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[關鍵詞]上市公司；期間費用舞弊；內部控制；外部監(jiān)管
[中圖分類號]F832[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2013）28-0019-02
1引言
面對越來越猖獗的上市公司期間費用舞弊行為，如何防止此類行為的再次發(fā)生，成為我們目前需要迫切解決的問題。而要解決問題就需要事先了解上市公司期間費用舞弊及其治理研究的相關背景。
11研究背景
上市公司的期間費用舞弊行為嚴重影響了公司對外提供會計信息的真實性，可能導致財務報告使用者做出錯誤的判斷和決策，進而損害相關者的經濟利益和擾亂社會資源的優(yōu)化配置。
從1720年引起軒然大波的英國“南海公司事件”開始，財務舞弊這一令世界各國都普遍頭痛的問題開始漸漸突顯在人們的視野中。尤其是近十幾年來，隨著經濟的快速發(fā)展和資本市場的不斷壯大，上市公司的財務信息也顯得越來越重要。上市公司虛假的財務報告信息不僅會誤導投資者、債權人和相關人員的決策，導致他們遭受經濟損失，還會阻礙我國經濟和資本市場的健康發(fā)展。
12研究目的及意義
由于期間費用金額較大、項目繁多，上市公司可以比較容易通過操縱期間費用直接達到調節(jié)利潤的目的，對財務報告進行造假。對我國上市公司期間費用舞弊行為進行研究，有助于了解上市公司期間費用舞弊，防止此類行為的再次發(fā)生。
2期間費用舞弊概述
21期間費用和期間費用舞弊的定義
211期間費用的定義
期間費用是公司本期發(fā)生的、不能直接或間接分配歸入營業(yè)成本，而是計入當期損益的各項費用，包含了管理費用、銷售費用和財務費用。
212期間費用舞弊的定義
在全美反財務報告舞弊委員會的“1987年報告”中，將財務報告舞弊定義為：“由于故意或輕率的行為（錯報或漏報）導致財務報告嚴重誤導?！泵绹晕璞讓彶閹焻f(xié)會把財務報表舞弊定義為：“有意或故意錯報、漏報重要事實，或者提供誤導性會計數據，以及提供在與其他所有可獲得的信息一并考慮時，可能導致閱讀者改變或調整其判斷和決定的會計數據?！?/p>
《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》中將舞弊定義為：“被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。”
根據上述定義，結合本文研究內容，從審計角度出發(fā)，將期間費用舞弊做出如下定義：公司的管理層、治理層、員工或第三方違反企業(yè)會計準則或相關法律法規(guī)的規(guī)定，在財務報告中編制和披露虛假期間費用信息，以欺騙財務報告使用者，獲取不當或非法利益的故意行為。
22期間費用舞弊的特點及危害
221期間費用舞弊的特點
第一，舞弊主體具有投機性和從眾性。第二，舞弊行為具有預謀性和隱蔽性。第三，舞弊形式具有多樣性和復雜性。
222期間費用舞弊的危害
第一，損害會計信息使用者的利益。第二，破壞會計職業(yè)誠信和社會風氣。第三，不利于公司的生存和長遠發(fā)展。第四，不利于社會資源的優(yōu)化配置。
3上市公司期間費用舞弊的方式及原因
31上市公司期間費用舞弊的方式
311通過費用資本化少計管理費用和財務費用
會計信息質量要求中的謹慎性原則也要求：企業(yè)對發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告時，應當保持應有的謹慎，不應高估資產或收益、低估負債或費用。
312通過跨期推遲確認少計管理費用
按照企業(yè)會計的權責發(fā)生制原則，及會計信息質量要求中的及時性原則要求企業(yè)應當對已經發(fā)生的期間費用，及時地進行會計確認、計量和報告，不得任意提前或延后。
313通過關聯(lián)方之間掛賬少計銷售費用
關聯(lián)方之間發(fā)生的業(yè)務往來就是關聯(lián)方交易，具體而言是指關聯(lián)方之間發(fā)生的轉移資源、勞務或者義務的行為，而不論是否對該行為收取價款。由于關聯(lián)方之間特殊的利益關系，導致關聯(lián)方交易有別于一般的市場交易，通常比一般的市場交易行為更有可能缺乏應有的公允性。
314通過關聯(lián)方資金占用沖減財務費用
上市公司與其關聯(lián)方之間，不僅僅會通過關聯(lián)方之間掛賬的方式操縱銷售費用，也可以通過相互之間的資金往來，收取較高資金占用費的方式調節(jié)財務費用，進而操縱利潤。
32上市公司期間費用舞弊的原因
321上市公司期間費用舞弊的內在原因
第一，股東大會流于形式。第二，董事會缺乏獨立性。第三，獨立董事形同虛設。第四，會計控制執(zhí)行不到位。
322上市公司期間費用舞弊的外部原因
上市公司存在的內部問題是該公司發(fā)生期間費用舞弊的根本原因，而外部監(jiān)管不力則為公司提供了最直接的外部誘因，降低了舞弊人員的擔憂與恐懼。
第一，會計師事務所審計監(jiān)督不力。第二，證監(jiān)會監(jiān)管不足、效率低。第三，舞弊處罰較輕、成本較低。4上市公司期間費用舞弊的治理
