時間：2023-08-09 17:25:09
導(dǎo)語：在資產(chǎn)評估的費用的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
資產(chǎn)評估機構(gòu)在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監(jiān)盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構(gòu)在審計時，需要采用公允價值測試資產(chǎn)價值，并據(jù)以計提資產(chǎn)減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區(qū)別。這樣，就使評估與審計結(jié)下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關(guān)系，直接影響到評估和審計的效率與質(zhì)量。筆者根據(jù)數(shù)次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協(xié)作、在業(yè)務(wù)報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產(chǎn)評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產(chǎn)評估與審計穿插操作中出現(xiàn)的問題
當(dāng)企業(yè)委托同時進行資產(chǎn)評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產(chǎn)評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產(chǎn)同時進行評估作價與審計調(diào)整。而當(dāng)所得出的“評估價值”與“審計核實數(shù)”(以下簡稱“審定數(shù)”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產(chǎn)評估與審計都需要對債權(quán)、債務(wù)實有數(shù)額進行認定，但兩者認定的結(jié)果往往不相一致。資產(chǎn)評估與審計都需要確定各類實物資產(chǎn)的實際價值，但兩者認定的結(jié)果也往往不相一致。例如，新會計準則應(yīng)用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業(yè)合并時資產(chǎn)公允價值確定的原則和方法。而采用資產(chǎn)評估確定固定資產(chǎn)的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產(chǎn)凈值，用計提減值準備來沖減實物資產(chǎn)賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產(chǎn)的價值狀況。至于冷背、變質(zhì)存貨的變價。實物資產(chǎn)的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產(chǎn)評估中的方法可靠。
因此，資產(chǎn)評估與審計需要協(xié)作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產(chǎn)評估、審計同時進行時協(xié)作與分工的總原則
1、協(xié)調(diào)時點
審計的報表截止日與資產(chǎn)評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產(chǎn)與負債可以成為審計與評估統(tǒng)一的對象，便于進行協(xié)作。
2、數(shù)據(jù)銜接
無論是資產(chǎn)評估報告使用審計結(jié)果，還是審計報告使用資產(chǎn)評估的結(jié)果，都必須妥善處理數(shù)據(jù)的銜接問題。資產(chǎn)評估應(yīng)以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數(shù)”基礎(chǔ)上進行評估：而審計則應(yīng)以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎(chǔ)上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結(jié)果，可以在評估過程中調(diào)整；如審計人員不認同評估結(jié)果，可在審計過程中調(diào)整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調(diào)整時，都應(yīng)當(dāng)慎重。
3、分工協(xié)作
當(dāng)資產(chǎn)評估在采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)的整體價值時，資產(chǎn)負債表中的貨幣資金、應(yīng)收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)、長期待攤費用等不具實物形態(tài)的各資產(chǎn)項目，以及全部負債等由審計負責(zé)查驗核實其具體數(shù)額，如無特殊情況存在，應(yīng)包容審計的結(jié)果。
固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)，商標權(quán)、專利權(quán)等無形資產(chǎn)，股票投資等權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)由審計查驗核實數(shù)量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責(zé)。審計時應(yīng)充分考慮與包容評估結(jié)果。實物資產(chǎn)及有價證券中凡是清理盤點時數(shù)量減少或已無實物形態(tài)的，均應(yīng)在審計中予以減值處理。
當(dāng)資產(chǎn)評估與審計分別由兩家中介機構(gòu)承辦時，評估機構(gòu)可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產(chǎn)和上市證券，則可由審計和評估機構(gòu)分別派員，聯(lián)合確認所評估資產(chǎn)的數(shù)量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產(chǎn)的同時審計與評估
1、審計實物資產(chǎn)的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產(chǎn)，可評估作價計入資產(chǎn)。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應(yīng)由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態(tài)的，或按成本繼續(xù)保留余額，或轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態(tài)存在又不能為以后經(jīng)營帶來直接經(jīng)濟效益的，審計時應(yīng)報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調(diào)整賬戶，固定資產(chǎn)、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉(zhuǎn)入相關(guān)被調(diào)整科目。企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產(chǎn)評估時再根據(jù)存貨估價作適當(dāng)調(diào)整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發(fā)現(xiàn)已逾期但供貨方并未實際發(fā)貨，應(yīng)轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”項目進行審計處理。
固定資產(chǎn)清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產(chǎn)，股權(quán)投資的同時審計與評估
1、如果無形資產(chǎn)的財產(chǎn)權(quán)利還存在，應(yīng)列入評估；如果相應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利已不存在，則應(yīng)在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權(quán)投資審計時，應(yīng)實際盤點實有股數(shù)并與賬面記錄核對，如發(fā)生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調(diào)整投資額并列入審計盈虧，爾后轉(zhuǎn)入評估。
當(dāng)這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結(jié)果。對于上市的股票、債券，則應(yīng)按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構(gòu)協(xié)商確定。
(三)債權(quán)、債務(wù)的同時審計與評估
債權(quán)、債務(wù)的審計評估，除債券投資外，均應(yīng)由審計負責(zé)實施。
四、審計、評估報告的相關(guān)揭示
在資產(chǎn)評估與審計使用雙方的工作結(jié)果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產(chǎn)評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內(nèi)容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產(chǎn)、存貨等實物資產(chǎn)的審定數(shù)，是以實地盤存數(shù)與賬面成本價為基礎(chǔ)得出；無形資產(chǎn)、股權(quán)投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產(chǎn)的實際價值將由資產(chǎn)評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內(nèi)容的說明：“應(yīng)收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，以及負債各項目、資本公積外的所有者權(quán)益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數(shù)為準”。
(2)在資產(chǎn)評估先于審計進行前時，在審計報告中應(yīng)作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產(chǎn)評估機構(gòu)(或本所)對被審計單位的實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)……進行了評估，本報告披露的上述資產(chǎn)的價值，均采用了評估報告的相關(guān)數(shù)據(jù)”。
五、存在的問題
資產(chǎn)重組行為，直接導(dǎo)致作為收益重新安排的基礎(chǔ)——權(quán)益資本的變化，觸及到會計計量核算實務(wù)操作。正確理解資產(chǎn)評估與會計的關(guān)系，有利于實踐中評估與會計的良好對接，解決企業(yè)重組后存在的財務(wù)核算問題。
一、會計計量：確定性比正確性更重要
計量是財務(wù)會計的核心，從理論上講，資產(chǎn)負債具有五種計量屬性，即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)金流現(xiàn)值。從世界通行的財務(wù)會計核算準則來看，歷史成本是被廣泛而長期采用的最基本的計量屬性。例如《InternationalAccountingStandards》（簡稱“IAS”）中，規(guī)定的所謂“基準處理方法”實際上是優(yōu)先采用歷史成本的概念，在“IAS”第16號關(guān)于不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備一章中規(guī)定，不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備初始計量應(yīng)該按成本計量。國內(nèi)會計準則和有關(guān)會計制度同樣堅持歷史成本計量資產(chǎn)這一原則。在沒有任何權(quán)益資本變化的情況下，企業(yè)的賬面價值實際上是一個單純以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量的會計概念。財務(wù)報表中資產(chǎn)的計價是以購買時的價格和與之相關(guān)的費用組成或生產(chǎn)時的全部所費減去折舊進行的，這種方法是會計核算中客觀性和謹慎性原則的全部體現(xiàn)。
客觀地講，任何一位哪怕是財務(wù)專家在閱讀財務(wù)報表時都不會為此花費時間去重新計算每一項資產(chǎn)的賬面價值，因為獨立于會計師之外的計量業(yè)務(wù)是歷史真實發(fā)生的，而不是推演出來的，對財務(wù)報表使用者來講更加放心，“一項資產(chǎn)的原始購買價格要比它的現(xiàn)行銷售價格、重置成本者它預(yù)期產(chǎn)生的未來收益的價值都要客觀的多”，這就是會計計量客觀性原則最被接受的原因。
但也正是因賬面價值的客觀性和謹慎性導(dǎo)致了企業(yè)賬面價值的不相關(guān)性和不正確性。一是歷史成本并未考慮諸如通貨膨脹和市場貶值，從而賬面實際價值與市場價值總是有差異的；其次，資產(chǎn)賬面價值并不從未來收益角度考慮價值，也不考慮權(quán)益資本成本。這也是美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）推出第7輯財務(wù)會計概念公告——《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements），為在初始確認或新起點計量（fresh－startmeasurement）時使用未來現(xiàn)金流量作為會計計量基礎(chǔ)的重要原因；也是荷蘭、新加坡和我國臺灣地區(qū)等在稅法上規(guī)定依據(jù)重置成本計算固定資產(chǎn)折舊的重要原因。再次，資產(chǎn)歷史賬面價值并不能完全與公司產(chǎn)生收益的資本對應(yīng)，很多收益盡管是無法按成本計量的“資產(chǎn)”產(chǎn)生的，但因會計核算的“確定性比正確性更重要”而“拒之表外”，會計業(yè)內(nèi)經(jīng)常傳說“近似的正確比精確的錯誤要好”。
