時(shí)間：2023-09-14 17:39:03
導(dǎo)語(yǔ)：在成本會(huì)計(jì)定額比例法的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)專業(yè)的核心課程，近期來(lái)看，初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試中會(huì)計(jì)科目的考試，CPA考試中財(cái)務(wù)成本管理的考試都涉及到本門(mén)課程的內(nèi)容；長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，不管今后學(xué)生是直接就業(yè)還是讀研深造，學(xué)習(xí)本門(mén)課程都有著非常重要的意義。為了讓學(xué)生重視并且學(xué)好這門(mén)課程，第一次上課就必須給學(xué)生提出嚴(yán)格的要求，比如課前要及時(shí)預(yù)習(xí)，課上要認(rèn)真聽(tīng)講，課后要獨(dú)立完成作業(yè)等等，并制定出具體的獎(jiǎng)懲措施，日后嚴(yán)格執(zhí)行。
二、成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
（一）邏輯性強(qiáng)。成本會(huì)計(jì)最突出的一個(gè)特點(diǎn)就是邏輯性特別強(qiáng)，即前后各個(gè)章節(jié)都是一環(huán)扣著一環(huán)，它們之間存在著緊密的聯(lián)系。成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論部分主要是圍繞其基本職能———成本核算展開(kāi)的，具體而言是成本核算的一般程序。成本核算的程序指的是對(duì)產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配，按照一定的方法和步驟最終計(jì)算出產(chǎn)品完工成本和月末在產(chǎn)品成本的過(guò)程，主要包括各項(xiàng)要素費(fèi)用的歸集與分配、跨期費(fèi)用的歸集與分配、輔助生產(chǎn)費(fèi)用的歸集與分配、制造費(fèi)用的歸集與分配以及生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的分配五部分，其中前四部分是各項(xiàng)費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間的分配，即“橫向分配”，最后一部分是生產(chǎn)費(fèi)用在同一種產(chǎn)品的完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的分配，即“縱向分配”?！皺M向分配”是“縱向分配”的基礎(chǔ)，必須先進(jìn)行學(xué)習(xí)，而“橫向分配”內(nèi)部四個(gè)部分的次序也不能改變，有著嚴(yán)格的邏輯關(guān)系。在學(xué)習(xí)基礎(chǔ)理論之后，再結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)及管理要求才能選擇具體的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，主要包括三種基本方法：品種法、分批法和分步法；兩種輔助方法；分類法和定額法。在這些方法中，品種法是最基本的方法，其他方法都是在此基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，所以品種法學(xué)習(xí)的好壞也直接影響著對(duì)其他方法的理解。
（二）相近概念多。在成本會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)過(guò)程中會(huì)遇到很多相近的概念，有些只是一字之差，有些只是順序顛倒，但它們的涵義卻有著較大的差別。例如直接生產(chǎn)費(fèi)用和間接生產(chǎn)費(fèi)用、直接計(jì)入費(fèi)用和間接計(jì)入費(fèi)用、消耗定額和定額消耗量、工時(shí)定額和定額工時(shí)、費(fèi)用定額和定額費(fèi)用、定額消耗量與定額費(fèi)用等等，究竟它們之間有著怎樣的聯(lián)系與區(qū)別？把握這些概念對(duì)于學(xué)生在理論學(xué)習(xí)和具體的計(jì)算中都有著重要的作用。
（三）方法多種多樣。如上文所述，在成本會(huì)計(jì)中，產(chǎn)品成本的計(jì)算方法很多，主要有五種。除此之外，在成本核算的一般程序中，也涉及到很多的分配方法，例如材料費(fèi)用的分配，有定額消耗量比例法、定額費(fèi)用比例法、產(chǎn)量（體積、重量）比例法等；輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配有五種方法，包括直接分配法、交互分配法、計(jì)劃成本法分配法、代數(shù)分配法和順序分配法；制造費(fèi)用的分配包括四種方法，包括生產(chǎn)工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時(shí)比例法和年度計(jì)劃分配率分配法；生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的分配有七種方法，包括在產(chǎn)品不計(jì)算成本法、在產(chǎn)品按年初固定數(shù)計(jì)算法、在產(chǎn)品按所耗直接材料計(jì)算法、在產(chǎn)品按定額成本計(jì)算法、約當(dāng)產(chǎn)量比例法、在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品成本計(jì)算法以及定額比例法。這些方法思路都比較簡(jiǎn)單，計(jì)算也只是涉及簡(jiǎn)單的加減乘除，單學(xué)起來(lái)沒(méi)有多大難度，可是對(duì)于初學(xué)者在學(xué)習(xí)的過(guò)程別容易混淆，甚至搞不清楚某種方法是在什么時(shí)候?qū)W的。
（四）計(jì)算量大。成本會(huì)計(jì)不像之前所學(xué)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要以賬務(wù)處理為主，以計(jì)算為輔；恰恰相反，它是以計(jì)算為主，賬務(wù)處理為輔。成本會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容是成本核算的一般程序和各種成本計(jì)算方法，程序中涉及到很多的方法，前面已經(jīng)述及，這其中的每一種方法都有一定的計(jì)算量；而后續(xù)各種具體的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，在選擇產(chǎn)品成本對(duì)象之后，都要用到程序中相關(guān)的分配方法依次展開(kāi)計(jì)算，每一次計(jì)算可能都得保留小數(shù)，并且前面如若出現(xiàn)一點(diǎn)閃失，就決定后面再也算不對(duì)了。此外輔助方法定額法在使用過(guò)程中也牽涉到很多的計(jì)算。
三、成本會(huì)計(jì)日常教學(xué)中應(yīng)注意的問(wèn)題
（一）采用多媒體與板書(shū)結(jié)合的教學(xué)方式。成本會(huì)計(jì)邏輯性很強(qiáng)，計(jì)算量很大，且數(shù)字之間有著嚴(yán)密的勾稽關(guān)系。首先，使用多媒體很容易將本門(mén)課程的邏輯框架以及每一章每一節(jié)的基本內(nèi)容以結(jié)構(gòu)圖的形式先展示給學(xué)生，讓學(xué)生有一個(gè)感性的認(rèn)識(shí)，并且在后續(xù)講到具體內(nèi)容時(shí)還可以回放，進(jìn)而加深學(xué)生對(duì)于知識(shí)的理解；其次，成本會(huì)計(jì)經(jīng)過(guò)大量的計(jì)算之后，其結(jié)果主要體現(xiàn)在各個(gè)分配表和明細(xì)賬之間，而這些賬表之間的數(shù)字也有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，采用多媒體以表格的形式展現(xiàn)出來(lái)清晰易懂，也節(jié)約了重復(fù)板書(shū)的時(shí)間；最后，成本會(huì)計(jì)的計(jì)算很多，過(guò)程也較為復(fù)雜，如果只是通過(guò)幻燈片播放，學(xué)生就會(huì)印象不深刻，容易導(dǎo)致眼高手低，所以具體的計(jì)算建議采用板書(shū)，讓學(xué)生也參與進(jìn)來(lái)，親自動(dòng)手算一算，提高其積極性。所以，建議采用多媒體和板書(shū)相結(jié)合的方式進(jìn)行授課。
（二）采用比較分析的教學(xué)方法。由于成本會(huì)計(jì)中的計(jì)算方法多種多樣，這些方法的側(cè)重點(diǎn)不同，適用范圍不同，有著各自的優(yōu)缺點(diǎn)。針對(duì)這種情況，教師在講授這些相關(guān)內(nèi)容時(shí)最好采用比較分析的方法，通過(guò)對(duì)比分析它們的共同點(diǎn)及其區(qū)別，便于學(xué)生掌握理解。例如，成本會(huì)計(jì)中雖然有很多的分配方法，但這些分配方法的分配思路及其命名都是一樣的。思路如下：先確定“分配誰(shuí)，分給誰(shuí)”，再選擇分配標(biāo)準(zhǔn)；計(jì)算分配率，“××分配率=待分配數(shù)額/各分配對(duì)象分配標(biāo)準(zhǔn)之和”，并進(jìn)行分配，“某分配對(duì)象應(yīng)分配數(shù)額=該分配對(duì)象分配標(biāo)準(zhǔn)×對(duì)應(yīng)分配率”，這樣分析后學(xué)生就會(huì)很容易掌握一些方法的計(jì)算；再比較一下這些方法的名字，定額消耗量比例法、產(chǎn)量比例法、生產(chǎn)工時(shí)比例法、約當(dāng)產(chǎn)量比例法等，經(jīng)過(guò)分析之后會(huì)發(fā)現(xiàn)，成本會(huì)計(jì)中所有的分配方法都是以“分配標(biāo)準(zhǔn)+比例法”命名的，這樣學(xué)生再看到這些名字時(shí)心里就很清楚了。再如前面提到的幾組概念，應(yīng)該放到一起給出清晰的涵義，然后比較這些概念之間的區(qū)別與聯(lián)系，利用表格的形式進(jìn)行總結(jié)。還有輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配的五種方法、制造費(fèi)用分配的四種方法、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的七種方法、產(chǎn)品成本計(jì)算的三種基本方法以及兩種輔助方法、分步法中的逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法等內(nèi)容都可采用比較分析法教學(xué)。
（三）采用案例教學(xué)。成本會(huì)計(jì)如果僅僅采用純理論的教學(xué)，就會(huì)使那些復(fù)雜的計(jì)算顯得單調(diào)而枯燥，所以最好能在重要的章節(jié)結(jié)束之后結(jié)合學(xué)生所學(xué)知識(shí)講述一個(gè)案例，這樣既可以提高課堂的趣味性，又可以讓學(xué)生積極主動(dòng)地參與進(jìn)來(lái)，提高其自主性。但所選擇的案例一定要貼近我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，并具有一定的代表性，能夠較好地體現(xiàn)教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)要求；另外對(duì)于選擇的案例一定要精心組織，要求學(xué)生課前做好準(zhǔn)備，課堂討論時(shí)做好引導(dǎo)啟發(fā)，鼓勵(lì)學(xué)生踴躍發(fā)言，全面深入地進(jìn)行分析；最后要做好總結(jié)評(píng)價(jià)，使學(xué)生認(rèn)識(shí)到自己的優(yōu)勢(shì)和不足，不斷地提高學(xué)生案例分析的能力。
關(guān)鍵詞：成本核算；思路；成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
原標(biāo)題：成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的一般思路
收錄日期：2011年10月26日
不管什么時(shí)候，成本會(huì)計(jì)都很重要。很多信息都是建立在成本基礎(chǔ)上的，一個(gè)企業(yè)從內(nèi)到外，每一步都離不開(kāi)有關(guān)成本的核算、管理及控制。因?yàn)樗粌H能夠提品、服務(wù)和客戶等方面的成本信息，而且能夠?yàn)楣芾碚咛峁┕┧麄冇?jì)劃、控制和決策的信息。
在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇的情況下，成本會(huì)計(jì)不再局限于確定存貨成本，企業(yè)需要更加精確、更加相關(guān)的成本信息，以整合產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和售后服務(wù)，成本會(huì)計(jì)正扮演新的角色。任何事物都是在發(fā)展的，并且在進(jìn)步，可是萬(wàn)變不離其宗，成本會(huì)計(jì)的后續(xù)管理和控制等等，都離不開(kāi)最原始的成本核算，成本核算是基礎(chǔ)，沒(méi)有成本核算就沒(méi)有成本會(huì)計(jì)，后面所謂的管理與控制更是無(wú)從談起。要進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算，核算思路是關(guān)鍵，如何培養(yǎng)成本核算思路，成為成本會(huì)計(jì)工作者必須考慮的一個(gè)問(wèn)題。因?yàn)槿绻軌蛘页鲆粋€(gè)大眾的成本會(huì)計(jì)核算思路，這會(huì)讓我們的成本會(huì)計(jì)工作者到任何一個(gè)企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算工作都能得心應(yīng)手，特別是對(duì)我們的成本會(huì)計(jì)新手非常有用。因此，我們有必要好好的探索一下。
第一步，來(lái)到一個(gè)企業(yè)，首先要對(duì)這個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程做個(gè)非常詳細(xì)的了解。一個(gè)對(duì)本企業(yè)不熟悉的成本會(huì)計(jì)工作者是勝任不了成本會(huì)計(jì)工作的，不管這個(gè)人多聰明都不行。對(duì)企業(yè)做個(gè)非常詳盡的了解是必需的。至于具體去了解什么東西，我們可以去車間看看，看看它的產(chǎn)品制作流程；去倉(cāng)庫(kù)看看，看看它的存儲(chǔ)狀況，收發(fā)貨業(yè)務(wù)流程，單據(jù)流程以及各種材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的型號(hào)、計(jì)價(jià)方式，等等；去銷售部、調(diào)度部看看它的產(chǎn)品銷售接單及發(fā)貨流程；詳細(xì)了解財(cái)務(wù)部的核算流程，整個(gè)企業(yè)的單證流轉(zhuǎn)等。這些基礎(chǔ)工作做好了，后續(xù)的工作才好開(kāi)展。
第二步，要重點(diǎn)了解管理者對(duì)成本核算的要求。了解他們想要什么樣的報(bào)表（具本體現(xiàn)在報(bào)表格式及內(nèi)容上），這也就是我們會(huì)計(jì)上的重要性原則。管理者需要我們重點(diǎn)反映什么，哪些需要詳細(xì)列示，他們所指的生產(chǎn)成本具體有哪些內(nèi)涵，因?yàn)檫@方面每個(gè)企業(yè)的要求都不一樣。接著，我們就要按要求去搜集和整理資料，同樣按重要性原則，重點(diǎn)的，詳解分格列示；不重要的，簡(jiǎn)單求和合并列示。
