時間：2022-05-11 11:15:08
導(dǎo)語：在會計研究論文的撰寫旅程中，學(xué)習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了一篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
提要：近幾年來，中小會計師事務(wù)所在競爭中顯得被動，面臨的問題還很多，因而中小會計師事務(wù)所的發(fā)展和成長成為行業(yè)中亟待研究的問題。
關(guān)鍵詞：中小會計師事務(wù)所；問題；對策
一、中小會計師事務(wù)所存在的問題
1、規(guī)模小而導(dǎo)致惡性競爭。截止到2008年，我國擁有7，143家會計師事務(wù)所，其中大型會計師事務(wù)所的數(shù)量不到400家，中小會計師事務(wù)所的數(shù)量已經(jīng)超過了6，000家，占全行業(yè)的90％以上，這些事務(wù)所規(guī)模小，必然導(dǎo)致業(yè)務(wù)少，承接風險能力小。所以，眾多中小會計師事務(wù)所在同一層次和領(lǐng)域內(nèi)競爭，頻繁壓低價格搶奪市場，提供的服務(wù)和產(chǎn)品缺少差別化，競爭相當激烈，規(guī)模小而導(dǎo)致的惡性競爭使我國中小會計師事務(wù)所出現(xiàn)大量的短期行為，無暇顧及長期的發(fā)展。
2、人力資源匱乏。在中小事務(wù)所現(xiàn)有的執(zhí)業(yè)注冊會計師中又有相當一部分存在人員老化問題，年齡結(jié)構(gòu)不合理，后續(xù)人力資源相當匱乏的問題。隨著四大的進入，本土事務(wù)所越來越多的注冊會計師向四大流入，使得我國本土會計師事務(wù)所在一定程度上成了四大培養(yǎng)人才的基地，甚至有些中小會計師事務(wù)所的核心員工流失嚴重。注冊會計師流失和現(xiàn)有人員年齡結(jié)構(gòu)不合理導(dǎo)致的人力資源匱乏，對中小會計師事務(wù)所今后的發(fā)展有著一定的阻滯作用。
3、從業(yè)人員素質(zhì)偏低。中小會計師事務(wù)所注冊會計師中的高學(xué)歷人才寥寥無幾，執(zhí)行管理咨詢等高端業(yè)務(wù)較為困難，無法滿足高端客戶的需要。而中小會計師事務(wù)所又難以像大型會計師事務(wù)所一樣建立完備的人員培訓(xùn)機制，在既有客戶業(yè)務(wù)不斷拓展，對審計服務(wù)的需求上層次時，沒能與客戶一同成長，無法跟進導(dǎo)致客戶流失，只能轉(zhuǎn)而繼續(xù)在市場中尋求低端客戶。從業(yè)人員的素質(zhì)影響了中小會計師事務(wù)所的服務(wù)水平，成為了限制其發(fā)展的瓶頸。
4內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)失衡。中小會計師事務(wù)所在內(nèi)部管理上存在缺陷：首先，在管理層方面，由于規(guī)模普遍很小，權(quán)力集中在一個或幾個人手中，管理者主要關(guān)心的是個人的短期收入，而不是事務(wù)所的長期發(fā)展，質(zhì)量意識和風險意識不足，導(dǎo)致中小會計師事務(wù)所的分配機制不合理，內(nèi)耗行為嚴重；其次，事務(wù)所的三級復(fù)核制度并沒有切實地貫徹下去，甚至存在著流于形式的問題；再次，很多中小會計師事務(wù)所缺乏必要的內(nèi)部考核與激勵機制。
5、文化建設(shè)匱乏。會計師事務(wù)所文化是由事務(wù)所內(nèi)部全體執(zhí)業(yè)人員共同認可和遵守的價值觀念、道德標準、思維方式、工作作風、行為規(guī)范、經(jīng)營理念、管理方式、規(guī)章制度等的總和，它不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟行為上，還體現(xiàn)在社會價值當中，中小會計師事務(wù)所一般較少參加各種社會公益活動，并且對于公益活動普遍不夠關(guān)注，導(dǎo)致其難以通過樹立積極參與社會公益的形象，提高社會知名度，建立積極的文化氛圍。
二、解決對策
1、細分客戶群。我國中小企業(yè)可按其對審計產(chǎn)品的需求特征細分為三類：第一種類型的中小企業(yè)為低端客戶，對于審計產(chǎn)品的需求來自外部壓力：第二種類型的中小企業(yè)為成長型客戶，其對審計產(chǎn)品的需求有外在動因和自身的內(nèi)在動因；第三種類型的中小企業(yè)客戶為高端型客戶，這類客戶所需求的服務(wù)從會計、審計和簿記服務(wù)拓展至稅務(wù)服務(wù)和管理咨詢等高層次的服務(wù)。中小會計事務(wù)所可以針對這三類客戶開發(fā)不同的審計產(chǎn)品，通過準確的市場定位以及自身的資源優(yōu)勢，向其提供差別化的專業(yè)服務(wù)，從而擴展業(yè)務(wù)范圍，避免惡性競爭。
2、健全員工升遷制度與完善薪酬分配制度。中小會計師事務(wù)所通常是由部門負責人或合伙人憑借個人好惡來決定升遷事宜，造成升遷上缺乏公平，很多優(yōu)秀員工的流失，就是因為對于升遷機制的不滿。因此，要建立別具一格的用人政策，提拔一批思想開放、不畏挑戰(zhàn)、勇于探索、善于接受新事物的注冊會計師。會計師事務(wù)所也有很多薪酬分配辦法，常見的有固定工資加出差補助、固定工資加項目分紅和固定工資加獎金等，所以，中小會計師事務(wù)所要建立更為公平合理的收入分配制度，把員工的貢獻與薪酬分配統(tǒng)一起來。這樣，一方面可以促進員工的積極性；另一方面又可以降低中小事務(wù)所面臨的風險。
3、建立員工培訓(xùn)制度。很多中小會計師事務(wù)所往往只關(guān)注短期利益，不愿招聘工作經(jīng)驗少的畢業(yè)生，又擔心培訓(xùn)的員工被同行挖走，因此對員工培訓(xùn)不積極，造成員工得不到系統(tǒng)訓(xùn)練，很多事務(wù)所都是讓員工在工作中學(xué)習和摸索，員工成長的速度過慢，導(dǎo)致基礎(chǔ)工作環(huán)節(jié)的風險加大。中小會計師事務(wù)所應(yīng)該將員工培訓(xùn)的重心前移，對潛在的員工提前進行培訓(xùn)，選擇大學(xué)中比較優(yōu)秀的人才與其確定就業(yè)意向，聯(lián)合高等院校進行早期的職業(yè)培訓(xùn)，并主動為其提供實習的機會。通過這種訂單式的人才培養(yǎng)制度，可以使事務(wù)所的新進員工具備更完善的理論知識和實際經(jīng)驗，加強其執(zhí)業(yè)能力，提高事務(wù)所的服務(wù)水平。
4、健全內(nèi)部管理制度。中小會計師事務(wù)所多采用封閉、高度集中的直線組織模式，其一般只設(shè)置兩個管理層次。因此，要重視和完善內(nèi)部控制制度，認識內(nèi)部控制制度的重要性，牢固樹立內(nèi)控優(yōu)先，穩(wěn)健經(jīng)營的指導(dǎo)思想，并依靠合理的制度，提高員工遵守內(nèi)部控制的自覺性，使事務(wù)所能夠凝聚人才，保護股東和員工的合法權(quán)益，合理地處理遇到的各種問題，從而保證事務(wù)所持續(xù)、穩(wěn)定地向前發(fā)展，高質(zhì)量地執(zhí)行業(yè)務(wù)。
5、加強事務(wù)所行為文化建設(shè)。行為文化是指員工在生產(chǎn)經(jīng)營、學(xué)習娛樂中產(chǎn)生的，折射出事務(wù)所精神和價值觀的文化現(xiàn)象。中小會計師事務(wù)所應(yīng)鼓勵員工在工作、學(xué)習等方面融入與現(xiàn)代社會先進文化要求相適應(yīng)的行為模式和高尚的倫理道德，加強事務(wù)所員工與社會的良性互動，鼓勵員工參加公益活動，樹立事務(wù)所熱心公益的形象，并對正面形象進行宣傳，通過榜樣的力量，加強事務(wù)所整體行為文化。
論文關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；會計處理
論文摘要：長期股權(quán)投資的會計處理涉及到初始投資成本計量、以及成本法、權(quán)益法的核算。作者依據(jù)新的企業(yè)會計準則對長期股權(quán)投資的會計處理進行了闡述。
財政部于2006年了新的企業(yè)會計準則和審計準則體系，其中新會計準則已于2007年在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。本文就長期股權(quán)投資在實際工作中的會計處理作出分析。
長期股權(quán)投資的范圍及對象
長期股權(quán)投資是指能夠取得并意圖長期持有被投資單位股份的投資。包括股票投資和其他股權(quán)投資。
股票投資是指企業(yè)以購買股票的方式對其他企業(yè)所進行的投資。企業(yè)購買并持有某股份有限公司的股票后，即成為該公司的股東。投資企業(yè)有權(quán)參與被投資企業(yè)的經(jīng)營管理，并根據(jù)股份有限公司經(jīng)營的好壞，按持有股份的比例分享利潤、分擔虧損，如果股份有限公司破產(chǎn)，投資企業(yè)（股東）不但分不到紅利，而且有可能失去入股的本金。因此，與債券投資比，股票投資具有風險大、責權(quán)利較大、獲取經(jīng)濟利益較多等特點。
其他股權(quán)投資是指除去股票投資以外具有股權(quán)性質(zhì)的投資，一般是指企業(yè)直接將現(xiàn)金、實物或無形資產(chǎn)等投資于其他企業(yè)，取得股權(quán)的一種投資。其他股權(quán)投資是一種直接投資，在我國主要是指聯(lián)營投資。進行其他股權(quán)投資的企業(yè)，資產(chǎn)一經(jīng)投出，除聯(lián)營期滿或由于特殊原因聯(lián)營企業(yè)解散外，一般不得抽回投資，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)經(jīng)營的好壞，按其投資比例分享利潤或分擔虧損，其他投資與股票投資一樣，也是一種權(quán)益性投資。
長期股權(quán)投資的初始計量
同一控制下的企業(yè)合并。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。合并方發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。
非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資。初始投資成本=實際支付的購買價款(包括支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用)。如果實際支付的價款中包含已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，初始投資成本=實際支付的全部價款-已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利（注：企業(yè)為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用，不構(gòu)成初始投資成本）。
以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資。初始投資成本=發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。
投資者投入的長期股權(quán)投資。初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資。初始投資成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資，或以應(yīng)收款項換入的長期股權(quán)投資。初始投資成本=應(yīng)收債權(quán)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
收到補價的企業(yè)初始投資成本=應(yīng)收債權(quán)的賬面價值-收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
支付補價的企業(yè)初始投資成本=應(yīng)收債權(quán)的賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
取得投資后初始投資成本的再確定。一般應(yīng)按取得時的初始投資成本計量。
長期股權(quán)投資的會計處理方法
（一）長期股權(quán)投資的成本法
成本法是指投資以取得投資成本計價的方法。企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在下列情況下應(yīng)采用成本法核算：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制；投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響。并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資；被投資企業(yè)在嚴格的限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
成本法的會計處理：
1.購入長期股票時：借：長期股權(quán)投資——××企業(yè)，借：應(yīng)收股利，貸：銀行存款。
2.收到購買時含有的股利時：借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利。
3.收到被投資企業(yè)分配投資前的利潤：借：銀行存款或應(yīng)收股利，貸：長期股權(quán)投資——××企業(yè)。
4.收到被投資企業(yè)分配投資年度的利潤：
計算公式：A.投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤×投資企業(yè)持股比例×(當年投資持有份÷全年月份)；B.應(yīng)沖減初始投資成本的金額=投資當年被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益。
會計處理：借：銀行存款或應(yīng)收股利（A+B），貸：投資收益（A），貸：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（B）。
5.收到投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利：計算公式：A.應(yīng)沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資企業(yè)累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資企業(yè)累積實現(xiàn)的損益）×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本；B.應(yīng)確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額。
會計處理：借：銀行存款或應(yīng)收股利，借或貸：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（A），貸：投資收益（B）。
注：A為正數(shù)記貸方，A為負數(shù)記借方。
（二）長期股權(quán)投資的權(quán)益法
權(quán)益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算，一般來說，企業(yè)對其他單位的投資占該公司有表決權(quán)資本總額的20%或20%以上但低于50%，或雖投資不足20%但有重大影響時，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
權(quán)益法的會計處理：
1.取得長期股權(quán)投資時：借：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（投資成本），貸：銀行存款等有關(guān)科目。
注：長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，直接確認為商譽；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，即計入“投資收益”賬戶，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
2.被投資企業(yè)實現(xiàn)凈損益：屬于被投資企業(yè)當年的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，按持股比例計算應(yīng)享有的份額。
借：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（損益調(diào)整），貸：投資收益。
屬于被投資企業(yè)當年發(fā)生的凈虧損而引起的所有者權(quán)益的變動，按持股比例計算應(yīng)承擔的份額。
借：投資收益，貸：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（損益調(diào)整）。
3.因被投資企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)、增資擴股、撥款轉(zhuǎn)入其資本公積等原因所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)享份額。
借：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（股權(quán)投資準備），貸：資本公積——股權(quán)投資準備。
（三）長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。當投資企業(yè)承包由于股份使其對被投資企業(yè)的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有共同控制或重大影響時，并且在市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)由權(quán)益法改為成本法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止權(quán)益法時，按權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法下長期股權(quán)投資的初始投資成本。與該項投資有關(guān)的資本公積準備項目，不作任何處理。其后，被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，屬于應(yīng)記入投資賬面價值的部分（如原來在權(quán)益法下根據(jù)被投資企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤按其持股比例計算的應(yīng)享有的份額），作為新的投資成本的收回，沖減新的投資成本。
成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。當投資企業(yè)由于追加投資使其對被投資企業(yè)的持股比例增加，或其他原因使投資企業(yè)具有共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制時，長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止成本法時，按長期股權(quán)投資的賬面價值作為新的初始投資成本，初始投資成本與應(yīng)享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)份額的差額作為商譽，該商譽不進行攤銷，但需要在會計期末進行減值測試。對與該項長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準備項目，則不作任何處理。
（四）長期股權(quán)投資減值準備
按成本法核算、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值。該類長期股權(quán)投資是否提取減值準備，應(yīng)根據(jù)以下跡象判斷：影響被投資企業(yè)經(jīng)營的政治或法律等環(huán)境的變化，而導(dǎo)致被投資企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損；被投資企業(yè)提供的商品或勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變，使其市場份額減少甚至喪失，而導(dǎo)致被投資企業(yè)財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化；被投資企業(yè)所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競爭者數(shù)量等發(fā)生變化，被投資企業(yè)已失去競爭能力，而導(dǎo)致財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量發(fā)生嚴重惡化；被投資企業(yè)進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。當企業(yè)持有的本類長期股權(quán)投資出現(xiàn)上述跡象之一者，即可視為該項投資已發(fā)生減值損失，可以計提減值準備。計提減值準備時，借：投資—收益，貸：長期股權(quán)投資減值準備。
其他情況的長期股權(quán)投資的減值。企業(yè)持有的長期投資是否發(fā)生了減值，是否計提減值準備，應(yīng)根據(jù)一定的跡象及標準進行判斷。在實際工作中，應(yīng)根據(jù)以下跡象加以判斷：市場價格持續(xù)2年低于賬面價值；該項投資暫停交易1年；被投資企業(yè)當年發(fā)生嚴重虧損；被投資企業(yè)持續(xù)2年發(fā)生虧損；被投資企業(yè)進行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。當企業(yè)持有的長期股權(quán)投資出現(xiàn)上述跡象之一者，即可視為該項投資已發(fā)生減值損失。可以計提減值準備。計提減值準備時，借：投資收益，貸：長期股權(quán)投資減值準備。
對采用權(quán)益法核算的企業(yè)如果涉及到商譽的，在計提減值準備時首先要調(diào)整商譽的價值，商譽價值減為零后再計提減值準備。計提減值準備時，借：投資收益，貸：長期股權(quán)投資減值準備。
（五）長期股權(quán)投資的處理
