時間：2023-03-17 17:58:09
導(dǎo)語：在審計外部化論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
本論文的背景：當(dāng)今西方許多發(fā)達(dá)國家，將計算機(jī)應(yīng)用于會計數(shù)據(jù)處理，會計管理、財務(wù)管理以及會計預(yù)測和會計決策，并且取得顯著的經(jīng)濟(jì)效益。在企業(yè)會計領(lǐng)域出現(xiàn)一種新的局面，財務(wù)會計人員處處和計算機(jī)會計信息系統(tǒng)打交道，執(zhí)業(yè)會計人員需要參與會計信息系統(tǒng)的設(shè)計并在會計業(yè)務(wù)中使用計算機(jī);會計管理人員需要評價會計信息系統(tǒng)的使用狀況，利用會計信息分析企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，參與企業(yè)的決策;內(nèi)部審計和外部審計人員需要審核和評價會計信息處理的質(zhì)量，評價輸入和輸出會計信息的正確性;會計咨詢?nèi)藛T需要為企業(yè)提供會計信息系統(tǒng)的設(shè)計、實施、評價和使用。隨著電子信息產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展會計電算化在經(jīng)濟(jì)社會中的運用越來越廣泛，隨之而來的如何發(fā)展我國的會計電算化的問題也越來越引起人們的關(guān)注。
本論文的意義：適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革與發(fā)展的思路及目標(biāo)，順應(yīng)了當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)時代的發(fā)展潮流，面向加入世界貿(mào)易組織對中國會計改革與發(fā)展作一展望，針對如何發(fā)展我國會計電算化的有關(guān)問題進(jìn)行探討。
2.本論文的基本內(nèi)容
1.我國會計電算化的現(xiàn)狀
1.1我國會計電算化的發(fā)展歷程
1.2我國會計電算化的發(fā)展?fàn)顩r
2.我國會計電算化的發(fā)展趨勢
2.1會計電算化程度將有很大提高
2.2會計電算化管理將更加規(guī)范
2.3商品化會計軟件將更加實用
3.今后我國會計電算化的發(fā)展方向和目標(biāo)
3.本論文的重點和難點
本論文的重點：
1. 會計電算化在我國的發(fā)展進(jìn)程以及當(dāng)前在我國存在的問題
2. 分析和展望中國會計改革問題與發(fā)展趨勢，以及如何進(jìn)一步發(fā)展我國會計電算化
本論文的難點：
1. 如何將會計電算化與管理會計系統(tǒng)相結(jié)合
2. Accounting personnel business level how to improve, and how to promote the development and reform of accounting itself
4.論文的撰寫計劃
第一、二周(2019.8.29-2019.9.11)寫開題報告
第三、四周(2019.9.12-2019.9.25)查資料
第五周(2019.9.26-2019.9.30)初稿
第六周(2019.10.8-2019.10.14)定稿
5.參考文獻(xiàn)
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■中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05
摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計委員會是其典型代表。
關(guān)鍵詞：股權(quán)結(jié)構(gòu) 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計
一、引言
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，由于人性自利，人可能產(chǎn)生問題，由于有限理性，人可以產(chǎn)生次優(yōu)問題，針對這些問題和次優(yōu)問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應(yīng)該是誰有審計需求，就應(yīng)該由誰來聘任。然而，現(xiàn)實世界是復(fù)雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機(jī)制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現(xiàn)了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機(jī)制是影響外部審計效率效果的重要因素。
現(xiàn)有文獻(xiàn)以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業(yè)組織的股東審計需求為背景，不區(qū)分上市公司和非上市公司，提出企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理企業(yè)組織外部審計師的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
現(xiàn)有文獻(xiàn)將上市公司外部審計師聘任機(jī)制區(qū)分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應(yīng)對策略，也有少量文獻(xiàn)研究了不同聘任機(jī)制對外部審計的影響。
關(guān)于外部審計師間接聘任機(jī)制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當(dāng)于管理層自己聘任外部審計師對自己進(jìn)行審計，外部審計師的獨立性受到嚴(yán)重負(fù)面影響；關(guān)于應(yīng)對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監(jiān)事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機(jī)關(guān)委托模式，證監(jiān)會委托模式，證券交易所招投標(biāo)模式，注冊會計師協(xié)會委托模式，保險公司委托模式，金融機(jī)構(gòu)委托模式，股東信托機(jī)構(gòu)委托模式，上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關(guān)于不同聘任機(jī)制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發(fā)現(xiàn)，股東參與審計師選擇能夠?qū)е赂叩膶徲嬞|(zhì)量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產(chǎn)權(quán)所有者行使審計委托權(quán)的央企與由管理者行權(quán)的一般企業(yè)的審計意見購買行為差異，發(fā)現(xiàn)央企不能成功購買審計意見，而一般企業(yè)能夠。梁秀芬（2015）發(fā)現(xiàn)，股東對會計師事務(wù)所的聘任及審計費用支付進(jìn)行決議時，審計費用會降低，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“前十大”時，提高審計質(zhì)量，當(dāng)所聘任的會計師事務(wù)所為行業(yè)“非前十大”時，股東決議與審計質(zhì)量之間的關(guān)系并不顯著。
上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區(qū)分不同的利益相關(guān)者的審計需求，二是未關(guān)注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個基于企業(yè)股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，分析股東實現(xiàn)其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎(chǔ)，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制；在此基礎(chǔ)上，分析闡述直接聘任機(jī)制和間接聘任機(jī)制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權(quán)結(jié)構(gòu)、股東行動能力和外部審計師聘任機(jī)制類型
企業(yè)是以投入資本為基礎(chǔ)來分配權(quán)利和權(quán)力的，股權(quán)結(jié)構(gòu)不同，企業(yè)的權(quán)利和權(quán)力結(jié)構(gòu)也不同，可能的利益沖突也不同。企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)可以做多層次的區(qū)分，首先，可以區(qū)分為獨立企業(yè)和非獨資企業(yè)，而這兩類企業(yè)，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有不同的安排。
對于獨資企業(yè)來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東合二為一，多數(shù)的民營企業(yè)就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關(guān)系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業(yè)管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關(guān)系，股東作為外部利益相關(guān)者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機(jī)會，股東有能力也有動力行動起來以實現(xiàn)其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現(xiàn)其審計需求，此時的外部審計師聘任機(jī)制是直接聘任。我國的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會與國有獨資企業(yè)之間的關(guān)系就屬于這種情形，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業(yè)進(jìn)行審計。
對于非獨資企業(yè)來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)還有多種類型。首先，可以區(qū)分為股權(quán)分散和股權(quán)集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權(quán)分散的非獨立企業(yè)，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業(yè)獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機(jī)。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業(yè)被管理層所控制，管理層是企業(yè)的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業(yè)的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業(yè)管理層的審計需求可能很強(qiáng)烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機(jī)制是直接聘任。股權(quán)分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當(dāng)了小股東的代表。
對于股權(quán)集中的非獨資企業(yè)來說，其本身又區(qū)分兩種情形，一是大股東參與企業(yè)管理，二是大股東不參與企業(yè)管理。當(dāng)大股東參與企業(yè)管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業(yè)的實際控制人，企業(yè)的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當(dāng)然存在較強(qiáng)烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業(yè)實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機(jī)制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當(dāng)于將小股東的審計需求轉(zhuǎn)換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當(dāng)大股東不參與企業(yè)管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機(jī)制是直接聘任。一些國有控股的企業(yè)，由國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任機(jī)制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計師