二、資產(chǎn)評估：舍棄歷史成本，以“現(xiàn)實性”為原則
資產(chǎn)重組實質(zhì)上是資本性資產(chǎn)的重新組合，是法人財產(chǎn)權(quán)或出資人所有權(quán)的重新安排，它不僅導(dǎo)致會計主體的變更，而且導(dǎo)致了原會計主體持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的改變或原會計主體控制權(quán)的變更。建立在原會計主體持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的歷史成本會計信息已不能滿足資產(chǎn)重組中利益各方對會計信息的需求。資產(chǎn)評估舍棄歷史成本原則，以“現(xiàn)實性”為原則，以現(xiàn)行市價、重置成本、收益現(xiàn)值等價格標準重新反映賬面價值。在實踐中不但維護了所有者的權(quán)益（資本保全），也推動了會計計量方法的發(fā)展和完善進程，同時客觀上也促進了中國會計計量與國際上的接軌。
三、資產(chǎn)評估計價和會計計量屬性區(qū)別
（一）計價原則區(qū)別——唯一性與可選性
客觀性是會計最重要的原則之一，這是歷史成本計價方法最重要的前提，即資產(chǎn)是以購買時的價格或生產(chǎn)時的成本減去折舊，即凈歷史成本計價。而評估計價的標準是“可選”的和“可變”的，價格標準有重置的標準、清算的標準、收益的標準等。也就是說，評估并不反映歷史成本和未來價格，而是反映某一時點的重置價值、清算拍賣價值等。評估標準隨評估目的不同、財稅政策不同而進行具體選擇。
例如，會計計量按所費原則進行資產(chǎn)確認，按一定準則判斷后，將所費在當(dāng)期損益與資本支出之間進行計價，這對于一致性地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果來說是妥當(dāng)?shù)?。評估中對資產(chǎn)的確認就不是單一原則，比如在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的場合，不是根據(jù)所費原則進行資產(chǎn)確認，而是根據(jù)客觀性原則進行資產(chǎn)確認，無論資產(chǎn)的形成是否曾經(jīng)有所費，以及所費是否已列入損益進行了補償，只要是現(xiàn)實存在的可以帶來經(jīng)濟利益的資源，一律加以確認，并根據(jù)市場、成本和收益等不同情況進行估值。
（二）價值性質(zhì)的區(qū)別——確定性與正確性“嗜好”
評估本身是一種專業(yè)判斷，而不是一種客觀事實，不管依據(jù)多么充分，都不是給資產(chǎn)定價，而是一種經(jīng)濟咨詢和專家咨詢活動，這是資產(chǎn)評估的最重要的特點之一。在某一個適當(dāng)區(qū)間內(nèi)，幾個合格的注冊評估師對同一資產(chǎn)的現(xiàn)實價值的判斷可能是有差別的。但這種差別并不影響到相關(guān)經(jīng)濟行為的當(dāng)事人依據(jù)評估結(jié)果對經(jīng)濟行為作出取舍安排。這種專業(yè)估值的差別盡管帶有主觀的成份，但在本質(zhì)上也是反映了資產(chǎn)現(xiàn)實價值本身存在多樣性這一客觀現(xiàn)實。事實上，過去發(fā)生的同一資產(chǎn)業(yè)務(wù)，在不同的會計個體歷史成本記錄上完全可能不一樣，因而會計計量的唯一性并沒有改變資產(chǎn)價值的可變性這一客觀現(xiàn)實。正如本文前述，會計計量的準確性“嗜好”，恰恰導(dǎo)致了其不正確性，即“提供精確錯誤”。多種多樣的資產(chǎn)應(yīng)該具有不同的計量特征，不同的目的往往決定資產(chǎn)的不同價值，同一價值基礎(chǔ)也同樣有不同的價格類型，正是這種計量的靈活性，突破了一味追求準確的思路，反而正確對企業(yè)獲利的全部基礎(chǔ)予以貨幣化，滿足了權(quán)益占有方對權(quán)益真實性關(guān)注的需要，保證了社會各利益方的合理利益。
（三）價值體現(xiàn)形式區(qū)別——“?！焙汀芭Ｈ狻钡年P(guān)系
評估價值體現(xiàn)的是“牛”整的價值，是把牛作為資產(chǎn)計量，不是牛肉的簡單相加，因為單純的說“?！敝刀嗌馘X，對于不同的使用者來說，不同的使用方式（行為目的）來說，是可以有不同的價值的。對于獲得“?！笔菫榱顺鍪邸芭Ｈ狻闭邅碚f，關(guān)注的是從食用需求者能夠獲得的利益，理性投資者所支付“?！钡膬r格不會超過所出售“牛肉”所獲取的收益；而對于獲得“牛”是為了使用“?！眮砝绲卣邅碚f，關(guān)注的是從耕種需求者所獲取的收益，對于理性的投資者而言，所支付“?！钡膬r格不會超過未來“?！睅硎找娴默F(xiàn)值。這就是資產(chǎn)評估價值靈活的體現(xiàn)形式。它不會撇開“牛”整體以及如何產(chǎn)生收益等因素，僅根據(jù)當(dāng)初得到“?！钡膬r格反映“牛”的價值。相反，會計計量恰恰是根據(jù)當(dāng)初得到“?！睍r的價格、或者“牛肉”的簡單相加來反映“?！钡膬r值的，這在權(quán)益變動時是任何利益方無法接受的。
（四）計價時機的區(qū)別——初始確認和連續(xù)確認
在中國，資產(chǎn)重新計價不是在任何時候都需要的，只有資產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)生時才重新計價，也就是說需要時才有該業(yè)務(wù)。而會計只要經(jīng)營就需不斷地計價。香港物業(yè)測量師的估值結(jié)果直接作為會計調(diào)賬的依據(jù)，也是源于物業(yè)市場價值的不斷變化，會計師借助物業(yè)測量師的專業(yè)力量，反映物業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，這是一個體系，也是一種需要。
四、資產(chǎn)評估計價與會計計量屬性的融合
從評估計價與會計計價市場性來看，資產(chǎn)評估與會計具有密切的聯(lián)系，其本源在于評估與會計在資產(chǎn)披露問題上均是關(guān)于資產(chǎn)確認、計價和報告的科學(xué)。從會計理論的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營管理的需要來看，資產(chǎn)評估與會計具有功能上互補性。
理論上講，企業(yè)之所以無需調(diào)整以歷史成本為基礎(chǔ)的會計數(shù)據(jù)，是因為對于一個持續(xù)經(jīng)營的特定主體來說，權(quán)益所有者關(guān)心的不是資產(chǎn)的公允價值，而是以權(quán)益為基礎(chǔ)依據(jù)的收益，而且從成本收益法則和信息的相關(guān)性而言，以歷史成本為基礎(chǔ)的會計信息更適用，更可靠，沒有通過資產(chǎn)評估來重新確認賬面價值的必要。中國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：各項財產(chǎn)物資應(yīng)按取得時的實際成本計價，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其賬面價值。
但從另一種需要來看，作為收益重新安排的依據(jù)和基礎(chǔ)的權(quán)益一旦發(fā)生變化（例如資產(chǎn)重組），權(quán)益所有者關(guān)注資產(chǎn)價值的程度遠遠超過收益的本身，在這方面包括國家資本在內(nèi)的任何權(quán)益所有者都是一樣的，這也是國有資產(chǎn)評估有關(guān)規(guī)定的出發(fā)點，即保護國有資產(chǎn)。任何權(quán)益所有者都清楚本文前面提到的，賬內(nèi)反映的資產(chǎn)的歷史成本與公允的資產(chǎn)價值是背離的，作為完整獲利主體的企業(yè)收益并非完全、有時完全不是賬內(nèi)資產(chǎn)產(chǎn)生的，也并不是從資本的本質(zhì)（產(chǎn)生收益）的角度去計量資本的價值的，盡管是確定的（會計中的客觀性），但同時是不正確的，這就必然產(chǎn)生通過重新計量、反映資產(chǎn)公允價值，從而在公允價值的基礎(chǔ)上重新安排權(quán)益的需求。
五、評估計價與會計計量在實務(wù)中銜接與矛盾
《國際評估準則》特別注重與《國際會計準則》的關(guān)系，在評估準則的每一具體準則和指南中，全部有與會計準則銜接的專門部分。這樣，總體上協(xié)調(diào)了與會計準則的矛盾，便于企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動后的賬務(wù)處理。但在我國兩者存在著諸多無法銜接之處。
（一）銜接但又不完全銜接。根據(jù)國家財務(wù)會計和資產(chǎn)評估的有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)重組尤其是國有企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司，必須對投入到擬發(fā)起設(shè)立的股份有限公司的資產(chǎn)進行評估，并以評估結(jié)果作為折股、工商注冊和調(diào)整賬務(wù)的依據(jù)。但目前的資產(chǎn)評估操作技術(shù)規(guī)范并沒有和企業(yè)會計制度完全銜接。以無形資產(chǎn)為例，《企業(yè)會計制度》無形資產(chǎn)的取得計價中規(guī)定：“投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確定的價值作為實際成本入賬。但是，為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面值作為實際成本”。
在企業(yè)進行股份制改造中，一種經(jīng)常采用的模式為重組企業(yè)將優(yōu)質(zhì)、主業(yè)資產(chǎn)投入到擬設(shè)立的股份有限公司，作為投入資產(chǎn)計價的資產(chǎn)評估，如果根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，對包含在擬投入資產(chǎn)中的無形資產(chǎn)按賬面值列示而不能進行重新作價，是現(xiàn)行《資產(chǎn)評估操作規(guī)范意見》不能接受的，現(xiàn)行《資產(chǎn)評估操作規(guī)范意見》中對無形資產(chǎn)的評估首選現(xiàn)行市價法和收益現(xiàn)值法，評估果與賬面價值差異為股份公司未來的報表帶來的影響不言而喻。
即使是無法使用現(xiàn)行市價法和收益現(xiàn)值法的情況下使用重置成本法，評估時也要求“根據(jù)現(xiàn)行條件下重新形成或取得該無形資產(chǎn)所需的全部費用（含資金成本）確定該無形資產(chǎn)評估價值”，也與《企業(yè)會計制度》中“已經(jīng)計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時，不得再將原已經(jīng)計入費用的研究與開發(fā)費用資本化”的規(guī)定相矛盾。
（二）會計“八項計提”與評估不銜接對上市公司經(jīng)營的影響
1、應(yīng)收、預(yù)付款項。應(yīng)收、預(yù)付款項的評估思路是，首先根據(jù)審計審定的結(jié)果確定評估的起點數(shù)據(jù)（賬面數(shù)），其次，評估師根據(jù)對可能收不回的賬項的判斷，確定風(fēng)險損失。然后用款項的賬面余額減去可能收不回的金額（即風(fēng)險損失）得出評估值。這個過程的關(guān)鍵是風(fēng)險損失的判斷。就方法本身而言，評估風(fēng)險損失的判斷與審計壞賬準備計提的判斷是一致的。但是在現(xiàn)實操作中，因?qū)徲嬙u估各自堅持獨立的原則，往往二者的判斷結(jié)果存在差異，有時很大。而且一般是評估結(jié)果高于審計結(jié)果（計提壞賬準備后的凈額）。這就對上市公司產(chǎn)生了影響。因為股份公司根據(jù)評估結(jié)果建新賬后，審計師根據(jù)既定的會計政策重新計提壞賬準備，大量的差異由當(dāng)期損益承擔(dān)。
2、無形資產(chǎn)的處置與作價。無形資產(chǎn)按歷史成本入賬，但因種種原因，無形資產(chǎn)實際擁有價值與企業(yè)收益狀況和賬面成本有非常小的對應(yīng)性，導(dǎo)致了賬面上大量沒有記錄的或只有很小金額的記錄等情況。但從企業(yè)獲利的角度來說，賬面上小額的記錄、甚至沒有記錄的無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造了巨額利潤，有的甚至全部是無形資產(chǎn)創(chuàng)造的，但會計往往是根據(jù)取得（購買或自創(chuàng)）時的歷史成本減去根據(jù)既定的年限的攤銷后的余額來計量，根據(jù)無形資產(chǎn)的市場價值與賬面余額的比較計提減值準備。而資產(chǎn)評估采用成本法一般難以真實反映其價值。采用超額收益法評估，從理論方法上講，最能真實反映其價值。但是，股份有限公司設(shè)立后建新賬時，會計攤銷后的余額加上計提的減值準備，從而“縮小”資產(chǎn)價值，根據(jù)獲利能力得出的評估價值遠遠超出賬面余額，從而“放大”資產(chǎn)的差異，客觀上增大了企業(yè)上市后的攤銷額，直接減少了企業(yè)報表的收益。當(dāng)然不排除資產(chǎn)評估結(jié)果“隨意性”的影響。
3、其他資產(chǎn)評估增值。其他資產(chǎn)評估增值導(dǎo)致攤銷額的增大，利潤明顯下降。評估增值增大企業(yè)上市后資產(chǎn)的攤銷額，是導(dǎo)致企業(yè)效益下滑的重要原因之一。
4、存貨—產(chǎn)成品。存貨—產(chǎn)成品市價法評估時，采用的價格為產(chǎn)品不含稅出廠價格，包含了制造成本、管理費用、財務(wù)費用、銷售費用、銷售稅金及附加、所得稅支出和稅后利潤等部分。對新公司來說，至評估基準日，已發(fā)生并已計入成本的費用、新企業(yè)實現(xiàn)銷售時發(fā)生的費用和實現(xiàn)銷售后要流出企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅等，都應(yīng)得到補償。因此必須從市價中扣除各種稅費和利潤后才能作為產(chǎn)成品的評估值。但資產(chǎn)評估的現(xiàn)實做法是：如果銷售有風(fēng)險的話，利潤實現(xiàn)有風(fēng)險，評估值應(yīng)扣除利潤。這種處理與股份公司盈利預(yù)測和發(fā)行價確定有矛盾。如果產(chǎn)成品評估值計算了利潤，并反映在老股東權(quán)益中，新公司卻無法贏利，確定發(fā)行價的“市盈率倍數(shù)法”也不該計算未來收益。計算了利潤評估值增值部分，實際上就是提前確認未實現(xiàn)的利潤。