41上市公司期間費用舞弊治理的內部措施
針對上市公司內在問題，要從公司內部防止期間費用舞弊的再次發(fā)生，應當從完善股東大會制度和獨立董事制度和提高會計人員獨立性這兩個方面采取相應措施治理期間費用舞弊。
411完善股東大會制度和獨立董事制度
完善股東大會制度，一方面，適當減持國有股，增加其他股東持股比例。另一方面，充分調動中小股東的積極性。
412提高會計人員獨立性
提高公司審計與監(jiān)督委員會的獨立性，可以有效地實現對公司內部會計控制的監(jiān)督檢查。在公司內部，由公司獨立董事訂立一套關于舞弊的獎懲機制。在公司外部，一方面，建立保護會計人員的組織機構，解除會計人員的后顧之憂；另一方面，可從法律法規(guī)方面適當加重舞弊人員的懲罰力度，同時，及時披露舞弊人員的相關信息，從社會道德層面約束舞弊人員。
42上市公司期間費用舞弊治理的外部措施
要防止上市公司期間費用舞弊行為的發(fā)生，不僅要從公司內部消除舞弊誘因，還要消除外部誘因。
421加強會計師事務所的審計監(jiān)督
第一，加強注冊會計師誠信建設和職業(yè)道德教育。第二，改進審計委托與收費方式，提高會計師事務所的獨立性。
422改進證監(jiān)會監(jiān)管，提高監(jiān)管效率
第一，建立上市公司風險預警系統(tǒng)，加強證監(jiān)會事前控制。第二，提高證監(jiān)會監(jiān)管效率，加大懲罰力度。
423加大舞弊的處罰，提高舞弊成本
既然上市公司是因為期間費用舞弊的成本小于收益才決定進行舞弊，那么要防止其舞弊就應提高舞弊成本，使其舞弊收益小于舞弊成本，無利可圖。
第一，完善聲譽機制，提高舞弊的聲譽成本。第二，加大舞弊的法律制裁，提高違法成本。
5結論
本文在借鑒相關舞弊治理研究成果的基礎上，通過對部分上市公司的深入分析發(fā)現，公司的期間費用舞弊行為是眾多因素共同作用導致的結果。
期間費用舞弊的原因可分為公司內在因素和公司外部因素。具體的公司內在因素有：股東大會被公司實際控制人所操縱，流于形式；董事會缺乏獨立性，被實際控制人的派出董事所控制；獨立董事形同虛設，起不到應有的監(jiān)督作用；內部會計控制執(zhí)行不到位，會計人員易受到高層影響而隨波逐流。外部監(jiān)管不力表現為：會計師事務所審計監(jiān)督不力；政府監(jiān)管不足，效率低下；舞弊成本較低，懲罰力度不夠。
針對上市公司期間費用舞弊所暴露出來的問題，提出了相應的建議，以防止期間費用舞弊的再次發(fā)生。在上市公司內部：完善股東大會制度和獨立董事制度；提高會計人員的獨立性。在上市公司外部：加強會計師事務所的審計監(jiān)督；改進證監(jiān)會監(jiān)管，提高監(jiān)管效率；加大舞弊處罰，提高舞弊成本。
另外，由于本人專業(yè)、水平的限制，對于文中給出的一些建議措施，可能缺乏一定的可操作性。
參考文獻：
[1]丁芳竹試論期間費用與會計控制的關系[J].時代金融，2012（27）.
【關鍵詞】公司治理 財務舞弊 監(jiān)督機構
一、造成財務舞弊的原因分析
一個管理上億資產的高層管理人員,可能得到的回報僅僅是企業(yè)利潤的萬分之一乃至是千萬分之一,龐大的現實利益的差異促使一部分高管人員道德水平下降,帶來如下問題:
(一)逃避責任
企業(yè)高管如果占有企業(yè)大部分資產收益,那么他應該是整天非常忙碌的工作,不存在偷懶的情況。但如果分配的利益非常少并且企業(yè)內部又缺乏監(jiān)督的情況下,高管就會可能去逃避責任。
(二)利用權力
企業(yè)的高管有可能利用自身的權利,給自己定為高薪,來侵害其他股東的利益。
(三)掩飾失敗投資
企業(yè)高管的薪酬是隨著其規(guī)模擴大而增加。企業(yè)高管可能為了掩飾因為投資于凈現值為負的項目而擴大企業(yè)規(guī)模達到求增長自身的報酬的目的,企業(yè)高管的這種做法就會使企業(yè)產生財務舞弊現象。
二、從公司治理角度應對財務舞弊行為
在我國大股東控制力越強其股權集中度越高,大股東要通過其派出的管理層來進行舞弊就非常容易。董事長與總經理的獨立性對企業(yè)的財務舞弊行為在1%的顯著性水平產生影響,說明董事長自身兼任總經理的企業(yè)更可能產生舞弊行為。總經理任期對財務舞弊的影響總體表現在:總經理任期越長,舞弊發(fā)生的機會就越大。由于總經理任職時間越長,擁有更多的企業(yè)控制權越多,會有更多的機會來組織財務舞弊。另一方面在我國尚未形成一股強大力量對失職經理進行訴訟,輿論監(jiān)督沒有對企業(yè)治理發(fā)揮作用,在此種情況下,總經理也不會由于企業(yè)的舞弊行為而被解雇。
從外部治理機制角度來說,產品市場的競爭可以大大減少財務舞弊的發(fā)生。法制環(huán)境的完善對舞弊行為會產生積極影響。另外中介機構的成熟也能對舞弊行為產生有效的抑制作用,會計事務所與律師事務所發(fā)展得越來越好,他們對舞弊行為的職業(yè)判斷能力就會越來越強,越來越能洞察到企業(yè)的違規(guī)行為。將企業(yè)治理機制看成一個整體,能系統(tǒng)地研究內外部治理機制對財務舞弊的影響,并結合我國的制度背景,市場中介組織發(fā)育程度與法律環(huán)境對企業(yè)的舞弊行為有一定的影響,產品競爭市場程度也能抵制公司的舞弊行為。
