時間：2023-08-06 10:52:34
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【關(guān)鍵詞】會計成本 成本概念 傳統(tǒng)成本 現(xiàn)代成本
一、會計學(xué)中的成本概念
在任何企業(yè)的生產(chǎn)過程中都會產(chǎn)生一定量的成本，會計學(xué)中成本指的是在遵循成本原則的基礎(chǔ)之上，根據(jù)成本收益對象的實際情況以計算生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生費用，得出的計算值是生產(chǎn)處的產(chǎn)品數(shù)量之和或勞動損耗的補(bǔ)償值。會計學(xué)中的成本可以幫助企業(yè)計算在生產(chǎn)經(jīng)營過程中各類成本支出或損耗的具體情況，以得出企業(yè)的經(jīng)營盈虧情況。該成本計算具有一定的特點，主要如下：
第一，重點圍繞企業(yè)在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的各類成本費用，對于企業(yè)在對外經(jīng)營以及內(nèi)部管理中產(chǎn)生的費用不涉及在內(nèi)。
第二，注重的是企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生的成本而非未來時間內(nèi)可能會發(fā)生的成本。
第三，主要以貨幣的形式進(jìn)行計量，對于不能以貨幣的形式進(jìn)行計量的成本則不納入其中。
第四，重點計算的是實物資本成本。
二、西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本概念
在西方傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的，對于成本的研究包括諸多方面且形成了諸多不同概念的，主要有以下幾個方面：
（一）生產(chǎn)成本
顧名思義指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的成本，該成本的產(chǎn)生屬于資本投入與產(chǎn)出的過程，也即企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)投入的各類資源的價格的價格。一般而言，有以下以下幾點：
1.短期成本。是指在生產(chǎn)者來不及調(diào)整某些生產(chǎn)要素的情況下，生產(chǎn)一定的產(chǎn)出數(shù)量所花費的成本。短期成本包括固定成本和可變成本兩部分，前者不隨產(chǎn)量的變化而變化，后者可隨產(chǎn)量變化而變化，呈現(xiàn)遞減、不變或遞增的態(tài)勢。
2.長期成本。指的是企業(yè)在能夠根據(jù)需求隨意調(diào)整生產(chǎn)要素的基礎(chǔ)上進(jìn)行生產(chǎn)所產(chǎn)生的成本，主要包括可變成本。長期成本與短期成本相比，是以長期的角度來審視短期成本中的所有最低值的成本總和。對于企業(yè)而言，在生產(chǎn)過程中可以根據(jù)長期成本的曲線來制定生產(chǎn)計劃。
（二）機(jī)會成本
經(jīng)濟(jì)學(xué)一般著眼于社會生產(chǎn)過程中的資源配置，故機(jī)會成本在經(jīng)濟(jì)學(xué)中被定義為：從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。機(jī)會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達(dá)了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：將更加注重未來時間內(nèi)可能會發(fā)生的成本支出而并非將焦點集中在已經(jīng)產(chǎn)生的成本上，是對于未來經(jīng)營的預(yù)測。將機(jī)會作為現(xiàn)實的重要因素具有重重要的意義，主要體現(xiàn)在以下方面：其一，利于為企業(yè)決策者提供全面的參考以制定多種行動方案，以充分利用現(xiàn)有的資源；其二，進(jìn)一步提升人們對于貨幣成本與實際經(jīng)濟(jì)成本兩者間差異的理解。同時，為資源是否在會計上具備盈利性提供了最佳答案，提供了解決之道。
（三）邊際成本
邊際成本屬于動態(tài)成本概念，在成本計量中具有重要地位，是不可忽視的重要概念，指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中隨著生產(chǎn)單位的增加而產(chǎn)生的成本費用。由于邊際成本是企業(yè)增加一個生產(chǎn)單位而增加的成本費用，即可將之認(rèn)為是由可變成本增加所致的，但是可變成本是一個動態(tài)的過程且呈現(xiàn)出先將后升的規(guī)律，其形狀類似一條U形曲線。
（四）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的成本概念
隨著會計學(xué)的發(fā)展，現(xiàn)代成本理論已經(jīng)不再局限在對企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的成本研究而是逐步轉(zhuǎn)向了社會成本的研究也即研究企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)成本以及與外界其他機(jī)構(gòu)之間發(fā)生的各類成本。社會成本包括外在成本和私人成本，是站在社會角度來評測企業(yè)在生產(chǎn)過程中的所需要付出的代價總和。私人成本主要指的是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由自己承擔(dān)的費用，而外在成本正好相反，不一定需要企業(yè)來承擔(dān)。例如，重工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中無視國家環(huán)保法而肆意排放污水與廢棄等，必然會導(dǎo)致環(huán)境的污染而國家則需要投入經(jīng)費進(jìn)行治理以改善環(huán)境，這就直接導(dǎo)致了社會運營成本的增加。同時，雖然環(huán)境污染是由于企業(yè)導(dǎo)致的但環(huán)境治理的費用并一定由企業(yè)所承擔(dān)而是全社會共同負(fù)擔(dān)，也即外在成本。
三、會計學(xué)成本的發(fā)展趨勢
（一）由重視企業(yè)內(nèi)部成本向重視內(nèi)、外部成本并重
傳統(tǒng)的會計成本，只考慮企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的成本， 重視內(nèi)部成本增加或減少導(dǎo)致的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效益變化，但隨著生產(chǎn)社會化的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會受到來自內(nèi)部與外部等多種因素的共同影響，這些因素對于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益均會產(chǎn)生不同程度上的影響。
（二）由靜態(tài)向動態(tài)，由計量過去到計量未來
根據(jù)上文提到在以往的會計計算中注重的是已經(jīng)發(fā)生的成本也即過去的成本，但隨著會計學(xué)的發(fā)展逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥沓杀镜挠嬃俊鹘y(tǒng)的會計成本計算是對過去成本的統(tǒng)計并不能預(yù)測到未來可能會發(fā)生的成本和加以控制，但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展企業(yè)競爭的加劇，成本的計算不僅要注重過去更要面向未來，方能保障企業(yè)的競爭力。
（三）計量由簡單的加減向綜合化和數(shù)學(xué)方向發(fā)展
由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)成本概念計量中要考慮的因素越來越復(fù)雜， 需要運用綜合性的手段，才能進(jìn)行精確計量，傳統(tǒng)會計學(xué)中簡單的加減計量不能滿足要求，因此會計成本的計量也由簡單的加減向綜合化和數(shù)字化方向發(fā)展。
四、結(jié)語
綜上所述，會計學(xué)在企業(yè)發(fā)展中具有重要的指導(dǎo)作用，會計學(xué)的發(fā)展在一定程度上推動了企業(yè)的發(fā)展，尤其是涉及到成本管理，是任何企業(yè)均需提高重視的環(huán)節(jié)。在未來發(fā)展中，對會計學(xué)的研究并將越來越深入，越來越系統(tǒng)，對于企業(yè)而言應(yīng)順應(yīng)時代的發(fā)展，在內(nèi)部會計管理上做到與時俱進(jìn)。
參考文獻(xiàn)
一、 當(dāng)前《中級財務(wù)會計》教學(xué)的現(xiàn)狀
當(dāng)前各大院校財務(wù)會計的教學(xué)存在的幾種做法：
（一）知識點本位觀
此種做法以傳統(tǒng)本科高等院校的為代表。其做法是以以會計要素為框架，以知識點其起點，設(shè)計案例。其結(jié)構(gòu)一般先為總論，再到六大會計要素的確認(rèn)與計量，最后為財務(wù)報告的編制等?？傮w上內(nèi)容層次分明，理論知識條理清晰、嚴(yán)密，由點及面，由于案例是根據(jù)知識點而設(shè)計，便于掌握知識點，理論較扎實，對于通過各類考試有所幫助。但是通常過于強(qiáng)調(diào)單個會計要素，忽視各個會計要素時間在計量屬性等方面存在的內(nèi)在聯(lián)系，學(xué)習(xí)起來感覺比較枯燥。
（二）崗位導(dǎo)向觀
以應(yīng)用型本科和部分高職院校為代表。提倡模塊化教學(xué)改革，對財務(wù)會計涉及到的知識點按崗位模塊進(jìn)行劃分，以崗位核算要求為起點模塊設(shè)計案例。通常是與具體目標(biāo)或者職責(zé)來組織教學(xué)，注重教學(xué)做一體等。思路還是由會計要素到會計報表。由于案例是按照模塊來設(shè)計，可讀性較強(qiáng)，便于操作與掌握。但是對于理論的把握不強(qiáng)，相關(guān)概念理解不到位，導(dǎo)致知識更新時適應(yīng)不強(qiáng)。
（三）資金運動觀
以部分高職和中職院校為代表。其做法是參照基礎(chǔ)會計里按照資金運動對知識點進(jìn)行劃分，設(shè)計案例。通常結(jié)構(gòu)分為籌資活動、經(jīng)營活動、投資活動，最后是財務(wù)報表的編制。由于思路和基礎(chǔ)會計相同，便于學(xué)生接受，但在授課的時候難度不容易把握，部分課程和基礎(chǔ)會計重復(fù)，或過于強(qiáng)調(diào)會計核算，忽視基本理論體系。
《中級財務(wù)會計》的任務(wù)在于理解財務(wù)會計的基本概念、基本理論和基本規(guī)范，掌握各項會計要素確認(rèn)、計量、記錄與報告的原則、程序和方法，獲得編報和理解財務(wù)報告的能力。無論是知識本外觀、崗位導(dǎo)向觀還是資金運動觀，其思路都是由會計要素到會計報表，只重視會計核算財務(wù)會計報表存在或多或少的忽視，學(xué)生對問題的本質(zhì)缺乏把握。
二、 基于財務(wù)報表觀下的《中級財務(wù)會計》滲透式教學(xué)設(shè)計思路
（一）在課程體系上以財務(wù)報表觀為核心，貫徹到整個教學(xué)過程中
改變由會計要素到會計報表的單一思路，由資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表編制、現(xiàn)金流量表的簡單介紹、各個報表之間的關(guān)系及表內(nèi)各要素計價方式，到會計要素的確認(rèn)計量，再到現(xiàn)金流量表的編制以及財務(wù)報表的分析，以財務(wù)會計報告為主線貫穿整個教學(xué)過程。會計活動的導(dǎo)向為財務(wù)會計目標(biāo)，基于財務(wù)會計目標(biāo)要求下的會計信息質(zhì)量要求制約著會計要素的確認(rèn)與計量。經(jīng)濟(jì)與事項的復(fù)雜性，會計計量屬性的多樣性導(dǎo)致了會計確認(rèn)與計量的復(fù)雜性。會計計量屬性則表現(xiàn)為財務(wù)會計報表具體項目的列示。在開始階段介紹財務(wù)報表以及各個項目的計價方式，有助于學(xué)生從總體上把握各項會計要素的計量，符合認(rèn)知規(guī)律。在教學(xué)過程中把財務(wù)會計報表滲入到各知識模塊的教學(xué)中，更加有助于學(xué)生掌握會計確認(rèn)與計量的本質(zhì)。實務(wù)中有“新會計看分錄，老會計看報表”的說法，便是很好的證明。
（二）以財務(wù)會計的基本概念搭建課程的基本框架
《中級財務(wù)會計》財務(wù)會計的教學(xué)任務(wù)之一使學(xué)生按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求來進(jìn)行會計核算。企業(yè)會計準(zhǔn)則側(cè)重于財務(wù)報表觀中的資產(chǎn)負(fù)債表觀，認(rèn)為收益僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果，并要求收益的定性與定量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中對資產(chǎn)、負(fù)債的要求。會計要素中資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益反映在財務(wù)報表上的金額即為其賬面價值。某項會計要素賬面價值的確定基礎(chǔ)就是計量屬性。會計的核算過程即為確認(rèn)、計量與計價，實質(zhì)上是計量屬性的選擇過程。由此可見，以賬面價值和計量屬性為基礎(chǔ)搭建課程框架，讓學(xué)生在此框架開展學(xué)習(xí)活動，既有助于學(xué)生有效率的掌握學(xué)科知識，也有助于學(xué)生展開自主探索，提高職業(yè)判斷能力。
在基本概念的教學(xué)時，應(yīng)采取小步快跑、靈活多變的方式進(jìn)行。核心的概念既要統(tǒng)籌，也需分階段重點突破，使得學(xué)生掌握其本質(zhì)。在安排內(nèi)容的時候，也可采取先易后難的方式?？梢园寻凑諝v史成本計量各章節(jié)放在一起，在掌握這一計量屬性的基礎(chǔ)上，加深資產(chǎn)負(fù)債表觀的理解，在此基礎(chǔ)過渡到其他計量屬性及相關(guān)核心概念的介紹。
（三）通過會計核算的基本思想方法、基本核算程序進(jìn)行介紹，使得學(xué)生強(qiáng)化基本概念，提升職業(yè)判斷能力
如果一味過分強(qiáng)調(diào)基本概念，課程必定枯燥無味。通過具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實踐和練習(xí)，進(jìn)行會計分錄，作出賬簿記錄，能夠使學(xué)生理解交易事項的會計含義，掌握該會計時間的本質(zhì)。但是，一味過于強(qiáng)調(diào)賬務(wù)處理的程序，其后果顯而易見。一是容易陷進(jìn)大量的細(xì)節(jié)當(dāng)中，教學(xué)過程容易變成灌輸過程。二是學(xué)生容易側(cè)重賬務(wù)核算程序，因為沒能深入思考，職業(yè)能力得不到相應(yīng)的提升。
在教學(xué)過程中不同會計要素賬務(wù)核算程序時，應(yīng)講解其背后涉及到的處理方法。有助于其掌握本質(zhì)，提升職業(yè)判斷能力。
（四）在教學(xué)過程中應(yīng)將財務(wù)會計的基本理論基本方法與實際工作的應(yīng)用聯(lián)系起來
會計核算和報表編制結(jié)合起來，使得報表編制在不同的經(jīng)營決策的環(huán)境中銜接起來。如在講投資性房地產(chǎn)的時候，將采用成本模式計量和公允價值模式計量的上市公司財務(wù)報表作比較，讓學(xué)生理解收益質(zhì)量問題。采用多視角講述會計核算，增強(qiáng)學(xué)生學(xué)科興趣。
三、采用多種輔助手段將教學(xué)內(nèi)容滲透到學(xué)生學(xué)習(xí)生活中
（一）轉(zhuǎn)變教師角色，提高課堂效率
傳統(tǒng)模式下，學(xué)生參與率不高，聽課容易走神，教師應(yīng)由澆灌者角色向編劇、導(dǎo)演轉(zhuǎn)變?？刹捎谩绊椖卡D報表―情景―任務(wù)”結(jié)合的方式，可將需要講授的每個內(nèi)容設(shè)為一個項目，在每個項目講解的時候，可以用典型的上市公司財務(wù)報表加以說明，講實際工作等中的情境搬到課堂上。
我們歷來認(rèn)為，會計理論是在會計實踐的基礎(chǔ)上對會計的理性認(rèn)識，反轉(zhuǎn)過來又指導(dǎo)會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計理論，等等。上述的內(nèi)容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構(gòu)成了會計理論體系。