處理長期股權(quán)投資，應(yīng)按實際收到的價款與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，確認為當期損益。
會計處理：處置長期股權(quán)投資時，借：銀行存款，借：長期股投資減值準備，貸：長期股權(quán)投資——××企業(yè)（投資成本）—××企業(yè)（損益調(diào)整）——××企業(yè)（股權(quán)投資準備）。
貸或借：投資收益。
同時將計入資本公積準備項目的轉(zhuǎn)入投資收益：借：資本公積——股權(quán)投資準備，貸：投資收益。
變革與發(fā)展是當今社會生活的主旋律，財會學(xué)科與管理工作也不例外。這些年來財會學(xué)科的發(fā)展有一個明顯特點：每門課程的“外延”不斷擴張，以至于課程之間“邊界”越來越模糊；各門課程的“內(nèi)涵”也處于經(jīng)常變化與調(diào)整之中；從財會實踐層面分析，財會專業(yè)工作也在“管理整合”的浪潮中走向趨同或交叉。我們在感嘆這種快速變革與整合的同時，也必須保持應(yīng)有的專業(yè)理性：一門管理科學(xué)或者一種管理活動如果沒有明確的“內(nèi)涵”和清晰的“外延”，對于崇尚“權(quán)責到位、崗位明確、流程清晰”的管理科學(xué)來說這是個致命的問題。本文主要圍繞“財務(wù)會計”、“成本會計”、“管理會計”和“財務(wù)管理”四門會計專業(yè)的核心課程的關(guān)系和實踐整合進行分析、探討。這里的“財務(wù)會計”從內(nèi)容上又包括高校會計專業(yè)開設(shè)的“會計學(xué)原理（初級會計學(xué)）”、“中級會計學(xué)”、“高級會計學(xué)”等相關(guān)內(nèi)容。
一、四門課程的獨立性與關(guān)聯(lián)性分析
（一）四門課程的獨立性分析
從產(chǎn)生歷史分析，財務(wù)會計的產(chǎn)生歷史比較悠久，自從帕喬利復(fù)式記賬法產(chǎn)生以來，具有500多年歷史發(fā)展過程。管理會計和成本會計從財務(wù)會計分離并成為一門獨立的學(xué)科還是20世紀20年代以后的事情。在1952年國際會計師聯(lián)合會（1FAC）年會上正式采用了“管理會計”這一專門詞匯，由此現(xiàn)代會計分為財務(wù)會計和管理會計兩大分支。根據(jù)1986年美國會計師協(xié)會下屬管理會計實務(wù)委員會《管理會計公告1A》的定義：“管理會計是向管理當局提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)營責任的履行所需財務(wù)信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程?！边@是具有代表性而且較為權(quán)威的對管理會計的界定。
一般認為，西方財務(wù)理論的獨立是以美國著名財務(wù)學(xué)者CREEN于1897年出版的《公司財務(wù)》為標志的。西方財務(wù)以股份公司為研究對象，著眼于不斷發(fā)達的資本市場，已經(jīng)成為西方經(jīng)濟學(xué)中最耀眼的分支。金融市場的發(fā)展和企業(yè)組織的變遷對企業(yè)財務(wù)的演進更起到了重要的推動作用。從產(chǎn)生與發(fā)展歷程分析，財會理論與學(xué)科的發(fā)展受到市場經(jīng)濟、現(xiàn)代企業(yè)制度下的委托理論的直接影響。但是財務(wù)會計主要受到理論經(jīng)濟學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)等理論的影響；管理會計與成本會計主要受到各種數(shù)學(xué)模型、管理理論、組織理論和計算機技術(shù)的影響；財務(wù)管理學(xué)與金融學(xué)、數(shù)理經(jīng)濟學(xué)的關(guān)系密切。
從目前我國財會教育來說，教育部將會計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)并列列示在管理學(xué)中的工商管理學(xué)科下，可以理解為財務(wù)管理學(xué)與會計學(xué)并列在同一學(xué)科層次。會計學(xué)是一門經(jīng)濟信息的計量、確認和報告的學(xué)科，會計所從事的是會計確認、計量、記錄、匯總報告，它的目的是向各方利益相關(guān)者提供據(jù)以作出投資決策的信息；財務(wù)管理學(xué)是以企業(yè)價值最大化為目標，直接對企業(yè)價值運動及其所體現(xiàn)的財務(wù)關(guān)系所行使管理，主要涉及投資預(yù)算、資本結(jié)構(gòu)、股利政策的決策管理。
從四門課程所討論的內(nèi)容以及目標上看均有所不同。財務(wù)管理與財務(wù)會計、財務(wù)會計與管理會計的區(qū)別很明顯，在此不詳細討論，本文主要討論下面兩個方面的區(qū)別。
1，財務(wù)管理與管理會計的差異。
財務(wù)管理與管理會計這兩門課程的“交叉”、“重復(fù)”現(xiàn)象特別嚴重。從目前教學(xué)現(xiàn)狀分析，兩者的重復(fù)集中在：①資金時間價值與長期投資決策分析，②本量利分析與經(jīng)營杠桿分析；③存貨控制（EOQ模型）。
在處理財務(wù)管理與管理會計的重復(fù)問題上，我們認為基本原則應(yīng)該是管理會計側(cè)重于“技術(shù)”與“方法”，財務(wù)管理側(cè)重于決策時對技術(shù)與方法的“應(yīng)用”。比如貨幣時間價值原理、資本預(yù)算的方法（如凈現(xiàn)值法、內(nèi)涵報酬率法）、本量利分析基本原理和存貨控制模型這類知識應(yīng)該列入管理會計課程中不變。在這些原理和方法基礎(chǔ)上，財務(wù)管理學(xué)來闡述證券估價、價值分析、資本預(yù)算的具體決策、財務(wù)風險分析和存貨管理的基本要求，也就是說財務(wù)管理課程主要講授這些方法的財務(wù)上應(yīng)用。
2.管理會計與成本會計的差異。
這兩門課程的“交叉”最為嚴重，以至于有的西方專業(yè)教材中把它們合并在一起，統(tǒng)稱“成本管理會計”。我國注冊會計師資格考試中也是成本會計、管理會計和財務(wù)管理合并在一起，統(tǒng)稱“財務(wù)成本管理”科目。我們的觀點是成本會計的內(nèi)容應(yīng)該是闡述各種成本計算方法，至于成本控制與分析則由管理會計課程完成。所以，我們也就主張成本會計必須與管理會計分離。管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別是明顯的，但是財務(wù)會計、管理會計在內(nèi)容、標準、功能、信息流程上應(yīng)該都是以成本會計為基礎(chǔ)，或者說，成本會計必須同時使用財務(wù)會計和管理會計的兩套標準與原則，并進行適當協(xié)調(diào)。比如產(chǎn)品成本計算中品種法、分步法、分批法等主要為財務(wù)會計編制損益表，其結(jié)果也會制約資產(chǎn)負債表的結(jié)果。而變動成本法、標準成本法、定額成本法、作業(yè)成本法主要是作為管理會計的內(nèi)部報表的基礎(chǔ)。當然變動成本、標準成本、作業(yè)成本最好要與財務(wù)會計的成本數(shù)據(jù)在分離的同時，還要關(guān)注它們的銜接。在同一資料庫中可以生成多種成本數(shù)據(jù)資料是成本會計的主要任務(wù)之一。
（二）四門課程的關(guān)聯(lián)性分析
這四門學(xué)科可以認為是財務(wù)管理和會計的總和。也就是說財務(wù)會計、管理會計和成本會計都是會計的范疇；而財務(wù)管理由于在本質(zhì)、對象上均不同于會計，管理會計與財務(wù)會計組成會計學(xué)的兩大分支，兩者分別負責對外、對內(nèi)會計信息，同時兩者也有著密切聯(lián)系，因此屬于第二層次。成本會計屬于第三層次，它作為會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，記錄、計量和報告有關(guān)部門成本的多項信息，這些信息既為財務(wù)會計提供資料，又為：管理會計提供資料。
（三）關(guān)子學(xué)科發(fā)展趨勢的“展望”分析
針對會計信息披露的局限性，尤其是近年全球性的會計造假案例的出現(xiàn)，改進財務(wù)報告的呼聲越：來越高，具體包括改革現(xiàn)有會計報告標準、內(nèi)容、質(zhì)量標準，要求：①淡化歷史成本、推行公允價值；②增加對未來財務(wù)預(yù)測信息的形成與披露；增加表外披露；③可以游離公認會計原則；④首先關(guān)注會計信息的相關(guān)性，而不是會計信息的可靠性。這些主張必然導(dǎo)致財務(wù)會計傳統(tǒng)特征的逐步喪失，對此我們要保持清醒的頭腦。
關(guān)于計量屬性，不能脫離財務(wù)會計的本質(zhì)職能，“嚴格地說，只有初始確認時用于計量的歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價值等才能稱為財務(wù)會計的一項完整的計量屬性。比如未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，由于不能作為初始計量屬性，它總是在歷史成本或現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)加以應(yīng)用，因此只能算一種攤配的方法?！保▍⒁姼鸺忆稌嫶_認、計量與收入確認》2002年《會計論壇》第1輯）
關(guān)于報告內(nèi)容，的確現(xiàn)行財務(wù)報告的計量主要限于貨幣度量，對于使用者非常有用的公司人力資源、客戶、核心技術(shù)等就被排除在財務(wù)報表之外。另外財務(wù)會計的確認交易、事項的前提是它們必須是已經(jīng)完成、至少是已經(jīng)發(fā)生的。財務(wù)會計信息披露始終以表內(nèi)信息為核心，適當?shù)谋硗庑畔⑹切枰模遣荒鼙灸┑怪?、主次不分，分散報表使用者的注意力?
關(guān)于財務(wù)會計確認屬性是屬于過去的交易、事項所帶來的結(jié)果，財務(wù)會計是面向過去，而不可能面向未來。一些人提議的增加財務(wù)預(yù)測的信息和內(nèi)容，如募資投向、未來公司經(jīng)營風險、盈利預(yù)測的信息，投資者也是需要的，這些信息的構(gòu)成原理、分析方法應(yīng)該由管理會計來完成。或者說加大管理會計部分披露的對象就可以，無需再通過改進現(xiàn)行財務(wù)會計來重復(fù)這個工作。
同時，有人認為，“投資者更關(guān)注企業(yè)價值的創(chuàng)造和增加，財務(wù)會計與財務(wù)報告無法直接計量和表現(xiàn)企業(yè)的價值，它們只能用盈余和現(xiàn)金流量兩個會計信息間接地作為替代變量?！边@里暫且不談“盈余和現(xiàn)金流量”是“企業(yè)價值”的替代變量還是關(guān)鍵變量，公司價值是由未來自由現(xiàn)金流量和必要報酬率決定的，而規(guī)劃未來自由現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率是公司財務(wù)管理的任務(wù)，也就是說，不要把財務(wù)管理的任務(wù)強加到財務(wù)會計上，正如，在西方CPA（注冊會計師）和CFA（財務(wù)分析師）是兩種執(zhí)業(yè)證書一樣。
二、財務(wù)會計、管理會計、成本會計與財務(wù)管理在實踐中的有效整合
前面我們重點分析了四門課程的獨立性，強調(diào)其差異化，這是為了教學(xué)的便利和學(xué)生對專業(yè)知識接收的邏輯遞進關(guān)系的一種安排。但是在實踐中可不能這樣涇渭分明。在實踐中我們最應(yīng)該分析和討論的是其整合問題。
公司的使命就是創(chuàng)造價值，股東因追求價值而投資，經(jīng)營者和員工必須為股東創(chuàng)造價值。財會管理的目的和功能也必須定位于實現(xiàn)價值的增長，依據(jù)價值增長規(guī)則和規(guī)律，建立的以價值計量、評價、報告為基礎(chǔ)，以規(guī)劃價值目標和管理決策為手段，整合各種價值驅(qū)動因素和管理技術(shù)、梳理管理與業(yè)務(wù)過程的財會管理模式。
另外，財會價值管理和專業(yè)整合也充分體現(xiàn)在公司最高財會主管即財務(wù)總監(jiān)職能的定和變化。我們十分欣賞美國托馬斯。沃爾瑟等所著的《再造財務(wù)總裁》一書的基本觀點。本書從CFO總裁辦公室架構(gòu)的實驗中，總結(jié)出來再造財務(wù)總裁五個深入發(fā)展CFO角色的步驟：商業(yè)伙伴、戰(zhàn)略組織、績效管理、戰(zhàn)略成本管理、過程與體系。本書提出了財務(wù)總裁辦公室“房式”。企業(yè)經(jīng)營已經(jīng)向財會管理功能提出了更高的要求，強調(diào)一體化整合式和完善專業(yè)管理功能。財會管理要將財務(wù)會計、管理會計、成本會計和財務(wù)管理有機地結(jié)合。
越來越多的人認為，優(yōu)秀的財務(wù)總監(jiān)（CFO）對戰(zhàn)略規(guī)劃、組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制負有很大的責任。其中，CFO的基本職責是結(jié)合公司實際運營和管理要求，在公司內(nèi)部建立起一套適合公司決策和價值管理的財務(wù)管理報告和預(yù)算系統(tǒng)。這個財務(wù)報告應(yīng)該匯合理論上財務(wù)會計、成本會計、管理會計和財務(wù)管理各門課程的基本原則、基本標準，即用通用的會計標準進行財務(wù)報告，也能根據(jù)管理要求對各業(yè)務(wù)板塊、利潤中心和成本中心進行過程監(jiān)控和風險預(yù)警，建立一套統(tǒng)一的業(yè)績衡量標準。
而且在計算機和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，這種整合也變得十分便捷，并成為一種必然。在實踐中，計算機技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為財務(wù)會計、成本會計、管理會計與財務(wù)管理的融合提供了技術(shù)支持。
論文關(guān)鍵詞：會計；稅務(wù)會計；財務(wù)會計；稅務(wù)會計模式
論文摘要：企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支，這是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。同時，國際上對于稅務(wù)會計的核算模式又不盡相同。文章就稅務(wù)會計的產(chǎn)生與核算模式選擇的原因進行了分析和闡述。
會計作為一項記錄，計算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現(xiàn)了。最初的會計只是作為生產(chǎn)職能的附帶部分，然后經(jīng)歷了古代會計、近代會計和現(xiàn)代會計三個發(fā)展階段。自從進入20世紀中后期以來，IT技術(shù)的飛速發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，迎接我們的是一個全球化，信息化，網(wǎng)絡(luò)化和以知識驅(qū)動為基本特征的嶄新經(jīng)濟時代。面對整個經(jīng)濟環(huán)境的變化，為了更好地發(fā)揮會計職能的作用，無論是會計實踐還是會計理論都將進入一個新的、更快的發(fā)展階段，同時面臨著更多的挑戰(zhàn)。
一、經(jīng)濟發(fā)展是稅務(wù)會計分支產(chǎn)生的根本原因
人類文明的不斷進步，社會經(jīng)濟活動的不斷革新，生產(chǎn)力不斷提高，會計的核算內(nèi)容、核算方法在不斷發(fā)生變化。經(jīng)濟發(fā)展是會計分支產(chǎn)生的根本原因。
早在原始社會，隨著社會生產(chǎn)力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產(chǎn)的谷物等便有了剩余，人們就要算計著食用或進行交換，這樣就需要進行簡單的記錄和計算。隨之出現(xiàn)了“繪圖記事”，后來發(fā)展到“結(jié)繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀末期，意大利數(shù)學(xué)家盧卡·巴其阿勒有關(guān)復(fù)式記賬論著的問世，標志著近代會計的開端。隨著經(jīng)濟活動更加復(fù)雜，生產(chǎn)日益社會化，人們的社會關(guān)系更加廣泛的情況下，會計的地位和作用、會計的目標、會計所應(yīng)用的原則、方法和技術(shù)都在不斷發(fā)展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時，科學(xué)技術(shù)水平的提高也對會計的發(fā)展起了很大促進作用?，F(xiàn)代數(shù)學(xué)、現(xiàn)代管理科學(xué)與會計的結(jié)合，特別是電子計算機在會計數(shù)據(jù)處理中的應(yīng)用，使會計工作的效能發(fā)生了很大變化，它擴大了會計信息的范圍，提高了會計信息的精確性和極大變化，20世紀中葉，比較完善的現(xiàn)代會計逐步形成。成本會計的出現(xiàn)和不斷完善，以及在此基礎(chǔ)上管理會計的形成和與財務(wù)會計相分離而單獨成科，是現(xiàn)代會計的開端。
企業(yè)稅務(wù)會計逐漸從企業(yè)財務(wù)會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。進入20世紀80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會計被人們當作一門學(xué)科加以研究。我國從1994年稅制改革以后，稅務(wù)管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行，使應(yīng)納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此，各地稅務(wù)機關(guān)試行了在企業(yè)財務(wù)會計人員中培訓(xùn)辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現(xiàn)代企業(yè)制度逐步規(guī)范，企業(yè)財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分工越來越明確，這對稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來提出了必然的要求。
二、稅務(wù)會計的核算范疇與特征
在我國，由于20世紀七、八十年代尚未形成現(xiàn)代稅制的框架，不具備稅務(wù)會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的逐步確立，隨著會計改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務(wù)會計獨立成科創(chuàng)建了客觀條件并提出了內(nèi)在要求。稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離必將對我國經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生深遠的影響。稅務(wù)會計的核算范疇與特征，通過與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系分析就可以非常明確。
總體而言，稅務(wù)會計賬的數(shù)據(jù)來自財務(wù)會計賬，從財務(wù)會計賬上獲取稅務(wù)會計要得到數(shù)據(jù)。稅務(wù)會計是在財務(wù)會計的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會計分支，目前在西方國家許多國家，稅務(wù)會計早已從財務(wù)會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務(wù)會計體系，它與財務(wù)會計、管理會計一起成為現(xiàn)代會計的三大支柱。就具體區(qū)別總體表現(xiàn)為，財務(wù)會計與會計實務(wù)相關(guān)，是面對企業(yè)內(nèi)部管理層的會計賬，數(shù)據(jù)真實，能反映企業(yè)真實的經(jīng)營情況，為管理者做出決策；管理會計則與財務(wù)成本管理相關(guān)，著眼于利用財務(wù)會計提供的數(shù)據(jù)對企業(yè)實施內(nèi)部經(jīng)營管理，預(yù)測計劃與控制的學(xué)科；而稅務(wù)會計與稅法有關(guān)，其職能主要在于向?qū)Χ惥植康日块T，他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報，反映的會計內(nèi)容應(yīng)滿足政府部門的要求。
（一）稅務(wù)會計與財務(wù)會計的主要區(qū)別
1、核算目標不同。稅務(wù)會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務(wù)部門征稅。財務(wù)會計的目的是向管理部門、投資者、債權(quán)人及其他相關(guān)的報表使用者提供財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動的信息，便于信息使用者做出決策。稅務(wù)會計目標的實現(xiàn)方式是納稅申報。財務(wù)會計目標的實現(xiàn)方式是提供報表即資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
2、核算規(guī)范不同。稅務(wù)會計的依據(jù)是稅收法規(guī)，按照稅法規(guī)定計算所得稅額并向稅務(wù)部門申報；財務(wù)會計的依據(jù)是會計準則和會計制度，按照會計準則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。
3、核算基礎(chǔ)不同。稅務(wù)會計主要以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，比應(yīng)收應(yīng)付標準更加準確，既操作簡便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以應(yīng)收、應(yīng)付作為確認收入費用的標準，能使收人費用恰當?shù)呐浔?，便于確定各期經(jīng)營成果，使會計信息更加準確、相關(guān)和有用。