作為不參與企業(yè)管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機(jī)構(gòu)（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結(jié)合，部分審計需求由自己建立的審計機(jī)構(gòu)來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機(jī)構(gòu)，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結(jié)合（鄭石橋，2015）。當(dāng)然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統(tǒng)的方法，通過這種系統(tǒng)的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會，通過招標(biāo)的方式選擇中央企業(yè)外部審計師，這里的招標(biāo)過程就是系統(tǒng)的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計師
小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機(jī)構(gòu)來替小股東聘任外部審計師。這里的關(guān)鍵是這個代表機(jī)構(gòu)要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構(gòu)造或選擇小股東代表機(jī)構(gòu)的主要原則是該機(jī)構(gòu)能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機(jī)構(gòu)的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復(fù)雜、運行成本過高，則這種代表機(jī)構(gòu)也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機(jī)構(gòu)的構(gòu)造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據(jù)上述兩個原則，我們對現(xiàn)行各種間接聘任機(jī)制作一簡要評述，在此基礎(chǔ)上，提出本文的建議。
根據(jù)本文前面的文獻(xiàn)綜述，現(xiàn)有文獻(xiàn)提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機(jī)構(gòu)模式，也就是從企業(yè)治理機(jī)構(gòu)中選擇小股東代表機(jī)構(gòu)，二是監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的監(jiān)管機(jī)構(gòu)來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機(jī)構(gòu)模式，也就是由一定的社會機(jī)構(gòu)來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機(jī)構(gòu)模式具體包括審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現(xiàn)有的公司治理機(jī)構(gòu)中選擇能代表小股東利益的機(jī)構(gòu)，并不需要構(gòu)建新的機(jī)構(gòu)，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關(guān)鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設(shè)計來說，審計委員會、監(jiān)事會都具有監(jiān)督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機(jī)構(gòu)是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監(jiān)事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機(jī)構(gòu)難以對大股東形成制衡，當(dāng)小股東與大股東有利益矛盾時，這些機(jī)構(gòu)并不一定完全站在小股東的立場。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)模式具體包括政府審計機(jī)關(guān)委托模式、證監(jiān)會委托模式、證券交易所招投標(biāo)模式、注冊會計師協(xié)會委托模式，這些機(jī)構(gòu)都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業(yè)，即使只是上市公司也數(shù)量很多，這些機(jī)構(gòu)為企業(yè)聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業(yè)聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現(xiàn)尋租，進(jìn)而可能出現(xiàn)系統(tǒng)性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機(jī)構(gòu)模式具體包括保險公司委托模式、金融機(jī)構(gòu)委托模式、股東信托機(jī)構(gòu)委托模式、上市公司公眾監(jiān)督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機(jī)構(gòu)都需要從企業(yè)獲取報酬，而有大股東控制的企業(yè)，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業(yè)獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機(jī)構(gòu)同樣也會因為大股東控制其報酬而影響?yīng)毩⑿?，所以，這些機(jī)構(gòu)并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機(jī)構(gòu)的運行需要另外建立行動機(jī)制甚至重新組建新的機(jī)構(gòu)，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質(zhì)，將審計需求轉(zhuǎn)換為風(fēng)險防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機(jī)構(gòu)的分析，沒有一種聘任機(jī)構(gòu)是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機(jī)構(gòu)模式具有相對優(yōu)勢，是相對可行的現(xiàn)實選擇（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監(jiān)事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機(jī)構(gòu)模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機(jī)構(gòu)。從制度設(shè)計宗旨來說，公司治理機(jī)構(gòu)中設(shè)立這些機(jī)構(gòu)的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機(jī)構(gòu)的操控要么是制度具體建構(gòu)和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應(yīng)該優(yōu)化這些制度設(shè)計及執(zhí)行，而不應(yīng)該在這些機(jī)構(gòu)之外再建立新機(jī)構(gòu)。我們認(rèn)為，完善這些制度有兩個路徑，一是強(qiáng)化審計委員會、監(jiān)事會的法律責(zé)任追究，使得這些機(jī)構(gòu)的成員有壓力和動力來履行其職責(zé)，避免“不懂事”的獨立董事和“不監(jiān)事”的監(jiān)事；二是完善監(jiān)事和獨立董事選任機(jī)制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監(jiān)事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護(hù)其獨立性，適宜的聘任機(jī)制當(dāng)然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機(jī)制，還有其他機(jī)制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機(jī)制。
四、例證分析
本文以上區(qū)分不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出了一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現(xiàn)實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規(guī)定，公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制應(yīng)該不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機(jī)構(gòu)來代表其聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)。由于公司法要適用于所有的公司制企業(yè)，所以，要將上述不同類型的外部聘任機(jī)構(gòu)都包括進(jìn)去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規(guī)定，當(dāng)然，這里的董事會應(yīng)該是其下屬的審計委員會。
（二）中央企業(yè)外部審計師聘任制度
《中央企業(yè)財務(wù)決算報告管理辦法》第四條規(guī)定，除涉及國家安全的特殊企業(yè)外，企業(yè)年度財務(wù)決算報表和報表附注應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定，由符合資質(zhì)條件的會計師事務(wù)所及注冊會計師進(jìn)行審計；第二十六條規(guī)定，國資委統(tǒng)一委托會計師事務(wù)所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標(biāo)或者企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)等方式進(jìn)行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報國資委核準(zhǔn)的方式進(jìn)行。
做出這些規(guī)定的道理何在呢？根據(jù)本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現(xiàn)其審計需求，外部審計師采用直接聘任機(jī)制，股東直接聘任外部審計師。中央企業(yè)作為國有獨立企業(yè)，國資委作為股東不參與企業(yè)管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現(xiàn)，第二十六條的規(guī)定，正是直接聘任的體現(xiàn)。
（三）中國上市公司外部審計師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規(guī)定，審計委員會的職責(zé)之一是監(jiān)督及評估外部審計機(jī)構(gòu)工作，監(jiān)督及評估外部審計機(jī)構(gòu)工作的職責(zé)須至少包括以下方面：評估外部審計機(jī)構(gòu)的獨立性和專業(yè)性，特別是由外部審計機(jī)構(gòu)提供非審計服務(wù)對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機(jī)構(gòu)的建議；審核外部審計機(jī)構(gòu)的審計費用及聘用條款；與外部審計機(jī)構(gòu)討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項；監(jiān)督和評估外部審計機(jī)構(gòu)是否勤勉盡責(zé)。《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運作指引》規(guī)定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所。
