時(shí)間：2022-09-28 20:10:41
導(dǎo)語：在獨(dú)立審計(jì)論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，其建立目的是促使注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以提高審計(jì)工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，對促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系并不完善，還存在以下一些問題。
一、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則中產(chǎn)問題
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》序言中規(guī)定：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系由獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個(gè)層次組成。按序言的表述基本準(zhǔn)則應(yīng)對具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用，但筆者通過對準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn)，有些并非如此，基本準(zhǔn)則共分五部分，除總則和附則外，一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容分別說明。
1、一般準(zhǔn)則，在總則第2條中，獨(dú)立審計(jì)被定義為“注冊會(huì)計(jì)師依法接受委托，對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見?！钡?條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊會(huì)計(jì)師對任何單位會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行的以發(fā)表審計(jì)意見為目的的獨(dú)立審計(jì)?！倍鴾?zhǔn)則第4條規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見?！庇纱藥硪粋€(gè)問題：獨(dú)立審計(jì)不但包括會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，也包括驗(yàn)資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計(jì)等特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計(jì)意見為目的，符合獨(dú)立審計(jì)的定義，但它們的審計(jì)目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計(jì)目的既然被寫入基本準(zhǔn)則，就應(yīng)適用于所有獨(dú)立審計(jì)，不能對一些適用而對另一些又不適用。
2、報(bào)告準(zhǔn)則。報(bào)告準(zhǔn)則中的問題與一般準(zhǔn)則很相似。報(bào)告準(zhǔn)則第22條規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定，審計(jì)報(bào)告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計(jì)報(bào)告特指對會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的報(bào)告，而不是針對所有審計(jì)業(yè)務(wù)而言的廣義審計(jì)報(bào)告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗(yàn)資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨(dú)立審計(jì)范圍，那么，在基本準(zhǔn)則的報(bào)告準(zhǔn)則中，僅針對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)這種類型的審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。
二、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則中的問題
1、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則是依基本準(zhǔn)則制定的注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實(shí)務(wù)公告同處準(zhǔn)則體系的第二層。但個(gè)體準(zhǔn)則第1號的內(nèi)容來看，它既不是審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，指導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的具體準(zhǔn)則內(nèi)容較復(fù)雜零散，制定一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則，有處于形成系統(tǒng)完整的具體準(zhǔn)則概念，因而此準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的統(tǒng)帥。照這樣理解，具體準(zhǔn)則第1號可以作為一個(gè)單獨(dú)的層次，準(zhǔn)則體系就不是三層而是四層了。事實(shí)上，第1號準(zhǔn)則確實(shí)缺乏具體規(guī)范的作用。比如對審計(jì)任務(wù)約定書、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作認(rèn)錯(cuò)稿和審計(jì)報(bào)告均有專門的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，在第1號準(zhǔn)則中它們出均被提及，但筆墨相當(dāng)節(jié)約，有些是對基本準(zhǔn)則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡單擴(kuò)充，有些甚至比基本準(zhǔn)則還要簡約。例如，基本準(zhǔn)則第15條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師方興未艾當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作認(rèn)錯(cuò)稿?！倍?號具體準(zhǔn)則第19條規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)工作進(jìn)行記錄，形成工作認(rèn)錯(cuò)稿。”這是具體準(zhǔn)則對形成工作認(rèn)錯(cuò)稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準(zhǔn)則具體到何處了呢？并且在報(bào)告部分，也會(huì)發(fā)現(xiàn)同樣的問題。
2、重要性準(zhǔn)則。重要性的定義在該準(zhǔn)則第2條：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或汛報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策?！边@個(gè)概念高度抽象，報(bào)表使用者的羊斷或決策的要求都會(huì)不同，第2條針對的是哪一類報(bào)表使用者，也就不甚明確了。
另外，該準(zhǔn)則第19條至第23條，列舉了評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)對重要性應(yīng)加以考慮的種種情形，但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準(zhǔn)則似乎概括了所有方面：注冊會(huì)計(jì)師在評價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯(cuò)漏報(bào)。匯總數(shù)如果超過重要性水平，應(yīng)追加審計(jì)程序或提請被審計(jì)單位高速報(bào)表；如果匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)漏報(bào)可能超過重要性水平，注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)追加審計(jì)程序或提請被審計(jì)單位高速如果未追加審計(jì)程序或被審計(jì)單位拒絕高速報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師方興未艾當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。
成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計(jì)產(chǎn)品，取得收益補(bǔ)償所發(fā)生的以貨幣計(jì)量的價(jià)值損耗。進(jìn)行成本費(fèi)用分析有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當(dāng)今，審計(jì)市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費(fèi)用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計(jì)有效的控制措施具有重要的意義。
我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進(jìn)行分類，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)需要，按照費(fèi)用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計(jì)（或評估、咨詢）項(xiàng)目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動(dòng)成本等。
首先，為滿足會(huì)計(jì)核算目的、按照費(fèi)用的用途可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本費(fèi)用劃分為：
1、管理成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為組織和管理審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的機(jī)構(gòu)或部門行政人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用，辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、會(huì)員后續(xù)教育費(fèi)、事務(wù)所合并費(fèi)用，房屋租金，折舊費(fèi)、計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金、保險(xiǎn)基金，上交的所得稅和公益性收費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項(xiàng)間接支出等。
2、營銷成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得和維持審計(jì)或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、營銷人員的項(xiàng)目提成費(fèi)、形象宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)推介會(huì)務(wù)費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項(xiàng)目。
3、直接審計(jì)（或評估、咨詢）項(xiàng)目成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施外勤審計(jì)、評估或咨詢項(xiàng)目所發(fā)生的費(fèi)用。它包括直接參與審計(jì)或評估、咨詢項(xiàng)目的主任會(huì)計(jì)師、部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會(huì)計(jì)師、助理審計(jì)人員和外聘專家的工資、獎(jiǎng)金、津貼及福利費(fèi)用、營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、差旅費(fèi)、項(xiàng)目審計(jì)人員培訓(xùn)費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)、文印費(fèi)等。這類費(fèi)用是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費(fèi)用支出。
其次，為滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營決策、進(jìn)行成本分析或控制需要，按照成本費(fèi)用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動(dòng)的費(fèi)用。其中一部分通過事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動(dòng)可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會(huì)員后續(xù)教育費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、風(fēng)險(xiǎn)基金、行業(yè)審計(jì)信息平臺建設(shè)費(fèi)、保險(xiǎn)基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營管理實(shí)際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財(cái)務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會(huì)計(jì)期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動(dòng)而改變，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所維護(hù)其正常經(jīng)營活動(dòng)所必須發(fā)生的費(fèi)用，如機(jī)構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會(huì)員費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。
