時(shí)間：2023-04-06 18:33:59
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[關(guān)鍵詞]穩(wěn)健性：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：投資
一、穩(wěn)健性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
(一)存貨的計(jì)價(jià)
恰當(dāng)?shù)剡x擇存貨的計(jì)價(jià)方法，對(duì)于真實(shí)反映存貨的價(jià)值是非常重要的。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，允許企業(yè)采用后進(jìn)先出法計(jì)算發(fā)出存貨成本，這樣使企業(yè)出售和耗用存貨的成本接近當(dāng)前實(shí)際水平，并與當(dāng)期收入相配比，有助于較客觀地反映企業(yè)現(xiàn)時(shí)條件下的經(jīng)營(yíng)成果，特別是在物價(jià)上漲的情況下使得企業(yè)不致因貨貶值而表現(xiàn)為虛增利潤(rùn)。此法又使得期末存貨的成本與現(xiàn)時(shí)價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，為了完整、真實(shí)地反映存貨的價(jià)值，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，允許企業(yè)對(duì)其末存貨采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)。
(二)固定資產(chǎn)折舊方法的選用
根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法。加速折舊法同直線法和工作量法比較，并不改變固定資產(chǎn)的折舊年限，也不改變固定資的折舊總額，只改變了固定資產(chǎn)折舊在各年的分布情況，在固定資產(chǎn)使用的早期提的多，晚期提的少，從而加快了固定資產(chǎn)折舊的速度。實(shí)際上加速折舊法在西方早已被廣泛采用。依據(jù)固定資使用的經(jīng)濟(jì)屬性，固定資產(chǎn)的實(shí)用性能與其使用時(shí)間成反比，理應(yīng)加快企業(yè)成本費(fèi)用的補(bǔ)償，加快企業(yè)技術(shù)設(shè)備的更新步伐，提高企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展能力。特別是在物價(jià)上漲的情況下，可提前收回固定資產(chǎn)投資，減少因物價(jià)上漲而發(fā)生的貨幣時(shí)間價(jià)值損失，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一。另一方面，采用加速折舊法能使企業(yè)會(huì)計(jì)賬面上的早期收益相應(yīng)減少，后期增加，能使企業(yè)延遲納稅。相當(dāng)于政府給企業(yè)提供若干年的無(wú)息貸款，刺激經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，實(shí)際上從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度看，加速折舊法不會(huì)降低企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)通過(guò)迅速地對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行技術(shù)改造，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率和盈利水平，從而提高國(guó)家財(cái)政收入。因而，加速折舊法既符合企業(yè)穩(wěn)健的原則，也能促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。
(三)對(duì)收入的確認(rèn)施加了嚴(yán)格的限制條件
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，銷(xiāo)售商品的收入只要同時(shí)符合以下四項(xiàng)條件時(shí)，才能加以確認(rèn)：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。顯然對(duì)收入的確認(rèn)更加注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這些限制條件可以表述為：當(dāng)處理含有不確定性的問(wèn)題時(shí)，只有在有絕對(duì)把握時(shí)，才能確認(rèn)收入。否則，即使商品已經(jīng)發(fā)出，或即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入。“建造合同”準(zhǔn)則規(guī)定：跨期合同在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入，而當(dāng)結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)，應(yīng)按可補(bǔ)償?shù)某杀敬_認(rèn)收入；如預(yù)計(jì)已發(fā)生的勞務(wù)成本不能補(bǔ)償，則不應(yīng)確認(rèn)收入，但應(yīng)將已發(fā)生的成本確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。可見(jiàn)準(zhǔn)則中對(duì)于收入的確認(rèn)愈加謹(jǐn)慎。
(四)對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的處理更趨穩(wěn)健
自創(chuàng)、研制開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、研制費(fèi)用，由于開(kāi)發(fā)研制具有很大的不確定性，將開(kāi)發(fā)研制費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，只將專(zhuān)利申請(qǐng)中的注冊(cè)費(fèi)、審題計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)等計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；又如為提高企業(yè)品牌效應(yīng)，增加商標(biāo)知名度而支付的廣告宣傳費(fèi)，實(shí)際上是促成品牌成為著名商標(biāo)的一項(xiàng)重要?jiǎng)趧?dòng)耗費(fèi)，從理論上講應(yīng)成為商標(biāo)權(quán)的一個(gè)重要組成部分，但出于謹(jǐn)慎的原因，廣告宣傳費(fèi)則一接計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)費(fèi)用則應(yīng)在符合條件的情況下予以資本化。另外，自創(chuàng)商譽(yù)由于存在著一系列不確定因素，如商譽(yù)的存在與作為整體的企業(yè)有關(guān)，不能單獨(dú)存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)分開(kāi)來(lái)出售。故從穩(wěn)健性原則考慮，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)沒(méi)有確認(rèn)并計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。
(五)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理
對(duì)外投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資。對(duì)短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或股息的處理，除取得時(shí)已記入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金利或股息外，以實(shí)際收到時(shí)作為投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價(jià)值。在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法下，投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的部分，沖減投資的賬面價(jià)值，顯然，這是從投資企業(yè)穩(wěn)健的角度來(lái)確認(rèn)股權(quán)投資收益的。在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)，對(duì)于投資企業(yè)的取得成本大于在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額，作股權(quán)投資差額處理，應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷(xiāo)，沖減“投資收益”科目；對(duì)于投資企業(yè)的取得成本小于在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額，記人“資本公積一股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目核算。為什么不增加“投資收益”?因?yàn)樵黾油顿Y收益，必然增加利總額，必然會(huì)多交所得稅，引志企業(yè)的現(xiàn)金流出，而投資成本小于被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，并未引起企業(yè)現(xiàn)金流入，因此，沒(méi)有現(xiàn)金流入?yún)s要現(xiàn)金流出，不符合企業(yè)的穩(wěn)健性原則。
(六)或有事項(xiàng)的確認(rèn)
或有事項(xiàng)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成一種狀況，其結(jié)果需通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。作為過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，或有事項(xiàng)的結(jié)果存在兩種情況：一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；一種是導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)經(jīng)驗(yàn)加以判斷。如果或有事項(xiàng)的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，就形成企業(yè)的或有資產(chǎn)，需要在計(jì)報(bào)表附注中加以披露；否則，如果或有事項(xiàng)的結(jié)果不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，一般不需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以披露；對(duì)或有資產(chǎn)，企業(yè)不應(yīng)加以確認(rèn)。如果或有事項(xiàng)的結(jié)果很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，同時(shí)滿(mǎn)足負(fù)債確認(rèn)條件，企業(yè)需要將其確認(rèn)為負(fù)債，在會(huì)計(jì)核算中作為預(yù)計(jì)負(fù)債核算；如果不能滿(mǎn)足確認(rèn)條件，企業(yè)就不需要加以確認(rèn)，但是需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。顯然，企業(yè)對(duì)或有資產(chǎn)和或有負(fù)債的處理是不同的，這種不同的處理遵循的是會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性原則。
會(huì)計(jì)信息從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生到最終提供給信息使用者經(jīng)過(guò)兩個(gè)環(huán)節(jié):一是企業(yè)本身;二是企業(yè)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這兩個(gè)環(huán)節(jié)都需要應(yīng)用重要性原則,會(huì)計(jì)人員運(yùn)用重要性原則是對(duì)會(huì)計(jì)信息是否單獨(dú)提供或揭示進(jìn)行首次判斷;注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用重要性原則最終為了對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?？梢钥闯鲋匾栽瓌t關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,關(guān)系到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷和決策,在會(huì)計(jì)信息失真的當(dāng)今社會(huì),正確理解和合理運(yùn)用重要性原則顯得尤為重要。
一、會(huì)計(jì)中重要性原則的量化在會(huì)計(jì)核算中重要性原則與會(huì)計(jì)信息成本效益直接相關(guān)。堅(jiān)持重要性原則,就能夠使提供會(huì)計(jì)信息的收益大于成本。對(duì)于那些不重要的項(xiàng)目,如果也采用嚴(yán)格的會(huì)計(jì)程序,分別核算,分項(xiàng)反映,就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的成本大于收益。重要性原則認(rèn)為對(duì)于不影響決策的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng),無(wú)須在會(huì)計(jì)報(bào)表或會(huì)計(jì)記錄中單獨(dú)反映,重要性原則要求會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)記錄成本和財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性與使用者的相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡,確定哪些業(yè)務(wù)和事項(xiàng)是重要的,哪些是不重要的或是無(wú)關(guān)緊要的。在一般人看來(lái),會(huì)計(jì)提供的信息越多,會(huì)計(jì)人員就越負(fù)責(zé),其實(shí)當(dāng)陳報(bào)的信息過(guò)多時(shí),真正相關(guān)的項(xiàng)目就有可能被掩蓋,冗長(zhǎng)而繁瑣的信息會(huì)影響到使用者的判斷和決策。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出在實(shí)務(wù)中判斷項(xiàng)目金額的重要性時(shí),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入總額、凈利潤(rùn)等直接相關(guān)項(xiàng)目數(shù)字作為比較基礎(chǔ),并考慮其他相關(guān)因素。
我國(guó)對(duì)一些特殊的事項(xiàng)和業(yè)務(wù)的重要性的數(shù)量作出了明確的規(guī)定,舉例如下:1.主要投資者個(gè)人的確定:間接或直接控制一個(gè)企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個(gè)人投資者為主要投資者,包括自然人和法定代表人。2.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易中對(duì)重大影響的定義:重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利,但并不決定這些政策。當(dāng)一方擁有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本,或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本,但實(shí)際上具有參與財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的能力,一般認(rèn)為對(duì)另一方具有重大影響。3.投資核算時(shí)根據(jù)持股比例決定成本法還是收益法。通常情況下,投資企業(yè)擁有被投資單位20%以下表決權(quán)的,則認(rèn)為投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制或無(wú)重大影響,該情形使用成本法。4.固定資產(chǎn)與低值易耗品的區(qū)分。不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品,單位價(jià)值在2000元以上且使用期超過(guò)2年的作為固定資產(chǎn)。5.分部報(bào)告的編制考慮重要性原則。如10%重要性標(biāo)準(zhǔn),達(dá)到75%的要求;數(shù)量要求———最多10個(gè)。6.中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。企業(yè)重要性程度的判斷應(yīng)當(dāng)以中期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),而且重要性原則的應(yīng)用應(yīng)當(dāng)保證理解企業(yè)中期末財(cái)務(wù)狀況和中期經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量相關(guān)的信息。7.會(huì)計(jì)報(bào)表的項(xiàng)目列示也體現(xiàn)了重要性,如:固定資產(chǎn)項(xiàng)目的列示。8.會(huì)計(jì)報(bào)表附注中涉及到重要性的項(xiàng)目有11個(gè)方面,而這正是有助于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解和使用會(huì)計(jì)信息。如重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說(shuō)明;或有事項(xiàng)的說(shuō)明、資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)的說(shuō)明、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明;重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說(shuō)明;企業(yè)合并、分立的說(shuō)明等。會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)將重要性原則的使用權(quán)下放到會(huì)計(jì)人員,而同時(shí)又強(qiáng)調(diào)執(zhí)行這一原則的重要性,這對(duì)保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性、相關(guān)性帶來(lái)了沖擊。首先重要性與否取決于會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷,具有一定的主觀性。這導(dǎo)致了一些會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的非規(guī)范性,導(dǎo)致一些反映不重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)帳戶(hù)異常。
例如“其他應(yīng)收款”科目的驟減。其次在一些業(yè)務(wù)中重要性原則缺乏一種操作性界限。例如:在計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備時(shí),資產(chǎn)減值多少才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)?再如證監(jiān)會(huì)規(guī)定上市公司發(fā)生可能對(duì)其股標(biāo)市場(chǎng)價(jià)格產(chǎn)生較大影響的重大事件時(shí)(如公司發(fā)生重大債務(wù)或公司發(fā)生重大的投資行為或購(gòu)置金額較大的長(zhǎng)期資產(chǎn)),應(yīng)當(dāng)編制重大事件公告書(shū)向社會(huì)披露,但重要性標(biāo)準(zhǔn)是什么呢?從以上的例子可以看出我們不僅要提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),更重要的是加強(qiáng)對(duì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的研究,我們不可能對(duì)每種業(yè)務(wù)都制定重要性標(biāo)準(zhǔn),但可以制定一個(gè)適應(yīng)大多數(shù)情況的數(shù)量判定標(biāo)準(zhǔn)。在美國(guó)有人提出了稱(chēng)為“咨詢(xún)的方法”,即對(duì)于凈收益相關(guān)項(xiàng)目的“咨詢(xún)”(比率)。L.A.伯斯特認(rèn)為以稅后凈收益的10%~15%的較寬范圍作為判斷什么是重要的和不重要之間的區(qū)別點(diǎn)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其關(guān)于重要性的討論備忘錄中,也提出了類(lèi)似的一個(gè)基于咨詢(xún)方法來(lái)判斷重要性的定義,這個(gè)定義表述如下:“如果現(xiàn)實(shí)的或潛在的效果的數(shù)額等于或大于相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)額的10%,則這種情況被視為是重要,如果現(xiàn)實(shí)的或潛在的效果的數(shù)額是相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)額的5%~10%之間,這種情況是否具有重要性就應(yīng)視情況而定。”還有一種方法由A.拉帕波特(A.Rappaport)倡導(dǎo)的,他認(rèn)為重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是一個(gè)財(cái)務(wù)上的趨勢(shì)平均數(shù)。通過(guò)計(jì)算某個(gè)賬戶(hù)數(shù)額的趨勢(shì)平均數(shù)來(lái)確定其重要性水平。這無(wú)疑給我們指明了研究方向。
