(fā)表審計意見。而信息審計則是從對企業(yè)信息資源、信息流程和信息需求等內(nèi)容的價值、功能和用途加以評價，發(fā)表審計意見。前者注重企業(yè)核心信息的合規(guī)性，后者則注重企業(yè)信息管理質(zhì)量的提升。從時空上來看，前者注重對所產(chǎn)生財務(wù)信息的結(jié)果進行評價，而后者則是對信息管理過程進行評價。盡管信息審計之初衷在于整個企業(yè)，但在我國首先在會計系統(tǒng)中加以施行，則是綱舉目張之舉。
（二）會計系統(tǒng)信息審計與信息系統(tǒng)審計異曲同工 企業(yè)信息化的實踐證明，那種認為只要企業(yè)應(yīng)用信息系統(tǒng)或相應(yīng)的信息技術(shù)就能實現(xiàn)信息化、提高企業(yè)信息管理水平的認識有失偏頗，企業(yè)信息化建設(shè)中的根本因素是信息資源建設(shè)問題。目前普遍存在的企業(yè)信息資源存量絕對值不足、信息需求匹配度不高、信息資源利用率低、信息資源成本高收益低等弊端。因此，信息審計的當(dāng)務(wù)之急，是要對企業(yè)財務(wù)信息資源進行控制和評估，以實施、維護或改進企業(yè)信息管理的水平。
盡管有學(xué)者將信息審計對象界定為信息管理系統(tǒng)，但近20年來信息審計的實踐及諸多研究成果表明，審計信息管理系統(tǒng)的任務(wù)非信息系統(tǒng)審計莫屬，信息審計盡管與信息系統(tǒng)審計有著千絲萬縷的聯(lián)系，但兩者的審計目標(biāo)、對象、范圍、內(nèi)容卻有許多不同。Ron.Weber（1999）指出，信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)在于判斷被審的信息系統(tǒng)是否能夠保證信息資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及高效地利用組織的資源并有效地實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程，它主要通過獲取和評價所收集的證據(jù)來保證這一判斷的客觀公允性。信息系統(tǒng)是其審計對象，獲取和評價所收集的證據(jù)是其手段與方法。而信息審計的審計對象是數(shù)據(jù)與信息（狹義），評價產(chǎn)生信息的被審系統(tǒng)則是其手段與方法。兩者相輔相成、優(yōu)勢互補的同步，可以從不同途徑保證會計系統(tǒng)和信息的高效與高質(zhì)。
（三）會計系統(tǒng)信息審計與IT環(huán)境共生互動 自20世紀(jì)90年代初期以來，越來越多的企業(yè)流程已經(jīng)將大型信息系統(tǒng)納入其中。由于這一技術(shù)轉(zhuǎn)變，數(shù)據(jù)和信息相對于產(chǎn)品的重要性正在凸顯。目前很大一部分企業(yè)價值已經(jīng)不在資產(chǎn)負債表之內(nèi)，在使用大量知識和信息的領(lǐng)域，差異越發(fā)明顯，以至于越來越多的人想拋棄已經(jīng)接受的簿記原則（杰普.布勒姆等，2008）?？梢?，會計系統(tǒng)的信息資源與信息需求面臨著重新確認等問題，而亨茨爾（Henczel，2001）所提出的，信息審計是通過識別組織的信息需求，從而有效地確定組織當(dāng)前信息環(huán)境的過程，這一將識別信息需求作為信息審計的主要內(nèi)容的觀點，對重新認識會計系統(tǒng)的信息需求具有十分重要的意義。會計的發(fā)展取決于兩個因素，一是環(huán)境的影響；二是用戶對會計的信息需求，信息技術(shù)的飛速發(fā)展，促使會計系統(tǒng)與這一技術(shù)環(huán)境的共生和互動關(guān)系日趨明顯，而經(jīng)濟全球化的競爭態(tài)勢又驅(qū)使會計信息不能局限于眼前以財務(wù)為主的經(jīng)濟信息的支持。因此，會計系統(tǒng)面臨著信息資源與信息需求的信息審計。
會計信息要力求增值，無疑應(yīng)當(dāng)對其數(shù)據(jù)與信息的采集、處理與生成的基本流程逐一進行分析和提煉，以便求得各流程、工序的精益求精。同時，由于目前大中型企業(yè)紛紛使用ERP系統(tǒng)，因而使會計子系統(tǒng)與其他子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)聯(lián)系越來越密切，而其會計子系統(tǒng)中的管理會計、內(nèi)部審計等子系統(tǒng)與財務(wù)會計子系統(tǒng)的無縫連接越發(fā)凸顯，為此，針對數(shù)以萬計存儲于企業(yè)數(shù)據(jù)倉庫之中的信息資源文件重新進行梳理與管理勢在必行。而從審計的角度看，IT環(huán)境需要IT治理和IT控制，這是因為這一環(huán)境所帶來的系統(tǒng)、流程、技術(shù)等錯綜復(fù)雜的高風(fēng)險局面，許多大公司由于難以應(yīng)對這一高風(fēng)險局面而陷入信息危機與信息犯罪的旋渦之中。作為信息安全保證的必備工具與方法手段，信息審計在當(dāng)前會計系統(tǒng)的安全控制不足的狀況下尤為必要。
四、信息審計在會計系統(tǒng)中應(yīng)用的若干思考
盡管會計系統(tǒng)相對于企業(yè)其他子系統(tǒng)具有較為嚴(yán)格的信息生產(chǎn)程序、流程和規(guī)范，但面對與ERP系統(tǒng)諸多子系統(tǒng)的日益交融局面，會計子系統(tǒng)的數(shù)據(jù)與信息的管理產(chǎn)生許多問題，如缺少對信息的集中化管理，致使某些有用信息過于分散而難以被決策者獲取與使用，又如信息過載使得信息用戶難以騰出足夠的時間從紛繁復(fù)雜的信息中選擇其所需要的信息等。誠如信息審計專家H. Botha和J.A.Boon所指出的，需要對信息審計進行更多的研究，在實踐中測試更多的方法，使信息專家能夠開發(fā)出可以放心使用的可靠信息審計方法。筆者認為，當(dāng)務(wù)之急是在對信息審計的必要性取得共識的基礎(chǔ)上，探討會計系統(tǒng)信息審計的主體與內(nèi)容、審計方法、審計頻率與審計重點等問題，以使信息審計在我國早日應(yīng)用。
（一）會計系統(tǒng)信息審計的主體與內(nèi)容 本質(zhì)上說，企業(yè)信息審計是企業(yè)內(nèi)部審計的一個有機組成部分，其規(guī)劃、實施、完善的組織協(xié)調(diào)工作主要應(yīng)由企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)為主體加以實施，在聘請外部專家參與信息審計的基礎(chǔ)上，輔以企業(yè)內(nèi)外部的相關(guān)審計人員來完善審計工作。但由于當(dāng)前企業(yè)信息審計力量不足、缺乏專業(yè)勝任能力的人員，故應(yīng)形成由企業(yè)內(nèi)部審計人員與信息主管人員為主的專業(yè)團隊。