結(jié)語
【關(guān)鍵詞】 新會計準則； 資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)； 資產(chǎn)認定； 公允價值； 評估技術(shù)
在經(jīng)濟發(fā)展日新月異的當(dāng)代，資產(chǎn)評估作為估算資產(chǎn)價值的專業(yè)工具，其重要性越來越明顯。當(dāng)前，資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐载攧?wù)報告為目的的資產(chǎn)評估，這已成為主要評估類型，體現(xiàn)了資產(chǎn)評估與《企業(yè)會計準則》之間的密切聯(lián)系。財政部于2006年2月新會計準則的舉措，對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。
一、資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)現(xiàn)狀
我國資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)是從1989年大連煉鐵廠中外合資項目開始的，主要為國有經(jīng)濟服務(wù)，目的在于防止國有資產(chǎn)流失。
隨著經(jīng)濟發(fā)展的不斷深入，企業(yè)股份制改造、資產(chǎn)重組、轉(zhuǎn)讓、兼并、合資等經(jīng)濟活動日趨多樣化，各領(lǐng)域?qū)Y產(chǎn)評估的需求不斷增加，資產(chǎn)評估的管理、規(guī)范也逐步完善。2007年11月28日，財政部頒布了中國資產(chǎn)評估準則體系，其中新的準則包括《資產(chǎn)評估準則――評估報告》、《資產(chǎn)評估準則――評估程序》、《資產(chǎn)評估準則――業(yè)務(wù)約定書》、《資產(chǎn)評估準則――工作底稿》、《資產(chǎn)評估準則――機器設(shè)備》、《資產(chǎn)評估準則――不動產(chǎn)》和《資產(chǎn)評估價值類型指導(dǎo)意見》，自2008年7月1日起施行。
資產(chǎn)評估作為專業(yè)工具，一項主要職能是為會計業(yè)務(wù)服務(wù)，二者的聯(lián)系隨經(jīng)濟體制的深入而逐漸密切。尤其是新會計準則中，公允價值在17項具體會計準則中大量運用，進一步加強了資產(chǎn)評估與會計業(yè)務(wù)的合作。以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估成為主要評估業(yè)務(wù)類型。2007年11月9日，中國資產(chǎn)評估協(xié)會《以財務(wù)報告為目的的評估指南》（中評協(xié)[2007]169號），規(guī)定了評估對象、價值類型、評估方法及披露要求，規(guī)范了資產(chǎn)評估的主要業(yè)務(wù)類型，已于2007年12月31日起施行。
二、新會計準則的主要變化
新會計準則提出了一些新概念，對許多會計要素重新定義，在資產(chǎn)、負債的計量屬性中大量使用“公允價值”，部分會計處理方法產(chǎn)生了較大變化，對財務(wù)信息披露也提出了新的要求。新準則對公允價值限定使用條件，規(guī)定固定資產(chǎn)等一些長期資產(chǎn)計提的減值準備不能在以后期間轉(zhuǎn)回，能有效地避免人為調(diào)節(jié)會計利潤，有助于真實地反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，符合股東利益，有利于企業(yè)保持持續(xù)盈利能力，獲得長遠價值。
新會計準則的實施增加了企業(yè)會計業(yè)務(wù)對資產(chǎn)評估的專業(yè)支持需求，在合作過程中，對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)也將產(chǎn)生巨大作用。本文從資產(chǎn)認定、價值類型、評估技術(shù)等幾個方面，在分析新會計準則變化的基礎(chǔ)上，論述這些變化對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)帶來的影響。
三、新會計準則對資產(chǎn)評估的影響
在財政部的中國資產(chǎn)評估準則體系圖中，可以清晰地看到資產(chǎn)評估準則的完善方向。體系中的規(guī)劃中準則以及已為指導(dǎo)意見、待上升為具體準則的準則，勾勒出了資產(chǎn)評估準則體系逐步健全的主線。包括資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)等準則，與新會計準則的變化在內(nèi)容和實質(zhì)上是一致的。新會計準則包括了一些特殊行業(yè)的會計準則，在新資產(chǎn)評估準則體系中，也針對特殊資產(chǎn)評估，規(guī)劃了森林資產(chǎn)、金融工具等評估準則，反映了新會計準則對資產(chǎn)評估的新要求，也體現(xiàn)了會計準則和資產(chǎn)評估的相輔相成?？梢钥闯觯谖覈鴷嫓蕜t與國際會計準則趨同時，我國的資產(chǎn)評估準則也在逐步與國際資產(chǎn)評估準則接軌。
（一）新會計準則對資產(chǎn)評估、資產(chǎn)認定的影響
新會計準則對一些會計要素重新定義，也提出了新的資產(chǎn)概念?！督鹑诠ぞ叽_認與計量》準則將舊準則按長、短期劃分的股權(quán)投資、債券投資重新分類為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售的金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”、“持有至到期投資”；《生物資產(chǎn)》準則將生物資產(chǎn)定義為與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動物和植物，按會計核算的不同分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)；《投資性房地產(chǎn)》準則要求將已出租的土地使用權(quán)、長期持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，企業(yè)擁有并已出租的建筑物劃分為投資性房地產(chǎn)。新準則還提出資產(chǎn)組及資產(chǎn)組組合的概念，規(guī)定資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，資產(chǎn)組組合是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。
新會計準則對資產(chǎn)的新界定，一方面擴大了資產(chǎn)評估的業(yè)務(wù)范圍，要求對一些原來不需要評估的資產(chǎn)進行評估，如原來未納入核算范圍的生物資產(chǎn)；另一方面，對于評估客體的界定給出了相應(yīng)的規(guī)范，要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產(chǎn)定義的前提下，根據(jù)資產(chǎn)特征明確評估對象。原來可能分別評估不能產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流的三個相關(guān)資產(chǎn)，而三個資產(chǎn)組成的資產(chǎn)組能產(chǎn)生獨立于其他資產(chǎn)的現(xiàn)金流，現(xiàn)在應(yīng)以三個資產(chǎn)所組成的資產(chǎn)組為評估對象，確定相應(yīng)的評估方法。
（二）新會計準則對資產(chǎn)評估價值類型的影響
新會計準則包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值等五種計量屬性，為會計業(yè)務(wù)提供了更為靈活的處理方法。同時，《資產(chǎn)評估價值類型指導(dǎo)意見》明確規(guī)定了資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)價值類型的選擇，規(guī)范了資產(chǎn)評估中的價值類型與會計準則中價值類型的關(guān)系，要求注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準則等相關(guān)規(guī)范關(guān)于會計計量的基本概念和要求，恰當(dāng)選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結(jié)論的價值類型。
公允價值是新會計準則的核心問題，也是資產(chǎn)評估的核心價值類型。2003年12月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）提出了公允價值的運用原則。隨著財務(wù)報告準則越來越多地要求從公允價值計量，2004年10月，國際評估準則委員會（IVSC）將公允價值引入了資產(chǎn)評估，有力地發(fā)展了以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)，加強了資產(chǎn)評估與會計的密切聯(lián)系。
1.公允價值確定的專業(yè)性分析
公允價值在具體準則中大量運用，其價值確定成為一個重要問題。企業(yè)使用的公允價值常由會計人員確定，由于其自身的專業(yè)水平、數(shù)據(jù)來源等方面的局限，以及使用有利于企業(yè)效益的公允價值的利益驅(qū)使，使得企業(yè)確定的公允價值往往存在偏頗。
資產(chǎn)評估機構(gòu)作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，具有獨立、專業(yè)的特點，公允價值通過評估中介界定，能有效避免企業(yè)通過使用不恰當(dāng)?shù)墓蕛r值操縱企業(yè)利潤，保證公允價值的合理性。國際會計準則規(guī)定，如果采用公允價值模式，會涉及到對資產(chǎn)的評估和重估，有的具體會計準則甚至直接要求由專業(yè)評估師進行評估，如IAS16。
公允價值的使用加大了對資產(chǎn)評估服務(wù)的需求，進一步突出了評估師專業(yè)水平的重要性。資產(chǎn)評估師得出的公允價值不僅影響到被評估資產(chǎn)，也為相關(guān)行業(yè)的同類或類似資產(chǎn)提供了一個資產(chǎn)價值標準。使用的價值是否公允，是否符合會計準則的相關(guān)要求，如何得出合理的公允價值，都是關(guān)乎評估質(zhì)量的核心問題。
2.公允價值確定的操作性分析
公允價值的廣泛應(yīng)用對資產(chǎn)評估專業(yè)水平提出了更高要求。評估人員首先必須熟悉公允價值的實質(zhì)含義及其可靠計量標準：在市場活躍時，公允價值等于市場價；當(dāng)市場不夠活躍時，公允價值應(yīng)當(dāng)以類似的資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定；對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比交易時，公允價值則需要通過其它估值方法得出。
在各個具體會計準則中，針對不同資產(chǎn)的特性，公允價值的使用方法不同，確定方法也不同。對于金融工具、投資性房地產(chǎn)等存在較為活躍市場的資產(chǎn)，其公允價值的獲取主要依靠市場信息；機器設(shè)備等固定資產(chǎn)則可能由于自身市場信息的局限，需要參考類似資產(chǎn)的交易價格；在確定無形資產(chǎn)或一些其他資產(chǎn)的公允價值時，很可能無法獲取市場或類似資產(chǎn)市場的相關(guān)價格信息，而需要使用資產(chǎn)未來預(yù)期收益的現(xiàn)值或采用其他估值技術(shù)得出。
3. 公允價值帶來資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)量的增加
許多原來以歷史成本計量的資產(chǎn)，在新會計準則中要求采用公允價值計量，如公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)將帶來資產(chǎn)的價值重估。企業(yè)交易活動中也大量引入公允價值，這意味著對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)需求量將大大增加。如《非貨幣性資產(chǎn)交換》準則規(guī)定，當(dāng)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)采用公允價值計量?！秱鶆?wù)重組》準則中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債務(wù)賬面價值與該公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組損失。
（三）新會計準則對評估技術(shù)的影響
新會計準則的許多具體規(guī)定改變了資產(chǎn)價值的含義，并調(diào)整了相關(guān)的會計處理方法。這些變化對原有資產(chǎn)評估過程中的具體評估技術(shù)也產(chǎn)生了相應(yīng)的影響。
1.新準則資產(chǎn)項目對評估技術(shù)的影響
新準則對部分資產(chǎn)價值含義的規(guī)定有所變化?！豆潭ㄙY產(chǎn)》準則規(guī)定，企業(yè)外購的固定資產(chǎn)付款期限若超過正常信用條件，固定資產(chǎn)的價值等于購買價款的現(xiàn)值，而非各期付款總額；對于一些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，應(yīng)考慮棄置費用，其現(xiàn)值應(yīng)計入固定資產(chǎn)初始成本。這些規(guī)定要求評估師在進行固定資產(chǎn)評估時，應(yīng)明確固定資產(chǎn)的付款期限是否超出正常信用條件；如果存在融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的價值是否應(yīng)全部歸屬企業(yè)。同時，還需考慮固定資產(chǎn)是否屬于需要考慮棄置費用的特定資產(chǎn)，若屬于特殊資產(chǎn)，棄置費用及折現(xiàn)率又如何確定，這些都是新會計準則對資產(chǎn)評估的新要求，在評估中必須全面做出專業(yè)判斷，從而合理確定資產(chǎn)價值。