2、變動(dòng)成本。是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的隨審計(jì)業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動(dòng)的費(fèi)用。如營銷成本中的大部分、直接審計(jì)（或評估、咨詢）項(xiàng)目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量或反映的顯性成本和目前尚未通過會(huì)計(jì)賬戶計(jì)量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務(wù)所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進(jìn)行成本費(fèi)用分析時(shí)應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M(fèi)用的錯(cuò)誤估計(jì)而決策失敗。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所成本費(fèi)用的影響因素分析
1、事務(wù)所規(guī)模大小
一般說來，事務(wù)所的成本費(fèi)用與其規(guī)模大小呈同向變動(dòng)關(guān)系，規(guī)模越大其成本費(fèi)用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴(kuò)張勢必使事務(wù)所的人員工資、福利費(fèi)用等大幅度提高，管理成本、購并費(fèi)用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴(kuò)大等。但是，規(guī)模擴(kuò)張對事務(wù)所成本費(fèi)用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實(shí)上，理論界大量的實(shí)證研究成果同時(shí)表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，對客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時(shí)事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來的收益會(huì)抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)?？蛻舻膶徲?jì)業(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以使事務(wù)所自動(dòng)獲取一部分審計(jì)或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢在競爭中占得先機(jī)。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應(yīng)有的重視，事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告而言，物化勞動(dòng)只占極小的比例，絕大部分為注冊會(huì)計(jì)師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動(dòng)成本，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中所形成的審計(jì)工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動(dòng)成本部分[1]。隨著行業(yè)審計(jì)資料庫的建設(shè)、行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累，注冊會(huì)計(jì)師可以減少與客戶之間的溝通成本等，效率大為提高，單位變動(dòng)成本會(huì)大幅度降低，因而獲利空間會(huì)增大。同時(shí)，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營條件下，業(yè)務(wù)量的增加依靠拓展的行業(yè)客戶增加實(shí)現(xiàn)，事務(wù)所又能降低每開拓不同行業(yè)的審計(jì)客戶資源時(shí)需要投入的啟動(dòng)固定成本。啟動(dòng)固定成本屬于一種沉落成本，行業(yè)越分散，事務(wù)所由此而分?jǐn)偟墓潭ǔ杀緯?huì)越多，因而其獲利空間會(huì)變小，否則結(jié)果正好相反。
3、審計(jì)模式的選用
審計(jì)模式一般包括賬項(xiàng)基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。在三種不同的審計(jì)模式中，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式所耗費(fèi)的人力、物力和時(shí)間最多，成本最高。制度基礎(chǔ)審計(jì)盡管是建立在評價(jià)客戶內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)，如果內(nèi)控有效可以降低實(shí)質(zhì)性測試的工作量，但是卻難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。為此，我國的新審計(jì)準(zhǔn)則要求全面實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。理論界有觀點(diǎn)認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要在審計(jì)之前對企業(yè)及其環(huán)境進(jìn)行調(diào)查了解，評估企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級審計(jì)人員的參與，所以人員成本就會(huì)比較高，而一旦在審計(jì)過程發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進(jìn)行重新評估，必然會(huì)增加外勤審計(jì)工作的時(shí)間，相應(yīng)地增加審計(jì)的總成本。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以有效地降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，減少訴訟（風(fēng)險(xiǎn)）成本。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本是當(dāng)今影響事務(wù)所成本提高的主要因素。早在上世紀(jì)80年代，審計(jì)界尚未采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式前，美國17家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所每年因支付的未經(jīng)保險(xiǎn)的損失等開支達(dá)到了3000-4000萬美元，1991年，美國六大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟費(fèi)用占其審計(jì)收入的9%[2][1]。畢竟，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，其付出的成本實(shí)在會(huì)太大了。另外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式強(qiáng)調(diào)采用分析性程序，這樣也可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)項(xiàng)目成本提供條件，因此，事務(wù)所要從戰(zhàn)略經(jīng)營的高度對其選用的審計(jì)模式進(jìn)行成本與收益的決策。
4、CPA專業(yè)勝任能力
注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)服務(wù)水平的高低通常可以用工作量來體現(xiàn)，工作時(shí)間則是衡量注冊會(huì)計(jì)師工作量的天然尺度。在這個(gè)意義上，提高注冊會(huì)計(jì)師工作效率就成為決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目直接成本高低的關(guān)鍵。爭取成本領(lǐng)先的方法可以是以量化的時(shí)間利用率作為核算業(yè)務(wù)人員業(yè)績的核心指標(biāo)，以促進(jìn)業(yè)務(wù)人員提高工作效率；而時(shí)間利用率則取決于注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力的高低[3]。專業(yè)勝任能力是對審計(jì)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的要求，注冊會(huì)計(jì)師具備更高的專業(yè)勝任能力是保證審計(jì)質(zhì)量的基本條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請的注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)素質(zhì)越高，經(jīng)驗(yàn)越豐富、越具有行業(yè)審計(jì)專長知識，對完成審計(jì)項(xiàng)目所需要的時(shí)間就越少，成本越低，審計(jì)效率就越高。
5、管理效率
會(huì)計(jì)師事務(wù)所一流的管理隊(duì)伍、有效的組織架構(gòu)、廣泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理隊(duì)伍是其中的關(guān)鍵要素，管理隊(duì)伍素質(zhì)高才能將事務(wù)所的管理思想、管理方式、管理手段與管理制度提升到一個(gè)新的高度，也只有這樣才能進(jìn)一步提高管理工作效率。同時(shí)，一定的組織形式會(huì)對企業(yè)的運(yùn)行效率產(chǎn)生決定性的影響。管理學(xué)認(rèn)為，任何一個(gè)組織都有一個(gè)權(quán)力等級和專業(yè)化任務(wù)的分工。事務(wù)所只有建立一套嚴(yán)密的組織架構(gòu)，科學(xué)地組織各部門和人員去實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的共同目標(biāo)，才能從組織架構(gòu)上為審計(jì)質(zhì)量提供合理保證、減少不必要的管理成本，提高工作效率。管理學(xué)理論告訴我們，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用直式管理結(jié)構(gòu)，盡管會(huì)具有管理嚴(yán)密、分工細(xì)致的特點(diǎn)，但層次較多，需要從事管理的人員也就越多，彼此之間的協(xié)調(diào)工作也急劇增加，在管理層次上所花費(fèi)的設(shè)備與開支，所消耗的時(shí)間與精力也自然增加。而扁平式的管理結(jié)構(gòu)能使信息流通快，管理費(fèi)用低，被管理者具有較大的自由性和創(chuàng)造性，是一種節(jié)約事務(wù)所成本費(fèi)用支出的較好架構(gòu)。最后，先進(jìn)管理技術(shù)不僅可以減少管理人員的投入，降低委托成本，而且反過來又可以促進(jìn)管理水平的進(jìn)一步提高。
6、審計(jì)質(zhì)量
根據(jù)成本與效益原則,能以最少的審計(jì)資源耗費(fèi)取得高的審計(jì)質(zhì)量,是解決審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率的關(guān)鍵。審計(jì)資源的耗費(fèi)表現(xiàn)為審計(jì)成本,審計(jì)質(zhì)量要求高,證據(jù)收集量多，審計(jì)資源的耗費(fèi)必然也相對多些,審計(jì)成本也相應(yīng)增加。但審計(jì)質(zhì)量穩(wěn)定,反過來可以降低審計(jì)成本。同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量的提高可以避免發(fā)生審計(jì)失敗，降低訴訟成本。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對成本費(fèi)用的控制策略
1、事務(wù)所對規(guī)模擴(kuò)張成本的控制
上述分析表明，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)展是做大做強(qiáng)的必要手段。那么，如何控制規(guī)模擴(kuò)張所產(chǎn)生的成本費(fèi)用呢？筆者認(rèn)為，總的控制原則是規(guī)模擴(kuò)張后邊際收益的增加額至少應(yīng)大于邊際成本的增加額。規(guī)模擴(kuò)張成本主要是擴(kuò)張過程中所產(chǎn)生的購并費(fèi)用以及購并后企業(yè)文化融合成本等。因此，事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)張，最好是選擇具有相同或相近業(yè)務(wù)范圍、執(zhí)業(yè)特色的事務(wù)所進(jìn)行，這樣不僅能迅速擴(kuò)大新的聯(lián)合體在某一行業(yè)內(nèi)的市場占有率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目標(biāo)集聚，注冊會(huì)計(jì)師在特定行業(yè)領(lǐng)域的人才集聚。同時(shí)可以有效減少購并后企業(yè)的文化融合成本，攤薄業(yè)務(wù)啟動(dòng)成本、固定資產(chǎn)投入成本。對于管理水平不高的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，不應(yīng)盲目進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張，它們可以選擇先做強(qiáng)然后再做大的發(fā)展策略。
2、事務(wù)所對管理成本的控制
管理工作是會(huì)計(jì)事務(wù)所為保證其正常運(yùn)轉(zhuǎn)、為審計(jì)工作提供服務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用支出，它一般不直接創(chuàng)造價(jià)值，但管理效率的高低關(guān)系到成本費(fèi)用的控制成效。因此，整合審計(jì)資源，進(jìn)行科學(xué)化管理是控制注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理服務(wù)成本的有效手段。其基本方法是運(yùn)用系統(tǒng)論、信息論、控制論的方法將審計(jì)的人力資源、信息資源、技術(shù)資源和社會(huì)資源進(jìn)行合理配置，使審計(jì)資源形成最優(yōu)化組合。具體來說，在管理結(jié)構(gòu)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采用扁平式的組織管理架構(gòu)，遵循保證事務(wù)所內(nèi)部信息通暢、降低管理成本、提高運(yùn)行效率和控制有效等原則。目前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的組織架構(gòu)不必設(shè)置過多管理環(huán)節(jié)，要盡量減少中間層次，按行業(yè)審計(jì)服務(wù)線管理審計(jì)項(xiàng)目。其次，事務(wù)所要實(shí)行辦公自動(dòng)化管理，重要的工作底稿、行業(yè)與客戶資源、審計(jì)專家支持系統(tǒng)應(yīng)錄入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，方便查詢，在事務(wù)所內(nèi)部快速傳遞各種信息，以提高整體的運(yùn)行效率，同時(shí)，事務(wù)所在廣泛采用計(jì)算機(jī)管理后，應(yīng)減少管理服務(wù)人員，降低管理服務(wù)成本。
