時(shí)間：2023-06-12 16:20:45
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關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)舞弊；舞弊手段
1引言
根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)內(nèi)容，會(huì)計(jì)舞弊行為是指管理當(dāng)局通過故意編造虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，或不實(shí)陳述企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)狀況等手段來欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告和會(huì)計(jì)信息的使用者，以達(dá)到自身不合法需求的一系列犯罪行為。隨著我國宏觀經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)舞弊行為屢禁不止，這極大地影響了我國市場(chǎng)與經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，也損害了廣大投資者的合法權(quán)益。而作為我國經(jīng)濟(jì)的支柱之一，上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊行為尤為嚴(yán)重。因此，加強(qiáng)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊行為的研究具備了較強(qiáng)的實(shí)踐意義。
2財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的類型
2.1利潤舞弊類型
利潤舞弊又可以分為多種舞弊形式：一是虛增利潤，主要是通過提前確認(rèn)收入、減少準(zhǔn)備計(jì)提、虧損掛賬、關(guān)聯(lián)方交易等方式來提高經(jīng)營業(yè)績；二是虛減利潤，主要通過推遲確認(rèn)收入、增加準(zhǔn)備計(jì)提、使用加速折舊等方式來減少利潤，以達(dá)到避稅的目的；三是巨額利潤沖銷，主要通過一次性將積壓存貨、壞賬、閑置固定資產(chǎn)等資產(chǎn)作為損失處理，以回避新任經(jīng)營者的業(yè)績責(zé)任。
2.2資產(chǎn)負(fù)債表舞弊類型
對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行粉飾也是財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)舞弊的主要方式，這之中也分為多種舞弊方式：一是高估資產(chǎn)，通過虛構(gòu)資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)、為資產(chǎn)評(píng)估編造理由等方式來爭(zhēng)取外部投資，或便于在股份制改革中獲取更多利益；二是低估資產(chǎn)，主要通過隱瞞或有負(fù)債或?qū)⒇?fù)債隱藏在管理企業(yè)中的方式來降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以獲取銀行貸款或其他籌資。
3財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因分析
3.1內(nèi)部原因
在企業(yè)內(nèi)部方面，出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為的原因主要有三個(gè)方面：一是管理層謀取個(gè)人利益，目前我國職業(yè)經(jīng)理人制度發(fā)展雖不夠完善，但上市公司管理層人員大多依照這一模式招聘，因此，管理層人員也面臨較大的業(yè)績壓力，因此，在經(jīng)營業(yè)績不佳或管理層為了獲取更多的工作報(bào)酬時(shí)，往往會(huì)通過財(cái)務(wù)舞弊來達(dá)到目的；二是為了應(yīng)對(duì)IPO階段的審核壓力，部分企業(yè)在上市之前，為了通過IPO審核，或?yàn)榱双@取高額融資，會(huì)利用投資者不熟悉企業(yè)信息的優(yōu)勢(shì)來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告；三是公司治理結(jié)構(gòu)不合理，目前大部分上市公司雖然設(shè)立三會(huì)一層的議事規(guī)則，但是由于委托問題或二職合一的問題存在，使得公司內(nèi)部控制制度難以發(fā)揮相應(yīng)的監(jiān)督作用，給了財(cái)務(wù)舞弊一定的可乘之機(jī)。
3.2外部原因
上市公司財(cái)務(wù)舞弊的原因主要有以下三點(diǎn)：一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法約束準(zhǔn)則之外相關(guān)事項(xiàng)，這主要是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與完善無法對(duì)未來可能出現(xiàn)的舞弊行為進(jìn)行預(yù)測(cè)，因此也無法進(jìn)行約束，這是大部分法律法規(guī)和準(zhǔn)則都存在的問題；二是舞弊成本較低，目前國內(nèi)雖然一再強(qiáng)調(diào)要防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，但在查明舞弊行為后所進(jìn)行的處罰也以經(jīng)濟(jì)懲罰或行政處罰為主，當(dāng)上市公司認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊謀取的利益要超過舞弊成本時(shí)，依然會(huì)鋌而走險(xiǎn)；三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性會(huì)因雇傭關(guān)系的影響而大大削弱，同時(shí)會(huì)計(jì)行業(yè)的內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因爭(zhēng)取更多客戶而產(chǎn)生與客戶合謀行為。
4上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理對(duì)策
4.1公司自身層面的治理
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的治理首先應(yīng)從內(nèi)部入手，主要可以通過以下幾個(gè)方面來進(jìn)行：一是完善公司治理結(jié)構(gòu)，根據(jù)公司的特點(diǎn)與需求，建立對(duì)應(yīng)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確內(nèi)控制度的重要性與核心地位，確保內(nèi)控制度能得到有效執(zhí)行；二是完善公司組織結(jié)構(gòu)，對(duì)于國內(nèi)上市公司而言，應(yīng)明確獨(dú)立董事的權(quán)利與責(zé)任，構(gòu)建和諧的高層關(guān)系，加強(qiáng)董事會(huì)、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)之間的協(xié)調(diào)合作，共同對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督；三是建立健全的公司會(huì)計(jì)制度，明確內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的崗位分工與相應(yīng)職責(zé)，確保權(quán)責(zé)分明與職務(wù)分離，同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德與水平的培養(yǎng)，并設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)制度，以此來保證公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。
4.2中介機(jī)構(gòu)層面的治理
中介機(jī)構(gòu)是證券市場(chǎng)穩(wěn)定運(yùn)營中不可或缺的一部分，同時(shí)在防范上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊中也能發(fā)揮重要作用，基于中介機(jī)構(gòu)層面的治理應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面施行：一是加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量，對(duì)于保薦機(jī)構(gòu)而言，應(yīng)以保健項(xiàng)目質(zhì)量為核心，對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)維護(hù)廣大投資者利益；二是提高中介機(jī)構(gòu)工作人員的專業(yè)水平與道德水平，在加強(qiáng)專業(yè)技能培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，建立合理的道德水平考核指標(biāo)體系，以確保工作人員的工作行為的規(guī)范性。
4.3政府機(jī)構(gòu)層面的治理
政府機(jī)構(gòu)層面的治理應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面入手：一是加強(qiáng)政府服務(wù)職能，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，確保市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平性；二是完善地方政府監(jiān)督體系，除了證監(jiān)會(huì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督外，地方政府也應(yīng)當(dāng)對(duì)轄區(qū)內(nèi)上市公司的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督；三是提高財(cái)務(wù)舞弊成本，制定舞弊行為追責(zé)制度，嚴(yán)懲團(tuán)體造假行為，加強(qiáng)執(zhí)法力度。
5結(jié)語
在當(dāng)前市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的現(xiàn)實(shí)背景下，真實(shí)可靠的信息是提供市場(chǎng)效益的基本前提，所以，無論是從監(jiān)管層面、企業(yè)經(jīng)營層面還是資本投資層面，都應(yīng)堅(jiān)決抵制和防止財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。政府應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督管理，企業(yè)自身應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控監(jiān)督力度，中介機(jī)構(gòu)則應(yīng)加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)水平，只有多管齊下、協(xié)作監(jiān)督，才能真正維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
[1]徐利可.上市公司會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別與治理[J].商,2016（35）.
【關(guān)鍵詞】收入舞弊；財(cái)務(wù)報(bào)表；識(shí)別
近年來，上市公司財(cái)務(wù)舞弊事件不斷發(fā)生。上市公司舞弊，嚴(yán)重危害市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，挫傷了投資者信心，損害了社會(huì)公眾利益，對(duì)構(gòu)建誠實(shí)守信、公平公正的市場(chǎng)環(huán)境產(chǎn)生了很嚴(yán)重的影響。因此，企業(yè)治理層和管理層應(yīng)高度重視對(duì)舞弊的防范和遏制，以減少舞弊發(fā)生的機(jī)會(huì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰舞弊行為，努力建立良好的競(jìng)爭(zhēng)氛圍。
舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念，審計(jì)人員關(guān)注的是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊。舞弊，是指被審計(jì)單位的管理者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。為了識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員要在審計(jì)過程中有意識(shí)的識(shí)別各種舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，搜集各種表明實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，或者為實(shí)施舞弊提供機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員對(duì)舞弊的識(shí)別和應(yīng)對(duì)貫穿于整個(gè)審計(jì)過程始終。
舞弊包括對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告舞弊和侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊兩類。其中，對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告是常用的方式，通過虛報(bào)收入、成本費(fèi)用，虛增或虛減利潤、資產(chǎn)等提供虛假的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本，IPO，操縱價(jià)格，避免帶“ST”、“PT”及退市，管理階層為了達(dá)成預(yù)算目標(biāo)、多得績效獎(jiǎng)金或分紅等目的，可能進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。
企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的主要手段包括：（1）編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；（2）濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；（3）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛?；?）故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；（5）隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告金額的事實(shí)；（6）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。
收入舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的重要方式之一。企業(yè)通過虛構(gòu)銷售交易、高估或低估收入、變更收入確認(rèn)時(shí)間等方式調(diào)控企業(yè)利潤，達(dá)到特定舞弊目的。本文搜集整理了中國證券監(jiān)督委員會(huì)2010-2011年度行政處罰決定書，發(fā)現(xiàn)其中涉及通過收入進(jìn)行舞弊的包括：安妮股份、銀河科技、五糧液、威達(dá)股份、華夏建通、遠(yuǎn)東股份、兩面針及成都聚友等八家企業(yè)。通過分析可以看出，這些企業(yè)大部分是通過虛增收入，從而虛增利潤。在舞弊方式上有所差別，具體為：
1.虛構(gòu)銷售交易，虛增收入，虛增利潤
企業(yè)通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同，開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對(duì)象及交易，達(dá)到增加本期銷售收入，增加利潤的目的。例如，2003年11月至12月兩面針通過虛構(gòu)與上海三櫻包裝材料有限公司、上海詩瑪爾家居用品有限公司、廣東梓星工貿(mào)有限公司、汕頭方大應(yīng)用包裝科技有限公司、廣東財(cái)豐發(fā)展有限公司等五家企業(yè)發(fā)生的牙膏牙刷銷售業(yè)務(wù)，虛增當(dāng)年銷售收入和利潤。2003年共計(jì)虛構(gòu)的銷售收入106 977 969.23元，占當(dāng)年銷售收入的18.25%，相應(yīng)虛構(gòu)合并銷售成本為52 331 048.23元。
2004年度，銀河科技本部及其下屬的銀河電氣、銀河電子、永星電子通過制作虛假出庫單據(jù)、產(chǎn)品發(fā)運(yùn)單據(jù)、收料單，開具虛假銷售發(fā)票，偽造銀行進(jìn)賬單等方式，合計(jì)虛增2004年度銷售收入17 942.70萬元，利潤6 931.87萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技2004年年度報(bào)告調(diào)整前披露的銷售收入118 228.50萬元和利潤15 337.30萬元的15.18%和45.20%。2005年度，銀河電氣通過制作虛假出庫單據(jù)、開具虛假銷售發(fā)票的方式虛增銷售收入3475.76萬元，通過制作虛假采購入庫單據(jù)、暫估入賬掛應(yīng)付賬款的方式虛構(gòu)成本2 680.60萬元，從而虛增利潤795.16萬元。虛增的銷售收入和利潤分別占銀河科技2005年銷售收入102 253.17萬元和利潤2 068.77萬元的3.40%與38.44%。