第三步，著手生產(chǎn)成本的核算。首先是材料成本的核算，按管理者的要求，同樣是重要性原則，分主要材料和輔助材料兩大塊來(lái)歸集，歸集對(duì)象的確定根據(jù)選定的成本核算方法來(lái)定，品種法就按品種歸集，分批法就按批次歸集，分步法就按步驟歸集，分類法就按類別歸集。材料費(fèi)用大項(xiàng)歸集完了以后，接下來(lái)就是內(nèi)部的分配。品種法是各品種間的分配（看是否有共同使用的材料或小料分?jǐn)偟龋?，分步法就是各步驟間的分配，等等。后續(xù)詳細(xì)的分配我們可以采用系數(shù)分配法（定額耗用量比例分配法）、重量分配法、定額成本法等。人工成本、制造費(fèi)用的核算與分配，我們?nèi)∝?cái)務(wù)部的工資核算表及制造費(fèi)用明細(xì)表，一般都是按工時(shí)進(jìn)行分配，也有特殊的，如果制造費(fèi)用里面有些項(xiàng)目更適合按其他的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，比如說(shuō)水費(fèi)之類的，如果更適合按產(chǎn)品的產(chǎn)量分，我們也可以按產(chǎn)量分，總之哪種更適合，管理都又需要重點(diǎn)列示這一塊，那我們就把這些項(xiàng)目具體和重點(diǎn)分開(kāi)反映。同樣體現(xiàn)重要性原則。有輔助生產(chǎn)車間的，在進(jìn)行制造費(fèi)用分配前，我們還要進(jìn)行輔助生產(chǎn)成本的核算與分配，同樣是收集輔助生產(chǎn)部門(mén)的各項(xiàng)費(fèi)用及相關(guān)部門(mén)的收益明細(xì)。接下來(lái)可以采用直接分配法、交互分配法、計(jì)劃成本法、代數(shù)分配法等各種方法進(jìn)行各輔助生產(chǎn)成本的分配。再接下來(lái)，我們要把各生產(chǎn)成本類科目的費(fèi)用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，可采用約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法、定額成本計(jì)算法等。將各完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的具體成本核算資料整理出來(lái)，算出完工產(chǎn)品的總成本、單位成本，然后就是完工產(chǎn)品的入庫(kù)。生產(chǎn)成本到此，基本核算完畢。
第四步，期間費(fèi)用（期間成本）的核算。首先是發(fā)出產(chǎn)品成本的核算問(wèn)題，涉及發(fā)出產(chǎn)品的計(jì)價(jià)問(wèn)題，可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均等。哪個(gè)更切合實(shí)際，更符合管理者的要求，我們一般就按哪種方法進(jìn)行發(fā)出產(chǎn)品成本的計(jì)價(jià)，查看財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、投資收益、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益等科目的賬戶，看是否有遺漏，要確保費(fèi)用賬目完整可靠。
至此，所有成本基礎(chǔ)核算也就核算完畢了。接下來(lái)，就是成本管理了，根據(jù)以前的成本核算資料，采用一定的方法，對(duì)后期的各項(xiàng)成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，預(yù)測(cè)出各種可能的方案或結(jié)果，然后進(jìn)行決策，最后就是規(guī)劃，規(guī)劃如何去做，如何實(shí)現(xiàn)決策要求的目標(biāo)，給各成本相關(guān)部門(mén)做出計(jì)劃，下達(dá)任務(wù)書(shū)。接下來(lái)就是實(shí)行過(guò)程中的控制，再接著就是考評(píng)與分析。分析控制結(jié)果，是否有較好的完成任務(wù)，各成本費(fèi)用項(xiàng)目是節(jié)約了還是超標(biāo)了，進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本核算（三差異，二差異法等），找出導(dǎo)致結(jié)果的原因。進(jìn)展好的，進(jìn)一步發(fā)揚(yáng)，并定期調(diào)整原先的計(jì)劃；進(jìn)展不好的，查清原因，采取措施糾正，合理的超標(biāo)，要對(duì)計(jì)劃進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。這樣，成本會(huì)計(jì)的一個(gè)周期的基本循環(huán)也就結(jié)束了。明天開(kāi)始，我們又要開(kāi)始新一輪的循環(huán)，但我們?cè)诓粩嗟倪M(jìn)步。
總而言之，在成本核算過(guò)程中，對(duì)于思路的問(wèn)題，首先要打好的理論基礎(chǔ)就是：拿到一張憑證，先要分清它是屬于產(chǎn)品的成本，還是不是產(chǎn)品的成本，是生產(chǎn)成本還是期間成本，要分清楚它是本期的還是下期的。對(duì)于成本核算來(lái)說(shuō)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，只有本期的，才是我們要的。確定是本期的以后，要分清是A產(chǎn)品的、還是B產(chǎn)品的、還是C產(chǎn)品的。分清是誰(shuí)的以后，是A的就放到A產(chǎn)品那一塊，歸到A產(chǎn)品，是B的就放B那一塊，歸到B產(chǎn)品。然后再分別看A、B、C產(chǎn)品共同的那一塊，將各產(chǎn)品的成本費(fèi)用在各自的在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。這就是我在成本會(huì)計(jì)工作中總結(jié)出的一條成本核算思路，也許對(duì)我們剛畢業(yè)的大學(xué)生有用。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]萬(wàn)壽義，任月君.成本會(huì)計(jì)[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系列教材，2010.6.
綜合復(fù)習(xí)與鞏固成本會(huì)計(jì)課程所學(xué)的理論知識(shí)，做到理論聯(lián)系實(shí)際，培養(yǎng)和提高會(huì)計(jì)核算的實(shí)際操作能力。
加深對(duì)成本會(huì)計(jì)核算過(guò)程以及核算方法的理解和掌握，為畢業(yè)后從事會(huì)計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。
實(shí)習(xí)內(nèi)容：
本次實(shí)項(xiàng)內(nèi)容：
1.各種成本費(fèi)用的歸集與分配。
2.各種成本基本計(jì)算方法（品種法、分批法、分步法）的綜合訓(xùn)練。
一、生產(chǎn)成本的歸集與分配是基礎(chǔ)部分，它對(duì)以后幾章內(nèi)容有很大作用。成本歸集與分配過(guò)程實(shí)際上就是成本計(jì)算過(guò)程。在本次實(shí)習(xí)中，我們按照成本核算的基本程序，先后對(duì)材料費(fèi)用、職工薪酬、其他費(fèi)用、輔助生產(chǎn)費(fèi)用、制造費(fèi)用、廢品損失、完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品七個(gè)方面進(jìn)行了分章做題練習(xí)，經(jīng)過(guò)實(shí)習(xí)我基本能夠?qū)@些費(fèi)用進(jìn)行分配。在這些章節(jié)中難度不大，只要掌握了一些方法，在加耐心做題訓(xùn)練，就能熟練掌握了?？梢哉f(shuō)這些章的內(nèi)容不難，學(xué)好了這些，以后的部分學(xué)習(xí)起來(lái)就容易了。
在材料費(fèi)用方面，分配費(fèi)用比較簡(jiǎn)單，比如一批材料為幾種產(chǎn)品共同使用，應(yīng)根據(jù)一定的分配方法如按材料消耗定額或材料定額費(fèi)用分配，從而計(jì)入各產(chǎn)品成本；人工費(fèi)用方面，應(yīng)按成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集，生產(chǎn)工人的計(jì)入生產(chǎn)成本，車間管理人員的計(jì)入制造費(fèi)用，廠部管理部門(mén)的計(jì)入管理費(fèi)用等，若生產(chǎn)多種產(chǎn)品，應(yīng)按一定的方法如實(shí)際工時(shí)進(jìn)行分配后分別計(jì)入各成本項(xiàng)目；輔助生產(chǎn)費(fèi)用方面，在本次實(shí)習(xí)中，主要運(yùn)用交互分配法分配，這里用的方法相對(duì)來(lái)說(shuō)難度比前面的大，不過(guò)最重要的求分配率；制造費(fèi)用的分配方面，將在生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費(fèi)用按一定的方法如工時(shí)比例、定額材料比例，分配計(jì)入各有關(guān)產(chǎn)品的基本生產(chǎn)成本項(xiàng)目中；廢品損失計(jì)算，在核算時(shí)，將不可修復(fù)廢品的生產(chǎn)成本和可修復(fù)廢品發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“廢品損失”賬戶的借方，將受到的賠款和廢品殘值計(jì)入“廢品損失”賬戶的貸方，然后結(jié)轉(zhuǎn)出凈損失；完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本的計(jì)算是成本核算的最后一項(xiàng)內(nèi)容，也是很難很重要的部分在實(shí)習(xí)中我們主要用約當(dāng)產(chǎn)量法，定額成本法和定額費(fèi)用分配法來(lái)做,在這里我們花費(fèi)了好多時(shí)間。
二、各種產(chǎn)品成本計(jì)算方法綜合運(yùn)用。在實(shí)習(xí)的過(guò)程中我們只是講了品種法.分批法和分步法。其中品種法是最基本的方法，好多企業(yè)都用這中方法，在實(shí)習(xí)過(guò)程中花費(fèi)了好幾節(jié)課；而分批法是按批別作為計(jì)算對(duì)象，是一種訂單生產(chǎn)，成本計(jì)算期與核算報(bào)告期不一致，一般不考慮在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品的分配問(wèn)題；分步法是以生產(chǎn)步驟作為計(jì)算對(duì)象，適用于大量大批生產(chǎn)，分步法是最難的，分步法分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，分步法實(shí)際是品種法的多次應(yīng)用，最難的部分是要成本還原，學(xué)習(xí)了這些方法后老師帶著我們對(duì)這些方法分別做了綜合訓(xùn)練。
心得體會(huì)：
1.經(jīng)過(guò)四周的實(shí)習(xí)，讓我真正體會(huì)到成本會(huì)計(jì)是一項(xiàng)巨大而復(fù)雜的工作，它最考驗(yàn)一個(gè)人的耐力與細(xì)心，每一個(gè)過(guò)程都是非常的復(fù)雜與繁瑣，所以一定要養(yǎng)成細(xì)心做事的習(xí)慣；
2.經(jīng)過(guò)實(shí)習(xí)，使我比較全面、系統(tǒng)的了解和熟悉了現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)核算各個(gè)環(huán)節(jié)的基本內(nèi)容，加深了我對(duì)成本會(huì)計(jì)核算基本原則和方法的理解，使我對(duì)成本會(huì)計(jì)操作的基本技能更加熟練，為我們以后的學(xué)習(xí)和工作打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；
3.以前沒(méi)有學(xué)懂的一些東西，在這個(gè)實(shí)習(xí)過(guò)程中我基本把它們弄懂了，可以說(shuō)這是對(duì)我所學(xué)知識(shí)的復(fù)習(xí)和深化；
4.實(shí)習(xí)中以前教我們財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的那個(gè)老師采用的方法就是讓同學(xué)來(lái)講，同學(xué)講后又親自來(lái)給同學(xué)講，我認(rèn)為這種方法很好，它可以鍛煉同學(xué)的能力又可以督促同學(xué)的實(shí)習(xí)，同學(xué)可以充分發(fā)揮自己的長(zhǎng)處來(lái)給同學(xué)教授好的方法和知識(shí)。
關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)；核算；難點(diǎn)突破
本文系省級(jí)質(zhì)量工程項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014jyxm604）和院級(jí)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014JYJG02）階段性研究成果
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年4月22日
一、研究背景
要想學(xué)好成本會(huì)計(jì)這門(mén)功課，就必須掌握成本核算的理論知識(shí)，了解不同企業(yè)生產(chǎn)工藝及企業(yè)管理特點(diǎn)，把課本知識(shí)與實(shí)踐相結(jié)合。相對(duì)于本科相同專業(yè)的生源來(lái)說(shuō)，由于高職院校的生源的學(xué)業(yè)素質(zhì)差，他們?cè)趯W(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)這門(mén)課時(shí)，往往有較大的畏難情緒。通常分不清楚哪些方法是材料費(fèi)核算時(shí)采用，哪些方法是輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算時(shí)采用，哪些方法又是制造費(fèi)用核算所采用。出現(xiàn)課堂上聽(tīng)講基本能領(lǐng)會(huì)，下課后做實(shí)務(wù)練習(xí)就錯(cuò)的現(xiàn)象。為此，作為高職院校從事成本會(huì)計(jì)教學(xué)的教師，筆者認(rèn)為除了在平時(shí)的教學(xué)中向?qū)W生講解如何充分了解成本核算體系，強(qiáng)調(diào)將要素費(fèi)用的歸集和分配方法同成本核算的業(yè)務(wù)流程緊密結(jié)合外，更要從學(xué)習(xí)方法上和途徑中尋找簡(jiǎn)單有趣且快捷的方法。這里，就以輔助生產(chǎn)費(fèi)用方法之一交叉相互分配法和生產(chǎn)費(fèi)用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配方法之一大約相當(dāng)完工產(chǎn)量比例法來(lái)進(jìn)行研究。
二、重點(diǎn)和難點(diǎn)之一：交互分配法
按照現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)的要求，交互分配法是輔助費(fèi)用的分配方法中的重要知識(shí)點(diǎn)，同時(shí)也是較難掌握的知識(shí)點(diǎn)。高職學(xué)生很少有充分理解和掌握這一輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，大部分同學(xué)一知半解，有的同學(xué)干脆放棄這一方法的學(xué)習(xí)。下面用七言律詩(shī)的形式進(jìn)行了如下總結(jié)：
交互分配法（七律）
交互“比率”求輔費(fèi)
增減輔費(fèi)待外分
待外分配“再比率”
有了“再比”各自乘
舉例：某制造類公司有輔助一車間和輔助二車間共兩個(gè)輔助車間，本月輔助一車間和輔助二車間分別發(fā)生費(fèi)用540，000元和360，000元。其勞務(wù)提供情況如表一。該公司設(shè)置“生產(chǎn)和一般耗用”成本項(xiàng)目，生產(chǎn)M、N兩種產(chǎn)品，M產(chǎn)品定額工時(shí)為240，000小時(shí)，N產(chǎn)品定額工時(shí)為1，300，000小時(shí)，輔助生產(chǎn)車間的工作量按工時(shí)比例分配。（表1）
根據(jù)上面的七言律詩(shī)進(jìn)行這樣的計(jì)算步驟：