應(yīng)特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準(zhǔn)則基本概念”這一內(nèi)容，它同會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準(zhǔn)則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內(nèi)外不斷研究與，主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標(biāo)，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告，等等。它是進(jìn)行會計準(zhǔn)則制訂時所直接依恃并賴以為基礎(chǔ)和指導(dǎo)的一組概念，它在評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)制定未來會計準(zhǔn)則中起著重要作用。從會計準(zhǔn)則基本概念這一外延和內(nèi)涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”?？紤]到名稱的通俗易懂及同會計準(zhǔn)則的緊密關(guān)系，我們建議稱之為“會計準(zhǔn)則基本概念”；第二，會計準(zhǔn)則基本概念介于會計基本理論和會計準(zhǔn)則理論之間。以會計的本質(zhì)、對象、職能等內(nèi)容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會計準(zhǔn)則的制訂，更無法直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節(jié)來實現(xiàn)。正是會計準(zhǔn)則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當(dāng)成會計基本理論，也可以把其看作是會計準(zhǔn)則理論。對會計準(zhǔn)則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構(gòu)建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內(nèi)容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應(yīng)用理論地銜接在一起，成功實現(xiàn)了會計基本理論到會計應(yīng)用理論的過渡（實際上，這也體現(xiàn)了理性認(rèn)識的兩個階段，即由辯證理性認(rèn)識過渡到價值理性認(rèn)識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統(tǒng)率作用，有力地保證了我們所構(gòu)建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強(qiáng)調(diào)以下兩點：第一，當(dāng)前我國必須加快會計準(zhǔn)則的制訂工作，以適應(yīng)主義市場的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準(zhǔn)則單純視為是一種技術(shù)規(guī)范而無理論可言。必須充分地認(rèn)識到，會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分?，F(xiàn)在經(jīng)常聽到的加強(qiáng)會計理論研究并給會計準(zhǔn)則提供理論支持這一說法，完整地說，應(yīng)包括二個方面：一是加強(qiáng)對會計準(zhǔn)則理論本身的研究，使會計準(zhǔn)則理論自成體系；二是會計準(zhǔn)則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯(lián)系。如果沒有其他會計理論的，會計準(zhǔn)則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會計準(zhǔn)則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則理論反過來可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會計準(zhǔn)則實踐與理論關(guān)系、會計準(zhǔn)則理論同會計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應(yīng)特別指出，會計準(zhǔn)則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環(huán)境之下的會計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則基本概念。我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，其所形成的社會環(huán)境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進(jìn)而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準(zhǔn)則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達(dá)。以上兩點告訴我們，建立具有特色的會計準(zhǔn)則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠(yuǎn)。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度
會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系是當(dāng)前爭論和關(guān)注的焦點。要說明會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系問題，一是要了解會計準(zhǔn)則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質(zhì)；三是要將會計準(zhǔn)則同會計制度進(jìn)行比較，這樣才能使我們認(rèn)識更加全面。
經(jīng)濟(jì)體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理”，真正使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭實體。適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過稅收政策進(jìn)行調(diào)節(jié)。問題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進(jìn)行會計核算，這比起改革前企業(yè)的會計核算復(fù)雜得多，要求也高得多。表現(xiàn)在“通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程”：“包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎(chǔ)上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告等提出要求，即進(jìn)行規(guī)范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準(zhǔn)則”對會計進(jìn)行規(guī)范。
有了準(zhǔn)則以后，會計界發(fā)出了一種呼聲，認(rèn)為必須廢除會計制度。出現(xiàn)這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認(rèn)為會計制度太死板，使企業(yè)沒有自主權(quán)；會計制度是與計劃經(jīng)濟(jì)體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應(yīng)當(dāng)如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認(rèn)為會計制度也是對會計的技術(shù)規(guī)范的話，會計制度同會計準(zhǔn)則的本質(zhì)就沒有根本的不同。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，如果我們根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，對會計制度內(nèi)容形式進(jìn)行改革，把會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求運用會計制度的形式進(jìn)行表現(xiàn)，并能達(dá)到對會計的規(guī)范的話，那么，我們不用會計準(zhǔn)則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關(guān)鍵在于實質(zhì)，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復(fù)式記帳、設(shè)置會計科目、會計事項記錄舉例、規(guī)定報表形式等等而已，那么，有了準(zhǔn)則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現(xiàn)實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規(guī)模也異常復(fù)雜；另一個方面是會計人員的素質(zhì)問題，據(jù)說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據(jù)上面對會計制度的理解和針對我國現(xiàn)實，會計工作的規(guī)范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質(zhì)比較高，可以統(tǒng)一運用會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，以便人們利用會計信息進(jìn)行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當(dāng)然也還可以根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合企業(yè)的實際制訂狹義上的會計制度，其規(guī)范的形式是：基本會計準(zhǔn)則——具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則——會計制度；而面對大量的個體私營企業(yè)，針對目前大量不進(jìn)行會計核算的現(xiàn)實，應(yīng)當(dāng)是“雪中送炭”，盡快地幫助其進(jìn)行會計核算，并依據(jù)不同行業(yè)的特點和準(zhǔn)則要求，盡快地建立行業(yè)會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當(dāng)前會計人員素質(zhì)的現(xiàn)實。否則，就會出現(xiàn)“曲高和寡”的現(xiàn)象。總之，對會計工作進(jìn)行規(guī)范不能只采取一種形式，“準(zhǔn)則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準(zhǔn)則與稅收政策
在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現(xiàn)的利潤全部上交，虧損如數(shù)撥補(bǔ)。那時也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規(guī)定，稅金也包含在產(chǎn)品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現(xiàn)稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，前面也說過，國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，基本上是通過稅收政策進(jìn)行處理與調(diào)控的。由于財務(wù)會計與稅法的目標(biāo)不同，便產(chǎn)生了會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系問題。也就是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，財務(wù)會計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團(tuán)和政府有關(guān)部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現(xiàn)財政稅收政策對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，從而對某些會計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會計不同的要求。這種矛盾如何進(jìn)行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準(zhǔn)則統(tǒng)一起來，將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學(xué)，其內(nèi)容包括增值稅會計處理、營業(yè)稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系是一個較為復(fù)雜的問題，且世界各個國家、地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規(guī)模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發(fā)，進(jìn)行具體分析與決斷。目前世界各地區(qū)、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準(zhǔn)則合一、美國的準(zhǔn)則與稅法分立以及目前我國的準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優(yōu)誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導(dǎo)的建立稅收會計學(xué)問題，應(yīng)再進(jìn)行認(rèn)真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟(jì)活動情況異常復(fù)雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個體企業(yè)眾多的實際，我們?nèi)匀桓械竭@種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規(guī)模企業(yè)，就可以把會計制度與稅法的要求統(tǒng)一起來，既有利于簡化企業(yè)會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統(tǒng)一起來。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法則可以適當(dāng)分離。
四、會計準(zhǔn)則規(guī)范與會計行為規(guī)范