4、核算對象不同。稅務(wù)會計核算的對象是狹義的稅務(wù)資金運動過程，即從納稅收入產(chǎn)生經(jīng)營收入開始，到足額上繳稅款為止的稅務(wù)資金運動，而財務(wù)會計核算的是企業(yè)全部的資金運動。
5、核算程序不同。稅務(wù)會計按照道理也可遵循這個程序，但沒有規(guī)范化的要求，企業(yè)一般在期末借助于財務(wù)會計的數(shù)據(jù)資料，按照稅法規(guī)定進行調(diào)整據(jù)以編制納稅申報表。財務(wù)會計規(guī)范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關(guān)系。
6、會計要素不同。稅務(wù)會計的要素有四項，即應(yīng)稅收入、扣除費用、納稅所得（應(yīng)稅收益）和應(yīng)納稅額。這里的應(yīng)稅收入、扣除費用和財務(wù)會計中的收入、費用不定相同，在確認的范圍、時間，計量標準和方法上都可能發(fā)生差異。財務(wù)會計有六大要素，即資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化，財務(wù)會計反映的內(nèi)容就是圍繞著這六要素進行的。
7、對會計上的穩(wěn)健原則態(tài)度不同。稅務(wù)會計一般不對未來損失和費用進行預(yù)計，只有在客觀上證據(jù)表明已發(fā)生的情況下方可確認。財務(wù)會計實行穩(wěn)健原則，一般充分預(yù)計可能的損失和費用，而不預(yù)計可能的收入，使財務(wù)報表所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不被報表使用者誤解。當然，在某些方面稅務(wù)會計也具有穩(wěn)健的作用，如計提壞賬準備和加速折舊等等，這具有對企業(yè)宏觀引導(dǎo)的功能。
（二）稅務(wù)會計和財務(wù)會計的聯(lián)系
稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在差異，但稅務(wù)會計的處理結(jié)果也對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，因而稅務(wù)會計的種種處理結(jié)果應(yīng)當與企業(yè)的財務(wù)會計相協(xié)調(diào)。具體表現(xiàn)在以下方面：
1、稅務(wù)會計的信息以財務(wù)會計的信息為基礎(chǔ)。從各國稅務(wù)會計的實踐看，大都先以企業(yè)的會計利潤為基礎(chǔ)，再按稅法的要求進行調(diào)整。
2、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)最終將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。企業(yè)的任何稅務(wù)會計處理均會對財務(wù)狀況產(chǎn)生影響，而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。例如，在企業(yè)所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業(yè)要設(shè)置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業(yè)一項“負債”列示，或作為企業(yè)的一項“資產(chǎn)”列示。與此同時，遞延所得稅也對損益表，現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。
三、稅務(wù)會計核算模式選擇的原因分析
由于各國法律、經(jīng)濟體制、會計職業(yè)隊伍等等社會環(huán)境的不同，世界上各國的稅務(wù)會計模式是不同的。在英、美、荷等國家，稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計，而在法、德、日等國家，稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計，實際上是財務(wù)屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務(wù)會計模式分析中可以看出，在眾多因素中，會計模式是與會計規(guī)范、約束法律是息息相關(guān)的，即法律環(huán)境是導(dǎo)致稅務(wù)會計與財務(wù)會計是否分離，稅務(wù)會計模式選擇的重要原因。
（一）英美稅務(wù)會計模式
英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。因此英美的稅務(wù)會計模式是典型的財稅分離模式，允許與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發(fā)生直接的影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準則，期末將會計利潤（虧損）依照稅法的規(guī)定調(diào)整為納稅利潤（虧損）。與此類似的還有荷蘭。
（二）法德稅務(wù)會計模式
法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，法國的企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計被認為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，企業(yè)對會計事項的處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。以稅收為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發(fā)生直接的影響，會計準則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對會計事項的財務(wù)會計處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。由于計算的會計收益與應(yīng)稅收益一致，無需稅務(wù)會計調(diào)整計算。該模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會計當然也就無需從財務(wù)會計中分離出來。
（三）日本稅務(wù)會計模式
日本的經(jīng)濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規(guī)范而言，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規(guī)范的具體條文，有關(guān)會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規(guī)定。會計準則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以，日本的會計處理是一種法律規(guī)范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本的稅務(wù)會計模式既不像英美那樣財稅分離，也不像法德那樣是典型的財稅合一，有其自身的特點，具體表現(xiàn)為依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)的會計，也就是說其稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整會計方法體系。
四、結(jié)束語
稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，它與財務(wù)會計一樣，同屬于會計學(xué)科范疇。它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行核算和監(jiān)督，是對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項，按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整，并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算，是建立我國企業(yè)稅務(wù)會計的初步探索。目前，我國財政部已將稅務(wù)會計與財務(wù)會計進行分離，其目的不僅僅是對兩種會計進行劃分，更深層次的目的是使得財務(wù)會計工作執(zhí)行的依據(jù)更加明確，會計處理及信息披露更具規(guī)范性，克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。
稅務(wù)會計的建立，會逐漸形成關(guān)于納稅活動的會計理論和會計方法，如稅務(wù)會計目標、要素、稅務(wù)會計憑證、賬薄、稅務(wù)會計核算的基礎(chǔ)等，對豐富會計理論、發(fā)展會計方法、完善會計學(xué)科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務(wù)會計的獨立可以促進廣大會計人員轉(zhuǎn)變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法，在更高的視野上，為企業(yè)理財更好地完成受托責任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。
論文關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計財務(wù)會計分離
論文摘要：會計制度和稅法在日常的經(jīng)濟活動中起著舉足輕重的調(diào)節(jié)作用，正確運用并合理安排二者關(guān)系是處理企業(yè)、國家和社會之間利益的關(guān)鍵。會計制度的重要性不必贅述，隨著我國市場經(jīng)濟進一步完善，稅法在經(jīng)濟活動中的地位也得到提高，但是二者之間存在的矛盾也是顯而易見的。隨著新會計制度和準則的頒布與執(zhí)行，稅法與會計制度的矛盾愈發(fā)突出，建立完整、獨立的稅務(wù)會計制度刻不容緩，筆者就此闡述拙見。
稅務(wù)會計是以納稅人為會計主體，以貨幣為主要計量單位，依據(jù)稅收法規(guī)，運用會計基本理論和方法，對稅務(wù)資金運動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算與籌劃，目的在于使納稅人在不違反稅法的前提下，及時、準確地繳納稅金并向稅務(wù)部門提供稅務(wù)信息的會計學(xué)科，其會計主體是負有納稅義務(wù)的獨立納稅人，包括法人和非法人。稅務(wù)會計與財務(wù)會計是分離還是統(tǒng)一，我國會計界對此仍處于爭論之中。我認為我國稅務(wù)會計模式不宜采用英美那樣財稅分離的模式，也不宜采用法德那樣典型的財稅合一的模式，而應(yīng)采用適度分離的模式。
一、稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離的必然性
稅務(wù)會計與財務(wù)會計相分離，既是貫徹新會計制度、會計準則和稅制改革的內(nèi)在要求，也是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢。
1．社會主義市場經(jīng)濟規(guī)律的要求。（1）財稅合一制度有其局限性。在高度計劃經(jīng)濟的條件下兩者合一曾發(fā)揮了一定作用，但隨著我國建立成熟市場經(jīng)濟的緊迫性日益加強，這種體制的弊病暴露無遺。首先使會計核算不能適應(yīng)市場變化的要求。市場時刻在變，企業(yè)的經(jīng)營要適應(yīng)這種變化，會計核算也要適應(yīng)，合一的會計制度為符合稅法要求而對核算方法規(guī)定過死。例如：通貨膨脹、科技發(fā)展等因素對收人計量的影響都無法如實反映，最終會計核算跟不上市場經(jīng)濟變化；其次導(dǎo)致會計信息失真。也以收入的確認為例：財務(wù)會計和稅務(wù)會計對收入確認原則是不同的，如果片面追求制度合一，就會造成該項信息失真，使企業(yè)決策失誤。
（2）企業(yè)經(jīng)營的市場化要求二者分離。首先，市場經(jīng)濟條件下政府的職能已經(jīng)轉(zhuǎn)換，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，在會計上體現(xiàn)為利潤與稅收分別核算，也就使兩項制度分離成為必然。其次，企業(yè)組織方式和經(jīng)營方式已經(jīng)趨于多元化，民營、私營企業(yè)已成為不可忽視的經(jīng)濟力量，二者合一的會計制度對他們更加不適應(yīng)。最后，市場經(jīng)濟要求等價交換，國家和納稅人的利益結(jié)合點是分配機制，從稅收角度講，兩者存在一定矛盾，國家干方百計保證稅收收入，納稅人想盡辦法少交、不交稅，而稅務(wù)會計的出現(xiàn)恰恰滿足雙方的要求，合理的稅務(wù)會計制度既保證國家稅收要求，又維護了納稅人的利益，對經(jīng)濟有極大的促進作用。
2．新的會計制度，取消行業(yè)準則。統(tǒng)一會計制度，不論經(jīng)營范圍和所有制形式如何，財務(wù)會計制度唯一，要求企業(yè)真實反映和核算生產(chǎn)經(jīng)營活動，不受其他非經(jīng)濟因素影響，包括稅收在內(nèi)，同時財務(wù)會計也具有了一定的彈性，不同企業(yè)可選用不同的具體規(guī)定，這些都相應(yīng)要求建立稅務(wù)會計制度。
3．1994年開始的稅制改革使我國的稅種、稅目、稅率、計稅依據(jù)等進一步完善，使建立單獨的學(xué)科成為可能。新稅法對稅務(wù)的會計處理作了明確規(guī)定，如：企業(yè)所得稅條例即對費用的扣除、收入的確認、資產(chǎn)的處理作了規(guī)定，新稅法也明確說明財務(wù)會計與稅法不符時以稅法為準，新稅制在會計核算上的明確，使得建立稅務(wù)會計有了法律依據(jù)。
4．兩者分離是我國經(jīng)濟與國際接軌的必然要求。稅務(wù)會計在國際上已成為獨立的學(xué)科，隨著我們對外交往的增加與世界經(jīng)濟結(jié)合度越來越高，國外的企業(yè)走進來，我們的企業(yè)走出去，這就要求我國的稅務(wù)會計必須盡快完善，早日融人國際經(jīng)濟舞臺。
前面所述的財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，說明了稅務(wù)會計有自己的核算主體、核算對象、核算方式、核算目標。兩者在質(zhì)上的差異決定了稅務(wù)會計成為獨立學(xué)科的必要性，從完善會計學(xué)科的角度講，建立稅務(wù)會計是歷史發(fā)展的必然。
二、兩者分離的可行性
1．稅法的逐步完善。隨著我國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，國家在完善稅法方面所做工作越來越多，新的《稅收征管法》出臺，內(nèi)外資企業(yè)所得稅也將統(tǒng)一，稅法對會計核算的規(guī)定明細化，稅務(wù)會計的法律基礎(chǔ)是堅實的。
2．會計理論體系的健全。改革開放，使我國的經(jīng)濟實力大為增長，會計理論也有了很大發(fā)展，理論方面為稅務(wù)會計的建立奠定了基礎(chǔ)。
3．幾年來會計、稅務(wù)人員素質(zhì)的不斷提高使稅務(wù)會計的建立有了更充足的人力資源。
三、我國應(yīng)選擇稅務(wù)會計與財務(wù)會計協(xié)調(diào)發(fā)展的混合模式
我國稅務(wù)會計模式不宜采用英美那種財稅分離的模式，也不宜采用法德那種典型的財稅合一的模式，而應(yīng)當選擇稅務(wù)會計與財務(wù)會計協(xié)調(diào)發(fā)展的混合模式，即應(yīng)當是在認可稅務(wù)會計與財務(wù)會計存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，更好地發(fā)展和完善自己，形成一種良性互動關(guān)系，而不應(yīng)無限夸大兩者間的差異。這種混合模式與日本的混合模式也不同，不應(yīng)僅僅是單方面的依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)，而應(yīng)強調(diào)稅務(wù)會計與財務(wù)會計的相互協(xié)調(diào)發(fā)展。
結(jié)合目前的情況來說，由于這幾年我國會計改革的步伐較快，2006年新頒布的會計準則已基本與國際會計準則趨同，而會計國際化是一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，也是我國發(fā)展的需要。因此，目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國際慣例，從保護我國企業(yè)國際競爭力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國家利益與企業(yè)利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā)，稅法要主動向會計準則靠攏，有限度的允許企業(yè)進行職業(yè)判斷和會計政策選擇，逐步采納會計準則的一些精神，允許企業(yè)采用快速折舊法，許可各種減值準備（長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等），以減少業(yè)務(wù)差異、降低納稅人的核算成本。還要改變純粹為納稅需要而明顯違背會計核算的一般原則的一些會計處理方法，如財政部關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定和補充規(guī)定等。另外，對于我國會計處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點的業(yè)務(wù)類型，首先要規(guī)范和完善會計制度的建設(shè)，并同時考慮與稅收的協(xié)作問題。
四、社會環(huán)境決定我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計不應(yīng)“過度分離”
為完善市場經(jīng)濟體制，提高對外開放水平，提高我國企業(yè)競爭力，適應(yīng)我國企業(yè)到美國等境外上市的需要，我國參照美國會計準則、國際會計準則制訂了完善的會計準則，2006年新頒布的會計準則已基本與國際接軌。但我國的會計和稅收環(huán)境與美國有很大不同，我國稅務(wù)會計模式不宜采用美國那種財務(wù)會計與稅務(wù)會計相互獨立的財稅分離模式。
我國所處的會計環(huán)境更接近于法德等大陸法系國家。政府在國家政治、經(jīng)濟生活中發(fā)揮重大作用。我國會計準則、會計制度和稅收法律制度的制定，分別隸屬于不同職能部門。會計準則、會計制度的具體制定者為財政部會計司，通過《企業(yè)會計制度》、《具體會計準則》等會計規(guī)范對財務(wù)會計的理論和實務(wù)加以規(guī)范，而沒有美國那樣主要通過民間機構(gòu)制定會計規(guī)則；稅收法規(guī)的制定者主要為國家稅務(wù)總局，通過頒布《企業(yè)所得稅暫行條例》等加以規(guī)范；而《會計法》、《稅收征收管理法》等法律都需要經(jīng)過全國人大通過?？梢?，我國財務(wù)與稅收之間存在著天然的聯(lián)系，它們之間的溝通與合作既有可能也非常重要。
我國目前的企業(yè)會計核算水平普遍不高，會計人員素質(zhì)參差不齊；我國尚未形成完整和系統(tǒng)的稅收體系，稅收監(jiān)管體系不完善，稅務(wù)部門稅源監(jiān)控和稅收管理手段有限，在這樣的情況下，稅法與會計準則、會計制度的“過度分離”，給所得稅的征管帶來很大的困難，納稅人也很難準確把握?！斑^度分離”只會帶來征管的過分復(fù)雜，從而加大稅收成本；增大企業(yè)的人工成本、簿記成本和協(xié)調(diào)成本等成本。而控制會計收益與應(yīng)納稅所得之間的差異符合廣大財務(wù)會計人員的傳統(tǒng)習慣，也簡化了應(yīng)納稅所得的計算，有利于稅收征管。
論文關(guān)鍵詞:審計;財務(wù)會計;角色分析
論文摘要:經(jīng)濟越發(fā)展,會計越重要,而隨著會計的發(fā)展,審計的作用越來越不可忽視。如何正確處理會計、審計二者之間的關(guān)系,歷來是我國理論界討論的熱點。本文簡述了財務(wù)會計活動與審計活動的工作內(nèi)容,會計人員和審計人員的工作關(guān)系,指出了會計活動與審計活動的聯(lián)系,對二者角色的區(qū)別進行了分析,最后基于角色分析提出了如何加強審計活動的建議。
1審計與財務(wù)各自產(chǎn)生及表現(xiàn)
1.1審計活動及審計人員
早期的傳統(tǒng)審計,只局限于審查賬目和報表,通常稱之為財務(wù)審計。其目的僅僅在于檢查,揭露差錯和弊端。但是隨著企業(yè)規(guī)模的擴大,生產(chǎn)的發(fā)展,管理方法和技術(shù)日趨復(fù)雜,對生產(chǎn)經(jīng)營的管理與控制也就更加重要,審計的目的不僅在于審查賬目和報表,而且還評價企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理,并及時提出科學(xué)合理的建議,實現(xiàn)價值增值。從審計方式和手段上來,審計可以分為內(nèi)部內(nèi)審計和外部審計。
內(nèi)部審計是指由被審單位內(nèi)部機構(gòu)或人員,通過引入一種系統(tǒng)的、有條理的方法去評價和改善單位的風險管理、控制和公司治理流程的有效性。外部審計包括政府審計和注冊會計師審計,它是企業(yè)外部的組織或個人用外界的眼光來監(jiān)督評價企業(yè)的會計活動。
1.2財務(wù)活動及財務(wù)人員
財務(wù)現(xiàn)象被人們重視,作為一種與會計相關(guān)聯(lián)的工作出現(xiàn),起始于資本主義市場經(jīng)濟形成階段。它是商品經(jīng)營管理中的重要組成部分,且始終處于企業(yè)經(jīng)營活動的核心,財務(wù)的發(fā)展史就是經(jīng)濟管理控制的發(fā)展史。
財務(wù)活動的主體是人,具體說來是財務(wù)人員。財務(wù)人員是企業(yè)所有者用來協(xié)助、管理、清點、整理企業(yè)財產(chǎn)及財產(chǎn)活動的。企業(yè)財產(chǎn)的所有者是通過財務(wù)人員來真實了解企業(yè)的運行情況,企業(yè)財務(wù)人員是企業(yè)所有者的眼睛和手,誰控制了財務(wù)人員誰就控制了企業(yè)的資金流向,就能隨時了解企業(yè)的虧損盈利,虧了多少錢,賺了多少錢,誰應(yīng)該多付錢,誰應(yīng)該少付錢,誰的錢要拖一拖,誰的錢要馬上就要付,企業(yè)什么時候該消費,想怎么消費,想買房子,買汽車,這都要通過財務(wù)人員的手來實現(xiàn)。