對于內部治理因素,與國外的研究結果相矛盾,我國股權集中度較高的企業(yè)更容易發(fā)生舞弊行為,這是因為一方面我國上市企業(yè)中前幾名的大股東通常為國家股股東,股權集中不但不能產生很強的監(jiān)督效應,相反加劇了內部人控制紊亂的程度,并且會引起管理者的機會主義行為。而少數大股東聯(lián)盟能在一定程度上減少財務舞弊發(fā)生的機會。
對于股東身份來說,國家股和流通股比例以及舞弊行為正相關,法人股與管理者持股比例對于財務舞弊行為負相關,但在常規(guī)水平上并不顯著,也可以推斷出國家股股東與流通股股東不能成為監(jiān)督公司舞弊行為的重要力量。
三、完善監(jiān)督機構職能
財務舞弊企業(yè)與非財務舞弊企業(yè)在董事會治理方面和股權結構方面都是顯著不同的,但把行業(yè)控制因素考慮進去以后幾乎沒有什么差異。究其原因有2點:一是從企業(yè)治理的外部影響因素來看,我國缺乏活躍的公司控制權爭奪市場,由于我國與西方發(fā)達國家普通法國家的法制基礎不一樣,對投資者的保護相對英美等國較差。二是對企業(yè)治理的內部因素來說,國有股與法人股比例過大,直接導致外部影響機制與股權結構并沒有對財務舞弊發(fā)生顯著的影響作用。我國國有股占絕對優(yōu)勢,導致我國國有資產剩余索取權缺乏個人爭奪代表,公司中大量的高管人員是由政府任命或者受到行政干預,所以形成了強大的內部小集團控制局面。這此種形勢下,董事會受到大股東或者總經理的擺布,監(jiān)事會形同虛設,企業(yè)內部的監(jiān)督機制沒辦法起到應有的作用。另外,由于國有上市企業(yè)的多種目標,決定了其在企業(yè)經營的時候,有可能為了行政的目標而不考慮股東的利益;另外一方面,由于國有上市企業(yè)經營的時候存在這種那種的目標,企業(yè)高管可能身上可能發(fā)生會進行某種個人行為損害股東利益。
如果想要減少財務舞弊事件的發(fā)生,要實行政企分開,盡量減少行政干預。企業(yè)治理是一項系統(tǒng)工程,如果想從根本上減少財務舞弊事件的發(fā)生,必須加強企業(yè)自身治理能力的建設,完善企業(yè)治理的結構;二要加強法制建設,例如在民法中增加對財務舞弊公司高管成員民事責任的懲罰條例,目前我國還比較缺乏這方面的法律法規(guī),沒有企業(yè)高管因財務舞弊而受到法律的嚴懲。
建立監(jiān)督機構,主要由獨立董事組成。根據他們的工作對其提供的服務進行定價付費,那么獨立董事為了自身的聲望與信譽,不會因小失大地與企業(yè)的其他高管共謀,而是通過他們獨立聲音向外界傳遞他們的獨到的見解,在一定程度上起到監(jiān)督董事會作用。有關專家以建立獨立董事制度的上市企業(yè)為基礎樣本,考察相同期間企業(yè)股票的累積超常收益率和獨立董事比例之間的相關性,得到以下結論:我國上市企業(yè)的經營業(yè)績和獨立董事之間并不存在直接顯著的相關關系,獨立董事制度沒有發(fā)揮改善公司經營業(yè)績的作用。這意味著有可能獨立董事制度在我國并沒有起到應有作用。作為監(jiān)督人與專業(yè)的咨詢建議人,獨立董事工作的努力程度也就是工作結果水平是通過監(jiān)督經理人員不合理的投資決策與經營決策,撤換不稱職的董事長與執(zhí)行董事,用自身豐富的經驗與專業(yè)水準,協(xié)助企業(yè)制定與改善發(fā)展戰(zhàn)略和經營決策,最終通過企業(yè)的業(yè)績的改善,股價的上漲表現出來的。那么是什么激勵條件促進獨立董事努力工作呢?這就存在一個高度發(fā)達的支撐股份企業(yè)外部聲譽市場,獨立董事受到這個外部聲譽市場的高度約束。如果得到足夠的激勵,獨立董事便會更加努力的工作。目前獨立董事的收入主要包括固定年薪、出席董事會的會費、交通費、保險費等。為了激勵獨立董事努力工作,一些企業(yè)開始按照獨立董事對企業(yè)業(yè)績的貢獻率發(fā)放薪金。
主要參考文獻:
[摘 要] 所有行業(yè)的企業(yè)或組織都需要關注舞弊行為發(fā)生的潛在可能性，并設計相應的控制措施來防止和監(jiān)測這些可能的舞弊行為。一些非營利組織具有特殊的環(huán)境特征，例如，管理權過于集中、有限的人力資源和財務資源、依賴志愿者、高頻率的更替以及較弱的內部控制，這些都可能會促使舞弊行為的發(fā)生。但是，非營利組織可以借助一些策略與控制措施來防止舞弊行為。
[關鍵詞] 非營利組織；舞弊；內部控制；高層；基調
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013
[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02
0 前 言
筆者認為，很重要的一點是非營利組織內部要先營造一種氛圍，即每個人都認為舞弊行為是不可容忍的，并且當舞弊行為發(fā)生時會采取相應的行動去解決它，這相當于“定心劑”的作用。那么，該如何創(chuàng)造這一控制環(huán)境呢？本文將具體討論這些策略。
1 高層基調