《無形資產(chǎn)》準則明確規(guī)定，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)費用化，符合條件的開發(fā)階段的支出才能資本化。同時，開發(fā)支出作為資產(chǎn)項目在新資產(chǎn)負債表中單列出來。該類無形資產(chǎn)往往不存在同類資產(chǎn)市場，需要采用其他估值技術(shù)。評估人員應(yīng)首先明確被評估資產(chǎn)是否達到預(yù)定用途，即能否劃為無形資產(chǎn)。對于企業(yè)自行開發(fā)的新技術(shù)、新工藝，其未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量常常難以合理估計，則需要采用重置成本法，分析構(gòu)成該無形資產(chǎn)成本的支出是否符合開發(fā)支出的條件；對開發(fā)支出價值的大小進行評估，則是一個新增的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)。此外，新準則規(guī)定，無形資產(chǎn)不僅可以采用直線法攤銷，還可采用生產(chǎn)總量法等方法，這要求評估人員應(yīng)注意判斷無形資產(chǎn)的攤銷是否合理，從而正確確定其損耗。
《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，企業(yè)的一些長期資產(chǎn)如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回，從而有效避免企業(yè)通過計提、轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值達到操縱利潤的目的。因此，企業(yè)在計提減值準備的時候，為達到效益最大化，需要綜合考慮各種因素，兼具長、短期利益，很多工作需要借助資產(chǎn)評估的專業(yè)服務(wù)?！顿Y產(chǎn)減值》評估準則也已作為規(guī)劃中準則列入資產(chǎn)評估準則體系。
2.價值確定方法對評估技術(shù)的影響
收益法是資產(chǎn)評估的基本方法，它涉及三個基本要素：被評估資產(chǎn)的預(yù)期收益、折現(xiàn)率和被評估資產(chǎn)取得預(yù)期收益的持續(xù)期間。要素的確定與資產(chǎn)特征、所處行業(yè)密切相關(guān)，在評估實務(wù)中有許多相應(yīng)的技術(shù)方法。新會計準則規(guī)范了預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的原則，《資產(chǎn)減值》準則中明確了資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的內(nèi)容、基礎(chǔ)、考慮因素和方法以及折現(xiàn)率的預(yù)計方法。要求在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，要考慮是否存在改良、重組等事項，不應(yīng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)調(diào)整。對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)與折現(xiàn)率一致，折現(xiàn)率應(yīng)為稅前的折現(xiàn)率，從而與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)一致。因此，當(dāng)評估人員使用收益法對資產(chǎn)進行評估時，應(yīng)遵循會計準則中相關(guān)參數(shù)確定的基本原則，使評估結(jié)果更符合企業(yè)及市場的實際情況。
四、結(jié)論
新會計準則的出臺對資產(chǎn)評估提出了新的要求，為資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)開辟了新的領(lǐng)域，促進了會計業(yè)務(wù)與資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)合作的進一步加強，有利于資產(chǎn)評估更好地為會計服務(wù)。新會計準則帶來的契機，必將推動資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)加速成熟。本文僅對新會計準則對資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響進行了初步探討，相應(yīng)資產(chǎn)評估的具體程序及方法，還有待于在將來的理論和實務(wù)中不斷完善。
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關(guān)鍵詞 資產(chǎn)評估 會計 協(xié)調(diào)與合作
中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A
一、資產(chǎn)評估與會計計價內(nèi)涵
（一）資產(chǎn)評估的內(nèi)涵及特點。
資產(chǎn)評估就是對資產(chǎn)重新估價的過程，是一種動態(tài)性、市場化活動，具有不確定性的特點，其評定價格是某一時點的價格，也是一種模擬價格。資產(chǎn)評估是伴隨中國市場經(jīng)濟改革而發(fā)展起來的，其業(yè)務(wù)類型涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、破產(chǎn)清算、資產(chǎn)重組、資產(chǎn)抵押以及財產(chǎn)納稅、財產(chǎn)保險等經(jīng)濟行為，在市場經(jīng)濟中發(fā)揮著越來越重要的作用。資產(chǎn)評估具有以下特點：（1）市場性；（2）公正性；（3）專業(yè)性；（4）咨詢性。
（二）會計計價的內(nèi)涵及特點。
會計以貨幣作為主要計量單位，以提高經(jīng)濟效益作為主要目標，采用專門的方法對企事業(yè)單位和其他組織的經(jīng)濟活動進行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)地核算和監(jiān)督，提供會計信息，并隨社會經(jīng)濟的發(fā)展，逐步開展預(yù)測、決策、控制和分析，是經(jīng)濟管理活動的重要組成部分。會計的特點主要體現(xiàn)在會計核算階段，主要有三個基本特點： （1）以貨幣為主要的計量單位。（2）以會計憑證為依據(jù)。（3）具有連續(xù)性、系統(tǒng)性、全面性和綜合性。
二、資產(chǎn)評估與會計的聯(lián)系
（一）會計信息是資產(chǎn)評估的重要依據(jù)。
在進行資產(chǎn)評估的過程中經(jīng)常會利用并參考會計信息，包括會計數(shù)據(jù)和會計方法。評估人員無論采用何種評估方法，會計信息都是資產(chǎn)評估專業(yè)人員進行資產(chǎn)評估的最重要的依據(jù)之一，同時會計信息的質(zhì)量還對資產(chǎn)評估的質(zhì)量有重要影響。資產(chǎn)評估利用并參考會計信息的情況是經(jīng)常發(fā)生的，會計信息資料的準確程度都會在一定程度上影響到資產(chǎn)評估結(jié)果的質(zhì)量。
（二）都是以經(jīng)濟主體的資產(chǎn)為主要對象。
資產(chǎn)評估的發(fā)展起源于會計，其許多概念源自于會計，其很多工作也與會計密切相關(guān)。資產(chǎn)評估對象的分類是依據(jù)財務(wù)會計制度對資產(chǎn)的分類劃分的，資產(chǎn)評估在評估項目方面的闡述口徑與會計也是非常一致的，即資產(chǎn)劃分為固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等。
（三）現(xiàn)代會計計量方法在資產(chǎn)評估中得到大量運用。
資產(chǎn)計價方法有歷史成本法、現(xiàn)行市價法、重置成本法等多種方法。其中：歷史成本法是最傳統(tǒng)的計價法，其他方法簡稱現(xiàn)代計價法。分析其特點，歷史成本法具客觀性和可驗證性，長期以來世界許多國家的會計準則中都規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)采用歷史成本計價。但現(xiàn)在通貨膨脹變得非常嚴重，大大動搖了會計關(guān)于幣值不變的假定，歷史成本法的弊端就自然越來越多；另一方面，雖然在理論上現(xiàn)代計價法能更好地反映出企業(yè)的真實財務(wù)狀況和當(dāng)期經(jīng)營成果，但由于多種原因，按照會計準則規(guī)定，目前在會計實務(wù)中現(xiàn)代計價法還行不通。但是，在發(fā)生產(chǎn)權(quán)交易、變動時，必須以資產(chǎn)的公允價值作為交易的依據(jù)，顯而易見，產(chǎn)權(quán)持有者都認為：帳面歷史成本不能真實地反映資產(chǎn)價值，只有采用現(xiàn)代會計計量法，引入公允價值才能更真實地反映資產(chǎn)在交易時點的現(xiàn)實價值。
三、資產(chǎn)評估與會計計價的區(qū)別
（一）假設(shè)前提條件不同。
資產(chǎn)評估中的基本假設(shè)是持續(xù)使用假設(shè)、公開市場假設(shè)和清算假設(shè)；會計的基本前提有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。會計須同時滿足四個基本假設(shè)，而資產(chǎn)評估只滿足其中一個假設(shè)即可。
（二）目的不同。
會計中的資產(chǎn)計價是就資產(chǎn)而論資產(chǎn)，是貨幣能夠客觀的反映資產(chǎn)的實際價值量，資產(chǎn)計價的目的是為投資者，債權(quán)人和經(jīng)營管理者提供有效的會計信息。資產(chǎn)評估是就資產(chǎn)論效益，資產(chǎn)評估價值反映資產(chǎn)的效用，并以此作為取得收入或確定在新的組織，實體中權(quán)益的依據(jù)。資產(chǎn)評估的結(jié)果則是為資產(chǎn)的交易或者投資提供了公平的價值尺度。
（三）二者所指對象的范圍不同。
資產(chǎn)評估中所指資產(chǎn)，是指為特定主體擁有和控制的能為其帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。會計計價中的資產(chǎn)是指為經(jīng)濟主體擁有和控制的、能用貨幣計量的經(jīng)濟資源。比如：資產(chǎn)評估可以對一些自創(chuàng)形成的無形資產(chǎn)進行評估，但會計工作中，只有在企業(yè)重組時才能對自創(chuàng)無形資產(chǎn)予以確認。此外，會計計價將開辦費、長期待攤費用等也作為資產(chǎn)，而在資產(chǎn)評估中，只是以能夠為特定主體帶來未來經(jīng)濟利益為評判標準，這樣，一些無用的待攤費用、過時設(shè)備的價值為零或者只有殘值。
（四）二者的計價基礎(chǔ)不同。
資產(chǎn)評估得到的是評估時點的市場價值，在會計中資產(chǎn)計價依據(jù)的是歷史成本。時點不同，資產(chǎn)評估的價值也會不同，而會計上賬面原值不會改變。就資產(chǎn)評估而言，專業(yè)人員須對所評估的資產(chǎn)的市場行情非常了解，不可能用一個統(tǒng)一的評估模式來套用。對于會計計價而言，則更多是考慮歷史成本。
會計師更注重歷史成本而評估師更注重市場價值，這也是評估師和會計師在關(guān)注點方面的最大差異。會計準則中要求會計師必須準確記錄建筑物成本，然后定期以折舊的方式將建筑物成本調(diào)整為期末凈值，該處理方法是以建筑物日漸老化而喪失其使用價值為理論依據(jù)；而資產(chǎn)評估師則對其市場價值更感興趣，比如，一些過百年的古典建筑物，在會計上早已經(jīng)折舊完畢，但資產(chǎn)評估認為其價值非常高。在衡量企業(yè)各類資產(chǎn)的價值時，評估師和會計師有不同的看法。按照會計確認和計量的一般原則要求，會計將取得各項資產(chǎn)時發(fā)生的實際成本作為入賬價值，其依據(jù)為成本是實際已經(jīng)發(fā)生的，有客觀依據(jù)，也容易確定和核查，且數(shù)據(jù)比較可靠。而資產(chǎn)評估是為資產(chǎn)交易或者投資提供價值尺度，在資產(chǎn)交易市場比較發(fā)育，能夠比較容易找到與被評估資產(chǎn)相類似的交易案例參照物時，對資產(chǎn)評估的計價大多采用現(xiàn)形市價法?，F(xiàn)在，物價水平波動很大，時間越長，歷史成本與現(xiàn)行市價間的差距就越大。
（五）二者的計價方法不同。
在評估之前，資產(chǎn)評估專業(yè)人員需要收集被評估資產(chǎn)各方面的信息，在獲得詳盡資料的前提下，對被評估實體價值再作出相應(yīng)的判斷。在評估過程中，往往要根據(jù)評估原則，運用科學(xué)的評估方法進行估價，它更多的強調(diào)評估師的判斷，這也帶來評估結(jié)果具有很大的不確定性。會計計價則簡單得多，只需要在原始賬面價值的基礎(chǔ)上進行核算即可確定資產(chǎn)的價值，而且這個價值往往是直接計算得出的，與市場價值存在一定差距，但在計價中也非?？煽?。
（六）二者的程序不同。
會計計價有較固定的程序和準則，根據(jù)相關(guān)法規(guī)和會計準則，即使是對不同人員，如果是同樣的工作，能夠得到一致的結(jié)果；而資產(chǎn)評估就具有較大的主觀性和自由度，對同樣一項資產(chǎn)的評估，不同的人，可以采用不同的評估方法，評估結(jié)果可能會有很大差異，這就要求資產(chǎn)評估專業(yè)人員不斷提高專業(yè)水平，謹守職業(yè)操守，為客戶和信息使用者提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
四、如何促進資產(chǎn)評估更好地服務(wù)于會計
（一）改變會計報告格式，實行會計報表表內(nèi)信息與表外資料披露相結(jié)合。