如前所述，會計系統(tǒng)的信息審計包含會計數(shù)據(jù)審計與會計信息審計（狹義），從實務(wù)上看，前者的審計重點是會計數(shù)據(jù)的保護、采集、存儲、記錄和處理規(guī)范的管理，而后者的審計重點則是對會計系統(tǒng)所產(chǎn)出的財務(wù)報告和提供決策支持信息的管理。從理論研究內(nèi)容上看，會計數(shù)據(jù)的審計應(yīng)當(dāng)研究會計數(shù)據(jù)的來源，數(shù)據(jù)的檢索與分析，以及基于信息需求而對會計憑證和賬簿等數(shù)據(jù)的采集、整理及記錄規(guī)則等方面的管理。而會計信息審計的研究重點則是與流程、選擇合適信息系統(tǒng)、信息獲取及使用、各類會計信息對相應(yīng)流程的重要程度，以及與會計信息需求的目標(biāo)相適應(yīng)的信息體系的構(gòu)建等。
（二）信息審計的審計方法 作為人造系統(tǒng)，會計這一應(yīng)用系統(tǒng)的信息審計應(yīng)以信息技術(shù)為手段，圍繞企業(yè)各應(yīng)用子系統(tǒng)的應(yīng)用過程與應(yīng)用結(jié)果，以及系統(tǒng)安全的合理性、過程行為的合法性、結(jié)果數(shù)據(jù)的真實性，進行客觀、適時的監(jiān)測與審核，將各種違規(guī)、可疑事件及時發(fā)出警報，并提交改進信息管理的審計報告。
信息審計與信息系統(tǒng)審計同為內(nèi)部審計的組成部分，但其各自的審計方法不盡相同，亨茨爾（Henczel，2001）強調(diào)信息審計是一個循環(huán)的過程，包括計劃、數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)評價、建議交流以及實施這樣一個定期重復(fù)的過程。目前比較成熟的信息審計方法有信息地圖法、集成審計法、信息流法和亨茨爾（Henczel）法等多種（婁策勤、高策，2009），針對會計系統(tǒng)的特點，筆者認為選用信息流法和亨茨爾（Henczel）法為宜。信息流法既重視信息資源的識別，又能同時對企業(yè)信息流進行分析，這正是目前我國會計系統(tǒng)信息審計起步伊始所必須的。而亨茨爾法則是在分析信息流法和集成審計法的基礎(chǔ)上，提出了較為科學(xué)的信息審計7大步驟，即計劃籌備審計計劃和準(zhǔn)備，通過案例分析取得高層支持；數(shù)據(jù)收集通過調(diào)研建立組織信息資源數(shù)據(jù)庫；數(shù)據(jù)分析對收集到的數(shù)據(jù)進行標(biāo)準(zhǔn)化分析；數(shù)據(jù)評估進行數(shù)據(jù)判讀，提出建議；建議交流報告信息審計結(jié)果，交流意見；實施建議開展信息審計建議改革項目；二次審計使信息審計經(jīng)?；⒁?guī)律化。對會計系統(tǒng)而言，信息流中的電子憑證審核、記賬憑證形成、賬簿登錄、銀行對賬和報表編制等沿用手工會計流程的做法，能否符合信息管理與用戶信息需求，十分有必要在信息審計過程中進行重新審視與評價。
由于當(dāng)前尚未形成標(biāo)準(zhǔn)化的信息審計方法體系，因此在實際中，許多信息審計項目多采用了傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法，如成本/效益方法等，這給信息審計實踐造成了很大的困惑和混亂，有的學(xué)者主張應(yīng)將財務(wù)審計人員的經(jīng)驗與信息審計實踐相融合，盡早開發(fā)出一套適用于信息審計方法體系（任玉珍，2009）。筆者認為，借鑒財務(wù)審計的基本方法與經(jīng)驗，固然是信息審計的實現(xiàn)途徑之一，但信息審計方法不能落入財務(wù)報表審計方法之中，否則將有可能影響到信息審計任務(wù)的完成，兩者的審計目標(biāo)相去甚遠，因而其審計方法也必然有很大的不同。鑒于信息系統(tǒng)審計與信息審計所具備的諸多共性，借鑒日益成熟的信息系統(tǒng)審計中的信息流程審計與數(shù)據(jù)審計的方法不失為一種事半功倍的做法。
（三）會計系統(tǒng)信息審計的頻率與重點會計系統(tǒng)的信息審計，首先要明確信息用戶對會計信息需求，其次是要對目前可使用信息與信息用戶所需要的信息進行信息資源差異對比分析，進而根據(jù)當(dāng)前狀況提出消除上述差異解決方案，并制定信息提供與信息流程再造的行動計劃。從以上的審計過程看，會計系統(tǒng)信息審計的頻率與該系統(tǒng)的使用狀況相聯(lián)系，即信息審計頻率與系統(tǒng)使用時間相對應(yīng)，會計系統(tǒng)一旦受到升級或改進，信息審計就應(yīng)當(dāng)緊隨其后加以進行。然而，應(yīng)當(dāng)注意的是，在信息資源、信息流和信息需求三大信息審計內(nèi)容中，與系統(tǒng)升級或改進聯(lián)系最緊的當(dāng)屬信息流。因此，信息審計的頻率可以因?qū)徲媰?nèi)容而定，一旦會計系統(tǒng)的信息流受到改變，就必須對其實施審計，而信息資源與信息需求則可采用定期審計的方法，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營決策與競爭的需求，定期實施會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)審計與信息審計（狹義）。
信息審計包括數(shù)據(jù)審計與信息審計（狹義），對會計系統(tǒng)而言，數(shù)據(jù)審計應(yīng)用研究的重點是會計數(shù)據(jù)的保護、采集、存儲、記錄和處理規(guī)范等方面，而其理論研究的重點則是會計數(shù)據(jù)的來源、會計數(shù)據(jù)的檢索與分析、會計憑證和賬簿等數(shù)據(jù)的作用，以及這些數(shù)據(jù)處理過程中的規(guī)范要求。而信息審計（狹義）應(yīng)用研究的重點是會計系統(tǒng)所產(chǎn)出的財務(wù)報告和提供決策支持的信息，其理論研究的重點則是與流程、選擇合適信息系統(tǒng)、信息獲取及使用、各類會計信息對相應(yīng)流程的重要程度，以及會計信息需求的目標(biāo)等相關(guān)。
五、結(jié)論
疾速形成的網(wǎng)絡(luò)化與無紙化等信息化環(huán)境，促使會計系統(tǒng)的信息審計成為必然，而作為信息化助推器的信息審計，其審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和審計方法等又確立了其在會計系統(tǒng)中數(shù)據(jù)與信息安全保障體系中的重要地位。伴隨著我國信息審計理論研究的開展，信息審計的成功應(yīng)用可望水到渠成。屆時，信息審計與信息系統(tǒng)審計的并駕齊驅(qū)，必然為我國會計系統(tǒng)信息的可靠與相關(guān)、信息管理的高質(zhì)與高效提供強有力的支持。
［本文系福建省教育廳2008年度人文社科項目“我國財務(wù)會計信息化發(fā)展方向研究”（JA08003S）階段性研究成果］