領導層（包括審計委員會）要發(fā)出一個反舞弊的基調，這一基調可以是關于一套核心價值觀體系、可以是對組織使命的闡述或者是組織的所有員工的愿景。如果領導層承諾會嚴以律己、依法工作、實事求是，并且同時向下屬傳達出自己很希望下屬也會像他們一樣進行工作，那么，下屬們就很可能會效仿高層的行動，以此達到防治舞弊的目的。
2 政策與程序
非營利組織應該設置有明確的書面政策與程序，包括具體的反舞弊政策。有關條款規(guī)定，通過毀壞或偽造文件與記錄來試圖阻礙相關部門與機構的調查是違法行為；報復一個為執(zhí)法機構提供信息的人員是違法的。
針對以上兩個條款，非營利組織應該與法律顧問一起建立相應的文件保存與投訴者保護制度。其中，文件保存制度應該規(guī)定關于文件與記錄的保存和銷毀的責任；投訴者保護制度要確保員工在揭發(fā)一些違反制度或法律的行為時不會被報復，非營利組織應當確保管理層與員工都要理解這些政策。
舞弊熱線電話就是一個很好的實踐，可以讓員工匿名報告相關事件，因為近些年舉報被認為是一種很有效的監(jiān)察舞弊的方法。在2014年，美國會計師協(xié)會關于司法鑒定服務的國際趨勢的調查報告顯示，最普遍的兩種監(jiān)察舞弊的方法就是內部舉報與質詢。
為了使舞弊熱線電話發(fā)揮作用，最好是讓一個獨立于本組織的人員負責接收投訴電話，然后此負責人員向組織中管理層外的部門或個人匯報投訴情況，例如向內部審計人員、審計委員會等匯報。不是所有的投訴電話都用相同的方式去回應，同時組織內也不應該只由某一個固定的人員負責打投訴電話，應該訓練所有的員工有效使用熱線電話。
人員與崗位要很好的匹配。為了保證能招聘到合適的人員，要對預聘用的管理人員與財務人員進行周期性的背景審查，評估他們是否是個正直的人。除了背景審查，信用審查、教育審查、征信審查和違法歷史審查都可能揭示出一些舞弊風險因素。
適當的監(jiān)督制度、公平的晉升機會和公正的獎金體系也可以有效地預防舞弊行為的發(fā)生。同時，還要仔細審查預算以防止給財務人員造成壓力，促使他們發(fā)生財務舞弊行為。
在員工入職時，需要給他們分發(fā)員工手冊，員工手冊里應該包括組織的管理理念、管理政策和違反它們時的解決方式，并且要與員工保持持續(xù)性的交流、為員工提供持續(xù)性的培訓和定期更新員工手冊的內容。當一個員工辭職或者是退休時，要保證有相應的措施去保護系統(tǒng)與設施的安全。
值得注意的是，在非營利組織中，人力資源部門要保證員工工作上的民主性與人權性。這需要有一個支持結構、幫助與聆聽的意愿，這同時也是在保護組織的安全。不滿足的員工或者是道德低下的員工會產生更高的舞弊風險，一方面是因為非生產和高頻率的人員更替可能導致內部控制的低效率，另一方面是因為員工為了與上司搞好關系或者是為了自己的經濟報酬而發(fā)生舞弊犯罪。
有相關人士指出，要讓組織的所有人了解到“紅色區(qū)域”，它暗示著舞弊或者高舞弊風險。這些“紅色區(qū)域”應當被財務人員所認識到，還有其他接受或處理個人數據的人員。如果一個員工從來都不休假或者他的生活質量高于薪水水平，則需要進行深入調查。
3 內部控制
有效的內部控制環(huán)境加上舞弊預防與監(jiān)察控制措施對于一個組織來說非要重要。舞弊預防控制措施可以減少舞弊發(fā)生的機會、組織個體發(fā)生舞弊犯罪，因為舞弊行為很可能會被發(fā)現并受到處罰。當舞弊發(fā)生時，舞弊監(jiān)察控制措施可以發(fā)現它并矯正它。所有控制措施的有效性都取決于組織中人員的正直性。
職責分離也是能夠防范與監(jiān)察舞弊的基本的內部控制措施，它能夠保證不讓一個人負責完整的交易過程。在這方面的基本控制包括主管們要獨立審查工作；此外，還應該在下列一般領域實行職責分離：付款處理過程中的供應商批準和設置；現金收入、現金記錄及存款銀行對賬；工資單中添加雇員主文件記錄。但是，如果組織內部沒有足夠數量的員工來完成職責分離，那么就需要聘請外部會計師或者是內部審計委員會來監(jiān)督交易、檢查銀行賬單或者檢查支票、登記支票與余額。外部會計師可以審查員工的工作，編制月度財務報告，審核流程、控制和調節(jié)，財務部門以外的員工可以協(xié)助此工作。當然，也要對外包工作實施監(jiān)督，因為外部財務團體也可能發(fā)生舞弊行為。
對于接受政府授權的非營利組織，還要有關于法規(guī)與授權的內部控制措施，比如適當的文件與記錄。如果沒能有效實施控制，將可能導致公眾監(jiān)督、政府制裁、損害聲譽以及潛在的資金償還和缺乏未來資金。
偵查性控制可以識別已經存在的舞弊行椋組織可以很容易實施這些偵查性控制措施：進行定期對賬；主管對下屬工作的審查；銀行的警報和報告功能；數據分析和計算機輔助審計技術可以檢測數據庫中的異常等。這些技術工具可以捕捉到事項，然后可以進一步調查判斷是否發(fā)生錯誤或舞弊。具體例子包括匹配雇員地址文件與供應商文件、檢查作廢支票的發(fā)生頻率以及突出不尋常的日常條目。內部審計人員或者外部審計師可以協(xié)助進行數據分析，也可以購買相關軟件。
總之，非營利組織具有一定的特殊性，要想實施有效的舞弊防范措施，還要注重因地制宜，根據組織的規(guī)模、業(yè)務性質等來制定合適的措施。
主要參考文獻
[1]姜春華. 會計舞弊的防范對策[J]. 財務與會計，2003（3）：52.