會計準(zhǔn)則主要地是對會計技術(shù)的規(guī)范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認(rèn)為，有了會計準(zhǔn)則之后，會計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現(xiàn)實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序比較混亂，嚴(yán)重地影響著市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動離不開人的參與，而參與經(jīng)濟(jì)活動的人有著個人的物質(zhì)利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟(jì)網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復(fù)雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現(xiàn)或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產(chǎn)生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經(jīng)濟(jì)利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會計人員實現(xiàn)“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質(zhì)量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準(zhǔn)則、會計制度的制訂進(jìn)行規(guī)范外，還必須對會計人員的行為進(jìn)行規(guī)范。也就是會計除了進(jìn)行技術(shù)性的規(guī)范外，還必須有第二次規(guī)范，這就是對會計行為的規(guī)范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責(zé)條例》等對會計行為的規(guī)范，但收效甚微，形同虛設(shè)。究其原因，除了我們有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)外，還存在著對行為規(guī)范不夠完整、系統(tǒng)和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應(yīng)盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進(jìn)行衡量。更為重要的是立了法就一定要執(zhí)行，不執(zhí)行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執(zhí)法的責(zé)任部門，等等?，F(xiàn)在我們集中精力進(jìn)行會計準(zhǔn)則的制訂，這是對的，但不能只見技術(shù)不見人。今后，技術(shù)的規(guī)范與會計行為的規(guī)范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規(guī)范同樣離不開會計行為理論的指導(dǎo)。因此，在我們所構(gòu)建的會計理論體系中，會計應(yīng)用理論既包含會計準(zhǔn)則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規(guī)范理論的內(nèi)容一般應(yīng)包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標(biāo)是什么以及會計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會計準(zhǔn)則國際化與國家化
這個問題的實質(zhì)，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經(jīng)濟(jì)一體化加速的形勢，我們的會計準(zhǔn)則必須逐步實現(xiàn)國際化的要求，這是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟(jì)和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻(xiàn)。
但是，我們也不能不看到，會計準(zhǔn)則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經(jīng)濟(jì)一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟(jì)的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經(jīng)濟(jì)民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀(jì)就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟(jì)的后進(jìn)階段，按兩步走的發(fā)展戰(zhàn)略，趕上中等發(fā)達(dá)國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達(dá)國家就需要更長時間。也就是說，當(dāng)我們達(dá)到今天發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)水平的時候，世界上發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會計是經(jīng)濟(jì)的反映，會計準(zhǔn)則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強(qiáng)調(diào)，會計信息是一種物質(zhì)利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經(jīng)濟(jì)利益，因此，會計準(zhǔn)則涉及并關(guān)系到國家利益的主權(quán)問題，各個國家往往不會把自己的主權(quán)和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準(zhǔn)則制訂在某種意義上是一種程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到準(zhǔn)則國際化，同時也應(yīng)注意國家化。所謂國家化，是指從的實際出發(fā)，為主義市場服務(wù)。具體地說，會計準(zhǔn)則是會計模式的重要組成要素，之所以世界各地區(qū)、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區(qū)、各國在、經(jīng)濟(jì)、、文化、意識以至民族風(fēng)俗習(xí)慣等方面都有著特殊性。超越環(huán)境、抽象的會計準(zhǔn)則是不存在的。中國的會計準(zhǔn)則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「責(zé)任編輯 一、會計準(zhǔn)則實踐與
我們歷來認(rèn)為，會計理論是在會計實踐的基礎(chǔ)上對會計的理性認(rèn)識，反轉(zhuǎn)過來又指導(dǎo)會計的實踐。會計理論的包括會計理論、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計理論，等等。上述的內(nèi)容相對獨立、互相聯(lián)系，共同構(gòu)成了會計理論體系。
應(yīng)特別指明的是，在上述會計理論體系中包含了“會計準(zhǔn)則基本概念”這一內(nèi)容，它同會計準(zhǔn)則理論和會計基本理論的關(guān)系如何？對此，我們可以簡要地歸納為以下三點：第一，所謂“會計準(zhǔn)則基本概念”這一范疇，經(jīng)國內(nèi)外不斷研究與，目前主要包括以下這些要素：會計的基本前提，會計要素，會計目標(biāo)，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與報告，等等。它是進(jìn)行會計準(zhǔn)則制訂時所直接依恃并賴以為基礎(chǔ)和指導(dǎo)的一組概念，它在評價現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和指導(dǎo)制定未來會計準(zhǔn)則中起著重要作用。從會計準(zhǔn)則基本概念這一外延和內(nèi)涵的界定中可以看出，它大致類似于西方諸多國家及有關(guān)國際組織所提出的“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)”。考慮到名稱的通俗易懂及同會計準(zhǔn)則的緊密關(guān)系，我們建議稱之為“會計準(zhǔn)則基本概念”；第二，會計準(zhǔn)則基本概念介于會計基本理論和會計準(zhǔn)則理論之間。以會計的本質(zhì)、對象、職能等內(nèi)容為主的會計基本理論是抽象的、具有很濃的學(xué)術(shù)爭論性，一般不能直接用于會計準(zhǔn)則的制訂，更無法直接用于指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此，會計基本理論要成為對實踐有用的理論并發(fā)揮其理論的意義，就勢必要借助于這一“中介”的環(huán)節(jié)來實現(xiàn)。正是會計準(zhǔn)則基本概念的“中介”性質(zhì)，我們既可以把它當(dāng)成會計基本理論，也可以把其看作是會計準(zhǔn)則理論。對會計準(zhǔn)則基本概念這一性質(zhì)的理解，使得我們所構(gòu)建的會計理論體系，既不同于西方國家，也有別于我國改革、開放前會計理論的內(nèi)容和體系。有了這個“中介”，從而將會計基本理論與會計應(yīng)用理論地銜接在一起，成功實現(xiàn)了會計基本理論到會計應(yīng)用理論的過渡（實際上，這也體現(xiàn)了理性認(rèn)識的兩個階段，即由辯證理性認(rèn)識過渡到價值理性認(rèn)識）；再加上會計理論研究方法對全部會計理論研究的統(tǒng)率作用，有力地保證了我們所構(gòu)建的會計理論體系的渾然一體與前后一貫。
我們概括了上述的觀點，無非是想強(qiáng)調(diào)以下兩點：第一，當(dāng)前我國必須加快會計準(zhǔn)則的制訂工作，以適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要，這無疑是正確的，但絕不能把會計準(zhǔn)則單純視為是一種技術(shù)規(guī)范而無理論可言。必須充分地認(rèn)識到，會計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則化的理論，是會計理論體系中的重要組成部分。現(xiàn)在經(jīng)常聽到的加強(qiáng)會計理論研究并給會計準(zhǔn)則提供理論支持這一說法，完整地說，應(yīng)包括二個方面：一是加強(qiáng)對會計準(zhǔn)則理論本身的研究，使會計準(zhǔn)則理論自成體系；二是會計準(zhǔn)則理論同諸如會計理論研究方法、會計基本理論、會計準(zhǔn)則基本概念、會計行為理論存在著緊密聯(lián)系。如果沒有其他會計理論的，會計準(zhǔn)則既不可能產(chǎn)生，更得不到完善，因此，會計準(zhǔn)則理論的研究必須借助于其他方面理論的研究成果。當(dāng)然，會計準(zhǔn)則理論反過來可以豐富與發(fā)展其他方面理論。處理好會計準(zhǔn)則實踐與理論關(guān)系、會計準(zhǔn)則理論同會計理論體系中其他方面理論關(guān)系，是我們今后開展會計理論研究必須切實加以注意的。第二，應(yīng)特別指出，會計準(zhǔn)則基本概念的研究，西方國家研究的時間比較長并已取得豐碩成果。但是，會計是一個社會范疇，會計總是一定環(huán)境之下的會計并服務(wù)于特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此，有什么樣的環(huán)境也就會有什么樣的會計理論，同樣也就會有相應(yīng)的會計準(zhǔn)則基本概念。我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)模式是社會主義市場經(jīng)濟(jì)，其所形成的社會環(huán)境同西方國家既有相同之處也會有所不同，進(jìn)而到會計。如我國國有的股份制改造、外匯的管理體制、分配原則、社會保障及職工的福利等等會計，與國外就有所差別。因此，必須從國情出發(fā)，構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則的基本概念。完全照搬，跳躍過開展會計準(zhǔn)則基本概念研究這個階段，只能脫離實際，欲速則不達(dá)。以上兩點告訴我們，建立具有中國特色的會計準(zhǔn)則體系確實還有一些路要走，會計界任重而道遠(yuǎn)。
二、會計準(zhǔn)則與會計制度
會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系是當(dāng)前爭論和關(guān)注的焦點。要說明會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系問題，一是要了解會計準(zhǔn)則與會計制度形成的社會背景；二是要理解會計制度的本質(zhì)；三是要將會計準(zhǔn)則同會計制度進(jìn)行比較，這樣才能使我們認(rèn)識更加全面。
經(jīng)濟(jì)體制改革以后，我們提出并要求建立同社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的企業(yè)制度?，F(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求是“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理”，真正使企業(yè)成為適應(yīng)市場的法人實體和競爭實體。適應(yīng)于現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，國家參與對企業(yè)產(chǎn)品的分配，主要是通過稅收政策進(jìn)行調(diào)節(jié)。問題是國家對企業(yè)課稅的稅基如何得到？這同樣要求企業(yè)進(jìn)行會計核算，這比起改革前企業(yè)的會計核算復(fù)雜得多，要求也高得多。表現(xiàn)在“通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收入、費用、利潤的確認(rèn)和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認(rèn)和計量，貫串于會計循環(huán)的全過程”：“包括國家在內(nèi)的投資者所執(zhí)行的財務(wù)活動，實際上是基于存量和增量的分割所進(jìn)行的資源配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量基礎(chǔ)上對增量的分配”。為此，就要對會計信息系統(tǒng)運行的前提條件，會計要素定義，會計信息質(zhì)量特征，會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告等提出要求，即進(jìn)行規(guī)范。于是，我們的眼睛也就向外，采用了“會計準(zhǔn)則”對會計進(jìn)行規(guī)范。
有了準(zhǔn)則以后，會計界發(fā)出了一種呼聲，認(rèn)為必須廢除會計制度。出現(xiàn)這種呼聲的原因多種多樣，但有一種原因是比較清楚的，即認(rèn)為會計制度太死板，使企業(yè)沒有自主權(quán)；會計制度是與計劃經(jīng)濟(jì)體制聯(lián)系在一起的，其“名聲”不好，等等。對此，應(yīng)當(dāng)如何看？首先，我們同意這種說法，從廣義上理解，如果認(rèn)為會計制度也是對會計的技術(shù)規(guī)范的話，會計制度同會計準(zhǔn)則的本質(zhì)就沒有根本的不同。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，如果我們根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，對會計制度內(nèi)容形式進(jìn)行改革，把會計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求運用會計制度的形式進(jìn)行表現(xiàn)，并能達(dá)到對會計的規(guī)范的話，那么，我們不用會計準(zhǔn)則的名稱，而是運用人們喜聞樂見的會計制度名稱也未必不可。關(guān)鍵在于實質(zhì)，而不在于名稱。其次，如果是狹義理解，僅僅把會計制度看成是運用復(fù)式記帳、設(shè)置會計科目、會計事項記錄舉例、規(guī)定報表形式等等而已，那么，有了準(zhǔn)則以后還要不要會計制度？對此，仍要具體，即要地、現(xiàn)實地、辯證地看待這個問題。我國財會工作有二個方面的具體情況值得我們注意：一方面是我國所有制形式多種多樣，企業(yè)的組織形式和規(guī)模也異常復(fù)雜；另一個方面是會計人員的素質(zhì)問題，據(jù)說在我國1200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)的只占20％左右，其業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低。根據(jù)上面對會計制度的理解和針對我國現(xiàn)實，會計工作的規(guī)范可以采取多種形式，而不能采取“一刀切”，因為“一刀切”有時會切得血淋淋的。具體地說，對于上市的公司來說，按照信息披露的要求，加之財會人員素質(zhì)比較高，可以統(tǒng)一運用會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，以便人們利用會計信息進(jìn)行投資和信貸的決策，也便于同國際慣例接軌。對于這類公司當(dāng)然也還可以根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合企業(yè)的實際制訂狹義上的會計制度，其規(guī)范的形式是：基本會計準(zhǔn)則——具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則——會計制度；而面對大量的個體私營企業(yè)，針對目前大量不進(jìn)行會計核算的現(xiàn)實，應(yīng)當(dāng)是“雪中送炭”，盡快地幫助其進(jìn)行會計核算，并依據(jù)不同行業(yè)的特點和準(zhǔn)則要求，盡快地建立行業(yè)會計制度以便它們“依葫蘆畫瓢”，這比較符合當(dāng)前會計人員素質(zhì)的現(xiàn)實。否則，就會出現(xiàn)“曲高和寡”的現(xiàn)象。總之，對會計工作進(jìn)行規(guī)范不能只采取一種形式，“準(zhǔn)則”與“制度”的雙軌制可能還要存在一定的時間。
三、會計準(zhǔn)則與稅收政策