按照我國目前的相關(guān)規(guī)定，除上市公司在發(fā)行股票或者發(fā)生交易行為時需公布其資產(chǎn)評估及賬項調(diào)整的資料外，有關(guān)資產(chǎn)變動、物價波動及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響等方面的信息，未納入會計報表信息的范圍。但是根據(jù)相關(guān)規(guī)定，要求會計報表附注中對企業(yè)會計報表中未能列示的重大的信息必須予以披露。根據(jù)以上的分析，會計報表無法提供企業(yè)真實的價值等方面的信息，所以，筆者認為，應(yīng)該改進相關(guān)會計準則，用資產(chǎn)評估報告對現(xiàn)有會計報表的不足進行修正，即：改變會計報表格式，實行會計報表表內(nèi)信息與表外資料披露相結(jié)合。這樣，表內(nèi)信息就反應(yīng)傳統(tǒng)的會計方面的信息，表外信息反映資產(chǎn)的評估價值，既不隨意調(diào)整賬面價值，又讓報告使用者全面了解資產(chǎn)的價值。達到資產(chǎn)評估和會計計價的完美結(jié)合，充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，讓會計報告盡可能給報告使用者提供最充分且符合市場實際情況的信息。
（二）在會計計價中，進行財產(chǎn)清查時資產(chǎn)評估往往必不可少。
按照相關(guān)財務(wù)制度，會計計價中需要定期或者不定期的進行財產(chǎn)清查，并根據(jù)清查結(jié)果進行賬務(wù)調(diào)整。對于盤盈的實物資產(chǎn)，需要對進行資產(chǎn)評估確定其現(xiàn)實價值，以資產(chǎn)評估結(jié)果入賬，這個時候資產(chǎn)評估就是必不可少的。
（三）在對外投資中，資產(chǎn)評估定價是會計計價的基礎(chǔ)和前提。
企業(yè)對外以實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資，如果以賬面價值直接計入被投資企業(yè)，實物資產(chǎn)往往價值非常低，有的無形資產(chǎn)賬面價值為0，為什么？投入研發(fā)的費用直接被分攤作為以前的費用了，賬面價值沒有反映，就算反映也只是成本，一些專利等無形資產(chǎn)，其實際價值可能比投入部分上漲了幾十倍或者上百倍，必須要進行資產(chǎn)評估確定其價值，并根據(jù)評估結(jié)果入賬，這是相關(guān)會計準則的要求。
（三）盡快制定財務(wù)報告利用資產(chǎn)評估結(jié)果的相關(guān)準則。
中國資產(chǎn)評估協(xié)會已于2007年頒布了《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》，在實際工作中，以財務(wù)報告為目的的報告越來越多。曾經(jīng)有一個上市公司公布了一項土地資產(chǎn)賬面價值為5000多萬元，但在財務(wù)報告時點的實際評估價值達到3億元，而企業(yè)在賬面上一直以歷史成本記錄，沒有進行調(diào)整，本次評估結(jié)果公布后立刻引起股價連續(xù)多個漲停。這充分體現(xiàn)了資產(chǎn)評估對財務(wù)報表的修正作用。當(dāng)然會計準則中關(guān)于公允價值也提到了很多，財政部在很多文件中也引入了公允價值的概念。但財務(wù)報告如何使用資產(chǎn)評估結(jié)果進行修正？關(guān)于這方面的具體操作性的準則還非常欠缺。需要有關(guān)部門盡快制定更具可操作性和更加細化的具體準則。
（四）評估界與會計界的協(xié)調(diào)發(fā)展勢在必行。
資產(chǎn)評估與會計盡管在遵循的理論、工作程序和方法上有各自的特點，隨著新會計準則的實施，會計與資產(chǎn)評估的聯(lián)系已經(jīng)變得更加緊密，二者既相互依存，又需要相互合作和支持，達到共同更好的發(fā)展。在今后的一段時間里，會計需要學(xué)習(xí)和研究資產(chǎn)評估，包括評估技術(shù)，并及時向資產(chǎn)評估界尋求技術(shù)支持；反過來，新會計準則也給資產(chǎn)評估界提出了新的研究課題，提供了更多的發(fā)展空間，比如，由于物價波動比較大，注冊會計師在編制報表提取減值準備時，僅憑賬面歷史價值無法準確的進行減值準備的測算，需要借助資產(chǎn)評估師了解資產(chǎn)的現(xiàn)值。當(dāng)然，資產(chǎn)評估行業(yè)要更好地服務(wù)于財務(wù)報告，這也對資產(chǎn)評估師提出了要求：注冊資產(chǎn)評估師要抓緊學(xué)習(xí)并掌握新會計準則，研究和掌握以財務(wù)報告為目的的資產(chǎn)評估的具體規(guī)范和技術(shù)要領(lǐng)。隨著財務(wù)報告使用者對會計報表披露資產(chǎn)現(xiàn)值需求的提高，資產(chǎn)評估必將更好地為會計服務(wù)，財務(wù)報告也將為報告使用者提供更豐富、更充分、更準確的信息資料。因此我們應(yīng)該加強評估界與會計界協(xié)調(diào)與合作，實現(xiàn)評估界與會計界的有效互動，促進各行業(yè)的共同發(fā)展。
（作者單位：湖北永業(yè)行資產(chǎn)評估咨詢有限公司）
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關(guān)鍵詞：林權(quán)流轉(zhuǎn);林木資產(chǎn);評估;集體林權(quán)制度改革
收稿日期：20120328
作者簡介：鐘魁勛（1962—），男,河南信陽人,工程師,主要從事森林旅游及保護工作。中圖分類號：F316.23文獻標識碼：A文章編號：16749944(2012)05023003
1引言
集體林權(quán)制度改革的實質(zhì)就是要落實林地、林木等森林資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬,盤活森林資源資產(chǎn),為森林資源資產(chǎn)進入要素市場創(chuàng)造條件,為我國林業(yè)產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展奠定基礎(chǔ)。隨著集體林權(quán)制度改革的深入,針對性地培育和規(guī)范活立木市場,實現(xiàn)森林資源這一生產(chǎn)力要素的合理流動是新世紀中國林業(yè)發(fā)展的總體戰(zhàn)略中的核心內(nèi)容［1］,活立木市場的建立與發(fā)展,使得林木資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、抵押、租賃等產(chǎn)權(quán)交易行為日益頻繁,所評估林木近期內(nèi)與其用途和現(xiàn)狀相同或相似的林木交易案例也越來越多,在林權(quán)改革和森林資源資產(chǎn)化管理改革的不斷推進中,需要進行森林資源資產(chǎn)評估的需求日益增多［2］。伴隨著林業(yè)產(chǎn)權(quán)交易、林權(quán)抵押貸款、森林保險和林業(yè)經(jīng)營形式的多樣化等業(yè)務(wù)或現(xiàn)象大量出現(xiàn),林木資產(chǎn)評估變得越來越重要。森林資源資產(chǎn)評估所涉及的因素較多因此評估過程相對復(fù)雜,不同地區(qū)、不同林分資源的評估方法的具體應(yīng)用均不相同,本文主要根據(jù)林木生長周期,討論重置成本法、收益現(xiàn)值法和市價倒算法在林木資產(chǎn)評估中的應(yīng)用,以期為林權(quán)流轉(zhuǎn)提供一定的參考。
2林權(quán)流轉(zhuǎn)與林木資產(chǎn)評估的范圍
林權(quán)流轉(zhuǎn)一般指擁有林權(quán)的單位或個人依法將其林地承包經(jīng)營權(quán)、林木所有權(quán)、林木使用權(quán),或者集體經(jīng)濟組織依法將其統(tǒng)一經(jīng)營管理的林地使用權(quán)、林木所有權(quán)、林木使用權(quán),全部或者部分有償轉(zhuǎn)移給其他單位或者個人的行為［3］,可以依法采取承包、轉(zhuǎn)包、出租、互換、轉(zhuǎn)讓、拍賣、招標、協(xié)議或者其他方式進行。林木資產(chǎn)評估的范圍是指林地上成材的和未成材的樹木、有蓄積的林分、無蓄積的幼林、未成林造林地、經(jīng)濟林等［4］。隨著我國的集體林權(quán)改革的大力推進,林權(quán)將更加清晰,林權(quán)主體將更為分散,在追求森林資源優(yōu)化和合理配置,最大限度地實現(xiàn)其開發(fā)利用價值的情況下,林權(quán)流轉(zhuǎn)已成歷史必然,由于林業(yè)產(chǎn)業(yè)是一個生產(chǎn)周期長、見效慢的產(chǎn)業(yè),以及經(jīng)營者受小農(nóng)經(jīng)濟思想的困擾和資金短缺等多方面的影響,林權(quán)的流轉(zhuǎn)在林木的各個生長周期內(nèi)都有可能發(fā)生,而在林權(quán)流轉(zhuǎn)評估中最為根本的就是林木資產(chǎn)的評估,根據(jù)林木生長的周期性,不同林齡階段的林木需要不同的資產(chǎn)評估方法。
3評估方法
林木資產(chǎn)是生物性資源資產(chǎn),它的生長周期較長,對林木資產(chǎn)的管理也是長期的,從種子到成材少則數(shù)年,多則數(shù)十年,需要長期、連續(xù)不斷地投入生產(chǎn)經(jīng)營資金,這些投資不能隨時變現(xiàn),而且通常在很長的時間后才能得到這些投資的回報。在林木的生長周期中,按林齡可劃分為幼齡林、中齡林、近熟林、成熟林和過熟林,隨著林齡的增長,林木蓄積量增加,林木資產(chǎn)評估值越高,各個林齡階段的林木資產(chǎn)評估方法也不相同,幼齡林采用重置成本法［5］,中齡林采用收益現(xiàn)值法［6］,成過熟林采用市價倒算法。
3.1幼齡林林木資產(chǎn)評估方法
幼齡林時期,林分蓄積量小,但投資很大,幾乎占林分生長年齡營林投資的80%左右［7］。對幼齡林而言,林分蓄積量很少,從木材利用的角度看,幾乎沒有直接利用的價值,但又有其生長速度快,經(jīng)濟潛力大等特點,幼林郁閉后,無需投入太多資金,林分就會自然生長而使投入資金保值、增值。這個階段的培育成本比較清楚,林齡較小成本折現(xiàn)時誤差相對也小,因此,幼齡林林木資產(chǎn)評估應(yīng)用重置成本法進行評估,其計算公式為:
En=K∑ni=1Ci(1+p)n-i+1(1)
式中En為林木資產(chǎn)估算值;K為林分質(zhì)量調(diào)整系數(shù);Ci為第i年以現(xiàn)時工價及生產(chǎn)水平為標準計算的生產(chǎn)成本,主要包括各年投入的工資、物質(zhì)消耗、地租等;n為林分年齡;p為投資收益率。
公式中K的確定必須考慮林分生長狀況、立地質(zhì)量等級、地利等級等因素,需要先分別求出這些具體因素的調(diào)整系數(shù)K1、K2、K3、K4,然后用下式計算綜合調(diào)整系數(shù)K。
K=f(K1×K2×K3×K4)(2)
式中:K1為成活率、保存率調(diào)整系數(shù),當(dāng)成活率或保存率大于85%時K1=1;當(dāng)成活率或保存率介于85%~41%之間時,K1值等于成活率或保存率,當(dāng)成活率或保存率小于41%時K1=0;K2=現(xiàn)實林分平均高P標準林分平均高;K3=立地質(zhì)量等級調(diào)整系數(shù),即評估對象立地質(zhì)量等級的標準林分在主伐時的蓄積量與參照林地立地等級的標準林分在主伐時的蓄積量之比;K4=林地地利等級調(diào)整系數(shù),以現(xiàn)實林分主伐時運輸成本占銷售收入的比重與標準林分主伐時運輸成本占銷售收入的比重之比確定。
3.2中齡林或近熟林林木資產(chǎn)評估方法
中齡林是林木資源資產(chǎn)評估中最難評估的部分,中齡林既不可采伐所以不能采用市場價倒算法,又距造林年代較長,因為年限較長資金折現(xiàn)時的誤差也較大,因此不適宜用重置成本法。但中齡林林分生長迅速,蓄積量增長開始加快,離成熟期逐漸靠近,而近熟林林分生長基本已經(jīng)穩(wěn)定,接近采伐年限,所以根據(jù)林分生長的現(xiàn)狀及林木生長的自然規(guī)律,中齡林和近熟林均可以預(yù)測將來可能采伐所得的林木蓄積量,因而在中齡林或近熟林的林木資產(chǎn)評估中采用收獲現(xiàn)值法是最適合的。
收獲現(xiàn)值法是預(yù)測林分生長到主伐時純收益的折現(xiàn)值,扣除估算基準日到主伐前預(yù)計要進行各種經(jīng)營措施成本的折現(xiàn)值,將其剩余部分作為被估算林木價值的估算值。若中齡林到主伐期間,營林生產(chǎn)成本大體是一樣的,則計算公式為:
En=Au+Da(1+p)u-a+Db(1+p)u-b+…(1+p)u-n-V［(1+p)-1］p(1+p)u-n(3)
式中En為林木資產(chǎn)估算值;Au為林分u年主伐時的純收入(指木材銷售收入扣除采運成本、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、稅費及木材經(jīng)營的合理利潤后的部分);Da、Db為林分第a年、第b年間伐的單位純收入(n>a、b時,Da、Db=0);n為林分年齡;P為投資收益率;V為平均營林生產(chǎn)成本(年管護費)。
3.3成過熟林林木資產(chǎn)評估方法
成過熟林的林分已經(jīng)進入采伐期,林分蓄積量進入相對穩(wěn)定的狀態(tài),已經(jīng)具有市場價值,各種稅費及利潤均可獲得,同時此時的林分已經(jīng)成熟采用市價倒算法不會涉及資金折現(xiàn)的問題,因此此時林分評估應(yīng)采用市價倒算法。市價倒算法是用被評估林木采伐后取得木材的市場銷售總收入,扣除木材經(jīng)營所消耗的成本(含有關(guān)稅費)及應(yīng)得的利潤后,剩余的部分作為林木資產(chǎn)評估價值。其計算公式為:
En=W-C-F(4)
式中En為林木資產(chǎn)評估值;W為銷售總收入;C為木材經(jīng)營成本(包括采運成本、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用及有關(guān)稅費);F為木材經(jīng)營合理利潤。
4結(jié)語
(1)幼齡林主要采用重置成本法,中、近熟林采用收獲現(xiàn)值法,成、過熟林采用市場價倒算法,當(dāng)評估值為負值時說明市場上的價值少于所投入的成本,此時的價格取0。
(2)在森林資源生長過程中,凝結(jié)著人類大量的活勞動和物化勞動,從而構(gòu)成了森林資源資產(chǎn)的潛在價值,所以,在森林資源資產(chǎn)評估中,不論采取什么樣的評估方法,都應(yīng)當(dāng)把培育森林資源過程中的全部投入所形成的價值,科學(xué)地測算,并將其全部納入林木資產(chǎn)的價值中。