一、什么是法務會計
目前，國內對法務會計這一概念的定義理論界和實務界各有側重。理論界認為，法務會計是運用會計的相關技能，對未決事項中的法律問題進行判斷，為法庭提供證據(美國會計學家G.杰克.貝羅格尼和羅貝特.林德奎斯特于1995年提出)。實務界認為，法務會計是一種通過對財務技能的運用及對未決事項的調查，與證據規(guī)則結合的會計學科，它處理財務事實與企業(yè)問題的關系，并將結果運用于法律鑒定(畢馬威會計師事務所于1998年在舞弊與法務會計的研討會上提出)。后一種說法更符合司法會計這一稱呼。究其實質，法務會計的核心內容是“研究和解決法律中的會計問題”，理論界和實務界對法務會計的認識有相當的共性:
(一)法務會計是會計與法律的交集學科
首先，法務會計涉及到會計知識和技能，必須依靠會計工作來了解客戶企業(yè)的經濟事項、經營管理和市場運作。其次，法務會計涉及到法律知識，只有熟悉相關的法律條例才可能充分利用專業(yè)人員的發(fā)現協(xié)助司法工作，保障客戶利益。最后，法務會計必須擁有辨別舞弊的能力和相當的調查技術，缺乏這些技術，就無法發(fā)現企業(yè)經濟事項中的潛在問題，挖掘出問題的根源。
(二)法務會計的關注點是經濟事件中的法律問題
會計一直是為經濟服務的。無論是對外提供信息的財務會計，還是對內服務的管理會計，抑或是對會計成果進行監(jiān)督的審計，和為經濟矛盾提供解決方案的法務會計，會計至始至終都致力于經濟的發(fā)展。法務會計對經濟糾紛中存在的會計問題進行分析，調查經濟問題發(fā)生原因，確定經濟事件的責任人，必要情況下通過法律手段追究責任人的法律責任。
(三)法務會計以提供專業(yè)意見作為法律鑒定或法庭作證為目的
一般來說，法務會計工作的最后成果是提供專業(yè)報告，對涉及經濟事項進行描述，對相關問題進行分析說明，并提供專業(yè)性的法務判斷。法庭可以依據法務會計調查報告及專家意見對經濟事項做出判決，確定嫌疑人應承擔的責任。
二、近幾年會計師事務所法務會計業(yè)務的開展
我國法務會計實務工作已在各大會計師事務所逐步展開，業(yè)務范圍日益拓寬，不僅涉及訴訟支持、仲裁、財務犯罪調查、欺詐管理等傳統(tǒng)項目，還包括背景盡職調查、電子數據取證、反洗錢等內容。以德勤會計師事務所為例，法務會計相關業(yè)務(德勤會計師事務所稱之為法證業(yè)務)主要包括:
(一)企業(yè)及個人背景盡職調查
背景盡職調查包括企業(yè)和個人誠信背景調查。事務所提供的針對個人的誠信調查包括關聯(lián)公司查詢;個人財產來源查詢;訴訟、監(jiān)管、處罰、破產等歷史查詢;犯罪記錄查詢;職業(yè)聲譽查詢;政黨或政府關系查詢;任何利益沖突相關的查詢如關聯(lián)交易等。事務所提供的針對公司的誠信審慎調查主要包括:公司的所有權或股東結構查詢;公司資金資助來源查詢;監(jiān)管機構如環(huán)境法規(guī)部門等的查詢;其它相關方面的查詢等。
(二)企業(yè)舞弊調查
提供舞弊相關問題的全方面調查，主要包括:員工瀆職;管理層舞弊;非法或未經授權使用公司資產;盜竊知識產權;采購舞弊;非法收取銷售回扣等。調查及取證過程可以通過與審計小組合作進行暗地調查，同時利用技術手段幫助恢復電子數據，尋找目標公司背景資料，尋找資產及追蹤全球資產資金流向等。
(三)訴訟支持及仲裁
各類訴訟支持及仲裁服務包括:評估具爭議性的交易及其影響;評估對手風險;協(xié)助準備訴訟需要的文件及證據;在申請賠償擔保的法律程序中提供協(xié)助;協(xié)助律師進行法庭問詢的準備工作;評估專家報告及一般性的訴訟戰(zhàn)略咨詢;保險索賠、專家鑒定和其他替代性糾紛解決服務等;以專家證人的身份協(xié)助法庭了解會計、審計和稅務等問題;對索賠提供證據或對損失進行評估和測算;在業(yè)務中斷、收入或利潤損失、專業(yè)失職、人身傷害、誹謗和知識產權、以及股東、婚姻、合伙關系和遺產爭議案件中提供專業(yè)服務。
(四)欺詐風險管理
事務所運用科技手段，協(xié)助客戶公司對欺詐活動進行連續(xù)的監(jiān)控和識別，預防并阻止欺詐及違法行為。相關業(yè)務包括:反洗錢合規(guī)審核及客戶盡職調查;建立案件揭發(fā)機制和防止欺詐培訓計劃;欺詐或不法行為風險查詢;美國反海外腐敗法案(FCPA)專項合規(guī)審核;網上商業(yè)道德問卷調查;供貨商誠信查詢。其中，專門針對反海外腐敗法案(FCPA)提供咨詢及培訓，如提供FCPA盡職調查、FCPA合規(guī)審核、非經常性專項調查及評估(不包括涉及由SEC監(jiān)管引起的訴訟)、提供FCPA培訓等。
(五)反洗錢咨詢
對制定、審核及評估反洗錢政策的相關部門及系統(tǒng)、機制提供指引及支持，以便在法務、財務及聲譽危害方面保護客戶。主要業(yè)務包括:犯罪風險評估;可疑交易及大額交易報告;賬戶的持續(xù)監(jiān)控及定期審閱;員工反洗錢意識培訓;監(jiān)督、合規(guī)、內部審計;為制裁合規(guī)需要保存記錄;評估后協(xié)助等。
(六)電子取證及數據分析服務