（一）交互“比率”求輔費(fèi)
交互分配的輔助一車間費(fèi)用分配率=540000/2700000=0.2 （元/度）
輔助二車間應(yīng)分配輔助一車間的電費(fèi)=700000*0.2=140000（元）
交互分配的輔助二車間費(fèi)用分配率=360000/120000=3 （元/度）
輔助一車間應(yīng)分配輔助二車間的費(fèi)用=20000×3=60000（元）
（二）增減輔費(fèi)待外分
輔助一車間對(duì)外待分配費(fèi)用=540000+60000-140000=460000（元）
輔助二車間對(duì)外待分配費(fèi)用=360000+140000-60000=440000（元）
（三）待外分配“再比率”
輔助一車間對(duì)外分配費(fèi)用比率=460000/（1200000+650000+120000+30000）=0.23（元/度）
輔助二車間對(duì)外分配費(fèi)用比率=440000/（60000+40000）=4.4（元/度）
（四）有了“再比”各自乘
M產(chǎn)品應(yīng)分配輔助一車間電費(fèi)=1200000×0.23=276000（元）
N產(chǎn)品應(yīng)分配輔助一車間電費(fèi)=650000×0.23=149500（元）
基本生產(chǎn)車間應(yīng)分配輔助一車間費(fèi)用=120000×0.23=27600（元）
基本生產(chǎn)車間應(yīng)分配輔助二車間費(fèi)用=60000×4.4=264000（元）
企業(yè)管理部門(mén)應(yīng)分配輔助一車間費(fèi)用=30000×0.23=6900（元）
企業(yè)管理部門(mén)應(yīng)分配輔助二車間費(fèi)用=40000×4.4=176000 （元）
據(jù)此可以得出如表2情況的分配結(jié)果。（表2）
三、重點(diǎn)和難點(diǎn)之二：約當(dāng)量比例法
約當(dāng)量比例法是應(yīng)用廣泛且計(jì)算步驟多且計(jì)算復(fù)雜的方法。然而高職學(xué)生對(duì)這種方法的運(yùn)用上不知道如何計(jì)算完工程度。在此，也可以用七言律詩(shī)的形式進(jìn)行了如下總結(jié)：
約當(dāng)行（七律）
約當(dāng)比例三約當(dāng)
材料約當(dāng)看投料
人工約當(dāng)在工時(shí)
制費(fèi)約當(dāng)同工效
有了三約得三率
費(fèi)用分配乘三率
一率相乘材料費(fèi)
二率相乘薪酬費(fèi)
三率相乘制造費(fèi)
三費(fèi)相加算完工
有了完工得在產(chǎn)
完工、在產(chǎn)并列出
舉例：某制造類生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)Y產(chǎn)品，分別經(jīng)過(guò)一、二、三道工序加工制成，原材料于每個(gè)工序開(kāi)始投入，各工序在產(chǎn)品在本產(chǎn)品的完工程序平均值50%計(jì)算。月末在產(chǎn)品數(shù)量400件，本月完工產(chǎn)品數(shù)量為1，000件。月末制造費(fèi)用累計(jì)36，450元，直接材料費(fèi)用累計(jì)70，800元，直接工資費(fèi)用累計(jì)30，375元。月末每道工序在產(chǎn)品狀態(tài)情況和定額資料如表3所示。（表3）
根據(jù)上述資料，結(jié)合上文的《約當(dāng)行》（七律）作如下計(jì)算：
（一）約當(dāng)比例三約當(dāng)。這里的“三約當(dāng)”是指產(chǎn)品成本要素費(fèi)用構(gòu)成中的材料費(fèi)約當(dāng)量、人工費(fèi)約當(dāng)量和制造費(fèi)用約當(dāng)量。
（二）材料約當(dāng)看投料。是指產(chǎn)品成本中的材料費(fèi)約當(dāng)產(chǎn)量要以每道工序的投放材料情況。
第一道工序：50×50%/160×100%=15.625%
第二道工序：（50+50×50%）/160×100%=46.875%
第三道工序：（50+50+60×50%）/160×100%=81.25%
第一道工序：100×15.625%=15.625（件）
第二道工序：200×46.875%=93.75（件）
第三道工序：100×81.25%=81.25（件）
月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量=15.625+93.75+81.25=191件
（三）人工約當(dāng)在工時(shí)。是指產(chǎn)品成本中的人工費(fèi)約當(dāng)產(chǎn)量要以每道工序的人工工時(shí)投入情況。
第一道工序：40×50%/100×100%=20%
第二道工序：（40+30×50%）/100×100%=55%
第三道工序：（40+30+30×50%）/100×100%=85%
第一道工序：100×20%=20（件）
第二道工序：200×55%=110（件）
第三道工序：100×85%=85（件）
在產(chǎn)品月末約當(dāng)產(chǎn)量=20+110+85=215件
（四）制費(fèi)約當(dāng)同工效。是指產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用約當(dāng)產(chǎn)量要以每道工序的人工工時(shí)投入情況。
（五）有了三約得三率。是指材料費(fèi)項(xiàng)目的分配率、人工費(fèi)項(xiàng)目的分配率和制造費(fèi)用項(xiàng)目的分配率。
一率，材料項(xiàng)目分配率=70800/（1000+191）=59.7（元/件）
二率，人工費(fèi)項(xiàng)目分配率=30375/（1000+215）=30（元/件）
三率，制造費(fèi)項(xiàng)目分配率=36450/（1000+215）=115（元/件）
（六）費(fèi)用分配乘三率，一率相乘材料費(fèi)，二率相乘薪酬費(fèi)，三率相乘制造費(fèi)
完工產(chǎn)品本月材料費(fèi)=1000×59.7=59700元
完工產(chǎn)品本月人工費(fèi)=1000×25=25000元
完工產(chǎn)品本月制造費(fèi)=1000×30=30000元
（七）三費(fèi)相加算完工
本月完工產(chǎn)品成本=1000×115=115000元
（八）有了完工得在產(chǎn)
本月在產(chǎn)品成本=59.7×191+25×215+30×215=23227.7元
（九）完工、在產(chǎn)并列出
本月在產(chǎn)品成本和完工產(chǎn)品品并列情況如表4。（表4）
四、結(jié)束語(yǔ)
由此可見(jiàn)，復(fù)雜冗長(zhǎng)的計(jì)算規(guī)則，可以通過(guò)把其計(jì)算過(guò)程改編成古詩(shī)詞的形式，方便了學(xué)生記憶，減輕記憶負(fù)擔(dān)。同時(shí)，還增加了學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的趣味性和文學(xué)性，大大激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的興趣。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]宋勝菊等.新編成本會(huì)計(jì)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.
實(shí)訓(xùn)內(nèi)容：1. 各種成本費(fèi)用的歸集與分配。
2. 各種成本基本計(jì)算方法（品種法、分批法、分步法）的綜合訓(xùn)練。
一、生產(chǎn)成本的歸集與分配是基礎(chǔ)部分，它對(duì)以后幾章內(nèi)容有很大作用。成本歸集與分配過(guò)程實(shí)際上就是成本計(jì)算過(guò)程。在本次實(shí)習(xí)中，我們按照成本核算的基本程序，先后對(duì)材料費(fèi)用、職工薪酬、其他費(fèi)用、輔助生產(chǎn)費(fèi)用、制造費(fèi)用、廢品損失、完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品七個(gè)方面進(jìn)行了分章做題練習(xí)，經(jīng)過(guò)實(shí)習(xí)我基本能夠?qū)@些費(fèi)用進(jìn)行分配。在這些章節(jié)中難度不大，只要掌握了一些方法，在加耐心做題訓(xùn)練，就能熟練掌握了。可以說(shuō)這些章的內(nèi)容不難，學(xué)好了這些，以后的部分學(xué)習(xí)起來(lái)就容易了。
在材料費(fèi)用方面，分配費(fèi)用比較簡(jiǎn)單，比如一批材料為幾種產(chǎn)品共同使用，應(yīng)根據(jù)一定的分配方法如按材料消耗定額或材料定額費(fèi)用分配，從而計(jì)入各產(chǎn)品成本；人工費(fèi)用方面，應(yīng)按成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集，生產(chǎn)工人的計(jì)入生產(chǎn)成本，車間管理人員的計(jì)入制造費(fèi)用，廠部管理部門(mén)的計(jì)入管理費(fèi)用等，若生產(chǎn)多種產(chǎn)品，應(yīng)按一定的方法如實(shí)際工時(shí)進(jìn)行分配后分別計(jì)入各成本項(xiàng)目；輔助生產(chǎn)費(fèi)用方面，在本次實(shí)習(xí)中，主要運(yùn)用交互分配法分配，這里用的方法相對(duì)來(lái)說(shuō)難度比前面的大，不過(guò)最重要的求分配率；制造費(fèi)用的分配方面，將在生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費(fèi)用按一定的方法如工時(shí)比例、定額材料比例，分配計(jì)入各有關(guān)產(chǎn)品的基本生產(chǎn)成本項(xiàng)目中；廢品損失計(jì)算，在核算時(shí)，將不可修復(fù)廢品的生產(chǎn)成本和可修復(fù)廢品發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入“廢品損失”賬戶的借方，將受到的賠款和廢品殘值計(jì)入“廢品損失”賬戶的貸方，然后結(jié)轉(zhuǎn)出凈損失；完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本的計(jì)算是成本核算的最后一項(xiàng)內(nèi)容，也是很難很重要的部分在實(shí)習(xí)中我們主要用約當(dāng)產(chǎn)量法，定額成本法和定額費(fèi)用分配法來(lái)做，在這里我們花費(fèi)了好多時(shí)間。
二、各種產(chǎn)品成本計(jì)算方法綜合運(yùn)用。在實(shí)習(xí)的過(guò)程中我們只是講了品種法.分批法和分步法。其中品種法是最基本的方法，好多企業(yè)都用這中方法，在實(shí)習(xí)過(guò)程中花費(fèi)了好幾節(jié)課；而分批法是按批別作為計(jì)算對(duì)象，是一種訂單生產(chǎn)，成本計(jì)算期與核算報(bào)告期不一致，一般不考慮在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品的分配問(wèn)題；分步法是以生產(chǎn)步驟作為計(jì)算對(duì)象，適用于大量大批生產(chǎn)，分步法是最難的，分步法分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法，分步法實(shí)際是品種法的多次應(yīng)用，最難的部分是要成本還原，學(xué)習(xí)了這些方法后老師帶著我們對(duì)這些方法分別做了綜合訓(xùn)練。
心得體會(huì)：
1.經(jīng)過(guò)一周的實(shí)習(xí)，讓我真正體會(huì)到成本會(huì)計(jì)是一項(xiàng)巨大而復(fù)雜的工作，它最考驗(yàn)一個(gè)人的耐力與細(xì)心，每一個(gè)過(guò)程都是非常的復(fù)雜與繁瑣，所以一定要養(yǎng)成細(xì)心做事的習(xí)慣；
2.經(jīng)過(guò)實(shí)習(xí)，使我比較全面、系統(tǒng)的了解和熟悉了現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)核算各個(gè)環(huán)節(jié)的基本內(nèi)容，加深了我對(duì)成本會(huì)計(jì)核算基本原則和方法的理解，使我對(duì)成本會(huì)計(jì)操作的基本技能更加熟練，為我們以后的學(xué)習(xí)和工作打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；
公共績(jī)效管理推動(dòng)了公共部門(mén)會(huì)計(jì)角色的轉(zhuǎn)變，構(gòu)建有效的成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系成為發(fā)展趨勢(shì)。本文基于對(duì)公共部門(mén)績(jī)效管理價(jià)值鏈的分析，著重論述了公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的基本目標(biāo)結(jié)構(gòu)和模型構(gòu)建，并集中闡述了績(jī)效規(guī)劃階段、績(jī)效實(shí)施階段、績(jī)效評(píng)價(jià)階段以及績(jī)效溝通環(huán)節(jié)的成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的核心內(nèi)容，提出了公共部門(mén)對(duì)外披露的成本報(bào)告體系。
關(guān)鍵詞：
公共部門(mén)；成本會(huì)計(jì)；公共績(jī)效管理；國(guó)有資本績(jī)效評(píng)價(jià)
隨著企業(yè)成本會(huì)計(jì)的持續(xù)發(fā)展和不斷創(chuàng)新，成本會(huì)計(jì)在企業(yè)管理控制中發(fā)揮著日益重要的作用。那么，在公共部門(mén)中是否也需要構(gòu)建成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系來(lái)提高經(jīng)濟(jì)決策的有效性進(jìn)而強(qiáng)化績(jī)效管理？這個(gè)問(wèn)題的產(chǎn)生不僅是效仿?tīng)I(yíng)利性企業(yè)會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，也是源于公共部門(mén)管理環(huán)境的深刻轉(zhuǎn)變所帶來(lái)的會(huì)計(jì)角色定位的變化（陳志斌，2014）。
一、公共部門(mén)及其相關(guān)的成本概念
公共部門(mén)可以采用不同的標(biāo)準(zhǔn)加以界定。就廣義而言，公共部門(mén)可以包括國(guó)有企業(yè)。但公共部門(mén)的本意在于“公共性”，所以Gemmell （1993）提出根據(jù)政府公共性支出涵蓋的對(duì)象來(lái)界定公共部門(mén)的范圍。其潛在的含義是政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的投資或補(bǔ)貼并不能直接列為公共性支出，所以國(guó)有企業(yè)并不能被視作公共部門(mén)的一部分。根據(jù)這種分類方法，本文所研究的公共部門(mén)的范圍主要包括政府（部門(mén)）和公立的非營(yíng)利組織（比如被稱為“事業(yè)單位”的醫(yī)院和高校等），但不包括國(guó)有企業(yè)。公共部門(mén)的基本特征是公益性，但同時(shí)又具有非營(yíng)利性的特征，這意味著公共部門(mén)需要消耗和支配公共財(cái)物資源來(lái)履行其職能，即提供公共產(chǎn)品（包括優(yōu)效物品）和公共服務(wù)。斯蒂格利茨（2005）認(rèn)為，在混合經(jīng)濟(jì)模式下，公共部門(mén)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理論依據(jù)在于不完全市場(chǎng)的存在，或者說(shuō)公共部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的更有效配置。這一理論在實(shí)踐中的體現(xiàn)，就是公共性支出的績(jī)效問(wèn)題①。由此可見(jiàn)，公共績(jī)效管理是公共部門(mén)治理的核心問(wèn)題（Stark，2002）。在公共部門(mén)支出績(jī)效的測(cè)量和管理中，成本是一個(gè)重要的概念。對(duì)公共部門(mén)成本的測(cè)量可以從多個(gè)角度劃分為不同的層次，比如生產(chǎn)成本和服務(wù)成本、總服務(wù)成本和單位服務(wù)成本、可控成本和不可控成本等。服務(wù)成本在公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)中是一個(gè)重要的概念，是指公共部門(mén)在提供服務(wù)的過(guò)程中應(yīng)計(jì)的各項(xiàng)耗費(fèi)的總和，包括服務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的物質(zhì)消耗和勞動(dòng)消耗。服務(wù)成本是一項(xiàng)綜合性經(jīng)濟(jì)指標(biāo),能夠反映公共部門(mén)的服務(wù)能力和運(yùn)營(yíng)管理水平,是進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)的重要依據(jù)。