3、事務(wù)所對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本的控制
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會(huì)計(jì)師通過對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序，將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。科學(xué)地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)就是指在“了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、“針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序”。注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序可以有效減少審計(jì)失敗的可能性，從而降低審計(jì)訴訟成本。同時(shí)，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程也可以節(jié)約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目成本。因?yàn)椋猴L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式以分析性測試作為重要手段，以捕捉異常情況作為主要目的，執(zhí)行針對舞弊的審計(jì)程序，而不是對所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”，從而節(jié)約審計(jì)測試的樣本量。
1.認(rèn)識不到位，重視不夠
廣西共有9所獨(dú)立學(xué)院，但設(shè)置有獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)部門的學(xué)院不到一半。即使設(shè)置了的學(xué)校，也往往是流于形式。長期以來，獨(dú)立學(xué)院對內(nèi)部審計(jì)的重要性認(rèn)識不足，宣傳不到位，大多數(shù)教職工對內(nèi)部審計(jì)工作的職責(zé)、目的、程序不了解，造成被審計(jì)單位或個(gè)人滋生抵觸情緒，認(rèn)為審計(jì)介入時(shí)可能該部門或個(gè)人出了問題，而忽視了內(nèi)部審計(jì)除監(jiān)督之外的服務(wù)和管理職能。
2.人員配備不足，專業(yè)單一
筆者從實(shí)地調(diào)研了解廣西9所獨(dú)立學(xué)院的審計(jì)人員信息，內(nèi)部審計(jì)人員配備不足是不爭的事實(shí)。就連辦學(xué)規(guī)模最大的獨(dú)立學(xué)院也只配備了2名內(nèi)部審計(jì)人員，其他3所獨(dú)立學(xué)院配置審計(jì)人員各1人，還有5所根本沒有配置專職的審計(jì)人員。另一方面，這些審計(jì)人員幾乎都是從會(huì)計(jì)崗位轉(zhuǎn)崗到審計(jì)崗位的，基本上以會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)管理專業(yè)為主，缺少審計(jì)專業(yè)知識，不熟悉審計(jì)業(yè)務(wù)流程，無法應(yīng)對像竣工決算、建設(shè)工程量等的非常規(guī)審計(jì)項(xiàng)目，成為制約獨(dú)立學(xué)院內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的瓶頸因素。獨(dú)立學(xué)院無法按照審計(jì)工作要求組建審計(jì)小組開展審計(jì)業(yè)務(wù)，無法深入檢查和有效監(jiān)督校內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，內(nèi)部審計(jì)名存實(shí)亡，難以適應(yīng)學(xué)校發(fā)展需要。
3.審計(jì)手段單一，方式落后
調(diào)查發(fā)現(xiàn)，目前廣西區(qū)內(nèi)獨(dú)立學(xué)院的內(nèi)部審計(jì)信息化程度極低，先進(jìn)的信息網(wǎng)絡(luò)化幾乎是空白，內(nèi)部審計(jì)沒有利用計(jì)算機(jī)審計(jì)軟件和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)輔助審計(jì)。個(gè)別學(xué)院除在建筑工程造價(jià)時(shí)應(yīng)用計(jì)算機(jī)軟件算量外，其他的審計(jì)工作仍停留在手工方式上，沿用傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，即查賬對賬、抽樣調(diào)查，耗費(fèi)大量時(shí)間查閱會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬和匯總數(shù)據(jù)，審計(jì)工作的重點(diǎn)單純地將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性與差異性對比，若抽樣判斷或樣本選擇不當(dāng)，都有可能使審計(jì)結(jié)論帶有一定的片面性，甚至與事實(shí)嚴(yán)重偏離，收效甚微。在審計(jì)程序上，大部分審計(jì)項(xiàng)目也都是事后審計(jì)，很少有學(xué)校內(nèi)審能夠在預(yù)算控制階段就事先介入。
4.審計(jì)制度不健全，管理混亂
內(nèi)部審計(jì)工作在高等院校中開展的時(shí)間較短，在獨(dú)立學(xué)院中開展更晚。內(nèi)部審計(jì)制度不健全普遍存在,廣西至今仍有部分獨(dú)立學(xué)院尚未建立內(nèi)部審計(jì)制度。即便少數(shù)獨(dú)立學(xué)院根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定建立了內(nèi)部審計(jì)制度，但審計(jì)也只是一種形式，未能充分發(fā)揮監(jiān)督和服務(wù)作用。由于內(nèi)部審計(jì)制度不健全不完善，對學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中出現(xiàn)的各種作弊和違法亂紀(jì)行為無法進(jìn)行有效監(jiān)控，最終導(dǎo)致管理上無章可循、有法不依的混亂局面，給學(xué)院發(fā)展埋下重大隱患。
二、實(shí)施獨(dú)立學(xué)院內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)對對策
1.重視審計(jì)工作，是做好內(nèi)部審計(jì)工作的首要因素
加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，不僅可以為獨(dú)立學(xué)院的健康發(fā)展提供強(qiáng)有力的管理支撐，而且可以有效地保護(hù)各級領(lǐng)導(dǎo)干部和管理人員，為他們營造更加安全的工作環(huán)境。為此，學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)層要高度重視內(nèi)部審計(jì)工作，建立健全相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)制度，合理設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備素質(zhì)過硬的審計(jì)人員，營造良好的審計(jì)環(huán)境，這樣才能確保學(xué)院內(nèi)部審計(jì)工作的順利進(jìn)行。同時(shí)，應(yīng)該充分發(fā)揮審計(jì)部門的監(jiān)督和服務(wù)功能，讓審計(jì)部門參與學(xué)院的管理，參與學(xué)院重大經(jīng)濟(jì)決策,將傳統(tǒng)的事后審計(jì)方式改進(jìn)為事前預(yù)防、事中控制和事后監(jiān)督相結(jié)合的方式，增強(qiáng)防風(fēng)險(xiǎn)、抗腐敗的職能。另外，學(xué)院審計(jì)部門更要重視內(nèi)部審計(jì)的宣傳工作，可以充分利用學(xué)院墻報(bào)、校園網(wǎng)絡(luò)資源等宣傳工具，廣泛宣傳審計(jì)法規(guī)、政策及措施，宣傳內(nèi)部審計(jì)的職能、工作任務(wù)和目標(biāo)，讓廣大教職員工不斷更新審計(jì)觀念，充分認(rèn)識審計(jì)工作在學(xué)院健康發(fā)展的重要性，積極支持和配合內(nèi)部審計(jì)工作。
2.加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，是做好內(nèi)部審計(jì)工作的根本保證
內(nèi)部審計(jì)工作隨著辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大而不斷拓展。除了原來主要的財(cái)務(wù)收支、預(yù)決算執(zhí)行審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)外，審計(jì)工作已經(jīng)擴(kuò)展到內(nèi)部控制審計(jì)、科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)審計(jì)、教學(xué)改革實(shí)驗(yàn)項(xiàng)目審計(jì)、基建工程項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)、工程維修審計(jì)及各種專項(xiàng)審計(jì)等，內(nèi)部審計(jì)呈現(xiàn)出多樣化精細(xì)化的局面。獨(dú)立學(xué)院應(yīng)根據(jù)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的需要，及時(shí)充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍，配備一支具有審計(jì)與財(cái)會(huì)知識、工程造價(jià)管理知識、法律法規(guī)知識、信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)知識等現(xiàn)代管理專業(yè)知識和素質(zhì)的審計(jì)人才隊(duì)伍，確保內(nèi)部審計(jì)工作的順利開展。學(xué)院還應(yīng)加大審計(jì)繼續(xù)教育、專業(yè)培訓(xùn)和業(yè)務(wù)交流，使審計(jì)人員不斷拓展視野，更新專業(yè)知識。加強(qiáng)溝通，互通有無，分享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，提升業(yè)務(wù)技能，提高綜合素質(zhì)，從而積極有效地防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，高質(zhì)量完成學(xué)院內(nèi)部審計(jì)工作。
3.實(shí)施審計(jì)信息化，是高效完成內(nèi)部審計(jì)工作的技術(shù)保障
當(dāng)今社會(huì)已經(jīng)進(jìn)入信息化、數(shù)據(jù)化的時(shí)代，傳統(tǒng)的審計(jì)手段已難以適應(yīng)管理現(xiàn)代化的時(shí)代要求。獨(dú)立學(xué)院應(yīng)大膽改革傳統(tǒng)的審計(jì)方法,逐步實(shí)現(xiàn)從手工審計(jì)轉(zhuǎn)向計(jì)算機(jī)審計(jì)的轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)部門要購買財(cái)務(wù)審計(jì)和工程造價(jià)審計(jì)方面的軟件，運(yùn)用計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)庫、審計(jì)軟件、網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代技術(shù)與學(xué)院財(cái)務(wù)處聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，充分發(fā)揮和利用審計(jì)在網(wǎng)絡(luò)管理與數(shù)據(jù)處理上的功能，整合資源，節(jié)約時(shí)間，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、科學(xué)化，逐步實(shí)現(xiàn)三個(gè)相結(jié)合，即：現(xiàn)場審計(jì)與遠(yuǎn)程審計(jì)相結(jié)合，以及事前審計(jì)、事中審計(jì)與事后審計(jì)相結(jié)合，全面審計(jì)與重點(diǎn)審計(jì)相結(jié)合，從而更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高內(nèi)部審計(jì)工作效率。
4.建立完善內(nèi)部審計(jì)制度，是有效執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作的關(guān)鍵
關(guān)鍵詞：人力資本有限理性經(jīng)濟(jì)人審計(jì)合謀人力資本產(chǎn)權(quán)審計(jì)制度安排
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一典型的“人合”企業(yè)，人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本，他在審計(jì)執(zhí)業(yè)過程中有什么樣的行為特征應(yīng)是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認(rèn)為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究內(nèi)容中有深刻體現(xiàn)。具體到審計(jì)中，現(xiàn)行審計(jì)制度安排必然會(huì)影響與約束人力資本的載體——審計(jì)師在審計(jì)過程中的行為，相應(yīng)地，審計(jì)師不僅會(huì)在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟(jì)利益、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)活動(dòng)，同時(shí)會(huì)通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計(jì)制度安排發(fā)生變化，之后又對制度安排的變化做出反應(yīng)，這是一個(gè)不間斷的過程。