(3)林業(yè)產(chǎn)業(yè)是一個生產(chǎn)周期長、見效慢的產(chǎn)業(yè),造林成果在短期內(nèi)難以轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟效益,通過林權(quán)流轉(zhuǎn)盤活了林業(yè)資產(chǎn),經(jīng)營者可根據(jù)自己的意愿提前轉(zhuǎn)化利用造林成果,投資者也可以根據(jù)自身的發(fā)展,進行集約經(jīng)營林業(yè),獲利流轉(zhuǎn)為雙方搭建交易平臺,也為激活林業(yè)資產(chǎn)創(chuàng)造了捷徑。
(4)加快培育林地使用權(quán)流轉(zhuǎn)市場,最大限度的盤活林地資源,實現(xiàn)林地在不同農(nóng)戶之間的優(yōu)化配置及使用,加快市場化機制建設(shè),培育市場化的中介組織,使中介組織成為促進林業(yè)發(fā)展和推動林地合理流轉(zhuǎn)的有效工具,實行土地流轉(zhuǎn)委托管理,建立林權(quán)登記管理中心,規(guī)范林權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的和林權(quán)的變更,健全強有力的監(jiān)管體系。
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伴隨技術(shù)創(chuàng)新與世界經(jīng)濟一體化進度的飛躍發(fā)展，企業(yè)競爭不再只是停滯于有形資產(chǎn)的競爭方面，無形資產(chǎn)已成了制約企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素。品牌可謂企業(yè)的一種無形資產(chǎn)，于企業(yè)競爭方面擔(dān)當(dāng)著極其關(guān)鍵的角色。品牌不僅是一個企業(yè)的主要經(jīng)濟資源之一，同時亦是一個城市及至整個社會實際意義方面的財富，可否具備國際或者國內(nèi)著名品牌，業(yè)已成為衡量企業(yè)、乃至城市經(jīng)濟發(fā)展可否具備世界領(lǐng)先水平與國際競爭力的一個關(guān)鍵標志。目前已融入品牌競爭時代的國內(nèi)企業(yè)，以品牌為核心已是很多企業(yè)資產(chǎn)重組與資源優(yōu)化配置機制的重要特點之一。那么，品牌的價值到底是什么，又該如何去評估則顯得尤為重要。通過對品牌價值的構(gòu)成體系及其評估方法進行研究，有助于企業(yè)管理層同相關(guān)主管機構(gòu)掌握企業(yè)品牌之經(jīng)濟價值，幫助企業(yè)管理層進一步的思考怎樣創(chuàng)新制造企業(yè)品牌價值，從而創(chuàng)新制造出愈加多的企業(yè)價值；持續(xù)的評估能夠幫助企業(yè)股東抑或其他管理機構(gòu)評估與鑒別企業(yè)品牌價值的改變，以進一步科學(xué)合理分配與利用企業(yè)資源。
二、品牌價值構(gòu)成
品牌屬于比較特別的無形資源，其價值由兩個部分組成。即：品牌的外在價值（OV）與內(nèi)在價值（IV）。
（一）品牌的外在價值 品牌的外在價值（OV）即在開發(fā)、生產(chǎn)階段中所耗費的全部活勞動（ΣV）與全部物化勞動（ΣC）于品牌方面的共同結(jié)晶。其中活勞動（ΣV）即在進行品牌開發(fā)、生產(chǎn)活動時，人們利用知識、技術(shù)、經(jīng)驗等諸多比較密集型的腦力勞動。組成ΣV的重要內(nèi)容是品牌之策劃與創(chuàng)意，包含商標的設(shè)計及制作、廣告宣傳等諸多方面之策劃與創(chuàng)立。我們要尤其注重把商標設(shè)計制作、廣告宣傳、策劃創(chuàng)意人才的基礎(chǔ)教育和專業(yè)培訓(xùn)以及品牌策劃創(chuàng)意等方面的費用置入活勞動成本。物化勞動（ΣC）即同品牌開發(fā)、生產(chǎn)相關(guān)之諸多方面的費用，包含直接與間接兩方面。直接費用又包括設(shè)計制造、登記備案、公證、訴訟防偽、廣告等方面，間接費用包括社會贊助、促銷活動等方面。全部直接費用都納入成本，可間接費用只有一些納入品牌成本。由此得出，品牌的外在價值OV=ΣC+ΣV=Σ（C+V）
（二）品牌的內(nèi)在價值 品牌的內(nèi)在價值（IV）即企業(yè)于商品品質(zhì)與服務(wù)質(zhì)量層面的投資。某一商品品質(zhì)與服務(wù)質(zhì)量之優(yōu)劣，取決于品牌內(nèi)在價值之高低，取決于品牌效應(yīng)能力之強弱。品牌內(nèi)在價值（IV）重要的表現(xiàn)模式即品牌的社會地位與信譽價值，其是在廣大消費者中間長期構(gòu)成的社會信譽?？疾炷骋黄放频膬?nèi)在價值（IV）關(guān)鍵看如下內(nèi)容，即：品牌可否具擁有比較大市場份額；品牌可否具備超凡創(chuàng)利能力；品牌可否具備廣泛法律效力；品牌可否具備持續(xù)投資的能力；品牌可否具備比較強的跨地域范圍之能力；品牌可否具備比較強的跨文化范圍之能力；品牌可否具備周全的售前服務(wù)項目與服務(wù)網(wǎng)絡(luò)；品牌可否具備健全的售后服務(wù)項目與服務(wù)網(wǎng)絡(luò)。由此得出：品牌的價值構(gòu)成=OV+IV =ΣC+ΣV+IV=Σ（C=+V）+IV
三、品牌價值構(gòu)成體系評估方法
縱覽當(dāng)前的品牌資產(chǎn)研究，能夠觀察到品牌資產(chǎn)評估存在兩類基本視角，即：一類是由企業(yè)角度出發(fā)，分析品牌招致的溢價、超額市場份額與銷售收入，以及超額股東價值等；再有便是由消費者層面出發(fā)評估品牌強度，分析消費者對品牌的了解程度、忠實程度、品質(zhì)感應(yīng)程度，對品牌的聯(lián)想等。其中，由企業(yè)角度評估品牌資產(chǎn)之方法能夠劃分為財務(wù)會計因素的品牌資產(chǎn)評估模型與財務(wù)同市場因素的品牌資產(chǎn)評估模型。由消費者角度評估品牌資產(chǎn)的方法則稱之為基于消費者抑或顧客心智模式之品牌資產(chǎn)評估模型。
從財務(wù)涵義的視角來講，品牌與企業(yè)的其他資本相同，屬于一種無形資產(chǎn)，但是以貨幣來計量，其則屬于能夠投入企業(yè)營運期間并達到增值之經(jīng)濟資源。財務(wù)涵義主要是體現(xiàn)于品牌的超額獲利能力與價值，其注重于對企業(yè)品牌創(chuàng)造一個能夠衡量的量化指標，用在面向投資者抑或股東提供財務(wù)報告，表明企業(yè)經(jīng)營績效；以便于企業(yè)募集資金；協(xié)助制定并購決策等方面用途。財務(wù)同非財務(wù)的指標相融合的一種綜合評估手段，可謂對品牌評估方法的有益創(chuàng)新。其不僅適宜于交易目的而且適合于品牌管理目的之品牌價值評估，對我國品牌評估與管理工作有著指導(dǎo)。
（一）財務(wù)會計因素方面的品牌資產(chǎn)評估模型 由財務(wù)會計的視角來看，資產(chǎn)即企業(yè)因為過去的活動所構(gòu)成的、現(xiàn)時擁有抑或掌握的、可以用貨幣來計量的，同時在未來可以帶來效益的經(jīng)濟資源抑或財產(chǎn)。財務(wù)會計因素的品牌資產(chǎn)評估模型主要注重的是企業(yè)將來的現(xiàn)金流量，即用現(xiàn)金流的折現(xiàn)當(dāng)成最佳標準，借助對將來收益現(xiàn)金流的折現(xiàn)來實施評估。目前利用最多的方法有兩種，即成本評估方法與收益現(xiàn)值方法，其具體內(nèi)容如下：
（1）成本評估方法。成本評估方法把品牌價值當(dāng)做是獲取抑或創(chuàng)立品牌所耗費用（包括含全部的研究開發(fā)費、試銷、廣告宣傳等費用）。從具體操作方面可分為兩類：一類屬于歷史成本法，也就是沿用會計計量的傳統(tǒng)方法，將品牌價值當(dāng)做是獲到品牌所耗費的現(xiàn)金抑或現(xiàn)金等價物，其方法即對此品牌的各項投資諸如設(shè)計制造、創(chuàng)意研發(fā)、廣告宣傳、商標登記、專利申請、訴訟保護等各項開支實施計算并且直接相加求和；另一類即重置成本法，即結(jié)合實際投資于品牌方面的所有資源的現(xiàn)時成本來確立品牌價值。品牌價值評估在過去二十年中已逐漸成為我國企業(yè)相關(guān)戰(zhàn)略尤其是品牌推動戰(zhàn)略的關(guān)鍵輔助手段，并在上述提到各項投資方面業(yè)已成為主流應(yīng)用工具。
（2）收益現(xiàn)值方法。收益現(xiàn)值方法看重品牌的將來收益，也就是將品牌看成可以獲取收益的獨特商品，而并非簡單地了解ΣC與ΣV的各項組成。此種方法即把品牌于剩余有效期內(nèi)預(yù)期創(chuàng)收的總效益折算為價值評估時之現(xiàn)值。
收益現(xiàn)值方法不僅可以體現(xiàn)品牌內(nèi)在價值IV，而且還能體現(xiàn)出品牌外在價值OV，可謂一種最佳的品牌價值評估方法。但是，這一方法也存在著缺陷。因為該計算方法的準確性取決于利用此品牌的收益額、品牌預(yù)計利用年限、貼現(xiàn)率3個參數(shù)，由于品牌預(yù)計利用年限屬于很難事先明確的，特別是“老字號”名牌，如我國的“同仁堂”等。
（二）財務(wù)與市場因素方面的品牌資產(chǎn)評估模型 財務(wù)因素是企業(yè)產(chǎn)品抑或服務(wù)的創(chuàng)收能力，是品牌價值的影響因素之—，體現(xiàn)產(chǎn)品抑或服務(wù)的財務(wù)成效和水平，其主要包含：一方面是品牌的成本費用水平，包含品牌的投入、管理與維權(quán)等方面的成本指標；另一個方面是產(chǎn)品抑或服務(wù)的獲益水平，包含銷售利潤率指標與邊際貢獻率指標?；谪攧?wù)與市場因素的品牌資產(chǎn)評估模型把產(chǎn)品與金融市場的指標相融合，借助品牌的現(xiàn)有利潤預(yù)期將來利潤潛力，由此估算品牌價值。此模型最初運用于英國的Interbrand公司的評價體系，而在此方面運用影響較大的即美國《金融世界》的評價體系。在我國當(dāng)前主要流行的是北京名牌資產(chǎn)評估事務(wù)所的評價體系。就英國的Interbrand公司之評價體系和美國《金融世界》之評價體系的評估方法簡介如下：
（1）Interbrand品牌評估法。Interbrand公司屬于英國極有名的一家品牌資產(chǎn)評估公司。該公司以為，品牌的價值并非都在于創(chuàng)造品牌所貢獻了成本，也并非在于有品牌產(chǎn)品較比無品牌產(chǎn)品能夠取得愈加高的溢價，而是在于品牌能夠讓其所有的人在將來獲取比較穩(wěn)定的效益。此方法結(jié)合企業(yè)市場占有率、企業(yè)產(chǎn)品的銷售量以及企業(yè)獲取利潤狀況，估算確立品牌資產(chǎn)之價值?？偨Y(jié)出計算公式為：品牌價值（V）=品牌將來收益（I）×品牌強度因子轉(zhuǎn)化的貼現(xiàn)率（S）。其中，品牌將來收益（I）是基于對品牌的近期與過去業(yè)績以及市場將來的預(yù)期而作的估算；品牌強度代表其估計的將來收益轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實收益之可能性。
財務(wù)分析即為了估算某一產(chǎn)品抑或某種業(yè)務(wù)的沉淀收益，沉淀收益體現(xiàn)的是無形資產(chǎn)，包含品牌所創(chuàng)收的所有收益。市場分析的目的是確立品牌產(chǎn)品的沉淀收益中，有多少屬于品牌要素；有多少屬于非品牌要素，綜合產(chǎn)品同業(yè)務(wù)融合所生成沉淀收益與品牌于產(chǎn)品及業(yè)務(wù)方面之所發(fā)揮的功能，確立品牌的將來收益。品牌強度分析用作確立被評估品牌相較同行業(yè)別的品牌之相對地位，其目的是權(quán)衡品牌于將其未來收益方面轉(zhuǎn)變成現(xiàn)實收益階段中的風(fēng)險。
（2）《金融世界》評估法。《金融世界》品牌評估法即著名的《金融世界》構(gòu)架的品牌資產(chǎn)評估法。同Interbrand 公司品牌評估法一樣，《金融世界》每年針對主導(dǎo)品牌之品牌資產(chǎn)實施評估，不同點在于《金融世界》評估方法更多地采用專家意見來確立品牌的財務(wù)收益等數(shù)據(jù)。
（三）基于財務(wù)會計、財務(wù)與市場兩視角下的品牌資產(chǎn)評估模型評析 具體如下：
（1）財務(wù)視角下的品牌資產(chǎn)概念。財務(wù)觀點屬于最早的一種觀點，同時亦是當(dāng)前全球幾大品牌價值評估公司實施全球品牌評估之基礎(chǔ)。此觀點注重于借助經(jīng)濟抑或是財務(wù)模型準確評估出品牌價值，當(dāng)成品牌創(chuàng)建績效評估的根據(jù)，抑或是由會計角度出發(fā)，將品牌看成資產(chǎn)抑或商譽，把品牌價值反應(yīng)于財務(wù)報表上，給公司并購抑或清算之際作為參考內(nèi)容。此概念之興起同二十世紀八十年代的部分公司的并購案有關(guān)聯(lián)，企業(yè)需求于此時適量評估自身抑或其他公司之品牌資產(chǎn)。
Bonner&Nelson（1985）曾指出品牌資產(chǎn)于財務(wù)角度方面的定義，認為品牌資產(chǎn)即依托于品牌名稱能夠計算的商譽。1988年Brasco認為品牌資產(chǎn)即現(xiàn)在與將來盈余預(yù)期的折現(xiàn)值之總和，品牌之價值應(yīng)視為公司納入財務(wù)報表的無形資產(chǎn)，同時主張品牌資產(chǎn)能夠從市場交換來定義，也就是并購抑或清算價值。Stobart（1989）由成本的視角以為品牌資產(chǎn)屬于重新置入成本，比如：競爭者模仿抑或重置此品牌之發(fā)展成本。美國芝加哥大學(xué)的Simon&Sullivan（1990）依據(jù)公司將來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的遞增量給品牌資產(chǎn)定義為：相同產(chǎn)品相較可否擁有品牌對將來現(xiàn)金流量的制約。此文后來成為了由財務(wù)角度實施資產(chǎn)評估的經(jīng)典論文，截止目前，已被引用達120次之多。Simon&Sullivan把品牌資產(chǎn)定義成一項擁有品牌名稱的產(chǎn)品，對同一項不具備品牌名稱的產(chǎn)品，其所能創(chuàng)造現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。對廠商來講，品牌有鑒別與保護功能，讓廠商的廣告、促銷很容易產(chǎn)生功效，通過品牌名稱予以產(chǎn)品以特色，讓消費者認同品牌，進而設(shè)計出差別定價；針對消費者而言，品牌能夠幫助消費者實施信息之過濾，重復(fù)購買，有著信息方面的價值。Smith等（1992）由財務(wù)觀點來思考品牌資產(chǎn)于營銷方面的定義，以為品牌資產(chǎn)即由交易方面評估的財務(wù)價值，而此交易即此產(chǎn)品源自品牌有關(guān)的成功活動，其關(guān)鍵是交換活動與能夠評估的價值。此外，當(dāng)前全球權(quán)威品牌評估機構(gòu)Interbrand、FinancialWorld、WBL及北京的名牌資產(chǎn)評估公司所運用的品牌資產(chǎn)評估方法均是由財務(wù)會計的視角看待品牌資產(chǎn)。
