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關鍵詞：公允價值；財務報告；資產評估
無論是FASB準則體系，還是國際會計準則體系，以及中國的會計準體體系，公允價值只是諸多會計計量屬性中的一種。而關于公允價值定義，目前亦無統(tǒng)一認識。但各國機構對公允價值含義的表述都強調以下幾點：（1）公允價值是在公平的交易中形成的，交易雙方是自愿的，彼此熟悉情況，交易金額公平，是雙方一致同意的；（2）公允價值計量的對象是全面的，即公允價值是資產或負債的公允價值；（3）形成公允價值的市場是普遍存在的，只要在該市場環(huán)境下存在公平交易，那么不管是在活躍的市場中還是在不活躍的市場中都可以形成公允價值。公允價值概念主要倡導的是會計計量要使交易的雙方做到公平與公正，強調真實性和公允性。公允價值并非特指某一種計量屬性，而是幾種計量屬性的一種組合的概念，歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值都是公允價值的表現(xiàn)形式。
二、以財務報告為目的的資產評估與公允價值會計的關系
以財務報告為目的的資產評估，是基于企業(yè)會計準則或相關會計核算、披露要求而產生的一項新的資產評估業(yè)務。會計準則體系中公允價值計量的廣泛運用催生了以財務報告為目的的評估業(yè)務。以財務報告為目的的評估，是指注冊資產評估師基于企業(yè)會計準則或相關會計核算、披露要求，運用評估技術，對財務報告中各類資產和負債的公允價值或特定價值進行分析、估算，并發(fā)表專業(yè)意見的行為和過程。由此可知，以財務報告為目的的評估是為會計的計量、核算及披露提供專業(yè)意見。財務報告以公允價值計量是會計目的的客觀要求，因為歷史成本比較可靠和客觀，同時體現(xiàn)了會計信息的有用性，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。
國際會計準則在世界范圍的實質性運用，使得更多的企業(yè)有了選擇公允價值模式的機會。國際會計準則中規(guī)定，如果采用公允價值模式，可能會涉及到對資產的評估和重估，有的具體會計準則甚至直接要求由專業(yè)評估師進行評估，如IAS16。應當說，只有當采用公允價值模式計價以后，才產生了以財務報告為目的的評估業(yè)務，而在嚴格的歷史成本模式下，沒有必要進行以會計為目的的評估。資產評估由于其專業(yè)性和獨立性，在公允價值的確定過程中發(fā)揮著越來越重要的作用。
當前，公允價值計量模式的采用為資產評估帶來了空前需求。以我國新頒布的會計準則為例，新會計準則的實施要求更多地運用公允價值計量，并且規(guī)定了公允價值可靠計量的三個標準：（1）資產存在活躍市場的，應當以市場中的交易價格為基礎確定公允價值；（2）資產本身不存在活躍市場的，應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值；（3）對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產，應當采用估值技術確定其公允價值。資產評估作為以公允價值為主要基礎的計量模式，能夠真實地反映企業(yè)資本保全狀態(tài)，能夠從計量單位與計量屬性兩方面完善會計的配比原則，真實反映企業(yè)的收益，合理反映企業(yè)的資產狀況，有效地提供會計信息，因而能夠滿足新會計準則公允價值計量提出的基本要求。因此從這個意義上來講，公允價值計量模式的采用為資產評估帶來了空前需求。
與此同時，公允價值計量模式的采用促進了資產評估服務領域的拓展。在我國市場化程度尚不高的情況下，會計職業(yè)判斷大量運用，財務報告中的公允價值計量更需要資產評估機構的協(xié)助，財務報告的真實性更需要社會中介機構的鑒定。而社會中介機構對財務報告的鑒定，相當程度上依賴資產評估結論。這在國際資產評估準則中也得到了印證。在《國際資產評估標準》（IVS）中，標準3《以財務報告及會計事項為目的的資產評估》說明了資產評估本身也可以為會計提供技術服務和專業(yè)支持。因而，公允價值計量模式在財務報告中的運用為資產評估擴展以財務報告為目的的評估業(yè)務提供了契機。
三、公允價值下財務報告目的的資產評估發(fā)展對策
在公允價值計量模式下開展財務報告目的的資產評估工作，必須做好以下幾點工作：
一是加強資產評估業(yè)與會計業(yè)的合作。資產評估業(yè)加強同會計界的合作與協(xié)調，可以獲取會計界的支持，創(chuàng)造和諧的準則實施環(huán)境，共同推進評估立法中遇到的、涉及到為會計準則服務的評估技術銜接問題，從而逐步改善評估標準立法層次不高、權威性不足的現(xiàn)狀，積極引導企業(yè)價值評估實務更好地服務于會計報告事務。
而在合作的過程中，應該大力推廣公允價值計量模式。公允價值的推廣應用是資產評估業(yè)與會計業(yè)合作的最大推動力。隨著評估行業(yè)在經濟中作用的發(fā)揮，以及會計行業(yè)對評估結論依賴程度的加大，以財務報告為目的的評估業(yè)務正快速增長，對相應準則的需要日趨迫切。根據(jù)計劃，國際資產評估準則委員會（IVSC）將對國際評估準則進行全面復核，目的之一是審查國際評估準則是否滿足國際財務報告準則中對相關資產評估的要求。
二是要明確評估師與會計人員的分工。從世界各國公允價值計量的實踐看，根據(jù)市場的活躍程度及資產公允價值確定的復雜程度，區(qū)分兩種不同的情況分別采用不同的計量主體模式，確定被計量資產的公允價值。一是：并非所有的公允價值確定都由外部評估師去承擔。二是：被計量資產公允價值的確定比較復雜性，或不存在活躍市場。在這種情況下，多由專業(yè)評估師和評估人員介入以確定資產的公允價值。所以，在公允價值確定方面，企業(yè)會計人員和外部評估師需要有合理的分工，這是公允價值計量會計改革本身的一種內在要求。
三是要加強評估隊伍建設，提高評估隊伍的專業(yè)水準和公信力。由于歷史的原因，我國評估行業(yè)是通過政府的推動而迅速發(fā)展起來的，因而我國評估機構和評估師往往習慣于政府強制性地規(guī)定某種情形下必須評估的做法。隨著社會主義市場經濟的不斷發(fā)展，政府強制規(guī)定的服務范圍已更多地讓位于市場，資產評估行業(yè)要在市場經濟中獲得長足發(fā)展，最根本的是要提高專業(yè)水準和公信力。要讓市場認可，就必須給市場以優(yōu)質服務。
四是要搭建公允價值信息平臺，促進財務報告目的的資產評估工作的開展。公允價值的確定不易得到市場的驗證。當無法從活躍市場中獲取公允價值時，公允價值的計量需要依賴一些技術手段和市場參數(shù)。這些技術手段所得出的結果必須足夠可靠，支持這些技術手段的市場參數(shù)也必須較豐富和完備，否則公允價值就難以可靠地計量，甚至可能導致對會計利潤和資產價值的人為操縱。為此，除了上市公司公開披露的信息及各家評估公司自身的積累以外，評估行業(yè)協(xié)會應該搭建一個信息平臺，拓展信息渠道，逐步建立與我國市場經濟發(fā)展程度相適應的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡，大力推進信息資源公開化，形成良好的市場價格信息體系。
參考文獻：
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【關鍵詞】 新會計準則； 資產評估業(yè)務； 資產認定； 公允價值； 評估技術
在經濟發(fā)展日新月異的當代，資產評估作為估算資產價值的專業(yè)工具，其重要性越來越明顯。當前，資產評估業(yè)務逐步轉變?yōu)橐载攧請蟾鏋槟康牡馁Y產評估，這已成為主要評估類型，體現(xiàn)了資產評估與《企業(yè)會計準則》之間的密切聯(lián)系。財政部于2006年2月新會計準則的舉措，對資產評估業(yè)務帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。
一、資產評估業(yè)務現(xiàn)狀
我國資產評估業(yè)務是從1989年大連煉鐵廠中外合資項目開始的，主要為國有經濟服務，目的在于防止國有資產流失。
隨著經濟發(fā)展的不斷深入，企業(yè)股份制改造、資產重組、轉讓、兼并、合資等經濟活動日趨多樣化，各領域對資產評估的需求不斷增加，資產評估的管理、規(guī)范也逐步完善。2007年11月28日，財政部頒布了中國資產評估準則體系，其中新的準則包括《資產評估準則――評估報告》、《資產評估準則――評估程序》、《資產評估準則――業(yè)務約定書》、《資產評估準則――工作底稿》、《資產評估準則――機器設備》、《資產評估準則――不動產》和《資產評估價值類型指導意見》，自2008年7月1日起施行。
資產評估作為專業(yè)工具，一項主要職能是為會計業(yè)務服務，二者的聯(lián)系隨經濟體制的深入而逐漸密切。尤其是新會計準則中，公允價值在17項具體會計準則中大量運用，進一步加強了資產評估與會計業(yè)務的合作。以財務報告為目的的資產評估成為主要評估業(yè)務類型。2007年11月9日，中國資產評估協(xié)會《以財務報告為目的的評估指南》（中評協(xié)[2007]169號），規(guī)定了評估對象、價值類型、評估方法及披露要求，規(guī)范了資產評估的主要業(yè)務類型，已于2007年12月31日起施行。
二、新會計準則的主要變化
新會計準則提出了一些新概念，對許多會計要素重新定義，在資產、負債的計量屬性中大量使用“公允價值”，部分會計處理方法產生了較大變化，對財務信息披露也提出了新的要求。新準則對公允價值限定使用條件，規(guī)定固定資產等一些長期資產計提的減值準備不能在以后期間轉回，能有效地避免人為調節(jié)會計利潤，有助于真實地反映企業(yè)的經營狀況，符合股東利益，有利于企業(yè)保持持續(xù)盈利能力，獲得長遠價值。
新會計準則的實施增加了企業(yè)會計業(yè)務對資產評估的專業(yè)支持需求，在合作過程中，對資產評估業(yè)務也將產生巨大作用。本文從資產認定、價值類型、評估技術等幾個方面，在分析新會計準則變化的基礎上，論述這些變化對資產評估業(yè)務帶來的影響。
三、新會計準則對資產評估的影響
在財政部的中國資產評估準則體系圖中，可以清晰地看到資產評估準則的完善方向。體系中的規(guī)劃中準則以及已為指導意見、待上升為具體準則的準則，勾勒出了資產評估準則體系逐步健全的主線。包括資產減值、企業(yè)合并、投資性房地產等準則，與新會計準則的變化在內容和實質上是一致的。新會計準則包括了一些特殊行業(yè)的會計準則，在新資產評估準則體系中，也針對特殊資產評估，規(guī)劃了森林資產、金融工具等評估準則，反映了新會計準則對資產評估的新要求，也體現(xiàn)了會計準則和資產評估的相輔相成。可以看出，在我國會計準則與國際會計準則趨同時，我國的資產評估準則也在逐步與國際資產評估準則接軌。