在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，我們略已提到，國家是社會產(chǎn)品分配主體，企業(yè)實現(xiàn)的銷售收入，除了扣除成本（包括職工福利）和形成專用基金后所實現(xiàn)的利潤全部上交，虧損如數(shù)撥補(bǔ)。那時也有稅金，但稅種單一，按財務(wù)制度的規(guī)定，稅金也包含在產(chǎn)品銷售成本之中。因此，會計制度可以體現(xiàn)稅法的要求，二者之間并沒有什么矛盾。經(jīng)濟(jì)體制改革以后，前面也說過，國家與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，基本上是通過稅收政策進(jìn)行處理與調(diào)控的。由于財務(wù)會計與稅法的目標(biāo)不同，便產(chǎn)生了會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系問題。也就是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，財務(wù)會計主要是向企業(yè)有關(guān)利益集團(tuán)和政府有關(guān)部門提供決策有用的信息；而稅收政策則是要保證國家稅收按時足額繳納，體現(xiàn)財政稅收政策對宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，從而對某些會計業(yè)務(wù)的處理提出了與財務(wù)會計不同的要求。這種矛盾如何進(jìn)行處理？目前會計界有二種不同意見。一種意見是把稅法與會計準(zhǔn)則統(tǒng)一起來，將稅基完全建立在會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上；另一種意見是另行制定一套扣稅辦法，建立稅收會計學(xué)，其內(nèi)容包括增值稅會計處理、營業(yè)稅會計處理、所得稅會計處理、消費稅會計處理以及納稅申報。
我們認(rèn)為，會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系是一個較為復(fù)雜的問題，且世界各個國家、地區(qū)由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，企業(yè)組織形式、規(guī)模和稅法也不盡相同，不可能采取一種固定不變模式，而是要從實際情況出發(fā)，進(jìn)行具體分析與決斷。目前世界各地區(qū)、各國存在著不同的處理模式就是例證。如法國的稅法與準(zhǔn)則合一、美國的準(zhǔn)則與稅法分立以及目前我國的準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離，等等。因此，目前很難判斷誰是誰非、誰優(yōu)誰劣的問題。特別是對某些同志所倡導(dǎo)的建立稅收會計學(xué)問題，應(yīng)再進(jìn)行認(rèn)真論證。
這里有一個問題我們想再提出來討論，即我國所實行的會計準(zhǔn)則與稅法適當(dāng)分離的模式是否可行？從總體上來說，我國的模式是一種比較靈活處理的模式，但面對我國經(jīng)濟(jì)活動情況異常復(fù)雜、財務(wù)人員和稅務(wù)人員素質(zhì)不高、個體企業(yè)眾多的實際，我們?nèi)匀桓械竭@種處理辦法有“一刀切”之嫌。對一些小規(guī)模企業(yè)，就可以把會計制度與稅法的要求統(tǒng)一起來，既有利于簡化企業(yè)會計核算，又有利于稅收征管，使其信息的成本和效益統(tǒng)一起來。至于一些企業(yè)如上市公司，為了使會計信息可以為決策服務(wù)，會計準(zhǔn)則與稅法則可以適當(dāng)分離。
四、會計準(zhǔn)則規(guī)范與會計行為規(guī)范
會計準(zhǔn)則主要地是對會計技術(shù)的規(guī)范，其目的是保證會計信息的客觀、公正與可比。一般都認(rèn)為，有了會計準(zhǔn)則之后，會計信息的質(zhì)量就可以得到保證，但現(xiàn)實的情況并非如此！會計信息大面積失真，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)秩序比較混亂，嚴(yán)重地影響著市場經(jīng)濟(jì)的建立與完善，這不能不引起我們的關(guān)注與思考。
會計所要反映與控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動離不開人的參與，而參與經(jīng)濟(jì)活動的人有著個人的物質(zhì)利益；再從會計工作來說，它也離不開會計人員的參與，否則，所謂的會計也就不存在。但從事會計工作的人，不可能生存于真空，而是生活在“經(jīng)濟(jì)網(wǎng)”中的人，其“身份”同樣十分復(fù)雜，因為目前仍然存在國家、企業(yè)和單位、個人物質(zhì)利益的差別。這些差別往往在會計人員的行為上有所體現(xiàn)或有“傾向性”，因為每個人都會為自己的物質(zhì)利益而斗爭。加之會計對象的特點，形成并產(chǎn)生了會計程序、方法的多樣性，而任何會計程序和方法的改變，都必然會引起經(jīng)濟(jì)利益的重新分配。這些就為有關(guān)方面及會計人員實現(xiàn)“傾向性”提供了客觀條件，使得會計信息難以做到客觀、公正、可比。為了保證會計信息質(zhì)量，杜絕會計信息的作假行為，除了必須對會計的程序與方法通過諸如會計準(zhǔn)則、會計制度的制訂進(jìn)行規(guī)范外，還必須對會計人員的行為進(jìn)行規(guī)范。也就是會計除了進(jìn)行技術(shù)性的規(guī)范外，還必須有第二次規(guī)范，這就是對會計行為的規(guī)范。
以往，盡管有了像《會計法》、《會計人員的職責(zé)條例》等對會計行為的規(guī)范，但收效甚微，形同虛設(shè)。究其原因，除了我們有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)外，還存在著對行為規(guī)范不夠完整、系統(tǒng)和具體等方面的不足。特別是對每項會計行為，其合法、違法的界限不能含糊不清，也就是對守法和違法的行為都應(yīng)盡量做到可以定性又可以定量，可以具體地進(jìn)行衡量。更為重要的是立了法就一定要執(zhí)行，不執(zhí)行的就是違法，要注意立法的可行性。此外，還要具體明確執(zhí)法的責(zé)任部門，等等?，F(xiàn)在我們集中精力進(jìn)行會計準(zhǔn)則的制訂，這是對的，但不能只見技術(shù)不見人。今后，技術(shù)的規(guī)范與會計行為的規(guī)范都要抓，“兩手都要硬”。會計行為的規(guī)范同樣離不開會計行為理論的指導(dǎo)。因此，在我們所構(gòu)建的會計理論體系中，會計應(yīng)用理論既包含會計準(zhǔn)則理論，又包括會計行為理論的道理就在于此。會計行為規(guī)范理論的內(nèi)容一般應(yīng)包括：會計行為是怎樣形成的、會計行為主體是誰、會計行為的目標(biāo)是什么以及會計行為如何優(yōu)化，等等。
五、會計準(zhǔn)則國際化與國家化
這個問題的實質(zhì)，如果從更大的范圍來說，是如何處理會計的國際化與國家化的問題。
按照對外開放的要求，面對國際資本市場的逐漸形成以及世界經(jīng)濟(jì)一體化加速的形勢，我們的會計準(zhǔn)則必須逐步實現(xiàn)國際化的要求，這是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，否則，我們就可能重犯“閉關(guān)鎖國”的錯誤，不利于我國經(jīng)濟(jì)和會計邁向世界，也談不上我們對世界會計的貢獻(xiàn)。
但是，我們也不能不看到，會計準(zhǔn)則國際化的道路是十分艱辛和曲折的，因為：
第一，正如有人所說，世界經(jīng)濟(jì)一體化絕對不等于是世界各國經(jīng)濟(jì)的同一水平化，差距仍然會存在，國與國之間的經(jīng)濟(jì)民族性矛盾，決不是今后一、兩個世紀(jì)就可以消亡的。我國目前還處在經(jīng)濟(jì)的后進(jìn)階段，按兩步走的發(fā)展戰(zhàn)略，趕上中等發(fā)達(dá)國家的水平還需要幾十年，趕上最發(fā)達(dá)國家就需要更長時間。也就是說，當(dāng)我們達(dá)到今天發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)國家經(jīng)濟(jì)水平的時候，世界上發(fā)達(dá)和最發(fā)達(dá)的國家又在我們前面發(fā)展了四五十年。會計是經(jīng)濟(jì)的反映，會計準(zhǔn)則的國際化要受到這方面的制約。
第二，我們一再強(qiáng)調(diào)，會計信息是一種物質(zhì)利益，各種會計方法的背后代表著各種不同的經(jīng)濟(jì)利益，因此，會計準(zhǔn)則涉及并關(guān)系到國家利益的主權(quán)問題，各個國家往往不會把自己的主權(quán)和利益拱手相讓。正因為這樣，才有會計準(zhǔn)則制訂在某種意義上是一種政治程序的說法。就歐洲國家而言，民族矛盾日益尖銳，民族主義傾向也有所抬頭，如蘇聯(lián)解體、東歐國家分裂，等等。這也說明會計準(zhǔn)則國際化進(jìn)程必然十分艱辛。
基于此，我們要注意到會計準(zhǔn)則國際化，同時也應(yīng)注意國家化。所謂國家化，是指從中國的實際出發(fā)，為社會主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)。具體地說，會計準(zhǔn)則是會計模式的重要組成要素，之所以目前世界各地區(qū)、國家存在著不同會計模式，那是因為各地區(qū)、各國在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化、意識以至民族風(fēng)俗習(xí)慣等方面都有著特殊性。超越環(huán)境、抽象的會計準(zhǔn)則是不存在的。中國的會計準(zhǔn)則也必然會具有中國的特色。而那種主張把西方發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則照搬過來的觀點，必然是脫離實際的。
「
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計概念框架；企業(yè)會計準(zhǔn)則；會計目標(biāo)；會計要素
20世紀(jì)70年代中期以來，財務(wù)會計概念框架的研究成為西方會計理論研究的主旋律，并對會計準(zhǔn)則的制訂和修訂工作產(chǎn)生了積極的影響。改革開放之初的中國在引進(jìn)國際會計慣例的同時，也借鑒西方的財務(wù)會計概念框架，針對我國當(dāng)時的國情，建立了具有中國特色的財務(wù)會計概念框架――企業(yè)會計準(zhǔn)則。本文就當(dāng)前在我國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架問題，提出自己的一些設(shè)想。
一、財務(wù)會計概念框架的涵義
財務(wù)會計概念框架，也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF），是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架，目的在于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制訂與應(yīng)用。其專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。
二、國外財務(wù)會計概念框架的研究現(xiàn)狀
目前，各個國家和國際會計準(zhǔn)則委員會都在研究財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)。按照FASB的解釋：概念結(jié)構(gòu)一項章程，是一個具有相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則的首尾一貫的體系，它應(yīng)導(dǎo)致相互一致的會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生，并規(guī)定財務(wù)會計和財務(wù)報告的性質(zhì)、功能及范圍。其內(nèi)容主要包括：（1）確認(rèn)財務(wù)會計和財務(wù)報告目標(biāo)；（2）對財務(wù)報表要素作出定義；（3）評估財務(wù)會計和會計信息質(zhì)量特征；（4）解決如何對財務(wù)報表要素的確認(rèn)、計量和報告；（5）分析某些重大財務(wù)會計問題。
加拿大特許會計師協(xié)會了一份名為“財務(wù)報表概念”的文告。該文告認(rèn)為，財務(wù)報表概念的目的是描述那些指導(dǎo)建立和使用通用目的會計原則的概念。它所討論的概念主要有財務(wù)報表的目標(biāo)、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財務(wù)報表要素、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量、公認(rèn)會計原則等。
英國會計準(zhǔn)則委員會的“原則報告”與美國FASB相類似。該報告的第一段作如下界定：原則報告確立了指導(dǎo)對外財務(wù)報表編報的概念，其主要目的是為會計準(zhǔn)則委員會制訂與審查會計準(zhǔn)則，提供一個內(nèi)在一致的參考框架。它還可在特殊情況下為選擇不同的會計處理方法提供依據(jù)。
澳大利亞的類似文件稱為“會計概念報告”。與上述國家的概念結(jié)構(gòu)不同之處在于，澳大利亞的這份文告在其前言部分明確說明；會計概念報告確定了通用目的財務(wù)報告的編報所必需遵守的基本概念。即：它們直接被財務(wù)報告實務(wù)所遵守，而不像上述國家那樣，通過影響會計準(zhǔn)則來間接影響會計實務(wù)。當(dāng)然，澳大利亞的這份文告還有一個不同之處，就是：強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則是概念報告的補(bǔ)充，在特殊的情況下，準(zhǔn)則可改變概念報告的要求，當(dāng)準(zhǔn)則與概念報告發(fā)生沖突時，準(zhǔn)則具有優(yōu)先權(quán)。
綜觀西方各國現(xiàn)有的財務(wù)會計概念框架，對會計準(zhǔn)則的制訂者、會計報表的編制者和使用者以及審計人員等，無疑是一份十分有意義的文件。但我們也應(yīng)該看到，財務(wù)會計概念框架并不是萬能的：一方面它不能解決所有的會計問題，因為概念本身必然要受到理解力的影響，環(huán)境因素有時也影響特定的某項具體會計準(zhǔn)則，而且概念本身也會因為這樣或那樣的原因發(fā)生變化；另一方面財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)本身也不是盡善盡美，仍存在不少缺陷。
三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想
（一）構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的原因
我國關(guān)于會計準(zhǔn)則的廣泛介紹和普遍爭論始于20世紀(jì)70年代末80年代初，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》和一系列具體會計準(zhǔn)則的公布和實施，使我國的會計準(zhǔn)則在重大方面基本實現(xiàn)了與國際會計慣例的一致或協(xié)調(diào)。盡管如此，我認(rèn)為目前我國已經(jīng)的會計準(zhǔn)則或會計制度，存在尚未形成嚴(yán)密的邏輯體系、缺乏廣泛的適用性、概念框架與會計準(zhǔn)則的功能混用等問題，還不能承擔(dān)起財務(wù)會計概念框架的功能責(zé)任，而且也不符合國際上一般將概念框架單獨制定公布的通行做法。為此，我國有必要將會計的基本概念從準(zhǔn)則或制度中分離出來，獨立地制定并公布財務(wù)會計概念框架。
（二）構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的基本原則
構(gòu)建財務(wù)會計概念框架關(guān)系到我國會計未來基本走向以及其經(jīng)濟(jì)功能發(fā)揮好壞的大事，應(yīng)該遵循如下原則：
1.總體性原則。即事先上要有一個總體設(shè)想，包括財務(wù)會計概念框架的構(gòu)成內(nèi)容和層次關(guān)系，財務(wù)會計概念框架制定的組織、程序、日程安排以及預(yù)期達(dá)到的階段目標(biāo)和最終目標(biāo)。
2.一致性原則。即財務(wù)會計概念框架各部分之間應(yīng)保持嚴(yán)密的邏輯性、協(xié)調(diào)性、統(tǒng)一性，避免概念上的矛盾，使之成為一個有機(jī)的概念系統(tǒng)。
3.立場中立原則。在構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架時，要堅持不偏不倚，保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。
4.超前性原則。財務(wù)會計概念框架要為今后發(fā)展會計準(zhǔn)則提供指南，其本身必然在對目前和未來一定時期的會計環(huán)境的客觀把握的基礎(chǔ)上保持適當(dāng)?shù)某靶?，特別是在我國經(jīng)濟(jì)正處于迅速發(fā)展變化的初級階段，更是如此。