因為現(xiàn)階段品牌價值尚未獲取會計準則的認同，“品牌價值”評估不存在會計意義，可由財務(wù)角度思考，品牌價值評估可以促動金融市場對具備品牌公司融資的動機，可以讓企業(yè)于競爭方面增添現(xiàn)金凈流量，屬于品牌資本運營需求。并且，以財務(wù)、會計工作方面為基礎(chǔ)目的的品牌價值評估方法適宜于品牌的資產(chǎn)價值補償與資本運營，分別為成本法、英特品牌公司評估模型和收益法。品牌資產(chǎn)評估包括兩種視角與三種模型，其中基于企業(yè)角度的品牌評估模型運用的為實際工作中財務(wù)數(shù)據(jù)，其結(jié)果反映品牌的交易價值；基于消費者角度的品牌資產(chǎn)評估模型運用的通過對消費者進行調(diào)查之品牌資產(chǎn)評價法，其結(jié)果反映品牌的內(nèi)在價值。
（2）基于財務(wù)會計視角下品牌評估方法。基于財務(wù)會計角度的品牌評估方法注重于對公司品牌創(chuàng)造一個能夠權(quán)衡的價值指標，認為品牌資產(chǎn)本質(zhì)上屬于一種無形資產(chǎn)，一定要為此種無形資產(chǎn)創(chuàng)造一個財務(wù)價值。此種評估方法發(fā)生的背景為：公司要對股東承擔(dān)責(zé)任，在一段時間內(nèi)應(yīng)向股東呈報其全部資產(chǎn)的價值，包含有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之價值。通常來說，此種評估方法主要用在如下目的：面向企業(yè)的投資者抑或股東呈報財務(wù)報告時，企業(yè)資金籌集時與企業(yè)實施收購兼并時。但是基于財務(wù)會計角度的品牌評估方法也存在不足，主要表現(xiàn)為：過于關(guān)注股東利益，集中在短期利益方面，很可能能夠致使公司只圖短期利益最大化，進而忽略品牌的長久發(fā)展；過于簡單與片面化，品牌資產(chǎn)的內(nèi)容極為豐富，并非一項簡單的財務(wù)價值指標就可以概括的；基于財務(wù)會計角度的品牌評估方法針對品牌管理不具任何幫助，只有以創(chuàng)造品牌的總體績效指標，而不具備確立品牌資產(chǎn)的內(nèi)部運行機制。
（3）基于財務(wù)與市場因素視角下的品牌資產(chǎn)評估方法?；谪攧?wù)與市場因素的品牌資產(chǎn)評估方法的核心即把品牌看做企業(yè)無形資產(chǎn)，同企業(yè)有形資產(chǎn)一同組成企業(yè)市場總價值。由市場總價值中分離出有形資產(chǎn)、可以給企業(yè)壓縮成本或帶來收益的其余非品牌無形資產(chǎn)（如專利）、產(chǎn)業(yè)環(huán)境（如政府管控）要素的價值后，則能夠獲取品牌資產(chǎn)的價值。但是，基于財務(wù)與市場的品牌評估方法需要穩(wěn)定、健全的資本市場作為基礎(chǔ)，在資本市場并非發(fā)達的國家與地區(qū)，其推廣妥到局限。并且以此種方法測量獲取的屬于企業(yè)全部品牌資產(chǎn)之價值總和，更適合于僅有一個品牌或一個主導(dǎo)品牌的企業(yè)。
四、結(jié)論
綜上所述，制約品牌價值的要素有很多，且具有不確定性，品牌資產(chǎn)評估若于種種不確定性的原因中總結(jié)出一個精準的數(shù)據(jù)。所以，評估難免附有主觀與不確定性?？墒牵袌鼋?jīng)濟發(fā)展又將品牌資產(chǎn)的價值評估納入了關(guān)鍵的議事日程，盡管評估很困難，可品牌資產(chǎn)屬于關(guān)鍵的無形資產(chǎn)，全面完善的品牌資產(chǎn)評估能夠填補短期財務(wù)評估與長期策略分析二者之間的落差，而得到一個平衡點。此也就是說，品牌資產(chǎn)價值評估方法之多樣化具備實際基礎(chǔ)，無需要求趨于統(tǒng)一。并且，也意味著依據(jù)各種不盡相同的方法評估相同品牌資產(chǎn)的價值產(chǎn)生不一樣的結(jié)果是很難免的。因此，選取品牌資產(chǎn)價值評估方法時要依據(jù)評估目的來決定。
一、資產(chǎn)評估風(fēng)險的概念及其特征
資產(chǎn)評估風(fēng)險是指和資產(chǎn)評估有關(guān)的單位或個人因資產(chǎn)評估事項所引起的遭受損失的可能性。資產(chǎn)評估風(fēng)險具有以下一些特征摘要：
1．客觀性。從廣義上講，只要開展資產(chǎn)評估工作，必然會出現(xiàn)由此而引起的遭受損失的事件。
2．不確定性。從個案來講，資產(chǎn)評估風(fēng)險何時何地發(fā)生，發(fā)生何種類型的風(fēng)險，發(fā)生的程度如何等具有不確定性。但通過人們的努力，可以將風(fēng)險控制在盡可能小的范圍之內(nèi)。
3．潛在性。導(dǎo)致資產(chǎn)評估風(fēng)險的可能性已經(jīng)客觀形成，而有關(guān)當(dāng)事人要承擔(dān)的責(zé)任和遭受的損失暫時還沒有成為現(xiàn)實。但是假如這種狀況一旦被相關(guān)利益人發(fā)現(xiàn)，并且他們不能再容忍這種狀況已經(jīng)給他們造成的損失，那么，這種潛在的風(fēng)險將會成為事實風(fēng)險。
4．階段性。資產(chǎn)評估風(fēng)險在一段時期內(nèi)可能只是潛在性風(fēng)險，而在另一段時期內(nèi)則可能成為事實風(fēng)險（指資產(chǎn)評估工作已付諸實施，并且已對相關(guān)當(dāng)事人的利益造成損害，已被受害方發(fā)現(xiàn)，并且已訴諸行政程序或法律程序以保障其利益不受損害）。
二、資產(chǎn)評估風(fēng)險的表現(xiàn)形式
資產(chǎn)評估風(fēng)險的表現(xiàn)形式多種多樣。通過分類，可以將資產(chǎn)評估風(fēng)險的表現(xiàn)形式分為立法風(fēng)險、管理風(fēng)險、執(zhí)業(yè)風(fēng)險和結(jié)果使用風(fēng)險四類。
1．資產(chǎn)評估立法風(fēng)險。資產(chǎn)評估立法風(fēng)險是指受人們熟悉事物的階段性的制約，國家制定的和資產(chǎn)評估有關(guān)的法律和法規(guī)的內(nèi)容隨著時間的推移，和當(dāng)前的實際情況不再相符，以至不能有效地指導(dǎo)當(dāng)前的資產(chǎn)評估工作所帶來的風(fēng)險。
2．資產(chǎn)評估管理風(fēng)險。資產(chǎn)評估管理風(fēng)險是指資產(chǎn)評估行政主管部門在履行其資產(chǎn)評估管理職能時所帶來的風(fēng)險。對這個定義，要說明兩點摘要：①目前我國資產(chǎn)評估的行政主管部門不統(tǒng)一，除了財政部門外，還包括國土資源部門、房地產(chǎn)管理部門以及其他部門（如林業(yè)部門、農(nóng)業(yè)部門等）。②資產(chǎn)評估管理職能大致可以歸納為兩個摘要：一是規(guī)劃職能，如行業(yè)發(fā)展規(guī)劃及相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)等；二是控制職能，如對評估機構(gòu)和評估人員的資格認證、執(zhí)業(yè)標準的制定以及國際協(xié)調(diào)等。在我國，資產(chǎn)評估管理風(fēng)險主要表現(xiàn)在摘要：在目前資產(chǎn)評估工作的行政主管部門不統(tǒng)一的情況下，各部門在具體實施管理職能和制定執(zhí)業(yè)標準時，由于管理的不完善和相互矛盾而影響了資產(chǎn)評估工作正常有序地進行。
3．資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)風(fēng)險。資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)風(fēng)險是指評估人員在執(zhí)業(yè)中，由于達不到專業(yè)標準而導(dǎo)致的風(fēng)險。執(zhí)業(yè)達不到專業(yè)標準，必然導(dǎo)致資產(chǎn)評估結(jié)果不合理，從而使資產(chǎn)評估當(dāng)事人的利益受到影響，評估機構(gòu)和評估人員由此參和訴訟或仲裁而發(fā)生的費用以及因敗訴而承擔(dān)的賠償責(zé)任，這就是資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)風(fēng)險。
4．資產(chǎn)評估結(jié)果使用風(fēng)險。資產(chǎn)評估結(jié)果使用風(fēng)險是指資產(chǎn)評估當(dāng)事人由于對資產(chǎn)評估報告書及評估結(jié)果使用不當(dāng)所帶來的風(fēng)險。主要表現(xiàn)為摘要：使用了過期失效的資產(chǎn)評估報告書及評估結(jié)果；未按資產(chǎn)評估報告書上所注明的評估目的使用資產(chǎn)評估報告書及評估結(jié)果；在使用資產(chǎn)評估報告書及評估結(jié)果時，未充分考慮評估期后事項的發(fā)生而導(dǎo)致的資產(chǎn)評估價值的變化等。
三、資產(chǎn)評估風(fēng)險的防范策略
如前所述，我們可以根據(jù)資產(chǎn)評估風(fēng)險及其四個特征，對其加以控制。
1．建立和完善資產(chǎn)評估法律、法規(guī)體系。目前最主要的是制定《中國注冊資產(chǎn)評估師法》。在我國，資產(chǎn)評估行業(yè)至今尚未頒布相關(guān)法律，這顯然跟不上資產(chǎn)評估行業(yè)形勢發(fā)展的需要。通過制定《中國注冊資產(chǎn)評估師法》，把前述的資產(chǎn)評估管理方面存在的新問題一并加以解決。同時，建立和完善資產(chǎn)評估法律、法規(guī)體系有助于減少資產(chǎn)評估立法風(fēng)險。
2．理順資產(chǎn)評估行業(yè)管理體制，建立統(tǒng)一的行業(yè)自律組織。資產(chǎn)評估屬于社會中介服務(wù)行業(yè)，因此，它應(yīng)當(dāng)有適合自己行業(yè)特征的管理模式。具體來說，可從以下幾個方面來考慮摘要：①結(jié)束資產(chǎn)評估工作多頭管理的目前狀況，實行統(tǒng)一的行政管理。明確資產(chǎn)評估的行政主管部門，對資產(chǎn)評估行業(yè)進行統(tǒng)一管理，為評估行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的外部環(huán)境。②建立統(tǒng)一的行業(yè)自律組織，實行統(tǒng)一的行業(yè)自律管理。依照現(xiàn)有的和資產(chǎn)評估有關(guān)的行業(yè)組織（如注冊資產(chǎn)評估師、土地評估師、房地產(chǎn)評估師等）狀況，在相互協(xié)商的基礎(chǔ)上，由政府協(xié)調(diào)，組建統(tǒng)一的具有權(quán)威性的資產(chǎn)評估行業(yè)協(xié)會。統(tǒng)一的資產(chǎn)評估行業(yè)協(xié)會可以按照資產(chǎn)類型（如建筑物、土地等）和地區(qū)設(shè)立分會，從而做到既有利于不同類型資產(chǎn)評估的完善發(fā)展，又有利于不同地區(qū)資產(chǎn)評估之間的技術(shù)交流。同時，實行統(tǒng)一的行政管理，建立統(tǒng)一的行業(yè)自律組織有助于減少資產(chǎn)評估管理風(fēng)險。
3．建立注冊資產(chǎn)評估師的分類分級制度。分類是指對注冊資產(chǎn)評估師按其所熟悉的專業(yè)進行劃分，分為建筑評估師、土地評估師、機器設(shè)備評估師等。分類管理的好處是可以發(fā)揮每個評估師的專業(yè)特長。分級指對注冊資產(chǎn)評估師按其執(zhí)業(yè)年限和經(jīng)驗進行分級，一般可分為初級評估師、中級評估師和高級評估師。
同時，建立注冊資產(chǎn)評估師的分類分級制度有助于減少資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)風(fēng)險。
4．建立資產(chǎn)評估專家咨詢委員會。由于資產(chǎn)評估涉及的評估范圍太廣，而每個評估人員的知識面相對有限，因此，在資產(chǎn)評估行業(yè)協(xié)會的指導(dǎo)下，建立資產(chǎn)評估專家咨詢委員會，對評估機構(gòu)和評估人員進行專業(yè)指導(dǎo)，十分必要。資產(chǎn)評估專家咨詢委員會可由財務(wù)會計、工程技術(shù)、經(jīng)濟管理、金融、法律以及非凡資產(chǎn)（如自然資源、珠寶文物等）方面的專家組成。其基本任務(wù)包括摘要：對資產(chǎn)評估的基本理論、基本方法及其法律法規(guī)等進行探究；研討資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)中的難點、疑點新問題；搜集和資產(chǎn)評估有關(guān)的信息資料并建立信息檔案；接受評估機構(gòu)、評估人員以及社會各界有關(guān)資產(chǎn)評估有關(guān)新問題的咨詢對無形資產(chǎn)評估進行探究；和國內(nèi)外評估機構(gòu)和評估人員交流和合作；評估人員的后續(xù)教育等等。建立資產(chǎn)評估專家咨詢委員會有助于減少資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)風(fēng)險。
5．建立資產(chǎn)評估行業(yè)協(xié)會指導(dǎo)下的評估爭議調(diào)解委員會。評估爭議是指評估機構(gòu)和客戶或評估機構(gòu)之間在評估依據(jù)、評估方法及評估結(jié)果等方面產(chǎn)生不同意見而發(fā)生的爭議。假如采用仲裁或訴訟的方式解決，無論對哪一方當(dāng)事人，都是一件很麻煩或不情愿的事情。因此，調(diào)解就成為解決這類矛盾的一種較好方式。調(diào)解的優(yōu)點是摘要：方式比較靈活，節(jié)省費用、時間和精力，可以為當(dāng)事人保守商業(yè)秘密等。
資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理