（一）新會計準則對資產評估、資產認定的影響
新會計準則對一些會計要素重新定義，也提出了新的資產概念?！督鹑诠ぞ叽_認與計量》準則將舊準則按長、短期劃分的股權投資、債券投資重新分類為“交易性金融資產”、“可供出售的金融資產”、“長期股權投資”、“持有至到期投資”；《生物資產》準則將生物資產定義為與農業(yè)生產相關的有生命的（即活的）動物和植物，按會計核算的不同分為消耗性生物資產、生產性生物資產、公益性生物資產；《投資性房地產》準則要求將已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權，企業(yè)擁有并已出租的建筑物劃分為投資性房地產。新準則還提出資產組及資產組組合的概念，規(guī)定資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本獨立于其他資產或資產組，資產組組合是由若干個資產組組成的最小資產組組合。
新會計準則對資產的新界定，一方面擴大了資產評估的業(yè)務范圍，要求對一些原來不需要評估的資產進行評估，如原來未納入核算范圍的生物資產；另一方面，對于評估客體的界定給出了相應的規(guī)范，要求評估工作的第一步就是在熟悉新會計準則中資產定義的前提下，根據(jù)資產特征明確評估對象。原來可能分別評估不能產生獨立現(xiàn)金流的三個相關資產，而三個資產組成的資產組能產生獨立于其他資產的現(xiàn)金流，現(xiàn)在應以三個資產所組成的資產組為評估對象，確定相應的評估方法。
（二）新會計準則對資產評估價值類型的影響
新會計準則包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值及公允價值等五種計量屬性，為會計業(yè)務提供了更為靈活的處理方法。同時，《資產評估價值類型指導意見》明確規(guī)定了資產評估業(yè)務價值類型的選擇，規(guī)范了資產評估中的價值類型與會計準則中價值類型的關系，要求注冊資產評估師執(zhí)行以財務報告為目的的資產評估，應當根據(jù)會計準則等相關規(guī)范關于會計計量的基本概念和要求，恰當選擇市場價值或者市場價值以外的價值類型作為評估結論的價值類型。
公允價值是新會計準則的核心問題，也是資產評估的核心價值類型。2003年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）提出了公允價值的運用原則。隨著財務報告準則越來越多地要求從公允價值計量，2004年10月，國際評估準則委員會（IVSC）將公允價值引入了資產評估，有力地發(fā)展了以財務報告為目的的資產評估業(yè)務，加強了資產評估與會計的密切聯(lián)系。
1.公允價值確定的專業(yè)性分析
公允價值在具體準則中大量運用，其價值確定成為一個重要問題。企業(yè)使用的公允價值常由會計人員確定，由于其自身的專業(yè)水平、數(shù)據(jù)來源等方面的局限，以及使用有利于企業(yè)效益的公允價值的利益驅使，使得企業(yè)確定的公允價值往往存在偏頗。
資產評估機構作為專業(yè)服務機構，具有獨立、專業(yè)的特點，公允價值通過評估中介界定，能有效避免企業(yè)通過使用不恰當?shù)墓蕛r值操縱企業(yè)利潤，保證公允價值的合理性。國際會計準則規(guī)定，如果采用公允價值模式，會涉及到對資產的評估和重估，有的具體會計準則甚至直接要求由專業(yè)評估師進行評估，如IAS16。
公允價值的使用加大了對資產評估服務的需求，進一步突出了評估師專業(yè)水平的重要性。資產評估師得出的公允價值不僅影響到被評估資產，也為相關行業(yè)的同類或類似資產提供了一個資產價值標準。使用的價值是否公允，是否符合會計準則的相關要求，如何得出合理的公允價值，都是關乎評估質量的核心問題。
2.公允價值確定的操作性分析
公允價值的廣泛應用對資產評估專業(yè)水平提出了更高要求。評估人員首先必須熟悉公允價值的實質含義及其可靠計量標準：在市場活躍時，公允價值等于市場價；當市場不夠活躍時，公允價值應當以類似的資產的交易價格為基礎確定；對于不存在同類或類似資產可比交易時，公允價值則需要通過其它估值方法得出。
在各個具體會計準則中，針對不同資產的特性，公允價值的使用方法不同，確定方法也不同。對于金融工具、投資性房地產等存在較為活躍市場的資產，其公允價值的獲取主要依靠市場信息；機器設備等固定資產則可能由于自身市場信息的局限，需要參考類似資產的交易價格；在確定無形資產或一些其他資產的公允價值時，很可能無法獲取市場或類似資產市場的相關價格信息，而需要使用資產未來預期收益的現(xiàn)值或采用其他估值技術得出。
3. 公允價值帶來資產評估業(yè)務量的增加
許多原來以歷史成本計量的資產，在新會計準則中要求采用公允價值計量，如公允價值模式計量的投資性房地產將帶來資產的價值重估。企業(yè)交易活動中也大量引入公允價值，這意味著對資產評估業(yè)務需求量將大大增加。如《非貨幣性資產交換》準則規(guī)定，當交換具有商業(yè)實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應采用公允價值計量?！秱鶆罩亟M》準則中，債務人以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得；債權人應當對受讓的非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬，重組債務賬面價值與該公允價值之間的差額確認為債務重組損失。
（三）新會計準則對評估技術的影響
新會計準則的許多具體規(guī)定改變了資產價值的含義，并調整了相關的會計處理方法。這些變化對原有資產評估過程中的具體評估技術也產生了相應的影響。
1.新準則資產項目對評估技術的影響
新準則對部分資產價值含義的規(guī)定有所變化。《固定資產》準則規(guī)定，企業(yè)外購的固定資產付款期限若超過正常信用條件，固定資產的價值等于購買價款的現(xiàn)值，而非各期付款總額；對于一些特殊行業(yè)的特定固定資產，應考慮棄置費用，其現(xiàn)值應計入固定資產初始成本。這些規(guī)定要求評估師在進行固定資產評估時，應明確固定資產的付款期限是否超出正常信用條件；如果存在融資性質，固定資產的價值是否應全部歸屬企業(yè)。同時，還需考慮固定資產是否屬于需要考慮棄置費用的特定資產，若屬于特殊資產，棄置費用及折現(xiàn)率又如何確定，這些都是新會計準則對資產評估的新要求，在評估中必須全面做出專業(yè)判斷，從而合理確定資產價值。
《無形資產》準則明確規(guī)定，內部研發(fā)的無形資產分為研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應費用化，符合條件的開發(fā)階段的支出才能資本化。同時，開發(fā)支出作為資產項目在新資產負債表中單列出來。該類無形資產往往不存在同類資產市場，需要采用其他估值技術。評估人員應首先明確被評估資產是否達到預定用途，即能否劃為無形資產。對于企業(yè)自行開發(fā)的新技術、新工藝，其未來產生的現(xiàn)金流量常常難以合理估計，則需要采用重置成本法，分析構成該無形資產成本的支出是否符合開發(fā)支出的條件；對開發(fā)支出價值的大小進行評估，則是一個新增的資產評估業(yè)務。此外，新準則規(guī)定，無形資產不僅可以采用直線法攤銷，還可采用生產總量法等方法，這要求評估人員應注意判斷無形資產的攤銷是否合理，從而正確確定其損耗。
《資產減值》準則規(guī)定，企業(yè)的一些長期資產如固定資產、無形資產等，資產減值一經確認，在以后的會計期間不得轉回，從而有效避免企業(yè)通過計提、轉回資產減值達到操縱利潤的目的。因此，企業(yè)在計提減值準備的時候，為達到效益最大化，需要綜合考慮各種因素，兼具長、短期利益，很多工作需要借助資產評估的專業(yè)服務?！顿Y產減值》評估準則也已作為規(guī)劃中準則列入資產評估準則體系。
2.價值確定方法對評估技術的影響
收益法是資產評估的基本方法，它涉及三個基本要素：被評估資產的預期收益、折現(xiàn)率和被評估資產取得預期收益的持續(xù)期間。要素的確定與資產特征、所處行業(yè)密切相關，在評估實務中有許多相應的技術方法。新會計準則規(guī)范了預計資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的原則，《資產減值》準則中明確了資產未來現(xiàn)金流量預計的內容、基礎、考慮因素和方法以及折現(xiàn)率的預計方法。要求在預計資產未來現(xiàn)金流量時，要考慮是否存在改良、重組等事項，不應包括籌資活動和所得稅收付產生的現(xiàn)金流量，內部轉移價格應當調整。對通貨膨脹因素的考慮應與折現(xiàn)率一致，折現(xiàn)率應為稅前的折現(xiàn)率，從而與資產未來現(xiàn)金流量的估計基礎一致。因此，當評估人員使用收益法對資產進行評估時，應遵循會計準則中相關參數(shù)確定的基本原則，使評估結果更符合企業(yè)及市場的實際情況。
四、結論
新會計準則的出臺對資產評估提出了新的要求，為資產評估業(yè)務開辟了新的領域，促進了會計業(yè)務與資產評估業(yè)務合作的進一步加強，有利于資產評估更好地為會計服務。新會計準則帶來的契機，必將推動資產評估業(yè)務加速成熟。本文僅對新會計準則對資產評估業(yè)務產生的影響進行了初步探討，相應資產評估的具體程序及方法，還有待于在將來的理論和實務中不斷完善。
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我國會計準則委員會在2006年的《企業(yè)會計準則》中對公允價值的定義是。公允價值，是指在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。
各國機構對公允價值含義的表述都強調以下幾點。(1)公允價值是在公平的交易中形成的，交易雙方是自愿的，彼此熟悉情況，交易金額公平，是雙方一致同意的；(2)公允價值計量的對象是全面的，即公允價值是資產或負債的公允價值；(3)形成公允價值的市場是普遍存在的，只要在該市場環(huán)境下存在公平交易，那么不管是在活躍的市場中還是在不活躍的市場中都可以形成公允價值。公允價值概念主要倡導的是會計計量要使交易的雙方做到公平與公正，強調真實性和公允性。公允價值并非特指某一種計量屬性，而是幾種計量屬性的一種組合的概念，歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值都是公允價值的表現(xiàn)形式。
二、公允價值計量運用存在的問題
1 存在活躍市場的資產或負債公允價值的取得不具有及時性