上述規(guī)定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。為什么做出這種規(guī)定呢？我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的重要特征是股權(quán)集中，大股東存在且參與企業(yè)管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據(jù)本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機(jī)制中保護(hù)小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當(dāng)然的制度設(shè)計。
（四）美國上市公司外部審計師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設(shè)立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責(zé)之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍(lán)帶委員會”發(fā)表的《藍(lán)帶委員會對改進(jìn)公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當(dāng)方面擁有終極的權(quán)威和責(zé)任，明確表明外部審計師不受管理當(dāng)局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規(guī)則規(guī)定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監(jiān)督負(fù)直接責(zé)任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規(guī)定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發(fā)揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權(quán)分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據(jù)本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機(jī)構(gòu)來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機(jī)構(gòu)中，審計委員會由獨立董事主持，保護(hù)小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機(jī)構(gòu)。
五、結(jié)論和啟示
企業(yè)組織存在多種委托關(guān)系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現(xiàn)，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區(qū)分不同股權(quán)結(jié)構(gòu)，基于股東審計需求，提出一個企業(yè)組織外部審計師聘任機(jī)制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業(yè)外部審計師聘任制度。
基于股東審計需求的外部審計師聘任機(jī)制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，外部審計師的聘任機(jī)制不同，當(dāng)大股東存在且不參與企業(yè)管理時，大股東直接聘任外部審計師；當(dāng)大股東存在且參與企業(yè)管理時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師；當(dāng)沒有大股東時，應(yīng)該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機(jī)構(gòu)代表小股東聘任外部審計師，這種代表機(jī)構(gòu)通常是公司治理機(jī)構(gòu)中對大股東有制衡力量的機(jī)構(gòu)，審計委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關(guān)于外部審計師聘任的規(guī)定、中央企業(yè)外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)下的外部審計師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響外部審計師聘任制度的關(guān)鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現(xiàn)是外部審計師聘任的關(guān)鍵。同時，盡管外部審計師聘任機(jī)制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機(jī)制，還要從多個角度來形成協(xié)調(diào)的外部審計師獨立性保障機(jī)制。X
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營銷審計作為一個明確的概念，可追溯到20世紀(jì)50年代早期。1952年，美國的一家公司開始進(jìn)行營銷審計；之后，另一家公司則進(jìn)行了比較完整的營銷審計。到了60年代，美國的一些管理咨詢公司的營銷服務(wù)項目中都包含了營銷審計服務(wù)。70年代以后，營銷審計開始滲透到西方國家的企業(yè)管理層的意識中。現(xiàn)在，進(jìn)行營銷審計的西方企業(yè)的數(shù)量在迅速增加，這項工作為企業(yè)的營銷提供了許多有見地的看法，極大地促進(jìn)了企業(yè)營銷水平的提高。
在西方如此有價值的實踐引入國內(nèi)十幾年以后并沒有得到較大，決非是因為營銷審計不適合中國國情。恰恰相反，營銷審計在中國有著巨大的潛在作用。
1.在外部營銷環(huán)境方面，我國的對外開放尤其是加入WTO，使我國的企業(yè)直接與國外具有強(qiáng)大競爭力的企業(yè)巨頭面對面地進(jìn)行交鋒，增添了巨大的競爭壓力：面臨著多種類型且需求更加多變的消費群體，把握和滿足需要愈發(fā)困難；面對迥然有異的各國法規(guī)和體制，稍有不慎便遭滅頂之災(zāi)。我國國內(nèi)改革尤其是體制改革，使我國的企業(yè)面對著由市場而不是計劃配置資源的外部環(huán)境，經(jīng)營風(fēng)險明顯加大；具有更多的經(jīng)營自主權(quán)，對經(jīng)營決策的能力的要求提高；面臨著更加平等的競爭地位，一些企業(yè)的“天然優(yōu)勢”喪失。改革開放還使我國企業(yè)特別是我國國有企業(yè)的宏微觀營銷環(huán)境的其他方面不斷地處于動態(tài)變化之中。急劇變化的營銷環(huán)境使中國企業(yè)營銷戰(zhàn)略計劃執(zhí)行過程中的控制顯得尤為重要，作為營銷戰(zhàn)略計劃執(zhí)行控制的重要工具——營銷審計當(dāng)然應(yīng)該在中國企業(yè)中有較大的用武之地。
2.在企業(yè)內(nèi)部，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，企業(yè)經(jīng)營機(jī)制沒有全面形成，所有者與經(jīng)營者之間、企業(yè)經(jīng)理與營銷人員之間在實行分權(quán)管理條件下所應(yīng)有的委托與受托責(zé)任也不明確。在這種情況下，為防止“偷懶”行為和腐敗行為，特別需要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，而營銷的控制由于營銷活動在企業(yè)中的地位顯得十分重要，營銷審計當(dāng)然也就應(yīng)該能夠大顯神通。
3.我國大多數(shù)企業(yè)的營銷活動是盲目的、隨機(jī)的，也即沒有明確具體的營銷方面的要求、標(biāo)準(zhǔn)，沒有一套進(jìn)行營銷評價的制度，沒有完整的營銷檢查機(jī)構(gòu)，沒有的營銷控制手段。甚至經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)的較大規(guī)模的管理較先進(jìn)的企業(yè)的管理者們，大多數(shù)都沒聽說營銷審計；他們充其量只是偶爾在企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特別是出現(xiàn)大問題時，委托管理咨詢公司進(jìn)行少量的營銷診斷。真正進(jìn)行過營銷審計的企業(yè)屈指可數(shù)，河南省中外合資鶴壁新環(huán)球健康飲品有限公司委托外部專家進(jìn)行的營銷審計就可以算作其中的佼佼者了。所以，這樣的營銷工作，到頭來只能是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，不能發(fā)現(xiàn)問題和錯誤所在，從而無法改進(jìn)和完善；也不能準(zhǔn)確判定導(dǎo)致成功的因素及各因素在其中所起的作用，從而無法繼續(xù)保持和擴(kuò)展。因此，營銷審計對我國大多數(shù)企業(yè)發(fā)揮作用的空間是非常大的。
在以下情況下，營銷審計能夠給我國企業(yè)帶來的利益特別巨大：
1.新建立的企業(yè)和業(yè)務(wù)單位。隨著我國對企業(yè)登記條件的放寬，會有越來越多的企業(yè)興辦起來；又隨著企業(yè)規(guī)避風(fēng)險和增加利潤增長點的意識的加強(qiáng)，會有越來越多的業(yè)務(wù)單位在原有企業(yè)中形成。這些新辦的企業(yè)和業(yè)務(wù)單位一般都比較缺乏市場經(jīng)驗，營銷審計能夠有助于它們學(xué)到一些有效的營銷。
2.管理混亂的企業(yè)。我國的許多企業(yè)，長期以來沒有進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部管理，特別是一些私營企業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)。街道企業(yè)，內(nèi)部管理雜亂無章。在這種企業(yè)中，高層管理可以使用營銷審計人員對各個部門的情況進(jìn)行評估，而不僅僅是聽這些部門管理者的匯報。
3.生產(chǎn)導(dǎo)向和技術(shù)導(dǎo)向的企業(yè)。我國的許多企業(yè)過分迷戀于自己的一些產(chǎn)品，總是上馬那些在技術(shù)上有特長的產(chǎn)品，而很少關(guān)注它們的市場潛力。在這些企業(yè)看來，營銷就僅僅是銷售本公司決定制造的東西。不過，如果一些質(zhì)量雖好但不適銷對路的產(chǎn)品在市場上失敗之后，管理者們可能就會對市場導(dǎo)向感興趣。當(dāng)然，這不是僅僅要求高層管理者口頭表示將和服務(wù)于顧客的需要，而是要求進(jìn)行大量謹(jǐn)慎而有效的組織及態(tài)度上的改變。審計人員在確認(rèn)企業(yè)是否屬于生產(chǎn)導(dǎo)向和引導(dǎo)管理層轉(zhuǎn)向市場導(dǎo)向方面能夠起重要作用。
4.企業(yè)化和半企業(yè)化的事業(yè)單位。一些大學(xué)、博物館、出版社、雜志社、等非贏利單位原來完全靠國家撥款，其生存和發(fā)展完全取決于政府，與自身努力關(guān)系不大。而現(xiàn)在它們有的已經(jīng)完全企業(yè)化，有的半企業(yè)化，在這種情況下，它們開始運用營銷概念和進(jìn)行運營，營銷審計在這些組織中能發(fā)揮巨大作用。
即使是一些業(yè)績好的企業(yè)，也往往非常需要進(jìn)行營銷審計。這是因為，業(yè)績好不意味著企業(yè)就已經(jīng)充分發(fā)揮了潛力，通過營銷審計，可以發(fā)現(xiàn)一些能夠改進(jìn)的地方。另外，業(yè)績好的企業(yè)也容易產(chǎn)生驕傲自滿和盲目自信的情緒，通過對它們的營銷審計，可以在一定程度上抑制這種情緒。
二、營銷審計在中國企業(yè)中缺失的原因之一——學(xué)術(shù)界方面
前述可見，營銷審計在中國具有巨大的潛在作用，營銷審計之所以在目前還沒有在中國企業(yè)中普遍開展起來，顯然另有原因。筆者認(rèn)為，造成中國企業(yè)至今還未將營銷審計提上議事日程的原因可歸納為二類：一類是學(xué)術(shù)界方面的原因，另一類是企業(yè)界方面的原因。
1. 國外學(xué)術(shù)界的研究存在缺陷
國外在這方面的研究還是顯得很粗糙，很不完整，形成的體系還有不完善之處。如通過對中國國家圖書館和美國國會圖書館館藏的檢索，發(fā)現(xiàn)國外僅有少量有較大篇幅論述營銷審計的書籍和論文，而且這些論著要么僅研究至學(xué)科的框架這一深度，要么“審計味”不夠濃，即絕大部分是介紹市場營銷原理，而研究如何對企業(yè)營銷活動實踐進(jìn)行審計的篇幅和深度尚嫌不夠。特別需要指出的是，這些存在著只涉及營銷審計的理論和概念而缺乏營銷審計的實證研究的問題，這里對此作較詳細(xì)的論述。