5.國際化原則。會計國際化是國際經(jīng)濟(jì)一體化的要求，為實現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的接軌，財務(wù)會計概念框架的制定應(yīng)體現(xiàn)會計國際化的趨勢，盡量在基本概念、原則上與國際會計保持一致。
（三）我國財務(wù)會計概念框架的層次和基本內(nèi)容
結(jié)合我國國情，我認(rèn)為我國的財務(wù)會計概念框架可以分為三個層次：第一層次主要包括會計目標(biāo)、會計對象和會計假設(shè)三項內(nèi)容；第二層次主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則；第三層次包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。
所以我國的財務(wù)會計概念框架可以包括以下內(nèi)容：（1）緒論。具體包括制訂 宗旨、適用背景和范圍，財務(wù)會計目標(biāo)，財務(wù)會計與報表的性質(zhì)、作用和局限性等。（2）財務(wù)會計基本假設(shè)和核算原則。（3）財務(wù)會計要素的定義。（4）財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征。（5）財務(wù)會計要素的確認(rèn)、計量和記錄。（6）財務(wù)報告。
（四）我國財務(wù)會計概念框架的名稱
建立我國的“財務(wù)會計概念框架”理論是必要的，但名稱是否有必要也叫“財務(wù)會計概念框架”？還是仍然沿用原來的“基本會計準(zhǔn)則”？我認(rèn)為兩者都不合適，原因是：（1）“財務(wù)會計概念框架”的名稱不適合我國國情，對多數(shù)國人來說其含義太深奧。（2）“基本會計準(zhǔn)則”的名稱含義太含混，不利于人們理解其內(nèi)在的功能和性質(zhì)，人們很容易混淆它與具體會計準(zhǔn)則的關(guān)系。對“財務(wù)會計概念框架”的稱呼應(yīng)該既通俗易懂，又能反映出它的本質(zhì)，比如可以稱其為“會計準(zhǔn)則理論”、“會計準(zhǔn)則的基本理論”、“會計準(zhǔn)則的框架理論”等，這類的稱呼有三個特點：（1）淺顯易懂；（2）能反映財務(wù)會計概念框架的本質(zhì)：一種理論；（3）能揭示它與會計準(zhǔn)則的關(guān)系：指導(dǎo)與被指導(dǎo)，理論與實踐的關(guān)系。
基于上述，我個人提出了建立我國財務(wù)會計概念框架體系的一些想法，至于是否可行，尚需經(jīng)過實踐的檢驗。（作者單位：鳳慶縣審計局）
參考文獻(xiàn)：
[1]葛家澍 “關(guān)于市場經(jīng)濟(jì)條件下會計理論和方法的若干基本觀點”，財會月刊1995，（2）
[2]李心合 關(guān)于制定中國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的若干問題[J] 會計研究 1996，（12）
一、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的整體設(shè)想
1.遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性及兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準(zhǔn)則的制定效率和依據(jù)會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的會計信息的高質(zhì)量
系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求其不偏向和屈從于任何一方利益集團(tuán)，使通過會計準(zhǔn)則生成的會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常的修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計準(zhǔn)則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟(jì)后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。
2.增加財務(wù)報告目標(biāo)的闡釋，將其作為財務(wù)會計概念框架的起點
財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)是財務(wù)會計概念框架的最高層次，決定整個財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。
3.順應(yīng)會計環(huán)境的變化，補(bǔ)充并完善會計基本假設(shè)
會計基本假設(shè)衍生于會計環(huán)境，是財務(wù)會計報告發(fā)揮作用的限定性條件?；趪楹蜁嫮h(huán)境的變化，新的財務(wù)會計概念框架應(yīng)保留并充實會計假設(shè)的基本內(nèi)容。
4.對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次
會計原則可劃分為衡量會計信息質(zhì)量的一般原則、確認(rèn)和計量的一般原則和起修正作用的一般原則三個層次，并對各項原則進(jìn)行主次排序，對其如何應(yīng)用加以詳細(xì)說明，并可考慮在起修正作用的一般原則中補(bǔ)充成本效益原則,按國際慣例將現(xiàn)有可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。
5.重新劃分并定義會計要素，細(xì)化其確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)
基本會計準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負(fù)債表要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，利潤表要素為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業(yè)活動有關(guān)的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，使各要素的內(nèi)容更加明確。此外，對各要素的外延可以例證的形式作適當(dāng)?shù)难由欤云淝罢靶詾闇?zhǔn)則制定和規(guī)范新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量提供理論指導(dǎo)。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強(qiáng)現(xiàn)金流量表的理論性，使會計要素的內(nèi)容更加完善。
6.對財務(wù)報告體系的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，并明確指出其缺陷和不足
目前，企業(yè)財務(wù)會計報告體系由會計報表、會計報表附注和財務(wù)狀況說明書三部分組成，這種報告模式，主要基于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)環(huán)境，適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在會計報表部分，應(yīng)增加和細(xì)化可計量的無形資產(chǎn)內(nèi)容;對企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項目等重大事項應(yīng)重點詳細(xì)披露；在財務(wù)狀況說明書部分，應(yīng)適當(dāng)、謹(jǐn)慎地增加財務(wù)預(yù)測的內(nèi)容。
7.補(bǔ)充資本保全概念，為價格變動影響下會計要素的確認(rèn)和計量提供了參考依據(jù)
根據(jù)資本的財務(wù)概念，資本如同投入的貨幣或購買力，即企業(yè)凈資產(chǎn)，只有當(dāng)期末凈資產(chǎn)超過期初凈資產(chǎn)時，才算賺得利潤;根據(jù)資本的實物概念，資本如同營運能力，只有當(dāng)期末的實物生產(chǎn)能力超過期初實物生產(chǎn)能力時，才算賺得利潤。實物資本保全概念要求采用現(xiàn)行成本計量基礎(chǔ)，財務(wù)資本保全概念則以歷史成本計量基礎(chǔ)為主。
二、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的基本原則
1.系統(tǒng)、完整性原則
構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要從總體上把握應(yīng)包括哪些概念要素，劃分為幾個層次，如何進(jìn)行系統(tǒng)歸類，應(yīng)盡可能地保證概念框架基本內(nèi)容的系統(tǒng)、全面和完整。
2.一貫性原則
構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要堅持前后邏輯一致、用語一致，使整個概念框架形如一體。
3.立場中立原則
在構(gòu)建財務(wù)會計概念框架時，要堅持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集團(tuán)。
4.相對穩(wěn)定性原則
財務(wù)會計概念框架屬于規(guī)范性文件，要盡可能穩(wěn)定，避免經(jīng)常修改和變動。為保持穩(wěn)定性，概念框架的內(nèi)容可以考慮有一定的超前性。
5.國際化原則
會計是一種國際通用語言，會計國際化是發(fā)展之趨。作為會計準(zhǔn)則理論依據(jù)的概念框架，也應(yīng)向國際化方向努力，加強(qiáng)會計信息的可比性。
6.繼承性原則
對傳統(tǒng)的會計理論不能全部拋棄，而要“揚棄”,對其合理、科學(xué)的部分要繼承，做到古為今用。
三、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的層次
1.會計基本假設(shè)，會計目標(biāo)和會計對象三者應(yīng)是構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。會計目標(biāo)主要應(yīng)確定: (1)誰是會計信息的使用者；(2) 會計信息使用者需要什么信息；(3)財務(wù)會計可提供什么信息。會計假設(shè)，又稱基本前提，是由財務(wù)會計所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境 (市場經(jīng)濟(jì))所決定的若干基本前提，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。這些基本概念代表了財務(wù)會計的基本特征。會計目標(biāo)、會計對象和會計假設(shè)都受會計環(huán)境的影響。會計假設(shè)由客觀環(huán)境所決定，會計對象來自于財務(wù)會計的客觀環(huán)境。會計目標(biāo)則反映使用者的主觀意圖，受制于財務(wù)會計的主觀環(huán)境。三者相互作用，相互影響，處于同等地位，因此，它們均構(gòu)成財務(wù)會計概念框架的第一層次。
2.第二層次，主要包括三部分內(nèi)容，即會計要素、會計信息質(zhì)量特征和會計核算的一般原則。受基本假設(shè)的制約，考慮財務(wù)會計的目標(biāo)，會計對象便具體化為財務(wù)會計的要素。為了實現(xiàn)會計目標(biāo)，保證會計信息的有用性， 會計信息應(yīng)具正確地進(jìn)行會計要素的確認(rèn)、計量、提供有用的會計備規(guī)定的質(zhì)量特征。為了正確地進(jìn)行會計要素的確認(rèn)、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。會計要素的設(shè)置必須立足于會計基本假設(shè)，考慮會計目標(biāo)對會計對象進(jìn)行具體化。
3.第三層次，包括會計要素的確認(rèn)、計量、記錄與財務(wù)報告四部分內(nèi)容。根據(jù)確認(rèn)與計量的概念和標(biāo)準(zhǔn)，把應(yīng)由財務(wù)會計系統(tǒng)處理的數(shù)據(jù)――產(chǎn)生于過去的各項交易和事項，按照會計要素的定義與特征，分別當(dāng)作不同的會計要素及其所屬的賬戶來計量、記錄，并通過會計報告等手段，轉(zhuǎn)變?yōu)橛杏玫臅嬓畔ⅲ?傳遞給會計信息使用者。這就是財務(wù)會計的最終要求。因此，這一系列的會計處理過程構(gòu)成了財務(wù)會計概念的第三層次，也是最終層次。
四、財務(wù)會計概念框架構(gòu)建的基本內(nèi)容
在構(gòu)建現(xiàn)階段財務(wù)會計概念框架時，一方面應(yīng)努力借鑒國外已經(jīng)取得的先進(jìn)研究成果，進(jìn)行國際協(xié)調(diào)和趨同，另一方面又根據(jù)現(xiàn)階段的基本國情和具體的會計環(huán)境，保留或創(chuàng)造了特色。
1.前言
主要說明財務(wù)會計概念框架的制定背景、性質(zhì)與地位等內(nèi)容。
2.財務(wù)報表的目標(biāo)
財務(wù)報表的目標(biāo)既是財務(wù)會計概念框架的邏輯起點， 又是貫穿整個財務(wù)會計概念框架的一條主線，它對為什么要提供會計信息、向誰提供會計信息、提供什么樣的會計信息做出了規(guī)定，并確定了會計確認(rèn)、計量和報告的會計原則和基本方法。
3.會計假設(shè)
盡管美國財務(wù)會計概念框架沒有專門針對會計假設(shè)的論述， 但這并不表明由環(huán)境產(chǎn)生的客觀假設(shè)就不存在，基本假設(shè)是實現(xiàn)財務(wù)報表目標(biāo)的前提與基礎(chǔ)。但在以目標(biāo)為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架中應(yīng)如何表述基本假設(shè)，還有待進(jìn)一步的研究。有學(xué)者曾經(jīng)探討過建立“會計目標(biāo)”和 “會計假設(shè)”雙起點的財務(wù)會計概念框架的模式。
4.會計信息的質(zhì)量特征
應(yīng)當(dāng)規(guī)定財務(wù)報表的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量要求、各種質(zhì)量特征之間的層級關(guān)系及其重要性、各種質(zhì)量特征之間出現(xiàn)矛盾時如何權(quán)衡、有什么限制條件等。對這些問題的全面探討很難在簡明的作為部門規(guī)章的基本準(zhǔn)則中完成。
5.財務(wù)報表要素
財務(wù)報表要素是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)報表的數(shù)量和種類并借鑒國際慣例來確定這些要素。需要考慮的問題主要包括是采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”還是“收入費用觀”來定義這些要素、各種要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、是否承認(rèn)“全面收益”等。
6.會計確認(rèn)與計量
會計確認(rèn)與計量是實現(xiàn)財務(wù)報表目標(biāo)的技術(shù)流程， 也是整個財務(wù)會計概念框架中技術(shù)含量最高的部分。應(yīng)當(dāng)根據(jù)財務(wù)報表目標(biāo)和會計信息質(zhì)量特征的要求,確定會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和程序, 并對會計計量基礎(chǔ)、計量模式的選擇做出規(guī)定。
7.報告主體
應(yīng)明確“報告主體”的概念不僅包括營利性主體，還包括其他的非營利性主體。另外，報告主體還應(yīng)當(dāng)是一個“經(jīng)濟(jì)聚合體”的概念，它可以是一個單一的主體，也可以是具有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的不同報告主體的聚合體。在確定報告主體的范圍時，需要考慮的問題是應(yīng)該采用“所有者觀”還是“實體觀”，并對控制及共同控制的概念做進(jìn)一步的研究。
8.財務(wù)報告的列報與披露
該部分應(yīng)明確財務(wù)報告的邊界、財務(wù)報告的體系構(gòu)成以及如何進(jìn)行列報與披露等。盡管現(xiàn)有會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)較少關(guān)注列報與披露部分, 但此部分將扮演日益重要的角色。
9.在非營利組織中的應(yīng)用
在制定財務(wù)會計概念框架時，不僅應(yīng)考慮制定營利組織會計準(zhǔn)則所需應(yīng)用的基本概念，還應(yīng)考慮制定非營利組織會計準(zhǔn)則所需應(yīng)用的基本概念。
參考文獻(xiàn)：
[1]周新玲“試論我國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建”《中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》.2005年第4期.