2審計活動與財務(wù)活動的聯(lián)系
2.1目的上,無論審計還是財務(wù),都是促進企業(yè)改善經(jīng)營管理提高經(jīng)濟效益。審計人員在其審計過程中,也會發(fā)現(xiàn)企業(yè)的管理弱點,通過向管理當局出具有權(quán)威性的審計報告,從而提出建設(shè)性的審計意見和建議,促進企業(yè)進一步加強管理,提高經(jīng)濟效益。財務(wù)人員在其管理過程中,對于發(fā)現(xiàn)的各種問題,需要及時向管理當局反映并提出改進意見以改善經(jīng)營管理。
2.2范圍上,無論審計還是財務(wù)都涉及企業(yè)內(nèi)部控制制度。企業(yè)財務(wù)在其日常管理過程中,一般都需要預(yù)先制定相關(guān)的內(nèi)部控制制度,以保證財務(wù)活動的有效運行,保證財務(wù)信息的可靠性,防止和發(fā)現(xiàn)有關(guān)人員的舞弊貪污等違紀違法行為,從而保證企業(yè)各項資金的安全與完整。而審計人員在其審計過程中,為了提高審計效率,保證審計效果,同樣要涉及企業(yè)的內(nèi)部控制制度,要對其健全性和有效性進行符合性測試。
2.3內(nèi)容上,無論審計還是財務(wù)都是對企業(yè)經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督,審計要依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和企業(yè)的各項內(nèi)控制度,以會計資料為前提和基礎(chǔ),檢查企業(yè)的會計資料及其反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合理合法及效益性。因此,審計實質(zhì)上是對財務(wù)監(jiān)督的內(nèi)容進行再監(jiān)督,對財務(wù)認定的內(nèi)容進行再認定。財務(wù)則同樣要反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù),還要監(jiān)督這些業(yè)務(wù)是否合理合法,是否偏離了企業(yè)的經(jīng)營目標和運作軌道,是否符合企業(yè)各項內(nèi)控制度。
3審計活動與財務(wù)活動的角色沖突
3.1監(jiān)督內(nèi)容不同。審計監(jiān)督不僅僅對財務(wù)資金運營情況進行檢查,而且依據(jù)審計證據(jù),通過綜合分析形成審計結(jié)論,提出審計報告,用以評價企業(yè)的經(jīng)濟活動。再者,財務(wù)監(jiān)督主要是日常的業(yè)務(wù)監(jiān)督,是較低層次的監(jiān)督控制。審計除審核會計資料外,更多的是與財務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟活動,是較高層次的經(jīng)濟監(jiān)督活動。財務(wù)監(jiān)督則是指利用價值形式對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的控制和調(diào)節(jié),它與財務(wù)部門的其他業(yè)務(wù)連為一體,受其制約,不具有獨立性。
3.2工作重點不同。審計側(cè)重于對企業(yè)的經(jīng)營活動進行評價,不只限于對經(jīng)濟活動的合規(guī)性與合法性監(jiān)督,而是從人事、內(nèi)部控制、環(huán)境、資源等方方面面進行監(jiān)督鑒證和評價?，F(xiàn)代企業(yè)制度下的審計重點在于鑒證和評價企業(yè)的有效性。財務(wù)管理是指企業(yè)組織資金運營,處理財務(wù)關(guān)系的管理工作,側(cè)重于如何理財,主要以資金管理為龍頭,全方位推行以量化考核為主的財務(wù)約束機制,為管理當局的決策提供依據(jù)。
3.3審計人員與會計人員的角色沖突
在經(jīng)濟活動中,審計人員與會計人員都是經(jīng)濟活動的參與者,其目的都是為服務(wù)經(jīng)濟活動良好有序開展,但二者之間又有著相互沖突的一面,當然這種沖突是由其本身的性質(zhì)或者說是立場決定的。審計人員對會計人員的工作開展監(jiān)督和評價,但又必須依賴與會計人員的工作,離不開會計人員。會計人員要為審計人員的工作提供基礎(chǔ),但自身的工作又受到審計人員的監(jiān)督和評價。用運動場上的一個形象的比喻來說,會計人員就像是運動員,審計人員就像是裁判員。要保證運動會的成功開展,二者缺一不可。
4基于角色沖突如何加強審計活動
4.1保持適當?shù)穆殬I(yè)質(zhì)疑
注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神,不能推測管理層是誠實可信的,應(yīng)首先考慮是否有舞弊的嫌疑。注冊會計師無論在審計計劃階段,還是實施階段,都必須保持必要的職業(yè)質(zhì)疑。注冊會計師要客觀地評價所觀察的情況及所搜集的證據(jù),并對任何潛在的負面指標或跡象保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,以確定其是否導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實的表達。
4.2加強內(nèi)部控制
現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)控制度基礎(chǔ)上的抽樣審計,要合理確定審計程序的標準和范圍,使審計活動有效率,關(guān)鍵在于評價內(nèi)部控制的有效性。內(nèi)部控制是一個企業(yè)中防范舞弊最基本的措施,有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門封住,降低舞弊的機會。而作為注冊會計師則有責任通過審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、有效,以及相應(yīng)地檢查和評價經(jīng)營業(yè)務(wù)的各個部門可能的暴露和風險,來發(fā)現(xiàn)舞弊。為此,注冊會計師應(yīng)確定被審組織是否建立了現(xiàn)實的組織目標,是否有書面政策以說明具體的禁則及在發(fā)現(xiàn)違反行為時應(yīng)采取的行動,是否建立和保持了恰當?shù)氖跈?quán)政策,是否已制定了用以控制一些活動和保護資產(chǎn)的政策與程序及其機制,是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道,是否具備能保證控制的控制環(huán)境,是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。
4.3加強外部審計
加強外部審計主要是要加強注冊會計師審計的力量。可以考慮從兩個方面入手:完善注冊會計師獨立性行業(yè)自律制度和推行會計事務(wù)所的強強聯(lián)合和兼并。
4.3.1完善注冊會計師獨立性行業(yè)自律制度
注冊會計師協(xié)會應(yīng)充分發(fā)揮行業(yè)自律監(jiān)管的作用,加強對行業(yè)獨立性的監(jiān)管。在我國會計師事務(wù)所不剝離管理咨詢業(yè)務(wù)的情況下,建議管理部門制定相應(yīng)的輪作審計制度。所謂輪作,就是當一家事務(wù)所連續(xù)為一企業(yè)提供審計服務(wù)的時間達到規(guī)定的最高年限,該企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對其進行審計,而任期已滿的事務(wù)所不得在下一個或連續(xù)幾個年度為這家企業(yè)再次提供審計服務(wù)。
4.3.2推行會計事務(wù)所的強強聯(lián)合和兼并
聯(lián)合與兼并是指幾家獨立法人資格的事務(wù)所終止各自原有資格,加入某家綜合實力更強的事務(wù)所或者幾家事務(wù)所全部終止,重新設(shè)立一家新的事務(wù)所。聯(lián)合與兼并方式可以使事務(wù)所人員、客戶、資產(chǎn)方面在短時間內(nèi)達到一定規(guī)模。當前我國會計師事務(wù)所收費普遍偏低,會計服務(wù)基本是一個買方市場。當注冊會計師擬發(fā)表非無保留意見的審計報告時,買方可以用更換會計師事務(wù)所和注冊會計師相威脅,迫使注冊會計師做出有損其獨立性的讓步。要改變這種狀況,必須將審計質(zhì)量高低不同的事務(wù)所從市場中逐步區(qū)分出來,使審計質(zhì)量高的事務(wù)所轉(zhuǎn)到賣方市場的地位,然后通過合并和兼并擴大規(guī)模。
論文關(guān)鍵詞：衍生金融工具財務(wù)會計衍生金融工具會計
論文摘要：隨著金融市場的不斷完善和發(fā)展，衍生金融工具被越來越多的運用于金融活動。但是通過準則的制定并不能消除企業(yè)內(nèi)部會計系統(tǒng)利用自身特殊的地位操縱會計報告的動機，也就不能保證企業(yè)會計系統(tǒng)提供的衍生金融工具交易信息的可靠性。本文就衍生金融工具會計的相關(guān)會計理論，以及建立我國衍生金融工具會計概念框架進行探討。
一、引言
隨著金融市場的不斷完善和發(fā)展，衍生金融工具業(yè)務(wù)被越來越多的運用于金融活動。作為金融市場經(jīng)濟發(fā)展的高級形式，衍生金融工具是規(guī)避風險的有效方法。但同時由于其極易做空且具有很強的杠桿作用，所以市場投機性也很強。正是由于衍生金融工具本身具有“雙刃劍”的性質(zhì)，既能避險保值又會帶來巨大風險的現(xiàn)實，使得從事衍生金融工具業(yè)務(wù)的企業(yè)處在極不確定的財務(wù)狀況中。相對于人力資源會計、環(huán)境會計、社會責任會計等會計理論新領(lǐng)域而言，衍生金融工具會計準則的制定是比較迅速的。早在20世紀80年代，金融交易市場上先后出現(xiàn)了遠期利率協(xié)議、遠期交易綜合協(xié)議等新的遠期合約品種后，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)于1984年8月《SFAS80——期合約的會計處理》，之后衍生金融工具的會計準則理論研究和準則制定的步伐進一步加快，一系列準則相繼，到目前為止。國際會計準則理事會(IASB)、美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)、英國會計準則委員會(ASB)和中同國務(wù)院財政部等會計機構(gòu)都已經(jīng)頒發(fā)了關(guān)于衍生金融工具會計的相關(guān)準則，基本上形成了雖有過渡性質(zhì)但也比較完備的衍生金融工具的確認、計量、披露和報告的準則體系。但通過準則的制定并不能消除企業(yè)內(nèi)部會計系統(tǒng)利用自身特殊的地位操縱會計報告的動機，也就不能保證企業(yè)會計系統(tǒng)提供的衍生金融工具交易信息的可靠性。正是在這樣的背景下，有部分學(xué)者和研究人員提出，衍生金融工具會計應(yīng)該作為一個獨立的財務(wù)會計分支進行研究，實現(xiàn)衍生金融工具會計信息的充分、可靠的報告和披露。筆者也比較贊同這一觀點。因此，本文就衍生金融工具會計的相關(guān)會計理論以及建立我國衍生金融工具會計概念框架進行探討。
二、衍生金融工具會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的沖突
(一)會計核算的基本前提衍生金融工具的本質(zhì)是經(jīng)濟合約，衍生金融工具交易具體體現(xiàn)為合約的簽訂和取消。這就涉及到交易各方的權(quán)利和義務(wù)必須對等。但是衍生金融工具導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)關(guān)系又不同于傳統(tǒng)的商品交易合約導(dǎo)致的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在假定物價水平不變的情況下，傳統(tǒng)的商品交易合約的任何一方在簽訂了合約但尚未履行時，本身所擁有的權(quán)利和義務(wù)是同時存在且對等的，可以無條件取消。而衍生金融工具作為合約，一經(jīng)簽訂也會導(dǎo)致合約各方擁有權(quán)利和承擔義務(wù)，可是一方自身所擁有的權(quán)利和承擔的義務(wù)有時是對等的，有時卻并不一定對等，但是一方擁有的權(quán)利卻與另一方承擔的義務(wù)必定對等。由于衍生金融工具交易的對象是衍生金融工具合約。合約的價值取決于社會經(jīng)濟運行的物價水平、利率、匯率和各種指數(shù)等的變化。合約簽訂時的預(yù)期未來變化如果與將來的實際情況出現(xiàn)差異，就會導(dǎo)致合約各方權(quán)利義務(wù)的變動，引起相關(guān)的損益。傳統(tǒng)的商品交易因商品的價值或價格基本穩(wěn)定，可以假設(shè)物價水平不變，但現(xiàn)代衍生金融工具市場的情況卻不能做這樣的假定，否則就失去了衍生金融工具存在的理由。承認市場物價、匯率、利率、各種指數(shù)的變化又與傳統(tǒng)會計的基本前提矛盾。衍生金融工具的不確定性對會計的特殊要求，使得衍生金融工具會計不能在傳統(tǒng)的會計理論的基礎(chǔ)上進行研究和討論。
(二)會計信息質(zhì)量特征會計信息質(zhì)量的最主要的特征是決策相關(guān)性和可靠性。其他的一些會計信息質(zhì)量特征是從相關(guān)性和可靠性中衍生和發(fā)展出來的。但相關(guān)性和可靠性有時并不能共存。需要會計人員作出權(quán)衡取舍。可靠性則是在歷史成本原則的基礎(chǔ)上提出來的，并作為會計報表的首要信息質(zhì)量特征來反映，只有可以可靠計量的金額才能在相關(guān)的會計報表中得以列報。對于傳統(tǒng)財務(wù)會計可靠性的追求，使得財務(wù)會計要素得到確認的一個重要標準就是能否可靠計量。如果金額難以最終確定，就不能作為會計報表要素加以確認。與一直以來采用可靠性為信息質(zhì)量特征的基礎(chǔ)的會計模式不同，衍生金融工具會計更注重相關(guān)性這一特征。在對衍生金融工具采用公允價值計量的基礎(chǔ)上，對相關(guān)性的要求較高，凡與公允價值相關(guān)的信息，都在某種程度上對決策有用。但是衍生金融工具要在會計報表中加以反映，就必須要達到相應(yīng)的可靠計量的要求，這就使得衍生金融工具會計面臨相關(guān)性和可靠性的選擇。目前，以公允價值為基礎(chǔ)的相關(guān)會計準則的規(guī)定為會計師在進行實務(wù)操作時的職業(yè)判斷留有余地，這就要求會計師要有較高的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德標準，同時要承擔較高的責任。
(三)會計確認和計量衍生金融工具的交易不是在一個時點即可完成，從合約的簽訂到對沖或交割，都要經(jīng)過一個或長或短的時間過程。在這一過程中，市場上的價格、利率、匯率以及各種指數(shù)等等不時地影響著衍生金融工具，因此，衍生金融工具的市場價值總是在不斷變化著，此時對交易者來說是盈利，彼時卻可能是虧損甚至是巨額虧損。顯然，這種變化在以歷史成本為計量基礎(chǔ)的財務(wù)會計理論下無法表現(xiàn)，這便要求企業(yè)采用新的計量標準。同時，由于衍生金融工具沒有初始凈投資或是初始凈投資很少，交易在未來發(fā)生，難以找到一個合適的對象來代表歷史成本，因此，公允價值作為一種計量屬性被提出來。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在舉行多次聽證會以及實地調(diào)查后，于1997年8月公布了《衍生工具及套期保值活動的會計處理》一文，指出：“公允價值是金融工具最具相關(guān)性的計量屬性，也是衍生金融工具唯一相關(guān)的計量屬性。衍生金融工具應(yīng)以公允價值加以計量?！痹诠蕛r值計量的模式下，衍生金融工具的未實現(xiàn)損益應(yīng)當立即確認，并記入當期損益。一般認為，以報告日的公允價值取代衍生金融工具的歷史成本，是衍生金融工具交易的初始確認和計量的必然選擇。但如果其他資產(chǎn)、負債項目按歷史成本計量，金融工具按公允價值計量，又會導(dǎo)致報表項目的不可加性，影響對報表的理解。同時，公允價值可以表現(xiàn)為多種形式，包括市場價格、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的凈現(xiàn)值、可收回金額等，使得公允價值的計量方式和方法多變，沒有統(tǒng)一標準。對“公允價值”的實質(zhì)和取得的途徑的研究存在分歧，導(dǎo)致“公允價值”計量執(zhí)行的困難和人為操縱，也影響了“公允價值”計量屬性在其他財務(wù)會計要素計量上的推廣應(yīng)用。
三、我國衍生金融工具會計理論和概念框架的探討
(一)衍生金融工具會計的目標筆者認為，衍生金融工具會計是反映一個主體進行衍生金融業(yè)務(wù)活動所導(dǎo)致的對主體財務(wù)方面現(xiàn)實狀況影響的會計分支，隸屬于財務(wù)會計系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。不管對會計本質(zhì)有著怎樣的不同認識，會計是一個提供信息的系統(tǒng)，這是不爭的共識。因此，作為會計的其中一個分支，衍生金融工具會計的主要目的也是向社會經(jīng)濟系統(tǒng)提供信息，包括有助于信息使用者作出決策的信息和有助于評價管理當局受托責任的信息，這就必須符合社會經(jīng)濟運行的總體要求，滿足所有利益相關(guān)者的信息需要。衍生金融工具會計的總體目標，就是將進行衍生金融工具交易的主體在交易過程中所產(chǎn)生的、表明交易過程和結(jié)果的充分可靠的信息提供給需要者。由于一筆衍生金融工具交易在一個主體內(nèi)部導(dǎo)致的權(quán)利和義務(wù)并不完全對稱，容易導(dǎo)致信息的割裂或遺漏；衍生金融工具交易具有套期保值和投機套利兩種功能，不同目的的交易實現(xiàn)不同的功能，結(jié)果也有所不同；衍生金融工具的投機套利功能允許進行“買空賣空”的操作，放大了交易風險，會因為未來市場參數(shù)的變化給主體帶來巨額的收益或?qū)е戮揞~的損失，所以，對衍生金融工具交易的具體目標的確定比較繁雜，涉及很多問題。簡單來講，衍生金融工具會計要實現(xiàn)總體目標，就必須要反映主體是否進行了衍生金融工具交易；交易的性質(zhì)如何；是投機套利還是套期保值；每一筆交易所導(dǎo)致的權(quán)利和義務(wù)如何；該項交易所采用的會計政策以及計量方法和根據(jù)是什么等。這些信息對于了解和評價一個主體的衍生金融工具交易過程和結(jié)果是必不可少的，也是衍生金融工具會計所必須反映的，也就構(gòu)成了衍生金融工具會計目標的具體內(nèi)容。同時衍生金融工具會計的目標的實現(xiàn)也涉及到對衍生金融工具交易的披露與列報問題。我國新頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》中的第37號也對此作出了規(guī)定，要求進行衍生金融工具交易的企業(yè)在交易初始進行時就對所持有的衍生金融工具的類別和目的進行判斷，披露對金融工具所采用的會計政策、該金融工具的賬面價值、公允價值計量采用的方法和依據(jù)、該項交易涉及的風險(其中的信用風險還要求披露相應(yīng)的變動額等數(shù)值信息)、相關(guān)的擔保信息、金融資產(chǎn)減值的詳細信息、相關(guān)的套期信息、與交易有關(guān)的收入、費用、利得或損失等信息，此外還包括一些分析性的信息。這些詳細的規(guī)定對于實現(xiàn)衍生金融工具會計的具體目標很有幫助，也是達到總體目標的途徑之一。
(二)衍生金融工具會計信息質(zhì)量特征衍生金融工具會計的信息質(zhì)量特征是建立在衍生金融工具會計這一特殊對象上提出的，在遵循原有財務(wù)會計系統(tǒng)所要求的會計信息質(zhì)量特征以外，更加強調(diào)其中的充分性和相關(guān)性。在對衍生金融工具采用公允價值計量的基礎(chǔ)上，對相關(guān)性的要求較高，凡與公允價值相關(guān)的信息，都在某種程度上對決策有用。為了兼顧會計信息的相關(guān)性和可靠性，可以考慮在可靠性的基礎(chǔ)上，加大對企業(yè)會計信息相關(guān)性的要求。在傳統(tǒng)財務(wù)報告的模式上，進一步擴大相關(guān)性信息的披露和列報，特別是對于以金融工具、衍生金融工具交易為主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的銀行以及其他金融機構(gòu)而言，可以在某些情況下適當擴大“公允價值”的運用范圍。同時，考慮到企業(yè)作為主體會對會計系統(tǒng)進行干預(yù)，也會因為信息不對稱等原因使得會計報表的可靠性降低，所以應(yīng)盡可能地要求充分披露。目前，以公允價值為基礎(chǔ)的相關(guān)會計準則的規(guī)定為會計師在進行實務(wù)操作時的職業(yè)判斷留有余地，這就要求會計師要有較高的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德標準，同時要承擔較高責任。