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關(guān)鍵詞: 審計學(xué)教學(xué)模式研究實踐案例
依據(jù)課程教學(xué)要求，結(jié)合授課對象特點，選取適當(dāng)?shù)慕虒W(xué)方法和手段可以有效提高課程的教學(xué)質(zhì)量?！秾徲媽W(xué)》課程作為經(jīng)濟管理學(xué)科一門重要的專業(yè)必修課，一般為相關(guān)專業(yè)三、四年級本科生開設(shè)，屆時學(xué)生已學(xué)習(xí)過專業(yè)基礎(chǔ)必修課程，具備較扎實的專業(yè)基礎(chǔ)知識，并具一定的分析綜合能力，這為筆者開展基于《審計學(xué)》課程的多樣化教學(xué)模式提供保障。鑒于《審計學(xué)》教材涵蓋審計理論與實務(wù)的內(nèi)容設(shè)置，結(jié)合《審計學(xué)》課程教學(xué)特點，筆者嘗試采用多樣化教學(xué)模式開展相關(guān)章節(jié)的教學(xué)實踐，即研究型教學(xué)模式、實踐型教學(xué)模式、案例型教學(xué)模式，取得了較好的教學(xué)效果。
一、《審計學(xué)》課程的研究型教學(xué)模式
1、研究型教學(xué)的基本流程
研究型教學(xué)的基本流程包括：（1）確定教學(xué)目標(biāo)，即教師根據(jù)教學(xué)目標(biāo), 篩選與教學(xué)內(nèi)容密切相關(guān)的素材,構(gòu)造特定情境, 向?qū)W生提出待研究范圍, 引導(dǎo)學(xué)生發(fā)現(xiàn)并提出需探討的問題；（2）設(shè)計研究過程，它是研究型教學(xué)中一項基本任務(wù)，借助目標(biāo)分析掌握學(xué)生對給定研究主題能夠做什么，以及達到何種程度；（3）學(xué)習(xí)成果展示與評價，即在上述研究完成后,要求學(xué)生以課堂討論或其他形式交流研究成果, 并對不同意見進行探討，在該過程中學(xué)生可以感受到觀點沖突等, 并作深入細致地思考。
2、《審計學(xué)》課程研究型教學(xué)實踐
《審計學(xué)》課程開篇幾章，理論性較強，僅只依靠教師講授一種方式，難免會使學(xué)生有《審計學(xué)》課內(nèi)容枯燥之感，不能激發(fā)學(xué)生對課程的學(xué)習(xí)興趣，不利于教學(xué)目標(biāo)的實現(xiàn)。筆者對《審計學(xué)》課程第三章審計規(guī)范體系這章開展研究型教學(xué)模式實踐,研究主題的設(shè)計思路如下：
2.1確定研究性學(xué)習(xí)主題和學(xué)習(xí)目標(biāo)――審計規(guī)范體系的構(gòu)成；
2.2設(shè)計教學(xué)活動過程。具體安排各環(huán)節(jié)應(yīng)完成的研究任務(wù)和內(nèi)容, 包括小組內(nèi)分工、制定計劃、搜集信息、形成結(jié)論、撰寫報告、制作多媒體課件、展示研究成果――我國審計規(guī)范體系構(gòu)成和美國審計規(guī)范體系構(gòu)成對比；
2.3提供支持服務(wù)。介紹本章需要的學(xué)習(xí)材料, 包括硬軟件技術(shù)、文字材料、網(wǎng)絡(luò)資源及其他資源。
2.4確定評價的指導(dǎo)思想，設(shè)計和制定評價表。通過評價標(biāo)準(zhǔn)和評價指標(biāo), 規(guī)范、控制研究性學(xué)習(xí)的各個環(huán)節(jié), 以實現(xiàn)研究性學(xué)習(xí)的目標(biāo)和教師預(yù)期的教學(xué)設(shè)計目的。
此外，授課過程中, 教師根據(jù)授課內(nèi)容和學(xué)術(shù)界的熱點、難點問題適當(dāng)布置寫作小論文。論文需要學(xué)生花一定時間去閱讀和查詢資料, 然后對資料進行整理, 再把自己的想法結(jié)合所查的資料寫成論文。這種方法有利于學(xué)生鍛煉閱讀和寫作能力，鞏固所學(xué)知識。
二、《審計學(xué)》課程的實踐型教學(xué)模式
1、實踐型教學(xué)的界定
對于實踐型教學(xué)，一方面指學(xué)科問題的生活化、情景化及社會化，另一方面指學(xué)生親自動手操作，積極參與社會實踐、生活實踐。知識來源于實踐，應(yīng)用于實踐，實踐認識再實踐是人類認識的兩次大飛躍，要發(fā)展學(xué)生思維，實踐在其中有著決定性的意義?！秾徲媽W(xué)》課程設(shè)置應(yīng)將本學(xué)科與學(xué)生的學(xué)習(xí)實踐、生活實踐、社會實踐緊密結(jié)合，按照學(xué)生的實踐整合課程體系，同時讓學(xué)生積極參與知識的形成過程，在實踐中發(fā)展，只有這樣，我們所培養(yǎng)的人才是實踐性人才。
2、《審計學(xué)》課程實踐型教學(xué)實踐
為了給學(xué)生提供一個有效的課堂實踐平臺，加深他們對會計專業(yè)知識的理解，提高他們的實際操作能力，在教學(xué)中應(yīng)盡可能地做到以下幾點：
2.1構(gòu)建課堂實踐環(huán)境。課堂實踐環(huán)境應(yīng)主要在實驗室進行，實驗室的建設(shè)應(yīng)仿照實際的工作環(huán)境、按照真實的工作過程需要來設(shè)計，要配備足夠的設(shè)備及實踐材料。會計實驗室應(yīng)具備電算會計應(yīng)具備的軟硬件環(huán)境，以及與會計、審計工作相關(guān)的其他物資環(huán)境。
2.2課堂實踐教學(xué)方式。在多媒體教學(xué)中, 教師在演示和講解基本理論的同時, 可以掃描大量的會計憑證、賬簿和報表, 比較真實地再現(xiàn)審計實務(wù)過程,這就既避免了單一講授理論的枯燥無味, 同時又滿足了學(xué)生急于實踐的心理。在安排學(xué)生觀看了演示資料之后，教師應(yīng)給學(xué)生創(chuàng)造條件進行實踐操練。比如，在講授審計工作底稿時，教材中介紹了工作底稿的種類及所包括的各項內(nèi)容，我在講課中展示了幾種不同類型的真實的審計工作底稿，告訴學(xué)生在什么情況下填制，怎么填制，然后讓他們動手填制,這樣做學(xué)生就會感到直觀實際,教學(xué)效果明顯提高。
2.3重視審計程序,重視實踐環(huán)節(jié)。模擬操作主要是培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，例如，模擬編寫審計計劃、審計報告，模擬會計報表審計等。這樣的訓(xùn)練有利于提高學(xué)生的動手能力，有利于理論聯(lián)系實際。
三、《審計學(xué)》課程的案例型教學(xué)模式
1、案例型教學(xué)的基本流程