二、公共績(jī)效管理框架下公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的外部性特征
企業(yè)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告一般被認(rèn)為是對(duì)內(nèi)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，主要為管理者的決策服務(wù)。由于內(nèi)部性的特點(diǎn)，企業(yè)成本會(huì)計(jì)信息只面向本單位，不需要與其他組織或單位的成本信息具有可比性，也無(wú)須對(duì)外披露。由于公共部門(mén)與其他組織既有相同點(diǎn)，也有本質(zhì)的差別，所以公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系也具有和企業(yè)成本會(huì)計(jì)不同的價(jià)值取向。公共部門(mén)以公眾利益和社會(huì)利益為基本的出發(fā)點(diǎn)，形成了公共部門(mén)和社會(huì)公眾之間以及公共部門(mén)不同級(jí)次之間的多重委托關(guān)系，并由此承擔(dān)了廣泛的公共受托責(zé)任。公共部門(mén)一方面承擔(dān)了公共管理的責(zé)任，另一方面也承擔(dān)了公共財(cái)產(chǎn)和公共財(cái)務(wù)資源的分配與管理的責(zé)任，也由此承擔(dān)了公共績(jī)效管理的受托責(zé)任。公共受托責(zé)任并不止于責(zé)任的履行，還包括對(duì)履行結(jié)果的反映。根據(jù)Patton（2002）基于報(bào)告觀的公共受托責(zé)任理論，公共部門(mén)需要對(duì)外反映包括公共績(jī)效管理在內(nèi)的受托責(zé)任的履行狀況。公共部門(mén)如果要反映其績(jī)效管理的過(guò)程和結(jié)果，就有必要提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息，尤其是公共部門(mén)的成本信息，以有助于相關(guān)各方對(duì)公共部門(mén)績(jī)效進(jìn)行解讀和評(píng)價(jià)。由此可見(jiàn)，在公共受托責(zé)任的視角下，公共部門(mén)的成本信息需要對(duì)外披露，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)和報(bào)告體系由此具有外部性特征。很顯然，公共部門(mén)的成本會(huì)計(jì)及報(bào)告系統(tǒng)也具有對(duì)內(nèi)的特點(diǎn)，可以為公共部門(mén)的內(nèi)部管理者提供必要的信息，包括特別的成本信息，以促進(jìn)公共部門(mén)的經(jīng)濟(jì)決策質(zhì)量的提高。
三、基于公共績(jī)效管理的公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系構(gòu)建的總體思路
（一）公共績(jī)效管理的價(jià)值鏈分析
公共績(jī)效管理在全球范圍內(nèi)經(jīng)過(guò)多年的推廣和發(fā)展，先后經(jīng)歷了效率導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的績(jī)效管理模式，目前正轉(zhuǎn)向公共價(jià)值導(dǎo)向的績(jī)效管理模式（包憲國(guó)，2012）。公共價(jià)值導(dǎo)向的績(jī)效管理理念揭示了公共績(jī)效管理的公共產(chǎn)品本質(zhì)。作為公共產(chǎn)品，公共部門(mén)的績(jī)效管理就會(huì)存在生產(chǎn)和提供的過(guò)程，而且會(huì)在這個(gè)過(guò)程中創(chuàng)造公共價(jià)值，進(jìn)而體現(xiàn)出外部性的特征。公共部門(mén)績(jī)效管理的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程可以利用價(jià)值鏈加以分析。如圖1所示，公共部門(mén)績(jī)效管理的主要活動(dòng)包括績(jī)效預(yù)測(cè)與規(guī)劃、績(jī)效實(shí)施與控制、績(jī)效分析與評(píng)價(jià)、績(jī)效改進(jìn)與優(yōu)化，輔助活動(dòng)主要包括信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、績(jī)效信息內(nèi)部溝通、績(jī)效信息對(duì)外披露及反饋。這些活動(dòng)的實(shí)施會(huì)直接創(chuàng)造管理價(jià)值和信息價(jià)值，最終形成社會(huì)價(jià)值。通過(guò)價(jià)值鏈分析可以發(fā)現(xiàn)，在公共部門(mén)績(jī)效管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)需要數(shù)據(jù)和信息的支持。由于績(jī)效評(píng)價(jià)和公共部門(mén)耗費(fèi)的財(cái)務(wù)資源密切相關(guān)，所以這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)在一定程度上需要成本數(shù)據(jù)和成本管理的支持。
（二）公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的目標(biāo)
會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的目標(biāo)是一個(gè)指導(dǎo)性的概念，也是公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系構(gòu)建的理論起點(diǎn)。在強(qiáng)化公共績(jī)效管理的背景下，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的目標(biāo)具有特殊性和復(fù)雜性，其有別于一般意義上的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)。公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的基本目標(biāo)需要和績(jī)效管理的基本目標(biāo)協(xié)調(diào)一致。公共部門(mén)績(jī)效管理的基本目標(biāo)是發(fā)掘組織和員工的潛力，不斷提高和改善績(jī)效水平。為此，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告的基本目標(biāo)在于，通過(guò)成本信息的提供、特有的成本核算方法和成本控制程序，積極參與公共部門(mén)績(jī)效管理的規(guī)劃和實(shí)施過(guò)程，同時(shí)滿足公共部門(mén)績(jī)效管理主體的決策需要。公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系作為公共部門(mén)整體會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的組成部分，其基本目標(biāo)也要符合會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一般功能性特征的要求。公共部門(mén)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的突出特點(diǎn)是以預(yù)算管理為核心，服務(wù)于公共部門(mén)的預(yù)算管理和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)。基于這一點(diǎn)，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的基本目標(biāo)也要體現(xiàn)在為公共部門(mén)的預(yù)算管理和運(yùn)營(yíng)活動(dòng)提供基本的成本信息，促進(jìn)公共部門(mén)實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)并積極參與公共部門(mén)的運(yùn)營(yíng)管理活動(dòng)。
（三）公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的結(jié)構(gòu)
在成本會(huì)計(jì)及報(bào)告總體目標(biāo)的統(tǒng)馭下，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)活動(dòng)和成本管理將貫穿于公共部門(mén)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程，并服務(wù)于公共部門(mén)績(jī)效管理的主要環(huán)節(jié)。如前所述，根據(jù)公共部門(mén)績(jī)效管理價(jià)值鏈的分析，將績(jī)效管理兩個(gè)層次的內(nèi)容整合起來(lái)，核心環(huán)節(jié)將包括績(jī)效預(yù)測(cè)與規(guī)劃、績(jī)效實(shí)施與控制、績(jī)效分析與評(píng)價(jià)以及績(jī)效信息溝通和反饋。雖然在這些重要的績(jī)效管理環(huán)節(jié)中都需要成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的支持，但不同管理環(huán)節(jié)的功能存在差異，所以對(duì)成本管理和成本信息的要求也不同。這樣，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的構(gòu)建就要考慮績(jī)效管理各個(gè)階段的特點(diǎn)，合理安排成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的結(jié)構(gòu)。根據(jù)公共部門(mén)績(jī)效管理價(jià)值鏈的內(nèi)容，一般意義上的公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的結(jié)構(gòu)可以劃分為多個(gè)不同的子系統(tǒng)，也就是基于績(jī)效管理不同階段、不同環(huán)節(jié)的成本會(huì)計(jì)及報(bào)告子體系。具體包括績(jī)效規(guī)劃階段、績(jī)效實(shí)施控制階段、績(jī)效評(píng)價(jià)階段以及績(jī)效溝通和反饋環(huán)節(jié)的成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系。階段性的成本會(huì)計(jì)和報(bào)告的主體既可以是單個(gè)公共部門(mén)，也可以是單個(gè)公共部門(mén)內(nèi)部的具體業(yè)務(wù)部門(mén)和責(zé)任部門(mén)，主要提供反映單個(gè)公共部門(mén)階段性的、局部的成本信息。單個(gè)公共部門(mén)整體的成本信息可以由局部信息和階段性信息匯總合并而成。
（四）公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的模型構(gòu)建
Chan （2010）提出構(gòu)建公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告的一般模型，該模型有五個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成：財(cái)務(wù)報(bào)告的目的（purpose）、信息產(chǎn)品(products)、編制主體(preparers)、決定財(cái)務(wù)報(bào)告形式和內(nèi)容的政策(policy)，以及建立財(cái)務(wù)報(bào)告制度的過(guò)程(process)。模型的突出特點(diǎn)是既體現(xiàn)了概念的本質(zhì)，也體現(xiàn)了組織和管理的銜接，對(duì)公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)和報(bào)告體系的構(gòu)建具有借鑒意義，可以根據(jù)該一般模型設(shè)計(jì)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的整體模型。在建立模型的過(guò)程中，通過(guò)結(jié)合公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)和報(bào)告體系的目標(biāo)與結(jié)構(gòu)，可以形成一體化的整合模型。在整合模型中，構(gòu)建的起點(diǎn)是公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的總體目標(biāo)。在總體目標(biāo)的引導(dǎo)下，具體構(gòu)建績(jī)效規(guī)劃階段、績(jī)效實(shí)施控制階段、績(jī)效評(píng)價(jià)階段以及績(jī)效溝通和反饋環(huán)節(jié)的成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的目標(biāo)，各階段成本會(huì)計(jì)及報(bào)告構(gòu)成了完整的公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系。根據(jù)成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告體系模型的基本要素，需要進(jìn)一步構(gòu)建各績(jī)效管理階段成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容、組織基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)等。由于成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系構(gòu)建的基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)活動(dòng)，所以可以將財(cái)務(wù)報(bào)告的信息生產(chǎn)環(huán)節(jié)拓展為成本會(huì)計(jì)與報(bào)告的核心內(nèi)容，具體包括成本會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、確認(rèn)、核算以及成本報(bào)告的編制。成本會(huì)計(jì)及報(bào)告的組織基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)核算和報(bào)告編制的主體。成本會(huì)計(jì)和報(bào)告構(gòu)建離不開(kāi)制度基礎(chǔ)，即會(huì)計(jì)和報(bào)告的政策，比如概念框架、準(zhǔn)則制度等。公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)和報(bào)告體系的構(gòu)建需要一個(gè)過(guò)程， 如果從戰(zhàn)略選擇的角度出發(fā)，循序漸進(jìn)的構(gòu)建過(guò)程是符合我國(guó)公共部門(mén)會(huì)計(jì)體系發(fā)展現(xiàn)狀的選擇。