[2]張潤利“試論我國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建”《內(nèi)蒙古石油化工》.2006 年第9 期.
關(guān)鍵詞：財務(wù)；概念；研究方法
中圖分類號：F27文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992（2011）1-0326-01
在國外，早在1940 年，美國著名會計學(xué)家佩頓和李特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則概論》一書中就明確要求建立由若干基本概念所形成的會計理論體系。財務(wù)會計概念框架，也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)（Conceptual Framework of Finacial Acconunting，CF）專門術(shù)語最早出現(xiàn)于美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）1976年12月2日公布的《關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)的暫行結(jié)論》、《財務(wù)會計和報告概念結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表的要素及其計量》和《概念框架研究項目的范圍與涵義》等三個文件中。
按照美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的解釋，三概念框架是一個章程、一套目標(biāo)與基本原理相互關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導(dǎo)致前后一貫的會計準(zhǔn)則，并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用和局限性。也就是說，財務(wù)會計概念框架是一套把目標(biāo)和有關(guān)聯(lián)的基本概念聯(lián)結(jié)起來的凝固體系，是用來指導(dǎo)并評價會計準(zhǔn)則的基本理論框架。
我國借鑒西方財務(wù)會計概念框架的研究成果， 1992年11月30日財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)――基本準(zhǔn)則》，并于1993年7月1日開始生效?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》帶來的是一種觀念上的更新與變革，從以前的不知準(zhǔn)則是何物到今天的深入人心，《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》確實給我國的財務(wù)界帶來了一種耳目一新的感覺。從形式上看，我國的企業(yè)基本準(zhǔn)則與美國的財務(wù)會計概念框架有些相像，但是基本會計準(zhǔn)則僅僅是對具體會計準(zhǔn)則的一種簡單的歸納，缺乏大量理論的支撐，所以它不能對會計準(zhǔn)則的制定和運用起到“綱領(lǐng)和原則”的作用，其功能也遠(yuǎn)不如當(dāng)年美國的財務(wù)會計概念框架。
2005年4月，在我國廈門大學(xué)召開了研究財務(wù)會計概念框架的研討會。2005年6月，財政部了修訂基本準(zhǔn)則的征求意見稿，以期指導(dǎo)高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定及滿足會計國際化的客觀需求。修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》于2006年討論通過，于2007年1月1日起施行。
那么現(xiàn)階段如何處理財務(wù)會計概念框架與《準(zhǔn)則》二者之間的關(guān)系在我國會計理論界已經(jīng)形成了三種觀點：（1）“同一論”。即將《準(zhǔn)則》認(rèn)同為我國的財務(wù)會計概念框架，并對之進(jìn)行適當(dāng)修改。（2）“并存論”，即在對《準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份概念框架，這樣我國的會計準(zhǔn)則體系就分成三個組成部分：財務(wù)會計基本前提概念、《準(zhǔn)則》、具體會計準(zhǔn)則。（3）“替代論”。即取消《準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國的“財務(wù)會計概念框架”。我比較傾向于第二種觀點，既準(zhǔn)則與概念框架二者共存。
當(dāng)然就目前來說，在我國學(xué)術(shù)界，對財務(wù)會計概念框架的制定有兩種截然不同的觀點。一種認(rèn)為，現(xiàn)階段還不適合制定財務(wù)會計概念框架，理由有：（1）我國企業(yè)會計準(zhǔn)則制定不是“概念框架法”。（2）我國會計準(zhǔn)則首先是“法律規(guī)則”而后是技術(shù)規(guī)范。（3）沒有理論上的準(zhǔn)備。（4）沒有輿論上的強(qiáng)烈要求；（5）我國尚處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期間，環(huán)境不穩(wěn)定，若制定概念框架也不可能穩(wěn)定。
但是就我個人來看，我們國家制定財務(wù)會計概念框架是必需的。
第一，理論研究的需要。20世紀(jì)80年代，我國開始了對財務(wù)會計概念框架的研究。但是，我國現(xiàn)今對財務(wù)會計概念框架的研究仍然有很多需要繼續(xù)深入探討的地方。特別是關(guān)于經(jīng)濟(jì)環(huán)境對概念框架的影響，盡管是被普遍認(rèn)可的，但是具體怎樣影響財務(wù)會計概念框架，國內(nèi)外理論研究涉及的都很少。
第二，財務(wù)概念框架的重要理論地位。我國現(xiàn)行的財務(wù)會計準(zhǔn)則體系分為兩個層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，第二層次為具體準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則類似于財務(wù)會計概念框架，在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量要求，會計要素及其確認(rèn)和計量等。
自美國構(gòu)建財務(wù)會計概念框架之后，各國紛紛效仿美國的做法，建立自己的財務(wù)會計概念框架。這些業(yè)已建立的財務(wù)會計概念框架，雖然從內(nèi)容與結(jié)構(gòu)上來看深受美國財務(wù)會計概念框架的影響，沒有較大的區(qū)別，但是由于各國所面對的歷史、文化、經(jīng)濟(jì)、政治等這些會計環(huán)境是絕不可能相同的，已經(jīng)建立的財務(wù)會計概念框架也并不是完全照搬美國的樣式，而多多少少帶有各國自己研究總結(jié)的東西。例如，加拿大、英國與美國的會計環(huán)境十分相近：三國同屬于發(fā)達(dá)國家，資本市場繁榮，法制建設(shè)相對完善；三國同屬于英美法系，由于歷史及地理上的原因，三國間的文化十分相似。但是，即使是十分相似的環(huán)境下建立的財務(wù)會計概念框架也具有各種區(qū)別。加拿大特許會計師協(xié)會的“財務(wù)報表概念”公告，相當(dāng)于加拿大的財務(wù)會計概念框架，該公告認(rèn)為財務(wù)會計報表概念的目的是描述和指導(dǎo)建立和使用通用目的的會計原則概念。它所討論的概念主要有財務(wù)報表目標(biāo)、效益與成本約束、重大性、信息質(zhì)量、財務(wù)報表要素、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量、公認(rèn)會計原則等。
而如果我們中國想要構(gòu)建屬于自己的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)走一條什么樣的路呢？要具有中國特色，同時還要與國際接軌，又要與國際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。那么我們所要構(gòu)建的財務(wù)會計概念框架應(yīng)當(dāng)符合以下兩個方面：
一、國際趨同
目前的國際會計環(huán)境是一個開放的環(huán)境。隨著知識經(jīng)濟(jì)的興起和科技進(jìn)步，社會分工也正在逐步細(xì)化，國際經(jīng)濟(jì)合作不斷增強(qiáng)，國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展呈現(xiàn)出一體化趨勢；科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，縮小了世界各國的空間距離；流行文化，商業(yè)全球化、以及信息技術(shù)的全球傳播，促進(jìn)了世界文化的融合與趨同。所有這些都說明，各國環(huán)境間的差距正在逐步縮小，未來全球環(huán)境將會趨同。會計環(huán)境的趨同將會對會計準(zhǔn)則產(chǎn)生兩個方面的影響。一方面會計環(huán)境的趨同客觀上需求會計準(zhǔn)則的趨同。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，資本的全球流動進(jìn)一步加快人們對統(tǒng)一的一套會計準(zhǔn)則的要求。如果各國不同的會計準(zhǔn)則缺少可比性，將不利于信息的國際傳遞，勢必阻礙全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而有一套統(tǒng)一的、可比的、透明的會計準(zhǔn)則，必然成為未來的趨勢。
二、構(gòu)建具有中國特色的財務(wù)概念框架
以我們國家和美國進(jìn)行對比的話，美國的財務(wù)概念框架又不可能完全照搬過來，因為兩個國家的實際情況畢竟不同。
1閉治環(huán)境的不同。
就政治體制而言，我國憲法中明確表示我國是工人階級領(lǐng)導(dǎo)的社會主義國家。我國實行的是以社會主義公有制為基礎(chǔ)的人民民主的政治體制。美國是以三權(quán)分立為基礎(chǔ)的政治體制，在憲法中規(guī)定人民享有自由、平等的權(quán)力，其承認(rèn)私人財產(chǎn)的存在，并認(rèn)為私人財產(chǎn)是神圣不可侵犯的。在這種不同的體制下，政府的職能也必定不一致。
2本濟(jì)環(huán)境的比較分析
第一，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來看，我國從1978年以來取得了巨大進(jìn)步，但是與美國還有很大差距。
第二，從經(jīng)濟(jì)體制來看，我國自1978以來經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行了很大的變革。計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過程中，我國取得了巨大的成功。但我國多年來一直實行的計劃經(jīng)濟(jì)體制的殘余仍然或多或少地存在并影響著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。當(dāng)前我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的時間還不長，還不夠成熟和完善。
1.美國FASB給出的定義
“財務(wù)會計概念框架”作為一個專門術(shù)語，其概念最早是由美國FASB提出的。1976年在《概念框架研究計劃的范圍與影響》一文中提出，財務(wù)會計概念框架是“一部章程、一套目標(biāo)與基本原理組成的、互相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在邏輯體系。這個體系能夠?qū)е虑昂笠回灥臅嫓?zhǔn)則，并指出財務(wù)會計和財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性。目標(biāo)明確會計的目的與意圖；基本原理指會計的基本概念，它們指引應(yīng)予以進(jìn)行會計處理的事項的選擇，各項事項的計量以及匯總并使之傳遞給利害關(guān)系集團(tuán)的手段。由這類概念派生的其他概念，在制定、解釋和應(yīng)用會計與報告準(zhǔn)則時又必須反復(fù)引用它們。從這個意義上講，這類概念是基本的”。
2.我國學(xué)者給出的定義
國內(nèi)學(xué)者吳水澎教授提出了不同的意見。他概括的“財務(wù)會計概念框架”是指“由一系列彼此相關(guān)的會計基本概念所構(gòu)成的一個協(xié)調(diào)一致的體系，旨在為發(fā)展和完善會計準(zhǔn)則提供必要的理論指導(dǎo)”。
3. 兩者定義的關(guān)系
兩種定義并沒有本質(zhì)的區(qū)別。吳教授所歸納的概念內(nèi)涵明確，外延更廣闊，能涵蓋了美國準(zhǔn)則外的其他國家財務(wù)會計概念框架和美國早期關(guān)于“財務(wù)會計概念框架”的研究成果。
筆者認(rèn)為，財務(wù)會計概念框架是由財務(wù)會計理論中若干最基本概念所組成的結(jié)構(gòu)清晰、層次分明的邏輯整體,它指導(dǎo)基本會計準(zhǔn)則的制定與實施，促進(jìn)會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)的更好發(fā)展。
(二)財務(wù)會計概念框架的作用財務(wù)會計概念框架在會計體系中的重要地位已得到越來越多的國家的承認(rèn)。實踐表明，財務(wù)會計概念框架在建立和完善會計準(zhǔn)則過程中具有非常重要的作用：
(1) 它能夠為會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定、評估和修訂會計準(zhǔn)則時提供指南，以保證會計準(zhǔn)則的一貫性和系統(tǒng)性。
(2) 在缺乏權(quán)威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現(xiàn)的財務(wù)會計和報告問題提供參考依據(jù)。
(3) 在編制財務(wù)信息時，為會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供理論依據(jù)。
(4) 有助于會計信息使用者更好地理解財務(wù)報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能依據(jù)財務(wù)會計概念框架做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。
(5) 由于概念框架能夠促進(jìn)會計準(zhǔn)則的一貫性與會計實務(wù)的合理性，它可以提高財務(wù)報表的可比性，促進(jìn)使用者對財務(wù)報表的理解并增強(qiáng)使用者的信心。
(6) 概念框架是會計理論與會計實務(wù)有機(jī)結(jié)合的一個典范。一方面，概念框架的許多內(nèi)容來源于對實踐的歸納、總結(jié)，對實踐具有指導(dǎo)作用；另一方面，對會計理論來說，概念框架比較具體，更重實踐，具有更強(qiáng)的可操作性，成為理論與實踐的連接點。
(7) 通過對財務(wù)會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。
二、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)把握的幾種關(guān)系