案例型教學(xué)的基本流程包括：(1)教師準(zhǔn)備案例。審計案例選擇的難點主要在于如何選擇那些既符合審計教學(xué)目標(biāo)，又適合學(xué)生的有一定代表性的案例。教師還可以選取與教材配套的審計案例錄像帶，使得案例教學(xué)更加栩栩如生，學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣更濃；（2）學(xué)生準(zhǔn)備案例。學(xué)生首先要仔細閱讀案例，然后進行分析，還應(yīng)進一步閱讀和查找相關(guān)資料來支持自己的分析，并做分析筆記；（3）教師組織課堂討論。先請一位同學(xué)說明案例，分析問題并提出解決問題的方法，然后請其他同學(xué)從不同角度分析同一案例，闡述自己的看法。學(xué)生可以分別從自身角度來剖析同一案例，闡述自己的看法，形成熱烈的探討問題的氣氛。教師則努力把握和指導(dǎo)好案例討論，要讓學(xué)生成為案例討論的主角，并注意掌握案例討論的方向，使學(xué)生緊緊圍繞著案例的主題；（4）分析評價。教師引導(dǎo)學(xué)生對各種見解進行評析，學(xué)生在充分討論后，應(yīng)根據(jù)自己的觀點寫出案例分析報告，對以前的分析與討論作以總結(jié)，加深理解。
2、《審計學(xué)》課程案例型教學(xué)實踐
案例教學(xué)應(yīng)充分突出學(xué)生的主體地位,因此要求教師要提高課堂時間的利用率, 并充分利用學(xué)生的課余時間。學(xué)生可以自由組合, 也可由教師指定小組對案例展開討論, 以激發(fā)學(xué)生的探求欲望, 培養(yǎng)其職業(yè)判斷能力、處理問題能力、團體協(xié)作能力等。
筆者在教學(xué)過程中，利用習(xí)題課等時間，專門進行審計案例的講解,通過一些案例的討論,側(cè)重解決審計理論與實踐結(jié)合問題。如教學(xué)中引入“安達信對世界通信的審計失敗”案例,“安然事件”等，讓學(xué)生分組進行討論,然后總結(jié)分析審計失敗的原因。通過對案例的討論分析,輕松自由的討論氛圍中對審計獨立性、審計風(fēng)險、審計證據(jù)等重點、難點問題有較深的理解。
總之, 發(fā)展學(xué)生的審計實務(wù)技能、增加他們的審計實踐經(jīng)驗, 彌補學(xué)生實踐經(jīng)驗的缺乏,這是對傳統(tǒng)審計教學(xué)進行改革的方向。
參考文獻:
[1]高校會計課程研究性課堂教學(xué)模式探析[J].中國地質(zhì)教育, 2006 （1），117
關(guān)鍵詞：消防部隊 物資采購 建設(shè) 審計 風(fēng)險
近年來，隨著消防部隊的不斷發(fā)展，基本建設(shè)及物資采購逐年增加，由于相關(guān)審計機制、制度及審計質(zhì)量和風(fēng)險控制體系等還在不斷完善，基本建設(shè)和物資采購經(jīng)常會遇到各種困難和問題?？陀^、全面分析審計風(fēng)險，制定合理對策和舉措，對于加強和改進審計工作，提高審計質(zhì)量和審計效益具有重要意義。
一、基本建設(shè)及物資采購審計風(fēng)險分析
（一）獨立性風(fēng)險
一是審計機構(gòu)和人員獨立性不強。消防部隊審計機構(gòu)及人員隸屬于本單位編制之下，對同級基建和采購工作進行監(jiān)督過程中，很難完全獨立的開展審計工作。二是基本建設(shè)及物資采購審計業(yè)務(wù)開展存在被動性。目前消防部隊內(nèi)部基本建設(shè)和物資采購審計工作基本上是采用“送審制”和“邀請制”，由于審計部門無法提前預(yù)知各業(yè)務(wù)部門業(yè)務(wù)開展情況，對未報送和未邀請的項目或環(huán)節(jié)存在應(yīng)監(jiān)督而未監(jiān)督的情況。三是借助外部審計力量開展審計業(yè)務(wù)存在一定的風(fēng)險。在基本建設(shè)審計工作中，由于部隊內(nèi)部審計人員不具備出具法律認可的審計結(jié)果的資質(zhì)，無法獨立開展審計監(jiān)督，對工程預(yù)決算和工程施工過程的審計多采用委托外部審計機構(gòu)的方式開展，外部審計機構(gòu)受其自身資質(zhì)和與施工單位的關(guān)系等因素影響，其審計結(jié)果的可靠性存在一定風(fēng)險。
（二）機制性風(fēng)險
一是基本建設(shè)及物資采購審計機制制約力弱。部分支隊級審計部門由于受機構(gòu)、人員及領(lǐng)導(dǎo)重視程度等多種因素的限制，對本級基本建設(shè)和物資采購的審計參與程度和監(jiān)督力度較弱，甚至一些單位相關(guān)監(jiān)督工作由基建部門和物資采購部門自行組織，審計部門未參與其中，審計風(fēng)險較大。二是審計風(fēng)險分析與防控機制不健全。在基本建設(shè)與物資采購審計工作中，多數(shù)審計部門依靠審計工作傳統(tǒng)作法和審計經(jīng)驗處理具體業(yè)務(wù)，并未建立風(fēng)險分析與防控機制，對不同類型的基建和采購業(yè)務(wù)具體的風(fēng)險點缺乏全面的分析，在實際工作中存在監(jiān)督疏漏和盲點。三是審計工作指導(dǎo)機制不完善。目前，由于總隊機審計機關(guān)將主要精力放在自身業(yè)務(wù)工作上，在對下業(yè)務(wù)指導(dǎo)上，缺乏長效機制和有效辦法，有的單位甚至忽視了對下工作指導(dǎo)，導(dǎo)致支隊基本建設(shè)和物資采購審計工作發(fā)展緩慢，審計質(zhì)量不高。
（三）業(yè)務(wù)性風(fēng)險
一是審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)風(fēng)險。目前，消防部隊內(nèi)部審計人員多數(shù)是財務(wù)人員崗位調(diào)整至審計崗位，對財經(jīng)管理及財務(wù)工作較為熟悉，但對基建和采購審計工作的把握主要依靠實踐經(jīng)驗積累和自發(fā)性學(xué)習(xí)，存在經(jīng)驗不足、政策把握不準(zhǔn)、審計效果不佳等問題。二是審計質(zhì)量控制風(fēng)險。由于基本建設(shè)與物資采購審計工作起步晚于常規(guī)經(jīng)濟責(zé)任及財務(wù)收支審計，在審計質(zhì)量控制上還存在控制方法及措施簡單、管理程序不嚴(yán)謹?shù)葐栴}，制約了審計工作質(zhì)量的提升。三是審計管理風(fēng)險。在實際工作中，因?qū)徲嫎I(yè)務(wù)本身尚處在發(fā)展完善階段，對基本建設(shè)和物資采購相關(guān)的管理工作相對滯后，如何加強對諸如委托審計單位、審計實施過程等相關(guān)事項的管理還沒有較權(quán)威的統(tǒng)一性規(guī)范，各總隊基本建設(shè)及物資采購審計業(yè)務(wù)開展千差萬別。
二、基本建設(shè)及物資采購審計風(fēng)險對策
要進一步降低在基本建設(shè)和物資采購工作中潛在的審計風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)采取一定的措施，通過加強審計隊伍建設(shè)，借鑒成熟的經(jīng)驗方法出臺制度規(guī)范，開展審計工作試點等，以點帶面，逐步對二項審計工作進行全面加強和規(guī)范。