2005年，遠(yuǎn)東股份通過北京研究院、北京網(wǎng)安、遠(yuǎn)東科技虛構(gòu)與北京往來文化傳播有限公司的技術(shù)開發(fā)合同和產(chǎn)品銷售合同共計(jì)7份，虛增上述3家子公司主營業(yè)務(wù)收入分別為249萬元、406.31萬元、310萬元，共計(jì)965.31萬元，導(dǎo)致遠(yuǎn)東股份2005年年報(bào)虛增利潤945.08萬元。
聚友網(wǎng)絡(luò)2001年至2004年虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)現(xiàn)金收入共計(jì)62,675,010.41元，2004年以虛掛應(yīng)收賬款的方式虛構(gòu)視訊業(yè)務(wù)收入15,645,924.55元，即2001年至2004年聚友網(wǎng)絡(luò)虛構(gòu)酒店視訊業(yè)務(wù)收入共計(jì)78,320,934.96元，其中2001年6,148,677.34元，2002年23,853,569.73元，2003年21,483,987.27元，2004年26,834,700.62元。
2.提前確認(rèn)收入，虛增利潤
企業(yè)出于自身目的需要，不遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，提前確認(rèn)收入或成本費(fèi)用，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。例如，華夏建通在2007年中期報(bào)告提前確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入1 225萬元。2007年6月28日，世信科技與北京越洋互動(dòng)文化傳播有限公司簽訂《社區(qū)大屏幕銷售合同》，2007年6月29日，世信科技就上述合同中的軟件單獨(dú)確認(rèn)了1 225萬元主營業(yè)務(wù)收入，并在2007年度中期報(bào)告中予以了披露。但相關(guān)項(xiàng)目直到2007年9月21日才交付驗(yàn)收。
3.推遲確認(rèn)收入，少計(jì)營業(yè)收入，偷逃稅款
企業(yè)根據(jù)需要，推遲確認(rèn)收入、成本費(fèi)用，從而虛減利潤，達(dá)到偷逃稅款的目的。例如，安妮股份2009年調(diào)減利潤213萬元。截至2009年末，安妮股份少結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)2402萬元；2009年已銷售商品未及時(shí)確認(rèn)收入502萬元。2009年公司存在資產(chǎn)不實(shí)1.3億元、負(fù)債不實(shí)2791萬元等會(huì)計(jì)違規(guī)問題，少繳各項(xiàng)稅款68萬元。安妮股份及下屬企業(yè)廈門安妮企業(yè)有限公司還將公司資金4147萬元存入員工個(gè)人賬戶，涉嫌避稅。
4. 收入成本的會(huì)計(jì)核算錯(cuò)誤，虛增或虛減利潤
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)和核算有明確的規(guī)定，企業(yè)在核算中故意核算不正確，從而虛增或虛減收入。例如，威達(dá)股份2003-2005年期間對(duì)萊蕪醫(yī)院銷售業(yè)務(wù)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算不正確，威達(dá)股份2005年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-萊蕪醫(yī)院”720 000元，虛增利潤891 993.75元；威達(dá)股份2006年年報(bào)虛增其他應(yīng)收款720 000元，虛增年初未分配利潤817 900元。
威達(dá)股份2003-2005年期間對(duì)安徽武警醫(yī)院銷售業(yè)務(wù)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算不正確，威達(dá)股份2005年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時(shí)虛減利潤348 882.14元；威達(dá)股份2006年年報(bào)賬面虛增“其他應(yīng)收款-安徽武警醫(yī)院”900 000元，同時(shí)虛減凈利潤252 864.47元，虛減年初未分配利潤701 016.05元。
5.利用會(huì)計(jì)政策變更，不及時(shí)更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)等方式，虛增收入
企業(yè)經(jīng)常通過變更會(huì)計(jì)政策，或?qū)τ诎l(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不及時(shí)更正和披露來調(diào)節(jié)利潤。例如，2009年4月28日，證監(jiān)會(huì)對(duì)五糧液進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)檢查，發(fā)現(xiàn)并指出2007年年度報(bào)告第20頁“關(guān)于供銷公司主營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)”的錄入出現(xiàn)筆誤，建議五糧液盡快予以更正公告。2009年4月30日，五糧液在向證監(jiān)會(huì)的書面說明中承認(rèn)出現(xiàn)了筆誤，將供銷公司的主營業(yè)務(wù)收入725 066.15萬元誤寫為825 066.15萬元，但是五糧液一直未對(duì)數(shù)據(jù)差錯(cuò)及時(shí)更正，直到2009年8月18日才在2009年半年報(bào)中予以更正公告。
6.通過關(guān)聯(lián)方，調(diào)節(jié)收入利潤
企業(yè)以顯失公允的交易價(jià)格與其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行購銷活動(dòng)，通過價(jià)格差實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移?；蛘咄ㄟ^設(shè)計(jì)安排有法律依據(jù)、而無經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)。例如，2004年6月14日，威達(dá)股份與金土地簽訂《大北山林地租賃協(xié)議書》協(xié)商決定，威達(dá)股份將其所有的3.11萬畝大北山森林公園林地以每畝每年225元的價(jià)格租賃給金土地開發(fā)使用。金土地租賃威達(dá)股份大北山林地是關(guān)聯(lián)交易，2005年支付了租金合計(jì)6 999 750元。威達(dá)股份只提供了1份當(dāng)?shù)孛磕曜赓U價(jià)格200元/畝的證據(jù)，證明大北山林地租賃價(jià)格公允的證據(jù)不充分。
通過以上分析可以看到，企業(yè)進(jìn)行舞弊的手段眾多。審計(jì)中，審計(jì)人員應(yīng)假定被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并考慮哪些收入類別及與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員應(yīng)綜合運(yùn)用詢問、檢查、分析程序等捕捉收入舞弊的信號(hào)。例如，結(jié)合分析程序表明企業(yè)對(duì)外報(bào)告的收入太高、銷售退回和銷售折扣過低、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提明顯不足；本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高；銷售收入與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流入呈背離趨勢(shì)；銷售業(yè)務(wù)的關(guān)鍵憑證丟失或記錄的收入缺乏憑證支持等等。這些都表明企業(yè)可能存在收入舞弊，審計(jì)人員應(yīng)通過進(jìn)一步審計(jì)程序搜集審計(jì)證據(jù)。比如，執(zhí)行銷售截止性測(cè)試，確認(rèn)企業(yè)銷售收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確，應(yīng)計(jì)入本期或下期的銷售收入有無推遲至下期或提前至本期的情況。
總之，收入舞弊是重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。審計(jì)人員在整個(gè)審計(jì)過程中要謹(jǐn)慎保持職業(yè)懷疑態(tài)度。關(guān)注企業(yè)收入舞弊可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，專門針對(duì)舞弊設(shè)計(jì)審計(jì)程序，有意識(shí)地識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，增強(qiáng)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度。
參考文獻(xiàn)：
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例如2012年的浙江晶盛機(jī)電，在大經(jīng)濟(jì)環(huán)境普遍走低的情況下，該公司前三季度實(shí)現(xiàn)凈利潤超過上年全年總額，毛利率也顯著高于同行業(yè)水平。更為重要的是，其余企業(yè)均為將其列為主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，而晶盛機(jī)電憑借猛增的應(yīng)收賬款余額自封為業(yè)界龍頭。
該公司的財(cái)務(wù)信息披露顯示，其應(yīng)收賬款集中于某一大型客戶，賬齡長達(dá)一年以上的余額有接近五百萬，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的縱向?qū)Ρ?，其增長速度超乎常理，應(yīng)收賬款的大幅增加使得應(yīng)收賬款與主營業(yè)務(wù)收入的增加比例存在很大的差別，并且公司急于上市，因此引起了業(yè)界人士的注意，稱其有舞弊嫌疑。
本文為分析類似的應(yīng)收賬款舞弊問題以及其審計(jì)對(duì)策，將從問題分析、問題原因和審計(jì)對(duì)策幾個(gè)方面進(jìn)行分部討論。
一、應(yīng)收賬款審計(jì)中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的問題
通過虛增應(yīng)收賬款來增加當(dāng)期的銷售收入。為穩(wěn)定企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭，增強(qiáng)外部投資人和債權(quán)人的信心，企業(yè)就有可能通過虛增收入，來制造營業(yè)額達(dá)標(biāo)的假象，增加應(yīng)收賬款是其中比較常見的做法。企業(yè)可能為遮蓋舞弊痕跡，將虛列的應(yīng)收賬款和其他舞弊的企業(yè)對(duì)沖銷賬，以此來調(diào)高利潤，，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，夸大經(jīng)營成果。
利用壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行應(yīng)收賬款的舞弊。首先企業(yè)可能利用變更壞賬計(jì)提比例來進(jìn)行舞弊。其次通過確認(rèn)壞賬損失來操縱盈利水平，企業(yè)可能會(huì)把預(yù)計(jì)可收回的應(yīng)收賬款作為壞賬處理，將應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失的應(yīng)收賬款長期掛賬處理。再次，企業(yè)通過改變應(yīng)收賬款的賬齡來扭曲財(cái)務(wù)信息，使其總額不變，但是掩蓋了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行應(yīng)收賬款舞弊。在國際上知名的安然財(cái)務(wù)舞弊案中，安然公司通過成立特殊目的實(shí)體進(jìn)行復(fù)雜的融資安排，向其轉(zhuǎn)移負(fù)債和費(fèi)用，以偽造自己的財(cái)務(wù)信息。在國內(nèi)上市公司中，關(guān)聯(lián)方進(jìn)行協(xié)定以進(jìn)行利益的溝通輸送，這樣的事情也屢見不鮮。
其他類型的舞弊行為。有的財(cái)務(wù)人員為了謀取私利也會(huì)虛增應(yīng)收賬款，例如在現(xiàn)金銷售的時(shí)候?qū)⑵溆?jì)入應(yīng)收賬款以實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)資金的挪用，以后沖回或者虛轉(zhuǎn)費(fèi)用沖銷。更有甚者直接銷售收入不記賬，收到現(xiàn)金后貪污資金。
二、應(yīng)收賬款舞弊的原因
上文已經(jīng)初步分析過，經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中有時(shí)面臨不景氣，而市場(chǎng)化帶來的競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)激烈，企業(yè)在壓力和巨額利益面前，有可能罔顧經(jīng)濟(jì)秩序和法律法規(guī)，進(jìn)行應(yīng)收賬款的舞弊造假。再者，企業(yè)的應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)戶頭和數(shù)據(jù)眾多，業(yè)務(wù)往來頻繁，造假的隱蔽性也相對(duì)較強(qiáng)。此外，應(yīng)收賬款舞弊還涉及財(cái)會(huì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德，企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)和高層決策等種種內(nèi)部原因。
從外部審計(jì)的角度來說，當(dāng)前我國審計(jì)的獨(dú)立性受到多方面的制約。如果審計(jì)人員違反審計(jì)原則，為了爭(zhēng)取客戶和收取費(fèi)用而進(jìn)行審計(jì)工作，那么在發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)問題之后，也極有可能做出隱匿事實(shí)，與企業(yè)妥協(xié)的舉動(dòng)。
三、應(yīng)收賬款審計(jì)的主要切入點(diǎn)
從宏觀角度著手，運(yùn)用分析手段和程序，對(duì)趨勢(shì)進(jìn)行判斷。審計(jì)人員可以運(yùn)用比較分析法，將財(cái)務(wù)指標(biāo)和同類可比指標(biāo)進(jìn)行比較，比如，通過比較被審單位以前會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)指標(biāo)、對(duì)被審單位的預(yù)期結(jié)果、同類行業(yè)中可比企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)等，進(jìn)而找到企業(yè)財(cái)務(wù)信息中可能出現(xiàn)的問題點(diǎn)。
審計(jì)人員也可以運(yùn)用趨勢(shì)分析法，利用多個(gè)期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)其增加變化情況、變動(dòng)幅度以及發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行分析，預(yù)測(cè)其可能的未來發(fā)展趨勢(shì)。在應(yīng)收賬款舞弊案件中，就比如說前文提到的浙江晶盛機(jī)電，它在涉嫌舞弊前后的應(yīng)收賬款余額，都有比較劇烈和頻繁的變動(dòng)。
從微觀角度入手，關(guān)注被審計(jì)單位存貨的實(shí)物流向，加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款函證過程的審計(jì)，關(guān)注壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)、損失確認(rèn)數(shù)以及賬齡問題。
對(duì)應(yīng)收賬款的審計(jì)程序主要是針對(duì)真實(shí)性而設(shè)立，對(duì)大額銷售收入，要進(jìn)行對(duì)生產(chǎn)記錄、出庫單、發(fā)貨記錄、驗(yàn)收記錄等原始記錄以及對(duì)存貨庫存的全方位綜合審計(jì)。
針對(duì)壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)主要集中在準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)、損失確認(rèn)數(shù)以及賬齡問題三個(gè)方面。審計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注計(jì)提比例以及方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否已得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。針對(duì)壞賬損失的確認(rèn)一定要關(guān)注其確認(rèn)條件是否符合相關(guān)規(guī)定，以及相關(guān)的審核手續(xù)是否齊全。
鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展的兩種業(yè)務(wù)類型，而對(duì)于鑒證業(yè)務(wù)而言，其又細(xì)分為直接報(bào)告和基于責(zé)任方認(rèn)定。這主要是因?yàn)椋旱谝?，?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)從整體上可以劃分為鑒證業(yè)務(wù)，也可以細(xì)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，因此這兩種業(yè)務(wù)類型都是基于責(zé)任方認(rèn)定的保證業(yè)務(wù)。第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的根本目的都是為了把真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息提供給報(bào)表使用者，而且二者都非常重視風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向，基于這樣的內(nèi)在聯(lián)系，為了降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本，在最大程度上減輕被審計(jì)單位的各種負(fù)擔(dān)，應(yīng)整合審計(jì)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，這樣不僅能夠大大提高審計(jì)效率，降低審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠有效提高上市公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此整合審計(jì)兼顧被審計(jì)單位、相關(guān)利益者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)利益的一項(xiàng)切實(shí)可行的制度安排。
二、整合審計(jì)可行性的分析
在審計(jì)實(shí)務(wù)中整合審計(jì)是可行的，主要是因?yàn)椋旱谝?，?cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)都是為了使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高，從而使整合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)在根本上存在可行性。第二，這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)都需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測(cè)試，有很多工作內(nèi)容比較相近，可以相互利用工作成果，提高審計(jì)效率。第三，整合審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言不僅能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠降低審計(jì)成本、最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。
三、在整合審計(jì)中需要實(shí)施的程序和方法
(一)審計(jì)計(jì)劃階段
在這個(gè)階段注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把重要性的可接受程度確定下來，而在審計(jì)實(shí)務(wù)中財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)重要性的可接受水平是一致的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是通過測(cè)試內(nèi)部控制是否能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)行為提早防止和發(fā)現(xiàn)來進(jìn)行。如果同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)委托給同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要結(jié)合這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)來制訂相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，同時(shí)應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制產(chǎn)生重要影響的因素有哪些，及其對(duì)審計(jì)工作的影響程度，此外審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、公司規(guī)模、利用他人的工作等因素。
(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念要求必須對(duì)被審計(jì)單位及其所處環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)的了解，而這也是內(nèi)部控制審計(jì)需要執(zhí)行的程序，因此只需執(zhí)行一次整合審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境了解的要求程度上，內(nèi)部控制審計(jì)要高于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制的了解成果完全可以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所利用。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)的基礎(chǔ)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)要充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并以此設(shè)計(jì)和實(shí)施必要的審計(jì)程序來應(yīng)對(duì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的審計(jì)方法應(yīng)貫穿于內(nèi)部控制審計(jì)的整個(gè)過程，源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制和對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制統(tǒng)稱稱為內(nèi)部控制，而源于企業(yè)層面的內(nèi)部控制在其中起著決定性的作用，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性測(cè)試和內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試產(chǎn)生影響。
(三)舞弊的特殊考慮
第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)中可能會(huì)借助內(nèi)部控制的一個(gè)或幾個(gè)要素而發(fā)現(xiàn)存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。第二，制訂具體的措施來應(yīng)對(duì)管理層舞弊的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。第三，因?yàn)闊o論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)還是內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)舞弊的評(píng)估結(jié)果都是相關(guān)的，因此當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)存在舞弊，就意味著內(nèi)部控制需要完善，將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間安排等產(chǎn)生影響。而如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)種存在重大錯(cuò)報(bào)，也將對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的控制測(cè)試的范圍、時(shí)間安排產(chǎn)生影響。
(四)出具審計(jì)報(bào)告
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最終形成審計(jì)意見并出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)對(duì)識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷和發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并要考慮獲得的審計(jì)證據(jù)是否適當(dāng)、充分。整合審計(jì)的各個(gè)部分審計(jì)結(jié)論都是相互關(guān)聯(lián)、互相支撐，內(nèi)部控制包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的控制測(cè)試和內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施控制測(cè)試并對(duì)內(nèi)部控制的有效性得出結(jié)論。因?yàn)檫@種控制既對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性產(chǎn)生影響，也對(duì)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制評(píng)估產(chǎn)生影響。目前我國仍然要求對(duì)兩種審計(jì)要單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告，而以后在這方面我們可以借鑒美國的審計(jì)準(zhǔn)則，允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中選擇單獨(dú)或合并出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
1.舞弊的定義。我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》對(duì)舞弊定義為:“財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致。舞弊和錯(cuò)誤的區(qū)別在于,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊是一個(gè)寬泛的法律概念,但準(zhǔn)則并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生做出法律意義上的判定,只要求關(guān)注導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的舞弊?！?/p>
2.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的概念。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的定義,也是有多種多樣的。在我國財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)其主觀目的,違背會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)而故意編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的行為,亦為會(huì)計(jì)信息的虛假陳述。
3.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的類型。(1)虛報(bào)盈虧,偷逃稅款。一些單位為了達(dá)到一些不法目的,隨意調(diào)整報(bào)表金額,人為地加大資產(chǎn),虛增利潤;另外,還有些企業(yè)刻意增加成本費(fèi)用,削減所得的利潤,目的就是想少繳納稅款。還有些企業(yè)向財(cái)政部門上交的報(bào)表是虧損的賬,目的是為了獲得財(cái)政補(bǔ)貼和其他優(yōu)惠政策;向銀行提交的報(bào)表是盈利的賬,目的是表現(xiàn)出其優(yōu)良的財(cái)務(wù)狀況,欺騙銀行貸款。(2)各個(gè)報(bào)表之間不相符。按照有關(guān)的規(guī)定,企業(yè)向外界公布的報(bào)表之間必定要存在必然的聯(lián)系。如資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤和利潤分配表中的未分配利潤是相同的。舉個(gè)簡單的例子:某一個(gè)企業(yè)在最近幾年里沒有長期和短期的投資,即長期和短期投資都為零,但在損益表的“投資收益”項(xiàng)目已錄得5000000元,檢查后發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的投資來源是一筆銷售業(yè)務(wù),而企業(yè)為了躲避營業(yè)稅,將此項(xiàng)收入記入到投資收益科目,使得表表不相符。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的手段
1.資產(chǎn)負(fù)債表的舞弊。一些企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)或者職工利用他們?cè)谧陨砺毼簧系谋憷?為了不法套取現(xiàn)金而開出空白發(fā)票。假若是審計(jì)人員審查出財(cái)務(wù)報(bào)表中所記載的費(fèi)用額十分龐大,那么就必須要向企業(yè)取得相對(duì)應(yīng)的憑證和發(fā)票等,然后對(duì)照別的報(bào)表,檢查下是否有那么報(bào)表就可能存在問題。
2.利潤表的舞弊。一些項(xiàng)目,尤其是服務(wù)項(xiàng)目或勞務(wù)項(xiàng)目,一般是所有或者大部分的款項(xiàng)先賦予提供者,在未來的一段期間中提供勞務(wù)和服務(wù)。但是有的企業(yè)卻在收到款項(xiàng)的時(shí)候馬上確定為收入,不看將來是不是仍然會(huì)提供服務(wù)。
還有的企業(yè)提前確認(rèn)收入的舞弊行為是編造生產(chǎn)記錄、發(fā)運(yùn)記錄和發(fā)票等,粉飾他們的舞弊作假行為。還有一種方式是企業(yè)用委托代銷方式銷售商品時(shí),委托方應(yīng)該在受托方把商品銷售并且受到開出的銷售清單時(shí)才能夠確認(rèn)收入,但是有些企業(yè)卻提前確認(rèn)收入。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的危害
1.危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊粉飾企業(yè)實(shí)際的運(yùn)營情況,誤導(dǎo)大部分投資者或者是國家對(duì)該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)績判斷。進(jìn)而危害正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。
2.危害廣大投資者。社會(huì)上的廣大投資者大多是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析評(píng)估,從而了解到企業(yè)的運(yùn)營情況,對(duì)將來企業(yè)支付股利的能力有所掌握,在對(duì)企業(yè)的整體情況有所了解之后,才決定是否對(duì)該企業(yè)進(jìn)行投資。而如果企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊,而一般的投資者是難以發(fā)覺的,這會(huì)騙取投資者對(duì)企業(yè)的信任,導(dǎo)致投資者的損失
3.危害會(huì)計(jì)人員本身。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行舞弊這一問題會(huì)使得社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)界的人員失去信任,導(dǎo)致社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)界有所質(zhì)疑,這對(duì)會(huì)計(jì)界的發(fā)展的是一個(gè)極奇負(fù)面的影響。甚至有可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員本身走上違法犯罪的道路,影響會(huì)計(jì)人員的一生。
四、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策
1.開展誠信教育。其實(shí)對(duì)于很多的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要的原因不是因?yàn)閷徲?jì)人員的審計(jì)能力[:請(qǐng)記住我站域名/]方面的問題,大部分是關(guān)于他們自身的素質(zhì)修養(yǎng),職業(yè)道德的問題。所以我覺得對(duì)審計(jì)人員、企業(yè)管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等有與財(cái)務(wù)有聯(lián)系的人員都應(yīng)該加強(qiáng)誠信教育。
2.完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。我們應(yīng)該為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供一個(gè)可以獨(dú)立審計(jì)的環(huán)境,不僅是要在形式上獨(dú)立,而且要在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立,不能讓外界人員影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見。