(一)財務(wù)會計概念框架與財務(wù)會計理論的關(guān)系
對財務(wù)會計概念框架與財務(wù)會計理論的關(guān)系，會計界存在兩種觀點:一是等同論。持此觀點的學(xué)者認(rèn)為財務(wù)會計概念框架是經(jīng)過組織的財務(wù)會計理論，財務(wù)概念框架結(jié)構(gòu)包括的理論范圍與財務(wù)會計理論的范圍是相同的。在此意義上而言，二者是等同的，只不過財務(wù)會計概念框架是對財務(wù)會計理論的系統(tǒng)化、條理化的組織。另外一種是構(gòu)成論。此觀點認(rèn)為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)是財務(wù)會計理論中的部分內(nèi)容，是最基本、最原始的部分，財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)包括的財務(wù)會計理論范圍要遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于財務(wù)會計理論的范圍。
筆者比較傾向于后者，認(rèn)為財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)由財務(wù)會計理論構(gòu)成的。因為任何理論都應(yīng)該有最本質(zhì)、最精華的部分，其本質(zhì)、精華部分雖來源于理論，但不應(yīng)等同于理論。
(二)財務(wù)會計概念框架與會計準(zhǔn)則的關(guān)系
財務(wù)會計概念框架與會計準(zhǔn)則的關(guān)系一直以來也是會計學(xué)界爭論不止的問題。對于二者的關(guān)系，會計界存在3種觀點:第一種觀點被稱為“同一論”，持此觀點的學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)將我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》視為我國的財務(wù)會計概念框架，并對其修改。第二種觀點被稱為“替代論”，持此觀點的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)取消現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架。最后一種觀點是“并存論”，此觀點認(rèn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與財務(wù)會計概念框架是并存的，要在保留《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架，二者同時存在，共同發(fā)生作用。
筆者比較贊同第三種觀點，認(rèn)為財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是并存的，此外，財務(wù)會計概念框架還對會計準(zhǔn)則的制定起到指導(dǎo)作用。我國的會計準(zhǔn)則分為基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則，基本會計準(zhǔn)則主要是對會計核算的基本內(nèi)容和基本要求作的原則性規(guī)定，而具體會計準(zhǔn)則是根據(jù)基本會計準(zhǔn)則的要求，對企業(yè)財務(wù)會計核算的具體業(yè)務(wù)所作的規(guī)定?；緯嫓?zhǔn)則指導(dǎo)具體會計準(zhǔn)則的制定，而作為財務(wù)會計基本理論本質(zhì)、精華的財務(wù)會計概念框架，則是對基本會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)，同樣財務(wù)會計概念框架對具體會計準(zhǔn)則也起到直接的指導(dǎo)作用。
(三)財務(wù)會計概念框架與會計實務(wù)的關(guān)系理論是對實踐的總結(jié)，同時反過來又指導(dǎo)實踐的發(fā)展。財務(wù)會計概念框架與會計實務(wù)也遵循同樣的道理。財務(wù)會計概念框架是財務(wù)會計基本理論的本質(zhì)、精華集合,本質(zhì)上歸屬于理論的范疇，是從會計實務(wù)中抽象出來的，是具體會計實務(wù)的發(fā)展。同時，財務(wù)會計概念框架又作為科學(xué)的理論指導(dǎo)會計實務(wù)的發(fā)展。
財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)會計實務(wù)有如下兩種方法:第一種是間接方式，對于大部分的已經(jīng)存在的會計實務(wù)，會計準(zhǔn)則中都明確規(guī)定應(yīng)該如何處理。財務(wù)會計概念框架通過指導(dǎo)會計準(zhǔn)則繼而指導(dǎo)會計實務(wù)這種方式來發(fā)揮作用。第二種方式是直接指導(dǎo)。隨著經(jīng)濟(jì)日新月異的發(fā)展和跨國經(jīng)營方式的出現(xiàn)，實踐中出現(xiàn)了一些新的會計實務(wù)，而會計準(zhǔn)則對這些新實務(wù)的感知和反映又具有滯后性，所以在會計準(zhǔn)則中找不到處理該類會計實務(wù)的方法。此時會計工作者就要牢牢把握會計理論，根據(jù)財務(wù)會計概念框架所貫徹的精神，仔細(xì)分析實踐中出現(xiàn)的新實務(wù)，及時作出科學(xué)的應(yīng)對及處理方法，這便是財務(wù)會計概念框架對會計實務(wù)的第二種指導(dǎo)方式，這是一種直接式的指導(dǎo)，區(qū)別于前面所述的間接指導(dǎo)。
綜上所述，財務(wù)會計概念框架與基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則之間的關(guān)系如圖1所示。
三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的幾點建議總體上講，我國應(yīng)在吸收西方財務(wù)會計概念框架合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，適應(yīng)會計環(huán)境的變化和未來會計的發(fā)展趨勢，并結(jié)合我國的實際情況，對現(xiàn)有的基本會計準(zhǔn)則進(jìn)行完善，以此為基礎(chǔ)來構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架。
(一)基本原則
構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架，應(yīng)該遵循系統(tǒng)性、中立性、前瞻性，并兼顧國際化和國家化等原則，以確保會計準(zhǔn)則的制定效率和依據(jù)會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的會計信息的質(zhì)量。
系統(tǒng)性原則要求其概念明確、內(nèi)容完整、結(jié)構(gòu)具有層次性和邏輯性。中立性原則要求在具體加工、生成會計信息的過程中，不應(yīng)偏袒任何一方，使會計信息具有客觀公正性。前瞻性原則要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其經(jīng)常修改和變動。兼顧國際化和國家化原則要求其既要順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際化的發(fā)展趨勢，又要考慮會計準(zhǔn)則作為利益博弈結(jié)果所固有的經(jīng)濟(jì)后果特征，采取國際化前提下的國家化立場。此外，在財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容、術(shù)語、行文格式等方面應(yīng)盡量貼近國際慣例，以增強(qiáng)會計信息在國際的可比性，提高會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量與效率。
(二)幾點建議
借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國的具體國情，我國財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建可考慮下述幾點建議：
1. 明確會計本質(zhì)
會計本質(zhì)是會計理論體系中最基本的概念，應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中首先予以明確。
2. 順應(yīng)會計環(huán)境的變化，補(bǔ)充并完善會計基本假設(shè)
會計基本假設(shè)衍生于會計環(huán)境，是財務(wù)會計報告發(fā)揮作用的限定性條件。美國和英國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)里不包括會計假設(shè);國際會計準(zhǔn)則委員會的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中規(guī)定了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項基本假設(shè);我國基本會計準(zhǔn)則規(guī)定了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量4個基本假設(shè)。由此可以看出，我國會計假設(shè)與國際慣例差別較大，一方面源自于我國會計環(huán)境的特殊性，另一方面源于我國與西方對何為財務(wù)會計概念框架的起點認(rèn)識上有差異?；谖覈鴩楹蜁嫮h(huán)境的變化，我國新的財務(wù)會計概念框架應(yīng)保留并充實會計假設(shè)的基本內(nèi)容。
3. 會計對象列入財務(wù)會計概念框架
西方財務(wù)會計概念框架中只對會計要素進(jìn)行詳細(xì)論述，對會計對象不涉及，這不能不說是一個缺陷。會計對象一直是我國會計界爭論的熱點話題，將其列入財務(wù)會計概念框架，原因在于:會計要素是會計對象的具體化，財務(wù)報表設(shè)置哪些要素，設(shè)置多少個要素，這都必須限制在會計對象的范圍內(nèi)，受到會計對象的制約，如果只提會計要素不談會計對象，即會計對象不明確，要素的設(shè)置就會失去客觀的依據(jù)，則難以保證其合理性。
4. 重新劃分并定義會計要素，細(xì)化其確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)
國際慣例將會計要素分為存量要素和增量要素，對于存量要素各國基本相同，差異較大的是增量要素，即利潤表和權(quán)益大項下的具體項目。我國基本會計準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤表要素兩大類，資產(chǎn)負(fù)債表要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益;利潤表要素分為收入、費用、利潤。其特點是收入和費用要素僅指與營業(yè)活動有關(guān)的收支，利潤作為一個單獨的要素，由收入與費用配比的結(jié)果及利得和損失組成，其缺陷是利潤要素的解釋過于含混，投資收益無法歸類?？煽紤]將利潤表要素分解為收入、費用、利得和損失，使各要素的內(nèi)容更加明確。因此，財務(wù)會計概念框架可對會計要素進(jìn)行重新劃分，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素可采用原有定義，對其他要素則需要重新定義，并對各要素的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)從理論上進(jìn)行具體闡釋。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增強(qiáng)現(xiàn)金流量表的理論性，使會計要素的內(nèi)容更加完善。
5. 增加對財務(wù)報告目標(biāo)的闡釋，將其作為財務(wù)報告概念框架的起點
財務(wù)報告目標(biāo)應(yīng)是財務(wù)會計概念框架的最高層次，決定整個財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)。目前我國的基本會計準(zhǔn)則稍顯不足的是未明確提出財務(wù)報告的目標(biāo)，只是將其簡單表述為“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀管理的需要，滿足各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”，并且缺乏對財務(wù)報告目標(biāo)的詳細(xì)闡釋。為此，筆者認(rèn)為，我國財務(wù)會計概念框架應(yīng)借鑒國際慣例，明確財務(wù)報告的目標(biāo)，將其作為起點，并詳細(xì)闡釋應(yīng)提供的財務(wù)會計信息的類型和功用。
6. 對規(guī)范會計信息質(zhì)量特征的會計原則劃分層次會計信息質(zhì)量特征是對會計信息生成過程中應(yīng)遵循
的基本原則的概述，表明了會計信息的本質(zhì)。各國對會計信息質(zhì)量的內(nèi)容表述基本相近，但在先后順序上有一定的差異。我國對會計信息質(zhì)量的界定是以會計原則的形式進(jìn)行的，這主要是由我國基本會計準(zhǔn)則作為會計法規(guī)的強(qiáng)制性決定的，與西方?jīng)]有本質(zhì)的區(qū)別，不足之處在于對會計信息的質(zhì)量特征缺乏層次劃分和主次劃分，且對會計信息生成過程中的約束條件——成本效益原則未涉及。為此，我國會計原則可劃分為衡量會計信息質(zhì)量特征的一般原則、確認(rèn)和計量的一般原則和起修正作用的一般原則3個層次，并對各項原則進(jìn)行主次排序，對其如何應(yīng)用加以詳細(xì)說明。并可考慮在起修正作用的一般原則中補(bǔ)充成本效益原則，按照國際慣例將現(xiàn)有的可比性原則和一致性原則合并為可比性原則。
由于國際會計學(xué)課程內(nèi)容涵蓋知識面較廣泛、難度大，到目前為止除一本院校和國家“211工程”高校外，國內(nèi)大部分高校并未在會計學(xué)本科教學(xué)課程設(shè)置中開設(shè)國際會計學(xué)課程，即使少部分二本和三本院校開設(shè)了國際會計學(xué)課程，其授課內(nèi)容和學(xué)時也不能完整地涵蓋國際會計學(xué)課程的主要體系。就課程教學(xué)內(nèi)容來說，國際會計學(xué)課程應(yīng)該包括的主體內(nèi)容有比較國際會計、跨國公司會計和其他如國際管理會計、國際財務(wù)管理、國際金融等會計學(xué)分支在國際領(lǐng)域的理論和實務(wù)延伸。然而，大量髙校在該課程教學(xué)中主要涵蓋的內(nèi)容是以比較國際會計為主，少量涉及跨國公司會計，而對會計學(xué)相關(guān)學(xué)科分支在國際領(lǐng)域的擴(kuò)展則是不作課堂講授。這樣的教學(xué)內(nèi)容應(yīng)該來說是不完整的，也不能讓學(xué)生全面、系統(tǒng)和深入地了解到國際會計學(xué)這門課程的內(nèi)容。不僅如此，即使在開設(shè)該課程髙校中也一直是以選修課而不是必修課的形式提供給學(xué)生進(jìn)行學(xué)習(xí)，尤其是其授課形式也一直是采用中文教學(xué)的模式。這對于絕大部分是以國家間會計模式比較和跨國公司會計處理為主的課程內(nèi)容來說，是否適用以及能否達(dá)到課程教學(xué)的預(yù)期效果還值得探討。
二、國際會計學(xué)課程的特點、教學(xué)目標(biāo)和內(nèi)容