（一）加強審計隊伍建設(shè)
一是要落實編制，理順關(guān)系，提升審計獨立性。結(jié)合新編制的落實，進一步理順審計部門的隸屬和管理關(guān)系，使審計機構(gòu)和審計人員與具體業(yè)務(wù)管理部門脫離出來。對支隊級單位，應(yīng)著力解決審計人員兼職其他業(yè)務(wù)工作及“既是運動員又是裁判員”的問題，推進支隊級審計機構(gòu)或人員能夠相對獨立的開展審計工作。二是探索審計崗位細分，走專業(yè)化審計的道路。總隊以上單位可逐步探索建立不同審計工作崗位，促進審計工作向?qū)I(yè)化發(fā)展。如分別建立基本建設(shè)及物資審計工作崗位審計崗位，使各類業(yè)務(wù)審計人員相對固定，提升審計工作專業(yè)化程度。對于支隊級單位，應(yīng)加強綜合性人才培養(yǎng)，使審計人員能夠適應(yīng)審計工作需要。三是開展職業(yè)化教育，提升審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。結(jié)合審計工作崗位，積極開展崗位資格考試，逐步完善和推行審計職業(yè)化教育及審計崗位后續(xù)教育。利用網(wǎng)絡(luò)資源建立內(nèi)部審計網(wǎng)校，共享審計培訓(xùn)資源，推行審計各專業(yè)崗位上崗資格，崗位考級等制度，促進審計隊伍起專業(yè)化。
（二）加強審計工作機制建設(shè)
一是進一步建立和完善基本建設(shè)及物資采購審計機制。通過各種渠道加強宣傳，提高各級黨委對審計工作重要性的認識，將基建及采購業(yè)務(wù)納入審計部門的監(jiān)督范圍，解決“不讓審”和“不愿審”的問題。同時，應(yīng)探索建立審計與業(yè)務(wù)部門的聯(lián)動機制，賦予審計部門及時掌握業(yè)務(wù)部門工作開展?fàn)顩r的權(quán)限，視情開展審計監(jiān)督，變“被動審計”為“主動審計”。二是建立審計風(fēng)險分析與防控機制。要結(jié)合審計工作實際，建立審計風(fēng)險分析與防控機制，詳細制定基建工程及各類型采購業(yè)務(wù)的風(fēng)險分析內(nèi)容和風(fēng)險分析流程，在審計工作開展前全面分析審計業(yè)務(wù)風(fēng)險點，制定相關(guān)措施和應(yīng)對辦法，提高審計效益。三是建立和完善審計工作管理與指導(dǎo)機制。在基本建設(shè)審計工作中要制定對預(yù)結(jié)算審計、跟蹤審計委托審計單位的相關(guān)管理措施，防止委托審計單位審計工作中出現(xiàn)違規(guī)操作或與施工單位串通等問題；在物資采購審計工作中要協(xié)調(diào)相關(guān)業(yè)務(wù)部門制定涉及采購項目論證、采購計劃制定、采購市場調(diào)查、采購方式審批、采購工作組織、采購過程監(jiān)督等方面的管理辦法，切實防止采購過程中出現(xiàn)不合規(guī)行為。在對下業(yè)務(wù)指導(dǎo)上，可借助審計信息化軟件的推廣，指定專人負責(zé)定時掌握下級單位審計工作開展?fàn)顩r和工作質(zhì)量，采取通報、督導(dǎo)、考評等方式，切實推進基層單位審計工作開展，促進基層部隊審計工作不斷規(guī)范。
（三）加強審計業(yè)務(wù)建設(shè)
一是進一步完善基本建設(shè)及物資采購標(biāo)準(zhǔn)化工作模板。要在原有的工作規(guī)范和流程基礎(chǔ)上，對審計事項的相關(guān)環(huán)節(jié)進行全面分析，針對每一個審計節(jié)點制定標(biāo)準(zhǔn)化工作模板。如，在基本建設(shè)審計工作中，對項目立項論證、項目預(yù)算計劃、項目服務(wù)單位招標(biāo)、項目實施過程跟蹤及項目結(jié)算和峻工決算等環(huán)節(jié)，就審計部門如何參與，出具什么格式內(nèi)容的資料都進行統(tǒng)一和規(guī)范，全面提高審計工作的規(guī)范性，防止出現(xiàn)漏審和缺審等問題。二是建立審計案例、程序和審計方法資源庫。建議對部隊內(nèi)部基本建設(shè)和物資采購審工作中具體業(yè)務(wù)案例、重點環(huán)節(jié)審計方法步驟及相關(guān)法規(guī)依據(jù)進行收集，建立審計案例及審計方法庫。使各級審計人員通過查詢對應(yīng)案例及問題快速找到問題解決辦法及法規(guī)依據(jù)，提高審計工作效率。三是加強計算機審計標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)。目前公安消防部隊逐步研發(fā)了相關(guān)的計算機審計系統(tǒng)，利用計算機審計軟件開展審計業(yè)務(wù)。在利用計算機審計軟件開展基本建設(shè)和物資采購審計業(yè)務(wù)時應(yīng)加強審計軟件的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)，將審計工作流程、相關(guān)模板、統(tǒng)計報表等文檔和標(biāo)準(zhǔn)模板內(nèi)置到軟件中，促進審計人員規(guī)范操作。同時，應(yīng)制定相關(guān)的操作規(guī)程和質(zhì)量控制措施，標(biāo)準(zhǔn)化審計程序，提高審計工作質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。四是組建審計業(yè)務(wù)研究機構(gòu)。建議在建立審計專家?guī)斓幕A(chǔ)上，抽取全國各類型審計業(yè)務(wù)專家組成部隊審計業(yè)務(wù)研究機構(gòu)，每年根據(jù)審計工作計劃和要點制定相應(yīng)研究課題，收集和借鑒部隊內(nèi)外先進審計工作方法、經(jīng)驗，探索部隊內(nèi)部審計工作發(fā)展方向，研究形成審計工作業(yè)務(wù)理論，開展審計業(yè)務(wù)工作試點，全面提高部隊審計業(yè)務(wù)理論及實踐水平。
參考文獻：
一、國際貨幣基金組織（IMF）內(nèi)部審計的機構(gòu)、定位、職責(zé)
1、機構(gòu)。IMF審計局現(xiàn)有16名職員，包括審計師、經(jīng)濟學(xué)家、人力資源方面的專家和工作流程檢查設(shè)計方面的專家。這些職員都擁有專業(yè)資格的認證，其中注冊內(nèi)部審計師7名；注冊信息審計師3名；注冊會計師4名。每個審計師平均審計的IMF財產(chǎn)約為180億美元。
2、定位。IMF審計局的審計工作定位與國際內(nèi)部審計師協(xié)會的內(nèi)審準(zhǔn)則相一致。其審計定位為：“是為增加價值和提高組織機構(gòu)運作水平，獨立的、客觀的保證活動和顧問咨詢活動。它采用系統(tǒng)的、專業(yè)的方法進行評估、改進風(fēng)險管理控制和管理過程的有效性，從而幫助組織機構(gòu)完成其目標(biāo)?！?/p>