本文中，我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本，因?yàn)橹挥薪?jīng)理級以上人力資本的審計(jì)行為特征才有可能影響到審計(jì)制度安排，而一般的審計(jì)人員只是承擔(dān)一些簡單的程序性工作，不能充分體現(xiàn)人力資本的審計(jì)行為特征及對審計(jì)制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純?nèi)肆Y本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時(shí)統(tǒng)一以“審計(jì)師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經(jīng)濟(jì)人及對審計(jì)制度安排的影響
傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，經(jīng)濟(jì)人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設(shè)，這兩個(gè)假設(shè)的合乎邏輯的推論，是人們會(huì)合理利用掌握的信息來預(yù)估將來行為所產(chǎn)生結(jié)果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現(xiàn)實(shí)生活中，人在復(fù)雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí)，不會(huì)對自己的決策進(jìn)行理性計(jì)算，也沒時(shí)間和耐心去考慮各種行為結(jié)果的概率問題，在面對復(fù)雜情景和問題時(shí)會(huì)采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的挑戰(zhàn)。同樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本載體——審計(jì)師也是有限理性的，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)人，在現(xiàn)階段還沒達(dá)到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)所能解釋的一些“道德”行為，如大多數(shù)情況下會(huì)遵守審計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)進(jìn)行審計(jì)，有一定的社會(huì)責(zé)任感和一些施善行為。既然審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，那么在現(xiàn)行審計(jì)制度安排下，審計(jì)師在審計(jì)過程中不能完全理性地拒絕被審計(jì)單位的“利誘”而堅(jiān)持原則，與被審單位管理當(dāng)局的審計(jì)合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計(jì)合謀的人力資本主體不同，對審計(jì)制度安排的影響就不一樣，下面分單純?nèi)肆Y本參與的合謀和合伙人（即整個(gè)事務(wù)所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀及對審計(jì)制度安排的影響
被審單位委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，事務(wù)所的合伙人便會(huì)委派項(xiàng)目經(jīng)理帶隊(duì)審計(jì)，此間有兩層委托關(guān)系：被審單位委托事務(wù)所，事務(wù)所委托項(xiàng)目經(jīng)理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴(yán)重。審計(jì)師是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機(jī)會(huì)主義”傾向，當(dāng)被審單位拋出“誘餌”引誘審計(jì)師共謀時(shí)，審計(jì)師此時(shí)會(huì)進(jìn)行合謀與否的決策。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，人們進(jìn)行決策時(shí)，容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權(quán)重，而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權(quán)重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個(gè)體的主觀印象。審計(jì)師進(jìn)行合謀與否的決策時(shí)，他會(huì)根據(jù)現(xiàn)實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現(xiàn)曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認(rèn)為合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率極小而將其看作不可能，同時(shí)他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重后果，就算被發(fā)現(xiàn)，由于現(xiàn)階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計(jì)人員的“經(jīng)濟(jì)人”特性便會(huì)讓他作出合謀的決定，于是他會(huì)向信息不充分的合伙人隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，與被審單位一起騙取“無保留”的審計(jì)報(bào)告。
審計(jì)人員為什么會(huì)參與審計(jì)合謀？這反映了審計(jì)制度安排的什么問題？審計(jì)人員的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征（內(nèi)因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計(jì)人員做決策時(shí)的考慮因素及其權(quán)重，從而減少審計(jì)合謀的發(fā)生。據(jù)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，額外財(cái)富的邊際效用在人富裕時(shí)會(huì)低于貧窮時(shí)的邊際效用。審計(jì)合謀審計(jì)人員將得到的報(bào)酬就是一種額外財(cái)富，此時(shí)，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報(bào)酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導(dǎo)致審計(jì)師合謀，這時(shí)被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動(dòng)”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當(dāng)“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時(shí)，被審單位便沒有動(dòng)機(jī)合謀，合謀自動(dòng)中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內(nèi)部收益分配機(jī)制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個(gè)事務(wù)所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會(huì)出現(xiàn)CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規(guī)應(yīng)加重CPA的個(gè)人審計(jì)責(zé)任，加大合謀一旦被發(fā)現(xiàn)的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時(shí)被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補(bǔ)審計(jì)師冒的高風(fēng)險(xiǎn)，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會(huì)那么容易發(fā)生。此外，相關(guān)部門要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)管，加大上市公司審計(jì)的復(fù)查力度，使審計(jì)合謀案件“曝光”機(jī)率大大增加，從而改變審計(jì)人員主觀印象中的審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率極小，起到警戒作用，讓審計(jì)人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計(jì)合謀及對審計(jì)制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠，他會(huì)如實(shí)將發(fā)現(xiàn)的問題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時(shí)，合伙人的有限理性經(jīng)濟(jì)人特征便起作用了?，F(xiàn)行審計(jì)制度安排實(shí)質(zhì)是：由被審單位管理當(dāng)局聘請事務(wù)所審管理當(dāng)局自己，那么，事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶的不當(dāng)請求時(shí)，他的“經(jīng)濟(jì)人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關(guān)系也就終結(jié)了。同時(shí)，現(xiàn)時(shí)大部分事務(wù)所的組織形式為有限責(zé)任制，且注冊資本金要求低，那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現(xiàn)所需承擔(dān)的只是有限責(zé)任，最多讓事務(wù)所倒閉，而不會(huì)危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財(cái)產(chǎn)，于是合伙人的“理性經(jīng)濟(jì)人”特征容易使他接受合謀，同時(shí)，他的“有限理性”不會(huì)讓他有完全的理性認(rèn)清形勢，不會(huì)讓他有足夠的社會(huì)責(zé)任感從維護(hù)公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會(huì)破壞目前審計(jì)制度安排的基礎(chǔ)——審計(jì)域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序，從而導(dǎo)致審計(jì)制度安排的變遷。“審計(jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003），由于審計(jì)合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計(jì)制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化：
（1）審計(jì)委托權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管
注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)經(jīng)營者的審計(jì)，事實(shí)上接受的不是社會(huì)公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時(shí)政府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生，《審計(jì)研究》，2003）。這是社會(huì)審計(jì)最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPA進(jìn)行審計(jì)，從而容易導(dǎo)致審計(jì)合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰最具有優(yōu)勢代表政府來執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)呢？證監(jiān)會(huì)。它本身就是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計(jì)師“被逼無奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。
（2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀?，F(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計(jì)合謀的發(fā)生。德高，從道德品行上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計(jì)合謀；多才的CPA要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專家與行家，那么他手下的審計(jì)人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。
二：人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對審計(jì)制度安排的影響
人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí)，產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計(jì)師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人力資本所有者（同時(shí)也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計(jì)：人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)－一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。