四、公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容
公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容設(shè)計(jì)源于成本會(huì)計(jì)的基本理論，同樣包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、核算和報(bào)告等具體內(nèi)容。但這些具體內(nèi)容在公共部門(mén)績(jī)效管理的不同階段體現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。
（一）公共部門(mén)績(jī)效規(guī)劃階段成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容
根據(jù)公共部門(mén)績(jī)效規(guī)劃階段的活動(dòng)目標(biāo)和活動(dòng)內(nèi)容，成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為公共部門(mén)的績(jī)效規(guī)劃提供信息支持并發(fā)揮成本會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)和管理價(jià)值。績(jī)效規(guī)劃階段成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容應(yīng)圍繞績(jī)效規(guī)劃的內(nèi)容展開(kāi)，具體包括兩個(gè)方面：一是根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)確定成本會(huì)計(jì)的主要核算對(duì)象和核算分析內(nèi)容；二是根據(jù)相關(guān)成本信息進(jìn)行成本預(yù)測(cè)，為公共部門(mén)編制績(jī)效規(guī)劃提供依據(jù)。公共部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)既包括量化指標(biāo)，也包括非量化指標(biāo)，成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象主要結(jié)合量化指標(biāo)來(lái)確定。公共部門(mén)績(jī)效的量化衡量指標(biāo)一般包括投入指標(biāo)、過(guò)程指標(biāo)、產(chǎn)出指標(biāo)和效益指標(biāo)四個(gè)維度。公共部門(mén)支出（投入）的重要特點(diǎn)是項(xiàng)目支出和專項(xiàng)支出所占比重大，所以項(xiàng)目總成本和部門(mén)總成本費(fèi)用是兩個(gè)同等重要的成本核算對(duì)象。公共部門(mén)的投入在走向產(chǎn)出的過(guò)程中，績(jī)效指標(biāo)關(guān)注的是資源的使用效率。公共部門(mén)投入的財(cái)務(wù)資源在使用過(guò)程中表現(xiàn)為提供公共服務(wù)或提供物質(zhì)產(chǎn)品，所以服務(wù)成本、行政成本以及生產(chǎn)成本將成為重要的成本核算對(duì)象。公共部門(mén)績(jī)效管理的產(chǎn)出指標(biāo)和效益指標(biāo)的衡量是建立在產(chǎn)出成本信息的基礎(chǔ)之上，所以公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)也需要結(jié)合實(shí)際產(chǎn)出和實(shí)際效果，將產(chǎn)出成本作為核算對(duì)象。公共部門(mén)績(jī)效規(guī)劃階段的最終成果表現(xiàn)為各種有關(guān)績(jī)效的預(yù)算。除了定性化的描述之外，廣義的公共部門(mén)績(jī)效預(yù)算直接表現(xiàn)為不同層次的支出預(yù)算，成本會(huì)計(jì)將為這些支出預(yù)算提供數(shù)據(jù)支持。公共部門(mén)成本預(yù)測(cè)的原始數(shù)據(jù)主要來(lái)自前期的歷史數(shù)據(jù)，可以采用相應(yīng)的因素分析和統(tǒng)計(jì)分析方法預(yù)測(cè)計(jì)劃期的成本數(shù)據(jù)，用以編制支出預(yù)算。公共部門(mén)的服務(wù)支出預(yù)算、行政支出預(yù)算或產(chǎn)品生產(chǎn)預(yù)算建立在對(duì)其管理活動(dòng)數(shù)量、服務(wù)數(shù)量或生產(chǎn)數(shù)量規(guī)劃和單位成本預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)上。公共部門(mén)項(xiàng)目支出預(yù)算的編制依據(jù)是項(xiàng)目目標(biāo)和項(xiàng)目成本預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)。公共部門(mén)總成本費(fèi)用預(yù)算將結(jié)合服務(wù)費(fèi)用預(yù)算、項(xiàng)目預(yù)算和基本支出預(yù)算編制而成。
（二）公共部門(mén)績(jī)效實(shí)施階段成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容
公共部門(mén)績(jī)效實(shí)施階段的主要活動(dòng)是進(jìn)行績(jī)效管理和控制，及時(shí)跟蹤績(jī)效規(guī)劃的執(zhí)行情況并及時(shí)調(diào)整實(shí)施策略和方法。在績(jī)效實(shí)施階段，公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)對(duì)公共部門(mén)成本的管理控制并為績(jī)效控制提供相應(yīng)的信息，核心內(nèi)容是進(jìn)行成本核算和成本控制。
1.明確具體成本項(xiàng)目的界限
Christiaens和Vanslembrouck （2010）提出公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)首要的任務(wù)是界定成本概念并分清成本結(jié)構(gòu)，以明確各類成本項(xiàng)目的界限。結(jié)合公共部門(mén)的運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，主要的成本概念包括相關(guān)成本和不相關(guān)成本、定額成本和標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本和變動(dòng)成本等。其中，相關(guān)成本是指和特定成本核算對(duì)象直接相關(guān)或間接相關(guān)聯(lián)的成本，反之則是不相關(guān)成本。區(qū)分相關(guān)成本和不相關(guān)成本對(duì)于核算公共部門(mén)的服務(wù)成本具有重要意義。由于公共部門(mén)的成本對(duì)象交織在一起，因此劃清與公共服務(wù)相關(guān)的成本是合理配置財(cái)務(wù)資源的基礎(chǔ)，如公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)成本、公立高校的教學(xué)成本等。定員定額是實(shí)現(xiàn)公共部門(mén)預(yù)算管理和開(kāi)支控制的重要制度，定額成本是不可更改的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，也是會(huì)計(jì)核算的實(shí)際成本，而標(biāo)準(zhǔn)成本是一種目標(biāo)成本，是實(shí)際成本的努力方向。作業(yè)成本項(xiàng)目的確定是基于“所有成本都可變”的理念，但與變動(dòng)成本項(xiàng)目有所不同，作業(yè)成本項(xiàng)目強(qiáng)調(diào)的是按照公共部門(mén)服務(wù)作業(yè)或生產(chǎn)作業(yè)的動(dòng)因來(lái)確定成本項(xiàng)目。
2.明確成本會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是公共部門(mén)會(huì)計(jì)改革的主線，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的成本會(huì)計(jì)對(duì)公共部門(mén)顯得尤為重要。通常情況下，公共部門(mén)的支出主要依靠預(yù)算撥款（行政單位）、無(wú)償捐贈(zèng)以及業(yè)務(wù)活動(dòng)收入。由于公共部門(mén)大部分收入的取得具有無(wú)償性，所以公共部門(mén)的成本費(fèi)用與其收入之間并不存在確定的配比關(guān)系。這樣，公共部門(mén)成本費(fèi)用與其確認(rèn)期間的配比關(guān)系就成為突出的問(wèn)題，而權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的應(yīng)用能夠滿足這一要求。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，公共部門(mén)的全部當(dāng)期支出可以劃分為當(dāng)期費(fèi)用、待攤或遞延的費(fèi)用以及資本化的支出。以此為基礎(chǔ)，公共部門(mén)可以按照既定的成本對(duì)象來(lái)歸集相關(guān)費(fèi)用，進(jìn)行成本核算。資本性支出將分期分配到期間成本中，避免固定資產(chǎn)的成本在不同年度的非均勻分配而造成的波動(dòng)。在提高公共部門(mén)期間成本核算的準(zhǔn)確性的同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也會(huì)增加公共部門(mén)成本信息的前瞻性。這主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)年度期末，公共部門(mén)可以采用調(diào)整分錄的方式，確認(rèn)當(dāng)期實(shí)際支出以外的應(yīng)計(jì)費(fèi)用項(xiàng)目，以提供完整且具有前瞻性的期間成本信息。
3.采用適當(dāng)?shù)暮怂惴椒ㄟM(jìn)行成本核算和成本控制
在確定核算對(duì)象和相關(guān)成本界限的基礎(chǔ)上，公共部門(mén)還必須采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒w集相關(guān)成本并形成相應(yīng)的成本記錄。公共部門(mén)可借鑒的成本核算方法既包括傳統(tǒng)的方法，也包括現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的新方法。傳統(tǒng)的成本核算方法包括定額成本法、變動(dòng)成本法以及基于成本歸集的分步法和分批法等；現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的新方法主要是指作業(yè)成本法。雖然公共部門(mén)以提供公共服務(wù)為主要活動(dòng)，但依然存在確定的成本動(dòng)因，可以采用作業(yè)成本法來(lái)核算運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)成本。且公共部門(mén)為了控制支出，一直進(jìn)行定員控制，采用定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。所以公共部門(mén)的成本核算如果采用作業(yè)成本法，和定員定額控制方法結(jié)合在一起會(huì)發(fā)揮更有效的成本控制效果。按照作業(yè)成本法的步驟，公共部門(mén)首先將成本劃分為各項(xiàng)作業(yè)，再根據(jù)不同的作業(yè)環(huán)節(jié)來(lái)確定差異化的定額標(biāo)準(zhǔn)，最后將各項(xiàng)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本分配給服務(wù)。在這個(gè)過(guò)程中，兩種方法結(jié)合的關(guān)鍵是根據(jù)成本動(dòng)因和具體的作業(yè)環(huán)節(jié)細(xì)化定額成本標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到控制成本的目的。如果以高校的教學(xué)成本核算為例，可以將相關(guān)的教師或員工的薪酬劃分為各項(xiàng)作業(yè)的成本，以此為基礎(chǔ)確定各項(xiàng)課程的成本，進(jìn)而確定教學(xué)成本。 除了作業(yè)成本法，公共部門(mén)的服務(wù)成本還可以采用變動(dòng)成本法核算。采用變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)是可以有效地與彈性預(yù)算銜接，便于成本預(yù)測(cè)分析，但是需要將服務(wù)成本中的混合成本分解為固定成本和變動(dòng)成本。另外，公共部門(mén)的專門(mén)項(xiàng)目成本可以不必區(qū)分固定成本和變動(dòng)成本，直接按照全部的投入核算，這種方法可以很好地與財(cái)務(wù)報(bào)告銜接，有助于成本信息的有效披露。
（三）公共部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)階段成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容
公共部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)階段的主要活動(dòng)是在效率、效果和效益分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行績(jī)效測(cè)算并根據(jù)績(jī)效規(guī)劃的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，為績(jī)效改進(jìn)和優(yōu)化提供依據(jù)。績(jī)效評(píng)價(jià)階段成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)一方面是繼續(xù)發(fā)揮管理工具的作用，另一方面是借助于成本分析為績(jī)效評(píng)價(jià)提供相關(guān)的信息。這一階段成本會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容是利用成本數(shù)據(jù)計(jì)算相應(yīng)的績(jī)效指標(biāo)并采用成本比較分析的方法為績(jī)效評(píng)價(jià)提供直接的依據(jù)。從理論角度出發(fā)，公共部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)不僅要評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)效益，也要評(píng)價(jià)社會(huì)效益。但Wacht （1991）提出，公共組織的遠(yuǎn)期目標(biāo)在于謀求組織的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，而短期目標(biāo)也要實(shí)現(xiàn)成本最小化。所謂成本最小化是指完成同樣的服務(wù)數(shù)量耗費(fèi)更少的成本，或者耗費(fèi)同樣的成本提供更多的服務(wù)。由此可見(jiàn)，成本指標(biāo)既可以用于計(jì)算績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)，也可以直接用于衡量公共部門(mén)的績(jī)效。Helden和Admiraal （2005）提出了平衡計(jì)分法在公共部門(mén)的應(yīng)用思路和具體指標(biāo)的設(shè)定，其中基于財(cái)務(wù)維度的指標(biāo)具體包括單位服務(wù)成本或單位產(chǎn)出成本和不同項(xiàng)目活動(dòng)的總成本。這些成本指標(biāo)可以采用比較分析的方法來(lái)判斷公共部門(mén)的績(jī)效，具體比較分析的方法有差量分析法、跨時(shí)間比較法、針對(duì)任務(wù)對(duì)象的比較以及外部標(biāo)桿比較分析法等。