財政部、國家稅務(wù)總局對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的相關(guān)稅務(wù)處理文件有：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關(guān)于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]574號）。其稅函[1999]574號批復(fù)中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅 ； 接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本 ； 企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。2003年4月24日國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中有關(guān)企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。
筆者認為，上述文件精神不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。
首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰所得、誰納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業(yè)評估價值折合股本時，則表明企業(yè)資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）轉(zhuǎn)讓交易過程的實現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的實現(xiàn)，因此應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)評估增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應(yīng)為原改組企業(yè)股東。如果不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，則不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，同時亦給企業(yè)逃避納稅義務(wù)留下空間。
其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關(guān)文件規(guī)定對資產(chǎn)評估增值不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。按理說應(yīng)該很公平合理，然而從以下的中可以看出這又是不公平的。假設(shè)原企業(yè)改組為股份有限公司，改組企業(yè)以其評估價值（評估后凈資產(chǎn)價值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應(yīng)以資產(chǎn)評估價值記賬，而增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，按上述規(guī)定要求必須進行納稅調(diào)整。而此時納稅調(diào)整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權(quán)益，相應(yīng)地減少了股份公司改組后新加入股東應(yīng)得的權(quán)益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務(wù)中往往是不引人注意的。
再次，2003年1月1日后改組的企業(yè)如果符合國稅發(fā)〔2000〕118號文件第四條第（二）款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。該規(guī)定會產(chǎn)生以下不良或后果：其一，按該規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎(chǔ)確定，而接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組后企業(yè)的股本大于或小于投資企業(yè)的股權(quán)成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業(yè)原股東對改組企業(yè)權(quán)益僅為改組企業(yè)賬面所反映的所有者權(quán)益，以改組企業(yè)資產(chǎn)評估價值（增值）折成股份公司股本，說明其資產(chǎn)價值增值的實現(xiàn)，若不計算納稅所得，則與《企業(yè)所得稅暫行條例》相違背。其三，企業(yè)改組中資產(chǎn)評估增加凈值很少會超過20%，按該規(guī)定會給改組企業(yè)留下逃避納稅義務(wù)的空間，體現(xiàn)不了稅法的剛性。其四，由于該規(guī)定對2003年1月1日前的改組企業(yè)如何與該規(guī)定銜接沒有規(guī)定，會造成對2003年1月1日前的改組企業(yè)存在稅負的不公平。
因此，筆者認為，無論哪一類型企業(yè)，也無論該企業(yè)如何進行改組改制，只要以評估增值的資產(chǎn)進行投資或折股，就應(yīng)按照稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，而其納稅主體應(yīng)為原改制企業(yè)股東或以實物資產(chǎn)投入的投資者。
資產(chǎn)評估增值的會計處理
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局的財稅字[1997]77號文件、財政部《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字[1999]2號）及國家稅務(wù)總局國稅發(fā)〔2003〕45號文件的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資及企業(yè)改組改建中資產(chǎn)評估增值應(yīng)計算未來應(yīng)交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業(yè)改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產(chǎn)評估增值的現(xiàn)行會計處理。
假設(shè)某企業(yè)實施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經(jīng)評估該固定資產(chǎn)原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產(chǎn)評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%，改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：
1.根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值
借：固定資產(chǎn)
480000
貸：遞延稅款
158400
資本公積 -評估增值準備
321600
2.改制成功后對該固定資產(chǎn)增值部分每月計提折舊
借：制造費用等
4000
貸 ： 累計折舊
4000
3.企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時
借：遞延稅款
15840
貸 ： 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅
15840
4.企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準備實現(xiàn)
借：資本公積-評估增值準備
321600
貸 ： 資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入
321600
我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實務(wù)中，其企業(yè)評估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點，筆者認為上述處理有不妥之處，其會計處理應(yīng)為：
1.原改組企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值
借：固定資產(chǎn)
480000
其他應(yīng)收款—原股東
158400
貸 ： 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅
158400
資本公積
480000
2.改組后股份制企業(yè)對原股東資產(chǎn)評估價值折成股份
借：固定資產(chǎn)
8480000
貸 ： 股本—原股東
8480000
3.改組后股份制企業(yè)對該固定資產(chǎn)正常提取折舊
借：制造費用等
XXX
貸 ： 累計折舊
XXX
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)評估;信貸風(fēng)險;風(fēng)險防范。
一、商業(yè)銀行信貸風(fēng)險內(nèi)涵
信貸風(fēng)險指信貸資產(chǎn)在未來損失的可能性。具體而言,信貸風(fēng)險是指由于各種因素發(fā)生變化而對商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)帶來的負面影響,導(dǎo)致銀行信貸資產(chǎn)或收益發(fā)生損失并最終引起信貸資產(chǎn)價值甚至銀行整體價值下降的可能性。如利率、匯率價格的波動,以及由債務(wù)人財務(wù)狀況惡化而導(dǎo)致違約的可能性等,都會給銀行信貸資產(chǎn)的價值和收益帶來風(fēng)險。
二、商業(yè)銀行信貸風(fēng)險的成因分析
(一)體制性因素
長期以來,國有商業(yè)銀行承擔(dān)了大量的財政職能,使信貸資金有借有還的有償使用變成了財政性資金的直接分配。財政通過透支和借貸直接將信貸資金用于財政支出或國家各類專項貸款,這類貸款中相當(dāng)大一部分事實上難以收回,形成了不良貸款,加大了銀行信用風(fēng)險。由于國有企業(yè)改革尚未完成,銀行現(xiàn)在不但要承擔(dān)龐大的存量呆賬,要繼續(xù)為那些管理不善,市場競爭力不強等扭虧無望的企業(yè)注入資金,導(dǎo)致新的潛在的不良資產(chǎn)產(chǎn)生。
(二)借款企業(yè)的因素
在我國還未建立健全的社會征信機制,商業(yè)銀行無法獲取企業(yè)信用信息,全面了解企業(yè)的情況,無法遏制惡意借款的發(fā)生。我國現(xiàn)有的會計、審計及法律事務(wù)所等中介機構(gòu),運作不規(guī)范,許多中介機構(gòu)為了攬業(yè)務(wù),協(xié)助企業(yè)作假賬,向銀行提供虛假財務(wù)報表,騙取銀行信用。
(三)內(nèi)部控制制度不完善
1.內(nèi)控機制不健全。我國的商業(yè)銀行沒有專門制定和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的機構(gòu),內(nèi)部控制制度大多數(shù)是由各職能部門制定并貫徹執(zhí)行,缺乏整體性和協(xié)調(diào)性。
2.基層機構(gòu)內(nèi)控制度的貫徹落實不到位。我國商業(yè)銀行貸款程序存在著反向操作等現(xiàn)象。企業(yè)或個人申請貸款時,不是向信貸部門提出申請,由信貸員進行信用分析,層層審查上報,最終由審貸委員會批準發(fā)放貸款,而是由主管領(lǐng)導(dǎo)向下指派,經(jīng)辦人員按領(lǐng)導(dǎo)指示進行辦理。
3.缺乏有效的監(jiān)督評價與糾正機制。內(nèi)部控制必須受到監(jiān)督,通過連續(xù)的監(jiān)督、評價來實現(xiàn)內(nèi)控機制運行的有效性。然而,我國的內(nèi)部審計權(quán)限受到制約,沒有獨立性和權(quán)威性,審計中發(fā)現(xiàn)的問題及提出的改進建議得不到有效解決和執(zhí)行。
三、資產(chǎn)評估在信用風(fēng)險防范中的作用
(一)資產(chǎn)評估在抵押貸款中的風(fēng)險防范作用
在我國,商業(yè)銀行在辦理抵押貸款時,一般確定的最高抵押率為抵押物評估值的70%,其余的30%是金融機構(gòu)對借款人到期不履行債務(wù)、實現(xiàn)抵押權(quán)所預(yù)計的風(fēng)險含量。抵押率是抵押物現(xiàn)值扣除其在抵押期內(nèi)的自然性損耗、經(jīng)濟性貶值以及處置費用后與其現(xiàn)值的比率。按抵押率計算,抵押物的價值不足以承擔(dān)貸款擔(dān)保的,應(yīng)另行提供其他擔(dān)保。
商業(yè)銀行為了防范抵押風(fēng)險,首先對抵押物的評估價格確定一個抵押率或折扣率;其次在評估值中扣除了所預(yù)計的(包括違約賠償、抵押物預(yù)期貶值、處置費用等在內(nèi)的)全部風(fēng)險值;最后將抵押物當(dāng)期的正常價格調(diào)整成了抵押價格。由此可見,抵押貸款的風(fēng)險主要來自評估值及抵押率。
(二)資產(chǎn)評估在不良資產(chǎn)處置中的風(fēng)險防范作用
在現(xiàn)實當(dāng)中,應(yīng)定期對抵押物及企業(yè)資產(chǎn)狀況進行跟蹤調(diào)查是防范存量風(fēng)險的主要措施。定期對抵押物及企業(yè)資產(chǎn)狀況進行跟蹤調(diào)查需要資產(chǎn)評估的介入,資產(chǎn)評估依據(jù)其專業(yè)信息及技術(shù)為抵押物及不良資產(chǎn)狀況進行定量分析,為防范存量風(fēng)險提供了價值參考。
在我國,對抵債資產(chǎn)的收取時,需以法院終審裁決書及有資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估報告書為依據(jù)。為防止不良資產(chǎn)風(fēng)險繼續(xù)惡化,應(yīng)及時通過各種途徑并借助資產(chǎn)評估對其進行處置,在無法對其處置的情況下,應(yīng)定期對其進行估值,提取風(fēng)險保證金,防止銀行整體風(fēng)險的惡化。資產(chǎn)評估對防范、控制信貸風(fēng)險具有積極的作用,資產(chǎn)評估是一個新興的事物,發(fā)展還不成熟,隨著資產(chǎn)評估的不斷完善和發(fā)展,其在信貸風(fēng)險防范的作用將逐漸地突出出來。
參考文獻