摘要：本文對(duì)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》與《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)—錯(cuò)誤與舞弊》進(jìn)行對(duì)比分析，解析了現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展變化，并由此分析提出現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問題及相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞 ：審計(jì)準(zhǔn)則；對(duì)比分析；舞弊
一、1141號(hào)準(zhǔn)則與8號(hào)準(zhǔn)則對(duì)比分析
財(cái)政部在2006 年2 月15 日了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2010]4 號(hào)），其中《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141 號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》于2007 年1 月1日起執(zhí)行，它將取代1996 年頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)—錯(cuò)誤與舞弊》，并且，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2010 年11 月1 日修訂了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101 號(hào)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》等38 項(xiàng)準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2010]21 號(hào)），自2012 年1月1 日起施行。新準(zhǔn)則采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則的基本原則和程序，體現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則縝密的框架和體系能指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，與8 號(hào)準(zhǔn)則相比，明顯更為系統(tǒng)、完善，其主要變化體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（一）體系框架對(duì)比
原準(zhǔn)則共六章二十五條，新準(zhǔn)則擴(kuò)充到五章五十二條。新準(zhǔn)則刪除了原第五章“錯(cuò)誤或舞弊對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響”，并且對(duì)原準(zhǔn)則其他章節(jié)的內(nèi)容有了進(jìn)一步豐富，采取章和節(jié)并用的形式，使準(zhǔn)則整個(gè)體系更為系統(tǒng)，思路更為清晰。
（二）目標(biāo)對(duì)比
新準(zhǔn)則將其中“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”改為“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)”，這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要改動(dòng)，體現(xiàn)了制定新準(zhǔn)則的基本目的，即規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任；在其他準(zhǔn)則中也都遵循了這一變化。因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表不等于財(cái)務(wù)報(bào)表，原準(zhǔn)則中所指的“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”實(shí)質(zhì)上是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而非“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)”。
（三）內(nèi)容對(duì)比
新舊審計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上的主要變化有：
1.在第一章總則中，將原準(zhǔn)則第二章“一般原則”中被審單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任并入了總則中。
2.1141 號(hào)準(zhǔn)則中刪減了原準(zhǔn)則第三章的內(nèi)容，僅保留了有關(guān)職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，代之以第四章“要求”中的第一節(jié)“職業(yè)懷疑”，即從原來的“職業(yè)謹(jǐn)慎”上升到“職業(yè)懷疑”。1141 號(hào)指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識(shí)到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的可能性，而不應(yīng)受到以前對(duì)管理層、治理層正直和誠信形成的判斷的影響”，相比8 號(hào)準(zhǔn)則要求更為嚴(yán)格，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)秉持質(zhì)疑的理念，具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。由上可知，職業(yè)懷疑是職業(yè)謹(jǐn)慎的進(jìn)一步提升，比職業(yè)謹(jǐn)慎的要求更高。
3.1141 號(hào)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的概念，而不是原準(zhǔn)則中第十三條提到的“重要性”概念，這是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)體現(xiàn)，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)的是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的不確定性的計(jì)量，而重要性是對(duì)程度或規(guī)模的計(jì)量，也就是可容忍錯(cuò)報(bào)。顯然，可容忍錯(cuò)報(bào)并不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的一部分，但只有聯(lián)合可容忍錯(cuò)報(bào)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型因素才能確定計(jì)劃所需審計(jì)證據(jù)。
4.1141 號(hào)準(zhǔn)則還補(bǔ)充規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿的內(nèi)容。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果、對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施和與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況，將以上內(nèi)容形成工作底稿。這不僅可以有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集審計(jì)證據(jù)，識(shí)別與舞弊相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，還可以在未來可能出現(xiàn)的訴訟等法律糾紛中為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行工作做一個(gè)很好的佐證。
（四）小結(jié)
從以上對(duì)1141 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則和8 號(hào)準(zhǔn)則的對(duì)比分析中，我們可以看到，我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，充分借鑒了國際準(zhǔn)則，充分實(shí)現(xiàn)了國際趨同。而且，新準(zhǔn)則在寫作思路上更為清晰、連貫，采用章節(jié)形式，增強(qiáng)了其理解性和可操作性。在內(nèi)容上，也充分豐富了原準(zhǔn)則的規(guī)定，使條款變得更為縝密、科學(xué)、全面，更好的指導(dǎo)執(zhí)業(yè)人員。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則1141號(hào)存在的問題及其建議
盡管，前文中已提到更新后的1141 號(hào)準(zhǔn)則在各個(gè)方面都有了很大的改變和完善，但仍然存在一些問題，就此，本文提出以下方面的問題，并提出相應(yīng)建議：首先，1141 號(hào)準(zhǔn)則直接刪除了原8 號(hào)準(zhǔn)則中的第五章“錯(cuò)誤或舞弊對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響”，不再對(duì)審計(jì)人員應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見類型進(jìn)行明文規(guī)定，體現(xiàn)了一定的靈活性。但是本文認(rèn)為，在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日趨增長的現(xiàn)實(shí)情況下，對(duì)審計(jì)人員有關(guān)發(fā)表審計(jì)意見的規(guī)范還是很有必要的，這一方面可以給注冊(cè)會(huì)計(jì)師原則上的明確的指導(dǎo)；另一方面，可以進(jìn)一步規(guī)范和明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其發(fā)表的審計(jì)意見的責(zé)任，避免某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能由于自身客觀因素或利益誘惑等原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，并企圖以準(zhǔn)則為借由逃避法律處罰。所以本文認(rèn)為，應(yīng)該將原8 號(hào)準(zhǔn)則中第五章的部分加入新準(zhǔn)則中，而且也可以使現(xiàn)行準(zhǔn)則的邏輯更合理、緊湊。
其次，對(duì)于集思廣益、共享經(jīng)驗(yàn)的問題，決不應(yīng)僅僅局限于項(xiàng)目組成員之間，而應(yīng)該推廣到前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間、項(xiàng)目組與外部專家、項(xiàng)目組與被審單位內(nèi)部審計(jì)人員之間（當(dāng)然，這些共享都應(yīng)該保持一定的范圍，針對(duì)不同的情況不同對(duì)待），共享數(shù)據(jù)資源，分享各自的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，不能以保密為借口，導(dǎo)致資源和成本的浪費(fèi)。最后，本文認(rèn)為，在準(zhǔn)則中，可以增加這樣的規(guī)定，對(duì)被審單位的信用程度和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)、聲望依據(jù)一些預(yù)定的設(shè)計(jì)指標(biāo)分別建立一套評(píng)價(jià)體系（比如，可以分為五個(gè)等級(jí)，即AAA 級(jí)、AA 級(jí)、A 級(jí)、B 級(jí)、C級(jí)），這樣可以為審計(jì)業(yè)務(wù)提供更多信息的參考，而不僅僅局限于財(cái)務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)信息，以此在一定程度上對(duì)舞弊進(jìn)行量化，使評(píng)判舞弊行為趨向客觀性，減少舞弊發(fā)生的可能。甚至還可以將這個(gè)評(píng)價(jià)體系與審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)掛鉤，比如：AAA 級(jí)的客戶審計(jì)費(fèi)用可以設(shè)定的低一些，以此類推；而對(duì)AAA 級(jí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所則可以由相關(guān)部門給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)（物質(zhì)方面如發(fā)放一定的補(bǔ)貼等，或精神方面如頒發(fā)榮譽(yù)證書、獎(jiǎng)杯等）。
三、總結(jié)
本文針對(duì)3個(gè)方面作了詳細(xì)對(duì)比分析，尤其值得一提的是關(guān)于舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑的轉(zhuǎn)變分析。本文以理論視角合理、恰當(dāng)?shù)靥岢隽爽F(xiàn)行準(zhǔn)則1141 號(hào)可以改進(jìn)和完善的3點(diǎn)建議。值得說明的是，其中有關(guān)增加審計(jì)意見類型規(guī)定的建議，以及有關(guān)建立一套評(píng)價(jià)體系的建議切實(shí)可行并具有一定的創(chuàng)新性。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)第二批《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》通知.2014.1.12.
[2]洪濤.關(guān)于1141號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的研究認(rèn)識(shí)[J].財(cái)會(huì)月刊，2009，（29）.
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)差錯(cuò)；會(huì)計(jì)舞弊；查賬
會(huì)計(jì)錯(cuò)弊的主要形式有兩種。一種叫會(huì)計(jì)舞弊，是指相關(guān)人員進(jìn)行的故意的、有預(yù)謀的，有針對(duì)性的財(cái)務(wù)造假和欺詐行為。另一種叫會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指相關(guān)人員的行為不存在主觀上的故意，而只是在會(huì)計(jì)核算中存在的非故意過失。會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)差錯(cuò)是兩類不同性質(zhì)的行為。正確區(qū)分會(huì)計(jì)舞弊與會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是財(cái)務(wù)管理工作中的重要內(nèi)容之一。
一、會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的區(qū)別