二、審計(jì)中重要性原則的量化審計(jì)工作中,應(yīng)用重要性的原則是為了提高審計(jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重要性所要求的職業(yè)判斷高于會(huì)計(jì)人員的要求,一是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作采用了抽樣審計(jì),由樣本特征去推斷總體特征,重要性使用的不當(dāng)會(huì)影響審計(jì)結(jié)論;二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部環(huán)境還要考慮被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境來(lái)進(jìn)行重要性判斷,而會(huì)計(jì)人員僅需考慮企業(yè)的影響因素;三是過(guò)高或過(guò)低的重要性水平對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不利。在審計(jì)準(zhǔn)則中,我國(guó)對(duì)重要性的運(yùn)用比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的比較規(guī)范,在審計(jì)過(guò)程中需要運(yùn)用重要性原則的情形有二:一是在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)。此時(shí),重要性被看作是審計(jì)所允許的可能或潛在的未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的限度,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用審計(jì)程序以檢查會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)所允許的誤差范圍。二是在評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)。此時(shí),重要性被看作是某一錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)或匯總的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),以及是否影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者判斷和決策的標(biāo)志。并且指出評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)的重要性水平可能不同于編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)確定的重要性水平。審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)運(yùn)用重要性原則提出了一般要求,并對(duì)重要性的金額和性質(zhì)也作出了一些規(guī)定:一般說(shuō)來(lái),金額大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)比金額小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)更重要;但有些錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)從量的方面看并不重要,從性質(zhì)方面卻是重要的。例如:超級(jí)秘書(shū)網(wǎng)
(1)涉及到舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因?yàn)槲璞着c違法行為反映了管理當(dāng)局或其他人員的誠(chéng)實(shí)和可信性存在問(wèn)題。對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言,蓄意錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)比相同的金額的筆誤更重要。
(2)可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或錯(cuò)報(bào)。
比如,某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)使得企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金增加了幾百元,從數(shù)量上看并不重要,但這項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)使?fàn)I運(yùn)資金從低于貸款合同規(guī)定的營(yíng)運(yùn)資金數(shù)變?yōu)樯愿哂谫J款合同規(guī)定的營(yíng)運(yùn)資金數(shù),這就影響了貸款合同所規(guī)定的義務(wù),所以是重要的。
(3)影響收益趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。例如,某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)使收益每年遞增%的趨勢(shì)變?yōu)楸灸晔找嫦陆?%,使盈利變?yōu)樘潛p等,就具有重要性。
(4)不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。如果發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金和資本賬戶(hù)存在錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),就引起重視。
(5)注意小額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能累計(jì)成大額的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。在審計(jì)過(guò)程中,會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平的判定基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。其計(jì)算方法有固定比率法、變動(dòng)比率法兩種。固定比率法在選定判定基礎(chǔ)后,乘上一個(gè)固定百分比,求出重要性水平。這個(gè)百分比是多少,世界各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有作出水平,百分比在實(shí)務(wù)中的指南是:稅前凈利潤(rùn)的5%~10%(凈利潤(rùn)較小時(shí)用10%,較大時(shí)用5%);資產(chǎn)總額的0.5%~1%;凈資產(chǎn)的1%;營(yíng)業(yè)收入的0.5%~1%。如果同一期間各會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平不同,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取其最低者作為會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。賬戶(hù)和交易層次的重要性水平的確定方法有分配和不分配的兩種方法,在實(shí)務(wù)中,很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇資產(chǎn)負(fù)債表賬戶(hù)作為分配的基礎(chǔ),國(guó)際上許多會(huì)計(jì)公司采用不分配的方法。盡管審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性有比較完備的規(guī)定,但在使用上有值得商榷的地方。
(1)對(duì)從數(shù)量上看似不重要但性質(zhì)重要的錯(cuò)報(bào),審計(jì)人員可能因這些錯(cuò)報(bào)未達(dá)到重要性水平而誤以為“不重要”,未予以足夠的重視,這種錯(cuò)報(bào)使審計(jì)人員期望的或可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高,從而不能發(fā)表客觀的審計(jì)報(bào)告。針對(duì)這類(lèi)錯(cuò)報(bào)是否要計(jì)入重要性水平,還是單獨(dú)要求被審計(jì)單位必須作出改正?為了判斷這類(lèi)性質(zhì)上重要的錯(cuò)報(bào),還需對(duì)這類(lèi)錯(cuò)報(bào)作出更詳細(xì)的規(guī)定?
摘要：新頒布的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)辦公準(zhǔn)則》在進(jìn)行正式的實(shí)施以后，人們最為關(guān)心的話(huà)題便是醫(yī)院怎樣才能有效的適應(yīng)目前形勢(shì)的發(fā)展以及相關(guān)內(nèi)容管理的需要，以及如何對(duì)現(xiàn)行的《醫(yī)會(huì)準(zhǔn)則》實(shí)行有力的改革。筆者主要就目前醫(yī)院財(cái)務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)制度中所存在的一些不足以及新的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)辦公準(zhǔn)則》對(duì)醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度所起到的作用進(jìn)行簡(jiǎn)單的參數(shù)，并且就醫(yī)院內(nèi)部現(xiàn)行的財(cái)務(wù)方面的會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的完善提出幾點(diǎn)建議。
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 醫(yī)院
一、目前《醫(yī)會(huì)制度》中所存在的一些不足之處
自從我國(guó)改革開(kāi)放的完成，每一家醫(yī)院都根據(jù)我國(guó)的《醫(yī)會(huì)制度》為根據(jù)制定了相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理方面的制度，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部相關(guān)表的財(cái)務(wù)管理工作進(jìn)行了一定程度的加強(qiáng)。在實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部再生產(chǎn)的同時(shí)對(duì)相關(guān)的衛(wèi)生事業(yè)的良性發(fā)展起到了極大的促進(jìn)作用。與此同時(shí)，絕大部分的醫(yī)院相關(guān)的會(huì)計(jì)工作也實(shí)現(xiàn)了現(xiàn)代化以及現(xiàn)代化;個(gè)別大型醫(yī)院還對(duì)總會(huì)計(jì)師責(zé)任制度進(jìn)行了一定程度的踐行，使得會(huì)計(jì)工作逐漸向現(xiàn)代化以及規(guī)范化靠攏。但是就目前而言，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度中還有很多的紕漏以及不足。
(一)醫(yī)院壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的提取并不完善
醫(yī)院的壞賬準(zhǔn)備會(huì)隨著社會(huì)統(tǒng)籌病人的增多而不斷增多，即使醫(yī)院醫(yī)保制度執(zhí)行得很規(guī)范，也會(huì)以“超大盤(pán)”的形式而扣減，有時(shí)扣減率高達(dá)30%。雖然醫(yī)院可以按會(huì)計(jì)制度計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備遠(yuǎn)低于可能發(fā)生的壞賬。壞賬準(zhǔn)備按國(guó)家統(tǒng)一的比例提取，且已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失須經(jīng)財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)后方可沖銷(xiāo)，致使大量呆賬、壞賬長(zhǎng)期掛在賬上，妨礙了資金的周轉(zhuǎn)，也使醫(yī)院的流動(dòng)指標(biāo)、償債能力失真，影響了投資者的決策。
(二)虛假增加了固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值
在醫(yī)院對(duì)《醫(yī)會(huì)制度》進(jìn)行執(zhí)行的過(guò)程中，對(duì)于固定資產(chǎn)方面并不依照折舊金計(jì)算。在醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債記錄表上，對(duì)于固定資產(chǎn)項(xiàng)目數(shù)額的記錄只是記錄為原數(shù)額，并沒(méi)有進(jìn)行有效地折舊處理，使得實(shí)際資產(chǎn)數(shù)額與財(cái)務(wù)報(bào)表上的記錄之間存在較大的出入。
(三)并不能將無(wú)形資產(chǎn)有效的資本化
對(duì)于醫(yī)療行業(yè)而言，其本身就是高風(fēng)險(xiǎn)以及高技術(shù)的行業(yè)，對(duì)于其無(wú)形資產(chǎn)而言，絕大多數(shù)屬于精神財(cái)產(chǎn)以及知識(shí)財(cái)產(chǎn)。醫(yī)院為了實(shí)現(xiàn)對(duì)自身發(fā)展需求最大的適應(yīng)，一定會(huì)開(kāi)展一部分有極大經(jīng)濟(jì)效益的科研項(xiàng)目，這些項(xiàng)目需要的費(fèi)用支出較大，如果不能將其有效的資本化，將其有效地反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，那么對(duì)于后期開(kāi)展的財(cái)務(wù)考核結(jié)果以及收支結(jié)余而言，將產(chǎn)生極大的不真實(shí)。
二、在新的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)辦公準(zhǔn)則》下對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的制度進(jìn)行改革的必要性
隨著醫(yī)院改革的不斷深入，出現(xiàn)了辦醫(yī)形式多樣化、投資主體多元化的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)總是依存于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境而存在，具有發(fā)展性、理論與實(shí)踐相融合的特點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)原制度理論及相關(guān)體系產(chǎn)生了巨大沖擊，為日益擴(kuò)大的醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)提供了有用的計(jì)量和確認(rèn)方法，因此，借鑒新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算、監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)不同類(lèi)型的醫(yī)院在會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告方面的趨同性勢(shì)在必行。同時(shí)，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，借鑒國(guó)際通用報(bào)表體系，對(duì)醫(yī)院的凈資產(chǎn)科目、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)等內(nèi)容進(jìn)行表述和修訂，使各類(lèi)醫(yī)院發(fā)生相同或相似的交易及事項(xiàng)達(dá)到會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。三、新的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)辦公準(zhǔn)則》對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的制度進(jìn)行改革的建議
(一)加強(qiáng)對(duì)醫(yī)院內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)的核算
對(duì)于醫(yī)院而言，其無(wú)形資產(chǎn)的涵蓋范圍以及涉及面非常的廣闊，并且絕大多數(shù)屬于精神財(cái)產(chǎn)以及知識(shí)財(cái)產(chǎn)。比如每一家醫(yī)院的臨床研究結(jié)果、醫(yī)院本身的社會(huì)形象或者是醫(yī)院醫(yī)療信譽(yù)等等，所以，筆者建議醫(yī)院在統(tǒng)計(jì)負(fù)債表中可以增加無(wú)形資產(chǎn)這一個(gè)項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)對(duì)醫(yī)院資產(chǎn)實(shí)際情況的完整反映，使得醫(yī)院的資產(chǎn)信息全面化，并且可以很好的切合醫(yī)療市場(chǎng)的實(shí)際需求。除此之外，應(yīng)該對(duì)醫(yī)院實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量、核算，并且合理的確認(rèn)，同時(shí)可以按照每一個(gè)時(shí)間段進(jìn)行平均攤銷(xiāo)，在記錄是，可以歸納到對(duì)外醫(yī)療服務(wù)的成本項(xiàng)目中。
(二)做好提取壞賬的準(zhǔn)備
對(duì)于醫(yī)院而言，其壞賬主要便是與應(yīng)收取醫(yī)療款項(xiàng)有管理，正是因?yàn)檫@樣，在進(jìn)行提取壞賬的準(zhǔn)備過(guò)程中不能將病人的醫(yī)藥費(fèi)款項(xiàng)包括其中，必須以：應(yīng)收取醫(yī)療款項(xiàng)+應(yīng)該收取的在院病人應(yīng)付醫(yī)藥費(fèi)-預(yù)取的醫(yī)療費(fèi)款項(xiàng)+其他類(lèi)型的應(yīng)收取款項(xiàng)作為整個(gè)壞賬準(zhǔn)備條件下的提取技術(shù)。針對(duì)某些并不能有效回收但是數(shù)額又相對(duì)較大的壞賬而言，在對(duì)當(dāng)前收支平衡不造成任何的影響的情況下，直接在支出中進(jìn)行相關(guān)的數(shù)額沖銷(xiāo)。
(三)對(duì)固定資產(chǎn)相關(guān)的折舊方法進(jìn)行有效的完善
在新的《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)辦公準(zhǔn)則》中，并且將以可以對(duì)固定基金賬戶(hù)進(jìn)行取消，增設(shè)一條累積這就賬戶(hù)條款，在醫(yī)院資產(chǎn)的負(fù)債表中可以作為醫(yī)院實(shí)際固定資產(chǎn)相關(guān)的備抵科目，使得醫(yī)院本身的會(huì)計(jì)報(bào)表可以對(duì)醫(yī)院的凈資產(chǎn)、收支結(jié)余以及資產(chǎn)進(jìn)行有效、真實(shí)的反映。根據(jù)我國(guó)目前所實(shí)行企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度而言，從實(shí)際來(lái)講，醫(yī)院對(duì)一些已經(jīng)淘汰的設(shè)備或者是毫無(wú)價(jià)值的存貨都必須確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目中的一項(xiàng)，正因?yàn)檫@一條使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與實(shí)際資產(chǎn)數(shù)量并不符合，而對(duì)于企業(yè)而言，使其提供的財(cái)務(wù)相關(guān)的信息也毫無(wú)可靠性與真實(shí)性可言。筆者建議此處可以參照我國(guó)《固定資產(chǎn)》中相關(guān)的規(guī)定，在醫(yī)院財(cái)報(bào)表“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下在進(jìn)行“企業(yè)固定資產(chǎn)維修資金”子項(xiàng)目。并且對(duì)醫(yī)院病房、設(shè)備維護(hù)等所需要的資金進(jìn)行核算，同時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)專(zhuān)修所造成增加的價(jià)值進(jìn)行可靠的反映，實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值信息的真實(shí)性以及可靠性的保障。
參考文獻(xiàn)：
王振宇，馬飛.新醫(yī)改政策對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》及其改革的影響.中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì).2009.28(9).