隨著市場經濟的不斷發(fā)展，越來越多的商品都能在一個開放的市場中找到其相應的價格，根據(jù)供需理論，活躍市場中的非貨幣性資產的現(xiàn)時價格應當合理反映該商品的公允價值。在最新頒布的SFASl57中，將活躍市場中的公允價值列為第一等級，充分肯定了活躍市場中公允價值的可靠性和相關性，但是這種相關性應該具有一個潛在的前提條件，即公允價值的及時性。目前，企業(yè)主要是通過經紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構等獲得活躍市場中非貨幣性資產的公允價值，但是由于各種原因，使得這些部門所的公允價值信息嚴重滯后于市場信息。一個不具有及時性的公允價值，很難具有相關性，這為公允價值的應用帶來了一定障礙。
2 未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中各種估計參數(shù)的取得具有一定彈性
未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法思路簡單、容易理解，但是在實際運用中，由于各種變量的確定方法都有很大的彈性，如果變量的選擇不合理，將導致計算結果不具有公允性和可比性，會對投資者造成誤導。一般情況下，能夠反映不同類型的未來現(xiàn)金流差異的要素有五個方面：
(1)對未來現(xiàn)金流量的估計，或者在更復雜的情況下，對一系列發(fā)生在不同時點的未來現(xiàn)金流量的估計；
(2)對這些現(xiàn)金流量的金額和實踐的各種可能變動的預期；
(3)用無風險利率表示的貨幣時間價值；
(4)內含于資產或負債價格中的不確定性；
(5)其他難以識別的因素，如資產變現(xiàn)的困難與市場的不完善。而以上每一個方面都需要財務人員的職業(yè)判斷和估計，不同的參數(shù)將直接導致公允價值的重大差異。
3 資產評估的流程尚不規(guī)范，資產評估隊伍的建設有待加強
如果既不能在活躍市場上，也不能運用模型法確定公允價值，那么專業(yè)的資產評估機構將成為企業(yè)公允價值取得資產或者負債公允價值的又一重要選擇。但目前很多專業(yè)的評估機構不按業(yè)務操作規(guī)程執(zhí)業(yè)，影響了評估機構的執(zhí)業(yè)質量，難以取得客觀、公正的公允價值。另一方面，評估師執(zhí)業(yè)時的自我意識和專業(yè)水平的高低也是影響公允價值的一個原因。公允價值是評估人員根據(jù)被評估資產自身的條件及其所面臨的市場條件，對被評估資產客觀交換價值的合理估計值。也就是說，在評估過程中評估人員的作用是不可替代的，評估人員素質的高低直接影響公允價值的公允性。
4 公允價值計量為企業(yè)操縱盈余留下了隱患
新準則使企業(yè)盈余管理的彈性增強。非貨幣性資產交易準則規(guī)定在滿足公允價值計量條件下，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入損益。債務重組準則規(guī)定以非現(xiàn)金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額計人當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。由于公允價值的計量具有彈性大、不確定性的特點，管理當局很可能根據(jù)需要通過非貨幣易或債務重組操縱盈余。因此如何確保公允價值計量的可靠性，防止管理當局利用公允價值操縱盈余，成為實施新會計準則面臨的一項現(xiàn)實而嚴峻的問題。
三、公允價值計量運用的建議
1 完善公允價值應用的市場條件
雖然公允價值并不等于市場價格但是市場價格畢竟是最為客觀、可靠程度最高、最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。為促進生產資料市場持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展，在市場運行過程中要做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監(jiān)測與調控工作，不斷提高監(jiān)測、調控水平，適時市場監(jiān)測信息，保證公允價值獲取途徑的通暢；二是積極培育農村生產資料市場，促進社會主義新農村建設，三是大力創(chuàng)新流通業(yè)，推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發(fā)市場的改造和提升。對于二手交易市場，應引導品牌企業(yè)進入，建立適當?shù)氖袌鰷嗜胫贫?，嚴把資質審查關。在發(fā)展二手市場的基礎上，政府應當鼓勵和支持中介服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
2 加強職業(yè)道德教育，提高財務人員的職業(yè)素質
交易是人的活動，公允價值是人們計量經濟業(yè)務的手段，沒有高素質的會計人員，公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業(yè)判斷，在新舊準則交替之際，加大教育投入，轉變會計人員的計量觀念，培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂得理論與實務的會計人員，是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需饔。另一方面，公允價值應用中大量不確定因素的使用，為企業(yè)利潤操縱提供了便利，這就要求加強會計人員的守法意識和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機。
3 規(guī)范資產評估流程，加強資產評估隊伍的建設
公允價值的完善離不開資產評估的發(fā)展。
(1)強化對資產評估機構的監(jiān)管。一方面應當提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平，提高監(jiān)管人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平，從技術上防范資產評估機構違規(guī)操作，并提高對資產評估機構違規(guī)操作的識別能力。另一方而應當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外，成立專門負責對注冊資產評估師監(jiān)督和處罰的機構，財政上要保證其資金的充足到位，不能因為對資產評估部門實施監(jiān)管的成本過高而放棄對其監(jiān)管，要確保資金的充分合理利用。
(2)加強繼續(xù)教育，不斷提高注冊資產評估師的素質。加快建立資產評估繼續(xù)教育相關規(guī)范，在法規(guī)方面保證資產評估師的繼續(xù)教育質量，加強資產評估師的職業(yè)道德教育，從思想上保證資產評估的公允性。
(3)減少守信成本，增大失信損失，改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產評估協(xié)會的作用，促使政府完善立法，改革評估執(zhí)業(yè)環(huán)境，使得失信者遭受的損失大于守信的成本，形成“一處失信，處處受限”的執(zhí)業(yè)環(huán)境，將誠信建設在評估行業(yè)持續(xù)地開展下去。
4 完善相關法律法規(guī)，保障公允價值可靠性的外部環(huán)境
監(jiān)管部門制定嚴格的法律，對通過操縱公允價值操縱盈余的行為，實施經濟處罰、行政處罰、市場準入等處罰手段，從外部環(huán)境上保障公允價值的可靠性。
當管理當局在權衡處罰成本與操作公允價值獲得利益的高低時，更嚴厲的處罰能夠震懾管理當局，從而在外部監(jiān)管方面對公允價值的可靠性起到保障作用。
上個世紀八九十年生在美國的儲貸危機被認為是儲貸機構使用歷史成本計量法的財務報告掩蓋了問題貸款，沒能真實地反映企業(yè)真實的財務狀況，影響了投資者對經營風險的判斷，從而導致了多家金融機構破產。2006年美國財務會計準則委員會（FASB）《美國財務會計準則第157號公告：公允價值計量》（SFAS No.157[1]），公允價值概念開始在會計準則中大規(guī)模地應用和推廣。
2006年2月15日，財政部了我國修訂后新的企業(yè)會計準則的基本準則和38項具體準則，2006年10月30日企業(yè)會計準則應用指南。新的會計準則與國際準則趨同，在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣易等方面都引入了公允價值，公允價值的引入是新會計準則的重大突破，它對于提高會計報表的相關性具有重要的意義。
二、會計準則中公允價值的應用
新準則中有17個準則涉及公允價值計量，包括金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組、資產減值、非貨幣易、租賃和套期保值等（見下表）。
公允價值的變動及計量的可靠性對企業(yè)損益具有較大影響，根據(jù)財政部對我國2129家上市公司2010年財務報告中公允價值使用情況的統(tǒng)計：（1）在2129家上市公司中，交易性金融資產產生公允價值變動損益的有397家，占比為18.65%，交易性金融資產公允價值變動產生的收益合計為54.27億元。因衍生工具、套期保值業(yè)務等產生公允價值變動損益的有29家，其中，中國銀行（601988）衍生工具、套期保值業(yè)務產生的公允價值變動損失最大，損失額高達10.02億元。（2）存在投資性房地產的上市公司數(shù)量833家，采用成本法計量的806家，采用公允價值計量的27家，投資性房地產公 允價值計量產生的公允價值變動凈收益為36.24億元。（3）2010年完成債務重組的252家上市公司多數(shù)都披露了債務重組對營業(yè)外收支的影響金額，只有少數(shù)上市公司披露了債務重組過程中所采用的公允價值確定方式，26家上市公司的債務重組損益在凈利潤中所占比重超過了100%。（4）2117家上市公司2010年發(fā)生的資產減值損失合計2355.26億元，占到上市公司整體利潤總額的10.57%，較2009年增加372.68億元，增幅為18.80%。從資產減值損失的構成來看，金融類上市公司的資產減值損失主要集中在商業(yè)銀行類上市公司的貸款減值損失，非金融類上市公司的資產減值損失中存貨跌價損失、固定資產減值損失和壞賬損失。在發(fā)生資產減值的2117家上市公司中，僅有6家上市公司明確披露了非流動資產可收回金額的具體確定方法。
三、以財務報告為目的的資產評估與傳統(tǒng)資產評估的區(qū)別