（1）會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的成因不同。會(huì)計(jì)錯(cuò)弊的成因：第一，從宏觀環(huán)境來講，國家如果缺乏強(qiáng)有力的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控機(jī)制，監(jiān)督系統(tǒng)不完善，存在執(zhí)法不嚴(yán)、知法犯法的問題；第二，從單位或部門來講，在其內(nèi)部存在管理混亂、內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全的機(jī)制情況；第三，相關(guān)人員的不良動(dòng)機(jī)或企圖也為制造會(huì)計(jì)弊端提供了條件。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的原因，主要與相關(guān)人員的主觀因素有關(guān)，當(dāng)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)水平和熟練程度較低時(shí)，往往會(huì)產(chǎn)生較多的差錯(cuò)。另外，當(dāng)業(yè)務(wù)量大，會(huì)計(jì)人員也會(huì)由于勞累或大意等原因產(chǎn)生差錯(cuò)。（2）會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的種類不同。會(huì)計(jì)舞弊大致有以下幾種：對(duì)已發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用偽造、變?cè)斓姆椒右杂涗浄从常磺终假Y產(chǎn)達(dá)到非法目的；對(duì)于不符合目的的交易或事項(xiàng)采用隱瞞或刪除的手段不記錄，不反映在會(huì)計(jì)憑證中；為了達(dá)到某種目的，采用虛假記錄的方法實(shí)現(xiàn)不合法的意圖；在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，故意運(yùn)用有利可圖的但不當(dāng)?shù)恼?。?huì)計(jì)差錯(cuò)的種類和會(huì)計(jì)舞弊不同。有原始記錄和會(huì)計(jì)數(shù)量的計(jì)算、抄寫差錯(cuò)；有對(duì)事實(shí)的誤解；有對(duì)會(huì)計(jì)政策的誤用產(chǎn)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)。（3）會(huì)計(jì)舞弊和會(huì)計(jì)差錯(cuò)的形式不同。會(huì)計(jì)舞弊的形式有以下幾種：一是經(jīng)常發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)。二是內(nèi)部人員相互勾結(jié)，串通舞弊。三是在記錄交易時(shí)，隱匿或篡改憑證。四是有些企業(yè)為了向外界呈現(xiàn)較好的經(jīng)營狀態(tài)，會(huì)采用虛構(gòu)收入等業(yè)務(wù)，多計(jì)費(fèi)用支出的方法，實(shí)現(xiàn)讓人滿意的利潤，進(jìn)行舞弊。五是對(duì)于使用財(cái)務(wù)軟件的企業(yè)，利用計(jì)算機(jī)舞弊。隨著社會(huì)的進(jìn)步，信息化的發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化普及，舞弊者會(huì)采用更先進(jìn)的方法進(jìn)行舞弊，這些舞弊行為更具有隱匿性、破壞性。會(huì)計(jì)差錯(cuò)的形式：一是由于財(cái)會(huì)人員對(duì)專業(yè)工作的陌生，導(dǎo)致對(duì)相應(yīng)技術(shù)運(yùn)用不當(dāng)?shù)腻e(cuò)誤，例如，憑證填制錯(cuò)誤、記賬方向出錯(cuò)、數(shù)字位置填寫錯(cuò)誤、紅藍(lán)色用筆錯(cuò)等；剛剛涉及財(cái)會(huì)工作的財(cái)會(huì)人員，未經(jīng)系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練或沒有經(jīng)過較長時(shí)間專業(yè)工作經(jīng)驗(yàn)積累的財(cái)務(wù)人員也較容易產(chǎn)生差錯(cuò)；這些技術(shù)性差錯(cuò)產(chǎn)生的人，多為非專業(yè)人員。二是習(xí)慣性差錯(cuò)。例如，寫數(shù)字時(shí)，經(jīng)常少寫或多寫，將幾個(gè)零連筆書寫等。還有的是將賬戶使用不準(zhǔn)確，與其他類型的企業(yè)會(huì)計(jì)制度混淆。有時(shí)字書寫潦草，使人分辨不清，也容易造成差錯(cuò)。三是條件性差錯(cuò)。條件性差錯(cuò)的特征是客觀條件影響主觀行為，例如，當(dāng)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)出現(xiàn)故障不能使用而改為人工記賬時(shí)，差錯(cuò)率會(huì)比計(jì)算機(jī)系統(tǒng)工作正常時(shí)有所上升。四是操作性差錯(cuò)。由于財(cái)務(wù)人員操作不當(dāng)而導(dǎo)致的錯(cuò)誤，如計(jì)算器按錯(cuò)鍵、筆誤、眼誤等。五是管理性差錯(cuò)。由于管理基礎(chǔ)工作不齊備，有關(guān)財(cái)務(wù)人員的職責(zé)權(quán)限范圍不明，而使財(cái)務(wù)人員造成的錯(cuò)誤，如由于一些原因?qū)е掠涃~延誤，沒有人簽字，造成應(yīng)該入賬的原始憑證未入賬等。六是責(zé)任性差錯(cuò)。這是由于財(cái)務(wù)人員責(zé)任心不強(qiáng)，而造成的本可以消除的錯(cuò)誤，如對(duì)有關(guān)賬務(wù)記錄進(jìn)行核對(duì)時(shí)，由于缺乏責(zé)任心只做表面文章，造成一些表面的錯(cuò)賬未能被發(fā)現(xiàn)和糾正。這類差錯(cuò)產(chǎn)生主要是與財(cái)務(wù)人員素質(zhì)有關(guān)，如果合理管理，就可避免發(fā)生差錯(cuò)。
二、會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)容
一是會(huì)計(jì)憑證的舞弊。對(duì)于會(huì)計(jì)憑證中的數(shù)字，應(yīng)按規(guī)定規(guī)范書寫。舞弊當(dāng)事人為達(dá)到舞弊的目的，通常會(huì)將數(shù)字書寫潦草或涂改有關(guān)數(shù)字；會(huì)計(jì)憑證中，有時(shí)也會(huì)刪改、隨意改動(dòng)原始憑證。二是會(huì)計(jì)賬簿的舞弊。由于不少企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度不健全或不嚴(yán)密，舞弊當(dāng)事人會(huì)不按要求啟用賬簿，賬簿目錄記明的賬戶名稱與賬簿內(nèi)容不符，啟用時(shí)不注明姓名和簽章。并在登記賬簿時(shí)，賬簿摘要不真實(shí)、不清楚，故意隔頁、跳行和留出間隙，不及時(shí)登賬，不結(jié)出賬戶余額。三是會(huì)計(jì)報(bào)表的舞弊。常有以下幾種情況：內(nèi)容不完整、計(jì)算不準(zhǔn)確、注釋不清楚、數(shù)字錯(cuò)誤等一些舞弊內(nèi)容。
三、查賬技巧
會(huì)計(jì)舞弊由于其具有不真實(shí)、不正確的特點(diǎn)，一旦發(fā)生后總會(huì)留下一些隱約可見的痕跡或線索，這就是會(huì)計(jì)舞弊的疑點(diǎn)。其實(shí)可充分利用這一特點(diǎn)，在閱讀、審核會(huì)計(jì)資料中，發(fā)現(xiàn)異常疑點(diǎn)。例如，奇異的數(shù)字、時(shí)間地點(diǎn)、往來單位、業(yè)務(wù)內(nèi)容及科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以捕捉疑點(diǎn)。利用各種查賬方法對(duì)賬目進(jìn)行檢查，再由疑點(diǎn)入手，分析原因，找出證據(jù)，將問題檢查出來，利用順查法、逆查法、抽查法等查賬方法。一旦發(fā)現(xiàn)情況就要擴(kuò)大檢查的范圍，并將檢查鎖定在可疑問題上，再次運(yùn)用查賬的多種方法，找出證據(jù)以證明問題之所在。經(jīng)過查賬可對(duì)所捕捉的疑點(diǎn)進(jìn)行全面而有力的證實(shí)，進(jìn)而得出結(jié)論，整個(gè)舞弊問題便會(huì)水落石出。
參 考 文 獻(xiàn)
關(guān) 鍵 詞：審計(jì)質(zhì)量；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告；股權(quán)性質(zhì)
中圖分類號(hào)：F234．2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005－0892(006)6－0125－05
一、引言
跨入新世紀(jì)的今天，世界經(jīng)濟(jì)得到迅猛發(fā)展的同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真、內(nèi)部控制失控的現(xiàn)象也突出的擺在世人面前。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)作為防范上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)制，其本身的健康運(yùn)行就顯得格外重要。然而，在我國上市公司運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)中，公司財(cái)務(wù)舞弊無不與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量令人堪憂，在影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具獨(dú)立審計(jì)意見的眾多因素中，上市公司的治理結(jié)構(gòu)是最重要的根本原因，因此，加強(qiáng)對(duì)影響上市公司審計(jì)質(zhì)量的公司治理因素的研究具有極大的現(xiàn)實(shí)意義。
1. 文獻(xiàn)回顧
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)雖然源于造假者的自利動(dòng)機(jī)，而自利的動(dòng)機(jī)又主要源于不合理的制度結(jié)構(gòu)。[1]我國股市的突出特征是流通股與非流通股的分割，非流通股由于不能得到股票增值利益，而股利分紅又無法平衡股票投資收益，因此，資本市場(chǎng)“三公”原則就會(huì)大打折扣。[2]由于大股東存在資本鎖定風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)的彌補(bǔ)就成為其侵害小股東利益的強(qiáng)大激勵(lì)，其持股比例越大，侵害的激勵(lì)就越大。[3]
我國上市公司委托機(jī)制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，為扭曲獨(dú)立審計(jì)留下了環(huán)境隱患。[4]由于沒有完善的公司治理機(jī)制來保護(hù)社會(huì)公眾股東的利益，大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當(dāng)局的作用。[5]上市公司股份集中程度大，特別是國有股所占比例過大，造成了事實(shí)上的內(nèi)部人控制，使得大股東及公司高層管理人員可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)生不潔交易。[6]
從審計(jì)本質(zhì)來看，國有性質(zhì)為主的上市公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重，由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，從根本上破壞了委托理論下上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計(jì)機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件――獨(dú)立性。[7]在這種股權(quán)結(jié)構(gòu)下，部分上市公司的經(jīng)理層權(quán)力過大，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人實(shí)為公司的經(jīng)理，經(jīng)理層完全可以通過選擇對(duì)自己有利的事務(wù)所和以控制審計(jì)費(fèi)用的方法制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)獨(dú)立性與盈利性的兩難選擇往往選擇了后者。[8]
大部分暴露出來的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案表明，審計(jì)對(duì)控制財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的發(fā)生與蔓延起著重要作用，大多數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的多為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊之間存在共存現(xiàn)象，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的發(fā)生提供了制度缺陷基礎(chǔ)。[9]實(shí)證研究結(jié)果表明，法人股比例與財(cái)務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)，流通股比例則與之負(fù)相關(guān)。此外，如果公司的第一大股東為國資局，公司更可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。[10]實(shí)證研究同時(shí)發(fā)現(xiàn)：股權(quán)集中度越高的上市公司越容易發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊，控股股東性質(zhì)與財(cái)務(wù)舞弊行為不存在顯著相關(guān)性。[11]
2. 假設(shè)的提出
國有上市公司的最終所有者是國家全體公民，但國有上市公司不可能由全體公民共同來參與公司的經(jīng)營管理，只能通過一級(jí)一級(jí)的委托環(huán)節(jié)，最終落實(shí)到自然人的經(jīng)營者來實(shí)現(xiàn)對(duì)公司的有效管理。但這樣一個(gè)長長的委托鏈條會(huì)大大降低委托人的責(zé)任心，增大了經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)。這樣就給國有上市公司帶來了種種弊端，這些弊端主要可以從國有產(chǎn)權(quán)的持股主體角度來進(jìn)行分析。
由于國有上市公司所有者缺乏具體的人格化代表，造成了國有股權(quán)虛設(shè)，所有者不到位，股東代表為謀求私利，就會(huì)產(chǎn)生偷盜行為，而對(duì)上市公司和中、小股東進(jìn)行掠奪。為了掩蓋自己的偷盜行為，維護(hù)自己在證券市場(chǎng)的良好形象，上市公司的國有大股東代表就缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，具有追逐比較好看的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，為了達(dá)到自己的目的，就會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持其獨(dú)立性，主要取決于兩個(gè)方面：一是管理當(dāng)局給注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力的可能性；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理當(dāng)局壓力的抵制能力。從某個(gè)角度來說，審計(jì)人員保持獨(dú)立性的能力也就是在雙方?jīng)_突中抵制管理當(dāng)局壓力的能力。而國有上市公司，可以借助于政府機(jī)構(gòu)等強(qiáng)大的力量作為后盾，來加大自己同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的談判能力，從而進(jìn)一步達(dá)到獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的目的。
由于審計(jì)質(zhì)量的不可直接觀察性，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究一般采取一定的替代標(biāo)準(zhǔn)。本文采用的審計(jì)質(zhì)量的替代變量為審計(jì)意見的類型，通過實(shí)證分析的方法，如果被考察的因素與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成負(fù)相關(guān)關(guān)系，則說明在其他條件相同的情況下，在該因素的影響下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司更易出具比較好看的標(biāo)準(zhǔn)意見，審計(jì)質(zhì)量較低；與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見正相關(guān)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司更易出具比較嚴(yán)重的非標(biāo)意見，審計(jì)質(zhì)量較高。這也是審計(jì)實(shí)證研究領(lǐng)域通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，由于國有上市公司有政府機(jī)構(gòu)作為后盾，有強(qiáng)大的力量加以支撐，在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的博弈中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于經(jīng)濟(jì)上的依賴性和政府權(quán)力部門的威懾，在其他條件相同的情況下，對(duì)國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。因此，本文提出假設(shè)：國有上市公司與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)。
二、變量設(shè)計(jì)及數(shù)據(jù)來源
1. 樣本選取與數(shù)據(jù)來源
本文選取樣本數(shù)據(jù)來源于巨靈證券信息數(shù)據(jù)庫和我國上市公司披露的2000-2002年的上市公司年報(bào)，為了提高樣本的完整性和代表性，樣本總量選取的是2000-2002年我國深市和滬市上市的全部上市公司。由于金融性公司的特殊性，本文首先剔除了金融性上市公司；然后，考慮到ST（Special treatment）股票和PT（Particular Transfer）股票的特殊性，本文又剔除了已經(jīng)被ST和PT處理的上市公司，最后選取樣本數(shù)量為3403個(gè)。
2. 樣本考察變量設(shè)計(jì)
為了考察股權(quán)性質(zhì)與審計(jì)意見類型的關(guān)系，從而揭示股權(quán)性質(zhì)對(duì)上市公司被出具審計(jì)意見類型的影響因素，本文設(shè)置以下樣本考察變量。
（1）審計(jì)意見類型
審計(jì)意見類型按照標(biāo)準(zhǔn)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見分為兩類，審計(jì)意見變量數(shù)據(jù)來自巨靈證券信息數(shù)據(jù)庫中，中國證監(jiān)會(huì)披露的各上市公司的年度報(bào)告，意見類型按照各個(gè)上市公司的年度報(bào)告手工收集。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當(dāng)審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，該變量取值為“1”；當(dāng)審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：YIJIAN，即當(dāng)審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，YIJIAN取值為“1”；當(dāng)審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，YIJIAN變量取值為“0”。