電子取證是指利用計算機軟硬件技術，以符合法律規(guī)范的方式方法對計算機入侵、破壞、欺詐、攻擊等行為進行證據獲取、保存、分析和出示。幫助客戶采集和獲取用于司法鑒證的電子數據;保存取證過程中相應的證據鏈;對所采集的數據進行電子法證分析;數據解密還原以及刪除恢復等。除了德勤會計師事務所，其余各大國際會計師事務所均提供了相應的法務會計業(yè)務，如畢馬威會計師事務所提供了舞弊和不當行為調查、舞弊風險管理、法證會計技術、企業(yè)資訊、爭議處理咨詢、知識產權和履約咨詢、反洗錢咨詢等服務。相對而言，國內排名居前的會計師事務所中，本土的會計師事務所法務會計業(yè)務范圍相對較窄。如2014年國內綜合排名第三的瑞華會計師事務所，在其網站上可以看到有司法協(xié)助服務項目，具體業(yè)務包括:知識產權侵權損害評估(專利侵權損害賠償、商標侵權損害賠償、著作權侵權損害賠償等);公司破產清算評估;少數股權利益損害評估。再如2014年浙江省綜合排名第一的天健會計師事務所，其提供的司法會計鑒定服務，主要業(yè)務內容包括票據專案審計、經濟貪污案件鑒定、資產評估司法鑒定、工程造價鑒定等司法鑒定業(yè)務等。
三、建立健全法務會計行業(yè)規(guī)范體系
自最高人民法院2002年出臺《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》以來，鼓勵中介機構和符合專業(yè)條件的自然人參與司法鑒定業(yè)務，并將符合條件的鑒定機構和鑒定人員統(tǒng)一登記入冊，為注冊會計師等相關專業(yè)人員進入法務會計服務市場提供了機會。2005年10月1日起，《關于司法鑒定管理問題的決定》實施，統(tǒng)一的司法鑒定體制逐步形成，更為注冊會計師及會計師事務所參與司法工作提供了法律保障，促使會計師事務所規(guī)范法務會計業(yè)務，專業(yè)會計人員遵守職業(yè)道德，遵從技術規(guī)范，否則必須接受相應的法律問責。但是，法務會計行業(yè)規(guī)范及監(jiān)管還遠遠不夠。
(一)建立有效的法務會計行業(yè)監(jiān)管機構
一個有效的法務會計行業(yè)監(jiān)管機構應該包括以下部門:第一，資格認證機構。任何從事法務會計服務的個人必須取得法務會計特許資格證書，資格認證機構對法務會計師的資格進行管理，包括考試資格認定、組織考試的進行、資格證書的發(fā)放等。第二，技術標準機構。負責建立一套權威的技術標準，作為執(zhí)業(yè)人員的操作規(guī)范，控制和提高執(zhí)業(yè)質量。第三，培訓機構。研究、分析法務會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)狀況和能力需求，提供執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務能力培訓，加強法務會計人員的定期培訓和后續(xù)教育。第四，科研機構。該機構負責總結實踐中的問題，豐富法務會計理論，為處于發(fā)展階段的我國法務會計領域的研究工作提供幫助，促進法務會計的有效、協(xié)調發(fā)展。目前國內法務會計師資格證書由中國總會計師協(xié)會頒發(fā)(2015年5月起)，中國企業(yè)聯(lián)合會企業(yè)管理崗位培訓認證管理辦公室、中國政法大學法務會計研究中心共同負責。培訓及考試內容包括法務會計概念、法務會計基本理論、財務舞弊問題研究、舞弊調查方法、舞弊審計準則、法務會計的訴訟支持、法務會計的損失計量研究、會計證據研究、計算機法證學、欺詐調查會計、案例分析等模塊。實際上，該證書的認知度和規(guī)范性遠未達到執(zhí)業(yè)資格證書本身應有的標準。
(二)逐步形成法務會計技術規(guī)范和執(zhí)業(yè)質量規(guī)范
法務會計師的技術規(guī)范應包括專業(yè)技術規(guī)范和精神素質要求兩類。法務會計人員被要求通過分析、解釋并概括復雜的財務和商業(yè)數據，撰寫并向法庭呈遞分析報告，提供核實后的會計分析資料，所以應具備的技術要求有:會計和審計知識;舞弊知識;調查技術;法律和證據規(guī)則知識;計算機知識。此外，法務會計從業(yè)人員還必須具備一定的精神及心理素質要求:耐心、恒心和審慎的職業(yè)態(tài)度;了解個人的犯罪心理活動及舞弊行為動機;預測舞弊可能行為;通過與他們溝通獲得信息、分析信息并提煉證據;在法庭上對事實的陳述能力、清晰表達能力等。執(zhí)業(yè)質量規(guī)范應包括全面質量控制和程序控制兩塊。全面質量控制要求法務會計人員工作的每一環(huán)節(jié)都有相對的指導:在業(yè)務規(guī)模和范圍上符合事務所權限;在組織和部門設置上滿足法務會計工作需求;服務的提供必需符合成本效益原則;法務會計報告的撰寫內容、描述精準性、意見及結論的得出都應加以規(guī)范。程序控制主要是指與訴訟支持有關的程序，應參照《司法鑒定程序通則》(司法部第107號)的相關規(guī)定，對每一程序的實施步驟、實施時間都做相應規(guī)范:如何接受鑒定委托;如何對委托人的委托事項進行審核;如何在規(guī)定時間內作出受理、不予受理的答復;如何提供初次鑒定、補充鑒定、復核鑒定、到最終出具司法鑒定的過程等。在條件成熟后，可考慮建立法務會計準則，置于中國審計準則體系內，制定法務會計基本規(guī)范、技術規(guī)范、職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)質量規(guī)范、資格認證和后續(xù)教育規(guī)范等，使我國的法務會計工作真正規(guī)范發(fā)展起來。
作者:張英 單位:浙江經貿職業(yè)技術學院
參考文獻:
［1］張?zhí)K彤.美國法務會計簡介及啟示［J.會計研究，2004.7.