自從1977年Kotler、Gregor，Rodgers發(fā)表《營銷審計成熟了》一文以后，營銷審計研究方面的發(fā)展主要是對這一概念進(jìn)行進(jìn)一步的詳盡闡述（McDonald 1996，Brownlie 1993）。有些作者的貢獻(xiàn)也是集中于通過提供獨立的案例研究強(qiáng)調(diào)營銷審計作為營銷計劃過程的一部分在理論上的作用（Solod 1996、McGlinchey 1996、Lemmon 1996）。但是，在發(fā)表的所有文獻(xiàn)中，顯然缺乏營銷審計應(yīng)用及其在提高管理決策效力上的利益和管理層對營銷審計的評價的全面的實證性研究。大學(xué)里現(xiàn)在用的一些教科書，是將營銷審計作為一個評價方法和控制機(jī)制來介紹的，認(rèn)為它是營銷計劃過程的一個必要部分。但是，沒有營銷審計的一般過程和活動的實證研究。同樣的情況存在于營銷學(xué)術(shù)期刊的重要文章中，這些文章主要描述和討論營銷審計的概念，提供對于不同要素及其相關(guān)概念的詳細(xì)闡述。表1對這種情況作了。
由于我國現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理方面的理論大多源于歐美日本等國，因此這些國家營銷審計研究不夠發(fā)達(dá)，無疑也使我國的學(xué)術(shù)界引進(jìn)的營銷審計理論和方法非常有限。
2. 國內(nèi)學(xué)術(shù)界引進(jìn)力度不夠
雖然國外在營銷審計方面也很不夠，但畢竟已經(jīng)有大體的框架和概念體系了，而我國學(xué)術(shù)界還沒有系統(tǒng)地把它引進(jìn)來。筆者對國內(nèi)最大的學(xué)術(shù)期刊網(wǎng)站《期刊網(wǎng)》搜索到的至為止的國內(nèi)現(xiàn)已公開出版和發(fā)表的涉及營銷審計方面的論文僅有20多篇，估計還有少量超出上述搜索時間和期刊之外的著作和論文（如王鳴皋1992年出版的《營銷審計》、彭詩金1996年發(fā)表的《營銷審計：與個案》）。這些著作和論文大多是根據(jù)科特勒的《營銷管理：、計劃和控制》一書中關(guān)于營銷審計的論述和《營銷審計成熟了》一文介紹營銷審計基本知識的。因此，國人對營銷審計了解得非常少。形成這種情況的一個原因是，在我國從事管理研究的學(xué)者們中，專攻營銷學(xué)和審計學(xué)這二門微觀學(xué)科的人數(shù)很少，而他們可以研究、需要研究的太多，無暇關(guān)注營銷審計。而且，對這二門學(xué)科都比較熟悉的人的比例更小，這樣就很少有人有能力研究和引進(jìn)營銷審計了。
三、營銷審計在中國中缺失的原因之二——企業(yè)界方面
企業(yè)界誤認(rèn)為審計僅僅就是財務(wù)審計。在一個企業(yè)中，其職能部門大體可以分為財務(wù)管理部門、人力資源管理部門。制造管理部門，研究開發(fā)管理部門、采購管理部門，營銷管理部門。相應(yīng)地，企業(yè)審計中就應(yīng)該有財務(wù)審計。人力資源審計，制造審計。研究開發(fā)審計、采購審計和營銷審計。所以，營銷審計是與財務(wù)審計并列的一類審計。但是，在相當(dāng)一段時間里，我們的本科專業(yè)目錄中，沒有審計專業(yè)，審計是隸屬于專業(yè)的一個方向；即使是當(dāng)作一個專業(yè)來辦的情況下，所設(shè)置的專業(yè)基礎(chǔ)課也基本上是會計類的，專業(yè)課都屬于財務(wù)審計類的，根本沒有或只有很少的非財務(wù)會計的企業(yè)經(jīng)營管理類課程。因此，一方面，在習(xí)慣上，我們的企業(yè)界人士往往把審計與會計聯(lián)系在一起，認(rèn)為審計就僅僅是財務(wù)審計，對所謂管理審計。經(jīng)營審計等概念不易接受，也就不愿進(jìn)行營銷審計。另一方面，從事審計工作的人對除財務(wù)會計以外的企業(yè)經(jīng)營管理知識知之甚少，無力進(jìn)行營銷審計。
企業(yè)的確也有一些實際困難。比如，營銷活動所受因素非常復(fù)雜，它不像財務(wù)活動那樣，比較容易有非常明確的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)用來進(jìn)行審計，企業(yè)在制定企業(yè)目標(biāo)和審查計劃執(zhí)行情況時往往力不從心，許多企業(yè)無法將價格與競爭對手做出比較，對倉儲條件。分銷費用及廣告效果的審計更是無從下手，企業(yè)的營銷審計報告也往往因為費時，導(dǎo)致無法及時采取補救措施而延誤商機(jī)。又如，當(dāng)營銷審計的結(jié)果有不正常的情況，要涉及到一些人的時候，就存在一個由誰來承擔(dān)責(zé)任的問題。在我國許多企業(yè)人事制度還沒有根本改革之前，營銷審計很可能會給企業(yè)帶來一些震蕩。為了保持企業(yè)的正常經(jīng)營，企業(yè)就寧可選擇不進(jìn)行營銷審計。再如，改革開放后的若干年中，企業(yè)的外部環(huán)境日新月異，企業(yè)很難制定營銷方面的規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)，甚至搞不清什么是對的、好的，什么是錯的、差的，在這種情況下，營銷審計就無從談起。前面所說的企業(yè)搞營銷的不懂審計，搞審計的又不懂營銷，兩方面都懂的人才非常缺乏的狀況，也是企業(yè)尚未進(jìn)行營銷審計的原因。
企業(yè)往往沒有十分重視營銷或者重視的不是真正意義上的營銷。改革開放的十幾年，也是我們引進(jìn)國外的市場營銷理論和實踐的十幾年。但是，在這段時間里，特別在前一些年，由于我們一直處于從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的過渡之中，計劃經(jīng)濟(jì)的慣性一直發(fā)揮著作用，因此，企業(yè)的成敗與企業(yè)的經(jīng)營管理、企業(yè)的營銷的好壞關(guān)系不十分緊密。在這種情況下，一些企業(yè)界人士而然地就會產(chǎn)生營銷工作并不十分重要的想法。營銷審計當(dāng)然也就不能提到議事日程上來。
【論文摘要】內(nèi)部審計作為公司治理的有機(jī)組成部分，要想充分發(fā)揮其作用必須有明確的定位。本文從內(nèi)部審計目標(biāo)定位進(jìn)行了論述，并提出了公司治理機(jī)制中我國內(nèi)部審計發(fā)展的建議。
1 我國公司治理機(jī)制中內(nèi)部審計的定位
國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)于2001年頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中將內(nèi)部審計定義為一種旨在增加組織價值和改善組織運營的獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風(fēng)險管理、內(nèi)部控制及治理程序的效果，以幫助實現(xiàn)組織目標(biāo)。這個定義和公司治理定義出現(xiàn)了相同的要素，特別是確認(rèn)、風(fēng)險和控制要素。
DECD組織及其他個人也提出了關(guān)于治理的其他定義，但是這些定義都強(qiáng)調(diào)了治理是用于設(shè)立目標(biāo)，以及如何實現(xiàn)和監(jiān)督這些目標(biāo)的一種結(jié)構(gòu)。根據(jù)最高管理層和董事會的規(guī)劃的方向，組織制定了具體的目的和目標(biāo)，試圖將廣泛的指示轉(zhuǎn)化為可操作的、程序化的和創(chuàng)造價值的措施。為了確保這些轉(zhuǎn)化過程，需要對整個組織或其中的一些要素的風(fēng)險有一個徹底的認(rèn)識，進(jìn)而設(shè)置帶有指示器和信號的各種控制措施，用于衡量具體的業(yè)績，提示必要的修正，并以匯總形式反饋給各經(jīng)營管理層、最高管理層和董事會。在這個指導(dǎo)和控制循環(huán)中，內(nèi)部審計擔(dān)當(dāng)了公司治理的重要職責(zé)，將其他治理和控制方面整合在一起，成為確保適當(dāng)和有效公司治理最重要的唯一機(jī)制.一旦內(nèi)部審計被賦予了公司治理的職能，成為公司治理的一部分，同時根據(jù)企業(yè)自身的治理環(huán)境，使內(nèi)部審計服務(wù)于高層治理機(jī)構(gòu)從而擴(kuò)大其在組織中的獨立和權(quán)威性地位，就能有效地開展公司治理審計，解決公司治理過程中“誰對監(jiān)督者進(jìn)行在監(jiān)督”的困擾，并一定程度上避免了被稱作“橡皮圖章”的董事會因為不了解企業(yè)日常經(jīng)營情況而使得監(jiān)督流于形式。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制和風(fēng)險管理專家，需要隨時為管理當(dāng)局提供相關(guān)信息及改進(jìn)建議，外部審計則以獨立第三者的身份對管理當(dāng)局提供的會計報表提供鑒證意見。審計委員會對內(nèi)部審計和外部審計所提供的信息再次給予制度性保證，從而使股東及其他利益相關(guān)者做出正確決策。因此作為公司治理四大基石之一的內(nèi)部審計，不僅與其他各部分關(guān)系密切，最重要的是能夠?qū)?nèi)部控制和風(fēng)險管理的有效性做出保證。
2 我國內(nèi)部審計發(fā)展的策略
加入WTO以后，中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程越來越快，國際政治經(jīng)濟(jì)的風(fēng)云變幻帶來的風(fēng)險，在影響著國外企業(yè)的同時也對我國企業(yè)產(chǎn)生著巨大影響。為了應(yīng)對全球經(jīng)濟(jì)一體化帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)必須具備完善的公司治理機(jī)制，而內(nèi)部審計又是公司治理機(jī)制的重要組成部分。
2.1 增強(qiáng)風(fēng)險管理意識，建立、健全風(fēng)險管理機(jī)制
科技的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給人們帶來了巨大的收益，同時也帶來了前所未有的風(fēng)險。風(fēng)險管理理念已深入人心，風(fēng)險管理己經(jīng)成為世界各國特別是西方發(fā)達(dá)國家普遍重視和推廣的管理學(xué)科。在西方國家，風(fēng)險管理己經(jīng)被推廣到各種類型和規(guī)模的企業(yè)，大部分企業(yè)都設(shè)有風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)和專門的風(fēng)險管理職位，來負(fù)責(zé)企業(yè)面臨的各種風(fēng)險的識別、評估和處理工作。內(nèi)部審計也從對內(nèi)部控制制度的日常監(jiān)督中解放出來，將審計工作的重點集中于與組織目標(biāo)相關(guān)的未來風(fēng)險上。內(nèi)部計師不僅要有扎實的財務(wù)知識，更重要的是要有敏銳的風(fēng)險意識。
2.2 從公司治理的戰(zhàn)略高度看待及推廣風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H僅是一種審計方法，它更是一種先進(jìn)的審計理念。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的核心是企業(yè)的各類風(fēng)險，它以企業(yè)的目標(biāo)和風(fēng)險為判斷標(biāo)準(zhǔn)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是站在公司治理的高度從企業(yè)整體上看待企業(yè)所面臨的風(fēng)險，采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評價，從而為組織提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，實現(xiàn)為組織增加價值的目的。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是一種綜合的審計類型，它既包括戰(zhàn)略審計又包括業(yè)務(wù)審計及其他類型的審計，它關(guān)注企業(yè)從整體到各個層次的各類風(fēng)險。它以企業(yè)的目標(biāo)和風(fēng)險為出發(fā)點來判斷審計的重點。它能協(xié)助識別風(fēng)險因素，分析結(jié)果以確定風(fēng)險管理和控制系統(tǒng)的輕重緩急；它可以對風(fēng)險管理程序在實際中是否如預(yù)想的那樣發(fā)揮作用提供確認(rèn)服務(wù)；它可以通過咨詢服務(wù)來幫助管理層和董事會改善風(fēng)險管理和控制流程。因此我國各種類型的企業(yè)都可以借鑒這種先進(jìn)的審計理念，來開展適合本企業(yè)的內(nèi)部審計活動。