（2）股權(quán)性質(zhì)變量
本文為研究股權(quán)性質(zhì)對(duì)審計(jì)意見的影響，設(shè)置國有絕對(duì)控股變量。該變量為交互變量，是國有股變量與第一大股東絕對(duì)控股變量的組合。該變量設(shè)置辦法按照屬性數(shù)據(jù)來設(shè)置，當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時(shí)第一大股東又是絕對(duì)控股股東時(shí)，該變量取值為“1”；當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對(duì)控股時(shí)，該變量取值為“0”。該變量取字母表示為：GYJKGU。當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|既為國有股同時(shí)第一大股東又是絕對(duì)控股股東時(shí)，GYJKGU取值為“1”；當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|為非國有股或雖為國有股但第一大股東不是絕對(duì)控股時(shí)，GYJKGU取值為“0”。
3. 樣本控制變量設(shè)計(jì)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，會(huì)受到許多因素的影響。本文將其大致分為三類。第一類是審計(jì)客戶的特征，審計(jì)客戶的特征主要反映在審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上；第二類是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征，主要反映在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更上；第三類為其他相關(guān)因素，主要反映在上年出具的審計(jì)意見類型和上市地點(diǎn)上。
（1）資產(chǎn)負(fù)債率
本文用該指標(biāo)控制上市公司的財(cái)務(wù)狀況，將資產(chǎn)負(fù)債率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母ZCHFZHL來表示，取上市公司各年資產(chǎn)負(fù)債率的實(shí)際數(shù)。
（2）凈資產(chǎn)收益率
由于上市公司盈利狀況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見起著非常重要的作用，因此，本文設(shè)置凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，以控制上市公司的盈利狀況。本文將凈資產(chǎn)收益率變量設(shè)置為連續(xù)性變量，該變量用字母JZCHSHYL來表示，取上市公司各年凈資產(chǎn)收益率的實(shí)際數(shù)。
（3）總資產(chǎn)
為了控制上市公司的規(guī)模大小對(duì)審計(jì)意見的影響，本文選取上市公司的總資產(chǎn)作為控制上市公司規(guī)模的變量，該變量設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZZCH來表示，為了避免總資產(chǎn)與非標(biāo)意見之間的非線性關(guān)系，本文按照實(shí)證研究領(lǐng)域通用的做法，采用取自然對(duì)數(shù)的轉(zhuǎn)換形式。
（4）應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例
應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例是衡量上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的指標(biāo)，本文將其納入控制變量范圍。應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例指標(biāo)設(shè)置為連續(xù)性變量，用字母ZHKBL來表示，取上市公司各年應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例的實(shí)際數(shù)。
（5）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小
一般研究認(rèn)為，上市公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見有較大的影響，反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的大小以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶多少為標(biāo)準(zhǔn)。本文對(duì)2000－2002年中，各年年度報(bào)告中披露的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。按其客戶的多少進(jìn)行排序后，選取前五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為控制事務(wù)所規(guī)模大小的變量，變量按屬性數(shù)據(jù)選取。當(dāng)屬于前五大時(shí)，變量值賦“1”，不屬于時(shí)，變量值賦“0”。該變量用字母QWD來表示。
（6）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更
李爽、吳溪曾發(fā)現(xiàn)上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后其審計(jì)意見有嚴(yán)重化的傾向。因此，本文設(shè)置會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這個(gè)變量作為一個(gè)控制變量。該變量用字母SWSBG來表示，當(dāng)上市公司當(dāng)年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，該變量取值“1”；會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有發(fā)生變更，該變量取值為“0”。
（7）上年度審計(jì)意見類型
在證券市場(chǎng)上，審計(jì)意見具有高度的持續(xù)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮本年度發(fā)表的審計(jì)意見時(shí)，會(huì)對(duì)上期存在的審計(jì)意見追蹤探察，并根據(jù)審計(jì)客戶的調(diào)整或改進(jìn)情況做出判斷。納入上年度審計(jì)意見變量也能夠在一定程度上對(duì)上市公司以前的情況差異做出控制。該變量用SNYJ來表示，當(dāng)上市公司上年的審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，該變量取值為“1”；當(dāng)上市公司上年的審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見時(shí)，該變量取值為“0”。
（8）上市地
本文為了控制不同的上市地點(diǎn)對(duì)審計(jì)意見類型的影響，設(shè)置上市地變量。該變量用字母DIDIAN來表示，當(dāng)上市公司上市地點(diǎn)為上海交易所時(shí)，該變量取值為“1”，當(dāng)上市公司地點(diǎn)為深圳證券交易所時(shí)，該變量取值為“0”。
三、模型設(shè)計(jì)及變量的描述性分析、T檢驗(yàn)
1. 模型設(shè)計(jì)
為了對(duì)上述影響審計(jì)意見類型的假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，本文設(shè)計(jì)了如下模型：
YIJIAN=α+β1GYJKGU+β2ZZCH+β3ZHKBL+
β4JZCHSHYL+β5ZCHFZHL+β6QWD+β7SNYJ+
β8SWSBG+β9DIDIAN+ε
2. 國有第一大股東絕對(duì)控股與審計(jì)意見類型分析
表1國有第一大股東絕對(duì)控股與審計(jì)意見類型分析
在第一大股東為國有絕對(duì)控股股東的樣本中，標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為92％，非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為8％；而在第一大股東為非國有絕對(duì)控股股東和國有非絕對(duì)控股股東的樣本中，標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為87％，非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例為13％。從這樣的現(xiàn)象中，可以發(fā)現(xiàn)，第一大股東為國有絕對(duì)控股股東的上市公司得到標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較大，而得到非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較??；而第一大股東為非國有絕對(duì)控股股東和國有非絕對(duì)控股股東的上市公司得到非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較大，得到標(biāo)準(zhǔn)意見的比例較小。
3. 審計(jì)意見分布分析
表2審計(jì)意見分布分析
對(duì)表2進(jìn)行分析，可以看出，在上市公司被出具的379份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見中，第一大股東為國有絕對(duì)控股的上市公司占據(jù)了97份，占總體的26％；第一大股東為非國有絕對(duì)控股的上市公司占據(jù)了282份，占總體的74％。在上市公司被出具的3024份標(biāo)準(zhǔn)意見中，第一大股東國有絕對(duì)控股的上市公司占據(jù)了1157份，占總體的38％；第一大股東非國有絕對(duì)控股的上市公司占據(jù)了1867份，占總體的62％。國有絕對(duì)控股的上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的比例比被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例多出12個(gè)百分點(diǎn)。
綜合表1和表2的分析結(jié)果，可以揭示這樣一種現(xiàn)象，上市公司第一大股東的是否為國有絕對(duì)控股在審計(jì)意見類型上有一定的差異，而且當(dāng)上市公司的第一大股東為國有絕對(duì)控股時(shí)，其被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的比例大于第一大股東為非國有絕對(duì)控股的上市公司。
4.T檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)分析
T檢驗(yàn)結(jié)果，出具標(biāo)準(zhǔn)意見的均值為0.3826，出具非標(biāo)意見的均值為0.2559，T值為5.25，標(biāo)準(zhǔn)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見兩組數(shù)據(jù)存在顯著性差異，顯著性水平為1％。從統(tǒng)計(jì)意義上講，兩者是存在顯著差異的，國有絕對(duì)控股公司被出具標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性顯著的大于被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的可能性。
四、模型檢驗(yàn)
1. 單變量相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)
表3單變量相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)
表4單變量相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)（續(xù)）
為了檢驗(yàn)?zāi)Ｐ椭懈髯兞恐g的相關(guān)關(guān)系，表3與表4列出了Pearson相關(guān)系數(shù)的部分檢驗(yàn)結(jié)果。檢驗(yàn)結(jié)果表明，國有第一大股東絕對(duì)控股與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見顯著負(fù)相關(guān)。國有第一大股東絕對(duì)控股與資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)收益率、應(yīng)收賬款占流動(dòng)資產(chǎn)比例、公司上市地點(diǎn)成正相關(guān)關(guān)系；與資產(chǎn)負(fù)債率、前五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上年審計(jì)意見、事務(wù)所變更成負(fù)相關(guān)關(guān)系。以上相關(guān)系數(shù)均未超過正負(fù)0.5，結(jié)合其他變量的相關(guān)系數(shù)分析，說明模型中各變量之間不存在多重共線性問題，可以作為多元回歸分析的基礎(chǔ)。
2. Logistic多元回歸檢驗(yàn)
對(duì)表5的回歸結(jié)果進(jìn)行分析，模型總體卡方值574.4130，顯著性水平為1％，模型有效?？疾熳兞可鲜泄緡械谝淮蠊蓶|絕對(duì)控股與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成負(fù)相關(guān)關(guān)系，在5％水平顯著。本文所設(shè)定的假設(shè)得到驗(yàn)證，而且，上市公司國有第一大股東絕對(duì)控股與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。在其他條件相同的情況下，國有第一大股東絕對(duì)控股公司更易獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
表5多元回歸結(jié)果
控制變量中，上市公司資產(chǎn)總額與非標(biāo)準(zhǔn)意見負(fù)相關(guān)，不顯著；凈資產(chǎn)收益率與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見負(fù)相關(guān)，不顯著；資產(chǎn)負(fù)債率與非標(biāo)意見正相關(guān)，1％水平上顯著；應(yīng)收賬款比例與非標(biāo)意見正相關(guān)，不顯著；前五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)，不顯著；上年度審計(jì)意見與非標(biāo)準(zhǔn)意見正相關(guān)，1％水平顯著；事務(wù)所變更與非標(biāo)意見正相關(guān)，1％水平顯著；上市地與非標(biāo)意見負(fù)相關(guān)，5％水平顯著。
五、結(jié)論與建議
1. 結(jié)論
通過對(duì)上述模型的檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)：本文的假設(shè)在多變量回歸模型中得到了驗(yàn)證，相關(guān)關(guān)系與預(yù)期基本相符。在對(duì)第一大股東股權(quán)性質(zhì)與審計(jì)意見類型關(guān)系的分析中，本文運(yùn)用的考察變量與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，第一大股東國有絕對(duì)控股變量5％水平顯著。這就充分說明在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，在其他條件相同的情況下，對(duì)國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見。這主要是因?yàn)?，國有上市公司相?duì)于非國有上市公司而言，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)意見的需求嚴(yán)重不足，國有大股東一股獨(dú)大的股權(quán)結(jié)構(gòu)使大股東具有“偷”小股東錢的巨大激勵(lì)。而且，國有上市公司往往資金實(shí)力雄厚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)國有上市公司的經(jīng)濟(jì)依賴型更強(qiáng)，因此，在其他條件相同的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)國有上市公司更易出具標(biāo)準(zhǔn)意見。
2. 建議
實(shí)證分析表明，國有上市公司與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見成顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系，在其他條件相同的情況下，與非國有上市公司比較，國有上市公司更易獲得標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，審計(jì)質(zhì)量較低。因此，就要從降低國有上市公司在上市公司總體中的比例入手，減持國有股，促使國有股持股主體發(fā)生變化，降低國有股權(quán)的比例，相應(yīng)增加非國有股權(quán)的比例，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化。