如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人；第二，人力資本的運(yùn)用只可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個(gè)契約雙方——合伙人和單純?nèi)肆Y本無法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對出現(xiàn)的新問題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者——審計(jì)師對自身所擁有的人力資本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對自己的所得與付出滿意時(shí)，就會(huì)越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會(huì)偷懶，省略必要的審計(jì)程序，更不會(huì)積極的創(chuàng)新。人力資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本，審計(jì)師同樣如此。若合伙人對其激勵(lì)不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人——審計(jì)師就把自己的才能“關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得不到充分利用甚至浪費(fèi)。
理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵(lì)理論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體，特別在事務(wù)所中，離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵(lì)手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目刂?，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也會(huì)是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí)，約束機(jī)制也是必不可少的。
參考文獻(xiàn)
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［論文摘要］獨(dú)立性是民間審計(jì)生命力之所在，本文在分析了獨(dú)立性所包含的內(nèi)容后，側(cè)重從形式上的獨(dú)立性方面闡述我國民間審計(jì)存在的問題，并有針對性地提出增強(qiáng)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的對策。
引言
現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為獨(dú)立性是民間審計(jì)的靈魂，我國民間審計(jì)目前面臨的狀況是獨(dú)立性缺失，本文從民間審計(jì)的起源分析獨(dú)立性之于民間審計(jì)的意義，獨(dú)立性包含的內(nèi)容，進(jìn)而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素，最后提出相應(yīng)的對策。
一、民間審計(jì)的起源與獨(dú)立性
目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為民間審計(jì)的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對稱，所有者希望存在一個(gè)獨(dú)立于經(jīng)營者的第三方對企業(yè)的經(jīng)營成果進(jìn)行核實(shí)，經(jīng)營者也希望通過一個(gè)獨(dú)立第三方的驗(yàn)證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負(fù)責(zé)對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行鑒證的民間審計(jì)產(chǎn)生了?？梢姡?dú)立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計(jì)委托者與被審計(jì)者共同的要求，即獨(dú)立性是民間審計(jì)從起源上的基本要求。
何謂民間審計(jì)的獨(dú)立性，獨(dú)立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計(jì)理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計(jì)結(jié)構(gòu)理論》一書中認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性，實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性是指單獨(dú)的審計(jì)人員在具體審計(jì)過程中獨(dú)立性保持的狀況，職業(yè)的獨(dú)立性則指民間審計(jì)這一行業(yè)作為一個(gè)整體所表現(xiàn)出來的獨(dú)立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計(jì)獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨(dú)立性則要求注冊會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性對于第三者而言過于抽象且難于評判，形式上的獨(dú)立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否具有獨(dú)立性第三者是通過對形式上獨(dú)立性的判斷來實(shí)現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨(dú)立性來推斷實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，單個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性影響著公眾對單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的判斷，眾多注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性則影響著公眾對整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)獨(dú)立性的判斷。當(dāng)公眾對單個(gè)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑時(shí)，將會(huì)影響公眾對聘請?jiān)撟詴?huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的公司的投資決策，當(dāng)公眾對整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑時(shí)，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，從而影響注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨(dú)立性對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性有著重要的影響，而形式上的獨(dú)立性主要通過審計(jì)委托者（所有者）、審計(jì)受托者（審計(jì)人）、被審計(jì)單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計(jì)相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟(jì)環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計(jì)獨(dú)立性可從其形式上獨(dú)立性入手，分別微觀和宏觀角度進(jìn)行研究。
二、影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素分析
從形式上獨(dú)立的角度出發(fā)，影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素可從以下幾方面進(jìn)行探討：
站在微觀的角度，我們首先從三方當(dāng)事人的關(guān)系入手進(jìn)行分析：從民間審計(jì)起源的分析中我們可以看出，在民間審計(jì)產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計(jì)人對經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人與經(jīng)營者為審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司規(guī)模的擴(kuò)大，股東由原來的幾個(gè)、幾十個(gè)發(fā)展到成百上千個(gè)，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計(jì)委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢委托有利于自身的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場不發(fā)達(dá)、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計(jì)獨(dú)立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨(dú)大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個(gè)抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計(jì)上則是國家派出的經(jīng)營管理者對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機(jī)制，審計(jì)人對經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟(jì)依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計(jì)人員審計(jì)自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計(jì)委托關(guān)系上的嚴(yán)重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實(shí)反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標(biāo)等目的進(jìn)行盈余管理，改變了委托審計(jì)的初衷，影響了民間審計(jì)的獨(dú)立性。
其次我們從審計(jì)者的角度出發(fā)分析我國民間審計(jì)獨(dú)立性的狀況：民間審計(jì)在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競爭性行業(yè)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)為生的我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所競爭激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價(jià)和迎合委托人既被審計(jì)單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費(fèi)的代價(jià)是審計(jì)質(zhì)量低下，獨(dú)立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)的，不利于我國民間審計(jì)行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展初期，與當(dāng)時(shí)的情況相適應(yīng)，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有其所謂掛靠單位，雖然后來隨著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所先后都與掛靠單位脫鉤，但現(xiàn)實(shí)中效果并不理想，事務(wù)所依賴原掛靠單位獲取審計(jì)業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獲得審計(jì)業(yè)務(wù)上的不公平競爭和對被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴加劇，一些后成立的無掛靠單位所依的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存更是置獨(dú)立性于不顧。
第三，從審計(jì)需求的角度進(jìn)行分析：由民間審計(jì)的起源我們可以看出民間審計(jì)是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責(zé)任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計(jì)的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計(jì)者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標(biāo)等目的委托審計(jì)，有些甚至是在上級單位要求必須把會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告一起上交的情況下委托審計(jì)，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢甚至根本沒有發(fā)表意見的機(jī)會(huì)從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)顩r，僅致力于短期股票的買賣差價(jià)，因此我國中小股東在對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在需求但苦于我國資本市場的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，因此也存在需求不足。
綜上所述，我國民間審計(jì)在微觀層面上不具備形式上獨(dú)立性存在的條件，進(jìn)而影響我國民間審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計(jì)獨(dú)立性的典型案例，從而影響了我國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)整體的獨(dú)立性。