(三)衍生金融工具會計原則衍生金融工具會計作為財務(wù)會計的分支，也必須滿足財務(wù)會計提出的反映會計信息質(zhì)量特征的一般原則和反映會計確認、計量的一般原則。但是從衍生金融工具會計自身的特點和特殊性出發(fā)，也必須對傳統(tǒng)的財務(wù)會計原則進行修改和補充。除了本文上述的對衍生金融工具會計信息質(zhì)量特征的特殊要求外，要建立衍生金融工具會計，還必須對會計計量原則進行補充和調(diào)整。傳統(tǒng)財務(wù)會計的計量是建立在歷史成本的基礎(chǔ)上的，強調(diào)可靠計量，采用歷史成本計量原則。然而由于衍生金融工具沒有初始凈投資或是初始凈投資很少，交易在未來發(fā)生，難以找到合適對象來代表歷史成本，相關(guān)性被認為是最重要的會計信息質(zhì)量特征加以強調(diào)。而作為計量屬性和計量原則，目前公認采用的是“公允價值”計量。雖然對于“公允價值”的具體確定標準仍沒有統(tǒng)一定論，但“公允價值”計量原則仍是強調(diào)衍生金融工具交易對主體以及信息使用者產(chǎn)生的決策相關(guān)性的較好的選擇。我國《企業(yè)會計準則》對衍生金融工具的公允價值計量標準是：企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)當按照公允價值計量。一般情況下，企業(yè)應(yīng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)是可能發(fā)生的相關(guān)費用。但以下兩項例外：對于持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項，應(yīng)采用實際利率法按攤余成本計量；對于在活躍市場上沒有報價而且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資以及相應(yīng)的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照成本計量。同時，對于公允價值的確定，《企業(yè)會計準則》第22號第七章單獨加以規(guī)定。初始確認時應(yīng)以市場交易價格為公允價值的基礎(chǔ)。存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，則應(yīng)以市場報價作為其公允價值。在經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化時，企業(yè)應(yīng)參考類似金融資產(chǎn)或金融負債的現(xiàn)行價格或利率。調(diào)整最近交易的市場報價，以確定該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。不存在活躍市場的金融工具，企業(yè)應(yīng)當采用估值技術(shù)確定其公允價值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。但是在采用估值技術(shù)確定公允價值的情況下，要注意對衍生金融工具相關(guān)信息的披露是否充分可靠，防止企業(yè)會計系統(tǒng)通過某些手段，利用信息的不對稱，使信息使用者認為“可信”但實際上并不“可靠”的信息，用以粉飾企業(yè)財務(wù)狀況。
(四)衍生金融工具會計要素的構(gòu)成衍生金融工具對財務(wù)報表要素概念的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)、負債兩個概念上。按照傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論，資產(chǎn)和負債都必須是因為過去的交易事項形成的。而衍生金融工具的特點之一就是合約所體現(xiàn)的交易并未發(fā)生，而且是在未來發(fā)生的。它們以合約為基礎(chǔ)，在合約簽訂后，合約雙方的權(quán)利和義務(wù)便基本確定，雖然沒有實際的款項支付或只有少量款項支付，但雙方在合約開始生效后，便享受某種權(quán)利或承擔某種義務(wù)。按現(xiàn)行標準，這些權(quán)利或義務(wù)不能稱之為資產(chǎn)或負債。為解決衍生金融工具帶來的新問題，突破傳統(tǒng)會計理論對會計要素的定義和理解，國際會計準則委員會(IASC)以及相關(guān)的一些機構(gòu)對此作了先驅(qū)性的工作，將會計要素中的資產(chǎn)和負債的范圍進一步擴大，提出了金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益性工具等新概念。而美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)則試圖繞開以往強調(diào)的“過去的交易和事項”，著眼于“未來經(jīng)濟利益或損失”，從“資產(chǎn)和負債分別代表著一定未來經(jīng)濟利益或損失”的角度來定義衍生金融工具的資產(chǎn)與負債的性質(zhì)。我國《企業(yè)會計準則》采用的方法和國際會計準則委員會的規(guī)定相類似。準則的第22號第八章，通過對金融資產(chǎn)、金融負債以及權(quán)益工具、衍生工具等的定義，拓展資產(chǎn)和負債的涵蓋范圍，把金融工具、衍生金融工具列入資產(chǎn)負債表內(nèi)加以反映。同時，對于金融工具、衍生金融工具交易所產(chǎn)生的利得和損失、以及相關(guān)金融資產(chǎn)的減值等，符合條件的也要求計入當期損益，在相應(yīng)的利潤表中加以反映。從各國準則以及國際會計準則的分析來看，目前對于金融資產(chǎn)、金融負債大多是按照舉例的方法來定義，基本上把金融資產(chǎn)劃分為四類：交易性金融資產(chǎn)；持有至到期的金融資產(chǎn)；貸款和應(yīng)收款項等；可供出售的金融資產(chǎn)。金融負債則是劃分為交易性金融負債和其他金融負債兩大類。這種劃分標準主要是為了方便計量，可以根據(jù)不同的分類采用不盡相同的計量方法。這種劃分也存在局限性。隨著市場的發(fā)展，金融工具、衍生金融工具將不斷得到創(chuàng)新，種類更加繁多，性質(zhì)更加復(fù)雜，通過上述定義和種類的劃分很可能無法滿足市場需求，這就促使我們在考慮金融工具、衍生金融工具等的定義和范圍時留有發(fā)展余地。筆者認為可以考慮從金融工具、衍生金融工具交易所包含的權(quán)利、義務(wù)的角度來規(guī)范金融資產(chǎn)、金融負債以及權(quán)益工具等。筆者認為，從衍生金融工具的定義以及特性來看，衍生金融工具作為一種合約，是由約定所形成的雙方權(quán)利與義務(wù)的合同。該合同一經(jīng)簽訂后，就會因外部有關(guān)因素的變化而對各方權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生影響，從而形成有關(guān)各方基于合同的風險收益或風險損失。最后導(dǎo)致現(xiàn)金流量的產(chǎn)生。而從會計理論的角度來講，衍生金融工具會計的具體要素應(yīng)該包括衍生金融資產(chǎn)、衍生金融負債、衍生金融收益、衍生金融損失等。這些具體要素并不構(gòu)成獨立的要素系統(tǒng)，而是從屬于財務(wù)會計要素，是財務(wù)會計要素定義中的一部分。這些具體要素由于從屬于原有財務(wù)要素系統(tǒng)，因此在企業(yè)編制財務(wù)報表和財務(wù)報告時，不會改變原有的財務(wù)報告結(jié)構(gòu)。如衍生金融資產(chǎn)可以和實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等一起構(gòu)成資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)要素的內(nèi)容；衍生金融負債是負債要素的一個組成部分；衍生金融收益和衍生金融損失則分別從屬于利得和損失，構(gòu)成利潤表的一部分。
由上述可以得出衍生金融工具會計的基本理論和概念框架。衍生金融工具也會因為市場的發(fā)展不斷得到創(chuàng)新，種類更加繁多，性質(zhì)更加復(fù)雜。因此，對于衍生金融工具會計的研究也還有待于進一步的探索，加大研究的深度和廣度，充分聯(lián)系金融界、法律界等相關(guān)學(xué)術(shù)界對衍生金融工具的研究成果，結(jié)合國內(nèi)外的經(jīng)驗和規(guī)范，建立滿足實踐需要并且適當領(lǐng)先于實踐的衍生金融工具會計理論體系。
論文關(guān)鍵詞:會計制度財務(wù)會計稅務(wù)會計成本效益
論文摘要:目前我國對財務(wù)會計制度與稅收法規(guī)進行了一系列的改革，在新的會計制度和稅收法規(guī)中，均體現(xiàn)了會計原則和稅法各自相對的獨立性和相分離的原則。本文在介紹了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別的基礎(chǔ)上，從成本效益出發(fā)分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離。
1財務(wù)會計與稅務(wù)會計
財務(wù)會計是在公認會計原則和會計制度的指導(dǎo)和規(guī)范下對己發(fā)生或己經(jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認、計量、記錄，并由此形成財務(wù)信息，對企業(yè)和外部有利益關(guān)系的各方面提供報告，以滿足其經(jīng)濟決策的需要為目標的會計。稅務(wù)會計是一門新興的邊緣會計學(xué)科，它是以國家現(xiàn)行稅收法令為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專門會計。
近幾年，關(guān)于財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離問題一直是我國會計學(xué)界和稅務(wù)學(xué)界探討的一個熱門話題，筆者在分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別基礎(chǔ)上，重點從成本效益出發(fā)探討了兩者的分離情況。
2財務(wù)會計與稅務(wù)會計的區(qū)別
2.1根本目的不同
制定與實施企業(yè)會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，以及財務(wù)狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。因此，財務(wù)會計的根本目的在于讓投資者或潛在的投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實性和盈利可能性。而稅法的目的主要是保證國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護納稅人的權(quán)益。
2.2主體不同
會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規(guī)范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應(yīng)當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理方法和程序做出正確選擇提供了依據(jù)。會計主體是根據(jù)會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經(jīng)濟主體。
納稅主體，是指依法直接負有納稅義務(wù)的基本納稅單位(或自然人)，也就是稅法規(guī)定的獨立納稅人。原則上，規(guī)范稅制下應(yīng)以法律主體作為納稅主體，當然也有為管理需要特殊規(guī)定的例外。例如，總公司和其沒有法人資格的分公司承擔連帶責任，應(yīng)該作為一個納稅單位自動匯總納稅，但外國公司的分公司就必須作為一個獨立納稅單位來管理。各稅種的稅法中都規(guī)定了獨立的納稅單位(人)，但是，由于我國企業(yè)法人登記管理制度方面存在的種種不規(guī)范和財政體制的原因，還沒有完全做到按規(guī)范的法律主體來界定基本納稅單位。
2.3遵循的原則不同
由于企業(yè)會計制度與稅法所服務(wù)目的不同，導(dǎo)致兩者為實現(xiàn)各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異?；驹瓌t決定了方法的選擇，并且是進行職業(yè)判斷的依據(jù)。原則的差異導(dǎo)致會計和稅法對有關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法和判斷依據(jù)產(chǎn)生差別。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在諸如穩(wěn)健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又與財務(wù)會計有所背離。
2.4核算方面的不同
目前，我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異不僅涉及應(yīng)稅收入和應(yīng)抵扣費用確認的時間，還涉及價值的計量;不僅涉及企業(yè)所得稅，還涉及流轉(zhuǎn)稅類各稅種:不僅涉及利潤表項目，還涵蓋資產(chǎn)負債表中的幾乎所有科目。企業(yè)所得稅方面的差異不僅有時間性差異，還有永久性差異以及我國獨具特色的裁量性差異。由于會計制度與稅收制度存在諸多差異，因此在稅務(wù)核算時往往需要在會計核算數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進行必要的調(diào)整。
3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本效益分析
3.1財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的成本分析
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時必然產(chǎn)生大于財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一時的成本，主要有:
建立分離核算體系成本，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計要分離，稅務(wù)會計需要有自己獨立完整的涉稅會計核算體系，能明確地對稅法與會計的差異進行界定、協(xié)調(diào)與處理，企業(yè)進行納稅處理時遇到的難點基本上都有明確的核算標準，這需要花費一定的成本。
處理成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會增加日常處理成本，企業(yè)不僅要進行會計核算，還要進行稅務(wù)核算。
人力成本，財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時，企業(yè)需要設(shè)置專職的稅務(wù)會計人員，稅務(wù)會計核算的工作量會比以前有所增加。
其他成本，根據(jù)企業(yè)具體情況，可能存在其他具體成本開支。財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離度越高，這些成本的開支就越大。
3.2財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離收益分析
如果企業(yè)是通過對外籌資建立，需要對外提供法定報告，存在公眾利益，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度越高，取得的收益就越大。具體表現(xiàn)在:首先，稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離后各司其職，企業(yè)的稅務(wù)會計信息和財務(wù)會計信息質(zhì)量都將比分離前得到較大提高，而高質(zhì)量的會計信息對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的決策可以起到相當大的幫助，從而提升企業(yè)的管理效率，進而增加決策效益。其次，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離能增強企業(yè)的涉稅核算能力，有助于企業(yè)開展更多的、有成效的納稅籌劃，幫助企業(yè)避免不必要的納稅損失，并且在企業(yè)面臨多種納稅方案可供選擇的情況下，充分利用各種稅收優(yōu)惠政策。此外，稅務(wù)會計和財務(wù)會計的分離有利于規(guī)范企業(yè)的稅務(wù)會計核算，而規(guī)范的稅務(wù)會計核算有助于企業(yè)正確納稅與誠信納稅，樹立良好的納稅信用，提高納稅企業(yè)的信用等級。
如果企業(yè)不是通過對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，企業(yè)不存在對外提供法定報告的需要，沒有公眾利益問題，此時財務(wù)會計與稅務(wù)會計是否分離取得的收益無明顯變化。若強行將其財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離，分離成本將遠遠大于分離收益。
3.3財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離成本效益分析
財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離時收益成本分析對于需要對外籌資建立，需要提供對外法定報告，存在公眾利益的企業(yè)，隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，企業(yè)收益隨之增加，成本也隨之增長，兩者之差是企業(yè)最終獲得的結(jié)果，只有它是正值才是企業(yè)希望得到的結(jié)果，也是企業(yè)得以繼續(xù)生存的前提，如果財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離使得企業(yè)入不敷出，則企業(yè)最終會無法正常生產(chǎn)經(jīng)營，甚至倒閉。隨著分離程度的增大，分離成本會不斷增長，而分離收益卻會隨著分離度的增加而變得增速遲緩，所以，就存在一個"收益一成本"的最大值，這個最大值會根據(jù)企業(yè)的具體情況而有所變化，但是可以肯定的是這個最大值會在0-1之間并靠近1的位置出現(xiàn)。這也就是在前文所談到的向會計靠攏的企業(yè)，此類企業(yè)分離產(chǎn)生的收益大于成本，因此適宜采用財務(wù)會計與稅務(wù)會計相分離的關(guān)系模式。
財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一(或者分離程度低)時收益成本分析
對于不需要對外籌資建立，經(jīng)營者就是投資者(例如國營企業(yè)、個體企業(yè))，不存在對外提供法定報告的企業(yè)，其沒有公眾利益問題，分離前后該類企業(yè)的收益將無明顯變化，但隨著財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離程度的加大，所花費的成本卻在不斷增長，成本大于收益使企業(yè)得不償失。因此企業(yè)沒有必要非得增大財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離程度，完全可以向稅法靠攏。因而該類企業(yè)的"收益一成本"最大值會出現(xiàn)在0-1之間靠近0的位置。這也就是在前文所談到的向稅法靠攏的企業(yè)，所采用的是財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的關(guān)系模式。
一，畢業(yè)論文來源及類型
1，畢業(yè)論文來源:
2，畢業(yè)論文類型:
二，畢業(yè)論文的意義
國內(nèi)外研究情況，本課題特點眾所周知，會計信息是經(jīng)濟決策的基礎(chǔ)。投資者和債權(quán)人可以根據(jù)公司提供的會計信息，決定其投資和信貸活動，并進而影響到公司的股價表現(xiàn)和資金成本，保證資金向真正有價值的公司流動，提高資源分配的效率和效果。如果會計信息不能真實地反映經(jīng)營活動，相關(guān)的決策必然缺乏可靠的基礎(chǔ)，資源分配的效率就無法得到保證，必然會帶來資源的浪費，同時，會計信息還直接參與價值分配活動，如不同會計政策的選用，將直接影響到當期的盈利水平和相應(yīng)的股利分配。可見,上市公司會計信息的披露是十分重要的。會計信息的披露正確與否，充分與否無論是對公司本身而言，還是對投資者，債權(quán)人都有十分重要的意義。會計信息披露的重要使命就是真實客觀地反映企業(yè)經(jīng)濟活動過程及結(jié)果，向有關(guān)信息使用者提供準確的信息，以便進行科學(xué)決策。
隨著我國股票市場的不斷發(fā)展,股市的國際化，規(guī)范化程度正日益提高，我國股市的信息披露制度從無到有，已經(jīng)形成一套初步的信息披露制度，對維護股市秩序，保護廣大投資者利益起了積極作用。但由于我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境，上市公司的出現(xiàn)與發(fā)展和其他國家相比還是比較晚的，而且其中也存在著一些問題.因此，深入揭示會計息披露存在的問題，尋找治理會計信息披露問題的對策，研究會計信息披露的展趨勢，以提高上市公司會計信息質(zhì)量，仍然是需要我們認真探討的一個問題。
社會各界對上市公司財務(wù)報告有著廣泛的需求和強烈的依賴，所有的信息用戶對其均寄予厚望，希望藉此提高其決策的科學(xué)性。但會計信息披露并非至善至美，其中存在著許多缺陷。這些缺陷的存在，損害了會計信息的及時性，相關(guān)性和可靠性。因此，研究上市公司會計信息披露的發(fā)展趨勢是十分必要的。
三，畢業(yè)論文研究的主要內(nèi)容，重點，難點
本畢業(yè)論文主要通過分析上市公司會計信息的重要性及其對各方面(對公司本身，投資者，債權(quán)人等等)的影響，指出會計信息披露的重要性。對目前上市公司會計信息的披露模式及其內(nèi)容進行分析，指出其存在的缺陷與不足,以及需要改正和完善的地方。通過對上市公司會計信息披露內(nèi)容中的幾個重要組成部分(例如資產(chǎn)負債表，損益表，現(xiàn)金流量表等)的不足和需改進完善之處來預(yù)測會計信息披露的發(fā)展趨勢。本畢業(yè)論文的重點在于通過對會計信息披露的模式的分析與研究，指出其缺陷與不足，從而做出會計信息披露的發(fā)展趨勢預(yù)測。
本文的難點在于通過分析上市公司會計信息披露的模式中所存在的不足來預(yù)測會計信息披露的發(fā)展趨勢。
四，畢業(yè)論文研究方法(或技術(shù)路線)
市場調(diào)研法，比較分析法，歸納總結(jié)法
五，畢業(yè)論文的研究進度（標題宋體小四號加粗，內(nèi)容小四宋體，1.5倍行距)
[摘要]：強化銀行會計內(nèi)部控制，要樹立內(nèi)控優(yōu)先觀念，加強賬務(wù)控制，設(shè)置科學(xué)的操作規(guī)程，建立嚴密的分級授權(quán)制度，加強重要物品、重要崗位控制，構(gòu)建會計電算化安全控制體系，強化內(nèi)部檢查系統(tǒng)。
銀行會計內(nèi)部控制現(xiàn)狀和面臨的新問題
風險防范意識薄弱。近年來，商業(yè)銀行競爭日趨激烈，出現(xiàn)攬存難、放貸難的局面，一些部門基于先發(fā)展后規(guī)范的指導(dǎo)思想，局部亂拉存款，亂用會計科目，隨意處理會計賬務(wù)的情況時有發(fā)生，使會計控制和財務(wù)監(jiān)督處于失控狀態(tài)。