我國的一些大公司已經(jīng)注意到了開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的重要性，開始推行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。如中國電信、中國移動、武漢鋼鐵公司、中石油、中石化、江鈴汽車等等，一大批大中型企業(yè)。在此以江鈴汽車公司為例，江鈴汽車股份公司借鑒國外先進(jìn)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式，在進(jìn)行內(nèi)部審計計劃時，以風(fēng)險為出發(fā)點，并以風(fēng)險管理、內(nèi)部控制為審計對象。將審計計劃直接與企業(yè)風(fēng)險掛鉤，完全按照風(fēng)險的大小來確定審計的重點，將人力物力資源盡可能分配到風(fēng)險大的事件或環(huán)節(jié)上。在審計過程中樹立成本效益原則，對于風(fēng)險大的環(huán)節(jié)，采取更嚴(yán)密的審計程序和更嚴(yán)格的手段。江鈴股份公司將面臨的風(fēng)險分為外部風(fēng)險和內(nèi)部風(fēng)險，并對具體風(fēng)險進(jìn)行識別和評估。在外部風(fēng)險中，內(nèi)部審計部門認(rèn)為國家有關(guān)汽車尾氣排放標(biāo)準(zhǔn)的變化會直接威脅公司五年內(nèi)達(dá)到市場份額的目標(biāo)，因此建議公司充分考慮該風(fēng)險的大小并做出相應(yīng)的對策，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)則對該項風(fēng)險管理進(jìn)行評價，以確定其有效性。在內(nèi)部風(fēng)險中，由于產(chǎn)品研發(fā)和基建投資等項目的管理體制和監(jiān)控系統(tǒng)不斷改變，由此給公司新系統(tǒng)的有效性和穩(wěn)定性方面帶來了較大的風(fēng)險。內(nèi)部審計部門對項目的授權(quán)機(jī)制、監(jiān)控機(jī)制進(jìn)行了審計，以確定其有效性，并抽樣審大項目，以確定經(jīng)過該系統(tǒng)處理后數(shù)據(jù)的可靠性。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：上市公司；會計差錯；動因分析
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
2006年2月，新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》由財政部，進(jìn)一步科學(xué)化、規(guī)范化了我國的會計準(zhǔn)則體系。同時在更正前期差錯方面做出了更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚撘?guī)制，使差錯更正會計處理更規(guī)范和科學(xué)。這幾年，我國上市公司中有越來越頻繁地實施重大前期差錯更正的現(xiàn)象。其中2006年至2009年期間被證監(jiān)會處罰的上市公司中，由于重大前期差錯因素導(dǎo)致的占15.48%。
例如2006年華新股份將商鋪銷售業(yè)務(wù)中的2199萬元確認(rèn)為收入，結(jié)轉(zhuǎn)了1172.5萬元的成本，當(dāng)年利潤為1026.5萬元。但是經(jīng)證監(jiān)會審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)，改項目是由昱道實業(yè)運作（開發(fā)、銷售）的，華新股份僅根據(jù)銷售清單、銷售發(fā)票存根就進(jìn)行了收入確認(rèn)，然而并未取得收款憑證和銷售合同等資料，沒有根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行正確的銷售收入處理。屬于重大前期差錯，導(dǎo)致利潤虛增，損害了該公司財報的客觀性和真實性，導(dǎo)致深圳證監(jiān)局對該公司的行政處罰。
重大前期差錯不僅導(dǎo)致嚴(yán)重的財務(wù)信息失真，對股東、債權(quán)人和利益相關(guān)者的利益也造成了重大損害，企業(yè)的信譽和形象也大大受損，造成了信任危機(jī)。更可怕的是惡意差錯更正會影響證券市場的正常發(fā)展和規(guī)范秩序，造成巨大的經(jīng)濟(jì)和社會成本。
我國資本市場上披露前期差錯更正的上市公司越來越多，2001年就達(dá)到了317家。而且有的上市公司，IPO后上市第一年，就實施了前期差錯更正，有的上市公司前期差錯更正數(shù)額巨大。而且行為大言不慚，讓人懷疑其差錯更正的動因。
我國資產(chǎn)市場監(jiān)管機(jī)構(gòu)的上市配股退市等政策與上市公司的利潤掛鉤，這導(dǎo)致上市公司為了資本運作的目的，采用各種盈余管理方法來調(diào)節(jié)利潤。但是近幾年，證監(jiān)會頒布了一系列打擊不正當(dāng)盈余管理手段的法規(guī)政策，一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行為。所以上市公司有積極尋找新的盈余管理手段的內(nèi)在動機(jī)。由于前期差錯更正及相關(guān)監(jiān)管法規(guī)政策還不夠成熟完善，所以開始應(yīng)用前期差錯更正來盈余管理調(diào)節(jié)利潤的上市公司行為越來越多。
而且前期差錯更正不僅說明上市公司財報存在虛假信息，也說明了相關(guān)的審計工作沒有發(fā)現(xiàn)會計差錯，上市公司前期差錯更正行為的比例越來越高，這也說明了審計不盡責(zé)的現(xiàn)象日益增多，一定程度上反映了獨立審計質(zhì)量還達(dá)不到公正公允的地步，發(fā)現(xiàn)前期差錯上力度不夠，而且上市公司往往以臨時公告形式來向外界披露前期差錯更正的內(nèi)容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時公布前期差錯更正的詳細(xì)情況，而且放在定期報告中披露，這導(dǎo)致投資者無法根據(jù)前期差錯更正的情況及時做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現(xiàn)形式，還有調(diào)節(jié)會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的完善，達(dá)到監(jiān)管的成熟、完善，促進(jìn)我國資本市場健康發(fā)展，這是本文研究的目的。
上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護(hù)投資者的利益，完善我國資本市場建設(shè)。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關(guān)研究，在理論領(lǐng)域有助于改善財務(wù)處理方法，有助于擴(kuò)展盈余管理內(nèi)容，豐富我國會計理論內(nèi)容，規(guī)范上市公司的會計行為和治理結(jié)構(gòu)改革。
研究內(nèi)容：論文首先概述了會計差錯的最新企業(yè)會計準(zhǔn)則方面的規(guī)定，即企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號的內(nèi)容規(guī)定，從會計制度框架下，對會計差錯及其更正的理論進(jìn)行解釋和分析，然后結(jié)合盈余管理的理論，對會計差錯及其更正的不正當(dāng)動機(jī)進(jìn)行了分析，指出了會計差錯及其更正與盈余管理的關(guān)系。最后用案例分析法，分析了我國上市公司主觀故意會計差錯的表現(xiàn)形式，在綜合上述研究的基礎(chǔ)上，提出了上市公司利用會計差錯進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的防范對策及建議。
研究方法：論文在論述會計差錯更正的概念和會計制度規(guī)定、與盈余管理的關(guān)系內(nèi)容上，主要采用了文獻(xiàn)閱讀法，通過對會計制度文獻(xiàn)和已有研究的深入閱讀分析基礎(chǔ)上，按照自己的理解進(jìn)行加工整理和分析。
在會計差錯及其更正的表現(xiàn)形式上，結(jié)合案例分析法，用近幾年我國上市公司發(fā)生的利益會計差錯進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的案例加以佐證，并以生動、真實的案例來分析濫用會計差錯及其更正所造成的信息失真，和對投資者、債權(quán)方等利益相關(guān)方造成的經(jīng)濟(jì)損失。
[論文關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計內(nèi)部控制風(fēng)險管理
[論文摘要]內(nèi)部審計形成于20世紀(jì)20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中，內(nèi)部審計其職能也隨之從最初的監(jiān)督延伸至咨詢領(lǐng)域，它對公司治理中內(nèi)部控制和風(fēng)險管理起到再監(jiān)督與再管理的作用。
內(nèi)部審計形成于20世紀(jì)20至30年代，其產(chǎn)生的真正動因是企業(yè)管理的需要。隨著社會的發(fā)展，企業(yè)管理內(nèi)外部環(huán)境處于不斷的變化之中。在當(dāng)前公司價值最大化的目標(biāo)下，內(nèi)部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內(nèi)部審計的涵義及職能拓展
（一）內(nèi)部審計的涵義
2001年內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）對內(nèi)部審計的定義為“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并提高機(jī)構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機(jī)構(gòu)實現(xiàn)它的目標(biāo)?！睂τ谶@個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計最終的目標(biāo)是幫助企業(yè)實現(xiàn)其目標(biāo)，而企業(yè)的目標(biāo)就是增加價值，結(jié)合兩者，內(nèi)部審計的最終目標(biāo)就是為增加企業(yè)的價值而服務(wù)；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務(wù)是一種為了機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制或治理過程進(jìn)行獨立評價而客觀地審查證據(jù)的行為，而咨詢則是提供建議以及相關(guān)的客戶服務(wù)活動；再次，內(nèi)部審計應(yīng)以風(fēng)險管理、內(nèi)部控制系統(tǒng)、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)為工作范圍，用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改進(jìn)它們；最后，內(nèi)部審計人員應(yīng)該以獨立、客觀的工作態(tài)度完成其職責(zé)，其中獨立性要求內(nèi)部審計在確定活動范圍、實施審計及報告審計時不應(yīng)受到任何因素的干擾，客觀性要求內(nèi)部審計師在執(zhí)行審計工作時，對他們的工作結(jié)果秉持誠信的原則，不與任何方面達(dá)成重大質(zhì)量妥協(xié)。
中國內(nèi)部審計協(xié)會在參考了IIA定義后，結(jié)合我國的現(xiàn)實情況，于2003年在公布的《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》中，將內(nèi)部審計定義為“內(nèi)部審計師在組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)?！边@個定義明確了內(nèi)部審計是由組織內(nèi)設(shè)的機(jī)構(gòu)所實施的一種獨立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的真實性、合法性和有效性進(jìn)行審查和評價，使組織經(jīng)營活動及內(nèi)部控制中存在的問題得到認(rèn)識和解決，從而促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。中國內(nèi)部審計協(xié)會的定義在結(jié)合我國實際情況基礎(chǔ)上提出，尤其進(jìn)步意義，但是與IIA的發(fā)展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內(nèi)部審計主體封閉在一個組織內(nèi)將難以滿足企業(yè)決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進(jìn)行后續(xù)論述。
（二）內(nèi)部審計的職能
在內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展早期，以查錯防弊為主的監(jiān)督職能是其主要職能，但隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，以及內(nèi)部審計所承擔(dān)的角色的增加，筆者認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部審計包括四個遞進(jìn)的職能：監(jiān)督、評價、控制和咨詢。
1．監(jiān)督職能。內(nèi)部審計首先是單位內(nèi)部的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，那么監(jiān)督職能也應(yīng)是內(nèi)部審計最基本的一項職能。監(jiān)督職能是指對被審計對象的財務(wù)狀況等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實，反映的財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動是否合法、合規(guī)，有無違法違紀(jì)和浪費行為，從而督促被審計對象遵守財經(jīng)紀(jì)律，改進(jìn)經(jīng)營管理水平，提高經(jīng)濟(jì)效益。