一、個(gè)人簡(jiǎn)要生平
1910年10月31日，穆尼茲在俄亥俄州的辛辛那提(Cincinnati,Ohio)出生。1927年就讀于辛辛那提大學(xué)(the University of Cincinnati，)，兩年后廟于經(jīng)濟(jì)原因被迫輟學(xué)。后又在加利福尼亞大學(xué)伯克利分校(theUniversity of California)繼續(xù)完成他的學(xué)業(yè)，并于1933年獲得學(xué)士學(xué)位。
大學(xué)畢業(yè)后，主要在柏克里聯(lián)邦地產(chǎn)銀行(thcFederal Land Bank of Berkeley)做商務(wù)簿記員。1934年秋，他又重新回到加利福尼亞伯克利分校學(xué)習(xí)，并一直到1937年。在這期間他獲得了碩士學(xué)位(1936)并且通過(guò)了博士資格的考試。1937-1942年，他在圣塔克拉拉大學(xué)(thc University。f Santa Clara)任教，期間他修完了博士學(xué)位課程井獲得博士學(xué)位。1942年，他從圣塔克拉拉大學(xué)辭職，前往斯坦福特大學(xué)(Stanford University)任教，直到1944年去擔(dān)任亞瑟，安達(dá)信(Arthur Andersen&Co，)會(huì)計(jì)公司的一名職員。1945年，他獲得加利福尼亞的注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)01947年，他離開(kāi)亞瑟，安達(dá)信(Arthur，Andersen&Co，)會(huì)計(jì)公司，重返了加利福尼亞大學(xué)伯克利分校任副教授,1953年被提升為教授。
1955-1959年間，穆尼茲一直擔(dān)任加利福尼亞大學(xué)伯克利分校新成立的本科商業(yè)管理學(xué)院的副主任。為了豐富自身的會(huì)計(jì)知識(shí)，曾于1955--1956間離職去亞瑟。安達(dá)信(Arthur Andersen&Co，)會(huì)計(jì)公司工作，并于1960-1963年間再次離職去出任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AmermanInstitute。{Certified Public Accountants,簡(jiǎn)稱(chēng)AICPA)的會(huì)計(jì)學(xué)研究部的主任，1963年，他回到加利福尼亞大學(xué)伯克利分校，任教期間，他還擔(dān)任會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(Accounting Principles Board,簡(jiǎn)稱(chēng)APB)的成員01966年9月，他離開(kāi)加利福尼亞大學(xué)伯克利分校，并于之后兩年時(shí)間擔(dān)任新成立的中國(guó)香港大學(xué)Lingnan企業(yè)管理學(xué)院的主任。
1968年夏天，他以訪問(wèn)學(xué)者的身份訪問(wèn)了設(shè)克賴(lài)斯特徹奇(Christchurch)坎特伯雷大學(xué)(the University 0fCanterbury)，并且參觀了設(shè)在惠靈頓的維多利亞大學(xué)(Victoria University)和克蘭大學(xué)(the University。f Auckland)，在回美國(guó)的途中，他還參觀了墨爾本、悉尼和澳洲各地，并在各個(gè)城市發(fā)表丁關(guān)于他新近感興趣的一個(gè)問(wèn)題
“為什么達(dá)成一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此困難?(why ls it s。difficult t。 agree upon a set 。faccounting principles?)”的演講。1968年開(kāi)始，他再次回到加利福尼亞大學(xué)伯克利分校任教，直到1978年7月1日退休。
二、理論與實(shí)務(wù)的主要貢獻(xiàn)
穆尼茲在會(huì)計(jì)職業(yè)組織方面很活躍，i958年，他擔(dān)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AmericanAccounting Association,簡(jiǎn)稱(chēng)AAA)的副主席，且在1978--1979年間再任AAA的副主席，1951―1957年間，他是AAA會(huì)計(jì)概念與準(zhǔn)則委員會(huì)(the AAA，s Committeeon Concepts and Standards)的成員，且是它的后繼組織會(huì)計(jì)理論委員會(huì)(theCommittee on Accounting了heory，1958-1959)的成員。他曾在加利福尼亞CPA協(xié)會(huì)的東部海灣地區(qū)(thc East BayChapter O{ the California Society。f CPAs)供職井在很多領(lǐng)域工作過(guò)，包括財(cái)務(wù)秘書(shū)(1969-1970)、副主席(1970--1971)和主席(1971-1972)。
穆尼茲一生獲得很多榮譽(yù)：1974-1975年間被選為貝塔格瑪，普基基金獎(jiǎng)杰出學(xué)者；1975年獲得阿爾法?卡帕?普賽會(huì)計(jì)獎(jiǎng)；1976年獲得加利福尼亞州注冊(cè)會(huì)計(jì)師基礎(chǔ)教育研究獎(jiǎng)。1978年加利福尼亞大學(xué)伯克利分校授予他柏克獎(jiǎng),1985年，他獲得了美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)頒發(fā)的卓越會(huì)計(jì)學(xué)教育家獎(jiǎng)。
穆尼茲是一個(gè)在會(huì)計(jì)理論領(lǐng)域里建樹(shù)頗多的學(xué)者，他曾發(fā)表了大量的著作和專(zhuān)題論文。穆尼茲的主要著作包括：《合并報(bào)表的主體理論》(The Entity 了heory。{Consolidated Statements 1944)，《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》(了he Basic Postulates。f ACCounting，1961)；與1994年會(huì)計(jì)名人堂成員羅伯特托馬斯斯普羅斯(R。bertThomas Sprouse)合著的《論企業(yè)廣泛使用的會(huì)計(jì)原則》(A 7entative Set o{BroadAccounting Principles for BusinessEnterprises,1962)，《與會(huì)計(jì)職業(yè)界就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)成一致意見(jiàn)》(Obtainl*ng Agreementon StandardS in the ACC。untin0Profession,1974)等。上述這些出版物被翻譯成日文等語(yǔ)種出版，并在全球傳播。
穆尼茲也主著或主編了多部重要理論文獻(xiàn)。主要包括：兩卷本中級(jí)會(huì)計(jì)系列叢書(shū)一一《會(huì)計(jì)問(wèn)題分析》(Accounting：An Analysis。f its Pr。blems)和其兩次修訂版(與C，C，Staehling合作,1952,與Louis Jorden合作,1963--i964)在業(yè)界影響很大A965年，他與著名會(huì)計(jì)大師A，C，利特爾頓(A，C，Littleton)合作編纂了《會(huì)計(jì)學(xué)論文集》(SignificantAccounting Essays)。他還主持編輯了《公共會(huì)計(jì)》(Public Accounting,1971)和《會(huì)計(jì)思想發(fā)展的三大貢獻(xiàn)》(丁hree Contributionst。 the Development of Accountin日
了hought,1978)；他作為責(zé)任編輯尉《會(huì)計(jì)師手冊(cè)》(the Accountants，Handbooku943年和1956年修訂版的貢獻(xiàn)也很大。此外，穆尼茲其他的重要文獻(xiàn)還包括：《變動(dòng)價(jià)格和財(cái)務(wù)報(bào)告》(Changmg Prices and FinancialRep。rting，1973)，《聯(lián)營(yíng)股票投資的市場(chǎng)價(jià)值法》(Market Valuc Methods forLntercorporate Investments in Stock，與Recd K，st。rcy合著，1976)；與EdwardStamp合著的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》(InternationalAuditing Standards,1978)等。
三、主要論著簡(jiǎn)析
(一)《論會(huì)計(jì)基本假設(shè)》(The Bas5cPostulates。f Accounting)
穆尼茲所著的《論會(huì)計(jì)基本假設(shè)》是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)于1961年以AICPA的名義發(fā)表的第1號(hào)僅會(huì)計(jì)研究論文集》(An Accounting Research Study，ARS No_，1)。該報(bào)告根據(jù)AICPA理事會(huì)的指示和研究項(xiàng)目專(zhuān)門(mén)委員會(huì)的看法，穆尼茲采納丫“會(huì)計(jì)假設(shè)是一系列基本假定，作為會(huì)計(jì)原則制定的基礎(chǔ)，在所有的會(huì)計(jì)基本概念中，假設(shè)由特別環(huán)境決定的少數(shù)基本假設(shè)應(yīng)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的起點(diǎn)”的研究思路。ARS 沁，1共設(shè)六章：第l一3章(產(chǎn)生A類(lèi)假設(shè))是為了處理會(huì)計(jì)所存在的經(jīng)濟(jì)和政治環(huán)境，井提出會(huì)計(jì)的定義，第4章研究補(bǔ)充假設(shè)。第五章研究相關(guān)命題。第六章為總結(jié)，
穆尼茲提出，會(huì)計(jì)職能(Functi。n)由五個(gè)方面所組成：(1)計(jì)量屬于特定主體擁有的資源，(2)反映這些主體內(nèi)的債務(wù)和權(quán)益，(3)計(jì)量這些資源、債務(wù)和權(quán)益的變化。(4)將這些變化在特定的時(shí)間期限分配，(5)以貨幣作為公分母表述(計(jì)量)前述職能，以此認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)，ARS No，1從環(huán)境、環(huán)境與會(huì)計(jì)的聯(lián)系以及為保證會(huì)計(jì)信息有用而必需的(強(qiáng)制性)等三方面推導(dǎo)出三類(lèi)十四項(xiàng)基本的會(huì)計(jì)假設(shè)。第一類(lèi)，是因經(jīng)濟(jì)政治環(huán)境(包括行業(yè)的思維與習(xí)慣模式)的分析及其衍生的假設(shè)(Accounting Postulales the Environment，A類(lèi))，主要包括：(1)數(shù)量化(Quantification)；(2)交換(Exchange)，(3)主體的識(shí)別(EntitiesIdentification。f the entity)，(4)時(shí)間期限(Tline period)，(5)計(jì)量單位包括可識(shí)別性(unitofmeasure,includingidentification)。第二類(lèi)，是補(bǔ)充假設(shè)一一即直接具體到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè)(Supplementary the field?！纏roposition,B類(lèi))。主要包括：(1)財(cái)務(wù)報(bào)表(Financial Statements)，(2)市場(chǎng)價(jià)格(Marketpri’ce)；(3)經(jīng)營(yíng)主體或會(huì)計(jì)主體(Accountingentity)，(4)暫時(shí)性(TenlalivenexL第三類(lèi)，是必需的命題(Athird set。{propositions-theImperatives，C類(lèi))51--類(lèi)假設(shè)主要包括：(1)持續(xù)性(Continiuty>(2)客觀性(Objectivity)，(3)一致性(Consistency)，(4)穩(wěn)定性(stableunit)，(5)披露(Disdosure)o這是會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)完成的基本任務(wù)。
(二)《論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則》(ATentative Set of Broad Accounting Principlesfor Business Enterprises、
一、本世紀(jì)70年代以前西方會(huì)計(jì)理論界普遍認(rèn)為：會(huì)計(jì)假設(shè)是會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。并以此為起點(diǎn)，逐步推導(dǎo)會(huì)計(jì)原則。
(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中最早提出“會(huì)計(jì)假設(shè)”概念。他認(rèn)為，現(xiàn)代會(huì)計(jì)不但需要在許多場(chǎng)合下運(yùn)用估價(jià)和判斷，而且整個(gè)結(jié)構(gòu)都是建立在一般的假設(shè)之上的。換句話(huà)說(shuō)，要有一些基本的前提或假設(shè)來(lái)支持會(huì)計(jì)人員對(duì)價(jià)值、成本或收益等作出特定的結(jié)論。否則這些結(jié)論將難以成立。他提出了七項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)，對(duì)其后的理論研究，產(chǎn)生了巨大的影響。
(二)1959年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)的同時(shí)，設(shè)立會(huì)計(jì)研究部(ARD)專(zhuān)門(mén)進(jìn)行理論研究。于1961年和1962年先后發(fā)表第1號(hào)會(huì)計(jì)研究文集《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》和第3號(hào)會(huì)計(jì)研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會(huì)計(jì)原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，面對(duì)變化不定的會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)假設(shè)是客觀環(huán)境見(jiàn)之于主觀推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)。它著眼于會(huì)計(jì)活動(dòng)的環(huán)境和前提條件，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”，把會(huì)計(jì)看成是一項(xiàng)藝術(shù)，而不是一門(mén)科學(xué)。因?yàn)闆](méi)有明確的服務(wù)對(duì)象，就難以確定目標(biāo)，只能從其藝術(shù)活動(dòng)環(huán)境中尋找前提條件。但是，“結(jié)果不盡如人意”，因?yàn)闀?huì)計(jì)假設(shè)“只能來(lái)自于會(huì)計(jì)所處的客觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而社會(huì)經(jīng)濟(jì)十分復(fù)雜，如何形成會(huì)計(jì)假設(shè)，多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約”。何況目前公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)也因環(huán)境的變化而受到了挑戰(zhàn)，可見(jiàn)以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系，沿途荊棘難以行得通。
二、1971年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)設(shè)立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會(huì)計(jì)目標(biāo)研究委員會(huì)，1973年，此委員會(huì)的報(bào)告中提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，標(biāo)志著人們對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)已從會(huì)計(jì)假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)目標(biāo)。