【關鍵詞】*ST創(chuàng)智 財務舞弊 動機 手段 啟示
一、*ST創(chuàng)智的背景介紹
*ST創(chuàng)智的前身是成立于1980年的長沙五一文化用品商場。1993年3月經湖南省人民政府批準，采用定向募集方式成立“湖南五一文實業(yè)股份有限公司”。1997年6月26日在深交所上市交易。2006年財務舞弊曝光。2007年5月因連續(xù)三年虧損被暫停交易。2007年12月被四川大地集團有限公司并購，但重組幾經周折最終失敗。2013年2月8日在深圳證券交易所終止上市，并于2013年4月22日在全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)開始轉讓。
二、*ST創(chuàng)智的財務舞弊動機
（1）經濟利益動機。公司高管通過虛增收入、隱瞞費用等方法為個人謀取巨額利益。*ST創(chuàng)智從2003年開始連續(xù)虧損，企業(yè)經營業(yè)績極差，公司高管為了個人利益以及維持昔日的輝煌形象，從而進行舞弊行為。
（2）操縱市場股價的動機。上市公司往往會利用公開上市公司的虛假財務信息和風險管理情況，來炒作公司的股價，達到上市公司順利進行再融資的目的。*ST創(chuàng)智為了控制股價的穩(wěn)定，利用虛假的財務信息來操縱股價，以高價拋售股票或廉價購進股票，從而取得公司更大的控制權。
（3）避免被特別處理或退市的動機。我國《證券法》規(guī)定，上市公司出現虧損達到一定程度，要收到特別處理、暫停上市或被終止上市的處理，這對上市公司造成了巨大壓力。如果上市公司被特別處理或摘牌，將嚴重影響上市公司的形象和聲譽，相關利益人會受到損失。*ST創(chuàng)智從2003年開始虧損，面臨退市風險，于是通過提供虛假的財務信息掩蓋公司的巨額虧損事實。
三、*ST創(chuàng)智的財務舞弊手段
（1）違規(guī)對外擔保。2004年，*ST創(chuàng)智的子公司創(chuàng)智科技園發(fā)生10筆總金額為32，28萬元的對外擔保事項，*ST創(chuàng)智未在2004年年報中進行披露。2005年，*ST創(chuàng)智以及子公司創(chuàng)智科技園有12筆總金額為55，93萬元的對外擔保事項，*ST創(chuàng)智未履行臨時披露義務（包含從2004年度延續(xù)下來的未解除擔保責任的三筆金額合計13，60萬元的擔保）。
（2）未按規(guī)定披露股東的關聯(lián)關系。 *ST創(chuàng)智在2004、2005、2006年的年報中披露：“公司前十名股東中，湖南創(chuàng)智實業(yè)有限公司系創(chuàng)智集團的控股子公司，該兩公司為一致行動人。前十名流通股股東中，未獲知是否存在關聯(lián)關系。”但是，調查發(fā)現，*ST創(chuàng)智的股東湖南華創(chuàng)實業(yè)有限公司法定代表人黃家健系由創(chuàng)智科技大股東湖南創(chuàng)智集團有限公司委派出任；華創(chuàng)實業(yè)的設立資本及其受讓創(chuàng)智科技法人股所支付的部分資金系由創(chuàng)智集團提供；華創(chuàng)實業(yè)與創(chuàng)智集團的實際控制人均為丁亮，華創(chuàng)實業(yè)與創(chuàng)智集團是一致行動人。但*ST創(chuàng)智2004年、2005年、2006年年報均未如實披露股東創(chuàng)智集團與華創(chuàng)實業(yè)之間的關聯(lián)關系。
（3）大股東及其關聯(lián)方違規(guī)占用上市公司資金。2004年度，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用*ST創(chuàng)智及償還的資金累計發(fā)生4筆，金額合計20280萬元。截至2004年12月31日，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方深圳誠茂、智信公司、華創(chuàng)實業(yè)、北斗星等公司占用*ST創(chuàng)智的資金額為21140萬元。以上情況，*ST創(chuàng)智未在2004年年報中予以披露。2005年度，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用*ST創(chuàng)智及償還的資金累計發(fā)生72筆，金額合計49937萬元。截至2005年12月31日，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用*ST創(chuàng)智資金的余額為46771萬元。*ST創(chuàng)智2005年年報披露，截至2005年12月31日，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用上市公司資金余額為3.48億元。與實際占用資金的情況相比，*ST創(chuàng)智2005年年報披露的事項存在重大遺漏。2006年度，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用*ST創(chuàng)智及償還的資金累計發(fā)生22筆，金額合計49285萬元。截至2006年12月31日，創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用*ST創(chuàng)智資金的余額為1173萬元。但*ST創(chuàng)智2006年年報披露，該公司已解決大股東占用上市公司資金的問題。與實際占用資金的情況相比，*ST創(chuàng)智2006年年報披露的事項與事實不符，存在虛假陳述。
（4）虛假披露公司資產。在創(chuàng)智集團及其關聯(lián)方占用*ST創(chuàng)智資金的過程中，*ST創(chuàng)智進行賬務處理，將占用資金列為資產1.92億元，列為主營業(yè)務收入1461萬元。
2002年，列為資產5960萬元，包括列為存貨426萬元，固定資產5184萬元，在建工程350萬元，列為主營業(yè)務收入1461萬元；2003年，列為資產8850萬元，包括列為存貨1968萬元，固定資產4912萬元，在建工程1650萬元，長期待攤費用320萬元；2004年，列為在建工程3623萬元；2005年，列為在建工程810萬元。
四、啟示
*ST創(chuàng)智2006年舞弊曝光，2007年由于連續(xù)三年虧損被暫停交易，并最終于2013年成為新版退市制度推出后首批退市的兩家公司之一。
*ST創(chuàng)智的失敗，一是由于公司后來的發(fā)展戰(zhàn)略不符合產業(yè)發(fā)展的趨勢；二是由于沒有堅持發(fā)展主營業(yè)務，盲目實行多元化；三是公司高管專注于舞弊行為來謀求私利。因此，相關機構應根據具體情況實施有針對性的措施，從根源上有效地控制上市公司舞弊行為，實現我國證券市場、資本市場的良性循環(huán)。
參考文獻：
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[3]黃宏.上市公司會計舞弊的動因及治理對策分析[J].商業(yè)經濟，2012.