3、職責(zé)。IMF審計局職責(zé)主要分為三方面：一是獨立檢查和評估IMF業(yè)務(wù)運行的控制過程和運作的效果和效率，為決策者進一步改進工作提供分析和建議；二是幫助確認IMF的工作流程以有效和高效的方式構(gòu)建和運作，能夠很好地完成IMF的目標(biāo)；三是幫助董事會和管理層對項目建議、運轉(zhuǎn)、執(zhí)行等情況進行評估，確保該項目按照董事會的意志進行。
二、IMF內(nèi)審主要業(yè)務(wù)
1、業(yè)務(wù)審計。業(yè)務(wù)審計是評估組織機構(gòu)在管理控制下業(yè)務(wù)運作的效果、效率和經(jīng)濟性，并將評估結(jié)果和改進建議提交給適合對象的系統(tǒng)化過程。業(yè)務(wù)審計目標(biāo)：一是進行評估，二是提出改進建議。業(yè)務(wù)審計是現(xiàn)代審計中具有代表性的3E（Effectiveness有效性、效果；Efficiency效率；Economy經(jīng)濟性）審計。
業(yè)務(wù)審計著重于管理計劃和控制系統(tǒng)，要求衡量實際的工作和標(biāo)準(zhǔn)之間是否達成一致，達到一致的程度；對管理計劃和控制系統(tǒng)的充足性以及既定政策和程序的遵循情況進行評估。
IMF審計局的業(yè)務(wù)審計主要涵蓋以下八方面：人力資源；安全；技術(shù)支持；信息管理；基建；服務(wù)體系；差旅預(yù)算過程；退休計劃投資管理。
IMF審計局進行的業(yè)務(wù)審計具有四個特征：一是審計目標(biāo)導(dǎo)向的未來性。業(yè)務(wù)審計關(guān)心的是提高未來的工作績效，著眼于管理政策、計劃和控制系統(tǒng)以及決策形成過程，通過對管理系統(tǒng)的各個方面加以確認，提出改進的建議，幫助各個層次的管理者改進計劃和控制；二是審計方面的系統(tǒng)性。包括對審計環(huán)境的深刻理解、建立目標(biāo)、決定哪些事實來滿足這些目標(biāo)、收集和評估事實、作出結(jié)論、向管理層匯報、審計報告、后續(xù)審計等一系列的方法和步驟；三是審計標(biāo)準(zhǔn)的主客觀雙重性。業(yè)務(wù)審計標(biāo)準(zhǔn)開始通常是管理層建立的工作標(biāo)準(zhǔn)或一些外部類似機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，但主觀判斷不能絕對避免；四是審計報告和建議的創(chuàng)造性。成功的業(yè)務(wù)審計不僅在于確切地發(fā)現(xiàn)問題，找出原因，而且更在于針對問題提出有效的建議。
2、信息技術(shù)審計。信息技術(shù)審計是對計算機化的系統(tǒng)進行的審計，它不僅包括現(xiàn)有信息系統(tǒng)的控制和程序，而且包括對系統(tǒng)建立過程、計算機設(shè)備管理的控制、安全等方面。信息技術(shù)審計要求信息技術(shù)審計師能夠在信息系統(tǒng)仍然安全運行的時候，發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)中潛在的風(fēng)險。
3、工作流程檢查設(shè)計。工作流程檢查設(shè)計是從根本上重新思考和重新設(shè)計業(yè)務(wù)流程以期在成本、質(zhì)量、服務(wù)、速度等方面采用當(dāng)代的工作方法，取得根本性的改進。工作流程檢查設(shè)計，是一個新興起的、管理咨詢范疇內(nèi)的工作。工作流程檢查設(shè)計已經(jīng)被國際內(nèi)部審計師協(xié)會接受、吸收，成為不少大型組織機構(gòu)內(nèi)部審計的一項工作，具有管理咨詢的性質(zhì)。
流程設(shè)計圍繞四個基本問題進行：做什么；為什么做；能否做得更有效率；能否做得更有效。流程檢查設(shè)計主要包括四個方面的核心內(nèi)容：一是“現(xiàn)在的流程”；二是“設(shè)計的流程”；三是“效益分析”；四是“怎么實行”。涉及到：流程、人員、技術(shù)、組織體系等四方面的資源。IMF認為，流程檢查設(shè)計就是要使：合適的人用合適的工具，在合適的地點，合適的時間做合適的工作。
4、風(fēng)險導(dǎo)向的審計。審計師要對風(fēng)險進行評估，以便在審計過程中，將審計資源最大限度地用在最重要的領(lǐng)域。審計不僅對組織機構(gòu)內(nèi)部的業(yè)務(wù)進行風(fēng)險分類，而且在每一個具體的審計項目中，同樣要進行風(fēng)險評估。
審計局結(jié)合IMF的具體情況，對風(fēng)險因素進行綜合考慮，設(shè)立了標(biāo)準(zhǔn)，對IMF涉及業(yè)務(wù)的風(fēng)險進行衡量和排序。將業(yè)務(wù)分為高風(fēng)險業(yè)務(wù)、中風(fēng)險業(yè)務(wù)和低風(fēng)險業(yè)務(wù)。對于處于高、中風(fēng)險的業(yè)務(wù)流程或項目，進一步劃分為更具體的業(yè)務(wù)流程或業(yè)務(wù)活動，進一步采取附加的標(biāo)準(zhǔn)，找出風(fēng)險點，將其包含進審計計劃中，作為審計重點。
審計局參考風(fēng)險評估的結(jié)果，制定長期審計計劃和年度審計計劃。IMF審計局的長期審計計劃是3年一個周期，每3年基本對所有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和風(fēng)險因素進行一次徹底的審計。年度審計計
劃是長期審計計劃的一個組成部分，代表當(dāng)年審計局的資源在特定的目標(biāo)、特定的審計意向、審計項目上的分配。年度審計計劃確保80%的工作根據(jù)對審計領(lǐng)域的風(fēng)險評估來確定。
三、借鑒IMF審計經(jīng)驗，加強審計監(jiān)督
1、管理層高度重視審計工作，審計工作為管理服務(wù)。IMF審計局的工作受到管理層的高度重視，審計局是總裁直管的三個部門之一（其他兩個為：投資辦公室，職員退休計劃、預(yù)算和計劃辦公室）。IMF審計局的職能現(xiàn)經(jīng)歷了三次大的調(diào)整，職能逐步加強。IMF管理層制定的目標(biāo)是否達到，IMF如何管理組織，效率如何，員工是否滿意，管理層必須透過審計來了解。審計是管理層特別是最高管理者了解IMF運行情況的“窗口”。
2、IMF審計工作有一部分具有管理咨詢的性質(zhì)。這一點在業(yè)務(wù)審計中和工作流程檢查設(shè)計方面體現(xiàn)更多。如：對IMF人事管理的審計，總的來看，并不是一個檢查，更類似于一個調(diào)研、分析。再如：對IMF歐洲部、非洲部的審計，包括：管理和組織、員工情況、工作負擔(dān)、管理等方面的情況，是對一個部門全面的審計，在取得事實、資料的基礎(chǔ)上進行分析、對比、評估。IMF審計開展此項業(yè)務(wù)，對IMF加強管理、提高工作效率、節(jié)約資源起到了積極的作用。