Trueblood委員會(huì)成立的起因。在50年代以前，人們普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)是沒(méi)有什么理論的，認(rèn)為會(huì)計(jì)只是一套程序。所以會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)(195—1972)前身稱(chēng)之為會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)(1938—1958)。APB負(fù)責(zé)對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)師的會(huì)員所提出的具體問(wèn)題進(jìn)行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)授權(quán)美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定會(huì)計(jì)原則(GAAP)，APB對(duì)如何限定備選會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用，經(jīng)常存在分歧，爭(zhēng)辯不休。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又擔(dān)心對(duì)于迫切的具體問(wèn)題如果不能在較短時(shí)期內(nèi)拿出滿(mǎn)意的答案，證券交易委員會(huì)可能會(huì)自己采取行動(dòng)。因此，APB在沒(méi)有系統(tǒng)地研究會(huì)計(jì)理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，其所發(fā)表的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”，基本上只是對(duì)現(xiàn)行處理事例加以選擇和認(rèn)可。大部分的研究公報(bào)都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國(guó)證券市場(chǎng)產(chǎn)生危機(jī)，會(huì)計(jì)職業(yè)界再次受到指責(zé)，SEC公開(kāi)批評(píng)一些會(huì)計(jì)公司未能保護(hù)投資者的利益，美國(guó)國(guó)會(huì)還成立了兩個(gè)委員會(huì)，直接調(diào)查會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和運(yùn)行。這樣的形勢(shì)，迫使會(huì)計(jì)職業(yè)界必須采取更有效的行動(dòng)，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會(huì)中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會(huì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究。Trueblood委員會(huì)提出了4個(gè)課題：①誰(shuí)需要財(cái)務(wù)信息；②他們需要什么樣的財(cái)務(wù)信息；③哪些財(cái)務(wù)信息能由企業(yè)會(huì)計(jì)師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報(bào)表結(jié)構(gòu)。針對(duì)這4個(gè)課題，Trueblood委員會(huì)在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，于1973年10月提出了研究報(bào)告，報(bào)告中提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。
從這個(gè)研究報(bào)告可以看出，已經(jīng)以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)。
三、1973年美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家西爾特(RichardM·Cyert)和井尻雄士(YwiIyiri)在《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》一文中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)可分為四個(gè)層次，即基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性自標(biāo)和指令性目標(biāo)。基本目標(biāo)是：確保經(jīng)管責(zé)任(受托責(zé)任)，是為財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)理論的一個(gè)學(xué)派。
1973年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)停止工作，新的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)正式成立，1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表了關(guān)鍵性論文《會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念性結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組的研究報(bào)告》，正式提出會(huì)計(jì)目標(biāo)為會(huì)計(jì)理論體系的最高層次。從而形成財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)理論的另一學(xué)派。
其中會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是有區(qū)別的，利特爾頓曾經(jīng)指出：“首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的工具，是比較和判斷會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，它可以根據(jù)情況靈活對(duì)待。而會(huì)計(jì)原則則具有普遍適用性和不變性；其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)確地指導(dǎo)會(huì)計(jì)行動(dòng)達(dá)到會(huì)計(jì)目的，而會(huì)計(jì)原則只說(shuō)明會(huì)計(jì)目的與達(dá)到目的的方法之間的關(guān)系，最后，會(huì)計(jì)原則構(gòu)成會(huì)計(jì)理論，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只應(yīng)用會(huì)計(jì)理論去指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐?！?/p>
1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)正式發(fā)表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1輯(SFACNO.1)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)搭起了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架。公告中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)廣泛集中于“提供對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者，債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類(lèi)似決策有用的信息”。具體包括三個(gè)方面：①對(duì)投資和信貸決策有用的信息；②對(duì)估量現(xiàn)金流量前景有用的信息；③關(guān)于企業(yè)資源、資源上的權(quán)益和它們變動(dòng)情況的信息。這些包羅經(jīng)濟(jì)資源，債務(wù)和業(yè)益的信息，收益和企業(yè)業(yè)績(jī)的信息，變現(xiàn)能力，償債能力和資金流轉(zhuǎn)的信息，經(jīng)管責(zé)任和業(yè)績(jī)的信息等。會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)從會(huì)計(jì)假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是有其社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景的。因?yàn)閺?0年代后期以來(lái)，隨“系統(tǒng)論”、“信息論”、“控制論”三論的出現(xiàn)，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)定位在“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”的基調(diào)之上，既然會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，如果不明確自己的目標(biāo)，這種人造系統(tǒng)是難以想象的。再加上當(dāng)時(shí)以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系也不盡如人意，于是，西方會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)，他們把會(huì)計(jì)假設(shè)作為概念體系的前提而不直接納入概念體系之中。
四、至80年代，人們對(duì)于以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)有更廣泛深入的研究。如1982年，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)(AARF)出版的該國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家艾倫·D·巴頓(AllanD·Barton)所著的《會(huì)計(jì)的目標(biāo)和基本概念》一書(shū)中提出：會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)目標(biāo)只有一個(gè)：滿(mǎn)足使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息的需求。
使用者關(guān)心有關(guān)企業(yè)資源、負(fù)債等信息是基于三方面的需要：①?zèng)Q策；②控制；③落實(shí)經(jīng)管責(zé)任。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家阿米德·貝爾科里(AnmedBelkaolli)1985年再版的《會(huì)計(jì)理論》提出以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向的結(jié)構(gòu)。1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)公布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)：①財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息。②為此目的編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠滿(mǎn)足大多數(shù)使用者的共同需要。不過(guò)，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能提供使用者為了經(jīng)濟(jì)決策所需的全部信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表主要是描繪過(guò)去，描繪事件的財(cái)務(wù)影響，而且不一定提供非財(cái)務(wù)信息。③財(cái)務(wù)報(bào)表還反應(yīng)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)交托給它的資源的經(jīng)管責(zé)任或受托責(zé)任的成果。使用者之所以評(píng)估企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任和受托責(zé)任，是為了能夠作出經(jīng)濟(jì)決策。例如，是持有還是出賣(mài)其對(duì)企業(yè)的投資證券，是續(xù)聘還是調(diào)換管理者(董事、經(jīng)理)。
五、90年代，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)1991年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征》文件中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表要提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)適應(yīng)能力的信息。1991年英格蘭威爾土特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)ICAEW(InstituteotCharteredAccountantofEnglandandWales)和蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)JCAS(InstituteofCharteredAccountantofScotland)兩協(xié)會(huì)聯(lián)合發(fā)表《未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的模式》中認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告有兩項(xiàng)主要目標(biāo)：①向股東、債權(quán)人或其它方面提供一個(gè)組織有關(guān)評(píng)估過(guò)去業(yè)績(jī)的信息，以便作出對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)的期望，從而作出與該組織有關(guān)的決策、②使那些包括參照會(huì)計(jì)信息為條件的契約能夠執(zhí)行。
論文關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)政策
一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇的涵義
（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的涵義
職業(yè)判斷是由有經(jīng)驗(yàn)和有知識(shí)的人進(jìn)行，在適用的職業(yè)準(zhǔn)則框架之內(nèi)，以必要關(guān)注、客觀和正直的態(tài)度作出的判斷?？梢?jiàn)，職業(yè)判斷是針對(duì)特定職業(yè)而言的。換言之，不同的職業(yè)存在不同的職業(yè)判斷。醫(yī)師職業(yè)存在醫(yī)學(xué)職業(yè)判斷，律師職業(yè)存在律師職業(yè)判斷，那么對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)就形成了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
（二）會(huì)計(jì)政策選擇的涵義
會(huì)計(jì)政策可以簡(jiǎn)單的理解為：企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)所采用的原則、方法、程序的總稱(chēng)。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇指在既定范圍內(nèi)，根據(jù)本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和特點(diǎn)，對(duì)可供選用的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行分析、比較，進(jìn)而擬訂會(huì)計(jì)政策的過(guò)程。會(huì)計(jì)政策重在指會(huì)計(jì)原則、方法等政策內(nèi)容本身，而會(huì)計(jì)政策選擇重在“選擇”二字上，是對(duì)政策內(nèi)容的分析、比較和判斷的過(guò)程。會(huì)計(jì)政策選擇包括會(huì)計(jì)政策的形成、調(diào)整和修正過(guò)程，整個(gè)過(guò)程伴隨著會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程。
二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇的比較
（一）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇的相似之處
1、目標(biāo)性
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇都具有目標(biāo)，且總體目標(biāo)一致。會(huì)計(jì)政策選擇在理論上必須以會(huì)計(jì)目標(biāo)的達(dá)成為己任，受到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的約束。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征制約著會(huì)計(jì)政策選擇。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為最終目標(biāo)，具體指導(dǎo)目標(biāo)同樣受到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的約束。由此可見(jiàn)，二者都必須遵從會(huì)計(jì)目標(biāo)，追求高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