我國財政部關于會計準則中公允價值的定義是：“公允價值是在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”；美國第157號準則《公允價值計量》中，公允價值是“市場參與者在計量日的有序交易中，假設將一項資產出售可收到或將一項負債轉讓應支付的價格”?！顿Y產評估價值類型指導意見》對于市場價值的定義是：“市場價值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強迫的情況下，評估對象在評估基準日進行正常公平交易的價值估計數(shù)額”。從定義上看，資產評估中市場價值和會計中的公允價值差異不大，都是以公平市場作為判斷公允的標準。
但是從操作層面來看，會計中的公允價值在評估對象、價值內涵、具體的價值定義、評估假設等方面都有很大區(qū)別。以資產減值為例，會計準則中規(guī)定，當企業(yè)資產的賬面價值低于資產可收回價值（recoverable amount），企業(yè)應該確認資產減值損失。對可能存在減值的資產確定其可收回價值并與資產的賬面價值進行比較確定資產的減值損失。會計師在判斷資產的可回收價值時，通常會借助評估師提供的專業(yè)意見。
（一）價值概念
1.可收回價值：指資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。
收回或支付的現(xiàn)金凈流量的估計數(shù)，應等于預期處
2.使用價值（value in use）：指資產在未來持續(xù)使用過程和使用期限結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
3.銷售凈價：資產的公平市場價值扣除處置費用后的金額。處置費用指可直接歸屬于資產處置的增量費用，不包括融資費用和所得稅費用。
（二）評估對象
與通常的資產評估不同，以財務報告為目的的資產評估對象是以最基本的現(xiàn)金流產出單位為主體?，F(xiàn)金產出單位（cash generating），指從持續(xù)使用中產生現(xiàn)金流入的最小的可辨認資產組合，而該資產組合的持續(xù)使用很大程度上獨立于其他資產或資產組合。
（三）對評估操作的具體要求
在操作層面，會計準則對公允價值的計量與傳統(tǒng)的資產評估相比，其規(guī)定更為具體。
1.預測的基礎
（1）評估師對未來現(xiàn)金流量預測是建立在合理、有根據(jù)的假設基礎上，以財務報告為目的的評估，該假設代表管理部門對資產剩余使用期限內整個經濟狀況的最好估計；
（2）現(xiàn)金流量預計應以管理部門通過的最近財務預算或預測為基礎；
（3）現(xiàn)金流的預計以資產的當前狀況為基礎進行估計，未來現(xiàn)金流量估計數(shù)不包括預期從下述事項中產生的估計未來現(xiàn)金流入或流出：1）企業(yè)尚未承諾的未來重組；2）改良性資本支出（超過資產的原有能力或水平）。如果企業(yè)已經承諾重組，則未來現(xiàn)金流量預測應基于重組假設。
2.預測周期及預測要求
（1）最多應涵蓋五年，除非有理由證明更長的預測期是合理的；
（2）對預測期以后的現(xiàn)金流量應使用穩(wěn)定或遞減的增長率，除非有理由證明遞增的增長率是合理的。并且增長率不應超過企業(yè)、行業(yè)或國家的長期平均增長率，除非更高的增長率有理由證明是合理的。
3.未來現(xiàn)金流量的構成要素
（1）未來現(xiàn)金流預測不包括籌資活動產生的現(xiàn)金流入或流出；
（2）未來現(xiàn)金流預測不包括所得稅收入或支出；
（3）在資產的使用期限結束時，通過處置資產而 置資產公平市場價值扣除資產處置費用后的金額。
4.折現(xiàn)率
折現(xiàn)率應是反映貨幣時間價值的當前市場評價以及資產特有風險的稅前折現(xiàn)率。如果評估師獲得的計算折現(xiàn)率基礎數(shù)據(jù)是稅后的，應對其加以調整以反映稅前利率。折現(xiàn)率不應反映據(jù)以調整了未來現(xiàn)金流量估計數(shù)的風險。
5.銷售凈價評估
（1）資產銷售凈價的最好證據(jù)是正常交易中確定銷售協(xié)議中規(guī)定的價格；
（2）如果沒有確定銷售協(xié)議（binding sale agreement），應以資產的市場價格扣除處置費用后的金額確定；
（3）如果沒有確定銷售協(xié)議或活躍市場，則銷售凈價應以企業(yè)在公平市場交易中，處置資產能夠獲取的、扣除資產處置費用后的金額確定；
（4）除非被迫立即銷售資產，否則銷售凈價不反映強制銷售價格。
四、公允價值計量需要借助更多的估值技術
公允價值彌補了歷史成本在“相關性”方面的不足，但是目前國內公允價值的推廣使用情況并不理想，主要原因是我國會計界很多人士對公允價值的使用持謹慎態(tài)度。其關鍵問題是對會計師而言，一些公允價值計量方面的技術問題缺乏解決辦法，在實務操作上，對一些復雜資產的公允價值計量采取回避措施，因此導致了大家對會計報表的合理性產生質疑。
在我國，大部分的非同一控制下企業(yè)合并均簡單地將購并日被收購企業(yè)凈資產的公允價值與賬面價值的差額做為商譽處理，而對企業(yè)屬于可辨認無形資產，均以技術上無法確認其公允價值為理由作為商譽處理。按照我國的會計準則，商譽不需要攤銷，對企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試，而可辨識的無形資產則按其使用壽命進行攤銷。不同的合并對價分攤對合并企業(yè)的損益將產生不同的影響，特別是對一些無形資產未在賬面完整反映的高技術企業(yè)影響很大。
簡單資產的計價可以直接使用市場價值，對于復雜資產，如無形資產、金融衍生品等無法找到相同或相似的市場參照物，必須依賴估值技術。例如對銀行信貸資產公允價值的計量，違約率（PD）、違約損失率（LGD）的估計必須借助復雜的估值模型。
會計界的另外一個擔心是估值技術所確定的公允價值的可靠性。實際上，使用估值技術、估值模型并不一定代表可靠性的降低，同樣，對于交易不活躍的市場、可比性差的市場、價格變動劇烈的市場，即使找到相同或相似的參照物，其價值也未必公允。
估值模型的建模數(shù)據(jù)也是來源于市場，估值模型對于復雜資產的公允價值確定更為科學、更為精確，同時也減少了專業(yè)判斷的使用，使得估值結果更為客觀。對于大家擔心的可靠性問題，好的估值模型一般都會給出估值結果的置信區(qū)間，其評估結論也是經得起市場檢驗的。公允價值計量離不開估值技術和估值模型，模型估值可能會在整個公允價值計量中占相當大的比例。
企業(yè)合并中的購買價格分配（PPA），特別是如何確定可辨識無形資產的公允價值、如何確定商譽的公允價值是困擾會計行業(yè)的一大問題。由會計師來計量可辨識無形資產的公允價值已經超出了他們的專業(yè)范疇，對于合并對價分攤、無形資產計量、投資性房地產、金融衍生工具等復雜資產的公允價值計量，會計師應該更多地利用評估師的專業(yè)服務。
在美國，會計界、評估界和審計界對以財務報告為目的的評估已經進行長期、廣泛的合作。2007年，F(xiàn)ASB成立了專門研究評估問題的機構，以便更好地借助評估技術解決會計準則中的公允價值計量問題。2010年，他們重點討論了企業(yè)合并對價的公允價值計量、無形資產評估以及公允價值計量的溢價、折價等問題。有關合并對價分攤（PPA）、商譽計量等問題的討論，推動了服務于會計和財務報告目的的評估業(yè)務發(fā)展。美國公共公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）提出的認可評估師為審計活動中專家的規(guī)則提案(proposed rule)中針對第三號審計準則，指出：“委員會相信依賴專家是一個十分重要的環(huán)節(jié)。專家在審計業(yè)務中扮演重要的角色。例如評估師(appraiser)、精算師(actuaries)和環(huán)保咨詢師(environment consultants) 在資產價值、計算假設、環(huán)境損失準備等方面提供十分有價值的數(shù)據(jù)?！?/p>
20世紀90年代后期，國際評估準則委員會包括國際會計準則委員會就如何利用估值技術確定公允價值進行了大量的溝通與協(xié)調，從2005年起先后頒布了國際評估應用指南1（以財務報告為目的的評估）、評估指南8（以財務報告為目的的評估業(yè)務中的成本法）以及《以財務報告為目的的無形資產評估指南》等技術文件。
近年來，在財政部有關司局的支持下，資產評估行業(yè)與會計行業(yè)在評估服務于會計方面進行了有效溝通，達成了許多共識。為了更好地服務于以財務報告為目的的評估，中國資產評估協(xié)會2007年組織制訂并頒布了《以財務報告為目的的評估指南》。該指南針對以財務報告為目的評估服務的特點，重點在評估對象的確定、評估價值類型與會計計量屬性的銜接、評估方法的應用等方面作出了創(chuàng)新性的規(guī)定。2010年又頒布了《投資性房地產評估指導意見》，對投資性房地產評估的概念、評估對象、評估基本要求、適用的評估方法、信息披露等各個方面進行了較為詳盡的指導和說明，同時對評估方法中涉及到的各類參數(shù)取值都做了基本要求，是對《以財務報告為目的的評估指南》的補充和細化。指南和指導意見的，對于規(guī)范和提高資產評估師服務于以財務報告為目的評估業(yè)務的執(zhí)業(yè)水平將起到關鍵的作用。
［關鍵詞］公允價值；會計計量；對策建議
［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）14-0070-03
1 公允價值計量在應用中存在的問題分析
1.1 缺乏完整成熟有效的市場環(huán)境
公允價值是在公平交易中,雙方自愿進行的資產交換或者賬務清償?shù)慕痤~。公允價值計量基于市場的計量,充分活躍的市場,信息暢通,才可能保證公允價值中所謂的“公平交易”。公允價值的獲取應該在一個活躍的、完全競爭的市場下進行的。
首先,雖然我國的市場經濟體系基本確立,資本市場和金融市場有較大的發(fā)展,但活躍市場遠未形成,市場不活躍,信息獲取不對稱,很多小企業(yè)在獲取信息方面遠比不過大機構,因此在市場交易過程中,“公平交易”前提自然無法滿足,公允價值自然無法體現(xiàn)。其次,我國的市場經濟的轉型并沒有完成,非市場化的因素依然存在,企業(yè)之間的非貨幣交易不規(guī)范,證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟,價格難以真正反映價值,絕大多數(shù)資產的公允價值難以獲得。因此,造成公允價值計量方式在實踐中運用比較困難。
1.2 缺乏完善的公允價值體系