國有股減持應(yīng)該主要限定在競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域，減持的最終目標(biāo)就是要將國有持股比例減持到第一大股東之下，削弱行政化的持股主體在上市公司中控股地位的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。國有股減持應(yīng)該著重從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是增量調(diào)整，在上市公司進(jìn)行增資擴(kuò)股時(shí)，盡量安排增發(fā)非國有股份，大量增發(fā)流通性強(qiáng)的社會(huì)公眾股，相對(duì)降低國有股權(quán)比重，使國有股權(quán)在一定程度上得到稀釋；二是存量調(diào)整，即安排部分國有資本存量逐步退出資本市場(chǎng)，將上市公司的部分國有股轉(zhuǎn)讓給非國有股，可以通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式，在統(tǒng)一確定價(jià)格后，轉(zhuǎn)讓給其他法人和流通股股東，讓一定數(shù)量的機(jī)構(gòu)投資者持有是最有效率的。存量調(diào)整可以采用以下方式進(jìn)行。
（1）將部分國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外投資者
國有上市公司吸收部分外資，可以在很大程度上變革國有上市公司的產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的優(yōu)化組合。在資本市場(chǎng)上引入外資，可以使國有上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化得到進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，使其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)更加清晰，克服了國有上市公司產(chǎn)權(quán)主體缺位的根本問題。與此同時(shí)，可以引進(jìn)外資企業(yè)先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)和成熟的管理經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大上市公司的經(jīng)營規(guī)模和市場(chǎng)范圍，提高上市公司的競(jìng)爭(zhēng)能力。
（2）管理層收購
通過管理層收購，目標(biāo)公司的管理層或經(jīng)理層利用借貸資本、股權(quán)交換或其他融資手段購買本公司的股份，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化上市公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、控制權(quán)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而達(dá)到重組上市公司的目的。管理層收購可以使股東結(jié)構(gòu)和權(quán)力結(jié)構(gòu)得到進(jìn)一步優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)管理層身份的轉(zhuǎn)變，由上市公司的人轉(zhuǎn)變?yōu)樗姓?，使監(jiān)督機(jī)制由原來的股權(quán)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾韺幼晕冶O(jiān)督，使上市公司內(nèi)部人的積極性得到充分的激勵(lì)，大大降低了成本，從而可以有效的解決國有上市公司產(chǎn)權(quán)主體模糊的本質(zhì)問題，達(dá)到改善國有上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不合理的現(xiàn)狀。
（3）國有股權(quán)民營化
走國有股權(quán)民營化道路，就是要通過劃轉(zhuǎn)、拍賣和協(xié)議轉(zhuǎn)讓的方式將國有股權(quán)轉(zhuǎn)讓給民營企業(yè)，促使私營經(jīng)濟(jì)積極參與國有股減持。國有股權(quán)民營化，可以實(shí)現(xiàn)國有上市公司投資主體多樣化，在很大程度上改變國有股“一股獨(dú)大”所帶來的問題，完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)解決國有上市公司所有者缺位的問題。
以上方式既改善了上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，既改變了國有上市公司投資主體單一化的局面，實(shí)現(xiàn)了投資主體多元化，又盤活了國有資產(chǎn)，而且還不會(huì)對(duì)股票市場(chǎng)造成巨大的沖擊，同時(shí)為國有上市公司注入了新的血液，有利于上市公司更好的發(fā)展壯大。
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責(zé)任編校：朱星文
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關(guān)鍵詞：成長期 管理舞弊 因子分析
一、引言
我國上市公司發(fā)生舞弊行為的案例層出不窮，其舞弊行為對(duì)資本市場(chǎng)的危害性很大，它不僅傳遞錯(cuò)誤信息，誤導(dǎo)利益相關(guān)者（股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、客戶等）的決策，還可能導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)上市公司、中介機(jī)構(gòu)、甚至整個(gè)資本市場(chǎng)信心的削弱，從而影響整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。舞弊因從事者身份不同，而有所謂的管理舞弊與非管理舞弊之分。非管理舞弊又稱為員工舞弊。管理舞弊中的“管理”泛指各中上管理層。如何防范和有效識(shí)別上市公司管理舞弊是目前會(huì)計(jì)領(lǐng)域關(guān)注的焦點(diǎn)。杰克?波羅格納和羅伯特?林德奎斯特認(rèn)為管理舞弊是由擔(dān)負(fù)管理職責(zé)的職員從事的謊報(bào)公司或本單位業(yè)績水平的舞弊，其目的是從這類舞弊中尋求獲得晉升、獎(jiǎng)金或其他經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的地位形象的好處。本文將管理舞弊定義為管理階層蓄意虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，以達(dá)到獲取不法利益的目的，這是從審計(jì)角度對(duì)舞弊做出的一個(gè)界定，其主體舞弊人員是公司的管理層，在公司的管理職責(zé)中擔(dān)任一定的角色，而不是普通職員，通過編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告以欺騙股東、債權(quán)人或其他利益相關(guān)者，是一種欺詐行為。管理舞弊可以對(duì)企業(yè)有利，也可以損害企業(yè)的利益，例如，價(jià)格制定、公司逃避稅收等通常對(duì)企業(yè)業(yè)績的提升來說是有利的。管理舞弊是一種業(yè)績舞弊，管理層故意通過重大誤導(dǎo)性財(cái)務(wù)報(bào)表來損害投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者的舞弊行為。從以上對(duì)管理舞弊定義的闡述來看，財(cái)務(wù)報(bào)告是管理舞弊的主要手段和媒介，在很大程度上人們將管理舞弊等同于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊。本文主要從來自于財(cái)務(wù)報(bào)告公開信息的財(cái)務(wù)指標(biāo)角度對(duì)管理舞弊進(jìn)行識(shí)別研究。本文將研究對(duì)象界定為影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)表。目前的研究主要以披露受處罰的舞弊上市公司為研究對(duì)象，沒有對(duì)研究樣本進(jìn)行分類研究，而企業(yè)的類型或發(fā)展階段與其進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)、手段有密切關(guān)系。處于不同生命周期階段的企業(yè)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)特征都有所不同，所面臨壓力也有差異。如用相同指標(biāo)或模型來判別不同類型公司的舞弊行為，其判別作用有可能會(huì)被削弱。本文基于生命周期理論，以成長期上市公司為研究對(duì)象，對(duì)其舞弊行為進(jìn)行實(shí)證研究，以期發(fā)現(xiàn)能有效識(shí)別其舞弊行為的指標(biāo)變量。
二、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè)上市公司的成長速度對(duì)于提高公司形象，增加投資者信心無疑起著舉足輕重的作用。站在投資者的角度，在股票價(jià)格總體不斷向上增長的歷史趨勢(shì)中，只有抓住那些以“接力”方式推動(dòng)股市價(jià)格長期向上的、最活躍的、處于生命周期上升階段的公司，才是投資者獲得滿意回報(bào)的保證，對(duì)他們說，沒有成長性就沒有好公司，統(tǒng)計(jì)資料也表明絕大多數(shù)投資者看好的是企業(yè)的成長性。因此，如何保持企業(yè)的成長速度就成為管理層關(guān)心的問題，為此企業(yè)管理層通常會(huì)制定激進(jìn)的財(cái)務(wù)業(yè)績目標(biāo)。由于銷售收入是衡量企業(yè)成長速度的基本指標(biāo)，也是投資者較為關(guān)注的指標(biāo)，因此當(dāng)管理層有粉飾成長速度的動(dòng)機(jī)時(shí)，很可能會(huì)通過虛增銷售收入來達(dá)到目的。綜上所述，上市公司為了保持高成長性，防止股票價(jià)格下降甚至抬高股票價(jià)格很可能會(huì)虛增銷售收入或虛增利潤來制造企業(yè)穩(wěn)定高速發(fā)展的假象。通過以上分析提出假設(shè)：
假設(shè)1：虛增銷售收入成為成長期上市公司舞弊的主要手段
會(huì)計(jì)盈余數(shù)據(jù)是上市公司舞弊的主要對(duì)象。國內(nèi)外研究多從盈余的含金量對(duì)舞弊公司盈余質(zhì)量進(jìn)行考察（Thomas A.Lee，Robert W.Ingram和Howard，1999；耿建新等，2002）。本文認(rèn)為，首先對(duì)于成長期上市公司來說虛增收入或應(yīng)收賬款長期掛賬不能引起現(xiàn)金流量的增加，因此預(yù)期舞弊公司的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量可能顯著低于正常的成長期公司；其次一個(gè)誠信度較高的企業(yè)，凈利潤可以更好地反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績；但對(duì)于一個(gè)欲掩蓋真實(shí)情況的公司來說，賬面凈利潤就會(huì)含有操縱賬面數(shù)的可能。而現(xiàn)金指標(biāo)在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上產(chǎn)生，且需由第三方機(jī)構(gòu)――銀行提供相關(guān)數(shù)據(jù)，因此現(xiàn)金指標(biāo)的真實(shí)性較高。而凈利潤與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量之間的差額越大越能說明兩點(diǎn)：該公司很可能存在著沒有真實(shí)現(xiàn)金流入的虛假收益；或者即使該公司的利潤真實(shí)，公司產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力相對(duì)不足。本文采用（凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量）/上期資產(chǎn)總額作為考察盈余質(zhì)量的主要指標(biāo)。通過以上分析提出假設(shè)：
假設(shè)2：盈余質(zhì)量低的成長期上市公司發(fā)生舞弊的可能性較高
假設(shè)2a：舞弊公司的（凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量）/上期資產(chǎn)總額要高于正常公司
Beneish教授在其1999年的實(shí)證研究中發(fā)現(xiàn)舞弊公司的資產(chǎn)質(zhì)量與正常公司之間存在顯著差異。上市公司對(duì)盈余的舞弊必然引起相關(guān)項(xiàng)目如資產(chǎn)項(xiàng)目的不正常變動(dòng)，本文選取的反映企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的指標(biāo)是各項(xiàng)資產(chǎn)占流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比重。上市公司在虛構(gòu)銷售收入或少轉(zhuǎn)成本和費(fèi)用的同時(shí)，常常會(huì)引起某些資產(chǎn)項(xiàng)目如應(yīng)收賬款等的增加，本文預(yù)期，舞弊樣本的應(yīng)收賬款可能顯著高于正常樣本。其他應(yīng)收賬款項(xiàng)目常被造假者用來充當(dāng)臨時(shí)的不當(dāng)資產(chǎn)存儲(chǔ)器，它在一定程度上體現(xiàn)了企業(yè)與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的有關(guān)各方的資金往來，反映企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間復(fù)雜的之間關(guān)系，如出售投資給關(guān)聯(lián)方后應(yīng)該收回的款項(xiàng)等。因此預(yù)期舞弊樣本的其他應(yīng)收款占流動(dòng)資產(chǎn)的比例可能顯著高于正常樣本。為此，提出假設(shè)：
假設(shè)3：資產(chǎn)質(zhì)量差的成長期上市公司發(fā)生舞弊的可能性較高
假設(shè)3a：舞弊樣本的貨幣資金、應(yīng)收賬款、 其他應(yīng)收款占流動(dòng)資產(chǎn)的比例、流動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例、應(yīng)收賬款增長率與正常公司相比存在顯著差異
較高的財(cái)務(wù)杠桿可能會(huì)給成長期公司帶來償債能力問題。當(dāng)償債能力發(fā)生問題時(shí)，企業(yè)違反契約條款的風(fēng)險(xiǎn)加大，管理層很可能通過舞弊避免陷入這種困境。衡量企業(yè)的償債能力需從企業(yè)的長期償債能力和短期償債能力兩個(gè)方面綜合評(píng)價(jià)。負(fù)債權(quán)益比是反映企業(yè)長期償債能力的指標(biāo)，負(fù)債權(quán)益比越高，企業(yè)違反債務(wù)契約的風(fēng)險(xiǎn)就越大，獲得新的貸款的難度就會(huì)增加，故預(yù)期該比例越高，上市公司就可能越有舞弊行為。由于存貨相對(duì)于其他流動(dòng)資產(chǎn)變現(xiàn)速度較慢，因此扣除了存貨的速動(dòng)比率在理論上比流動(dòng)比率能更好地反映上市公司的短期償債能力。由于舞弊公司上市公司虛構(gòu)收入很可能會(huì)產(chǎn)生大量的應(yīng)收賬款，為此，提出假設(shè)：
假設(shè)4a：舞弊公司的負(fù)債權(quán)益比可能顯著高于正常公司
假設(shè)4b：舞弊公司的（流動(dòng)資產(chǎn)-存貨-應(yīng)收賬款）/流動(dòng)負(fù)債可能顯著低于正常公司
成長期上市公司一般會(huì)采用較一般公司更為寬松的賒銷政策，如更長的信用期等，因此成長期上市公司的應(yīng)收賬款比較多，周轉(zhuǎn)也比較慢；同時(shí)，公司很可能由于缺乏貨幣現(xiàn)金，營運(yùn)能力出現(xiàn)問題從而影響企業(yè)正常發(fā)展；另外，上市公司通過虛假銷售或是提前確認(rèn)銷售收入調(diào)整利潤額，這些銷售業(yè)務(wù)無法取得現(xiàn)金，這些造假手段也必然會(huì)影響應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率，因此應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率表現(xiàn)在財(cái)務(wù)指標(biāo)上，一方面表現(xiàn)為應(yīng)收賬款/銷售收入的提高，另一方面還可能體現(xiàn)為較低的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率。上市公司的營運(yùn)能力反映了企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)狀況，資金周轉(zhuǎn)狀況越好，說明企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，資金的利用效率越高。一旦出現(xiàn)營運(yùn)能力問題，必然會(huì)影響到企業(yè)的供、產(chǎn)、銷，企業(yè)會(huì)因此陷入經(jīng)營困境。因此當(dāng)企業(yè)營運(yùn)能力指標(biāo)出現(xiàn)異常時(shí)，舞弊的可能性較高。為此，提出假設(shè)：
假設(shè)5：營運(yùn)能力低的成長期上市公司發(fā)生舞弊的可能性比較高
假設(shè)5a：舞弊樣本的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率可能顯著高于正常公司；應(yīng)收賬款/銷售收入可能顯著高于正常公司
假設(shè)5b：舞弊樣本的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率可能顯著低于正常公司