2、相對(duì)主觀性
主觀性是所有判斷的共性，當(dāng)然會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也不例外。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種思維形式，受判斷者的知識(shí)程度、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)、認(rèn)識(shí)能力以及心理狀況等諸多因素的影響，對(duì)相對(duì)復(fù)雜、無(wú)明確標(biāo)準(zhǔn)的同一事項(xiàng)的判斷可能不盡相同，甚至相差甚遠(yuǎn)，這恰恰體現(xiàn)了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀臆斷性?！芭袛唷笔且粋€(gè)選擇、決策并導(dǎo)致行動(dòng)的過(guò)程。選擇是判斷的一種表現(xiàn)形式，所以會(huì)計(jì)政策選擇也具有主觀性。
3、動(dòng)態(tài)發(fā)展性
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的動(dòng)態(tài)發(fā)展性是指由于會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展改善促使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程、方法和結(jié)果等產(chǎn)生積極的變化。而會(huì)計(jì)政策選擇也是一個(gè)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過(guò)程。會(huì)計(jì)政策的最初確定需要選擇，已有的政策變更也是一種選擇。每一次會(huì)計(jì)政策的制定和變動(dòng)都是為了能使會(huì)計(jì)政策選擇更真實(shí)的反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。顯而易見(jiàn)，動(dòng)態(tài)發(fā)展性是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇的共性之一。
4、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇在內(nèi)容上具有一定的重疊性
會(huì)計(jì)政策選擇的對(duì)象是國(guó)家規(guī)定可以采用的各種會(huì)計(jì)政策，主要涉及企業(yè)應(yīng)采用的會(huì)計(jì)原則、方法和程序的判斷和選擇。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容繁多，空間廣闊，貫穿會(huì)計(jì)工作的始終，當(dāng)然也包括對(duì)企業(yè)可采用會(huì)計(jì)政策的判斷與分析。所以會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇在內(nèi)容上有一定的重疊性。
5、中立性
中立性原則也稱(chēng)無(wú)偏向性原則，是指會(huì)計(jì)政策選擇除計(jì)量經(jīng)濟(jì)影響外，不再試圖達(dá)到其他任何目的。換言之，財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)用于社會(huì)政治目的，也不應(yīng)用于滿(mǎn)足某些特定利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)效用。企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，不能夠偏袒任何一方，這就要求企業(yè)管理當(dāng)局站在客觀公正的立場(chǎng)，不能為了達(dá)到一部分利益相關(guān)者的利益而蓄意利用會(huì)計(jì)政策，而應(yīng)本著不偏不倚、公允的原則，站在利益相關(guān)者的角度來(lái)選擇會(huì)計(jì)政策，以實(shí)現(xiàn)決策有用性的目標(biāo)。會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷選擇會(huì)計(jì)政策和進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程中，始終面臨著多個(gè)方案的比較、優(yōu)選，面臨著可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動(dòng)和公允性等觀念的矛盾與權(quán)衡取舍。這也要求會(huì)計(jì)人員不受外界干擾，利用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)積累做出不附帶有任何偏袒的公正的判斷。由此可見(jiàn)，二者在理論上都具有中立性。
（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇的不同之處
1、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)政策選擇的主體定位不同
企業(yè)從自身情況出發(fā)，選擇適用的會(huì)計(jì)政策，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)自主權(quán)的體現(xiàn)，因此，人們通常把會(huì)計(jì)政策選擇的主體定位為企業(yè)管理當(dāng)局，即企業(yè)的董事會(huì)、經(jīng)理、廠長(zhǎng)等。當(dāng)然，在會(huì)計(jì)政策選擇的過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員作為專(zhuān)業(yè)人士，對(duì)此應(yīng)負(fù)責(zé)提出專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)和可行的建議，但會(huì)計(jì)政策選擇的最終決定權(quán)仍然是在管理當(dāng)局的手中，會(huì)計(jì)人員只是建議者和執(zhí)行者。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體則主要是獨(dú)立從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員，強(qiáng)調(diào)是以會(huì)計(jì)專(zhuān)家的身份做出的獨(dú)立判斷。但對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程就是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程，所以從此角度分析，兩者的主體又有一定的重合性。
論文摘要：什么是會(huì)計(jì)誠(chéng)信？在職高財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生中開(kāi)展誠(chéng)信教育有何必要性及重要性？如何在會(huì)計(jì)教學(xué)中滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育？本文圍繞以上三個(gè)問(wèn)題，對(duì)正在接受會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教育的學(xué)生滲透“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的教育，以提高學(xué)生主動(dòng)探索知識(shí)的能力和樹(shù)立“堅(jiān)持準(zhǔn)則”的職業(yè)人格，為他們將來(lái)踏入社會(huì)養(yǎng)成正確的職業(yè)操守奠定良好的基礎(chǔ)。
一、什么是會(huì)計(jì)誠(chéng)信
經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信提出了越來(lái)越高的要求。什么是會(huì)計(jì)誠(chéng)信？會(huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)對(duì)社會(huì)的基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映出來(lái)。誠(chéng)實(shí)必須守信，自古以來(lái)，人們就將誠(chéng)實(shí)和守信作為道德的基本要求?！罢\(chéng)”對(duì)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)就是忠誠(chéng)于自己所承擔(dān)的會(huì)計(jì)事業(yè)，熱誠(chéng)勤勉地做好會(huì)計(jì)工作，精益求精，追求卓越?！靶拧本褪侵v究信用，樹(shù)立會(huì)計(jì)信譽(yù)，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從迎合任何壓力，不提供虛假會(huì)計(jì)信息，不以職務(wù)之便謀取一己私利，提高會(huì)計(jì)的公信力。
二、在職高財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生中開(kāi)展誠(chéng)信教育有何必要性及重要性
我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象大量存在，這是不爭(zhēng)的事實(shí)，這不僅破壞了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序，而且損害了投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾的利益，進(jìn)而危及會(huì)計(jì)人員自身。
1. 危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，沒(méi)有信用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就無(wú)法維系。會(huì)計(jì)資料失真，將直接影響國(guó)家稅收，導(dǎo)致各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)失真，最終導(dǎo)致國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策與實(shí)際偏離，影響國(guó)家的方針政策，危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。據(jù)我國(guó)財(cái)政部1999年抽查100家國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，有81家虛列資產(chǎn)37.61億元， 89家虛列利潤(rùn)27.47億元；而2000 年度在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查中，在被抽查的159家企業(yè)中，資產(chǎn)不實(shí)的147戶(hù)， 虛增資產(chǎn)18.48億元， 虛減資產(chǎn)24.75億元； 利潤(rùn)不實(shí)157戶(hù)，虛增利潤(rùn)14.72億元， 虛減利潤(rùn)19.43億元。會(huì)計(jì)造假愈演愈烈，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的缺失危及到社會(huì)財(cái)富的公平分配和社會(huì)資源的有效配置，危及國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控的主導(dǎo)作用，弱化各項(xiàng)改革措施的效果，甚至動(dòng)搖社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)。
2. 危害投資者
經(jīng)審計(jì)后公布的會(huì)計(jì)報(bào)表是中小投資者投資的主要依據(jù)，會(huì)計(jì)行為的失信、會(huì)計(jì)報(bào)表的失真，會(huì)直接導(dǎo)致投資者的利益得不到保障的嚴(yán)重后果。從我國(guó)虛報(bào)巨額利潤(rùn)、欺騙投資者，一度成為股市“大黑馬”的瓊民源案件，信誓旦旦編造子虛烏有暴利故事的“銀廣夏陷阱”，三年內(nèi)收入巨增3 300倍的格林柯?tīng)柹裨?huà)，到美國(guó)安然公司、世通公司、施樂(lè)公司等財(cái)務(wù)造假案例，這些公司因舞弊后果嚴(yán)重招致破產(chǎn)，使投資者血本無(wú)歸，都與會(huì)計(jì)失信有直接的因果關(guān)系。
3. 危害會(huì)計(jì)人員自身
誠(chéng)信不僅是責(zé)任，更與利益密切相關(guān)。守信者得到利益，失信者必將付出代價(jià)。對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，誠(chéng)信既是財(cái)富，又是立業(yè)之本。會(huì)計(jì)人員不誠(chéng)信，輕者不得從事會(huì)計(jì)職業(yè)，重者將受到法律的制裁，例如“銀廣廈事件”東窗事發(fā)，為其出具審計(jì)報(bào)告的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷(xiāo)，簽字的兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師被嚴(yán)懲。為了更好地保護(hù)自己，會(huì)計(jì)人員必須誠(chéng)信。
因此，有效解決會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信問(wèn)題已成為我國(guó)會(huì)計(jì)界乃至經(jīng)濟(jì)界面臨的重大課題。正像前國(guó)家財(cái)政部部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)說(shuō)的那樣，要把信用作為會(huì)計(jì)工作的生命線。會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育最適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)就在于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的啟蒙教育階段，因此在職高財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生中開(kāi)展誠(chéng)信教育，增強(qiáng)學(xué)生誠(chéng)信意識(shí)，幫助學(xué)生在走上會(huì)計(jì)工作崗位前就樹(shù)立起正確的世界觀、人生觀和價(jià)值觀。學(xué)生一旦將這種職業(yè)道德內(nèi)化為個(gè)體道德，那么今后他們的專(zhuān)業(yè)技能和理論水平無(wú)論上升到什么層次，公眾的利益都能得到保護(hù)。因此，對(duì)財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生進(jìn)行誠(chéng)信教育刻不容緩！我們應(yīng)該抓住會(huì)計(jì)教學(xué)陣地，對(duì)正在接受會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)教育的學(xué)生滲透“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的教育。陶行知先生說(shuō)：“千教萬(wàn)教，教人求真；千學(xué)萬(wàn)學(xué)，學(xué)做真人?！睆哪撤N意義上說(shuō)，育人比教書(shū)更重要！我作為一名從事會(huì)計(jì)教學(xué)多年的教師，時(shí)刻不忘學(xué)生會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育工作的重要性，始終在課堂教學(xué)中滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育。
三、如何在會(huì)計(jì)教學(xué)中滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育
在會(huì)計(jì)教學(xué)中滲透誠(chéng)信教育，每一位財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)教師責(zé)無(wú)旁貸且任重道遠(yuǎn)。
1. 在始業(yè)教育時(shí)滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育