第一,沒有單獨的公允價值計量準則。新會計準則中雖然大量運用了公允價值,但沒有一個單獨的關于公允價值方面的主體準則。從我國目前會計準則中關于公允價值計量的規(guī)定可以看出,我國新會計準則對于哪些經濟事項適用于公允價值進行計量已經作了明確規(guī)定,它們分散在各個準則中,但對于其他公允價值卻沒有給予充分說明。第二,公允價值的披露方法不完善。雖然在新的會計具體準測38項中,涉及公允價值計量的準則有17項,但對公允價值計量如何披露的規(guī)定只在金融工具列報標準中作了比較詳細的規(guī)定,其他涉及披露的條款很少。第三,公允價值計量的理論基礎還沒有定論,計算方法還不規(guī)范,對公允價值計量的運用都是體現(xiàn)在別的準則中,使公允價值計量缺乏相應而有效的解釋與指引,這不利于公允價值計量的推廣和應用。
1.3 稅收影響更具不確定性
采用公允價值計量模式帶來了稅收上如何銜接的問題。公允價值計量模式會大大增加納稅調整的工作量,收益的稅收問題又是公允價值在會計中一個很實際而且很重要的問題,這些都會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流。如企業(yè)在首次采用公允價值計量投資性房地產后,調增的留存收益在稅法上是否需要征稅以及未實現(xiàn)收益是否征稅等,如果要為尚未實現(xiàn)的收益付稅,企業(yè)可能面臨不得不出售某些資產來繳稅的問題。另外,現(xiàn)行準則在資產和負債的計價基礎方面大量引入公允價值,導致財務會計與納稅申報的“游戲規(guī)則”漸行漸遠。例如,現(xiàn)行準則要求將符合條件的交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產、生物資產的公允價值變動計入當期損益。企業(yè)將這些資產和負債出售或結算之前,這類損益實質上屬于未實現(xiàn)損益。這種性質的未實現(xiàn)損益是否繳納所得稅仍然懸而未決。會計改革的超前與稅收規(guī)定的滯后,導致企業(yè)活動的稅收影響更具不確定性,納稅籌劃將變得更加重要。
1.4 經營業(yè)績的波動性明顯加劇
對匯率、利率和交易價格變動比較敏感的交易性金融資產和金融負債,由于采用公允價值計量并將公允價值變動計入損益,將導致?lián)碛写罅拷鹑谫Y產和金融負債的企業(yè)和金融機構在不同會計期間的經營業(yè)績出現(xiàn)大幅度波動。此外,發(fā)生債務重組和非貨幣換的企業(yè),如果所涉及的公允價值與賬面價值差異較大,將不得不在特定會計期間確認巨額的損益。從財務角度看,企業(yè)經營業(yè)績的波動越大,通常也意味著企業(yè)風險加大。因此,如何通過風險管理減少經營業(yè)績的大起大落,將成為擁有大量金融資產和金融負債的企業(yè)不得不面對的問題。
1.5 會計從業(yè)人員素質偏低
會計人員素質高低是影響公允價值確定的重要因素之一。我國會計人員的知識結構、學歷結構和業(yè)務水平參差不齊,整體水平偏低,部分會計人員缺乏應有的職業(yè)道德和專業(yè)素質。
首先,缺乏高素質、高技能的會計人才。由于公允價值獲取上的難度和獲取方法的難量化性,對會計人員的專業(yè)能力和職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。公允價值的實際操作中,會計人員雖然知道哪些具體業(yè)務需要進行公允價值計量,但如何計量,從哪里找到參照物,卻顯得無所適從,力不從心。結果會計人員更多的是運用主觀隨意性有關資產,負債的公允價值,由此得到的財務數(shù)據(jù)既不相關也不公允,更不可靠,極大的影響了財務信息的真實可靠性。會計人員整體素質偏低,綜合會計能力較差,便成為合理應用公允價值的又一難題。其次,面臨企業(yè)高管人員和會計人員道德風險的挑戰(zhàn)。公允價值本質是個估值的金額,需會計人員的主觀判斷,既然有主觀判斷,也就不同程度的受到企業(yè)管理當局和會計人員主觀意志的影響。而目前我國公司治理結構還存在許多缺陷,一些高管人員和會計人員由于道德觀和誠信意識的缺失,容易出現(xiàn)利用公允價值操控利潤、粉飾財務報表的現(xiàn)象。在目前這樣一個道德缺失的背景下推行公允價值,我們必然面臨企業(yè)高管人員和會計人員道德風險的挑戰(zhàn)。
2 公允價值計量在我國會計運用中的建議
盡管我國在公允價值的應用過程中,面臨著很多困難,但是本文認為,只要我們從以下幾個方面入手,就能夠提高公允價值的可靠性,促進公允價值計量屬性的完善與發(fā)展。
2.1 完善公允價值應用的市場條件
雖然,公允價值并不就等于市場價格,但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高,也是最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場,特別是生產資料市場和二手交易市場,從而使公允價值的取得更為客觀、直接,最大限度地保證公允價值的可靠性。為促進生產資料市場持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展,在市場運行過程中要做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監(jiān)測與調控工作,不斷提高監(jiān)測、調控水平,適時市場監(jiān)測信息,保證公允價值獲取途徑的通暢；二是積極培育農村生產資料市場,促進社會主義新農村建設；三是大力創(chuàng)新流通業(yè),推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發(fā)市場的改造和提升。與此同時,對于二手交易市場,引導品牌企業(yè)進入,建立適當?shù)氖袌鰷嗜胫贫?嚴把資質審查關,將有助于我國二手市場的完善與發(fā)展。在發(fā)展二手市場的基礎上,政府應當鼓勵和支持中介服務機構,從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
2.2 加強公允價值理論研究,建立公允價值計量準則
加強公允價值的理論研究,建立公允價值計量準則,使公允價值計量真正做到與國際接軌。公允價值計量屬性在我國現(xiàn)階段還是一個正待深入研究的領域,我國理論界對公允價值計量屬性的研究仍然十分有限,無法建立完善的公允價值計量準則,對公允價值確認、計量的要求及方法散落于各個具體準則之中,準則之間的差異導致了不一致,這些不一致性又增加了公允會計原則的復雜性。理論研究的缺失,特別是對公允價值概念及其外延研究的缺失,將極大地阻礙公允價值的應用與發(fā)展。在目前的準則體系下,公允價值計量很難真正做到與國際的接軌,加強公允價值的理論研究,如何盡量以合理的渠道和方式取得公允價值信息,以保證相關會計信息的可靠性,避免主觀因素對企業(yè)財務信息產生影響。建立公允價值計量準則已經成為當務之急。
2.3 加強審計的配套建設
會計與審計密不可分,會計執(zhí)行好壞,還有賴于審計的完善與發(fā)展,在公允價值會計下,會計信息具有很大主觀性,因而為了防范會計人員隨意操縱會計數(shù)據(jù)提供虛假信息,加強審計工作力度是必不可少的。2006年2月15日,中國注冊會計師協(xié)會《中國注冊會計師審計準則第1322號――公允價值計量和披露的審計》,初步規(guī)范了我國公允價值的審計方法和過程,在一定程度上確保了會計報告的真實性。但是,由于我國公允價值確認、計量的相關理論并不完善,這給公允價值審計準則的執(zhí)行帶來一定難度。當注冊會計師按照第1322號審計準則第十條的規(guī)定,評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定時,評價標準本身就不明確不統(tǒng)一,從而影響注冊會計師評價的正確性；當注冊會計師按照該準則第四十一條和第四十二條的規(guī)定,對公允價值進行獨立估值時,更需要明晰統(tǒng)一的參考指導。顯然,我國相關會計審計準則的完善之路任重而道遠。
2.4 規(guī)范資產評估流程,加強資產評估的隊伍建設
資產評估是公允價值確認的重要途徑之一,公允價值的完善離不開資產評估的發(fā)展。但是,從上文的論述中我們不難發(fā)現(xiàn),在我國目前的市場環(huán)境中,資產評估的流程尚不規(guī)范,資產評估隊伍建設有待加強。
首先,應強化對資產評估機構的監(jiān)管。一方面,我們應當提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平,提高監(jiān)管人員的業(yè)務素質和職業(yè)道德水平。從技術上防范資產評估機構違規(guī)操作,并提高對資產評估機構違規(guī)操作的識別能力。另一方面,應當發(fā)揮社會監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。此外,成立專門負責對注冊資產評估師監(jiān)督和處罰的機構,財政上要保證其資金的充足到位,不能因為對資產評估部門實施監(jiān)管的成本過高而放棄對其監(jiān)管,要確保資金的充分合理利用。其次,應加強繼續(xù)教育,不斷提高注冊資產評估師的素質。加快建立資產評估繼續(xù)教育相關規(guī)范,在法規(guī)方面保證資產評估師的繼續(xù)教育質量；加強資產評估師的職業(yè)道德教育,從思想上保證資產評估的公允性。最后,應減少守信成本,增大失信損失,改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產評估協(xié)會的作用,促使政府完善立法,改革評估執(zhí)業(yè)環(huán)境,使得失信者遭受的損失大于守信的成本,形成“一處失信,處處受限”的執(zhí)業(yè)環(huán)境,將誠信建設在評估行業(yè)持續(xù)地開展下去。
2.5 加強職業(yè)道德教育,提高財務人員的職業(yè)素質
交易是人的活動,公允價值是人們計量經濟業(yè)務的手段,沒有高素質的會計人員,公允價值不可能得到合理地估計和運用。公允價值應用過程中需要大量的職業(yè)判斷,在新舊準則交替之際,加大教育投入,轉變會計人員的計量觀念,培養(yǎng)具有公允價值觀念,懂得理論與實務的會計人員,是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應用公允價值的需要。另外,公允價值應用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤操縱提供了方便,這就要求我們加強會計人員的守法意識和道德教育。從主觀上消除利潤操縱的動機,是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。
參考文獻：
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［2］劉宏洲. 公允價值計量及其在我國會計中的應用［J］. 改革與開放,2009（3）.