2．評價職能。評價職能是由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內(nèi)部審計的一項基本職能。通過內(nèi)部審計可以全面了解部門、單位的真實的經(jīng)營管理狀況，并以此來來評價經(jīng)營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規(guī)章制度設(shè)置是否健全完善，是否正常運行，評價其經(jīng)營管理水平及效益的優(yōu)劣。
3．控制職能?，F(xiàn)代企業(yè)已越來越多元化，層級化，跨國公司業(yè)務(wù)遍布全球，企業(yè)經(jīng)營管理中的風(fēng)險隨之而增加，企業(yè)的高層管理人員不可能事無巨細(xì)地對每一項業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，必須委托一個獨立于被審計部門的單位進(jìn)行控制，以保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。內(nèi)部審計因其受企業(yè)高層的直接領(lǐng)導(dǎo)，對公司的決策層負(fù)責(zé)，能夠站在企業(yè)發(fā)展的全局來分析和考慮問題，對企業(yè)經(jīng)營活動的控制活動可以提供直接的技術(shù)支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)ERP系統(tǒng)及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內(nèi)部審計的工作重點必須從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)為內(nèi)部的管理、決策服務(wù)，內(nèi)部審計的職能作用也已從監(jiān)督評價向咨詢方面延伸。另外，現(xiàn)代企業(yè)所面臨的環(huán)境復(fù)雜且多變，經(jīng)營風(fēng)險增加，市場競爭激烈，這些導(dǎo)致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標(biāo)、決策、計劃以及在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的錯誤和薄弱環(huán)節(jié)提出改進(jìn)建議。內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)整體情況，且獨立于公司的其他部門，使內(nèi)部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內(nèi)部審計人員承擔(dān)了專業(yè)的咨詢服務(wù)。咨詢職能更能適應(yīng)內(nèi)部審計在現(xiàn)代公司治理中的發(fā)展，促進(jìn)內(nèi)部審計價值增值。
二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用
（一）內(nèi)部審計與內(nèi)部控制
關(guān)于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的關(guān)系，審計學(xué)家錢伯斯認(rèn)為，內(nèi)部審計所擁有的一套管理理論需要以內(nèi)部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內(nèi)部審計在內(nèi)部控制方面的法定職責(zé)。內(nèi)部控制已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計的主要產(chǎn)物。審計學(xué)家布林克在回首IIA50年時指出，內(nèi)部審計最應(yīng)該關(guān)注的是“內(nèi)部控制”。
根據(jù)《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監(jiān)督”要素的要求，企業(yè)的監(jiān)督可以分為持續(xù)性監(jiān)督活動和內(nèi)部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。那么，可以將整個內(nèi)部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生部門嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部設(shè)計的要求，相互牽制開展業(yè)務(wù)活動，建立起第一道監(jiān)控防線；第二個層次，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最終的流向都必將反映到財務(wù)報表中去，因此財務(wù)部門就要在事后建立起第二道監(jiān)控防線；第三個層次，內(nèi)部審計部門要建立起以查為主的監(jiān)督防線，獨立地按照法人要求，有選擇地對內(nèi)控的各方面行使檢查功能，發(fā)現(xiàn)管理流程中的不足和風(fēng)險，提出改進(jìn)措施，并能夠?qū)⑦@些評價結(jié)果反映到高層，高層同時也要賦權(quán)給內(nèi)審部門督促改進(jìn)措施的落實，促進(jìn)內(nèi)部控制體系建設(shè)趨于完善。對于風(fēng)險較高的組織如金融機(jī)構(gòu)來說，第三道防線更是必不可少。從監(jiān)督職能來說，盡管內(nèi)審監(jiān)督檢查的頻率要比其他部門的自我監(jiān)督檢查和財會部門的管理監(jiān)督要低得多，但是內(nèi)部審計部門的獨立性和在組織內(nèi)應(yīng)有的權(quán)威性，再加上直接由最高層領(lǐng)導(dǎo)，賦予該部門對內(nèi)控具有再監(jiān)督和再評價的特殊而又重要的職能。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的有效監(jiān)督者，為了強(qiáng)化內(nèi)部審計監(jiān)察部門的監(jiān)督職能，許多西方金融機(jī)構(gòu)都成立了獨立于經(jīng)營管理之外的內(nèi)審稽核部門。
當(dāng)然，從組織結(jié)構(gòu)上看，內(nèi)審檢查部門并非獨立于內(nèi)部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內(nèi)外部風(fēng)險進(jìn)行管理，和經(jīng)營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內(nèi)部審計與風(fēng)險管理
關(guān)于風(fēng)險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風(fēng)險管理與保險》中所提出的，他們認(rèn)為風(fēng)險管理是通過對風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風(fēng)險導(dǎo)致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實現(xiàn)風(fēng)險管理目標(biāo)的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環(huán)境下，企業(yè)要實現(xiàn)目標(biāo)，其管理者應(yīng)該確保其擁有健全的風(fēng)險管理過程，且這些過程發(fā)揮了應(yīng)有的效用。高層決策者和審計部門應(yīng)該在確定企業(yè)是否擁有健全的風(fēng)險管理過程及這些程序是否有效運作等方面起監(jiān)督作用，在此，內(nèi)部審計人員作為高層機(jī)構(gòu)下設(shè)的獨立機(jī)構(gòu)責(zé)無旁貸地承擔(dān)起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計需提高風(fēng)險管理、控制與監(jiān)管工作的有效性，使企業(yè)達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)?！禝IA實物標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實務(wù)公告2100-3中描述到：內(nèi)部審計部門應(yīng)該評價并幫助改進(jìn)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制和治理體系。我國著名內(nèi)部審計專家王光遠(yuǎn)認(rèn)為：“內(nèi)部審計人員是風(fēng)險管理潛在的重要利益相關(guān)人和參與者?！薄帮L(fēng)險管理是內(nèi)部控制的延伸，內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的確認(rèn)者，是對風(fēng)險管理的再管理?！眹鴥?nèi)外許多審計實踐表明，對風(fēng)險管理審計的報告更容易被管理當(dāng)局所接受，管理部門也容易理解內(nèi)部審計存在的意義，風(fēng)險管理可以幫助內(nèi)部審計度過正在影響企業(yè)的價值危機(jī)。
那么，內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風(fēng)險。企業(yè)是一個由各個單位有機(jī)結(jié)合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關(guān)，要么間接相關(guān)，只要有一個單位發(fā)生風(fēng)險就會或多或少傳遞至其他部門，并經(jīng)常危及企業(yè)整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風(fēng)險，難免會一葉障目，考慮不周，內(nèi)部審計則與之不同，它獨立于企業(yè)經(jīng)營管理部門，使得它可以從全局出發(fā)、客觀地管理風(fēng)險。
論文提要：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革，它與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谒悸飞嫌泻艽蟛煌１疚幕仡櫫藢徲嬆Ｊ降陌l(fā)展，分析了風(fēng)險審計方法的特征、局限性以及運用過程中存在的問題，并提出我國針對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)當(dāng)采取的策略。
一、審計模式的發(fā)展歷程
(一)賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒?，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
(二)制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀(jì)四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。
(三)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國，風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想是，任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。
其顯著的特點是:它立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果(即符合性測試)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴(kuò)大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。
二、風(fēng)險審計的特點
(一)審計重心前移。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜畲蟮奶攸c是將審計重心放在事前的風(fēng)險評估上，從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心，審計程序主要包括風(fēng)險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序(包括控制測試和實質(zhì)性測試)。傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔?，現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