會計內(nèi)控制度執(zhí)行不嚴，貫徹落實流于形式。盡管我國銀行業(yè)在過去幾十年的業(yè)務(wù)經(jīng)營中，建立了一系列相對完善、行之有效的內(nèi)控制度，但卻不能落到實處，形同虛設(shè)，主要表現(xiàn)為：聯(lián)行章、證、押未真正堅持三分管制度；重要空白憑證領(lǐng)發(fā)、使用、交接等制度執(zhí)行不嚴格；業(yè)務(wù)印章不按規(guī)定保管和使用；臨柜不認真，不堅持驗印制度；隨意調(diào)整賬戶積數(shù)；班中款項交接登記不及時，查庫制度履行不認真；出入庫、收入大額現(xiàn)金不及時走賬；不及時匯劃款項、記賬等；離機不退出畫面，密碼泄露；支票控號流于形式，同一單位多個賬戶支票混用；隨意設(shè)置自動取款機金額。以上種種，使內(nèi)控制度形同虛設(shè)，弱化了業(yè)務(wù)操作過程的系統(tǒng)性、嚴密性和完整性，留下事故隱患。
內(nèi)控機制不健全，缺乏動態(tài)的調(diào)整、充實過程。對商業(yè)銀行來講，要建成真正的、具有國際水平的、規(guī)范化的商業(yè)銀行，實現(xiàn)其各項既定目標，必須隨著其業(yè)務(wù)的日新月異，建立與之相配套的嚴密、系統(tǒng)、規(guī)范、有效的內(nèi)控制度。在現(xiàn)實工作中，商業(yè)銀行往往忽視了會計內(nèi)部控制是一種貫穿于決策、執(zhí)行、監(jiān)督全過程的環(huán)環(huán)相扣、平衡制約的動態(tài)機制，而常常反映為一成不變、機械僵化的形式，有些明顯陳舊的規(guī)章制度或操作程序不能被新的、更科學(xué)的制度所代替，特別是目前新的金融業(yè)務(wù)品種、金融工具不斷推出，如果不及時調(diào)整補充內(nèi)控制度，必給犯罪分子留下可乘之機。
相互制約機制不健全，上下級之間約束性薄弱。相互制約，是內(nèi)控制度的一項基本要求。這種制約既包括會計專業(yè)內(nèi)部各個崗位、各個環(huán)節(jié)之間的相互制約，也包括上下級之間的相互制約。但在實際工作中相互制約不能完全落實，一些重要職責和崗位沒有嚴格分離，混崗或集多職于一身的現(xiàn)象時有發(fā)生。一些金融機構(gòu)缺乏有效的內(nèi)部管理部門，對主要負責人和決策管理層的權(quán)力缺乏必要的監(jiān)督制約措施，常常出現(xiàn)“控下不控上”的局面。究其原因主要是：職能監(jiān)督部門的地位不超脫，不能獨立行使監(jiān)督職能，難于進行超前監(jiān)督。
檢查輔導(dǎo)走形式，監(jiān)督不力。會計檢查部門應(yīng)對會計部門處理的各項業(yè)務(wù)的合規(guī)性、正確性、及時性進行監(jiān)督檢查，防患于未然，但許多金融機構(gòu)對此認識不足，檢查輔導(dǎo)缺乏計劃性、針對性，往往是上級布置，下級應(yīng)付，不能及時發(fā)現(xiàn)存在的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞，而且獎罰手段軟化，檢查整改成效甚微。再加上稽核部門再監(jiān)督職能弱化和紀檢監(jiān)察力量薄弱，從而使第二道、第三道監(jiān)督防線不能很好地發(fā)揮作用。
會計人員素質(zhì)有待提高。商業(yè)銀行會計人員素質(zhì)的高低，直接影響著各項業(yè)務(wù)處理的質(zhì)量，高業(yè)務(wù)素質(zhì)的員工不僅是會計內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而且可以有效彌補內(nèi)控制度的不足。
商業(yè)銀行會計內(nèi)控隊伍素質(zhì)不高，已成為制約商業(yè)銀行發(fā)展的桎梏。主要表現(xiàn)在：熟悉單項業(yè)務(wù)的人員較多，具有綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的人員較少；熟悉傳統(tǒng)會計業(yè)務(wù)的人員較多，了解創(chuàng)新業(yè)務(wù)的人員較少；熟悉傳統(tǒng)操作技術(shù)的人員較多，能熟練掌握計算機操作技能的人員較少；精通國內(nèi)結(jié)算業(yè)務(wù)的人員較多，熟悉國際金融業(yè)務(wù)的人員較少。
銀行會計內(nèi)部控制面臨的新問題。隨著金融改革的深入發(fā)展和科技進步，商業(yè)銀行會計業(yè)務(wù)日趨現(xiàn)代化、多樣化、復(fù)雜化，原有建立在手工操作基礎(chǔ)上的管理辦法已不能適應(yīng)會計電算化的要求，形成管理上的漏洞。此外，國際業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)、電話銀行、客戶終端、網(wǎng)上銀行、綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)等先進的銀行服務(wù)方式，對銀行會計風險防范提出了新的挑戰(zhàn)。
強化銀行會計內(nèi)部控制的對策與思路
內(nèi)控制度是銀行長期經(jīng)營實踐的結(jié)晶，是進行現(xiàn)代化管理的客觀要求和可靠保證，強化會計內(nèi)部控制，是防范金融風險最有效的途徑，是商業(yè)銀行安全、有序運作的前提和基礎(chǔ)。針對會計內(nèi)控現(xiàn)狀及面臨的新問題，商業(yè)銀行應(yīng)從以下幾個方面強化會計內(nèi)部控制。
(一)強化金融風險防范意識，樹立內(nèi)控優(yōu)先觀念。首先各級領(lǐng)導(dǎo)必須增強內(nèi)控優(yōu)先意識。目前銀行間的競爭日益激烈，存款成為評價基層工作業(yè)績的重要指標之一，所以必須將其列為領(lǐng)導(dǎo)干部的業(yè)績考核項目，或?qū)嵭袃?nèi)控管理達標制，促使各級領(lǐng)導(dǎo)重視強化內(nèi)控制度，有效防范案件的發(fā)生。其次，加強職工再教育，提高全體會計人員對內(nèi)控的認識。
(二)加強賬務(wù)控制。進行會計核算必須有一系列以會計法為核心的專門方法和規(guī)范，包括填制和審核憑證、設(shè)置會計科目、登記賬簿等，它是銀行會計控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，強化會計內(nèi)部控制首先就要加強賬務(wù)管理。會計人員進行賬務(wù)記載，必須是憑經(jīng)嚴格審定的有效會計憑證，除此以外不能接受任何指令。各項會計核算必須經(jīng)過復(fù)核，賬務(wù)核對應(yīng)適時進行，要保證賬賬、賬款、賬實、賬表、賬據(jù)、內(nèi)外賬核對相符。銀行會計電算化使綜合核算與明細核算間的相互制約關(guān)系由計算機內(nèi)部完成，久而久之，銀行會計的雙線核算制度將為人淡忘。會計人員應(yīng)掌握雙線核算的基本原理及制度，加強賬務(wù)核對工作。
(三)設(shè)置科學(xué)的操作規(guī)程。目前各行的內(nèi)控制度已基本建立，但內(nèi)控制度與具體的業(yè)務(wù)操作聯(lián)系不夠緊密，業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)不連續(xù)，談風險防范必須從業(yè)務(wù)操作規(guī)程入手。根據(jù)規(guī)范、實用、安全、有效的原則，設(shè)置標準化操作規(guī)程，涵蓋會計業(yè)務(wù)處理的全過程，實行上崗對下崗負責，下崗對上崗監(jiān)督的運行機制，嚴禁獨自一人操作業(yè)務(wù)全過程，做到環(huán)環(huán)相扣，不漏項、不空白。會計業(yè)務(wù)是綜合性、復(fù)合性業(yè)務(wù)，要求整個業(yè)務(wù)操作過程必須綜合管理動態(tài)控制。因此操作規(guī)程要根據(jù)銀行經(jīng)營管理情況，不斷地補充調(diào)整。特別是每推出一項新業(yè)務(wù)時，應(yīng)根據(jù)及時性原則，盡可能在新業(yè)務(wù)推出之前建立健全新業(yè)務(wù)的各項操作規(guī)程，使新業(yè)務(wù)開展時就有章可循，以減少開展新業(yè)務(wù)的風險。
(四)建立嚴密的分級授權(quán)制度。對會計財務(wù)處理必須實行崗位分工，各崗位之間相互聯(lián)系、相互制約，后道工序制約前道工序，后臺制約前臺。各種業(yè)務(wù)必須交由不同的人完成，不相容的崗位一定要分離管理。對各個程序及崗位，合理地授予相應(yīng)的處理業(yè)務(wù)的責任和權(quán)力，對重要會計事項如錯賬沖正、開銷賬戶、調(diào)整積數(shù)、大額付現(xiàn)等必須堅持授權(quán)審批，形成分工明確、權(quán)責對等的嚴密的風險防范體系。
(五)加強重要物品、重要崗位控制。印章、憑證、庫款、密押等是銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中的重要物品，掌握這類物品的人員及會計主管處于重要崗位，為防范風險，必須加強對重要物品及重要崗位人員的管理，應(yīng)著重從以下幾個方面進行控制。重要物品要專人保管，明確責任，縮小接觸重要物品的人員范圍；業(yè)務(wù)操作過程中重點控制章、證、款、押，離柜應(yīng)收起鎖好；營業(yè)終了，重要物品應(yīng)入庫或入保險柜妥善保管，以保證此類物品安全；重要物品章、證、押必須分開保管，相互制約；領(lǐng)用、交接手續(xù)必須嚴密，防止各環(huán)節(jié)出現(xiàn)漏洞；重點崗位人員實行定期輪換，平行交接。
(六)構(gòu)建會計電算化安全控制體系。隨著計算機廣泛應(yīng)用于銀行會計業(yè)務(wù)，原有建立在手工操作基礎(chǔ)上的內(nèi)控制度已不能適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，建立一套完整、科學(xué)的計算機安全控制體系已成為當務(wù)之急，加強計算機風險防范已成為銀行會計內(nèi)部控制的重中之重。
明確分工和職權(quán)分離是進行內(nèi)部控制的基本手段。堅持科技部門和操作應(yīng)用部門職責分離；程序員、操作員、系統(tǒng)管理員職責分離；嚴禁程序員單獨接觸系統(tǒng)；嚴禁系統(tǒng)設(shè)計、軟件開發(fā)人員介入實際會計業(yè)務(wù)操作。系統(tǒng)的設(shè)計開發(fā)是計算機控制的關(guān)鍵，軟件系統(tǒng)越完善，控制越有效。在計算機處理業(yè)務(wù)過程中，最容易出錯和作弊的環(huán)節(jié)是數(shù)據(jù)輸入。因此必須加強輸入控制，輸出控制是對系統(tǒng)的輸出結(jié)果進行控制，應(yīng)采取雙備份、異地存放、嚴禁任何人修改等控制辦法。
(七)強化內(nèi)部檢查系統(tǒng)。監(jiān)督檢查是落實各項規(guī)章制度的重要手段，是強化會計內(nèi)部控制，防范經(jīng)濟犯罪的有效措施。必須建立財會、稽核、紀檢、監(jiān)察等緊密型一體化監(jiān)督管理組織體系，相互協(xié)調(diào)、緊密配合，形成監(jiān)督的整體合力，加大檢查力度，徹底扭轉(zhuǎn)有章不循、違規(guī)操作現(xiàn)象。
(八)提高內(nèi)控人員素質(zhì)。人是實施內(nèi)部控制的主體，人員素質(zhì)的高低決定銀行內(nèi)控制度的質(zhì)量，因此，強化銀行內(nèi)部控制，必須堅持以人為本原則，加強對會計人員的思想政治教育和道德教育，加強對會計人員業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，完善干部交流和崗位輪換制度。建立一套科學(xué)的會計考評工作體系，形成激勵機制。按照會計工作崗位的職責不同，分別制訂崗位責任制，并定期組織考核，獎優(yōu)罰劣，充分調(diào)動會計人員的工作積極性。
任何風險的形成，均存在一個由風險因素產(chǎn)生量的積累到風險形成質(zhì)的轉(zhuǎn)變過程。特別是銀行信貸資產(chǎn)的風險形成，則因它是由社會信用度、市場經(jīng)濟環(huán)境和債務(wù)人的道德水準以及經(jīng)營管理水平等多種因素而構(gòu)成，客觀上存在著特殊性和不確定性。如何在風險因素量的積累過程中及時發(fā)現(xiàn)風險信號，并較為準確地判別風險，進而建立一個以預(yù)警為前提的防范機制，來控制和化解風險的問題，目前已越來越引起債權(quán)人的高度重視?，F(xiàn)就我行來說，不僅已形成了一套從貸款單位法人的經(jīng)營思想到貸款項目的市場論證；從法人自有資金充足量到借貸資金還款能力；從貸款項目的贏利水平到還款的資金籌集渠道，以及企業(yè)財務(wù)報表分析等多方面采集放貸前風險信號的規(guī)范做法，同時還建立了以“信貸管理臺賬”為依托的貸后管理監(jiān)控體制。但筆者認為，對銀行信貸資產(chǎn)的風險防范，僅借助于借款企業(yè)給銀行提供的相關(guān)資料和銀行對某筆貸款資金歸還情況的監(jiān)控，來采集信貸資產(chǎn)的風險信號和防范風險的形成，不僅是不全面和滯后的，對形成的風險也是難以防范和規(guī)避的。本文擬根據(jù)有關(guān)調(diào)查資料，結(jié)合筆者在銀行會計部門多年積累的工作經(jīng)驗和在信貸領(lǐng)導(dǎo)崗位的工作實踐，就如何在信貸資產(chǎn)風險形成損失之前，運用銀行內(nèi)部采集的會計信息資料來直接反映和歸集貸款單位最客觀、真實、全面的風險信號，從而把握最佳時機退出信貸市場，把風險及損失降到最低限度的問題作如下探討：
一、銀行會計信息資料是借款單位資金運作和經(jīng)營情況的真實反映
銀行會計工作是銀行的一項基礎(chǔ)工作，它包含著銀行會計和出納兩大門市業(yè)務(wù)，客觀上成為銀行內(nèi)部資金運作和社會資金清算的產(chǎn)成品車間。它通過科學(xué)地將核算對象按照一定的標準進行分類，運用正確的科目劃分、賬戶設(shè)置、憑證填寫和賬簿記錄，采取有借必有貸，借貸必相等的相互鉤稽的記賬方法和核算手段，在辦理銀行貸款發(fā)放與存款吸收、信貸資金調(diào)撥與內(nèi)部資金劃轉(zhuǎn)、經(jīng)營效益綜合核算與中間業(yè)務(wù)委托的同時，通過企業(yè)結(jié)算賬戶設(shè)置、會計核算資料記載和會計憑證填寫，及時、準確、完整地記錄了借款單位的資金運作過程，反映著開戶單位真實的經(jīng)營成果。
(一)銀行賬戶是信貸單位資金運作的序時記錄
銀行在承擔整個社會資金籌集與使用的同時，其業(yè)務(wù)也貫穿于單個企業(yè)資金運作的全過程，包括產(chǎn)、供、銷和資金的籌集與再分配。企業(yè)的整個資金運作過程，均是依托銀行會計——這個特定職能部門，通過轉(zhuǎn)賬結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算來完成的。換言之，任何企業(yè)單位的任何資金運作，都需依托銀行會計清算來完成，而在開戶銀行留下資金往來痕跡(違反《現(xiàn)金管理條例》因素除外)。因此說，銀行在有償完成受托企業(yè)資金運作和核算的同時，就能足不出戶、低成本地采集到各企業(yè)單位真實、可靠、直觀的經(jīng)營信息資料，包括企業(yè)的銀行存款余額變動情況、發(fā)出與收到托收情況、應(yīng)收、應(yīng)付款項變動情況、銷售收入與費用支出、現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出情況、匯票辦理與貼現(xiàn)等銀行信貸資產(chǎn)在貸款單位經(jīng)營運作中的基本情況。
(二)銀行會計核算資料是信貸單位經(jīng)營狀況的“晴雨表”
根據(jù)銀行會計核算的賬務(wù)歸屬和賬務(wù)核算的內(nèi)容，任何企業(yè)單位的經(jīng)營狀況都可歸并在開戶行，通過結(jié)算業(yè)務(wù)量及結(jié)算資金的變化、貨款歸行率的變化、結(jié)算種類和結(jié)算賬戶使用情況等變化來進行真實的反映。同時通過對以上因素的歸集和綜合分析，開戶行則可對信貸企業(yè)的經(jīng)營狀況作出基本的判定。
1.結(jié)算業(yè)務(wù)量的變化
一般來說，企業(yè)在快速發(fā)展階段，銀行結(jié)算量是會逐年大幅增長。在形成發(fā)展的慣性階段，業(yè)務(wù)量即穩(wěn)定在一個較高的水平。隨著企業(yè)經(jīng)營狀況的下滑和衰亡，結(jié)算業(yè)務(wù)量則會不斷減少或停滯。筆者對某一使銀行形成近億元壞賬的破產(chǎn)企業(yè)的結(jié)算業(yè)務(wù)量進行了分析。
從該集團資金運作中，可以看到，1995年該集團月平均結(jié)算業(yè)務(wù)量為256筆，結(jié)算金額為1892.42萬元，此時該企業(yè)正處于經(jīng)營發(fā)展的鼎盛時期，資金進出運行頻繁，經(jīng)營狀況良好。1996年4月份始，該企業(yè)結(jié)算業(yè)務(wù)量和結(jié)算金額則逐漸減少，至年末，該集團全年結(jié)算業(yè)務(wù)量和結(jié)算金額分別以30.47％和56.46％的速度，減至月平均178筆和796.5萬元。1997年該企業(yè)集團的月平均結(jié)算金額則以90.2％速度迅速滑至到月均78.92萬元。此后直至1999年1月該集團實施破產(chǎn)之日，在長達1年零4個月的會計期間在開戶行則未發(fā)生任何資金往來。
2.貨款歸行率的變化
按照以企業(yè)銀行存款分戶賬的貸方發(fā)生額減去同期銀行在該企業(yè)的貸款數(shù)的計算方法來統(tǒng)計，統(tǒng)計結(jié)果則可直觀地反映出銀行信貸資產(chǎn)在貸款單位的運用情況和該企業(yè)貨款回行的變動情況。以該集團為例，1995年，該集團月貨款回行量在1829萬元左右，而同期銀行流動資金貸款為5000萬元以上，企業(yè)的貨款回籠與銀行貸款數(shù)額相比為36.58％，直接反映出該企業(yè)經(jīng)營的虛假繁榮和銀行貸款的部分體外循環(huán)。1996年，該企業(yè)貨款回籠為月平均796萬元左右，而同期銀行注入資金5000萬元，貨款回籠與貸款相比為15.92％；自1997年該企業(yè)貨款回籠則每況愈下，月均僅有200萬元左右。
3.結(jié)算種類和結(jié)算賬戶的變化
一般來說，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)生困難時，為躲避貸款行的監(jiān)督或轉(zhuǎn)移收入和分散資產(chǎn)，一般會采取逐步增加現(xiàn)金支取和減少現(xiàn)金收入入賬、在其他銀行開立結(jié)算賬戶等會計手段，來完成和維持企業(yè)經(jīng)營的基本運轉(zhuǎn)和相關(guān)費用支出。在此仍以該破產(chǎn)集團為例。根據(jù)有關(guān)資料分析，不難發(fā)現(xiàn)其經(jīng)營困難的表現(xiàn)：一是1995年5月，該集團在我行某一辦事處開立了基本結(jié)算賬戶，以后在相當長的一段會計期間內(nèi)，沒有在其他任何商業(yè)銀行開設(shè)銀行結(jié)算賬戶。但截至實施破產(chǎn)時，該集團在其他金融機構(gòu)和非金融機構(gòu)設(shè)立的銀行賬戶已多達29個；二是1996年5月之前，盡管該集團在開戶行的結(jié)算業(yè)務(wù)量和結(jié)算金額在逐年減少卻仍有發(fā)生。但自下半年開始，該集團的現(xiàn)金結(jié)算支取金額和筆數(shù)卻明顯增多，現(xiàn)金收入的解繳則明顯減少；三是從1997年9月始到1999年1月實施破產(chǎn)時，該集團在開戶行的基本結(jié)算賬戶則長期處于休眠狀態(tài)。
(三)銀行會計憑證是貸款銀行實施貸后檢查最真實有效的憑據(jù)。
銀行會計憑證既是企業(yè)資金運作及過程的時序反映，也是企業(yè)資金運作過程的逐筆記錄，更是貸款行貸后審查的有效憑據(jù)。如：根據(jù)會計憑證借方傳票的翻閱，我們可根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的核算原理，直接了解到信貸單位的每筆資金去向；根據(jù)會計憑證貸方傳票的翻閱，可了解掌握信貸單位的銷售及往來單位；根據(jù)利息傳票的翻閱，不僅可了解信貸單位的逐筆貸款的付、欠息情況和倒逼銀行貸款情況，還可直接了解該企業(yè)的還款意識和還貸情況；根據(jù)表外科目傳票的翻閱，可了解到信貸單位承兌匯票和貼現(xiàn)情況；根據(jù)保證金賬戶的傳票翻閱，則可了解信貸單位對到期票據(jù)貸款的還款能力和保證情況。
(四)銀行的企業(yè)分戶賬表是核實企業(yè)信用度的最好佐證
根據(jù)有關(guān)制度規(guī)定，借款人在借貸期間應(yīng)當如實向貸款人提供各類相關(guān)資料，接受貸款人對其使用信貸資金情況和有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)活動的監(jiān)督，包括定期報送資產(chǎn)負債表、損益表和所有開戶行、賬號及存貸款余額情況。貸款行可根據(jù)銀行內(nèi)部記載的企業(yè)分戶賬表，足不出戶即對信貸單位報送財務(wù)報表中相關(guān)內(nèi)容進行信用核實，包括：銀行存款變動情況、發(fā)出與收到托收情況、應(yīng)收應(yīng)付款項變動情況、銷售收入與轉(zhuǎn)賬現(xiàn)金收入情況、費用支出與轉(zhuǎn)賬現(xiàn)金支出情況、承兌匯票與貼現(xiàn)情況、銀行賬戶開立與使用情況等諸多要素進行雙向稽查與核對，根據(jù)核查結(jié)果，則可對信貸單位提供的財務(wù)報表的真實性、企業(yè)的財務(wù)管理狀況、企業(yè)的信用程度和信貸資產(chǎn)的風險度等作出基本判定。
二、采集和運用銀行會計信息的有效途徑
勿庸置疑，銀行會計部門，因其工作職能和工作對象所決定，它在記錄和完成企業(yè)資金運作中所形成的各類會計信息資料，客觀上已成為銀行內(nèi)部采集信貸資產(chǎn)風險異常信號的有效途徑之一。它比單一依托信貸單位提供的外部資料和銀行內(nèi)部對某筆貸款的還款監(jiān)控情況來采集風險信號來的更直接、真實和全面，其運作成本也更加節(jié)約。隨著人民銀行對企業(yè)單位的貸款證、銀行賬戶、現(xiàn)金使用等監(jiān)管力度的不斷加強和市場機制對企業(yè)單位的法律制約，銀行內(nèi)部采集的數(shù)據(jù)信息量的外延拓展和信息內(nèi)涵也必將會越來越豐富，其發(fā)揮的作用必將越來越重要。因此我們應(yīng)廣泛采集、有效運用銀行內(nèi)部的會計信息資料，來防范信貸資產(chǎn)風險。
(一)銀行內(nèi)各部門是采集和運用會計信息資料的有機構(gòu)成