財(cái)會(huì)是個(gè)熱門(mén)專(zhuān)業(yè)，但要讓學(xué)生懂得學(xué)好會(huì)計(jì)學(xué)、做好會(huì)計(jì)工作也不是輕而易舉的事情，需要付出艱苦的努力，具備持之以恒的精神。結(jié)合《會(huì)計(jì)法》、會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德以及會(huì)計(jì)違法案例進(jìn)行正反兩方面教育，讓同學(xué)們明白：“做人要正直，做事要敬業(yè)，尤其是做會(huì)計(jì)人，從事會(huì)計(jì)工作更應(yīng)如此”，只有“誠(chéng)實(shí)做人、本分做事、謹(jǐn)慎行事、合作共事、方可成事”。會(huì)計(jì)人員天天與錢(qián)和物打交道，必須有強(qiáng)烈的法律意識(shí)和過(guò)硬的思想品德，要禁得住誘惑，絲毫馬虎不得，始終把“誠(chéng)信為本、操守為重、遵守準(zhǔn)則、不做假帳”作為從業(yè)準(zhǔn)則，一生奉行?！碍偯裨窗讣薄般y廣廈事件”等深刻的教訓(xùn)，不但危害了國(guó)家、欺騙了投資者，最終把會(huì)計(jì)人員自身也搭進(jìn)去了。通過(guò)這重要的第一課的講授，既讓同學(xué)們對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科、會(huì)計(jì)職業(yè)有了一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)，又懂得了做人、特別是一個(gè)會(huì)計(jì)人應(yīng)該具備的品行，實(shí)現(xiàn)了專(zhuān)業(yè)知識(shí)和德育工作的雙豐收。
2. 在講授相關(guān)會(huì)計(jì)原則時(shí)滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育
會(huì)計(jì)核算工作必須遵循諸多原則，比如：可靠性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、謹(jǐn)慎性原則、可理解性原則等。這些原則直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低。我們講授這些內(nèi)容時(shí)除了幫助同學(xué)們掌握各自的內(nèi)涵，還可以加以引申，作為人生準(zhǔn)則來(lái)遵守。
可靠性原則比作人生準(zhǔn)則，要求我們做人要真實(shí)可靠、客觀公正，時(shí)刻牢記誠(chéng)實(shí)守信是人生第一美德，是會(huì)計(jì)人的本分。實(shí)質(zhì)重于形式原則告訴我們遇到問(wèn)題要善于透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，不要被表面的浮華所迷惑、被繁榮的假象所誤導(dǎo)。我們要踏踏實(shí)實(shí)的強(qiáng)化素質(zhì)，靠真本事吃飯，做表里如一的人。謹(jǐn)慎性原則要求我們做人、做事要保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，尤其是作為會(huì)計(jì)工作者核算的是財(cái)物，提供的是信息，保守的是秘密，更要注重細(xì)節(jié)、謹(jǐn)慎行事，不該說(shuō)的不說(shuō)，不該做的不做。可理解性原則要求我們做人要光明磊落，堂堂正正，表里如一；做事要條理清晰，有板有眼，透透亮亮。曾有金融巨擘之稱(chēng)、作為美國(guó)mba教材案例備受贊賞的美國(guó)安然公司，利用人們對(duì)它的信賴(lài)，會(huì)計(jì)造假維持不正當(dāng)利益，最終身敗名裂，安然公司可謂“成也會(huì)計(jì)，敗也會(huì)計(jì)”。還有“格林柯?tīng)柹裨?huà)”等等事例都說(shuō)明會(huì)計(jì)造假只能蒙騙一時(shí)，不能蒙騙一世，依靠會(huì)計(jì)造假發(fā)展企業(yè)無(wú)異于“飲鴆止渴”，這是會(huì)計(jì)造假者應(yīng)該謹(jǐn)記的。通過(guò)以上會(huì)計(jì)原則的講解，使同學(xué)們既掌握了專(zhuān)業(yè)知識(shí)，又懂得了做人做事的道理，達(dá)到德育智育兩不誤的效果。
當(dāng)然，會(huì)計(jì)教學(xué)中可以滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育的地方還有很多，只要我們用心思考，努力尋找，可以說(shuō)，處處都可以滲透會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，時(shí)時(shí)都可以啟迪學(xué)生的智慧，凈化學(xué)生的心靈。作為教師，我們有責(zé)任、有義務(wù)正確引導(dǎo)學(xué)生樹(shù)立“誠(chéng)信為本”的職業(yè)人格，為他們將來(lái)踏入社會(huì)后養(yǎng)成正確的職業(yè)操守奠定良好的基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
【關(guān)鍵詞】盈余管理經(jīng)濟(jì)收益觀信息觀契約磨擦溝通磨擦實(shí)證研究
在學(xué)術(shù)界，盈余管理(earningsmanagement)是一個(gè)有20年歷史的研究話(huà)題。什么是盈余管理?盈余管理產(chǎn)生的條件和動(dòng)機(jī)有哪些?盈余管理研究包括哪些內(nèi)容?盈余管理研究的方法有什么特點(diǎn)?盈余管理研究的未來(lái)發(fā)展方向在哪兒?所有這些都是我們?cè)谘芯坑喙芾頃r(shí)必須弄清楚的基本理論問(wèn)題。
一、盈余管理的“經(jīng)濟(jì)收益觀”與“信息觀”
在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界，盈余管理早期一般被理解為旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。對(duì)于這個(gè)定義，以下幾點(diǎn)需要引起我們特別的注意：
1.把盈余管理限定在對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，而把管理會(huì)計(jì)報(bào)告以及那些意在影響或改變公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的活動(dòng)(如游說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì))等排除在其討論之外。這樣考慮的主要原因可能有兩個(gè)：一是便于討論。如果將盈余管理僅限于對(duì)外報(bào)告領(lǐng)域，在現(xiàn)行的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和應(yīng)計(jì)制下討論“干預(yù)”問(wèn)題，則可以把對(duì)盈余管理的研究簡(jiǎn)化許多。二是在1990年以前，會(huì)計(jì)理論界對(duì)盈余管理的研究以對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告為主。盡管當(dāng)時(shí)人們就注意到報(bào)酬方案(compensationschemes)和部門(mén)經(jīng)理的私人信息是激勵(lì)對(duì)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行操縱的潛在因素，但很可能是由于資料難得，這一領(lǐng)域的研究成果比較少見(jiàn)。那一階段比較多見(jiàn)的研究成果是盈余管理的技術(shù)，應(yīng)計(jì)制下的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)選擇與股票回報(bào)的關(guān)系等。難怪戴維森等人在其所著的《會(huì)計(jì)：商業(yè)語(yǔ)言》中，專(zhuān)辟一節(jié)討論“會(huì)計(jì)戲法”(accountingmagic)問(wèn)題，并給盈余管理下了一個(gè)更加具體而狹義的定義：在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則限制的范圍內(nèi)，為了把報(bào)告盈利調(diào)整到滿(mǎn)意水平而采取有計(jì)劃行動(dòng)步驟的過(guò)程。
2.在這個(gè)定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益(privategain)。這里所說(shuō)的獲取某些私人利益是與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的中立性運(yùn)作(neutraloperation)相對(duì)立的。因?yàn)椋F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)告的不偏不倚。盈余管理實(shí)質(zhì)上是背離了中立性原則，由此造成對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發(fā)點(diǎn)在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無(wú)疑會(huì)損害公眾利益。
3.在定義盈余管理時(shí)，并沒(méi)有倚賴(lài)某一特定的盈利概念，而是基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為是信息的觀點(diǎn)進(jìn)行討論的。在這個(gè)定義中，盈余管理在會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，經(jīng)理可以透過(guò)在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)方法選擇和將某些給定的方法用特別的方式加以運(yùn)用(如改變折舊資產(chǎn)的服務(wù)年限)來(lái)控制盈利。但事實(shí)上，盈余管理可以存在于對(duì)外披露過(guò)程的任何一個(gè)環(huán)節(jié)，也可以采用多種多樣的形式。例如，融資決策、投資或生產(chǎn)決策(如研發(fā)費(fèi)和廣告費(fèi)投放百分比的確定、生產(chǎn)線的增減、收購(gòu)另一家公司)等都會(huì)影響企業(yè)某一期間的盈利。這些因素對(duì)盈余管理的影響可看成是“實(shí)際的”盈余管理。
傳統(tǒng)上，人們認(rèn)為盈余管理是與經(jīng)濟(jì)收益(有時(shí)也叫真實(shí)收益)有關(guān)的一個(gè)概念。在經(jīng)濟(jì)收益觀(economicincomeperspective)下，有一些數(shù)據(jù)(譬如經(jīng)濟(jì)收益)被盈余管理故意地歪曲了。經(jīng)濟(jì)收益之所以會(huì)被歪曲而成為會(huì)計(jì)的報(bào)告收益，除了盈余管理外，另一個(gè)影響因素是應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則也將導(dǎo)致會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與真實(shí)收益有偏差。當(dāng)然，經(jīng)濟(jì)收益只有在一定的條件下才能有意義地加以定義，在現(xiàn)實(shí)的報(bào)告系統(tǒng)中是見(jiàn)不到的。一般說(shuō)來(lái)，經(jīng)濟(jì)收益是看不見(jiàn)的。即使如此，在經(jīng)濟(jì)收益觀下，人們還是要把看不見(jiàn)的真實(shí)收益作為衡量偏差的基準(zhǔn)。
我們認(rèn)為以信息觀(informationperspective)來(lái)看待盈余管理更有意義。在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號(hào)中的一個(gè)。信息觀意味著會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的重要屬性是其“信息含量”(informationcontent)這一統(tǒng)計(jì)特性。盈余管理的信息觀還假定公司經(jīng)理?yè)碛兴饺诵畔ⅰＴ谝惶准榷ǖ奈衅跫s下，公司經(jīng)理不僅可以就會(huì)計(jì)程序作出選擇，而且還可以據(jù)此程序作出不同的估計(jì)。但在信息觀下，人們并不需要作為真實(shí)價(jià)值的盈利概念，與真實(shí)收益基準(zhǔn)有關(guān)的計(jì)量偏差問(wèn)題也不復(fù)存在。數(shù)據(jù)的真實(shí)價(jià)值在經(jīng)濟(jì)收益觀下至關(guān)重要，但在信息現(xiàn)下則不再是第一位的屬性了。
隨著人們對(duì)盈余管理認(rèn)識(shí)和研究的深入，特別是同時(shí)從經(jīng)濟(jì)收益觀和信息觀兩個(gè)角度來(lái)看待盈余管理，盈余管理應(yīng)當(dāng)有一個(gè)更加全面和準(zhǔn)確的概念。根據(jù)以上分析，我們認(rèn)為：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了誤導(dǎo)其他會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的理解或影響那些基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的契約的結(jié)果，在編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告和“構(gòu)造”交易事項(xiàng)以改變財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)作出判斷和會(huì)計(jì)選擇的過(guò)程。
二、盈余管理的基本特征
對(duì)盈余管理基本特征的研究有助于把握盈余管理研究的內(nèi)容和框架。根據(jù)前面的討論，盈余管理的基本特性包括：
1.從一個(gè)足夠長(zhǎng)的時(shí)段(最長(zhǎng)也就是企業(yè)的整個(gè)生命期)來(lái)看，盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利，但會(huì)改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同的會(huì)計(jì)期間的反映和分布。換句話(huà)說(shuō)，盈余管理影響的是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)尤其是會(huì)計(jì)中的報(bào)告盈利，而不是企業(yè)的實(shí)際盈利。會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制都是典型的盈余管理手段。
2.盈余管理必然會(huì)同時(shí)涉及經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用問(wèn)題。這里所說(shuō)的經(jīng)濟(jì)收益與上段提到的企業(yè)實(shí)際盈利并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的差別。盡管人們并不知道企業(yè)究竟有多大的經(jīng)濟(jì)收益，但盈余管理最終還是離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)收益這一基準(zhǔn)。更何況在盈余管理研究中，人們已開(kāi)始尋找某些指標(biāo)如現(xiàn)金流量等并試圖在某種意義和程度上來(lái)反映經(jīng)濟(jì)收益。應(yīng)當(dāng)注意到，無(wú)論是盈余管理在企業(yè)的實(shí)踐還是盈余管理的理論研究都非常關(guān)心會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用。盈余管理所瞄準(zhǔn)的方向正是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用。關(guān)于盈余管理的“經(jīng)濟(jì)收益觀”與“信息觀”的地位和重要性，在不同的國(guó)家由于證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)和完善程度差異較大而表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)環(huán)境下的盈余管理，人們考慮會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用就會(huì)多一些，其“信息觀”的重要地位也更加明顯些；相反，欠發(fā)達(dá)證券市場(chǎng)環(huán)境下的盈余管理，人們則容易拘泥于會(huì)計(jì)報(bào)告收益與經(jīng)濟(jì)收益或其它法規(guī)決定的收益之間的偏差，其“經(jīng)濟(jì)收益觀”的地位相應(yīng)地更為突出。
3.盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局。從現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)不難發(fā)現(xiàn)，在盈余管理的每一幕“戲劇”中唱主角的無(wú)非是公司的經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理和董事會(huì)。無(wú)論是會(huì)計(jì)方法的選擇、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用和會(huì)計(jì)估計(jì)的變動(dòng)、會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)，還是交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制，最終的決定權(quán)都在他們手中。當(dāng)然會(huì)計(jì)人員也加入其中，但應(yīng)看作是配角。在這里，可以明確企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)盈余管理應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。