站在宏觀角度，我們對我國民間審計(jì)獨(dú)立性分析如下：第一、我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗(yàn)不足，特別是省級注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和省級財(cái)政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)政、稅務(wù)等政府部門對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性；第二、我國審計(jì)市場目前處于買方市場階段，市場營銷學(xué)認(rèn)為買方市場比賣方市場更有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但具體到我國審計(jì)市場來說，買方市場使得經(jīng)營者在委托審計(jì)及支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)擁有過多的決定權(quán)，公司治
理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存處于被動(dòng)地位，影響著民間審計(jì)的獨(dú)立性；第三、我國與審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任規(guī)定較少，對刑事、行政責(zé)任規(guī)定較多，使得因喪失獨(dú)立性而導(dǎo)致審計(jì)失敗的當(dāng)事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴(yán)厲，違法成本低廉，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨(dú)立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所均傾向于喪失獨(dú)立性，結(jié)果是整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性遭到公眾的置疑。
三、加強(qiáng)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的途徑
形式上的獨(dú)立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強(qiáng)形式上的獨(dú)立性就離不開與獨(dú)立性相關(guān)的各項(xiàng)制度建設(shè)。
第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機(jī)制，促進(jìn)公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計(jì)委托與付費(fèi)的權(quán)利歸還所有者，消除審計(jì)人對經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)依賴性，二者之間僅保持審計(jì)與被審計(jì)的正常關(guān)系。
第二、培育健康、旺盛、良好的審計(jì)市場需求，改上級或有關(guān)部門要求企業(yè)審計(jì)的被動(dòng)審計(jì)狀況為經(jīng)營者主動(dòng)要求審計(jì)的積極審計(jì)狀況。
第三、促進(jìn)審計(jì)市場的公平競爭，鼓勵(lì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)及單一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴。
第四、加強(qiáng)我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律管理。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強(qiáng)行業(yè)在管理形式上的獨(dú)立性，參考國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國的實(shí)際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。
第五、加強(qiáng)職業(yè)道德教育，改變目前注冊會(huì)計(jì)師僅注重短期效益的行為。
第六、完善與審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)法律法規(guī)，加大注冊會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。完善與審計(jì)相關(guān)的法律制度，加大民間審計(jì)的民事賠償責(zé)任，是改變我國目前審計(jì)市場狀況的一項(xiàng)可行且見效較快的措施。
參考文獻(xiàn)：
（一）能有效地使著作權(quán)人的私人利益與公共利益之間的沖突得到平衡
著作權(quán)延伸性集體管理制度，通過集中對著作權(quán)人的利益進(jìn)行管理，使得這種代表性變得很強(qiáng)，一定程度上保護(hù)了可能受到侵權(quán)的個(gè)體的著作權(quán)人，而同時(shí)在經(jīng)過授權(quán)后的使用人則可以安全使用著作權(quán)，不用擔(dān)心會(huì)侵犯權(quán)利人的權(quán)利，因此，筆者認(rèn)為，著作權(quán)集體管理制度充分考慮著作權(quán)的私人利益與公共利益之間的平衡，使得著作權(quán)成為具有獨(dú)占性和壟斷性的權(quán)利，也就意味著，沒有經(jīng)過集體組織的授權(quán)同意或者法律允許的情況下，任何人不得占有、使用和控制作品，否則就構(gòu)成侵權(quán)。而這就保護(hù)了著作權(quán)人的利益。
（二）充分的維護(hù)著作權(quán)人的獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利
著作權(quán)延伸性集體管理制度通過對會(huì)員與非會(huì)員的著作權(quán)進(jìn)行管理，最大程度上實(shí)現(xiàn)對著作權(quán)人作品的經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行保護(hù)，通過來自于法律的授權(quán)，實(shí)現(xiàn)對會(huì)員作品的管理，保障會(huì)員的經(jīng)濟(jì)利益，并通過“延伸性”的規(guī)定實(shí)現(xiàn)對非會(huì)員著作權(quán)的管理，保障了非會(huì)員著作權(quán)的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)。著作權(quán)延伸性集體管理制度，體現(xiàn)的是一種知識產(chǎn)權(quán)的私權(quán)屬性，這種制度不僅以保護(hù)著作權(quán)人利益為前提，而且大范圍的保護(hù)著作權(quán)人的權(quán)益，使得著作權(quán)人能過獲得更多的作品使用費(fèi)，增加著作權(quán)人的收入，實(shí)現(xiàn)組織設(shè)立的目標(biāo)，保障著作權(quán)人利益。
（三）使用者可以以較低的成本進(jìn)行使用，方便交易的進(jìn)行
著作權(quán)延伸性集體管理制度在給予非會(huì)員作品保護(hù)的同時(shí)，大大降低了作品使用費(fèi)，方便了交易的進(jìn)行，同時(shí)使得獲得使用權(quán)的使用人，一經(jīng)授權(quán)使用，便可以使用該作品，并且對作品侵權(quán)免責(zé)，如果著作權(quán)人要對使用人進(jìn)行追責(zé)，也只能以集體組織為對象，進(jìn)行責(zé)任的追責(zé)。[5]在經(jīng)過機(jī)體組織的授權(quán)，使用人可以放心進(jìn)行使用，但如果這個(gè)作品并不是著作權(quán)人授權(quán)給集體組織進(jìn)行管理的，而是通過延伸性的方式實(shí)現(xiàn)管理，在這時(shí)，就應(yīng)該考慮著作權(quán)人是否愿意接受機(jī)體組織的管理，如果著作權(quán)人選擇接受，那么使用人便可以進(jìn)行使用，另外，還應(yīng)該注意的是，如果使用者一經(jīng)繳費(fèi)，對作品在許可范圍內(nèi)的使用就可以免責(zé)。這樣就很大程度上，減少了不必要的交易程序，使得集體組織可以代表著作權(quán)人進(jìn)行著作權(quán)管理，而且這種管理，也是行之有效的，代表性也更強(qiáng)，使用人在這種情況下，也避免了可能發(fā)生的侵權(quán)糾紛，他只需要向集體組織繳納一定的費(fèi)用，就可以實(shí)現(xiàn)對作品的使用，這樣進(jìn)行使用的成本也是最低的。
二、著作權(quán)延伸性集體管理制度的局限性
（一）著作權(quán)延伸性集體管理組織對非會(huì)員作品的管理不盡合理
著作權(quán)延伸性集體管理組織根據(jù)法律規(guī)定的授權(quán)，對某些特定的著作權(quán)范圍內(nèi)專有的著作權(quán)人的作品的權(quán)利進(jìn)行管理，使著作權(quán)集體管理組織不但有權(quán)管理會(huì)員的作品，而且有權(quán)進(jìn)行“延伸”管理非會(huì)員的作品，這種“延伸”對非會(huì)員的管理是未經(jīng)授權(quán)的，在沒有正當(dāng)授權(quán)的前提下賦予使用人對著作權(quán)的處分權(quán)，會(huì)帶來許多難以想象的問題。
（二）著作權(quán)延伸性集體管理組織對自由市場的依賴性高。著作權(quán)延伸性集體管理制度的發(fā)展源于對著作權(quán)的保護(hù)，為的是克服著作權(quán)人和使用人缺乏溝通的缺陷，使得著作權(quán)的管理變得更有效，但是該制度是對著作權(quán)的管理是來自著作權(quán)人的授權(quán)，來進(jìn)行管理。從性質(zhì)上看，著作權(quán)延伸性集體管理制度具有一個(gè)市場經(jīng)濟(jì)的主體性質(zhì)，對市場依賴性高，使用人對作品的使用可以有多重的選擇，而且各集體組織之間存在不一的選擇。
（三）著作權(quán)延伸性集體管理制度非會(huì)員與會(huì)員之間存在不平等的待遇差別
著作權(quán)延伸性集體管理制度，存在“會(huì)員”與“非會(huì)員”的差別，對“會(huì)員”的管理是來自于法律的規(guī)定，也是“會(huì)員”的授權(quán)，而對“非會(huì)員”作品的管理，源自于“延伸性”的規(guī)定，因此權(quán)利來源不同，將存在很大的問題，比如“會(huì)員”與“非會(huì)員”獲得的報(bào)酬存在差別，而且“會(huì)員”還要交一定的會(huì)費(fèi)，對“非會(huì)員”是從收取的著作權(quán)的費(fèi)用用扣除。
（四）著作權(quán)延伸性集體管理制度非會(huì)員與集體組織的關(guān)系不明
著作權(quán)延伸性集體管理制度對非會(huì)員作品的管理，是由于“延伸性”的規(guī)定，沒有經(jīng)過著作權(quán)人的授權(quán)，而這種關(guān)系可以說是無權(quán)管理權(quán)利人的作品。未經(jīng)授權(quán)對著作權(quán)人作品的處分，會(huì)給著作權(quán)人的利益帶來很多損害，使得的著作權(quán)人的權(quán)利有被濫用的嫌疑。
三、在我國應(yīng)當(dāng)如何建立著作權(quán)延伸性集體管理制度
劉明輝教授治學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)，開拓創(chuàng)新，打破“就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)”的思維定式，主張采用多學(xué)科、多領(lǐng)域的多種方法研究財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)問題，提出了許多新穎的見解。他的學(xué)術(shù)專長主要集中在獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理、公司理財(cái)?shù)阮I(lǐng)域。
在獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域，劉明輝教授是最早參與中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則研究與建設(shè)的學(xué)者之一。作為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究的資深專家，自1994年加入中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組以來，直接參與中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第一至第七批共90余個(gè)項(xiàng)目的研究，起草和修訂工作，為中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的建立和完善做出了重要貢獻(xiàn)。他撰著的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則研究》《高級審計(jì)研究》是國內(nèi)該領(lǐng)域主要代表作之一，他主編的《獨(dú)立審計(jì)學(xué)》《審計(jì)與鑒證服務(wù)》均為國內(nèi)該領(lǐng)域第一部系統(tǒng)闡述獨(dú)立審計(jì)和鑒證服務(wù)的教材，主編的《審計(jì)》被評為普通高等教育“十一”國家級規(guī)劃教材的精品教材。劉明輝教授認(rèn)為，建立和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)規(guī)范化、法制化、國際化和現(xiàn)代化的必然要求；審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)在于規(guī)范，審計(jì)準(zhǔn)則對于保證審計(jì)質(zhì)量、減少審計(jì)失誤、保護(hù)審計(jì)人員、為審計(jì)本身提供可信性等有其積極作用，也有其負(fù)面影響；制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則必須考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政府部門、法律體系以及審計(jì)歷史等因素的影響，與審計(jì)環(huán)境相一致。
劉明輝教授在現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理與分析領(lǐng)域頗有成就，先后發(fā)表、出版了大量著述，如《財(cái)務(wù)管理原理》、《企業(yè)財(cái)務(wù)管理》、《財(cái)務(wù)管理》《財(cái)務(wù)成本管理》《公司財(cái)務(wù)理論》(譯著)、《廠內(nèi)銀行的理論與實(shí)務(wù)》等著作和論文，著重研究了財(cái)務(wù)管理理論與方法、企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析，財(cái)務(wù)報(bào)表分析等問題。劉明輝教授指出，會(huì)計(jì)報(bào)表是衡量企業(yè)經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況的晴雨表，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析是引導(dǎo)企業(yè)正確進(jìn)行經(jīng)營決策的信號彈。為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析應(yīng)不斷加強(qiáng)預(yù)見性、及時(shí)性、全面性、針對性和科學(xué)性，財(cái)務(wù)分析要向制度化、系統(tǒng)化、電算化和現(xiàn)代化的方向發(fā)展。