從目前來看，銀行內(nèi)各部門采集風險信號的渠道是多途徑的，其中有發(fā)放貸款的業(yè)務(wù)部門，也有綜合性反映的信息管理部門，更有承提風險管理的職能部門。但九九渠河歸源頭，其基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均來自銀行會計——這個金融產(chǎn)品車間的數(shù)據(jù)輸出。因此，我們在采集風險信號的過程中，要充分注意銀行各部門間的相互聯(lián)系與配合，要形成由各職能部門共同組成的風險防范有機整體，共同扎緊防范風險的鐵柵欄。同時要借鑒會計核算的科學(xué)方法，來分析和解剖貸款單位的經(jīng)營賬務(wù)鏈，要從核對子戶與賬戶、科目與科目、總賬與分戶賬、賬賬與賬表等關(guān)系中，及時發(fā)現(xiàn)風險信號，進而提出和采取防范和化解風險的措施。
(二)提升科技水平是降低采集風險信號成本和提高數(shù)據(jù)技術(shù)的有效途徑
銀行內(nèi)部采集信貸資產(chǎn)的風險信號，其工作量的繁雜和涉及的部門之多，以及對采集來的數(shù)據(jù)分類匯總和分析判斷等一系列工作，僅憑手工完成和工作經(jīng)驗的判斷是遠遠不夠的，同時也是不科學(xué)的。為保證數(shù)據(jù)資料采集的及時性、分析結(jié)果的準確性、采集成本的高效產(chǎn)出，應(yīng)立足提升科技服務(wù)水平。通過運用科技手段，有效地降低采集成本，提高工作效率和完善防范機制。
(三)提高從業(yè)人員綜合技能，是規(guī)避風險的根本保證。
“質(zhì)從人起”和“以人為本”是所有經(jīng)營企業(yè)的管理理念，尤其是在銀行防范信貸資產(chǎn)風險的工作中，人的因素顯為重要。首先是信貸資產(chǎn)風險防范，它涉獵的知識面廣泛，不僅要求從業(yè)人員要了解國家宏觀經(jīng)濟政策和產(chǎn)業(yè)政策，具備一定的企業(yè)經(jīng)營常識和財務(wù)知識，同時還要熟練地掌握銀行資產(chǎn)、負債及表外業(yè)務(wù)的賬務(wù)劃分和核算原理，以及各科目之間的相互核對關(guān)系。其次，面對大量的信息資料，從業(yè)人員要能迅速熟練地運用科技手段提取相關(guān)數(shù)據(jù)和有用素材，準確地判斷出風險因素的形成和風險度。因此說，在采集信貸資產(chǎn)風險信號，規(guī)避和化解資產(chǎn)風險的工作中，我們要夯實各項業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，健全各項規(guī)章制度。其根本的保證則是要從“人”的機制入手，要把對人的綜合素質(zhì)和從業(yè)技能的提高，滲透到風險防范的每個方面和具體環(huán)節(jié)中去。
隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，加入WTO在即，世界經(jīng)濟的一體化，金融的全球化、網(wǎng)絡(luò)化，人民幣自由兌換呼之欲出等等因素，銀行本外幣一體化勢在必行。銀行人民幣、外幣業(yè)務(wù)的分離造成銀行經(jīng)營成本上升；相關(guān)經(jīng)濟金融及企業(yè)信息相互隔離；網(wǎng)絡(luò)、網(wǎng)點機構(gòu)資源浪費。而解決本外幣一體化整合再造的關(guān)鍵在于銀行會計的本外幣一體化，銀行會計的本外幣一體化是銀行本外幣一體化的基礎(chǔ)。
一、銀行會計本外幣一體化是發(fā)展的必然趨勢
銀行會計業(yè)務(wù)是銀行融資的基礎(chǔ)，營銷服務(wù)的窗口，金融、經(jīng)濟政策制定依據(jù)的主要信息來源，銀行領(lǐng)導(dǎo)層決策的依據(jù)。它的業(yè)務(wù)囊括了本外幣的單位存貸款的核算、個人儲蓄存款、外匯買賣、中間業(yè)務(wù)營銷、銀行結(jié)算、個人的相關(guān)貸款等。目前的狀況是，一家銀行，本外幣兩套科目、兩套會計核算規(guī)章制度、兩套計算機操作系統(tǒng)（有的銀行可能存在本外幣儲蓄、對公四套操作系統(tǒng)）。人民幣業(yè)務(wù)系統(tǒng)普遍優(yōu)于外匯業(yè)務(wù)系統(tǒng)，中國銀行比其他國有商業(yè)銀行一體化程度高，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)比邊遠落后地區(qū)一體化程度高。從金融創(chuàng)新角度看：人民幣金融新產(chǎn)品層出不窮，而國內(nèi)銀行外匯業(yè)務(wù)主要停留在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)上。大多數(shù)銀行內(nèi)部稽審人員對外匯業(yè)務(wù)的核算、規(guī)章及其操作系統(tǒng)生疏，對外匯會計的審計也停留在表面。銀行本外幣會計的分離已制約了銀行業(yè)務(wù)的發(fā)展。
首先，對本外幣系統(tǒng)分別進行研發(fā)、維護，分別制定本外幣會計規(guī)章制度，本外幣兩套人馬辦理業(yè)務(wù)，相對于本外幣一體化顯然付出了更多的人力、物力、財力。其次，銀行推出的各種服務(wù)如“一站式”服務(wù)，“首問制”服務(wù)，由于本外幣業(yè)務(wù)的分離而不能落實。對銀行外匯會計單獨設(shè)置會計機構(gòu)，配備會計人員不利于有關(guān)信息的相互溝通，造成人員及機構(gòu)資源的浪費。面對激烈的銀行競爭，各家銀行紛紛探索降低經(jīng)營成本，提高服務(wù)質(zhì)量之路，這成為對銀行會計本外幣進行整合再造的催化劑。最重要的是，由于我國改革開放的深入，對外貿(mào)易的發(fā)展，經(jīng)濟的繁榮，人民生活水平的大幅度提高，居民個人外匯存款相當普遍，個人外匯買賣活躍，B股對境內(nèi)居民開放，進出口貿(mào)易增長帶來了單位外匯業(yè)務(wù)量的增加。在“結(jié)售匯制度”下，外匯與人民幣會計也日益密切。我國銀行的分支行制度——機構(gòu)網(wǎng)點眾多的優(yōu)勢對銀行會計本外幣進行整合再造、增強競爭實力也提供了條件?！拔鞑看箝_發(fā)”的政策支持為經(jīng)濟落后地區(qū)的銀行提供了機遇，為該地區(qū)銀行本外幣一體化及深化、創(chuàng)新打下了伏筆。信息化、全球化、網(wǎng)絡(luò)化為銀行會計本外幣一體化提供了現(xiàn)代高科技和信息技術(shù)的支撐。
二、銀行會計本外幣一體化提高了銀行的競爭能力
銀行在高科技的支撐下，只有全面提高營銷功能和水平，本外幣融為一體，借助現(xiàn)代計算機、網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)的成果，才能在營銷品種和營銷手段上進行持續(xù)創(chuàng)新，為客戶提供“高效、優(yōu)質(zhì)、安全、快捷”的服務(wù)。銀行本外幣會計一體化為金融創(chuàng)新，服務(wù)質(zhì)量的提高提供了良好環(huán)境。如有的銀行已推出的“一卡通”，客戶只要辦理一張信用卡，人民幣和外幣業(yè)務(wù)都可以辦理。借助“一體化”的網(wǎng)絡(luò)平臺可劃轉(zhuǎn)B股資金，外匯買賣業(yè)務(wù)中人民幣或外幣資金可直接劃轉(zhuǎn)入賬。“一體化”借助網(wǎng)點優(yōu)勢，極大地方便了客戶。
本外幣會計的一體化實現(xiàn)了數(shù)據(jù)和信息的全面集中處理，及時、高效、準確地反映到管理部門，決策層根據(jù)市場情況迅速作出反映。本外幣會計的一體化擴大了基層的金融業(yè)務(wù)品種，使分支機構(gòu)有更大的決策權(quán)和自主權(quán)。同時由于本外幣會計的再造整和，規(guī)章制度的統(tǒng)一和規(guī)范，系統(tǒng)的完善，審計工作得以深入全面展開，從而分支機構(gòu)的協(xié)調(diào)、監(jiān)控職能通過另一部分權(quán)力的集中得到了加強，提高了銀行的競爭能力。
三、銀行本外幣會計一體化的基礎(chǔ)及再造設(shè)想
銀行本外幣會計一體化絕對不是簡單的人民幣業(yè)務(wù)和外匯業(yè)務(wù)的組合，它是銀行再造的一部分。銀行會計系統(tǒng)借助高科技和信息技術(shù)的支撐，從根本上重新思考和重新設(shè)計現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程，以期在成本、質(zhì)量和反映速度等方面有所突破，將原本分散的各職能部門的工作，按照有利于客戶、適應(yīng)市場需求重新整合。
銀行本外幣會計一體化的基礎(chǔ)，一是人民幣、外幣會計都遵循相同的會計原理，例如借貸復(fù)式記賬、憑證要素、核算方法等；二是可以統(tǒng)一的會計規(guī)章制度，例如科目的使用，印章的管理，現(xiàn)金的管理，賬簿的建立，會計報表的編制等；三是目前存在的已優(yōu)化的高科技平臺諸如“通存通兌”、“城市網(wǎng)”、“網(wǎng)上銀行”、“ATM”、“POS”系統(tǒng)是銀行會計一體化的技術(shù)基礎(chǔ)；四是銀行會計人員學(xué)歷、素質(zhì)普遍提高，對于外匯業(yè)務(wù)的操作有一定的理論基礎(chǔ)，為銀行會計一體化提供了人員基礎(chǔ)。
銀行會計本外幣一體化首先應(yīng)本著“求同存異”的原則，對相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)分類統(tǒng)一會計科目、科目代號及其核算方法，本外幣統(tǒng)一使用。規(guī)范本外幣會計核算程序，對不相干業(yè)務(wù)的科目予以保留或增設(shè)，例如外匯業(yè)務(wù)特有的“經(jīng)營套匯”、“代客套匯”、“特別折算”。統(tǒng)一規(guī)章制度，包括重要憑證、印章、現(xiàn)金等。統(tǒng)一賬簿的建立，報表的編制要求，保留對外匯會計報表的特殊要求，如匯率折算、重估后對報表的要求。
銀行人民幣、外幣會計各有其特點和要求。人民幣作為我國的唯一可計價流通的法定貨幣有其普遍性，金融品種多。而外匯業(yè)務(wù)受外匯管制，政策性強，最基本的特點是我國目前經(jīng)常項目可自由兌換，任何資本項目的業(yè)務(wù)外管局要進行審批。外匯買賣業(yè)務(wù)受匯率的影響，經(jīng)營性強。這就意味著本外幣一體化對銀行會計人員提出了更高的要求。普及外匯知識，加強現(xiàn)有外匯人員人民幣會計培訓(xùn)及現(xiàn)有人民幣會計人員的外匯業(yè)務(wù)培訓(xùn)是一體化的當務(wù)之急。提高銀行會計人員素質(zhì)，在觀念上從傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的操作人員向現(xiàn)代銀行的經(jīng)營參與者轉(zhuǎn)變。
以效益為中心?！耙惑w化”系統(tǒng)應(yīng)在現(xiàn)有的，或進行升級的網(wǎng)絡(luò)高科技平臺上，通過總行牽頭，集中全行優(yōu)秀科技力量進行開發(fā)，再向分支行推廣。或者將經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)銀行開發(fā)的已進行整合成熟的銀行會計一體化系統(tǒng)借鑒過來，由總行統(tǒng)一向分支行推廣。總行集中分支行的優(yōu)化建議，統(tǒng)一進行改進。應(yīng)盡量避免分支行各行其是，重復(fù)投資。
“一體化”的銀行，并非任何網(wǎng)點任何業(yè)務(wù)都能辦理，有的業(yè)務(wù)必須經(jīng)過人民銀行、外管局的審批，有的業(yè)務(wù)超出一定金額要經(jīng)上級行授權(quán)?！耙惑w化”的銀行會計應(yīng)重新審視各項風險，嚴密核算程序，設(shè)立預(yù)警功能，譬如結(jié)售匯業(yè)務(wù)出現(xiàn)短敞口，系統(tǒng)自行平盤；超出一定敞口數(shù)量，系統(tǒng)強行平盤；大額提現(xiàn)系統(tǒng)自動提示授權(quán)等。內(nèi)部控制的嚴密考慮應(yīng)是“一體化”的重要組成部分。
論文關(guān)鍵詞：注冊會計師審計公司治理商業(yè)銀行
論文摘要：注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分，公司治理的完善也有助于提高注冊會計師的審計質(zhì)量。文章以注冊會計師審計與奮司治理的關(guān)系為基礎(chǔ)，利用博弈論的觀點分析會司治理完善程度與注冊會計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系，指出公司治理與注冊會計師審計是相輔相成、相互作用的關(guān)系。并以商業(yè)銀行為例，探討當公司具有眾多的分支機構(gòu)時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
一、引與文獻綜述
1720年的南海泡沫導(dǎo)致的英國商法革命;2001年安然事件暴露的美國公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危機中金融巨頭倒閉引發(fā)金融監(jiān)管的思考。這些都使得理論界和業(yè)界意識到:所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離以及由此產(chǎn)生的委托關(guān)系，是公司治理問題產(chǎn)生的根源。注冊會計師審計也產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，目標是對被審計單位財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，保護投資人的利益，幫助其作出合理的決策，這與公司治理的目標是一致的，注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分。
注冊會計師審計與公司治理研究一直都是國內(nèi)外研究的熱點。在國外，Jensen和Meckling(1976)認為由于委托人和人追求的目標不一致，人為了追求自身利益最大化往往會損害委托人的利益.因此委托人與人之間存在較大的成本。這種成本的產(chǎn)生主要是因為委托人與人之間的信息不對稱。審計通過鑒證可以降低委托人與人之間的信息不對稱，因此外部審計構(gòu)成公司治理機制的一部分(DeAngelo,1981)。在國內(nèi)，韓東京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘請高質(zhì)量的審計師作為一種有效的公司治理機制的，但整個審計市場質(zhì)量還不高，還不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。而針對公司治理對注冊會計師審計的影響，余宇瑩基于系統(tǒng)論的視角，研究公司治理系統(tǒng)對審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小，審計質(zhì)量越高。
上述研究成果是從審計與公司治理關(guān)系的角度進行分析，這存在一定的局限性:一是兩者是相互作用、相輔相成的關(guān)系，一個角度分析不能體現(xiàn)其相互作用的機理;二是隨著公司規(guī)模的擴大，大型商業(yè)銀行及集團公司的出現(xiàn)，審計對公司治理在作用機理上出現(xiàn)了新的變化?；谝陨蟽牲c，本文利用博弈論的觀點分析公司治理完善程度與注冊會計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系:公司治理會促進注冊會計師審計質(zhì)量的提高，注冊會計師審計質(zhì)量的提高也會促使公司治理日趨完善;公司治理程度低，公司沒有動力聘請高質(zhì)量審計;注冊會計師審計質(zhì)量低，不利于激勵公司完善治理。文章最后以商業(yè)銀行為例，分析當公司具有眾多的分支機構(gòu)時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
二、注冊會計師審計與公司治理
(一)注冊會計師審計對公司治理的影響
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲媽L險評估、風險應(yīng)對與審計程序聯(lián)系起來，注冊會計師審計對商業(yè)銀行治理主要體現(xiàn)在兩個方面。一是了解商業(yè)銀行的性質(zhì)以及內(nèi)部控制成為風險評估的重要組成部分，注冊會計師也將公司治理環(huán)境作為風險應(yīng)對的考慮因素。這不僅是公司完善治理的內(nèi)在動力，同時公司治理層同注冊會計師進行溝通，對相關(guān)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進行再設(shè)計，以完善內(nèi)部控制。二是注冊會計師在實施控制測試與實質(zhì)性測試時，會將交易的內(nèi)部控制目標與關(guān)鍵內(nèi)部控制聯(lián)系起來，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責。比如商業(yè)銀行分支機構(gòu)的會計基礎(chǔ)工作薄弱，賬戶設(shè)置不合理，入賬時間不合理，未按規(guī)定更正入賬錯誤等，注冊會計師審計可以起到監(jiān)督的作用，使公司治理趨于完善。
(二)公司治理對注冊會計師審計質(zhì)量的影響
公司治理對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，不完善的公司治理會導(dǎo)致審計委托關(guān)系的異化，從而損害了注冊會計師的獨立性。部分上市商業(yè)銀行存在國有股“一股獨大”、內(nèi)部人控制等公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷;而非上市的商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)不完善，在審計委托關(guān)系上就表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營者成為實際意義上的審計委托人，這樣的公司治理模式下產(chǎn)生的審計委托關(guān)系將會降低審計質(zhì)量。另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)通過影響公司的會計信息質(zhì)量來影響審計質(zhì)量。公司治理是會計信息的第一層過濾器，完善的公司治理能有效地防止虛假會計信息的產(chǎn)生，提高會計信息質(zhì)量。但是由于可能存在公司組織結(jié)構(gòu)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部控制制度不完善，監(jiān)事會失效的情況，企業(yè)的經(jīng)營者就可能進行盈余管理和財務(wù)舞弊以使自身利益最大化，從而使會計信息質(zhì)量低下。而對其進行審計的注冊會計師由于信息不對稱和自身能力的有限性及審計要求的“合理保證”，不可能發(fā)現(xiàn)公司所有失真的會計信息，而作為審計需求者的投資者和社會公眾只關(guān)注審計報告的結(jié)果，二者之間的“期望差距”使得注冊會計師出具的審計報告滿足這些審計需求者的程度不高，即審計質(zhì)量不高。
（三）注冊會計師與公司治理相互作用關(guān)系
公司治理與注冊會計師審計的相互作用是公司經(jīng)營者與注冊會計師博弈的過程，其收益矩陣如表1、表2所示。M代表公司經(jīng)營者;A代表注冊會計師。
1.不存在審計合謀，相應(yīng)的審計法律責任履行機制健全
由于審計法律責任履行機制健全，因此當公司治理不完善，注冊會計師質(zhì)量低時，注冊會計師將承擔法律責任和法律訴訟的風險。則該博弈唯一的納什均衡是(公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高)。
2.存在審計合謀，相應(yīng)的審計法律責任履行機制不健全
由于審計法律責任履行機制不健全，因此公司治理不完善時，注冊會計師將綜合考慮或有收費、可能失去審計客戶以及承擔法律責任、法律訴訟的風險，選擇低質(zhì)量的審計，出具不實的審計意見。則該博弈存在兩個納什均衡，分別是(公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高)、(公司治理不完善，注冊會計師審計質(zhì)量低)。
商業(yè)銀行治理越不完善，越會對注冊會計師施加更大的壓力，從而使注冊會計師可能屈從于客戶的壓力而出具標準無保留的審計意見，從而影響審計師的獨立性和審計質(zhì)量的提高，出現(xiàn)“公司治理不完善，注冊會計師審計質(zhì)量低”的“惡性循環(huán)”狀態(tài)。如果商業(yè)銀行將審計視為公司治理的重要組成部分，彌補內(nèi)部審計存在的不足，那么注冊會計師審計將有助于公司完善治理，出現(xiàn)“公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高”的“雙贏”狀態(tài)。
注冊會計師也不是完全被動的接受:在公司治理不完善時，注冊會計師可以選擇不與公司進行審計合謀，嚴格按照審計準則展開審計工作，促使公司必須完善公司治理;注冊會計師審計質(zhì)量不高也會給管理層舞弊、粉飾財務(wù)報表提供機會，注冊會計師審計沒能起到很好監(jiān)督的作用，這將不利于公司完善公司治理。
三、商業(yè)銀行治理與注冊會計師審計
注冊會計師審計在商業(yè)銀行治理中有著不可替代的作用。從監(jiān)督分支機構(gòu)和營業(yè)網(wǎng)點的規(guī)范化治理和保證財務(wù)數(shù)據(jù)真實、可靠性方面考慮，商業(yè)銀行需要重視內(nèi)部控制以及管理信息系統(tǒng)。但是由于商業(yè)銀行內(nèi)部審計受內(nèi)部審計模式、內(nèi)部控制受經(jīng)營者觀念的影響，效力有一定的局限，必須引入獨立的第三方注冊會計師對這些分支機構(gòu)財務(wù)報表開展審計工作。注冊會計師將分支機構(gòu)存在的問題與治理層進行溝通，治理層提出相應(yīng)的改進對策，商業(yè)銀行綜合利用內(nèi)部控制與注冊會計師審計達到完善公司治理的目的。