(二)更加注重外部審計證據(jù)。審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移導(dǎo)致風(fēng)險評估程序顯得至關(guān)重要，風(fēng)險評估準(zhǔn)確與否將直接影響到審計效果和審計效率。風(fēng)險評估在一定程度上帶有一定的主觀性，但必要的是審計證據(jù)是必不可少的，尤其是更加客觀、真實的外部證據(jù)。僅僅依靠被審計單位提供的內(nèi)部證據(jù)來對風(fēng)險進(jìn)行評估，所得出來的結(jié)論是不可靠的。所以，審計人員在搜集審計證據(jù)時不應(yīng)只采用內(nèi)部證據(jù)，而應(yīng)更努力地獲得相關(guān)的外部審計證據(jù)來對風(fēng)險進(jìn)行評估。
(三)在各個階段都利用審計風(fēng)險模型作出決策。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?，審計人員在各個審計階段，都分別以審計風(fēng)險模型為主，分析評價各自的期望審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并在此基礎(chǔ)上作出各項決策，從而能夠全面控制審計風(fēng)險。制度基礎(chǔ)審計模式中的審計風(fēng)險模型是一維的，它只有一個決策目標(biāo)——確定實質(zhì)性測試所需的證據(jù)量，所涉及的風(fēng)險層次和范圍比較狹窄;而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街械膶徲嬶L(fēng)險模型是二維的，它既包含了不同的風(fēng)險要素，而且在不同審計階段給各風(fēng)險要素賦予了不同的內(nèi)涵。
三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中的問題
從理論上講，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌驈浹a傳統(tǒng)風(fēng)險基礎(chǔ)審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內(nèi)，還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬻w系。從目前看，運用現(xiàn)代風(fēng)險基礎(chǔ)審計可能存在以下問題:
(一)信息庫的建設(shè)。注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險不同的客戶，客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，設(shè)計個性化的審計程序。為此，會計師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實施評價，定期把客戶風(fēng)險評價的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù)承接和實施部門通報，以便注冊會計師在風(fēng)險評估時了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險管理、業(yè)績衡量。目前，國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊蟆?/p>
(二)注冊會計師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險評估程序中，注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評估經(jīng)營風(fēng)險，這就要求注冊會計師具有判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。目前，我國事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)，沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方面等多元的背景。注冊會計師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面的知識，不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤榇?，主管部門需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才，同時根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位，有針對性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。
四、我國應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶Σ?/p>
(一)提高審計人員的專業(yè)判斷能力?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀燀毷紫葟钠髽I(yè)內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手，來分析其對財務(wù)報表的影響，這就對注冊會計師的分析能力和專業(yè)判斷能力提出了更高的要求;同時，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程實質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程，它提升了審計的技術(shù)含量。因此，注冊會計師只有很好的運用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計質(zhì)量，避免形式審計。
(二)處理好會計師事務(wù)所審計成本與效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞紫葘χ卮箦e報風(fēng)險進(jìn)行評估，確定重點關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務(wù)中，執(zhí)行風(fēng)險評估程序主要依賴于外部審計證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時甚至要高于因減少進(jìn)一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計收費對其進(jìn)行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關(guān)注的問題。
(三)健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男滦蝿?，適時修改相應(yīng)的一些不合時宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要?，F(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱，因此應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計師違法行為的責(zé)任追究與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會計師的法律風(fēng)險意識。
主要參考文獻(xiàn)
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一、當(dāng)前內(nèi)部審計工作的現(xiàn)狀
我國內(nèi)部審計的建立，最初多是上級干預(yù)的結(jié)果，帶有濃厚的計劃經(jīng)濟(jì)的烙印。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，內(nèi)部審計的發(fā)展進(jìn)入了一個特殊的歷史時期。當(dāng)前，部分企業(yè)的內(nèi)部審計能夠抓住企業(yè)改革的機(jī)遇，取得了前所未有的發(fā)展，在企業(yè)中有地位、有威信；而有的企業(yè)內(nèi)審工作卻出現(xiàn)了嚴(yán)重的“滑坡”，機(jī)構(gòu)被撤并，人員被分流，還有的企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員偏少，沒地位、沒作為，雖有若無，不起作用。論文百事通也就是說，目前我國內(nèi)審工作“兩極”分化嚴(yán)重，如不及時加以研究，采取措施，內(nèi)審工作良好的發(fā)展勢頭將受到影響。
二、企業(yè)改制是否需要內(nèi)部審計
企業(yè)改制后是否需要內(nèi)部審計，答案應(yīng)該是肯定的：其一，建立自我約束機(jī)制是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分，而內(nèi)部審計的職能和作用正符合企業(yè)實現(xiàn)自我約束、自我發(fā)展的要求。審計開展工作的能力、取得的效果及發(fā)揮的獨特作用都是外部審計和企業(yè)其他職能部門所不能代替的。其二，新會計法作為重要突破之一，就是它明確規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人要對本單位會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)。同時還將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)予以確定。從某種意義上講，企業(yè)改制后，無論是企業(yè)還是單位負(fù)責(zé)人均強(qiáng)化了對內(nèi)部審計的內(nèi)在需求和依賴。其三，隨著企業(yè)改革的不斷深化，人員流動、資產(chǎn)重組等現(xiàn)象會隨時出現(xiàn)，保全國有資產(chǎn)的形勢將更加嚴(yán)峻，這時就需要內(nèi)部審計為企業(yè)改革保駕護(hù)航。
三、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)審工作存在的問題
由于我國內(nèi)部審計脫胎于計劃經(jīng)濟(jì)體制，從內(nèi)審的理論、組織、方法等諸方面均不能適應(yīng)企業(yè)改制運行的要求，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
1、內(nèi)審實踐已有了較大發(fā)展，但理論滯后問題較為突出。內(nèi)審的基礎(chǔ)理論方面，如：內(nèi)審的目標(biāo)、職能、原則等尚未形成一套符合我國國情和現(xiàn)代企業(yè)制度要求的理論體系；而實務(wù)理論方面，如：經(jīng)濟(jì)效益審計、企業(yè)集團(tuán)審計、比價審計的有關(guān)理論，廣度和深度也不夠，以致理論落后于實踐，指導(dǎo)意義被淡化。加之國家對內(nèi)審的立法也相對滯后。因此，內(nèi)部審計工作在法制化、規(guī)范化、制度化的道路上還有相當(dāng)長的路要走。
2、審計自身建設(shè)好壞的標(biāo)準(zhǔn)多種多樣，但歸根到底，是以是否做到了“三個滿意”，即領(lǐng)導(dǎo)滿意、群眾滿意、被審計人滿意為基本標(biāo)準(zhǔn)。否則，內(nèi)部審計的形象就會受損，同時也難以引起各方對審計的重視。當(dāng)前部分內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)主要存在四個方面的問題：一是人員素質(zhì)不高。二是審計紀(jì)律執(zhí)行不嚴(yán)。三是審計方法陳舊，審計報告質(zhì)量不高。四是審計宣傳不夠。
3、兩個：一是重視審計機(jī)構(gòu)建設(shè)不夠。主要表現(xiàn)在：有的單位至今沒有建立健全內(nèi)審機(jī)構(gòu)，個別單位還將審計同財務(wù)、監(jiān)察部門混崗，更有甚者有的企業(yè)還借改制之名撤并了內(nèi)審機(jī)構(gòu)。另外部分單位對內(nèi)部審計人員的選配也不夠合理，沒有把精兵強(qiáng)將選配到內(nèi)審崗位上來，有的富余人員充崗，有的知識結(jié)構(gòu)不適應(yīng)，業(yè)務(wù)技能較差，諸如此類。二是對審計工作支持不夠。在日常工作中審計要碰到許多難以處理的問題，有許多后顧之憂，其本身又是得罪人的工作，如果沒有領(lǐng)導(dǎo)支持做后盾，審計要取得成果并非易事。
四、改善內(nèi)部審計工作的對策
1、改革。內(nèi)部審計體制改革包括管理體制、領(lǐng)導(dǎo)體制、組織設(shè)置等方面內(nèi)容，但其中最重要的是建立和完善管理體制，不妨對內(nèi)部審計也實施委派制，由內(nèi)審機(jī)構(gòu)或上級審計部門對企業(yè)所屬內(nèi)審機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人和人員實行統(tǒng)一管理、分層委派，這樣既能穩(wěn)定審計隊伍，同時也可以增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性。
2、優(yōu)化。要求大、中型企業(yè)必須設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，并配齊配強(qiáng)內(nèi)審人員，徹底改變由財務(wù)人員變內(nèi)審人員的單一結(jié)構(gòu)，形成由審計、會計、法律、經(jīng)濟(jì)、工程等人員組成的有機(jī)整體，同時強(qiáng)化在職培訓(xùn)，加快內(nèi)審人員知識更新。