4.盈余管理的客體主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)。此外，時(shí)間特別是時(shí)點(diǎn)的選擇也是盈余管理的對(duì)象之一。在研究盈余管理時(shí)，我們必須同時(shí)具有時(shí)間和空間的觀念。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)等屬于盈余管理的空間因素；會(huì)計(jì)方法的運(yùn)用時(shí)點(diǎn)和交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制則可看作是盈余管理的時(shí)間因素。需要加以說(shuō)明的是，盈余管理最終的對(duì)象還是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身。人們所說(shuō)的盈余管理，最終也就是在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)上作文章。
5.盈余管理的目的既明確又非常復(fù)雜。所謂明確是指盈余管理的主要目的在于獲取私人利益，這點(diǎn)是可以充分加以肯定的。盈余管理是與公眾利益、中立性原則相矛盾的。我們也應(yīng)注意到，盈余管理的目的又非常復(fù)雜。
誰(shuí)是盈余管理的受益者?這里的情況比較復(fù)雜。上面提到盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，盈余管理照顧的私人利益較多的情形是企業(yè)管理當(dāng)局的利益，如經(jīng)理的分紅、認(rèn)股權(quán)以及晉升機(jī)會(huì)等。在許多新聞報(bào)道和研究文獻(xiàn)中，我們常?？吹降挠喙芾淼氖芎φ咭话愣际枪蓶|、低層的雇員，甚至包括政府。例如，丹斯基(J.Demski)的研究表明人可以通過(guò)盈余管理來(lái)傳達(dá)其擁有的高超管理技能，而實(shí)際上這些人可能并不具備會(huì)計(jì)報(bào)告盈利中所代表的管理技能。阿亞等人(Arya，A.，Glover，J.，S.Sunder)則發(fā)現(xiàn)盈余管理限制了委托人解雇人的傾向，還可以減少委托人對(duì)于人正常工作的干預(yù)。即使是企業(yè)管理當(dāng)局的利益，對(duì)每一個(gè)盈余管理的參與者來(lái)說(shuō)也不是利益均沾的。當(dāng)然，盈余管理有時(shí)也照顧某些股東的利益。
盈余管理的利益表現(xiàn)形式也十分復(fù)雜。有的是直接的經(jīng)濟(jì)利益如經(jīng)理人員分紅的增加，有的是間接的利益如職位晉升、股價(jià)飆升，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信號(hào)作用也常常表現(xiàn)在這里。有的是立竿見(jiàn)影的，有的則要潛伏很長(zhǎng)的時(shí)期。
正是由于盈余管理的目的既明確又非常復(fù)雜，因此大眾傳播媒介普遍認(rèn)為，盈余管理是件壞事，它們還比較喜歡采用盈利操縱(earningsmanipulation)的概念；而機(jī)會(huì)主義的管理者則認(rèn)為盈余管理是一個(gè)中性的概念，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的許多研究也持這種觀點(diǎn)。
三、“契約磨擦”與“溝通磨擦”
在現(xiàn)實(shí)社會(huì)里，可以見(jiàn)到許多盈余管理的激勵(lì)因素，有的屬管理激勵(lì)，有的是政治成本激勵(lì)或其它激勵(lì)。在管理激勵(lì)中，既有分紅和晉升的誘惑，又有被解除職位的壓力。在政治成本激勵(lì)中，有許多針對(duì)政府管制而進(jìn)行的盈余管理。此外，盈余管理還可被用作是資勞雙方討價(jià)還價(jià)的工具。在某些特定的條件下，盈余管理也很有吸引力。正因?yàn)槿绱耍庞兴^以股利為基礎(chǔ)的盈余管理、以節(jié)稅為目的的盈余管理、困境企業(yè)的盈余管理、運(yùn)用盈余管理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理、公司首次公開(kāi)募股(IPO)時(shí)的盈余管理等等。盈余管理也有許多阻礙的因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、證券交易監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管、稅務(wù)稽查和股東大會(huì)等都在一定程度上阻礙和限制了盈余管理的泛濫。但上述限制因素往往也受到成本效益原則的限制，因此從整體而言，盈余管理的激勵(lì)因素要比阻礙因素強(qiáng)勢(shì)得多。在世界各國(guó)，幾乎每天都能聽(tīng)到公司上調(diào)或調(diào)低盈利，虛報(bào)營(yíng)業(yè)收益的故事。例如，美國(guó)在線公司為開(kāi)發(fā)潛在客戶(hù)群，免費(fèi)給客戶(hù)贈(zèng)送磁碟，之后將所有發(fā)生的費(fèi)用資本化；而微軟公司則被指控通過(guò)遞延確認(rèn)實(shí)際所得收入來(lái)下調(diào)盈利。在這方面，我國(guó)也有數(shù)不盡的例子，會(huì)計(jì)“打假”始終效果不明顯，說(shuō)明大家還是不怕，盈余管理還是有很多激勵(lì)因素的。
在現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)中，留有許多盈余管理的機(jī)會(huì)。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則還存在不少局限性。美國(guó)證券交易委員會(huì)主席雷維特(A.Levitt)1998年就曾在紐約大學(xué)法律與商學(xué)中心發(fā)表過(guò)題為“數(shù)字游戲”(numbergames)的演講，猛烈批評(píng)某些低質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)中的預(yù)計(jì)、攤銷(xiāo)等都很容易被利用作盈余管理。同時(shí)，不確定的經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)也越來(lái)越多，對(duì)這些不確定經(jīng)濟(jì)交易和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的正確判斷也越來(lái)越困難。
在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中也為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了一些條件。例如，現(xiàn)行的委托人與人之間的契約，股東會(huì)、董事長(zhǎng)與經(jīng)理之間相互關(guān)系的制度規(guī)范仍存在許多不完善的地方，盈余管理乘虛而入也就見(jiàn)怪不怪了。
通過(guò)深入的分析研究，一些會(huì)計(jì)學(xué)家進(jìn)一步得出了盈余管理產(chǎn)生的兩個(gè)基本條件：一個(gè)是契約磨擦(contractingfrictions)；另一個(gè)是溝通磨擦(communicationfrictions)。如果委托人與人之間沒(méi)有契約磨擦，他們之間的溝通也完全透明的，委托人可以掌握并使用充分信息，盈余管理也就不可能發(fā)生。
在委托關(guān)系的模型中，人們常常事先設(shè)定一套管理契約和報(bào)告規(guī)則。事實(shí)上，無(wú)論是管理契約還是報(bào)告規(guī)則都面臨隨著經(jīng)濟(jì)和企業(yè)情況變化而變化的壓力。但是，由于管理契約和報(bào)告規(guī)則通常被看作是固定的、僵化的(即使有變化也還是跟不上經(jīng)濟(jì)和企業(yè)情況變化的步伐)，會(huì)與現(xiàn)實(shí)的需要產(chǎn)生矛盾，因此盈余管理便應(yīng)運(yùn)而生。在這里，盈余管理常被用來(lái)解決由于管理契約和報(bào)告規(guī)則與現(xiàn)實(shí)情形發(fā)生磨擦所引起的問(wèn)題，而管理契約和報(bào)告規(guī)則就成為盈余管理問(wèn)題存在的內(nèi)生變量。
僅僅用契約磨擦是無(wú)法完全解釋盈余管理的產(chǎn)生與存在的。人們之所以無(wú)法消除盈余管理，是因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱(chēng)(asymmetricinformation)。最典型的是經(jīng)理知道的東西，包括股東在內(nèi)的其他人并不一定知道。信息不對(duì)稱(chēng)阻礙了信息交流和溝通，經(jīng)理也就不可能把他所掌握的全部私人信息傳遞出去。當(dāng)然，有一些信息傳播是被法律禁止的。正是有了溝通磨擦，企業(yè)管理當(dāng)局才會(huì)在盈余管理中大有作為。
需要說(shuō)明，契約安排的修正并不能完全消除溝通磨擦。但是，如果經(jīng)理把所有的私人信息都傳遞出去，并且又不會(huì)增加成本，可以預(yù)期，契約的安排將朝著有利于鼓勵(lì)真實(shí)地披露信息的方向發(fā)展。由此可見(jiàn)，溝通磨擦比契約磨擦對(duì)于理解盈余管理生存的條件還更有意義。
通過(guò)分析和研究以上解釋盈余管理生存的兩個(gè)基本條件，可以初步得出以下結(jié)論：
1.盈余管理是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中的一個(gè)重要課題，但盈余管理本身并不完全是一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題。無(wú)論從其生存條件還是從其主體看，盈余管理涉及一系列的管理，甚至經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。委托人與人契約的確立、修正和實(shí)施，信息不對(duì)稱(chēng)都是經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)中的重要研究?jī)?nèi)容，也是經(jīng)濟(jì)管理面臨的棘手問(wèn)題。
2.盈余管理的存在有其特定的背景和條件。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，可以預(yù)見(jiàn)人們不可能完全解決契約磨擦和溝通磨擦的問(wèn)題。尤其是在信息交流方面，人永遠(yuǎn)都會(huì)擁有一部分私人信息，這些信息永遠(yuǎn)都不可能被委托人或其他會(huì)計(jì)信息使用者完全知曉。因?yàn)?，法律不允許這樣做，成本效益原則也不贊成這樣做，技術(shù)上也還存在問(wèn)題。因此，盈余管理將會(huì)繼續(xù)存在下去，透過(guò)法律、規(guī)則和人力是不可能把它完全消除的，除非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也不再存在了。
3.既然在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，無(wú)法透過(guò)法律、規(guī)則和人力去消除盈余管理問(wèn)題，那么我們就應(yīng)當(dāng)對(duì)盈余管理的客觀存在有一個(gè)科學(xué)的觀念和正確的認(rèn)識(shí)，用平靜的心態(tài)對(duì)待它。既不能讓它放任自流，也不可能完全杜絕。社會(huì)要達(dá)成這種共識(shí)，投資者等委托人以及會(huì)計(jì)信息的其他使用者也要有這種認(rèn)識(shí)。從社會(huì)的角度講，政府和有關(guān)社會(huì)團(tuán)體有責(zé)任營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境，特別是有效的資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)，制定和完善規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)法律、制度和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，加強(qiáng)外部監(jiān)管。從企業(yè)的角度看，有關(guān)方面(如投資者、經(jīng)營(yíng)管理者等)要盡可能簽訂完善的契約、合同，人要樹(shù)立正確的商業(yè)倫理道德，依法經(jīng)營(yíng)、道德管理。此外，委托人以及會(huì)計(jì)信息的其他使用者還有必要掌握識(shí)別盈余管理的知識(shí)和技能，能根據(jù)其特定的決策需要對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)或報(bào)告盈利作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
四、盈余管理實(shí)證研究及其深遠(yuǎn)影響
在盈余管理研究的大量文獻(xiàn)中，可以將它們粗略地分成三大類(lèi)。一是收益平滑。對(duì)收益平滑的研究著重于降低不同時(shí)期盈利的起伏，主要目的是方便未來(lái)盈利的預(yù)測(cè)并減小市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。二是基于契約觀點(diǎn)(contractingview)的盈余管理。研究發(fā)現(xiàn)，有的契約是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的，而另外一些則與會(huì)計(jì)信息有著隱含的聯(lián)系。其中，前者即顯現(xiàn)契約(explicitcontracts)，有管理報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)協(xié)議、稅收和管制等。在研究中，一般都發(fā)現(xiàn)了上述契約影響盈余管理的支持證據(jù)。與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)間接有關(guān)的契約還包括勞資合同、人競(jìng)爭(zhēng)和主管的變動(dòng)、審計(jì)合約、對(duì)外募股、公司治理制度等。與第一類(lèi)契約相比，這些契約與盈余管理的關(guān)系則要復(fù)雜得多。三是計(jì)量方法問(wèn)題。
學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的研究大都采用實(shí)證研究的方法。在盈余管理的實(shí)證研究中要解決的主要問(wèn)題包括兩個(gè)大的方面：
一方面，將盈利區(qū)分為操縱過(guò)的和沒(méi)有操縱過(guò)的部分。一般說(shuō)來(lái)，公司的報(bào)告盈利由現(xiàn)金流量和對(duì)現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)調(diào)整兩部分組成，后者稱(chēng)之為應(yīng)計(jì)部分(accruals)?？傮w應(yīng)計(jì)部分可進(jìn)一步拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分(nondiscretionaryaccruals)和主觀應(yīng)計(jì)部分(discretionaryaccruals)。在這里要說(shuō)明一下非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分兩個(gè)概念。其中，非主觀應(yīng)計(jì)部分秉承了創(chuàng)造應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)的原本目的，即提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量使之能夠更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)在特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和特定時(shí)期的財(cái)務(wù)成果。因此，非主觀應(yīng)計(jì)部分是在尊重客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的前提下，對(duì)由于現(xiàn)金收付時(shí)點(diǎn)與交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)不一致這一時(shí)差所產(chǎn)生的影響進(jìn)行調(diào)整。這種調(diào)整是相對(duì)客觀的，強(qiáng)調(diào)的是尊重客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，是在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)完成的。與非主觀應(yīng)計(jì)部分相對(duì)應(yīng)，主觀應(yīng)計(jì)部分則是企業(yè)基于特定私人利益目的，在某一或某些特定時(shí)期通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易的刻意安排和財(cái)務(wù)報(bào)告的刻意調(diào)整創(chuàng)造出符合其需要的報(bào)告盈利。這種調(diào)整可以利用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的彈性在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則約束范圍內(nèi)完成，但也可能超出公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的框架。在對(duì)盈余管理的實(shí)證研究中，有四種主要模型以及以它們?yōu)榛A(chǔ)的改進(jìn)或衍生模型被較為廣泛的采用以度量主觀應(yīng)計(jì)部分。這四種模型分別是希利模型(Healymodel)、迪安龍模型(DeAngelomodel)、瓊斯模型(Jonesmodel)和行業(yè)模型(industrymodel)。這四種模型的核心均在于對(duì)非主觀應(yīng)計(jì)部分的假設(shè)或處理上。在希利模型和迪安戈模型中，非主觀應(yīng)計(jì)部分從總體上看被假定為在各個(gè)考察期間保持不變，進(jìn)而借由對(duì)比總體應(yīng)計(jì)部分來(lái)判斷樣本在特定期間是否存在主觀應(yīng)計(jì)部分。瓊斯模型和行業(yè)模型則釋放了非主觀應(yīng)計(jì)部分在各個(gè)考察期間保持不變的假定，借助較長(zhǎng)的時(shí)間序列或大容量的行業(yè)配對(duì)樣本，運(yùn)用多元線性回歸等統(tǒng)計(jì)工具計(jì)量非主觀應(yīng)計(jì)部分，是較為復(fù)雜但更精確的計(jì)量模型。