商業(yè)銀行審計與一般公司審計有所不同，它具有以下特征。一是商業(yè)銀行審計本身就具有較大風險。由于商業(yè)銀行機構(gòu)龐大、分支行眾多，注冊會計師不能對其進行全面審計，只能選擇部分分支機構(gòu)進行抽查，又由于審計抽樣的局限性以及注冊會計師職業(yè)判斷及定性的審計評價，使得商業(yè)銀行審計具有特殊性。二是商業(yè)銀行業(yè)務(wù)復(fù)雜，由于不斷擴展和創(chuàng)新，每個業(yè)務(wù)都包括大量的信息資料，給審計工作帶來新的挑戰(zhàn)，審計人員很難全面掌握商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營管理情況，而且商業(yè)銀行不斷推出新業(yè)務(wù)，現(xiàn)有審計人員專業(yè)素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)不能完全適應(yīng)審計發(fā)展的需要，審計技術(shù)方法滯后于金融業(yè)信息化的步伐。
四、結(jié)束語
商業(yè)銀行審計對于商業(yè)銀行治理的重要性和商業(yè)銀行審計又存在上述的問題，這兩者的矛盾如何解決，商業(yè)銀行如何更好地利用注冊會計師審計，注冊會計師審計如何提高審計質(zhì)量，達到商業(yè)銀行治理與注冊會計師審計質(zhì)量“雙贏”的結(jié)果?超級秘書網(wǎng)
針對以上問題，為了提高審計質(zhì)量，更好地發(fā)揮注冊會計師的監(jiān)督作用，完善商業(yè)銀行治理，筆者認為應(yīng)該逐步改善證券市場的法律環(huán)境，引導(dǎo)審計市場健康有序的發(fā)展，促使會計師事務(wù)所增強獨立性和執(zhí)業(yè)能力，提高審計質(zhì)量，建立聲譽和品牌，逐漸發(fā)揮出較強的外部監(jiān)督能力，減少公司中的問題，改變實際的審計委托模式，提高治理效用。
第一，明確界定商業(yè)銀行股東大會、董事會、監(jiān)事會、管理層的職責和權(quán)限，改變實際的審計委托模式。公司治理的形成和有效運轉(zhuǎn)取決于組織的職責、權(quán)限。從縱向上看，必須明確股東與董事會的委托受托經(jīng)營關(guān)系，劃定出資權(quán)與經(jīng)營權(quán)的界限，必須明確董事會與管理層的委托受托管理關(guān)系，劃定決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)的界限;從橫向上看，必須明確監(jiān)事會的監(jiān)督權(quán)力和責任，監(jiān)督的責任必須與細化的監(jiān)督權(quán)力相互對應(yīng)。在合理的公司組織架構(gòu)基礎(chǔ)上，改變實際由經(jīng)營者委托的審計模式，有效避免審計合謀，使得注冊會計師審計真正起到監(jiān)督的作用。
第二，建立審計聲譽市場，完善審計激勵約束機制。一是審計聲譽的建立是由審計服務(wù)品質(zhì)、足夠的綜合能力、較高的品牌專用性等因素互動而成的，而治理完善的商業(yè)銀行傾向于接受高質(zhì)量的審計，因此審計市場應(yīng)該主要從培養(yǎng)高質(zhì)量審計服務(wù)的自愿需求、建立審計服務(wù)質(zhì)量的識別和控制系統(tǒng)、以及完善促進審計市場合理競爭的相關(guān)制度安排等方面進行改進。二是必須強化審計責任的激勵約束機制，通過提高審計服務(wù)的收費，激勵注冊會計師付出與之收益對等的工作;同時加大審計失敗所應(yīng)承擔的責任，使提供低質(zhì)量審計服務(wù)，出具虛假審計報告成為高風險行為，從而引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)形成自覺提供高質(zhì)量審計服務(wù)的良性循環(huán)格局。
【文章摘要】企業(yè)融資是指根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營、對外投資和調(diào)整資本結(jié)構(gòu)等的需要，通過金融機構(gòu)和金融市場，運用適當?shù)姆绞将@取所需資金的一種理財活動。會計是企業(yè)獲得資金轉(zhuǎn)移信息的主要渠道，新企業(yè)會計準則的實施對企業(yè)融資決策產(chǎn)生了一些影響，本文對此進行了研究。
【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準則；企業(yè)融資；影響
在財務(wù)管理活動中，如果預(yù)測到企業(yè)的現(xiàn)金流出量大于現(xiàn)金流入量，而銀行存款又不能完全彌補這個差額時，企業(yè)就必須通過一定的方式籌集資金。會計以貨幣計量企業(yè)活動并把他們記錄在賬戶里。因此，賬戶提供給企業(yè)一個系統(tǒng)的方法追蹤企業(yè)活動。它是對企業(yè)交易的回顧，揭示了交易的發(fā)生、發(fā)生的時間、金額、涉及的權(quán)利義務(wù)。正確的企業(yè)決策依賴于準確及時的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動信息。會計是獲得這些信息的主要渠道。會計可以提供完整的企業(yè)經(jīng)營活動記錄，這對決策者非常重要。只有這樣，決策者才可以對這些活動有一個完全和公允的評價。
一、新企業(yè)會計準則對企業(yè)融資成本的影響
隨著全球經(jīng)濟一體化和國際資本市場的發(fā)展，企業(yè)跨國經(jīng)營、跨國上市、跨國投資和跨國融資的現(xiàn)象日益增多，我國經(jīng)濟開始走向國際舞臺。要使中國融入國際經(jīng)濟體系，會計作為國際通用的商業(yè)語言，必須走國際趨同之路。新企業(yè)會計準則首次實現(xiàn)了國際趨同，獲得了IASB、歐盟等組織的認可。這一方面使得中國市場經(jīng)濟地位在全世界更大范圍內(nèi)得以接受，另一方面也提高了我國企業(yè)會計信息在全球經(jīng)濟中的可比性，降低了財務(wù)信息報告和會計信息理解與應(yīng)用的成本。這兩個方面的進步和成果，會提高中國資本市場的效率、降低國內(nèi)外投融資成本、減少國際貿(mào)易摩擦、增強跨國經(jīng)營管理水平。上述這些，既降低了財務(wù)融資的成本，又拓寬了企業(yè)投融資的渠道和市場。
二、新企業(yè)會計準則對資本結(jié)構(gòu)的影響
1、新企業(yè)會計準則長期利好于資本市場發(fā)展。
企業(yè)資本結(jié)構(gòu)趨于合理長期以來，我國資本市場效率比較低，財務(wù)激勵與約束機制不健全，委托鏈條過長，股票發(fā)行制度不完善，產(chǎn)權(quán)改革不到位。多種因素共同作用的結(jié)果是我國多數(shù)國有企業(yè)融資主要依賴于銀行貸款，導(dǎo)致其資本結(jié)構(gòu)不合理。新企業(yè)會計準則的實施，將長期利好于資本市場發(fā)展和投資者、債權(quán)人、員工等利益相關(guān)者對企業(yè)價值的評價，加之資本市場改革、金融改革、國有企業(yè)改革等多個領(lǐng)域改革的同步深入，企業(yè)尤其是國有企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)將趨于合理，與“新優(yōu)序融資理論”、信號模型、最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)理論等西方資本結(jié)構(gòu)理論的偏離得以逐步糾正。
2、公允價值的引入——企業(yè)資產(chǎn)負債率偏離實際
公允價值計量可能使企業(yè)的資產(chǎn)負債率偏離實際。相對于國際會計準則而言，我國會計準則在公允價值的使用前提、范圍及具體方法上更加謹慎，這既是對我國過去曾使用公允價值計量屬性出現(xiàn)問題的總結(jié)和改進，也是基于我國國情，減少公允價值被濫用的現(xiàn)實選擇。盡管如此，由于會計信息的相關(guān)性和可靠性的沖突，在物價總體趨漲的情況下，如果資產(chǎn)反映公允價值，對擁有大量固定資產(chǎn)的企業(yè)來說，在其他方法不變的情況下，其賬面資產(chǎn)價值增加，賬面現(xiàn)實的負債率及其代表的負債風險會下降，但實際卻未必如此。企業(yè)在進行融資決策時考慮的一個重要因素便是目標資本結(jié)構(gòu)，因此企業(yè)在考察資本結(jié)構(gòu)時，應(yīng)充分關(guān)注資產(chǎn)、負債的計量方法，排除宏觀經(jīng)濟的影響，遵循謹慎性原則，從而降低企業(yè)財務(wù)風險。
三、可轉(zhuǎn)換公司債券計量方法的變化對融資決策的影響
1、舊準則對于可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理方法的規(guī)定
舊準則對于企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券作為長期負債，在“應(yīng)付債券”科目核算?；咀龇ㄊ?可轉(zhuǎn)換債券在未轉(zhuǎn)換前，會計核算與一般公司債券相同，按期計提利息，并攤銷溢價和折價;債券到期時，如果沒有轉(zhuǎn)股，與普通債券償還本息的會計核算一致;債券到期時，如果轉(zhuǎn)股，按債券賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認損益。
2、新準則對于可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理方法的規(guī)定
新企業(yè)會計準則對于可轉(zhuǎn)換債券的會計處理方法發(fā)生了重大變化，其核算規(guī)定主要在與金融工具有關(guān)的四個基本準則中進行了規(guī)范。其關(guān)鍵在于正確處理可轉(zhuǎn)換債券所包含的賦予投資者未來以特定價格(轉(zhuǎn)股比率)將債券轉(zhuǎn)換為股票的選擇權(quán)。超級秘書網(wǎng)
3、新舊變化對企業(yè)融資決策的影響
新企業(yè)會計準則對于可轉(zhuǎn)換公司債券的處理方法，更符合可轉(zhuǎn)換債券的經(jīng)濟實質(zhì)。可轉(zhuǎn)換債券既保障了投資者獲得本息的能力，同時又賦予他們在企業(yè)股票市價上漲時以低于市場價格將債券轉(zhuǎn)換為股票的選擇權(quán)。因此，可轉(zhuǎn)換債券的票面利率一般低于市場利率，而價格卻高于市場上類似但不具有可轉(zhuǎn)換權(quán)的債券。新企業(yè)會計準則對于可轉(zhuǎn)換債券處理的重大變化，主要優(yōu)點有：一是于將可轉(zhuǎn)換債券的權(quán)益成分和負債成分進行了拆分，使得在債券的持有期，可以準確評價企業(yè)的融資能力。二是盡管可轉(zhuǎn)換債券所包含的負債可能永遠都不需要以現(xiàn)金償付，但投資人可以從報表中清晰地看到問題的本質(zhì)，從而正確評估企業(yè)資產(chǎn)負債情況。
由于準則規(guī)定的變化，企業(yè)在進行融資決策時，要清晰地看到可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行將不再是減少利潤的工具，投資人也不會被可轉(zhuǎn)換債券的表面現(xiàn)象所蒙蔽，同時也要分析出可轉(zhuǎn)換公司債券對每股收益指標的影響。這樣才能正確判斷發(fā)行可轉(zhuǎn)換在債券的優(yōu)勢和劣勢，進行利弊權(quán)衡，從而找到最佳的融資渠道和方法。
[摘要]國際上對研究與開發(fā)費用的會計處理已經(jīng)形成了一套國際化的方法。我國研究與開發(fā)費用會計的處理方法，應(yīng)采用符合一定條件的資本化模式和全部費用化模式，既有國際化特點，又有中國特色。我國的研究與開發(fā)費用處理已制定了相關(guān)準則，現(xiàn)行會計實務(wù)也將此費用作為企業(yè)管理費用處理。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)；研究開發(fā)；費用；會計處理；準則
社會生產(chǎn)的發(fā)展過程也就是價值創(chuàng)造、評價和分配的循環(huán)過程。在知識經(jīng)濟時代創(chuàng)造價值的關(guān)鍵要素已不是勞動和土地。知識創(chuàng)造、運用能力已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展壯大的重要因素。如果說過去企業(yè)的價值主要是企業(yè)所控制和擁有的實物資源，這些資源可以通過財務(wù)報告大致準確地反映，那么知識經(jīng)濟時代企業(yè)的價值主要體現(xiàn)為知識成果的創(chuàng)造、運用力量上，知識經(jīng)濟時代的財務(wù)系統(tǒng)如何反應(yīng)這一巨大變化成為一個值得研究的問題。其中，科技研發(fā)對企業(yè)的振興起到非常重要的作用。發(fā)達國家及跨國公司都加大對技術(shù)的投入，研究與開發(fā)費用支出已成為企業(yè)一項重要支出。研究和開發(fā)費用的處理也就成為現(xiàn)代企業(yè)一個重要問題。
企業(yè)的研究與開發(fā)活動分研究活動和開發(fā)活動兩部分來界定。研究活動是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識而做的努力，這種努力是有計劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動按是否為解決特定實際問題而展開，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；而后者的費用支出往往有直接的受益對象。開發(fā)活動是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識有計劃地付諸實踐的活動。盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過后者將新的科學(xué)技術(shù)知識即研究成果付諸實踐。因此，常常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動看成一個整體。
一、國際上對研究與開發(fā)費用的會計處理方法
1.符合一定條件的資本化模式?！秶H會計準則第38號———無形資產(chǎn)》為了評價內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)是否滿足確認標準，規(guī)定企業(yè)將資產(chǎn)的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號國際會計準則對研究和開發(fā)作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)。研究支出應(yīng)在其發(fā)生時確認為費用；開發(fā)支出符合下列所有標準時，方可確認為無形資產(chǎn)。這些標準：一是完成該無形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；二是有意完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；三是有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；四是該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來經(jīng)濟利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)的有用性；五是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；六是對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。
國際會計準則把研究與開發(fā)費用分割成兩個方面，即研究費用和開發(fā)費用。對研究費用采用絕對費用化的處理方法，對開發(fā)費用則采用有條件的資本化的處理方法。從理論上而言，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制和配比原則，對研究費用也應(yīng)采用符合一定條件的資本化的處理方法。當然，在會計實踐中，對某些研究費用相對于開發(fā)費用的比重較小。那么，從重要性方面考慮把對研究費用采用費用化處理的做法也是可以接受的。
2.全部費用化模式。美國會計準則委員會(FASB)在財務(wù)會計準則公告第2號(SFAS2)中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列作費用。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確定，就應(yīng)確認為資產(chǎn)?？梢?，我國對研究與開發(fā)費用所采用的會計處理方法就是全部費用化法。這種處理方法簡單、明了，具有很強的可操作性。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國等。這種絕對費用化的處理方法遵循了會計的謹慎性原則。
但是，在當前研究與開發(fā)費用占企業(yè)費用支出相當比重的情形下，采用這種過于謹慎的做法又違背了會計的權(quán)責發(fā)生制和配比原則，進而影響了會計信息的真實性和可比性。全部費用化處理方法的理由是研究和開發(fā)費用支出與其所帶來的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)，以及流入企業(yè)的金額、時間具有很大的不確定性。但是，考慮到計量手段的發(fā)展，不同行業(yè)企業(yè)的特點及其研究與開發(fā)的組織模式，采用全部費用化的處理方法是值得商榷的。
二、我國研究與開發(fā)費用會計的處理方法
我國財政部頒布的《企業(yè)會計準則———無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；在其依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用，不得轉(zhuǎn)增為無形資產(chǎn)。從總體上看，這種方法應(yīng)歸屬于全部費用化模式。這種模式充分體現(xiàn)了謹慎性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來操縱會計報表變得更加困難，同時處理起來也很方便。但是這種確認方法存在諸多問題，比如，因為研究開發(fā)支出在研究開發(fā)期間往往金額較大，若一概列作費用處理，直接計入當期損益，那么企業(yè)在研究開發(fā)期間利潤相對要低。而開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益時，因與其相配比的費用為零，利潤又相對較高，使得一個研究開發(fā)項目在其研究開發(fā)期間及研究開發(fā)成功后整個獲益期間相當長的一段時期內(nèi)整個企業(yè)的費用與其收益都無法配比，當期費用容易受研究開發(fā)支出的影響而大起大落，不但有違配比原則，而且會影響利潤的真實性和可比性。而在開發(fā)項目成功后，又無視無形資產(chǎn)的價值，忽略了研究開發(fā)活動給企業(yè)未來所將帶來的收益，造成企業(yè)取得的無形資產(chǎn)價值不真實也不全面，既助長了部分企業(yè)的短期行為又不符合劃分收益性支出和資本性支出原則。同時，企業(yè)的研究成果也不能在資產(chǎn)負債表上得到反映。
三、我國的研究與開發(fā)費用準則及其會計處理對策
近年來，研究與開發(fā)費用的會計處理問題，已經(jīng)引起我國準則制定機構(gòu)的足夠重視。財政部也曾研究與開發(fā)費用準則征求意見稿。要求將企業(yè)進行研究與開發(fā)活動發(fā)生的費用在其發(fā)生時直接計入當期損益。我國現(xiàn)行會計實務(wù)也將研究與開發(fā)費用作為“企業(yè)管理費”處理。
從理論上說，企業(yè)的開發(fā)費用可分兩部分進行會計處理，即將成功的開發(fā)活動費用資本化以及將失敗的開發(fā)活動費用直接沖銷當期收益。但是，由于與研究開發(fā)活動有關(guān)的未來經(jīng)濟利益是否流入企業(yè)及其金額與時間分布具有高度的不確定性，難以操作，導(dǎo)致對開發(fā)費用會計處理的資本化與當期費用化之爭。超級秘書網(wǎng)
在市場經(jīng)濟條件下，我國一些規(guī)模較大的企業(yè)一般都沒有研究開發(fā)部，每年花費的研究與開發(fā)費用數(shù)額較大并逐年增加。鑒于當前企業(yè)會計人員和股民素質(zhì)總體水平不高，應(yīng)當注意會計處理的可操作性，盡可能使之簡便，因而對研究與開發(fā)費用采用直接沖銷當期收益的做法是可行的，也是符合國際慣例的。但是，應(yīng)當預(yù)見，隨著研究與開發(fā)活動的廣泛和深入及其費用的增加，隨著我國企業(yè)會計人員和股民素質(zhì)的提高，對預(yù)期成功的開發(fā)活動費用進行資本化會計處理更為恰當，也更符合研究與開發(fā)活動本身的性質(zhì)，英國研究與開發(fā)費用會計準則的制定過程就反映了這種趨勢。盡管研究與開發(fā)活動成功與否具有不確定性，但企業(yè)對開發(fā)費用是資本化還是直接沖銷當期收益，應(yīng)當由企業(yè)管理當局根據(jù)自身實際情況作出決定并進行解釋。因此，我國研究與開發(fā)費用會計準則應(yīng)具有一定的靈活性，不應(yīng)當強制企業(yè)采用一種方法，而應(yīng)當列舉開發(fā)費用資本化應(yīng)符合的條件，允許企業(yè)在資本化和費用化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進行嚴格規(guī)范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預(yù)期經(jīng)濟利益增加的詳細預(yù)測資料。此外，對一些特殊行業(yè)，另行制定研究與開發(fā)費用準則。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，結(jié)合權(quán)責發(fā)生制和配比原則以及企業(yè)的具體情況，對研究與開發(fā)費用的會計處理方法進行改進：縮小費用化法的作用范圍，擴大資本化法的作用范圍，對企業(yè)進行開發(fā)活動前的研究費用采用絕對費用化的處理方法，而當企業(yè)進入實質(zhì)性的開發(fā)階段，企業(yè)對某一項目的開發(fā)費用有實質(zhì)性的支出后，此后仍有研究費用的支出也不再區(qū)分研究費用和開發(fā)費用，均采用符合一定條件的資本化的處理方法，在開發(fā)成功的情況下，將該部分研究和開發(fā)費用予以資本化，并在報表中揭示本期轉(zhuǎn)回的以前期間確認為費用的資產(chǎn)數(shù)額。在開發(fā)失敗時，則將其計入當期費用，并在報表中揭示其數(shù)額。通過這種改進，使得研究與開發(fā)費用處理從更大程度上符合配比原則，同時也比較符合謹慎性原則，能將研究與開發(fā)項目帶來得不確定性降到最低，降低企業(yè)所承受的風險。