五、公共部門(mén)成本報(bào)告體系構(gòu)建
常麗（2009）提出公共部門(mén)（政府）的成本報(bào)告體系既包括對(duì)內(nèi)的成本報(bào)告，也包括對(duì)外的成本報(bào)表和文字說(shuō)明。對(duì)于公共部門(mén)而言，對(duì)內(nèi)的成本報(bào)告主要用于內(nèi)部的信息溝通，具體包括各責(zé)任中心的成本報(bào)告；對(duì)外的成本報(bào)告則主要用于信息披露和反饋，具體指以單個(gè)公共部門(mén)作為報(bào)告主體的各類成本報(bào)告。
（一）績(jī)效規(guī)劃階段和實(shí)施階段的成本報(bào)表
基于績(jī)效規(guī)劃的公共部門(mén)成本報(bào)表在應(yīng)用層面上表現(xiàn)為成本預(yù)算。為了服務(wù)于績(jī)效管理，公共部門(mén)需要編制的成本報(bào)告取決于績(jī)效管理的目標(biāo)，要根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的需求來(lái)設(shè)定成本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，再根據(jù)核算對(duì)象確定成本預(yù)算和成本核算的內(nèi)容。如前文所述，基于績(jī)效評(píng)價(jià)的成本會(huì)計(jì)核算對(duì)象主要包括項(xiàng)目成本、服務(wù)成本、部門(mén)或單位的總運(yùn)營(yíng)成本。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合成本報(bào)告的主體，公共部門(mén)績(jī)效規(guī)劃階段的成本預(yù)算報(bào)告包括項(xiàng)目成本預(yù)算、服務(wù)成本預(yù)算、部門(mén)總成本費(fèi)用預(yù)算和責(zé)任中心成本預(yù)算。相應(yīng)地，在績(jī)效實(shí)施階段的成本核算報(bào)告包括成本費(fèi)用總表、項(xiàng)目成本表、服務(wù)成本表和責(zé)任中心成本表。 公共部門(mén)績(jī)效實(shí)施階段的主要成本報(bào)表的編制需要建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，所以要結(jié)合權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)來(lái)確定成本報(bào)表的主要內(nèi)容和報(bào)表要素。其中，成本費(fèi)用總表的主要內(nèi)容是反映公共部門(mén)運(yùn)營(yíng)的全部成本、期間費(fèi)用和運(yùn)營(yíng)收益；服務(wù)成本表的主要內(nèi)容是反映公共部門(mén)的一般服務(wù)活動(dòng)和專項(xiàng)服務(wù)活動(dòng)的全部成本、服務(wù)收益和凈服務(wù)成本；項(xiàng)目成本表的主要內(nèi)容是反映公共部門(mén)業(yè)務(wù)活動(dòng)項(xiàng)目和專門(mén)項(xiàng)目的全部成本、項(xiàng)目收益和項(xiàng)目?jī)舫杀?；?zé)任中心成本表的主要內(nèi)容是反映公共部門(mén)內(nèi)部設(shè)立的責(zé)任中心的成本耗費(fèi)的詳細(xì)信息。
（二）績(jī)效評(píng)價(jià)階段的成本分析報(bào)表
公共部門(mén)績(jī)效評(píng)價(jià)階段的成本報(bào)表的類型和內(nèi)容主要取決于績(jī)效分析判斷的具體方法和內(nèi)容。按分析方法進(jìn)行劃分，成本報(bào)表主要包括差量成本分析表、單位成本分析表、跨時(shí)間成本比較表以及實(shí)際成本和標(biāo)桿成本比較表。其中，差量成本分析表即預(yù)算成本和實(shí)際成本比較的報(bào)表，反映預(yù)先規(guī)劃的績(jī)效指標(biāo)的完成情況，揭示存在成本差異的項(xiàng)目以及差異的程度；單位成本分析表，主要反映公共部門(mén)完成既定服務(wù)目標(biāo)、項(xiàng)目活動(dòng)目標(biāo)或生產(chǎn)目標(biāo)所耗費(fèi)的總成本和單位成本，以揭示公共部門(mén)使用財(cái)務(wù)資源的效率；跨時(shí)間比較分析表的主要內(nèi)容是反映當(dāng)期實(shí)際成本和前期成本比較的結(jié)果，包括成本變動(dòng)的差量以及變動(dòng)的程度；實(shí)際成本和標(biāo)桿成本比較表主要反映公共部門(mén)的實(shí)際成本水平與理想化水平的差量和差異程度。由于公共部門(mén)以預(yù)算管理為主且不以營(yíng)利為目標(biāo)，就意味著單位服務(wù)成本是反映其財(cái)務(wù)績(jī)效的主要指標(biāo)，單位成本分析表也是反映其績(jī)效管理效果的主要報(bào)表。以高等學(xué)校為例，其單位成本分析表的具體格式如表1所示。
（三）公共部門(mén)對(duì)外披露的成本報(bào)告體系設(shè)計(jì)
服務(wù)于公共部門(mén)績(jī)效管理不同階段的成本報(bào)表整合在一起，就構(gòu)成了單個(gè)公共部門(mén)完整的成本報(bào)告體系。在這個(gè)體系中，僅供內(nèi)部使用的成本報(bào)告主要有責(zé)任中心的成本報(bào)告，除此之外的成本報(bào)告既可以供內(nèi)部使用，也可以對(duì)外披露。公共部門(mén)的成本報(bào)告體系包括主要成本報(bào)表和文字說(shuō)明兩個(gè)部分。成本報(bào)表主要包括單位服務(wù)成本表或單位產(chǎn)出成本表、項(xiàng)目成本表以及成本費(fèi)用總表；文字說(shuō)明部分主要需說(shuō)明可控的成本因素和不可控的成本因素。在影響公共部門(mén)服務(wù)成本和運(yùn)營(yíng)成本的諸多因素中，有些因素是可控的，比如教學(xué)設(shè)備的投入、材料物品的消耗標(biāo)準(zhǔn)、班級(jí)規(guī)模以及師生比例等，這些因素是進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和管理的重點(diǎn)；而有些因素是不可控的，比如市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)、學(xué)生的學(xué)習(xí)效率和補(bǔ)考比例等。總之，基于公共績(jī)效管理的公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系的構(gòu)建需要保持前后一致的構(gòu)建思路和行之有效的構(gòu)建路徑。其中，構(gòu)建路徑是實(shí)現(xiàn)公共部門(mén)成本會(huì)計(jì)及報(bào)告體系實(shí)用性的基礎(chǔ)，需要進(jìn)一步深入研究。具體的研究方向不僅包括權(quán)責(zé)發(fā)生制改革等前提條件，也包括成本報(bào)告的具體編制方法等具體的技術(shù)路徑。
作者：常麗 逄浩丹 王景升 單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 中國(guó)內(nèi)部控制研究中心
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[關(guān)鍵詞] 職教； 單招； 成本會(huì)計(jì)； 生本教學(xué)
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 066
[中圖分類號(hào)] G420 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）23- 0111- 01
1 前 言
成本會(huì)計(jì)課是一門(mén)綜合性的專業(yè)理論課，是實(shí)踐性很強(qiáng)的課程。學(xué)生在課堂上學(xué)習(xí)的內(nèi)容要在實(shí)際生活中加以運(yùn)用，但我們目前的條件狀況卻并沒(méi)有使其有發(fā)揮的余地，這在客觀上限制了學(xué)生對(duì)所學(xué)內(nèi)容的鞏固和提高。因此，作為教師就要在日常授課中注意多加強(qiáng)實(shí)踐的訓(xùn)練，使學(xué)生學(xué)會(huì)思維，接受會(huì)計(jì)知識(shí)的熏陶，使其形成良好的學(xué)習(xí)習(xí)慣。
而生本教學(xué)，是指“真正以學(xué)生為主人的，為學(xué)生好學(xué)而設(shè)計(jì)的教學(xué)”。生本教學(xué)的理念是：一切為了學(xué)生、高度尊重學(xué)生、全面依靠學(xué)生。生本教學(xué)實(shí)驗(yàn)在國(guó)內(nèi)一百多所中小學(xué)學(xué)校開(kāi)展后產(chǎn)生巨大的效果和社會(huì)影響。生本教學(xué)的管理理念跟傳統(tǒng)教育的管理理念有所不同，生本教學(xué)是一種嶄新的教育理念，它能使教育者在生本教學(xué)的實(shí)踐中充分體會(huì)到教育的真諦，享受到教育的樂(lè)趣和學(xué)生生命力量的神奇，得到良好的發(fā)展。
常見(jiàn)的生本教學(xué)方法包括：先做后學(xué)；先會(huì)后學(xué)；先學(xué)后教；不教而教；以學(xué)定教與內(nèi)核生成課程；討論是學(xué)習(xí)的常規(guī)；讀和做，緩說(shuō)破——促進(jìn)感悟，開(kāi)發(fā)潛能；以及比較法教學(xué)等。其中比較法是確定事物同異關(guān)系的思維過(guò)程和方法。有比較才能有鑒別，有鑒別才能有發(fā)現(xiàn)、有創(chuàng)造。著名教育家烏申斯基認(rèn)為：“比較是一切理解和思維的基礎(chǔ)，我們正是通過(guò)比較來(lái)了解世界上的一切的。 ”
基于以上理論，筆者嘗試在成本會(huì)計(jì)的教學(xué)中合理地運(yùn)用生本教學(xué)方法中的比較法教學(xué)，取得了不錯(cuò)的效果。
2 啟發(fā)學(xué)生在成本概念上進(jìn)行比較
在成本會(huì)計(jì)課程中，涵義占了整本書(shū)的一半以上。為使學(xué)生對(duì)涵義全盤(pán)掌握，以前我們可能更注重的是“說(shuō)”，但現(xiàn)在我們可以運(yùn)用比較的手段來(lái)“看”。例如在新授“分步法”這一涵義時(shí)，學(xué)生普遍反映該涵義太長(zhǎng)，且不好記，很難一字一句把它背下來(lái)。筆者就把這個(gè)涵義和品種法的涵義進(jìn)行比較。兩種方法都是屬于成本計(jì)算中的綜合分配方法。在上課的時(shí)候，我先在黑板上用兩種不同顏色的文字寫(xiě)出這兩個(gè)涵義，在涵義下方用其他顏色標(biāo)出重點(diǎn)詞，和學(xué)生一起討論它們的異同。通過(guò)比較，大部分學(xué)生都能用自己的話把涵義的要點(diǎn)完整地說(shuō)出來(lái)，取得了預(yù)期的效果。通過(guò)運(yùn)用生本教學(xué)的教育手段，使學(xué)生能把冗長(zhǎng)的涵義抓重點(diǎn)記下來(lái)，既提高了效率，又加深了印象，學(xué)生們都反映很歡迎這樣的一種教學(xué)方式。
3 引導(dǎo)學(xué)生在成本計(jì)算公式上進(jìn)行比較
在單招成本會(huì)計(jì)的教學(xué)中，計(jì)算題的分?jǐn)?shù)在整個(gè)綜合卷中占了絕大部分。學(xué)生在做計(jì)算題的時(shí)候，往往會(huì)覺(jué)得很難。傳統(tǒng)的教學(xué)模式只是“教師講，學(xué)生學(xué)”，學(xué)生只能憑教師所講授的內(nèi)容來(lái)了解計(jì)算的步驟，難以深入掌握計(jì)算題的應(yīng)用。如果通過(guò)生本教學(xué)中的比較教學(xué)手段，其效果就大不一樣了。例如，在講解成本計(jì)算的定額比例法的時(shí)候，如果引導(dǎo)學(xué)生與剛剛學(xué)過(guò)的約當(dāng)產(chǎn)量法來(lái)比較，就會(huì)取得事半功倍的效果。因?yàn)檫@兩種方法同屬于生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品和月末在產(chǎn)品間分配的方法，所以它們的計(jì)算公式中有相同之處。特別是在計(jì)算分配率的公式中，我引導(dǎo)學(xué)生自己來(lái)總結(jié)。公式中的分母都是分配的標(biāo)準(zhǔn)，所不同的是，定額比例法的分母是定額，而約當(dāng)產(chǎn)量法的分母是產(chǎn)量。而它們的分子都是要分配的成本。這樣一比較，學(xué)生就能比較直觀地記住這兩個(gè)計(jì)算公式了。
4 帶領(lǐng)學(xué)生在歸納知識(shí)點(diǎn)時(shí)進(jìn)行比較
在以前的成本會(huì)計(jì)教學(xué)中，歸納知識(shí)點(diǎn)都是教師的事，學(xué)生只是被動(dòng)地接受。老師說(shuō)什么就記什么。這樣，難以達(dá)到全員參與的課堂效果。筆者采用生本教學(xué)，鞏固了學(xué)生對(duì)所學(xué)內(nèi)容的掌握。
俗話說(shuō)：“學(xué)過(guò)不如練過(guò)，練過(guò)不如練多，練多不如練得好”。學(xué)生在生本教學(xué)環(huán)境中感受全面、動(dòng)態(tài)的業(yè)務(wù)流程，有效地解決了學(xué)過(guò)、做過(guò)和做得好的問(wèn)題，因此，不出校門(mén)就積累了會(huì)計(jì)“實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)”，這就為學(xué)生就業(yè)增強(qiáng)了信心。成本會(huì)計(jì)生本教學(xué)模式，體現(xiàn)了“以學(xué)定教”的教學(xué)理念。只有建立在學(xué)生認(rèn)知水平、知識(shí)能力“最近發(fā)展區(qū)”上的“以學(xué)定教”課堂教學(xué)才能具有較強(qiáng)的針對(duì)性，教師的教與學(xué)生的學(xué)也才能最大程度產(chǎn)生共鳴；只有把學(xué)生當(dāng)作學(xué)習(xí)任務(wù)的“首要責(zé)任人”，教師由教的“控制者”變?yōu)閷W(xué)生學(xué)習(xí)的“共同體”時(shí)，“充滿生機(jī)與活力”的課堂才能實(shí)現(xiàn)；只有當(dāng)教師不拘泥于預(yù)設(shè)的教案，“眼中有學(xué)生”，能及時(shí)捕捉到學(xué)習(xí)進(jìn)程中的信息并快速調(diào)整自己的教學(xué)思路時(shí)，課堂教學(xué)才能是有效的。