關鍵詞:公允價值;資產價值;資產評估
新企業(yè)會計準則的和實施標志著我國與國際財務報告準則的“實質性趨同”。其中在金融工具、投資性房地產、非貨幣易等方面采用了公允價值計量模式,標志著公允價值在我國的研究和應用進入了一個嶄新的時期。本文擬從探索公允價值的內涵入手,對公允價值計量屬性在資產價值計量中的運用進行一些探討。
一、公允價值的內涵
新《企業(yè)會計準則――基本準則》中,對公允價值所下的定義是:“在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~計量?！惫蕛r值的實質就是客觀價值,要求企業(yè)必須在資產負債表日,對資產和負債項目進行重新計量,動態(tài)及時地反映其價值變化,使報表信息與決策更相關。公允價值具備以下基本特征:第一,公允性。公允價值是由熟悉情況的交易雙方,在公平交易中自愿形成的交易價格,以這樣的價格進行會計計量對企業(yè)得利益相關者是最為公允和可接受的。第二,時空性。公允價值計量目的在于滿足企業(yè)眾多利益相關者的決策需要。能夠滿足決策需要的信息,必須是與決策相關的信息。
二、公允價值計量的意義――能夠合理地反映資產價值
我們可以從會計或者評估的角度來計量資產的價值。長期以來,按歷史成本計量資產價值是會計的一條基本原則。歷史成本,是指取得資產的原始交易價格。以歷史成本為計量基礎有助于對資產、負債項目的確認和計量進行驗證和控制,同時可防止企業(yè)任意調整資產價格。但歷史成本原則是建立在幣值穩(wěn)定基礎上的,若資產的市價低于賬面價值,則期末需計提減值準備;若市價遠遠高于原賬面價值,資產的賬面價值就不能反映其在市場上的真正價值。而公允價值計量有效地解決了此問題。它要求以當期的市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值合理地反映出相關資產的價值。
《國際會計準則》,提倡或允許同時使用歷史成本和現(xiàn)行公允價值對有關資產進行記賬和披露。例如,1992年版的《國際會計準則16――固定資產會計》第21條指出:“有時財務報表不是在歷史成本的基礎上編制,而是將一部分或者全部固定資產以替代歷史成本的重估價值編制,折舊也相應計算”;第22條指出:“重定固定資產價值的公認方法,是由合格的專業(yè)估價員進行估價,有時也使用其他方法,如按指數(shù)或參照現(xiàn)行價格進行調整?！毙碌摹镀髽I(yè)會計準則》第一次全面引入了公允價值,在投資性房地產、長期股權投資、交易性金融資產、資產減值等具體準則中允許采用公允價值計量,并對采用公允價值計量規(guī)定了一些條件:資產存在活躍市場的,應當以市場中的交易價格作為公允價值;資產本身不存在活躍市場的,應當以類似資產的交易價格為基礎確定公允價值;對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產,應當采用估值技術確定其公允價值。由此可見,無論是從會計還是從評估角度,公允價值在資產的價值計量中得到越來越廣泛的運用。
三、公允價值運用中存在的問題
(一)公允價值計量的可靠性問題
目前,我國市場經濟的發(fā)展尚不完善,市場交易不夠活躍,與成熟的“市場經濟”相距甚遠,因此如何確認公允價值就成為難題。一些金融工具的公允價值無法可靠計量,可能會發(fā)生人為操縱資產價格的情況,難以滿足會計信息的可靠性要求。
(二)公允價值有可能成為調節(jié)利潤的手段
公允價值的運用必須具備一定的前提條件:活躍的資產交易市場和客觀公正的資產評估機構,目前我國這兩個方面都比較脆弱。一方面,一些專用性強的固定資產和無實物形態(tài)的無形資產,缺少相應活躍的交易市場;另一方面,公允價值計算過程中的技術經濟指標值如未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率和資產未來收益期限的確定,均要求一定程度的估計,客觀上有操縱利潤的可能。
四、公允價值的完善與發(fā)展
目前,我國在公允價值的計量制度、手段等方面不夠完善影響著公允價值計量屬性優(yōu)勢的發(fā)揮,仍需要進行改革與完善:
第一,建立活躍的公開市場體制。即優(yōu)化市場資產的估價系統(tǒng),使各種資產的市價很好地反映其真實價值。
第二,提高對公允價值的認識和增強公允價值計量的可操作性。會計人員和評估人員應熟悉新準則對公允價值的要求,規(guī)范公允價值在具體實務操作上的要求,增強職業(yè)道德意識,為公允價值全面應用提供保障。
第三,加快發(fā)展資產評估行業(yè),完善資產評估方法體系。作為資產評估的方式之一,公允價值離不開評估技術。沒有資產評估技術的支持,公允價值計量可能難以實施。因此,要大力發(fā)展資產評估行業(yè),完善與公允價值應用相關的市場環(huán)境。
第四,謹慎運用公允價值。由于公允價計量較為復雜,涉及許多技術經濟環(huán)節(jié),執(zhí)行難度較大,因此目前我們仍應采用多種計量屬性并存的做法,由歷史成本計量逐漸向公允價值計量模式過渡。
參考文獻:
1、財政部.企業(yè)會計準則[M].經濟科學出版社,2006.
2、楊敏.公允價值在我國會計準則中的應用回顧及啟示[J].會計之友,2008(8).
【關鍵詞】 投資性房地產； 評估準則； 會計準則
一、引言
我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則》體系中，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》是新增的一項重要內容，主要用于規(guī)范投資性房地產的確認、計量和披露等業(yè)務。為了加強會計行業(yè)和資產評估行業(yè)的協(xié)作，推廣投資性房地產公允價值計量模式，中國資產評估協(xié)會在2009年了《投資性房地產評估指導意見（試行）》（以下簡稱“指導意見”）。與此同時，國際評估準則理事會（International Valuation Standards Council，IVSC）在2011年的第九版《國際評估準則》中也新增了有關投資性房地產評估的內容，即國際評估準則第233號《IVS233在建投資性房地產》（以下簡稱“IVS233”）。雖然在建投資性房地產情況比較特殊，但IVS233與我國的指導意見之間不乏可比性。本文期望通過對這兩者的比較為今后進一步完善我國投資性房地產評估準則提供一些借鑒。
二、國際資產評估準則與中國資產評估準則的總體框架比較
第九版《國際評估準則》與早期版本相比，修訂后的準則在語言和形式上有了重大的變化，準則內容突出了原則性?！秶H評估準則》是由國際評估準則委員會制定的。2008年，國際評估準則委員會（International Valuation Standards Committee）改組為國際評估準則理事會（International Valuation Standards Council），簡稱為IVSC。IVSC是一個獨立的、非營利的民間組織，實行會員制。改組后的會員不再局限于專業(yè)評估機構的社團組織，還吸納了包括評估機構、評估報告使用方和學術界等更為廣泛的代表，目前由來自54個國家的74個成員組織組成。第九版《國際評估準則》包括3項通用準則、6項資產準則以及2項評估應用。通用準則適用于所有的資產類型和評估目的。資產準則對具體資產的評估提供指導，包括“準則”和“注釋”兩個部分。評估應用服務于常見的評估目的，包括“準則”和“指南”兩個部分。
《中國資產評估準則》體系中的基本準則是由國家財政部以規(guī)范性文件形式；評估具體準則則是由財政部授權中國資產評估協(xié)會制定并的。中國資產評估協(xié)會主要負責制定資產評估執(zhí)業(yè)具體準則和行業(yè)自律管理規(guī)范，并負責組織實施，監(jiān)督、檢查其執(zhí)行情況，同時依法接受財政部和民政部的指導與監(jiān)督。至2012年，我國財政部和中國資產評估協(xié)會共了21項資產評估準則，包括2項基本準則、9項具體準則、4項評估指南、6項指導意見。與國際評估準則相比，我國的評估準則層次更加分明，內容更為充實。另外，我國的資產評估準則還特別強調了評估師的職業(yè)道德以及評估機構的質量控制。
三、《IVS233在建投資性房地產》與《投資性房產評估指導意見（試行）》的比較
目前IVS233對投資性房地產制定的準則主要針對在建情況，但仍對投資性房地產的一般情況及相關概念進行了描述。拋開IVS233中對在建情況的描述，可從以下幾個方面將IVS233的相關內容與我國指導意見中的相關內容作個比較。
（一）主要相同點
1.主要依據(jù)相同
《IVS233在建投資性房地產》在國際評估準則中不屬于《IVS230不動產權益》，IVS233主要依據(jù)通用準則和不動產權益準則的原則制定。同時，IVS233在注釋3中將財務報告作為評估目的，在注釋12中將財務報告列為特別注意事項，所以IVS233也必須遵循《IVS300以財務報告為目的的評估》的原則?！锻顿Y性房產評估指導意見（試行）》在第一條就明確指出，該指導意見是依據(jù)《資產評估準則——基本準則》、《資產評估準則——不動產》和《以財務報告為目的的評估指南（試行）》制定的。我國的會計準則中明確規(guī)定了投資性房地產是企業(yè)的一項重要資產，必須列于財務報告中。因此，投資性房地產評估是以財務報告為目的的評估的重要組成部分。
2.評估一般目的相同
在我國的資產評估理論中，資產評估的一般目的是資產的公允價值，而資產的市場價值是公允價值的基本表現(xiàn)形式。IVS233注釋4指出，“此準則提供評估在建投資性房地產的市場價值時應遵守的原則，市場價值是指在市場中模擬交換的價格”。指導意見第三條指出，“對符合會計準則規(guī)定條件的投資性房地產在評估基準日的公允價值進行分析、估算，并發(fā)表專業(yè)意見”；第十條指出，“會計準則中投資性房地產的公允價值一般等同于資產評估準則中的市場價值”。由此可見，兩者的評估一般目的都是投資性房地產的公允價值，即市場價值，而我國的指導意見則更加側重于結合會計準則。
3.評估方法相同
由于投資性房地產自身的特性，成本法不適合用來評估投資性房地產的價值，IVS233和指導意見都優(yōu)先考慮采用市場法和收益法來評估投資性房地產的價值。IVS233注釋6指出，“在缺乏直接可比的銷售證據(jù)時，評估價值必須使用一個或多個以市場為基礎的估值方法”、“關鍵投入的可比市場數(shù)據(jù)用以支持貼現(xiàn)現(xiàn)金流量預測或收入資本化的計算”。IVS233不僅贊成使用市場法，而且支持更加廣義的市場法——“在不同的地點或在不同的條件下可比房地產的銷售證據(jù)”、“在不同的經濟條件下成交的房地產銷售證據(jù)”。評估人員依據(jù)IVS233運用市場法時可以獲取更廣泛的信息，但是必須對不同條件下的差異作出合理的解釋和適當?shù)恼{整。運用收益法時，有關參數(shù)選擇還需結合市場法。指導意見則在《第四章評估方法》中用大量篇幅對市場法和收益法的運用進行了詳細闡述。