3、改進(jìn)。打破傳統(tǒng)的審計方法，采用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，強(qiáng)化審計手段，發(fā)揮計算機(jī)審計的作用，規(guī)范審計程序，全面提高審計質(zhì)量，規(guī)避審計風(fēng)險。
4、突出。審計工作要立足于企業(yè)內(nèi)部管理，堅持“全面審計、突出重點”的方針。選定的單位或項目要查深查透、查個明白，找出深層次的問題，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。只有這樣，才能使內(nèi)部審計成為企業(yè)管理控制系統(tǒng)中不可缺少的一環(huán)。
論文摘要：本文通過對農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀及存在問題的分析，提出了對農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制存在問題的解決方案。
一、引言
農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織是通過資本聯(lián)合、勞動聯(lián)合、農(nóng)產(chǎn)品加工及銷售聯(lián)合等方式，將單個分散經(jīng)營的農(nóng)戶組織成為市場經(jīng)濟(jì)中的平等競爭主體，融入到市場經(jīng)濟(jì)當(dāng)中，從而實現(xiàn)分散經(jīng)營的農(nóng)戶與市場連接起來的新型合作經(jīng)濟(jì)組織。它有助于農(nóng)戶對市場經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)和競爭，實現(xiàn)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與市場需求的對接，加快農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程，加強(qiáng)科技服務(wù)，增加農(nóng)民收入。農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展對壯大我國縣域經(jīng)濟(jì)，解決“三農(nóng)”問題和全面建設(shè)小康社會都具有極其重要的作用。發(fā)展農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織首先應(yīng)加強(qiáng)其內(nèi)部控制制度的建設(shè)，但是農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的內(nèi)部控制制度在現(xiàn)實運行中卻不容樂觀。
二、農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度現(xiàn)存問題分析
1.管理者思想陳舊保守
長期以來，由于受計劃經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)管理思想、方法、手段的影響，我國部分農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織對會計工作不夠重視，會計基礎(chǔ)工作薄弱，國家統(tǒng)一的會計制度執(zhí)行不到位，合作組織負(fù)責(zé)人行政干預(yù)會計工作，內(nèi)部會計監(jiān)督流于形式。大多數(shù)農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營管理者對內(nèi)部控制的理論學(xué)習(xí)不夠，知識掌握不多，認(rèn)識上還存在差距。另外，不少農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織對內(nèi)部控制的建立和實施重視不足，即使制訂了一些相關(guān)制度，但基本上為會計管理或財務(wù)管理的部門性制度，甚至和業(yè)務(wù)脫離，和具體實施差距較大。
2.外部監(jiān)督措施缺位
內(nèi)部控制重在執(zhí)行，有的組織雖然內(nèi)部控制制度建立得較為完善，但由于外部監(jiān)督環(huán)境不到位，內(nèi)部控制沒有得到很好的執(zhí)行，以至于很多農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織出現(xiàn)會計造假行為。如有的合作組織內(nèi)部各職能部門都開設(shè)銀行賬戶和私設(shè)小金庫，資金管理嚴(yán)重失控；有的合作組織甚至發(fā)生負(fù)責(zé)人卷巨額公款外逃的現(xiàn)象。失去了外部監(jiān)督的權(quán)利成了滋生腐敗的溫床，行政機(jī)關(guān)、金融系統(tǒng)等等，幾乎年年都有蛀蟲發(fā)生，造成了國有資產(chǎn)大量流失，國家、人民的利益得不到保障。
3.內(nèi)部審計弱化
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的組成部分及前提，是影響控制制度正常運作的環(huán)境因素，也是內(nèi)部控制的宏觀因素。目前，農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部普遍存在著缺乏有效的財務(wù)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)制，財務(wù)管理十分混亂。在預(yù)算執(zhí)行過程中缺乏制約，收支上又有隨意性，支出不合理的超預(yù)算等問題層出不窮，濫用職權(quán)，弄虛作假等違紀(jì)現(xiàn)象難以查處。在審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，大部分農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織只設(shè)立審計部，并且審計部多數(shù)是由董事會、監(jiān)事會或者主管財務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，而且多數(shù)審計人員都是領(lǐng)導(dǎo)的“好幫手”。
4.組織規(guī)模過小
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織絕大多數(shù)規(guī)模小，不到10人的占相當(dāng)大的比例，經(jīng)濟(jì)實力不強(qiáng)，服務(wù)功能較弱，有的僅起到單一的生產(chǎn)合作作用，難以實現(xiàn)“產(chǎn)供銷、農(nóng)工貿(mào)、產(chǎn)學(xué)研”一體化的目的，也談不上按照國際、國家產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行組織生產(chǎn)，參與國際市場競爭，達(dá)不到提高農(nóng)民組織化程度的要求，帶動力也不強(qiáng)。
因此，對于農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織而言，有效的內(nèi)部控制制度勢在必行。
三、完善農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度的對策
1.提高合作經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)者的管理水平
經(jīng)營管理者在建立一個有效的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵作用，直接影響到組織的行為和內(nèi)部控制的效率和效果。內(nèi)部控制的成敗，取決于組織員工的控制意識和行為，而農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)者的內(nèi)部控制意識和行為是關(guān)鍵。農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)者內(nèi)部控制的隨意性往往會限制內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，嚴(yán)重的甚至?xí)绊懙秸麄€組織的發(fā)展。管理者有積極的態(tài)度和高水平的管理理念，無疑可以極大的有利于控制環(huán)境的優(yōu)化。
2.授權(quán)批準(zhǔn)控制
授權(quán)批準(zhǔn)是指合作組織在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)以便進(jìn)行控制，授權(quán)批準(zhǔn)按其形式可分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。不論采用哪一種授權(quán)批準(zhǔn)方式，農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織必須建立授權(quán)批準(zhǔn)體系，各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使相應(yīng)職權(quán)，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
3.強(qiáng)化內(nèi)部審計作用
審計部，設(shè)置應(yīng)高于其他部門，以加強(qiáng)其獨立性和權(quán)威性，這種組織形式有利于農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。同時，其職能也應(yīng)從查錯防弊型向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)變。在農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營上，建立全程監(jiān)控防線，在財會部門常規(guī)性核算基礎(chǔ)上，對各崗位、各項業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性的檢查，通過內(nèi)部稽核、離任審計、落實舉報紀(jì)律檢查、專項審計等手段，爭取找到一條適合組織發(fā)展的內(nèi)部審計方法。此外，農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織在配備內(nèi)審人員時，不但要配備懂得會計、審計專業(yè)知識的人員，而且還要配備掌握企業(yè)管理、公共關(guān)系以及工程技術(shù)專業(yè)知識的人員，從而優(yōu)化內(nèi)審人員結(jié)構(gòu)。
4.加強(qiáng)組織規(guī)模建設(shè)
要改變組織規(guī)模過小的狀況，首先，政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)各地農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展方向，用產(chǎn)業(yè)政策引導(dǎo)、鼓勵、支持農(nóng)民創(chuàng)辦各種不同類型的農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織；二是采取靈活的方式解決農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的資金融通問題；尤其是金融部門應(yīng)擴(kuò)大對農(nóng)業(yè)、農(nóng)村的服務(wù)范圍；三是財政、工商、稅務(wù)、計劃、國土、交通、技術(shù)監(jiān)督等部門要從實際出發(fā)，制定促進(jìn)農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織發(fā)展的具體措施，出臺扶持政策，加大支持力度，為農(nóng)民農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織的興辦、經(jīng)營、發(fā)展排憂解難，把農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織培育成為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的“龍頭企業(yè)”。
總之，不管采用何種內(nèi)部控制方法，不管如何建立農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織治理結(jié)構(gòu)，都應(yīng)確立管理層在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位。從我國《農(nóng)村合作機(jī)構(gòu)內(nèi)控指引》的規(guī)定看，建立健全的農(nóng)村合作經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部控制制度對于保證會計資料的真實可靠，減少工作差錯，加強(qiáng)工作人員責(zé)任心，維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律、經(jīng)營秩序，防止或抑制營私舞弊行為發(fā)生以及事后審計工作具有重要作用。
參考文獻(xiàn)