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成本會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容體系滯后于現(xiàn)代企業(yè)管理在獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)中,教師大多只重視傳統(tǒng)的產(chǎn)品的成本核算內(nèi)容的教學(xué),就成本論成本,沒(méi)有站在學(xué)術(shù)的前沿,及時(shí)掌握社會(huì)需要的動(dòng)態(tài)。成本會(huì)計(jì)教學(xué)上的處理方法一般是以很低的直接人工去分配很高的制造費(fèi)用,最終會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用者作出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策。獨(dú)立學(xué)院的成本會(huì)計(jì)教學(xué)工作應(yīng)該注意到這樣一個(gè)問(wèn)題:滿足經(jīng)營(yíng)管理的需求,是對(duì)成本核算的根本性需求。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方式的變化,必然會(huì)對(duì)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法產(chǎn)生前所未有的沖擊,它要求成本會(huì)計(jì)工作不僅僅停留在產(chǎn)品的成本核算上,而是在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部甚至在整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部建立起更為科學(xué)、有效的決策、計(jì)劃、控制、分析和考評(píng)機(jī)制,以促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高。因此,學(xué)生學(xué)完成本核算的內(nèi)容,仍不能針對(duì)不同生產(chǎn)組織特點(diǎn)、類型和管理要求組織進(jìn)行成本核算并編制成本報(bào)表。產(chǎn)品成本只是算出來(lái)而已,至于提供的成本信息是否滿足管理當(dāng)局的需要很少顧及。成本核算的教學(xué)也不符合成本會(huì)計(jì)課程應(yīng)用性強(qiáng)的特點(diǎn),違背了獨(dú)立學(xué)院培養(yǎng)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才的目標(biāo)。
成本會(huì)計(jì)考核方式過(guò)于單一目前在獨(dú)立學(xué)院中,對(duì)與成本會(huì)計(jì)課程的考核基本上還是期末閉卷式的考核方法,對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)能力的考核局限于卷面分?jǐn)?shù)。有的會(huì)算上平時(shí)成績(jī),平時(shí)成績(jī)一般由出勤率、上課表現(xiàn)、作業(yè)完成情況等等組成,這些都同樣不能反映出一個(gè)學(xué)生對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的掌握情況。既然是培養(yǎng)應(yīng)用型人才,那么對(duì)于成本會(huì)計(jì)這樣一門(mén)強(qiáng)調(diào)實(shí)踐性的課程就更應(yīng)該通過(guò)科學(xué)的考核方式反映出學(xué)生成本會(huì)計(jì)的理論水平及實(shí)務(wù)操作水平。然而,獨(dú)立學(xué)院對(duì)于實(shí)務(wù)操作技能的考核一般會(huì)因?yàn)榫砻娉鲱}的局限而無(wú)法進(jìn)行,即使有也只是局限于幾個(gè)業(yè)務(wù)題的核算,對(duì)于整體上把握成本核算的流程的考核無(wú)法開(kāi)展,造成考核的不全面性,也無(wú)法調(diào)動(dòng)學(xué)生主動(dòng)參與生產(chǎn)實(shí)踐的積極性。
獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)存在問(wèn)題的原因分析
獨(dú)立學(xué)院的特點(diǎn)決定了理論與實(shí)踐兩難獨(dú)立學(xué)院的母體學(xué)校一般都是國(guó)內(nèi)的一類本科院校,而一類本科院校的特點(diǎn)是培養(yǎng)理論與實(shí)踐并重的人才,或者說(shuō)對(duì)理論研究是非常重視的。除了一類本科院校,還有一類學(xué)校就是各地的高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校,由于近年來(lái)企業(yè)對(duì)擁有嫻熟技能的人才的需求量非常大,因此,高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校的招生就業(yè)情況非常好。因?yàn)楦呒?jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校只強(qiáng)調(diào)實(shí)踐,并且在政府及企業(yè)支持下?lián)碛蟹浅６嗟膶?shí)驗(yàn)室和實(shí)習(xí)基地,可以說(shuō)培養(yǎng)應(yīng)用型人才的條件得天獨(dú)厚。獨(dú)立學(xué)院招收的學(xué)生層次介于一類本科和高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校之間,對(duì)學(xué)生的培養(yǎng)目標(biāo)一時(shí)難以確定。如果按照母體學(xué)校培養(yǎng)人才的要求,唯恐學(xué)生的理論研究水平有限,達(dá)不到人才培養(yǎng)要求。但是如果按照高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校的人才培養(yǎng)要求,又體現(xiàn)不出獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)特色。因此,在人才培養(yǎng)目標(biāo)的問(wèn)題上獨(dú)立學(xué)院處于理論與實(shí)踐兩難的境地。在這個(gè)問(wèn)題上,辦學(xué)時(shí)間比較長(zhǎng),經(jīng)驗(yàn)比較豐富的獨(dú)立學(xué)院有了自己比較成熟的方案,例如,最早創(chuàng)辦的浙江大學(xué)城市學(xué)院推行“錯(cuò)開(kāi)定位,配套發(fā)展”方略,建設(shè)了應(yīng)用型專業(yè)體系,構(gòu)建了“橫向可以轉(zhuǎn)移,縱向可以提升”的應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式;西安交通大學(xué)城市學(xué)院以培養(yǎng)服務(wù)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)建設(shè)的高素質(zhì)應(yīng)用型人才為目標(biāo),提出了“三突出”人才培養(yǎng)模式,即在理論教學(xué)中突出夠用、能用、會(huì)用,在實(shí)踐教學(xué)突出基本技能、專業(yè)工作能力和綜合技能,在實(shí)驗(yàn)教學(xué)中突出基本實(shí)驗(yàn)、綜合實(shí)驗(yàn)、仿真與開(kāi)放實(shí)驗(yàn)。這些獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)模式已經(jīng)明顯區(qū)別于母體高校尤其是研究型大學(xué)的辦學(xué)傳統(tǒng),踏出了獨(dú)立學(xué)院走向獨(dú)立的最重要一步。但是同時(shí)我們還應(yīng)看到,大部分的獨(dú)立學(xué)院還處在發(fā)展的摸索階段,體現(xiàn)在教學(xué)中就是照搬母體學(xué)校的教學(xué)體系,因?yàn)闆](méi)有明確培養(yǎng)人才的目標(biāo)和具體方案,因此,忽略了成本會(huì)計(jì)等應(yīng)用性很強(qiáng)的課程的實(shí)踐部分,對(duì)于學(xué)生的實(shí)際運(yùn)用知識(shí)的能力的考核形式也過(guò)于空洞。
成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)決定了教學(xué)上的難點(diǎn)成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)繼基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后的主干課程,和其他會(huì)計(jì)類課程相比,主要有以下特點(diǎn):第一,方法多,公式多,表格多。如成本核算中材料費(fèi)用的分配可以按定額消耗量、定額費(fèi)用、重量、體積等多種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配,輔助生產(chǎn)成本的分配也有五六種之多,各種分配方法又有其不同的適用情形。由于企業(yè)的工藝流程、生產(chǎn)組織方式和管理要求不同,在進(jìn)行成本核算時(shí),可采用不同的成本計(jì)算方法,如品種法、分批法、分步法等。因此,成本會(huì)計(jì)的這些特點(diǎn)就決定了教師在上課時(shí)不得不花費(fèi)大量的時(shí)間和精力給學(xué)生作詳細(xì)而周密的講解。成本核算方法是成本會(huì)計(jì)不可或缺的一部分,但是這部分內(nèi)容要把它講清楚客觀地會(huì)占用大部分教學(xué)時(shí)間,而且在學(xué)習(xí)這部分內(nèi)容的時(shí)候?qū)W生就已經(jīng)慢慢地因?yàn)榭菰锓爆崋适Я藢W(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的積極性,,那么在后面講成本會(huì)計(jì)的前沿的時(shí)候?qū)W生就已經(jīng)不知所云了。第二,成本會(huì)計(jì)的前沿理論還沒(méi)有廣泛運(yùn)用于生產(chǎn)實(shí)際。如前所述,成本會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容滯后于現(xiàn)代的企業(yè)管理,也就是說(shuō)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展迫切需要成本會(huì)計(jì)的革新。但是,成本會(huì)計(jì)的前沿理論例如作業(yè)成本、質(zhì)量成本和環(huán)境成本,這些理論很早就被國(guó)內(nèi)外的學(xué)者提出,但是由于與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不對(duì)接等原因,沒(méi)有在我國(guó)生產(chǎn)實(shí)踐中廣泛運(yùn)用,有的大型企業(yè)用到了,但是也只是作為成本管理的一種輔的方法。那么在成本會(huì)計(jì)的教學(xué)上,成本會(huì)計(jì)前沿的內(nèi)容也只能作為次重點(diǎn),在這方面找不到大量的很成熟的案例給學(xué)生進(jìn)行講解,加之前面在學(xué)傳統(tǒng)的成本核算的方法的時(shí)候已經(jīng)花費(fèi)了大量的時(shí)間和精力,學(xué)生會(huì)認(rèn)為成本會(huì)計(jì)的前沿不是很重要,殊不知這部分內(nèi)容在現(xiàn)代企業(yè)管理中是非常重要的組成部分,關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。
獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)改革的思路
成本會(huì)計(jì)是一門(mén)獨(dú)立的課程,較其他會(huì)計(jì)學(xué)科課程形成比較晚。部分獨(dú)立學(xué)院雖然在人才培養(yǎng)目標(biāo)上已經(jīng)確定為培養(yǎng)應(yīng)用型人才,但是在具體的培養(yǎng)方案上還不是很成熟。因此,針對(duì)以上提出的獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)中存在的問(wèn)題提出以下幾點(diǎn)建議。
構(gòu)建理論與實(shí)踐平衡的教學(xué)體系實(shí)踐教學(xué)是將理論知識(shí)與實(shí)踐相結(jié)合的重要環(huán)節(jié),是培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際動(dòng)手能力的一個(gè)重要手段。通過(guò)實(shí)踐教學(xué),學(xué)生可以親身體會(huì)成本會(huì)計(jì)在不同行業(yè)中的操作與應(yīng)用以及在經(jīng)濟(jì)管理中的重要性。獨(dú)立學(xué)院在在設(shè)計(jì)培養(yǎng)方案時(shí),應(yīng)該從培養(yǎng)應(yīng)用型人才的目標(biāo)出發(fā),合理構(gòu)建成本會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容與課程體系。首先,應(yīng)當(dāng)提高實(shí)踐課程學(xué)時(shí)在成本會(huì)計(jì)總學(xué)時(shí)中的比例。如果說(shuō)成本會(huì)計(jì)課程每周4課時(shí),那么實(shí)踐部分的課時(shí)可以由0或者1增加到2課時(shí)。其次,應(yīng)當(dāng)加大會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室硬件投入。在模擬實(shí)驗(yàn)過(guò)程中,給學(xué)生分配不同的角色,讓學(xué)生積極、主動(dòng)地閱讀教材、搜集資料,相互討論,尋求教師的幫助,進(jìn)而解決成本管理中的問(wèn)題。最后,鼓勵(lì)教師和學(xué)生積極參加社會(huì)實(shí)踐。要想學(xué)好成本會(huì)計(jì),社會(huì)實(shí)踐是必修的一門(mén)課,不僅是學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的學(xué)生,教成本會(huì)計(jì)的教師也應(yīng)參與到成本會(huì)計(jì)的社會(huì)實(shí)踐中去。因此,獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)積極利用地方優(yōu)勢(shì),與當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)加強(qiáng)緊密聯(lián)系,發(fā)揮好實(shí)習(xí)基地的作用。
保持成本會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容與時(shí)俱進(jìn)成本會(huì)計(jì)承接了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)等課程的理論和實(shí)踐,還融入了多學(xué)科的知識(shí),涉及到統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)和運(yùn)籌學(xué)的相關(guān)知識(shí)。在課程內(nèi)容的確定上,可結(jié)合現(xiàn)代成本管理的需要,增加成本預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、分析和考核等內(nèi)容,在保留傳統(tǒng)的成本核算的理論與方法的同時(shí),簡(jiǎn)化過(guò)多涉及其他管理領(lǐng)域的內(nèi)容,擴(kuò)充成本控制戰(zhàn)略等成本管理領(lǐng)域的新概念和理論與方法,使成本會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容更具科學(xué)性、實(shí)用性和前瞻性。具體實(shí)施的方法可以有:第一,更新教材。獨(dú)立學(xué)院可以自行組織教師編寫(xiě)新的成本會(huì)計(jì)的教材,在內(nèi)容上可以結(jié)合本校的辦學(xué)特色以及地方經(jīng)濟(jì)的特色。第二,選取部分成本核算的方法讓學(xué)生自學(xué)。讓學(xué)生自學(xué)成本核算方法一方面可以提高學(xué)生學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的積極性;另一方面可以空出一些課時(shí),來(lái)講解成本管理的整體流程以及成本會(huì)計(jì)的前沿理論,從而保證成本會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容能適應(yīng)現(xiàn)代的企業(yè)管理,同時(shí)也給了成本會(huì)計(jì)教師發(fā)揮的余地,第三,組織成本會(huì)計(jì)教師參加社會(huì)實(shí)踐,特別是剛從學(xué)校畢業(yè)的,還沒(méi)有企業(yè)成本管理經(jīng)驗(yàn)的年輕教師。
在獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)中,教師大多只重視傳統(tǒng)的產(chǎn)品的成本核算內(nèi)容的教學(xué),就成本論成本,沒(méi)有站在學(xué)術(shù)的前沿,及時(shí)掌握社會(huì)需要的動(dòng)態(tài)。成本會(huì)計(jì)教學(xué)上的處理方法一般是以很低的直接人工去分配很高的制造費(fèi)用,最終會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用者作出錯(cuò)誤的經(jīng)營(yíng)決策。獨(dú)立學(xué)院的成本會(huì)計(jì)教學(xué)工作應(yīng)該注意到這樣一個(gè)問(wèn)題:滿足經(jīng)營(yíng)管理的需求,是對(duì)成本核算的根本性需求。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方式的變化,必然會(huì)對(duì)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法產(chǎn)生前所未有的沖擊,它要求成本會(huì)計(jì)工作不僅僅停留在產(chǎn)品的成本核算上,而是在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部甚至在整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部建立起更為科學(xué)、有效的決策、計(jì)劃、控制、分析和考評(píng)機(jī)制,以促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高。因此,學(xué)生學(xué)完成本核算的內(nèi)容,仍不能針對(duì)不同生產(chǎn)組織特點(diǎn)、類型和管理要求組織進(jìn)行成本核算并編制成本報(bào)表。產(chǎn)品成本只是算出來(lái)而已,至于提供的成本信息是否滿足管理當(dāng)局的需要很少顧及。成本核算的教學(xué)也不符合成本會(huì)計(jì)課程應(yīng)用性強(qiáng)的特點(diǎn),違背了獨(dú)立學(xué)院培養(yǎng)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才的目標(biāo)。
目前在獨(dú)立學(xué)院中,對(duì)與成本會(huì)計(jì)課程的考核基本上還是期末閉卷式的考核方法,對(duì)學(xué)生學(xué)習(xí)能力的考核局限于卷面分?jǐn)?shù)。有的會(huì)算上平時(shí)成績(jī),平時(shí)成績(jī)一般由出勤率、上課表現(xiàn)、作業(yè)完成情況等等組成,這些都同樣不能反映出一個(gè)學(xué)生對(duì)成本會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的掌握情況。既然是培養(yǎng)應(yīng)用型人才,那么對(duì)于成本會(huì)計(jì)這樣一門(mén)強(qiáng)調(diào)實(shí)踐性的課程就更應(yīng)該通過(guò)科學(xué)的考核方式反映出學(xué)生成本會(huì)計(jì)的理論水平及實(shí)務(wù)操作水平。然而,獨(dú)立學(xué)院對(duì)于實(shí)務(wù)操作技能的考核一般會(huì)因?yàn)榫砻娉鲱}的局限而無(wú)法進(jìn)行,即使有也只是局限于幾個(gè)業(yè)務(wù)題的核算,對(duì)于整體上把握成本核算的流程的考核無(wú)法開(kāi)展,造成考核的不全面性,也無(wú)法調(diào)動(dòng)學(xué)生主動(dòng)參與生產(chǎn)實(shí)踐的積極性。
獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)存在問(wèn)題的原因分析
1獨(dú)立學(xué)院的特點(diǎn)決定了理論與實(shí)踐兩難
獨(dú)立學(xué)院的母體學(xué)校一般都是國(guó)內(nèi)的一類本科院校,而一類本科院校的特點(diǎn)是培養(yǎng)理論與實(shí)踐并重的人才,或者說(shuō)對(duì)理論研究是非常重視的。除了一類本科院校,還有一類學(xué)校就是各地的高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校,由于近年來(lái)企業(yè)對(duì)擁有嫻熟技能的人才的需求量非常大,因此,高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校的招生就業(yè)情況非常好。因?yàn)楦呒?jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校只強(qiáng)調(diào)實(shí)踐,并且在政府及企業(yè)支持下?lián)碛蟹浅６嗟膶?shí)驗(yàn)室和實(shí)習(xí)基地,可以說(shuō)培養(yǎng)應(yīng)用型人才的條件得天獨(dú)厚。獨(dú)立學(xué)院招收的學(xué)生層次介于一類本科和高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校之間,對(duì)學(xué)生的培養(yǎng)目標(biāo)一時(shí)難以確定。如果按照母體學(xué)校培養(yǎng)人才的要求,唯恐學(xué)生的理論研究水平有限,達(dá)不到人才培養(yǎng)要求。但是如果按照高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校的人才培養(yǎng)要求,又體現(xiàn)不出獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)特色。因此,在人才培養(yǎng)目標(biāo)的問(wèn)題上獨(dú)立學(xué)院處于理論與實(shí)踐兩難的境地。在這個(gè)問(wèn)題上,辦學(xué)時(shí)間比較長(zhǎng),經(jīng)驗(yàn)比較豐富的獨(dú)立學(xué)院有了自己比較成熟的方案,例如,最早創(chuàng)辦的浙江大學(xué)城市學(xué)院推行“錯(cuò)開(kāi)定位,配套發(fā)展”方略,建設(shè)了應(yīng)用型專業(yè)體系,構(gòu)建了“橫向可以轉(zhuǎn)移,縱向可以提升”的應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式;西安交通大學(xué)城市學(xué)院以培養(yǎng)服務(wù)于區(qū)域經(jīng)濟(jì)建設(shè)的高素質(zhì)應(yīng)用型人才為目標(biāo),提出了“三突出”人才培養(yǎng)模式,即在理論教學(xué)中突出夠用、能用、會(huì)用,在實(shí)踐教學(xué)突出基本技能、專業(yè)工作能力和綜合技能,在實(shí)驗(yàn)教學(xué)中突出基本實(shí)驗(yàn)、綜合實(shí)驗(yàn)、仿真與開(kāi)放實(shí)驗(yàn)。這些獨(dú)立學(xué)院的辦學(xué)模式已經(jīng)明顯區(qū)別于母體高校尤其是研究型大學(xué)的辦學(xué)傳統(tǒng),踏出了獨(dú)立學(xué)院走向獨(dú)立的最重要一步。但是同時(shí)我們還應(yīng)看到,大部分的獨(dú)立學(xué)院還處在發(fā)展的摸索階段,體現(xiàn)在教學(xué)中就是照搬母體學(xué)校的教學(xué)體系,因?yàn)闆](méi)有明確培養(yǎng)人才的目標(biāo)和具體方案,因此,忽略了成本會(huì)計(jì)等應(yīng)用性很強(qiáng)的課程的實(shí)踐部分,對(duì)于學(xué)生的實(shí)際運(yùn)用知識(shí)的能力的考核形式也過(guò)于空洞。
2成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)決定了教學(xué)上的難點(diǎn)
成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)繼基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后的主干課程,和其他會(huì)計(jì)類課程相比,主要有以下特點(diǎn):第一,方法多,公式多,表格多。如成本核算中材料費(fèi)用的分配可以按定額消耗量、定額費(fèi)用、重量、體積等多種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配,輔助生產(chǎn)成本的分配也有五六種之多,各種分配方法又有其不同的適用情形。由于企業(yè)的工藝流程、生產(chǎn)組織方式和管理要求不同,在進(jìn)行成本核算時(shí),可采用不同的成本計(jì)算方法,如品種法、分批法、分步法等。因此,成本會(huì)計(jì)的這些特點(diǎn)就決定了教師在上課時(shí)不得不花費(fèi)大量的時(shí)間和精力給學(xué)生作詳細(xì)而周密的講解。成本核算方法是成本會(huì)計(jì)不可或缺的一部分,但是這部分內(nèi)容要把它講清楚客觀地會(huì)占用大部分教學(xué)時(shí)間,而且在學(xué)習(xí)這部分內(nèi)容的時(shí)候?qū)W生就已經(jīng)慢慢地因?yàn)榭菰锓爆崋适Я藢W(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的積極性,,那么在后面講成本會(huì)計(jì)的前沿的時(shí)候?qū)W生就已經(jīng)不知所云了。第二,成本會(huì)計(jì)的前沿理論還沒(méi)有廣泛運(yùn)用于生產(chǎn)實(shí)際。如前所述,成本會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容滯后于現(xiàn)代的企業(yè)管理,也就是說(shuō)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展迫切需要成本會(huì)計(jì)的革新。但是,成本會(huì)計(jì)的前沿理論例如作業(yè)成本、質(zhì)量成本和環(huán)境成本,這些理論很早就被國(guó)內(nèi)外的學(xué)者提出,但是由于與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不對(duì)接等原因,沒(méi)有在我國(guó)生產(chǎn)實(shí)踐中廣泛運(yùn)用,有的大型企業(yè)用到了,但是也只是作為成本管理的一種輔的方法。那么在成本會(huì)計(jì)的教學(xué)上,成本會(huì)計(jì)前沿的內(nèi)容也只能作為次重點(diǎn),在這方面找不到大量的很成熟的案例給學(xué)生進(jìn)行講解,加之前面在學(xué)傳統(tǒng)的成本核算的方法的時(shí)候已經(jīng)花費(fèi)了大量的時(shí)間和精力,學(xué)生會(huì)認(rèn)為成本會(huì)計(jì)的前沿不是很重要,殊不知這部分內(nèi)容在現(xiàn)代企業(yè)管理中是非常重要的組成部分,關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。
獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)改革的思路
成本會(huì)計(jì)是一門(mén)獨(dú)立的課程,較其他會(huì)計(jì)學(xué)科課程形成比較晚。部分獨(dú)立學(xué)院雖然在人才培養(yǎng)目標(biāo)上已經(jīng)確定為培養(yǎng)應(yīng)用型人才,但是在具體的培養(yǎng)方案上還不是很成熟。因此,針對(duì)以上提出的獨(dú)立學(xué)院成本會(huì)計(jì)教學(xué)中存在的問(wèn)題提出以下幾點(diǎn)建議。
1構(gòu)建理論與實(shí)踐平衡的教學(xué)體系實(shí)踐教學(xué)是將理論知識(shí)與實(shí)踐相結(jié)合的重要環(huán)節(jié),是培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際動(dòng)手能力的一個(gè)重要手段。通過(guò)實(shí)踐教學(xué),學(xué)生可以親身體會(huì)成本會(huì)計(jì)在不同行業(yè)中的操作與應(yīng)用以及在經(jīng)濟(jì)管理中的重要性。獨(dú)立學(xué)院在在設(shè)計(jì)培養(yǎng)方案時(shí),應(yīng)該從培養(yǎng)應(yīng)用型人才的目標(biāo)出發(fā),合理構(gòu)建成本會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容與課程體系。首先,應(yīng)當(dāng)提高實(shí)踐課程學(xué)時(shí)在成本會(huì)計(jì)總學(xué)時(shí)中的比例。如果說(shuō)成本會(huì)計(jì)課程每周4課時(shí),那么實(shí)踐部分的課時(shí)可以由0或者1增加到2課時(shí)。其次,應(yīng)當(dāng)加大會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)室硬件投入。在模擬實(shí)驗(yàn)過(guò)程中,給學(xué)生分配不同的角色,讓學(xué)生積極、主動(dòng)地閱讀教材、搜集資料,相互討論,尋求教師的幫助,進(jìn)而解決成本管理中的問(wèn)題。最后,鼓勵(lì)教師和學(xué)生積極參加社會(huì)實(shí)踐。要想學(xué)好成本會(huì)計(jì),社會(huì)實(shí)踐是必修的一門(mén)課,不僅是學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的學(xué)生,教成本會(huì)計(jì)的教師也應(yīng)參與到成本會(huì)計(jì)的社會(huì)實(shí)踐中去。因此,獨(dú)立學(xué)院應(yīng)當(dāng)積極利用地方優(yōu)勢(shì),與當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)加強(qiáng)緊密聯(lián)系,發(fā)揮好實(shí)習(xí)基地的作用。
2保持成本會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容與時(shí)俱進(jìn)成本會(huì)計(jì)承接了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)等課程的理論和實(shí)踐,還融入了多學(xué)科的知識(shí),涉及到統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)和運(yùn)籌學(xué)的相關(guān)知識(shí)。在課程內(nèi)容的確定上,可結(jié)合現(xiàn)代成本管理的需要,增加成本預(yù)測(cè)、決策、預(yù)算、控制、分析和考核等內(nèi)容,在保留傳統(tǒng)的成本核算的理論與方法的同時(shí),簡(jiǎn)化過(guò)多涉及其他管理領(lǐng)域的內(nèi)容,擴(kuò)充成本控制戰(zhàn)略等成本管理領(lǐng)域的新概念和理論與方法,使成本會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容更具科學(xué)性、實(shí)用性和前瞻性。具體實(shí)施的方法可以有:第一,更新教材。獨(dú)立學(xué)院可以自行組織教師編寫(xiě)新的成本會(huì)計(jì)的教材,在內(nèi)容上可以結(jié)合本校的辦學(xué)特色以及地方經(jīng)濟(jì)的特色。第二,選取部分成本核算的方法讓學(xué)生自學(xué)。讓學(xué)生自學(xué)成本核算方法一方面可以提高學(xué)生學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的積極性;另一方面可以空出一些課時(shí),來(lái)講解成本管理的整體流程以及成本會(huì)計(jì)的前沿理論,從而保證成本會(huì)計(jì)的教學(xué)內(nèi)容能適應(yīng)現(xiàn)代的企業(yè)管理,同時(shí)也給了成本會(huì)計(jì)教師發(fā)揮的余地,第三,組織成本會(huì)計(jì)教師參加社會(huì)實(shí)踐,特別是剛從學(xué)校畢業(yè)的,還沒(méi)有企業(yè)成本管理經(jīng)驗(yàn)的年輕教師。