[論文摘要]正確區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，是注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的前提：注冊會(huì)計(jì)師如果不按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，那他就必須承擔(dān)法律責(zé)任；不斷地提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識，嚴(yán)格規(guī)避注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，是保證其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提。
隨著改革開放的不斷深入，我國商品經(jīng)濟(jì)得到了迅猛發(fā)展，特別是加入WTO之后，即將面臨國門的全面敞開，為與國際慣例接軌，中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)迎來了方興未艾的發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)備受重視并被廣泛應(yīng)用。隨著注冊會(huì)計(jì)師社會(huì)地位的日漸提高，其所負(fù)擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長，這在世界各國已成為一種趨勢。
一、在認(rèn)識注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任之前，應(yīng)先清
楚會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)別《中國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：(1)被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任是建立和健全內(nèi)部控制制度；保護(hù)資產(chǎn)安全和完整；保證提交審計(jì)的會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法和完整。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任應(yīng)寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中以示負(fù)責(zé)。(2)審計(jì)責(zé)任是注冊會(huì)計(jì)師對委托人應(yīng)盡的義務(wù)，是審計(jì)職業(yè)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見，并對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任也要寫入審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中予以明確。
這使我們認(rèn)識到：注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)(又稱獨(dú)立審計(jì))是注冊會(huì)計(jì)師依法接受委托，對被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見，即對會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性作出正確的判斷并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。也就是說，審計(jì)報(bào)告只是注冊會(huì)計(jì)師表述審計(jì)結(jié)論的手段，它本身不能替代會(huì)計(jì)報(bào)表。由于審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)報(bào)表是屬于性質(zhì)不同的兩種報(bào)告文件，那么，注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任就應(yīng)只限于檢查會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性，只對出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)；而會(huì)計(jì)報(bào)表編制是否正確、是否完整，最終責(zé)任應(yīng)由管理當(dāng)局而非注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)。由此可見，審計(jì)責(zé)任是有別于會(huì)計(jì)責(zé)任的，不能將兩者簡單地混淆在一起。正確區(qū)分兩者，是注冊會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的前提。
二、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因及判斷標(biāo)準(zhǔn)
隨著注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)不斷的應(yīng)用，注冊會(huì)計(jì)師被控告起訴的事件也呈遞增趨勢。究其原因，最主要的不外乎這兩種：被審計(jì)單位方面的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師方面的責(zé)任。
兩種責(zé)任的類型及成因如下表所示：
從表中可看出：注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，只要根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎態(tài)度，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過實(shí)施必要和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，就會(huì)將會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤與舞弊揭示出來，這是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)盡的責(zé)任。但由于審計(jì)測試和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會(huì)計(jì)師即便完全根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，也不可能將所有錯(cuò)誤與舞弊揭示出來，只能合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)誤與舞弊。至于重大錯(cuò)誤與舞弊未能查出的原因，關(guān)鍵要看是否源自注冊會(huì)計(jì)師本身的過錯(cuò)。如果注冊會(huì)計(jì)師有過錯(cuò)，那么他就要承擔(dān)表2中所述的責(zé)任；即使注冊會(huì)計(jì)師沒有過錯(cuò)，被審計(jì)單位管理當(dāng)局通常也會(huì)將錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)及舞弊未被查出的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到注冊會(huì)計(jì)師身上，特別是當(dāng)公司發(fā)生經(jīng)營失敗時(shí)，管理當(dāng)局往往會(huì)指責(zé)審計(jì)失敗，而起訴注冊會(huì)計(jì)師，主要原因是他們不了解注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任；其次是將經(jīng)營失敗與審計(jì)失敗混淆了。所以，正確區(qū)分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任對注冊會(huì)計(jì)師非常重要，否則注冊會(huì)計(jì)師有可能要無辜地替管理當(dāng)局承擔(dān)法律責(zé)任。法律責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師未盡職業(yè)責(zé)任可能導(dǎo)致的直接后果，主要包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師被起訴后是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：檢查注冊會(huì)計(jì)師是否嚴(yán)格地遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)并出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。如果注冊會(huì)計(jì)師不按照獨(dú)立準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，那么，他就必須承擔(dān)法律責(zé)
三、注冊會(huì)計(jì)幣如何規(guī)避法律訴訟
注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)本身就決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，如何規(guī)避就顯得尤為重要。
從注冊會(huì)計(jì)師來說，在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)采取的措施主要有：
首先，要堅(jiān)持獨(dú)立、客觀、公正的原則。因?yàn)楠?dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，保持獨(dú)立性、客觀性、公正性是杜絕產(chǎn)生過失行為和欺詐行為的根源所在。
其次，應(yīng)具備較高的專業(yè)能力，不但要熟練掌握審計(jì)業(yè)務(wù)的知識要領(lǐng)，更要熟悉會(huì)計(jì)、法律、稅務(wù)、企業(yè)管理等方面的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)。因?yàn)閷徲?jì)是對會(huì)計(jì)認(rèn)定的再認(rèn)定，如果注冊會(huì)計(jì)師本身不是會(huì)計(jì)高手的話，就很難查出被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)事項(xiàng)，那么他面對的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就太大了，隨時(shí)都有被起訴和受到法律制裁的可能性。
再次，注重提高職業(yè)判斷能力。專業(yè)判斷來源于平時(shí)知識的全面和經(jīng)驗(yàn)的積累。只有具備了高水平的判斷能力，才能出具合理的、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。最后，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)誤或舞弊的可能性時(shí)，應(yīng)對其重要性進(jìn)行評估和判斷，并確定是否修改或追加審計(jì)程序；如證實(shí)錯(cuò)誤或舞弊確實(shí)存在，應(yīng)提請被審計(jì)單位適當(dāng)處理，并考慮其對會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。必要時(shí)，應(yīng)征求律師的意見或解除業(yè)務(wù)約定。注冊會(huì)計(jì)師采取的這些措施，均可避免審計(jì)過失的發(fā)生。
從會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，在開展日常業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)采取的措施主要有：
1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求；嚴(yán)格按照《職業(yè)道德準(zhǔn)則》的要求，不斷地提升自己的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)能力。
2．建立、健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。質(zhì)量控制是保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到遵守和落實(shí)的重要手段。質(zhì)量控制是整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)贏得社會(huì)信賴的重要措施。
3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書。在業(yè)務(wù)約定書中，應(yīng)明確會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。一旦發(fā)生法律訴訟時(shí)，它可將糾紛降到最低限度。
4．審慎選擇被審計(jì)單位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以拒絕不正直的，特別是已陷入財(cái)務(wù)和法律困境的被審計(jì)單位的委托。這樣可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。
5．深入了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)。熟悉被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)務(wù)，可幫助注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)某些錯(cuò)誤，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低風(fēng)險(xiǎn)。
6．提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)，可防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。
[論文摘要]目前，注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的重大問題，協(xié)調(diào)法律之間的矛盾，成立獨(dú)立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會(huì)為注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)避提供了組織保障。應(yīng)積極建立關(guān)于完善的上市公司虛假陳述民事責(zé)任體系，加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)的轉(zhuǎn)變，結(jié)合合伙制與有限責(zé)任制的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)行制度創(chuàng)新，更好的保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。