4.重要參數(shù)相同
用市場法評估投資性房地產價值，評估結果的準確性有賴于可比案例的選取。IVS233注釋6和指導意見第十五條及第十六條都明確了可比基礎的重要性。指導意見采取了更為謹慎的態(tài)度，同時對有關比較因素作出明示，包括“交易情況、交易日期、容積率、使用年期、面積、具置、經營業(yè)態(tài)和所帶租約等”。收益法的主要參數(shù)有：收益額、收益期限和折現(xiàn)率。IVS233在注釋11“租賃”中對租賃收入的解釋體現(xiàn)了收益的計算；注釋9“現(xiàn)金流可能持續(xù)時間”體現(xiàn)了對收益期限的確定原則；注釋11“風險”中指出，“折現(xiàn)率是市場中典型的買方所要求的最低回報率”。指導意見則在第十七條至第二十條內容中以“凈收益”、“收益期限”、“折現(xiàn)率”這樣的字眼明確提出了對收益法三大參數(shù)的相關要求。
（二）主要區(qū)別
1.表述不同
IVS233中并沒有對“市場法”、“收益法”等類似字眼形成一個專有名詞，而是用“現(xiàn)金流量預測”、“收入資本化”等來描述。由于語言的不同和翻譯的缺憾，勢必約束了對國際評估準則的全面理解。但這些差異尚且停留在局部，未對全局造成重大影響，亦不構成IVS233和指導意見的實質性差異。
2.定義不同
IVS233中的“投資性房地產”是指為賺取租金，資本增值或兩者兼有而持有的土地、建筑或部分建筑。不包括：（1）為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；（2）在日常業(yè)務過程中作為存貨銷售的房地產。我國指導意見中的“投資性房地產”是指企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。其中，“房地產”是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權益。指導意見對投資性房地產的定義與IVS233的定義略有不同。
3.詳略程度不同
IVS233相比指導意見更具原則性，內容較為簡潔；指導意見則更加具體，在解釋有關概念時更為詳細。例如，在運用收益法時，IVS233要求用建造成本、租約條款、經營成本、增長假設、折現(xiàn)率、資本化率和其他關鍵投入的可比市場數(shù)據(jù)來支持收益法的計算；指導意見要求評估師應當關注投資性房地產現(xiàn)有租約條款對公允價值的影響，包括租金及其構成、租期、免租期、續(xù)租條件和提前終止租約的條件。指導意見相比IVS233對“租約條款”進行了適當闡述，更加清晰明了。
4.結構不同
《IVS233在建投資性房地產》由準則正文和注釋兩部分構成。準則正文部分包括準則的適用范圍、工作范圍、實施、報告和生效日期，注釋部分闡釋了投資性房地產的概念及其類型、評估方法、評估輸入?yún)?shù)、財務報告特別注意事項、抵押貸款評估注意事項。我國《投資性房地產評估指導意見（試行）》包括“引言”、“基本要求”、“評估對象”、“評估方法”、“評估披露”和“附則”?！禝VS233在建投資性房地產》延續(xù)了國際評估準則中資產準則的一般結構體例，即采用了準則加注釋的模式。其中，除了對在建情況的詳細描述和一般要求外，主要涉及術語解釋、評估目的、評估方法、評估參數(shù)和特別注意事項等?！锻顿Y性房產評估指導意見（試行）》的結構體例大體和其他專業(yè)準則的結構體例相同，采用了部門規(guī)章性質的條款式體例，符合我國的一般閱讀習慣。主要內容涉及具體操作要求、評估準則、評估方法和會計準則中投資性房地產的分類等。兩者在結構與內容上的差異主要來自于不同地區(qū)之間行文方式的差異，這些差異并不妨礙閱讀者的理解，同樣也不構成IVS233和指導意見的實質性差異。
5.關注內容不同
IVS233中除了對在建工程評估一系列注意事項的強調外，還特別明確了財務報告、抵押貸款評估的注意事項。除此之外，IVS233還在評估目的中列舉了“收購、兼并和出售企業(yè)或部分企業(yè)、訴訟”，這些內容尚未體現(xiàn)在我國的指導意見中。指導意見中則提出了“土地使用權”、“區(qū)間值”的有關事項。指導意見第二十一條指出，“注冊資產評估師采用市場法和收益法評估投資性房地產時，評估結論通常包括土地使用權價值?！钡诙龡l指出：“注冊資產評估師運用市場法和收益法無法得出投資性房地產公允價值時，可以采用符合會計準則的其他方法。如果仍不能合理得出投資性房地產公允價值，經委托方同意，還可以采用恰當?shù)姆绞椒治鐾顿Y性房地產公允價值的區(qū)間值，得出價值分析結論，并提醒評估報告使用者關注公允價值評估結論和價值分析結論的區(qū)別?！敝笇б庖娫诜诸悺⑹Ｓ嗍褂媚晗藓驮u估結論等方面對土地使用權作出了多條說明。而區(qū)間值則是我國評估準則中較為創(chuàng)新的部分，有效解決了我國評估實踐中的難題。關注內容上的差異主要是由不同地區(qū)之間不同的政治經濟政策以及具體評估實踐不同引起的，都旨在解決實踐中最棘手的問題，這些差異是必須關注的實質性差異。
四、比較啟示與改進建議
（一）評估準則的制定與會計準則密切相關
《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》中規(guī)定，投資性房地產滿足特定條件的，可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。投資性房地產采用公允價值計量可以更好地反映資產的市場價值，滿足會計信息相關性的要求。在經濟增長的情況下，市場價值一般都會高于賬面價值。企業(yè)資產的增加能夠提升企業(yè)形象，有助于企業(yè)融資決策。專業(yè)的評估人員可以為投資性房地產的公允價值提供專業(yè)意見，因此，IVS233和指導意見都在投資性房地產的評估中體現(xiàn)了會計準則的要求。IVS233在注釋12中提出了對財務報告的特別注意事項，要求評估人員關注持續(xù)經營假設。指導意見第二章《基本要求》第七條至第十條的內容中，明確要求評估人員在評估投資性房地產時，必須理解相關會計準則的要求，與委托方及會計師進行充分溝通，了解其會計核算與財務報告披露的具體要求與建議。評估機構在執(zhí)行其他評估業(yè)務時，同樣會涉及到投資性房地產?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產減值》第八條至第十四條關于可收回金額的內容中，對市場法獲取公允價值、收益法獲取預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行了具體的闡述；第二十八條則要求披露可收回金額的確定方法?！镀髽I(yè)會計準則第20號 ——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量。在企業(yè)合并或進行資產減值測試時，都有可能涉及到投資性房地產公允價值的評估業(yè)務，而目前指導意見未對此作出特別說明，指導意見可就第8號、第20號會計準則以及其他會計準則的有關要求進行補充和完善。
（二）明確評估特定目的
評估特定目的會影響評估方法的選擇進而影響評估結果。評估人員在評估時，必須首先確定評估特定目的。IVS233相比于指導意見明確了4個特定目的：財務報告、抵押貸款、訴訟和收購兼并。指導意見中主要涉及以財務報告為目的的評估，但隨著經濟水平的不斷發(fā)展，各項經濟活動頻繁發(fā)生，單一的評估目的將無法滿足未來經濟發(fā)展的需要。目前以抵押貸款、訴訟和收購兼并為特定目的的評估業(yè)務已經較為普遍，指導意見中也應該加入特定目的的描述。例如，抵押評估是當?shù)盅喝瞬宦男袀鶆?、抵押權人依法以提供擔保的投資性房地產折價或拍賣、變買該投資性房地產時，該投資性房地產所能實現(xiàn)的客觀合理價格折算到設定抵押權時的價值。在確定抵押價格時，應根據(jù)抵押房地產的具體情況，選擇合適的估價方法。對收益穩(wěn)定的投資性房地產，可選擇收益法評估。對可比實例較多的投資性房地產，可選擇市場法評估。
（三）改進評估方法
在運用市場法評估投資性房地產市場價值時，可借鑒IVS233適當放寬條件。投資性房地產只是不動產中的一部分，可能會缺乏大量的實際交易案例來建立嚴格的可比基礎，放寬在地點、時間和交易情況上的限制，便于實際評估工作。同時，這也要求評估人員要有扎實的業(yè)務水平和豐富的經驗來調整差異，盡可能排除評估人員主觀因素的影響，在對同一投資性房地產進行評估時，由至少3名評估人員共同確定可比實例的最終選擇，確保選取的可比實例能較真實地反映待估房地產的價值。
而在抵押評估中，在建的投資性房地產也經常作為抵押標的，評估在建投資性房地產可以選擇假設開發(fā)法。假設開發(fā)法又稱剩余法，是成本法與收益法的綜合運用，符合房地產估價的最高最佳使用原則，適用于待開發(fā)土地、待拆遷改造的再開發(fā)地產、舊有房地產重新利用、在建工程等具有開發(fā)價值或潛力的房地產的評估。假設開發(fā)法考慮了在建投資性房地產未來的收益，評估結果更為合理，指導意見在評估方法一章中可加入假設開發(fā)法的應用說明。
【參考文獻】
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關鍵詞:資產評估 中允價值 會計問題
在資產評估過程中，工作人員需要企業(yè)的財務報表來作為資產評估標準。特別是在一些假設的經營狀態(tài)下，對資產成本、資產收入、資產風險等方面的評估，更加需要企業(yè)財務報表的準確性。由此可見會計在資產評估過程中的關鍵。而且，會計統(tǒng)計數(shù)據(jù)時如果出現(xiàn)信息失真等會計信息，會給資產評估結果帶來不可避免的誤差。
一、資產評估概論
資產評估是指對企業(yè)資產價值形態(tài)的一直估量。通過專業(yè)的評估人員或者機構，按照公允標準，用科學的方法，在某一個時間點上對企業(yè)資產進行評定估算的一種行業(yè)行為。