(一）國際會計學(xué)課程的特點。作為會計學(xué)本科高年級階段的綜合專業(yè)課程，國際會計課程與其他會計學(xué)專業(yè)課程之間既有聯(lián)系又有著獨特之處。綜合現(xiàn)有國內(nèi)髙校開設(shè)國際會計學(xué)課程的教學(xué)內(nèi)容，以及國際會計學(xué)的學(xué)科的發(fā)展現(xiàn)狀，國際會計學(xué)課程的特點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1. 理論與實務(wù)并重。國際會計學(xué)課程所包含的內(nèi)容主要包括國際比較會計、國際會計協(xié)調(diào)化、跨國公司會計處理和會計學(xué)相關(guān)學(xué)科分支在國際領(lǐng)域的擴(kuò)展和延伸等幾個方面。在這些內(nèi)容中，既有如國際比較會計、國際會計協(xié)調(diào)化等具有相當(dāng)深度的會計理論知識，也有如跨國公司會計處理、外幣交易的處理這類具有一定難度的會計實務(wù)處理內(nèi)容，尤其是在外幣報表的折算、跨國公司合并會計報表的編制、國際管理會計等內(nèi)容上具有理論和實務(wù)知識的髙度綜合性。
2. 綜合性強(qiáng)。國際會計學(xué)作為會計學(xué)的一個新興學(xué)科分支，是會計概念、理論和實務(wù)在國際領(lǐng)域的延伸，其內(nèi)容與財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、審計、稅法等課程內(nèi)容既有重合，但又不同于上述這些課程主要講解與我國會計準(zhǔn)則和實務(wù)相關(guān)的內(nèi)容，而是涉及其他諸多國家的相關(guān)準(zhǔn)則和實務(wù)。因此，國際會計學(xué)課程作為一門具有髙度綜合性的會計學(xué)課程一般都只在會計學(xué)本科生的大三、大四學(xué)生開設(shè)，要求學(xué)生在系統(tǒng)地學(xué)習(xí)了財務(wù)會計、管理會計、財務(wù)管理、審計、稅法等會計相關(guān)課程以后再學(xué)習(xí)該門課程。
3. 對英語的要求較高。作為一門高校專業(yè)課程，國際會計產(chǎn)生于上個世紀(jì)六十年代美國的幾所大學(xué)。從國際會計課程的具體內(nèi)容來看，其中國際比較會計、國際會計協(xié)調(diào)化、跨國公司會計處理等內(nèi)容都需要深入了解各主要國家的會計準(zhǔn)則與實務(wù)，要求學(xué)生能夠閱讀大量的外文資料，或登錄FASB、SEC、ASB等英文官方網(wǎng)站了解相關(guān)準(zhǔn)則，這些都對學(xué)生的英語水平提出了較髙的要求。
(二）國際會計學(xué)的教學(xué)目標(biāo)。國內(nèi)大多數(shù)高校將國際會計學(xué)課程設(shè)置為高年級學(xué)生的一門專業(yè)選修課，課時約為40個左右。在這種課程性質(zhì)和課時條件的約束下，國際會汁課程的教學(xué)目標(biāo)可概括為“使學(xué)生了解各主要國家會計制度和會計準(zhǔn)則的主要特點和差異，以及各國為會計國際協(xié)調(diào)所進(jìn)行的努力和成果”。具體目標(biāo)包括以下四個方面：一是掌握國際會計中的基本概念；二是在了解主要國家財務(wù)會計準(zhǔn)則和會計實務(wù)的基礎(chǔ)上,能夠?qū)ζ溥M(jìn)行比較并按會計模式加以分類；三是掌握國際會計協(xié)調(diào)化的基本理論，了解參與國際會計協(xié)調(diào)化和趨同化的組織、活動及成果；四是學(xué)習(xí)部分國際會計準(zhǔn)則，并了解國際會計準(zhǔn)則與中國企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異。這是四個主要目標(biāo)。
(三）國際會計學(xué)課程的教學(xué)內(nèi)容。考慮到國際會計課程的選修性質(zhì)和課時的約束，該課程教學(xué)內(nèi)容的改進(jìn)以“輕差異、重協(xié)調(diào)”為原則。具體內(nèi)容和學(xué)時分配如下：（1)國際會計總論：介紹國際會計學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展、國際會計的基本概念、特點和課程目標(biāo)等，課時2學(xué)時；（2)比較國際會計(上）：介紹比較國際會計的基本理論、會計模式的定義、影響會計的環(huán)境因素、會計模式的分類等，課時4學(xué)時；（3)比較國際會計（下）：介紹世界上主要發(fā)達(dá)國家如英國、美國、德國、法國、日本等國家的會計準(zhǔn)則、制度，以及會計模式的特點，課時8學(xué)時；（4)國際會計協(xié)調(diào)化：介紹國際會計協(xié)調(diào)化的基本理論，包括協(xié)調(diào)化的概念、原因、作用、障礙，參與國際會計協(xié)調(diào)化的組織、活動、成果及《編報財務(wù)報表的框架》等，課時4學(xué)時；（5)國際會計準(zhǔn)則（上）：介紹國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表的列報、第21號一匯率變動的影響和第29號——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財務(wù)報告，課時10學(xué)時；(6)國際會計準(zhǔn)則（下）：介紹國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和第3號一企業(yè)合并，課時10學(xué)時；（7)跨國公司會計:介紹跨國公司主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計處理，課時8學(xué)時。
三、國際會計學(xué)課程的改革設(shè)想
(一）認(rèn)清教學(xué)意義，把握形勢要求。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加快，跨國公司和全球經(jīng)濟(jì)協(xié)作成為全球經(jīng)濟(jì)的重要推動力量。而就會計學(xué)而言，會計準(zhǔn)則的國際趨同，深人了解其他國家的會計準(zhǔn)則、制度已經(jīng)成為每一個國家會計學(xué)發(fā)展的必然途徑。我國早在1997年就成為了國際會計準(zhǔn)則理事會，到2006年財政部了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。可見，在這種經(jīng)濟(jì)一體化大環(huán)境下，會計準(zhǔn)則趨同是一個不可避免的趨勢，《國際會計學(xué)》課程教學(xué)應(yīng)該承擔(dān)介紹國際會計基本概念、樹立正確觀念的任務(wù)，以清晰的定位實現(xiàn)對會計學(xué)本科專業(yè)教學(xué)的必要補(bǔ)充。
(二）明確教學(xué)目標(biāo)，注重理論與實踐相結(jié)合。本科階段的會計學(xué)課程以實用為主，《國際會計學(xué)》涉及的會計應(yīng)用技能大多能迎合新形勢下會計職業(yè)的特點，因此該課程應(yīng)突出特點，注重理論與實踐相結(jié)合，在學(xué)校教育與社會服務(wù)之間發(fā)揮橋梁作用。
摘 要 本文簡要介紹了公允價值及金融工具的基本概念，分析了公允價值在金融工具會計的應(yīng)用研究，并結(jié)合國內(nèi)的實際金融經(jīng)濟(jì)行情，對公允價值在金融工具會計的國內(nèi)應(yīng)用提出了幾點建議及展望。
關(guān)鍵詞 公允價值 金融工具 會計 計量
一、公允價值及金融工具基本概念
（一）公允價值基本概念
我國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于公允價值的定義與國際會計準(zhǔn)則相類似，公允價值定義為，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公平交易是指交易雙方不應(yīng)當(dāng)是打算或者需要進(jìn)行清算、產(chǎn)生不利條件、將要大量縮減企業(yè)經(jīng)營規(guī)模等情況下進(jìn)行的交易，而應(yīng)當(dāng)是在持續(xù)經(jīng)營的情況下進(jìn)行的交易。
（二）金融工具基本概念
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則及我國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的定義保持了基本一致，都認(rèn)為金融工具是一種約定貨幣和信用交易要素的合約。貨幣和信用是約定的交易對象，采用非現(xiàn)貨交易方式，一般表現(xiàn)形式為信用關(guān)系的書面證明、債權(quán)債務(wù)的契約文書等等。
二、公允價值在金融工具會計中的應(yīng)用研究
我國關(guān)于金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則（第22、23、24、37號）主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)首當(dāng)其沖。例如，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，價值變動差異計入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對企業(yè)利用金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響。
混合計量模式式金融工具后續(xù)確認(rèn)的主要計量模式，對市場變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按公允價值計量，這主要有以下兩種情況：（1）企業(yè)因持有意圖或能力改變，導(dǎo)致某項投資不再適合作為持有至到期投資的應(yīng)該重新將它分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并通過公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。（2）另外，當(dāng)企業(yè)持有至到期投資部分出售或重分類的比重較大，導(dǎo)致該投資的剩余部分不再適合作為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，那么由此導(dǎo)致的賬面價值與其公允價值之間的差額需要全部計入所有者的權(quán)益。
三、公允價值在金融工具會計中的應(yīng)用與建議
國際會計界一致認(rèn)為公允價值計量是最恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩浴５侨魏我环N計量屬性都有其局限性，公允價值本質(zhì)上僅是一種公允價格，畢竟價格不等于價值，價格波動頻繁，尤其對于金融產(chǎn)品而言更是如此。由美國金融危機(jī)引發(fā)的公允價值問題，在相當(dāng)長一個時期內(nèi)仍然會是社會各界關(guān)注的焦點。對于正在全面推行新會計準(zhǔn)則的中國來說，也要重視并且重新審視新金融經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的公允價值會計問題，本文提出以下建議：
（一）優(yōu)化市場環(huán)境
在2001年之前，我國在應(yīng)用公允價值的過程中出現(xiàn)各種問題的主要原因在于缺乏公允價值計量的市場環(huán)境。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，我國應(yīng)用公允價值的市場環(huán)境也在逐漸變好。市場環(huán)境的優(yōu)化解決公允價值應(yīng)用困境的關(guān)鍵，更是完善公允價值可靠性的根本途徑。
（二）改進(jìn)公允價值估值技術(shù)和信息披露
首先是開發(fā)公允價值估值系統(tǒng)，對于有活躍市場報價的金融資產(chǎn)及負(fù)債，可參照目前市場的估值方法，通過與市場交易機(jī)構(gòu)進(jìn)行連接，實現(xiàn)相關(guān)信息的自動采集；對于不存在活躍市場的金融資產(chǎn)及負(fù)債，首先根據(jù)經(jīng)驗進(jìn)行估值系統(tǒng)的參數(shù)假設(shè)，然后采集活躍市場上相似金融資產(chǎn)及負(fù)債的信息，最后與預(yù)設(shè)的參數(shù)進(jìn)行對比修正差異；其次是加強(qiáng)對公允價值獲取信息披露內(nèi)容的規(guī)范，可靠性問題是公允價值廣泛應(yīng)用面臨的最大難題。在今后可能制定的準(zhǔn)則、規(guī)章及指南中應(yīng)該強(qiáng)化披露與公允價值的獲取相關(guān)的信息，以幫助財務(wù)報表使用者分析和評價公允價值會計信息的相關(guān)性及可靠性；最后是規(guī)范衍生金融工具定性披露的位置，在新準(zhǔn)則中并沒有具體規(guī)定有關(guān)衍生金融工具定性披露的位置，由于缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，帶給財務(wù)報表使用者諸多困難，違背了對提供信息的清晰性要求，也給信息使用者橫向比較和分析各銀行的會計信息帶來了不便，所以應(yīng)該統(tǒng)一關(guān)于定性披露說明的具置。
（三）建立衍生金融工具風(fēng)險管理機(jī)制
通過健全內(nèi)部控制制度、發(fā)展并培育對沖機(jī)制及加強(qiáng)對會計人員的培訓(xùn)來完善衍生金融工具風(fēng)險管理機(jī)制。建立積極而審慎的內(nèi)部控制制度對衍生金融工具業(yè)務(wù)非常重要，從事衍生金融工具相關(guān)專業(yè)人員，尤其是高層管理人員，都應(yīng)時刻認(rèn)識到衍生金融工具的潛在風(fēng)險，樹立風(fēng)險管理理念。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深化改革，金融市場蓬勃發(fā)展，衍生金融工具市場也越來越壯大，培育風(fēng)險對沖機(jī)制對有效利用衍生金融工具規(guī)避風(fēng)險，進(jìn)一步規(guī)范化管理套期保值業(yè)務(wù)具有重要意義。金融工具會計準(zhǔn)則的順利實施在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)水平及對相關(guān)準(zhǔn)則的熟練程度。因此，提升會計人員的專業(yè)素質(zhì)，促使其全面理解并掌握金融工具會計準(zhǔn)則，對推進(jìn)有關(guān)會計準(zhǔn)則的實施進(jìn)程具有重要義。
四、結(jié)論
隨著我國金融市場的不斷成熟，金融工具不斷發(fā)展創(chuàng)新，公允價值在金融工具中的運用的大趨勢不會改變，但我們也應(yīng)充分認(rèn)識公允價值自身的波動性及雙面性，積極考慮采用公允價值所可能導(dǎo)致的負(fù)面影響，更應(yīng)該提前采取相應(yīng)的防范措施。只要我們充分考慮到各種變量和不確定因素，吸納借鑒國際經(jīng)驗，考慮我國的現(xiàn)實國情，穩(wěn)步推進(jìn)公允價值的發(fā)展，就能使公允價值在金融工具中的應(yīng)用風(fēng)險最小化，使會計在經(jīng)濟(jì)中充分發(fā)揮正面效用。
參考文獻(xiàn)：
[1] 王麗.公允價值及其在衍生金融工具中的運用.山西財經(jīng)大學(xué)碩士論文.2008.