一、完善有關(guān)CPA的法律、法規(guī)。明確界定CPA的法律責(zé)任
1．協(xié)調(diào)法律條款之間的矛盾，完善相關(guān)的法律、法規(guī)。對于《公司法》、《刑法》與《證券法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》之間的矛盾，CPA和CPA協(xié)會(huì)應(yīng)積極主動(dòng)地爭取立法機(jī)構(gòu)對《公司法》與《刑法》相關(guān)條款進(jìn)行修訂，或頒布相關(guān)司法解釋確贏《注冊會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》為判決與CPA有關(guān)的法律訴訟的法律依據(jù)，其他法律與之沖突的應(yīng)以《注冊會(huì)計(jì)師法》及《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定為準(zhǔn)，使相關(guān)法律協(xié)調(diào)一致，從而避免在法律訴訟中對法律依據(jù)的分歧與爭執(zhí)，減少由法律依據(jù)而引起的CPA法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。完善與CPA的刑事責(zé)任與民事責(zé)任相關(guān)的法律條款，使CPA的刑事與民事責(zé)任真正做到有法可依。
2．確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范CPA審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它應(yīng)該成為法庭判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)。但目前司法人員在審理CPA法律責(zé)任的案件時(shí)，主要依據(jù)一般的法律，對審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。獨(dú)審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國司法界判定CPA法律責(zé)任的重要依據(jù)，即CPA嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，但審計(jì)在客觀上與實(shí)際不符時(shí)小應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任，使之既有法律約束又有法律保障。
3．增加保護(hù)條款，免受無謂訴訟?！蹲詴?huì)計(jì)師法》應(yīng)當(dāng)將已存在于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中保護(hù)CPA的條款補(bǔ)充進(jìn)來，在法律責(zé)任方面就責(zé)任對象、責(zé)任范圍和責(zé)任程序給予明確規(guī)定，以保護(hù)CPA免受無謂訴訟的騷擾。
(1)就責(zé)任對象而言，應(yīng)當(dāng)參照其他國家的經(jīng)驗(yàn)，確定審計(jì)受益第三人的范圍，限定CPA承擔(dān)法律責(zé)任的第j人的具體對象范圍。即將第三人細(xì)分為直接第三人、應(yīng)預(yù)見的第j人、可預(yù)見的其他第三人。犯有普通過失的CPA只對委托人直接第三人和應(yīng)預(yù)見的第三人負(fù)責(zé)：而犯有重大過失和欺詐時(shí)，應(yīng)對上述所有第三人負(fù)責(zé)。
(2)就責(zé)任范圍而言，當(dāng)務(wù)之急是建立有關(guān)“普通過失”、“重大過失”和“欺詐”的判定標(biāo)準(zhǔn)，并從有利于我國CPA事業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的角度出發(fā)，在《注冊會(huì)計(jì)師法》中明確規(guī)定，CPA僅對自身的“重大過失”和“欺詐”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任。
(3)就責(zé)任程序而言，應(yīng)該在《注冊會(huì)計(jì)師法》中有明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，強(qiáng)調(diào)CPA的審計(jì)責(zé)任不能替代、減輕或免除被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，然后可借漿美國司法中的“比例責(zé)任”，減輕CPA的責(zé)任程度。
4．成立獨(dú)立CPA法律責(zé)任的專業(yè)鑒定委員會(huì)。隨著市場經(jīng)濟(jì)向法制化方向的發(fā)展，民事責(zé)任及刑事責(zé)任將成為處理CPA法律責(zé)任的重要形式，但當(dāng)涉及的訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)時(shí)，法院將難以獨(dú)立對案件做出合理鑒定。例如認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何界定這項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意還是過失，在對提供虛假會(huì)計(jì)信息人員量刑時(shí)，是非常重要的。因此，我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，成立專家鑒定委員會(huì)。作為CPA法律責(zé)任的界定機(jī)構(gòu)，其出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。
二、加強(qiáng)對CPA和會(huì)計(jì)事務(wù)所的管理。減少法律訴訟
1．嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求。CPA是否要承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于CPA是否有過失或欺詐行為。而判別CPA是否具有過失的關(guān)鍵在于CPA是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。因此，保持良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，出具報(bào)告，對于避免法律訴訟或在已提起的法律訴訟中保護(hù)CPA是非常重要的。
2．建立、健全會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制制度。會(huì)計(jì)事務(wù)所不同于一般的公司、企業(yè)，質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)事務(wù)所各項(xiàng)管理工作的核心。如果一個(gè)會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量管理不嚴(yán)，很有可能因某一個(gè)人或一個(gè)部門的操作失職而導(dǎo)致會(huì)計(jì)事務(wù)所的信譽(yù)掃地。
3．與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書，明確雙方責(zé)任?！蹲詴?huì)計(jì)師法》第十六條規(guī)定，CPA承辦業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)與委托人簽訂委托合同(即業(yè)務(wù)約定書)。業(yè)務(wù)約定書具有法律效力，它是確定CPA和委托人責(zé)任的一個(gè)重要文件。會(huì)計(jì)事務(wù)所不論承辦何種業(yè)務(wù)，都要按照業(yè)務(wù)約定書準(zhǔn)則的要求與委托人簽訂約定書，這樣才能在發(fā)生法律訴訟時(shí)將一切爭辯減少到最低限度。
4．審慎選擇被審計(jì)單位，深入了解委托人的情況，不接不能勝任的委托業(yè)務(wù)。中外CPA法律案例告訴我們，CPA欲法律訴訟，必須慎重地選擇被審計(jì)單位。一是要選擇正直的被審計(jì)單位。如果被審計(jì)單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會(huì)蒙騙CPA，使CPA落人它們設(shè)定的圈套。北京中誠會(huì)計(jì)事務(wù)所就是在長城公司非法集資出現(xiàn)危機(jī)之時(shí)輕信長城公司謊言而被卷入的。這就要求會(huì)計(jì)事務(wù)所接受委托之前，一定要采取必要的措施對被審計(jì)單位歷史情況有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在執(zhí)行特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)更應(yīng)如此。二是對陷入財(cái)務(wù)和法律困境的訴訟案，都集中在宣告破產(chǎn)的被審計(jì)單位。
5．提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)。在西方國家，投保充分的責(zé)任保險(xiǎn)是會(huì)計(jì)事務(wù)所一項(xiàng)極為重要的保護(hù)措施，盡管保險(xiǎn)不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時(shí)會(huì)計(jì)事務(wù)所發(fā)生的財(cái)務(wù)損失。我國《注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。
6．聘請熟悉CPA法律貴任的律師。會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)盡可能聘請熟悉相關(guān)法規(guī)及CPA責(zé)任的律師。在執(zhí)業(yè)過程中，如遇重大的法律問題，CPA應(yīng)同本所的律師或外聘律師詳細(xì)討論所有潛在的危險(xiǎn)情況并仔細(xì)考慮律師的建議。一旦發(fā)生法律訴訟，也應(yīng)請有經(jīng)驗(yàn)的律師參與訴訟。
7．建立有效的同業(yè)復(fù)核制度。同業(yè)復(fù)核首先應(yīng)用在美國，1974～1975年，普華和安達(dá)信先后聘請杜羅斯會(huì)計(jì)公司對其審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查，由此揭開了同業(yè)復(fù)核的序幕。美國同業(yè)復(fù)核制度在改善會(huì)計(jì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)方面取得了積極的效果。我國也可以考慮引入同業(yè)復(fù)核制度，對于提高CPA行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)可信度，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)行業(yè)的良性發(fā)展具有重大意義。
三、法律責(zé)任體系的創(chuàng)新
1．建立以民事責(zé)任為主的法律責(zé)任追究模式。目前，最高人民法院下發(fā)了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案有關(guān)問題的通知》，正式啟動(dòng)了我國證券市場民事侵權(quán)責(zé)任追究制度，但是，由于缺乏相應(yīng)的司法解釋和實(shí)施細(xì)則，CPA要真正承擔(dān)起年報(bào)審計(jì)的民事賠償責(zé)任仍然需要在立法和司法上有新的突破。
當(dāng)前亟須解決的是：(1)結(jié)合行業(yè)的特點(diǎn)明確相關(guān)民事訴訟的受理和裁決程序。(2)明確民事賠償?shù)臍w責(zé)及賠償金的認(rèn)定方式。可借鑒美國《私有證券訴訟改革法令》中的做法，采用“根據(jù)責(zé)任主體過錯(cuò)承擔(dān)相應(yīng)比例賠償責(zé)任”的原則，明確CPA承擔(dān)的會(huì)計(jì)信息造假的連帶賠償責(zé)任：盡快實(shí)施細(xì)則對上述問題做出具體規(guī)定。這是健全民事賠償責(zé)任制度的關(guān)鍵。
2．積極推進(jìn)有限責(zé)任制度向有限合伙制的轉(zhuǎn)變。
1998年以來，我國大多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司(少部分是合伙制)。而這兩年行業(yè)中新出現(xiàn)的一些事件，使得有限責(zé)任制的弊端逐漸暴露，長期以來的掛靠制使得會(huì)計(jì)事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識很低，CPA的職業(yè)道德也處于一個(gè)較低的層次，如果再不讓它面向社會(huì)承擔(dān)無限責(zé)任，那么它的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障?？紤]到公平和效率的問題，我們認(rèn)為在現(xiàn)階段，我國CPA行業(yè)應(yīng)選擇有限合伙的機(jī)制。合伙制通過使CPA對其行為所導(dǎo)致的事件承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定，增加了CPA在執(zhí)業(yè)時(shí)的壓力和風(fēng)險(xiǎn)意識，然而，它也讓沒有欺詐或過錯(cuò)的CPA因合伙關(guān)系而承擔(dān)相同的責(zé)任，有失公平。而有限責(zé)任合伙制(LIP)是會(huì)計(jì)事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人則對個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，在一定程度上就能彌補(bǔ)合伙制的缺陷。在有限合伙制會(huì)計(jì)所賠償責(zé)任方面可以分別情況規(guī)定如下：若屬會(huì)計(jì)事務(wù)所經(jīng)營管理工作造成的，每個(gè)合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)無限連帶責(zé)任。若屬合伙人個(gè)人職業(yè)性違規(guī)造成的，有過錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，而無過錯(cuò)的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任，只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。這樣，既加大了對違規(guī)CPA的懲罰力度，也在較大程度上保障了無過錯(cuò)合伙人的利益。