資產評估是市場經濟形勢下產生的新型行業(yè)，企業(yè)或者商品為什么要進行資產評估，我們通過幾個簡單例子來具體說明：對于市場上大眾需要的一些消費品，人們對其特點、性能、價格等方面都有一個大概的了解，通過比較、協(xié)商，在沒有第三方參與下雙方對成交價格可以達成統(tǒng)一意見，從而進行交易。這類產品的特點是價格浮動相對不大，人均使用率較高。但對于一些價格相對較高且不用經常購買的對象來講，例如收購一家公司，在雙方沒有達成一致價格，或者在沒有參照的情況下無法確定公司價值的時候，就會利用第三方的加入來進行客觀公正的評估。提出可以被公允的價格，促使雙方達成交易。從例子中可以看出，產生資產評估的最主要基礎是交易信息的不對稱。交易信息的不對稱是指交易雙方，一方比另一方擁有的信息更多。而信息不對稱問題是困擾我國經濟發(fā)展的重要問題。
二、資產評估問題分析
資產評估行業(yè)在我國發(fā)展時間較短，具體是在改革開放之后，才慢慢發(fā)展起來。隨著我國經濟水平的提高，商業(yè)行業(yè)內的資產交換日益增多，使得資產評估的重要性日益凸顯。但是由于我國資產評估行業(yè)起步較晚，行業(yè)內還存在許多問題，需要國家有關政策和社會各界人士的關注。積極探索發(fā)展資產評估行業(yè)，使其健康發(fā)展。主要問題如下：
(1)會計信息質量問題。會計信息的失真，信息質量等問題，直接影響企業(yè)的生產以及財務狀況。由于企業(yè)資產評估，特別是企業(yè)持續(xù)經營下的依據(jù)，主要來源于財務數(shù)據(jù)與會計資料，對資產的成本、預期收入，市場風險等預算，都離不開企業(yè)財務數(shù)據(jù)的支持。如果資產評估人員對會計失真數(shù)據(jù)不加以重視，處理不當，將引起評估結果的不真實。
(2)對資產評估認識不夠。目前很多企業(yè)認識不到資產評估的重要性，認為資產評估不僅沒有用處，還給企業(yè)增加資金負擔。只有提高企業(yè)對資產評估的認識，了解其重要性，才可以最大限度的使企業(yè)經濟客觀化。
三、會計中允價值淺析
各國之間對會計中允價值的定義存在差異，國際會計準則委員會的定義為：在公平交易中，買賣雙方在了解資產情況下自愿達成資金交換、債務清償?shù)慕痤~。我國對公允價值的定義是：熟悉情況的當事人，出于正常商業(yè)考慮，自愿進行資產的買賣的價格。雖然定義有所不同，但其意義內涵是一致的。
井尻雄士(1975)指出，在歷史成本會計下，根據(jù)定義，資源A 和B 合在一起的歷史成本就是A的歷史成本與B 的歷史成本之和。然而，不論是會計還是資產評估中的公允價值，通常沒有這種可加性，整體的價值不一定等于各部分價值之和。缺乏可加性意味著各資產必須被多次評估，以得到一個恰當?shù)脑u價。
公允價值具有三個特征：
(1)買賣雙方必須是公平交易。
(2)買賣雙方對交易信息可以在沒有障礙下隨時獲取，對交易活動相對了解。
(3)買賣雙方完全出于自愿進行交易。
四、會計問題對資產評估的影響
(1)信息失真會影響資產評估結果，誤導評估人員判斷。在現(xiàn)實社會中，有些企業(yè)通過虛構賬目、提前支付、推遲收入、轉移資金、虛報資產產值等方式投機取巧，謊報財務報表，提供不切合實際的財務信息。此外還有企業(yè)不反映真實財務狀況，或者故意偽造財務賬目。在資產評估過程中，這些失真的信息不僅導致評估結果的誤差，同時對資本經濟市場造成負面影響。所以，會計在賬目報表時是否誠信，直接關系到評估結果的真實性。
(2)即使評估結果客觀真實，評估人員也需要進行具體核查。財務報表的客觀真實性，是一種相對真實性。真實會計信息是指，會計是否以反映情況為基礎，同時又可以接受有關人員進行核實，并且向用戶保證其反映情況的質量。由于資產評估與會計核算的觀點不同，資產評估人員如若不對評估數(shù)據(jù)進行分析，難以判斷評估數(shù)據(jù)是否符合評估預測。
五、面對資產評估過程中會計方面造成問題的處理方法
(1)虛假的財務報表迫使評估人員需要具有扎實的會計理論專業(yè)知識，和敏感的分析真?zhèn)文芰?。評估人員需要對評估公司的真實財務狀況、公司資產、公司銷售額與盈利進行分析，用來比較財務信息是否屬實。在評估過程中，評估人員必須留心企業(yè)是否利用虛假財務報表操控公司利潤。
(2)如果會計信息不存在信息失真問題，評估人員需要由表及里。從資產評估的角度來看，需要對一些會計處理結果進行調整。例如：財務負債表中的冗長信息的調整、收入項目的調整。評估人員需仔細閱讀公司財務，收入、費用等財務報表及附注。分析公司經濟發(fā)展宏觀因素、公司經營的穩(wěn)定性與發(fā)展性。從而確定評估企業(yè)的財務數(shù)據(jù)是否客觀真實地描述了企業(yè)的資產經營狀況。資產評估人員對財務數(shù)據(jù)的調整是評估工作質量的保證。
六、總結
我國資產評估行業(yè)處于蓬勃發(fā)展與改進過程，資產評估行業(yè)中的各類會計問題，都是對行業(yè)發(fā)展的潛在阻礙因素。相關財會人員只有誠實守信，坦誠布公，才可以促進資產評估行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻：
[1]劉萍.會計計量屬性更新發(fā)展與專業(yè)評估的互動，國有資產管理,2005(8)
【關鍵詞】審計；資產評估
隨著資產評估理論與實務在我國的發(fā)展，對資產評估的各種規(guī)范相繼完善，資產評估越來越多地出現(xiàn)在社會生活中。作為兩個重要的中介服務行業(yè)：審計與資產評估，理清他們在企業(yè)評估中關系，有助于更好地服務于實務工作。
進行資產評估時，通常情況下，如企業(yè)全部產權變動，部分產權變動等，應該先審計后評估。特殊情況下，例如單項資產的評估等，則可以不先進行審計而后評估。理由如下：
一、財務審計與資產評估的關系
首先，資產評估與審計的方法具有相同的地方，例如資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監(jiān)盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據(jù)以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區(qū)別。并且資產評估和審計都是一種針對事實的判斷。這種相似性建立了他們可以借鑒結果的關系。但是，審計是基于歷史信息，對會計報表的合法性、公允性進行審核；資產評估是對資產未來能產生的價值的公允性進行評估。這決定了他們之間的不可等同性。
從企業(yè)整體評估采用“收益現(xiàn)值法”為例，其“收益現(xiàn)值法”的基本思路是根據(jù)企業(yè)以往的生產經營情況和企業(yè)外部條件，預測出企業(yè)未來每年的平均收益額，然后將收益額通過收益還原或稱資本化處理，從而確定企業(yè)資產的總體價格。這種資產評估方法的基礎是“企業(yè)以往的生產經營情況”，而最能反映企業(yè)這個“情況”的恰恰只有注冊會計師出具無保留意見的審計報告所驗證的企業(yè)會計報表。
二、資產評估的目的及依據(jù)
資產評估的一般目的是取得資產在評估基準日的公允價值。具體目的則是根據(jù)當事人的委托進行特定目的的資產評估。只有在保證使用資料真實性、完備性的前提下，資產評估的目的才有可能達到。
資產評估的依據(jù)包括行為依據(jù)、法規(guī)依據(jù)、產權依據(jù)、取價依據(jù)（內部資料、外部資料）；其中內部資料就會存在真實性，完整性等問題。這就需要審計作為前提條件。還有就是產權依據(jù)中的各種證的真實性，也可以通過審計證實。
也就是說，只有審計在先，才能真實地反映企業(yè)的經營成果?！镀髽I(yè)會計準則》第21條規(guī)定：“財務報告應當全面反映企業(yè)財務狀況和經營成果”，如果評估工作在先，財務會計報告所反映的“會計要素”勢必受到影響。影響主要來自兩個方面：評估機構按某一時點對企業(yè)的資產進行評估后，企業(yè)資產、股東權益必然發(fā)生增減變化；對企業(yè)經營者的經營成果，我們認為會計報告和審計報告應當只反映一定期間和某一時點企業(yè)經營者的經營結果及所體現(xiàn)的“會計要素”，如果把因物價變動而使資產發(fā)生變化的評估結果混雜在其中，必然使財務會計報告、審計報告的使用者不能清晰地了解到他所希望或應該知道的內容。
資產評估方法的實施需要以真實、正確地反映企業(yè)會計要素的會計資料為前提，而這個會計資料也只能是經注冊會計師出具無保留意見的審計報告書所驗證的企業(yè)會計報告。
三、資產評估的前提
資產評估主要是解決計量問題，這個計量工作是建立在企業(yè)提供的賬面基礎之上的。也就是說賬面數(shù)據(jù)是企業(yè)資產評估的前提。而審計主要是解決賬面問數(shù)額的真實性問題。所以大部分學者認為，有些資產評估，如考慮企業(yè)整體價值時，評估數(shù)據(jù)應依賴于審計，妥當?shù)霓k法就是先審計后評估資產首先要利用真實、準確地反映企業(yè)“會計要素”的會計資料為基礎，會計資料的真實性則主要通過注冊會計師的無保留意見審計報告說明。具體來說，在債權債務的評估中，應先通過審計查明有無帳外的或是虛假的債權債務，以免評估時產生漏評或錯評。
四、財稅體制的要求
根據(jù)現(xiàn)行財稅體制的有關規(guī)定，一般應先由審計機構對企業(yè)的會計資料及所反應的經濟活動先進行審驗，并出具無保留意見的審計報告，評估機構以與審計報告審驗完一致的企業(yè)帳、表為基礎，進行資產評估。這是國家財政、稅務和國有資產管理部門等從宏觀經濟管理的需要出發(fā)，正常經營的企業(yè)的企業(yè)與產權擬變動的企業(yè)在財務會計報告和審計報告所反映的基本內容，計算口徑、會計處理方法上根據(jù)不同的需要，可能存在詳細和粗略反映的差別，但是絕對不會存在本質的差異。即不應該在企業(yè)產權擬變動，且在未進行審計之前就先進行資產評估，并將資產評估的結果反映到企業(yè)會計報告和審計報告上后，再報給財政和稅務機關。
特殊情況下，也有可能發(fā)生需要審計和資產評估相互配合工作的情況，這個時候就會弱化誰先誰后的問題。如，相關規(guī)定中要求“外商投資企業(yè)因改組、或者與其他企業(yè)合并成為股份制企業(yè)而進行資產重估的，重估價值與資產原賬面價值之間的差額，應該計入外商投資企業(yè)資產重估當期的損益，并計算繳納所得稅；這種業(yè)務的處理需要會計師事務所和評估事務所共同合作，才能完成企業(yè)的審計、重估。
參考資料：
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