3、審計工作高度專業(yè)化。IMF審計沒有自己獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)，審計標(biāo)準(zhǔn)與國際內(nèi)部審計師協(xié)會的界定完全接軌，內(nèi)審業(yè)務(wù)全部遵循國際內(nèi)部審計師協(xié)會的內(nèi)審操作規(guī)程，因此IMF審計工作及結(jié)果能夠得到外部的認可。IMF的審計師既高度專業(yè)化，又一專多能。每個審計師都有自己最擅長和主要從事的審計業(yè)務(wù)，有的側(cè)重財務(wù)審計，有的側(cè)重業(yè)務(wù)審計，有的是人事管理方面的專家。但每個審計師同時還具備其他技能，可以從事其他方面的審計。這使得審計局容易進行業(yè)務(wù)安排，審計師的業(yè)務(wù)能力也可以得到全面發(fā)展，并減少審計師工作的枯燥性。
4、審計計劃建立在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，有效、周密。IMF審計局有建立在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上的內(nèi)部審計的長期計劃和年度審計計劃。在對每一項業(yè)務(wù)進行審計時，審計師首先要對業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)進行審計，爭取最大限度上合理分配審計資源，提高審計資源的使用效率。并使審計切實起到加強內(nèi)部控制，防范風(fēng)險的作用。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計 現(xiàn)狀 思考和借鑒
通信服務(wù)公司堅持穩(wěn)健經(jīng)營，有效規(guī)避高風(fēng)險領(lǐng)域和事項，內(nèi)部審計得到了高度重視，在2015年榮獲了“最佳風(fēng)險管控公司”的稱號。公司制定了內(nèi)部控制指引以滿足國內(nèi)外資本市場對上市公司內(nèi)部控制方面的監(jiān)管要求，并據(jù)此制定了詳細的內(nèi)部控制實施細則作為設(shè)計、執(zhí)行、評價及驗證內(nèi)部控制的依據(jù)。特別是在對外投融資管理，對投資立項、審批、日常管理等規(guī)定嚴(yán)格的政策和程序，規(guī)范投融資行為，控制風(fēng)險，提高效益；公司還對資本性支出實行預(yù)算管理和項目審批，要求年度有預(yù)算，項目有審批，同時公司通過編制可行性研究報告，以及對可研報告進行嚴(yán)格評審以規(guī)避投資經(jīng)營風(fēng)險。公司內(nèi)部開始建立了比較系統(tǒng)、規(guī)范的方法體系，用以評價并改善風(fēng)險管理、控制及治理過程的效果，對幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)起到了積極的作用。
一、通信服務(wù)公司內(nèi)部審計的現(xiàn)狀
公司在內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置和匯報關(guān)系上，已經(jīng)按照IIA強烈推薦的方式，設(shè)置了專門的內(nèi)部審計部門，授予了首席審計官向董事會進行報告的職能，比如，提請董事會審批內(nèi)部審計章程，審批以風(fēng)險為基礎(chǔ)編制的內(nèi)部審計計劃，審批內(nèi)部審計預(yù)算和所需的資源等等，這些機構(gòu)設(shè)置及職責(zé)授予已經(jīng)與國際慣例較好的接軌，在內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置上，體現(xiàn)了獨立性和權(quán)威性。其具體的職責(zé)范圍也已經(jīng)拓展至檢查和評價企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和業(yè)務(wù)系統(tǒng)、重大項目及合同的合規(guī)審計、促進流程優(yōu)化、盡職調(diào)查、資產(chǎn)安全管理、投資決策等領(lǐng)域。
公司已經(jīng)建立了一套覆蓋比較全面的內(nèi)部控制實施細則，公司內(nèi)部審計部門，擔(dān)當(dāng)了內(nèi)部控制有效性評價的重要工作。公司內(nèi)部審計部門通過對公司層面基本情況及各業(yè)務(wù)層面主要業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險進行識別后，開展實施及測試內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性的工作。在對公司層面基本情況的風(fēng)險識別方面，內(nèi)部審計部門主要是通過了解經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍、企業(yè)文化、發(fā)展戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、人力資源、等內(nèi)部環(huán)境及內(nèi)部控制內(nèi)容中的五個要素的的運作情況。在對業(yè)務(wù)層面主要流程的風(fēng)險識別方面，內(nèi)部審計部門主要通過對主要業(yè)務(wù)流程例如資金管理流程、銷售流程和采購流程等的文檔記錄資料進行全面復(fù)核，確認流程圖文檔與實際是否相符、流程圖是否清晰標(biāo)示所有風(fēng)險點及控制點、流程圖中責(zé)任部門、崗位以及其他管理機構(gòu)是否表述清晰、表達的流程路徑是否清晰、是否存在交叉，以及內(nèi)容是否涵蓋所有流程實際操作及相應(yīng)的控制活動，確認審批權(quán)限文檔中關(guān)于各部門及崗位的描述是否準(zhǔn)確、權(quán)限的劃分和設(shè)置是否合理。
公司內(nèi)部控制活動包括全面的規(guī)章制度和相應(yīng)的執(zhí)行程序，這些規(guī)章制度和程序有助于確保管理層意圖和指示的正確執(zhí)行，即有助于確保公司在實現(xiàn)各種目標(biāo)過程中用以管理風(fēng)險的那些至關(guān)重要的方案和措施得以正確實施。公司設(shè)計內(nèi)部控制流程和規(guī)范的根本宗旨是對于公司的每一種行為都必須存在適當(dāng)?shù)恼吆统绦蜻M行規(guī)范。公司結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果，通過手工控制與自動控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運用相應(yīng)的控制活動，將風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。