另一方面，對(duì)盈余管理的種種情形進(jìn)行解釋。例如，有的被解釋為管理激勵(lì)引起的盈余管理。在管理激勵(lì)引起的盈余管理中，又有多種具體的解釋?zhuān)鐖?bào)酬契約、人競(jìng)爭(zhēng)和債務(wù)契約等。有的被解釋為政治成本激勵(lì)引起的盈余管理。在政治成本激勵(lì)引起的盈余管理中，也存在多種多樣的具體情況，如院外游說(shuō)、政府管制，甚至勞資談判。此外，還有其它一些特殊的解釋?zhuān)缫怨衫麨榛A(chǔ)的盈余管理。以節(jié)稅為目的的盈余管理、困境企業(yè)的盈余管理、運(yùn)用盈余管理進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理、IPO過(guò)程的盈余管理等等。
在過(guò)去的20年間，有一大批盈余管理的實(shí)證研究成果發(fā)表。盈余管理的實(shí)證研究不僅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制訂產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，而且還大大地促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有：
1.盈余管理的實(shí)證研究加深了人們對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，對(duì)現(xiàn)金流量表的推廣應(yīng)用起到了極大的作用?！艾F(xiàn)金為王”(cashisking)的觀念在工商管理界非常普遍。現(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會(huì)在80年代末期開(kāi)始流行開(kāi)來(lái)，自然有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景，但也與盈余管理的實(shí)證研究密切相關(guān)。因?yàn)?，通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過(guò)研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來(lái)自企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過(guò)分利用，鉆了很多應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上，人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)(cashbasis)。
2.盈余管理的實(shí)證研究加速了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的完善和發(fā)展，尤其是表現(xiàn)在增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度方面。前面談到，溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會(huì)有溝通磨擦，原因在于信息不對(duì)稱(chēng)，人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善這個(gè)問(wèn)題，增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度是必不可少的。近年來(lái)，各國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制訂都是朝著這一方向發(fā)展的。
3.盈余管理的實(shí)證研究不僅自身成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的重要組成部分，而且還大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。據(jù)《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》(JournalofAccountingandEconomics)1997年所做的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，發(fā)表在該雜志上有關(guān)“契約”話(huà)題的論文1979-1986、1987-1991、1992-1996年間總共分別為28、25和49篇，占該雜志同期總數(shù)的35%、29%和48%。在這些有關(guān)契約話(huà)題的論文中，直接采用實(shí)證方法研究管理報(bào)酬(managementcompensation)契約的就分別有11、4和12篇。由此可見(jiàn)，盈余管理實(shí)證研究本身就在現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究中占有重要的地位。盈余管理的實(shí)證研究也促進(jìn)了會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)、審計(jì)、盈利預(yù)測(cè)、行為會(huì)計(jì)以及所得稅會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的研究。盈余管理的實(shí)證研究還對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的完善、組織行為與控制、績(jī)效評(píng)估與報(bào)酬計(jì)劃、證券市場(chǎng)監(jiān)管等一系列理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題的解決提供了重要的依據(jù)。
會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的研究已取得了很大的進(jìn)展，但也還存在不少問(wèn)題。其中最為主要的問(wèn)題是：各種各樣的盈余管理實(shí)證研究的結(jié)果迄今還有非常大的差別。主要原因有：盈余管理實(shí)證研究中采用了不夠嚴(yán)密的方法將盈利劃分為操縱過(guò)的和沒(méi)有操縱的部分；對(duì)盈余管理的大多數(shù)實(shí)證研究都只限于某一時(shí)期或某一項(xiàng)目；對(duì)盈余管理的解釋太狹義；人隱瞞其操縱盈利的手法，不利于收集盈余管理實(shí)證研究所需的數(shù)據(jù)；委托人自愿讓人隱瞞信息；盈余管理很可能是由兩個(gè)或多個(gè)因素導(dǎo)致的，目前大多數(shù)的實(shí)證研究只著重于一個(gè)因素，研究結(jié)果當(dāng)然不夠理想?？梢灶A(yù)期，未來(lái)的盈余管理研究不僅要進(jìn)一步解決以上問(wèn)題，而且還要特別注意研究盈余管理對(duì)股價(jià)和資源配置的影響。
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【論文摘要】隨著財(cái)政管理體制改革步伐的加快，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題愈加突出。本文對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)原則及會(huì)計(jì)核算方面存在的問(wèn)題提出意見(jiàn)。
1998年1月1日，財(cái)政部頒布實(shí)施了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，標(biāo)志著我國(guó)已初步建立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范體系。但是，隨著財(cái)政管理體制改革步伐的加快，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需要。針對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)理論中存在的問(wèn)題進(jìn)行探討。
1關(guān)于會(huì)計(jì)原則問(wèn)題進(jìn)行探討
1.1存在的問(wèn)題事業(yè)單位會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)有效性：一是不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債。事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，將本期全部現(xiàn)金作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)。這就使得當(dāng)期成本費(fèi)用反映不真實(shí)；單位的資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。二是經(jīng)常存在每個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費(fèi)用并非每年發(fā)生，在發(fā)生修繕費(fèi)用的年度，支出增大，造成當(dāng)年結(jié)余減少，使當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余；三是在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購(gòu)入的材料物資，如果采購(gòu)過(guò)程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。收付實(shí)現(xiàn)制已不能全面、完整地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
1.2修正收付實(shí)現(xiàn)制權(quán)責(zé)發(fā)生制是新公共管理體制下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的方向。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn)，而且在接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表就要完整地反映單位的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果，同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，以便于對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)。我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)采取漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變的方式，先行業(yè)后整體，先地方后中央。
2關(guān)于固定資產(chǎn)核算問(wèn)題進(jìn)行探討
2.1存在的問(wèn)題事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的固定資產(chǎn)核算方法呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：一是以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)的“價(jià)值”；二是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中不提取折舊，而是提取修購(gòu)基金，且除少數(shù)具備條件的單位比照固定資產(chǎn)折舊辦法提取修購(gòu)基金外，大都依收入的一定比例計(jì)提。以收入為依據(jù)計(jì)提修購(gòu)基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價(jià)值。這種核算方式存在著以下弊端：一是價(jià)值背離。隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng)，賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值會(huì)逐漸背離。二是虛增凈資產(chǎn)。隨著固定資產(chǎn)的磨損，以賬面原值核算固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況，虛增凈資產(chǎn)。三是成本不完整。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不提折舊，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本相應(yīng)也不包括折舊費(fèi)用，使得成本核算不完整。固定資產(chǎn)原值已不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。一方面，事業(yè)單位在購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，虛增了事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則。
2.2改進(jìn)固定資產(chǎn)的核算關(guān)于事業(yè)單位外購(gòu)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，建議取消“固定基金”科目，購(gòu)入固定資產(chǎn)，直接按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相銜接。關(guān)于事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的核算，建議廢止計(jì)提修購(gòu)基金制度，建立事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，取消“固定基金”和“專(zhuān)用基金—折舊基金”科目，同時(shí)設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用時(shí)選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，事業(yè)單位可采用直線法，借記“事業(yè)支出—折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。
3關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題進(jìn)行探討
3.1存在的問(wèn)題無(wú)形資產(chǎn)核算有以下弊端：一是無(wú)形資產(chǎn)核算方法不完備。目前，各事業(yè)單位都缺乏嚴(yán)密的無(wú)形資產(chǎn)核算體系。大多數(shù)單位對(duì)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有入賬，有少數(shù)單位即使人賬，但在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，對(duì)成本管理不重視，其核算方法、核算程序等嚴(yán)重弱化，難以適應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)較為復(fù)雜的確認(rèn)、計(jì)量、核算等要求。二是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化利用率低。無(wú)形資產(chǎn)的壽命和使用價(jià)值具有很強(qiáng)的高效性。然而，由于人們沒(méi)有認(rèn)清其價(jià)值，或者無(wú)法評(píng)估出其公允價(jià)值，就只好束之高閣。有些科技成果研制出來(lái)后，既不積極轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，又不向社會(huì)推銷(xiāo)，浪費(fèi)了社會(huì)的有限資源。
3.2改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)核算根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，分門(mén)別類(lèi)地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)和攤銷(xiāo)，保證無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在受益期內(nèi)得到補(bǔ)償。對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，最主要的無(wú)形資產(chǎn)是單位所從事的科研項(xiàng)目及科技成果。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理，關(guān)鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無(wú)形資產(chǎn)的核算體系，搞好科研科技部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)的合作與協(xié)調(diào)關(guān)系，共同管理好單位的無(wú)形資產(chǎn)。
4關(guān)于低值易耗品核算問(wèn)題