企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以不斷增加企業(yè)內(nèi)部的資金積累，為企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)、償還債務(wù)提供資金支持。只有良好的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流入才能增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力，使企業(yè)保持良好的財(cái)務(wù)狀況。如果經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量出現(xiàn)問題，公司的財(cái)務(wù)健康也最終肯定要出現(xiàn)惡化。此外，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)等手段并不能引起現(xiàn)金的流入，因此該類公司的現(xiàn)金獲取能力可能顯得不正常。因此，一旦經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流入出現(xiàn)異常，其賬面利潤再高，其財(cái)務(wù)狀況依然令人懷疑。本文采用當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量/平均資產(chǎn)指標(biāo)來對(duì)舞弊公司的獲取現(xiàn)金能力來進(jìn)行考察。為此，提出假設(shè)：
假設(shè)6：獲取經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金能力較低的成長期上市公司發(fā)生舞弊的可能性較高
假設(shè)6a：舞弊樣本的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量/平均資產(chǎn)可能顯著低于正常公司
（二）樣本選取和數(shù)據(jù)來源本文的研究樣本選擇范圍定在2004年至2009年因財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大虛假陳述行為并對(duì)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響（主要涉及利潤造假），并被中國證監(jiān)會(huì)、證交所、財(cái)政部等監(jiān)管部門處罰或有關(guān)媒體曝光的上市公司。在此基礎(chǔ)上，對(duì)所搜集到的舞弊樣本按照一定方法篩選出成長期上市公司作為本文的研究對(duì)象。目前國外對(duì)生命周期的劃分依據(jù)有多種，從現(xiàn)有的企業(yè)生命周期階段劃分研究成果來看，有從管理風(fēng)格出發(fā)（Greiner，1972; Churchill N.C and Lewis V.1，1983）;從實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)（e）、行政（A）、創(chuàng)新精神（E）、整合（I）角度（Adizes，1989），也有從企業(yè)規(guī)?；蜾N售額（Timmons，1990;Flamholt，1986;陳佳貴，1988）。當(dāng)前對(duì)企業(yè)生命周期性的衡量主要是通過企業(yè)規(guī)?；蜾N售額等指標(biāo)的擴(kuò)大或縮小作為判斷企業(yè)處于哪一個(gè)生命階段的依據(jù)（全懷周，2003）。本文以上述相關(guān)文獻(xiàn)為依據(jù)，并考慮劃分成本問題，選擇銷售額及其成長速度作為劃分企業(yè)發(fā)展階段的基礎(chǔ)。在企業(yè)不同的生命周期階段，銷售額會(huì)呈現(xiàn)出一些不同的特征：在初創(chuàng)期，銷售額比較低；在成長期，銷售額迅猛增長；進(jìn)入成熟期后，銷售額緩慢增長或開始下降；在衰退期，銷售額則一直下降。銷售額是一個(gè)絕對(duì)數(shù)指標(biāo)，而銷售額的成長速度是相對(duì)指標(biāo)，兩者相結(jié)合能更好的反映企業(yè)生命周期階段的變化。因此，本文采用銷售額及其成長速度作為劃分標(biāo)準(zhǔn)。由于搜集到的舞弊公司往往涉及到好幾個(gè)舞弊年度。為了更清楚地分析造假公司由于舞弊而引起的異常財(cái)務(wù)指標(biāo)，本文為每個(gè)舞弊樣本選取了一個(gè)配對(duì)樣本。同樣，配對(duì)樣本的選取也必須采用以上劃分標(biāo)準(zhǔn)，選取處于成長階段的正常公司?？刂茦颖镜倪x取標(biāo)準(zhǔn)：選取與舞弊公司同年度、同行業(yè)，并且與舞弊公司當(dāng)年資產(chǎn)總額最為接近的A股上市公司。對(duì)兩組樣本的規(guī)模進(jìn)行了一致性檢驗(yàn)，結(jié)果見（表1）顯示：兩組樣本在規(guī)模上無顯著差異，滿足選樣要求。本研究樣本所使用的相關(guān)數(shù)據(jù)和資料分布有以下來源：中國證監(jiān)會(huì)、證交所、財(cái)政部、審計(jì)署等監(jiān)管部門公開的處罰公告；中國上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫查詢系統(tǒng)（CSMAR）；巨潮資訊網(wǎng)、巨靈信息網(wǎng)等媒體網(wǎng)站。
（三）識(shí)別指標(biāo)體系的建立以上分析是建立本文識(shí)別指標(biāo)體系的基礎(chǔ)，并考慮了指標(biāo)的可獲得性。下表為本文所建立的財(cái)務(wù)指標(biāo)體系見（表2）。指標(biāo)的分類以上述理論分析為依據(jù)。
三、實(shí)證結(jié)果分析
（一）顯著性檢驗(yàn) 將收集到的舞弊樣本和配對(duì)樣本按0、1分組，1為舞弊公司，0為非舞弊公司，采用Spass17.0對(duì)收集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，進(jìn)行舞弊樣本和配對(duì)樣本的變量顯著性檢驗(yàn)，以期能找出顯著的指標(biāo)變量，并建立有效識(shí)別舞弊的判別模型。變量指標(biāo)的T檢驗(yàn)和Mann-Whitey U檢驗(yàn)的顯著性檢驗(yàn)結(jié)果如（表3）所示。從以上指標(biāo)變量的顯著性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可以得出以下結(jié)論：（1）代表盈余質(zhì)量的指標(biāo)變量（（凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量）/上年資產(chǎn)）在0.05的顯著性水平下通過了T檢驗(yàn)和U檢驗(yàn)，其Sig值分別為0.014和0，027，且相關(guān)符號(hào)為正，與假設(shè)2相符。這表明盈利質(zhì)量低下的成長期上市公司發(fā)生舞弊的可能性較大。一般說來，盈利能力的增長會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量，但當(dāng)由于虛增收入或利潤引起賬面盈利的大幅增長，而經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量卻沒有相應(yīng)增加時(shí)，可以認(rèn)為該公司增加的利潤存在著虛假成分。（2）有關(guān)資產(chǎn)組成的指標(biāo)如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款占流動(dòng)資產(chǎn)比重顯著高于配對(duì)樣本。其中流動(dòng)資產(chǎn)/資產(chǎn)總額、其他應(yīng)收款/流動(dòng)資產(chǎn)在0.05的顯著性水平下通過了T檢驗(yàn)和U檢驗(yàn)，且符號(hào)為正；應(yīng)收賬款/流動(dòng)資產(chǎn)在0.15的顯著性水平下也顯著高于配對(duì)樣本（上表未列示），與假設(shè)3的部分內(nèi)容相符。這一結(jié)果表明成長期上市公司由于虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)而很可能使得流動(dòng)資產(chǎn)、應(yīng)收賬款大幅增加。此外，舞弊樣本的其他應(yīng)收款/流動(dòng)資產(chǎn)的異常性有可能暗示著造假上市公司和大股東及其關(guān)聯(lián)方有較多或較復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易。因此，但成長期上市公司有虛構(gòu)業(yè)務(wù)等舞弊行為發(fā)生時(shí)，很可能使得公司的資產(chǎn)質(zhì)量相關(guān)指標(biāo)顯得有些異常。其他指標(biāo)如貨幣資金/流動(dòng)資產(chǎn)可能由于樣本的選取而沒有通過顯著性檢驗(yàn)。（3）代表營運(yùn)能力的指標(biāo)銷售收入/平均資產(chǎn)總額、應(yīng)收賬款/銷售輸入通過了顯著性檢驗(yàn)。其中資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率可能受極值影響在0.05的顯著性水平下只通過了U檢驗(yàn)，應(yīng)收賬款/銷售收入則在0.01的顯著性水平下通過了T檢驗(yàn)和U檢驗(yàn)，符合假設(shè)5（5a、5b）。而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率則沒有通過顯著性檢驗(yàn)，主要在于受舞弊樣本極值的影響，舞弊樣本中有個(gè)別公司如000670的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率顯著高于正常公司。這一結(jié)果表明當(dāng)成長期上市公司的營運(yùn)能力顯著低于正常公司時(shí)，發(fā)生舞弊的可能性較大，研究結(jié)果與馬永義（2003）的研究結(jié)果一致。（4）代表企業(yè)獲取經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金能力的指標(biāo)變量當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量/平均資產(chǎn)在0.05的顯著性水平下通過了T檢驗(yàn)和U檢驗(yàn)，其sig值分別為0.014和0.022，且符號(hào)為負(fù)，與假設(shè)6（6a）相符。即當(dāng)成長期上市公司的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量出現(xiàn)問題，公司的財(cái)務(wù)健康最終肯定要惡化。
（二）相關(guān)性分析為了進(jìn)一步對(duì)以上呈現(xiàn)顯著性的財(cái)務(wù)變量進(jìn)行驗(yàn)證，看其在識(shí)別模型中是否具有顯著識(shí)別功效，建立的識(shí)別模型是否具有較好的預(yù)測(cè)準(zhǔn)確率，本文進(jìn)行了判別模型的建立。因本文研究的因變量（上市公司財(cái)務(wù)舞弊問題）具有兩分問題，故采用Logistic回歸模型。以下通過相關(guān)性分析來初步判斷顯著性指標(biāo)之間是否存在多重共線性，結(jié)果如（表4）所示?？梢钥闯?，這六個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)中的部分呈相關(guān)關(guān)系，并且一些變量之間的相關(guān)系數(shù)較高，如VAR00002與VAR00018之間的相關(guān)系數(shù)為-0.82，說明這些變量之間有較密切的關(guān)系。當(dāng)這些變量作為解釋變量進(jìn)入回歸方程后，有可能帶來多重共線性現(xiàn)象，因此在建模之前有必要先消除指標(biāo)變量之間的共線性。
（三）因子及回歸分析 為了盡量消除變量之間的共線性對(duì)模型的負(fù)面影響，本文運(yùn)用統(tǒng)計(jì)上的因子分析方法，通過建立基于因子分析的Logistic Regression模型，將這幾個(gè)變量轉(zhuǎn)化為少數(shù)幾個(gè)不相關(guān)的因子。因?yàn)閺某跏甲兞縼砜?，有些可以歸為一個(gè)因子，因子分析可以通過降模型中的指標(biāo)個(gè)數(shù)從而降低成本。因子統(tǒng)計(jì)分析的結(jié)果如（表5）和（表6）。從公共因子中提取的特征值和因子分析結(jié)果來看，保留前兩個(gè)因子將能概括出大部分信息，本文提取前兩個(gè)因子，這兩個(gè)因子貢獻(xiàn)占總方差的67.039%。上述6個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)變量可以綜合成2個(gè)公因子，分別為：F1=0.86X2+0.43X7+0.62X8+0.68X17-0.91X18；F2=-0.32X2+0.42X7。+0.03X8-0.04X17+0.02X18。F1因子中，X2（（凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量）/上一年資產(chǎn)總額）有正的較大載荷，X18（當(dāng)期現(xiàn)金凈流量/平均資產(chǎn)）則有著較大的負(fù)載荷，因此F1可代表成長期上市公司凈利潤與現(xiàn)金流量之間差額的財(cái)務(wù)變量，同時(shí)由于X17有著較大的負(fù)的載荷，所以也可以表示上市公司產(chǎn)生現(xiàn)金的能力。F2中，由于相對(duì)來說X7（其他應(yīng)收款/流動(dòng)資產(chǎn)）有較大的正載荷，而其他變量的載荷相對(duì)較低，因此將F2定義為其他應(yīng)收款比重的財(cái)務(wù)變量。再利用Logistic Regression模型將這兩個(gè)因子強(qiáng)行進(jìn)入模型，得到的判別模型結(jié)果如（表7）所示。利用因子分析的結(jié)果，用Logistic回歸分析來檢驗(yàn)發(fā)生管理舞弊行為的上市公司的特征：Logit（p）=B0+B1F1+B2F2+?著；P=exp（BF）/1+exp（BF）。（表7）和（表8）提供了方程（1）的Logistic回歸結(jié)果，方程顯示F1、F2對(duì)因變量（舞弊發(fā)生的可能性）在統(tǒng)計(jì)意義上是顯著的。
四、結(jié)論與建議
本文對(duì)我國發(fā)生舞弊行為的成長期上市公司進(jìn)行了舞弊識(shí)別研究，通過分析成長期上市公司舞弊的動(dòng)機(jī)和財(cái)務(wù)特征，提出相關(guān)假設(shè)，并建立了區(qū)別舞弊和非舞弊公司的識(shí)別模型。本文的研究結(jié)論如下：第一，從指標(biāo)變量的顯著性檢驗(yàn)來看，發(fā)現(xiàn)：舞弊的成長期上市公司凈利潤與經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量之間的差額顯著高于正常公司，這與Thomas A.Lee，Robert W.Ingram和Howard等學(xué)者的研究結(jié)果一致；舞弊的成長期上市公司其資產(chǎn)組成與正常公司之間存在顯著差異，主要表現(xiàn)在其他應(yīng)收款/流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)/資產(chǎn)等指標(biāo)上；舞弊的成長期上市公司其資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率及應(yīng)收賬款/銷售收入的Mann-Whitey U檢驗(yàn)結(jié)果表明與正常公司有顯著差異，后者同時(shí)也通過了均值檢驗(yàn)；舞弊的成長期上市公司其當(dāng)期經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量/平均資產(chǎn)顯著低于正常公司，表明成長期上市公司獲取經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金能力較弱時(shí)發(fā)生舞弊的可能性較大。第二，從進(jìn)入模型的變量來看，指標(biāo)應(yīng)收賬款/銷售收入、其他應(yīng)收款/流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)/資產(chǎn)總額、（凈利潤-經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量）/上一年資產(chǎn)總額在模型中具有顯著的識(shí)別貢獻(xiàn)，在一定程度上反映了發(fā)生舞弊行為的成長期上市公司其某些財(cái)務(wù)指標(biāo)與處于同樣發(fā)展階段的正常公司相比確實(shí)存在著顯著差異，這與指標(biāo)顯著性檢驗(yàn)的研究結(jié)果相一致。
（二）建議 從本文研究結(jié)果看，成長期上市公司對(duì)收入、利潤的操縱遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于對(duì)現(xiàn)金流量的操縱，因此用于收入或利潤有關(guān)的指標(biāo)表現(xiàn)企業(yè)真實(shí)盈利能力存在著嚴(yán)重的缺陷，將給投資者帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在對(duì)成長期上市公司進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)較多結(jié)合現(xiàn)金流量指標(biāo)。財(cái)務(wù)指標(biāo)的異常只是預(yù)示該公司可能存在舞弊行為，充其量只是個(gè)預(yù)警信號(hào)，旨在提醒使用者根據(jù)這些異常的指標(biāo)提供的線索，進(jìn)一步收集其他信息來予以證實(shí)，提高判斷的準(zhǔn)確性。因此，建議以中注協(xié)頒布的《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)――財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》為指南，結(jié)合發(fā)現(xiàn)存在顯著異常的指標(biāo)，謹(jǐn)慎地判斷上市公司有誤舞弊的可能。環(huán)境的變化往往會(huì)導(dǎo)致政策的變化和完善，而上市公司也往往會(huì)鉆新制度的“空子”，進(jìn)行更為多樣化的舞弊行為，使得舞弊行為看似合理化。因此，深入分析成長期上市公司面臨的各種危機(jī)及可能采用的舞弊手段，及時(shí)把握可能引起的指標(biāo)特征的變化，不斷增加新的檢驗(yàn)指標(biāo)，全面地進(jìn)行考察。
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