公司建立了全面風(fēng)險管理的三道防線，這三道防線提供了一個簡單、清晰、有效的框架來幫助區(qū)分各風(fēng)險管理及內(nèi)控職能的職責(zé)，并實現(xiàn)相關(guān)職責(zé)的有效溝通和協(xié)作。各職能部門和業(yè)務(wù)單位是全面風(fēng)險管理的第一道防線，對風(fēng)險以及風(fēng)險管理承擔(dān)直接責(zé)任，同時也是負責(zé)執(zhí)行流程及內(nèi)控問題的糾正措施。公司風(fēng)險管理部門是全面風(fēng)險管理的第二道防線，依托風(fēng)險管理工作團隊承擔(dān)全面風(fēng)險管理的具體工作，是整個風(fēng)險管理和內(nèi)控體系中的關(guān)鍵部分。公司審計部門和監(jiān)察部門是公司全面風(fēng)險管理的第三道防線，內(nèi)部審計部門對公司治理、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制的有效性提供獨立的確認。
就公司內(nèi)部審計機制而言，對屬于內(nèi)部審計職責(zé)范圍內(nèi)的各種情況變化，如資產(chǎn)重組、改制、管理方式的改變、人動、重要工程建設(shè)等，公司管理層首先評估其帶來的風(fēng)險，然后授權(quán)內(nèi)部審計部門根據(jù)相關(guān)制度規(guī)定進行調(diào)查和審計。
然而，目前國內(nèi)依然存在相當(dāng)多的公司把內(nèi)部審計機構(gòu)工作的重點過多的局限于財務(wù)審計與經(jīng)濟責(zé)任審計職責(zé)范圍與知識技能，內(nèi)部審計機構(gòu)與其他部門的關(guān)系仍然過多的局限于監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而且現(xiàn)實中的內(nèi)部審計人員大多出身于會計，許多人誤認為內(nèi)部審計就是在重復(fù)外部審計的工作，走流程，走過場。許多人還認為內(nèi)部審計是風(fēng)險規(guī)避者，當(dāng)業(yè)務(wù)部門努力創(chuàng)造業(yè)績時，內(nèi)部審計人員希望加強風(fēng)險管理，一味的增加控制程序。另一個誤解是，內(nèi)部審計人員經(jīng)常被指定作為優(yōu)秀的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計者。其實，內(nèi)部審計人員已經(jīng)充當(dāng)了“裁判員”與“運動員”的不相容角色，為未來的內(nèi)部控制評價埋下了“定時炸彈”。成為勝任的內(nèi)部審計人員僅僅擁有知識技能是遠遠不夠的，還必須注意運用有效的職業(yè)化行為與思維方式。
二、關(guān)于內(nèi)部審計發(fā)展的思考
（一）在內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置方面
合理設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)并強化其獨立性，授予首席審計執(zhí)行官向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計部門履行職責(zé)的層級報告的權(quán)限，在職能上和行政上分別向董事會和首席執(zhí)行官匯報工作，或者至少首席審計執(zhí)行官應(yīng)向組織內(nèi)擁有充分權(quán)力、能夠促進獨立性并保證廣泛的審計范圍、能充分考慮審計報告并依據(jù)審計意見采取適當(dāng)行動的人進行報告，這樣可以增強組織的獨立性，這也是IIA強烈推薦的做法。在小企業(yè)中，內(nèi)部審計師可能還是一些承擔(dān)運營責(zé)任的高級職員兼任的，為了保持獨立性，可以采取讓負責(zé)審核特定職能部門的員工獨立于該職能部門之外的方式。
（二）在內(nèi)部審計機構(gòu)的人力資源配備方面
內(nèi)部審計工作開展的效果，很大程度上受到內(nèi)部審計人員能力素質(zhì)的影響。比較普遍的是較多企業(yè)內(nèi)部審計從業(yè)人員總體素質(zhì)上表現(xiàn)為年輕化、高學(xué)歷、經(jīng)驗少，財務(wù)、會計及一些管理學(xué)科專業(yè)背景的從業(yè)人員較多，從業(yè)人員持有的專業(yè)資格證書集中在會計師和經(jīng)濟師兩個類型上。該上市通信服務(wù)公司比較早就在內(nèi)部審計部門倡導(dǎo)國際注冊內(nèi)部審計師CIA的系統(tǒng)培訓(xùn)及考試認證工作，內(nèi)部審計人員較多的取得了CIA及CCSA的資格，并注意吸納一些業(yè)務(wù)領(lǐng)取的專家加入到內(nèi)部審計工作中來。在人力資源的專業(yè)配備方面體現(xiàn)了前瞻性。
（三）在信息處理方面
溝通是必要的環(huán)節(jié)和關(guān)鍵的要素，溝通要確保信息有效傳遞，促進內(nèi)部控制有效運行，因此需要保證公司具有識別、取得和匯報營運、財務(wù)及法規(guī)遵守相關(guān)信息的有效程序及系統(tǒng)。員工切實履行職責(zé)是公司內(nèi)控工作開展的重要基礎(chǔ)，公司應(yīng)當(dāng)確保具有適當(dāng)?shù)某绦蚴箚T工的職責(zé)和控制責(zé)任得到充分有效地溝通，公司可以通過崗位說明書等制度形式和適當(dāng)舉辦各種培訓(xùn)使員工了解其在日常工作中的職責(zé)。
（四）在公司治理環(huán)境方面
良好的治理環(huán)境，是內(nèi)部審計作用真正發(fā)揮的重要保障；同時，內(nèi)部審計又能在公司治理過程中起到促進作用。內(nèi)部審計與公司治理形成的互動機制，是組織目標(biāo)實現(xiàn)的有益保障。公司治理監(jiān)督機制是公司治理環(huán)境中尤其關(guān)鍵的，公司內(nèi)部的監(jiān)督可以成為有效掌握信息的重要途徑，公司應(yīng)確保有暢通的渠道以便員工反映其發(fā)現(xiàn)的舞弊行為以及與內(nèi)部控制有關(guān)的可疑情況。公司應(yīng)在內(nèi)部控制的相關(guān)制度中提出開展內(nèi)部監(jiān)督工作的基本要求，對內(nèi)部監(jiān)督體系中的有關(guān)職責(zé)、程序、方法等進行規(guī)定。內(nèi)部審計是公司進行日常監(jiān)督與改進的有效工具，公司應(yīng)該重視內(nèi)部審計師的控制改善建議。公司內(nèi)部審計部門對發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷可以直接向公司管理層進行書面匯報，對于發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，公司應(yīng)有針對性地采取進一步改善措施。