關鍵詞：公允價值 管理層操縱 金融危機 啟示
一、引言
2007年8月爆發(fā)的美國次級住房抵押貸款危機（ 簡稱次貸危機） 引發(fā)的金融危機已經席卷全球從虛擬經濟滲透到實體經濟，使全球經濟陷入困境，并引發(fā)了世界性的經濟危機，發(fā)展至今其后遺癥依然存在，西方經濟仍疲軟不振。在這次愈演愈烈的金融危機中，公允價值備受關注并飽受批評。有人認為公允價值在這次危機中起到了"推波助瀾"的作用，甚至有人認為公允價值是金融危機的元兇。但需要指出的是，就其本身而言，公允價值計量的存在和使用并沒有錯，錯在它成為管理層操縱的工具，管理層對公允價值的過度引用成為了金融危機爆發(fā)的助推器。2009年5月12日，英國下院金融危機系列報告之二《銀行業(yè)危機：改革公司治理和金融城薪酬》 也認為"公允價值不應成為傲慢無知的風險管理和糟糕的銀行業(yè)決策的替罪羊"。
二、公允價值（Fair value）的概述
（一）公允價值的定義
對于公允價值的內涵，不同的組織和個人給出的界定也不完全相同。美國財務會計準則委員會（ FASB） 在不同時期給出的定義也不同，但在2006年9月的《財務會計準則公告第157號--公允價值計量》（ SFAS 157）給出了最新的定義："市場參與者假設在計量日的有序交易中，出售一項資產可收到或轉讓一項負債應支付的價格（脫手價格）"。 國際會計準則委員會（ IASC）在1999年頒布的《國際會計準則第39號--金融工具：確認和計量》對公允價值的定義："公允價值， 指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額"。 在我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則--基本準則》中公允價值列為主要計量屬性之一，定義如下："在公允價值計量下， 資產和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額計量。" （第 42條）各套準則關于公允價值的定義都包含了以下幾個要點：（1）公平交易，即來自公平市場的確認；（2）動態(tài)時態(tài)觀，即同樣的資產和負債在不同的計量日或不同的交易日，其公允價值可能是不同的；（3）要持續(xù)經營，在公允價值中隱含著一項假設，即企業(yè)是持續(xù)經營的， 不打算或不需要清算，不會大幅度縮減其經營規(guī)模，或按不利的條件進行交易。
（二）公允價值會計（Fair value accounting）的特征
與傳統(tǒng)的歷史成本會計模式相比，公允價值會計模式有著迥異的特征：
第一，在計量屬性上，公允價值會計堅持現行市價計量。公允價值是現行市場價值， 而現行市場價值的度量標準是現行市場價格（現行市價），它將會計計量屬性從傳統(tǒng)的"價格"轉向了"價值"；
第二，公允價值計量是在會計反映觀上堅持動態(tài)反映，摒棄歷史成本會計"刻舟求劍"式的靜態(tài)反映方式。這能保證賬面記錄與實際狀況始終相符， 達到真正意義上的反映真實；
第三，公允價值是基于價值的會計，它的目標是在決策有用觀的基礎上， 突出真實公允地反映特定時點企業(yè)各項資產和負債的真實價值、真實公允地反映特定期間企業(yè)的真實經營成果。
第四，公允價值會計是"會計的重心是計量"的回歸。在公允價值會計模式下， 資產計價和收益確定都是一個計量過程。通過公允價值計量，歷史成本會計模式下資產負債表和收益表割裂、實賬戶和虛賬戶分離的問題可以得到徹底解決。
（三）金融危機中對公允價值的爭議
金融危機爆發(fā)后，有關公允價值的會計準則飽受質疑，有人認為公允價值原則在次貸危機中造成了順周期效應，即市場高漲時，由于交易價格高，容易造成相關金融產品價值的高估；市場低落時，由于交易價格低往往造成相關產品價值的低估，無法客觀反映資產價值，影響公司業(yè)績表現和投資者信心，公允價值會計計量的運用加劇和惡化了金融危機。
公允價值會計的支持者認為，公允價值會計有益于投資者，它限制了企業(yè)操縱其凈盈余的能力，相比于現存的其它報告方法，即便是在極端的市場情況下， 它要求和允許企業(yè)報告更及時、精確和可比公允。也有人認為公允價值會計的經濟內核具有科學性，它的存在和發(fā)展基礎是決策有用觀的會計目標，只要決策有用觀的會計目標仍然得到認可，公允價值會計的基礎就難以削弱。
三、管理層操控（Managerial manipulation）的理論基礎及動因
操縱是舞弊的手段之一，其典型表現是管理層通過操縱利潤對財務信息作虛假報告，而利潤操縱又包括收入操縱、成本和費用操縱、利得操縱和損失操縱。全國虛假財務報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（COSO）的一份研究報告顯示，在1987-1997年期間提供虛假財務報告的美國公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席執(zhí)行官（CEO）或財務官。
會計舞弊三角形理論的思想最早由美國內部審計之父Lawrence B?Sawyer先生提出，他早在20世紀50年代就提出舞弊的產生必須有三個條件：異常需要、機會和合乎情理，為后來舞弊學理論的發(fā)展奠定了基礎。
其后，美國注冊舞弊審核師協(xié)會（ACFE）創(chuàng)始人Albrecht博士（1995）進一步發(fā)展了舞弊學理論，并在其新著《Fraud Examination & Prevention》（2004）中進一步深化了該理論。他認為舞弊的產生由壓力或動機 、機會和借口三要素共同作用而成。
1、實施舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是舞弊發(fā)生的首要條件。例如，高級管理人員的報酬與財務業(yè)績或公司股票的市場表現掛鉤、公司正在申請融資等情況都可能促使管理層產生舞弊的動機。
2、實施舞弊的機會。舞弊者需要有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會一般源于內部控制在設計和運行上的缺陷，如公司對資產管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內部控制之上而可以隨意操縱會計記錄等。
3、為舞弊行為尋找借口的能力。借口是指存在某種態(tài)度、性格和價值觀念，使得管理層或雇員能夠做出不誠實的行為，或者管理層或雇員所處的環(huán)境促使其能夠將舞弊行為予以合理化。借口是舞弊發(fā)生的重要條件之一。只要舞弊者能夠對舞弊行為予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行為，做出舞弊行為后才能心安理得。如管理層過于關注保持或提高本公司的股票價格或利潤趨勢。
四、公允價值在管理層操縱中的表現
國際會計準則委員會（IASC）現行準則中涉及公允價值的有25項，這其中包括了2003年至2005年14項改進的IAS及7項新頒布的IFRS中 12項與公允價值有關。這些準則分別是：
在本文中公允價值在管理層操縱中的表現主要以金融工具的確認和計量為例，因為本次金融危機發(fā)端于美國的金融行業(yè)--投資公司、證券公司、保險公司等， 不透明的資產證券化等金融創(chuàng)新創(chuàng)造的住房抵押貸款支持證券（MBS） 等房貸金融衍生產品從中作祟。MBS 對流動性的提供和風險的轉移直接促使了信貸規(guī)模的過度擴張，再加上國際國內金融資產以及金融衍生工具多采用了公允價值的計量屬性， 在市場存在泡沫情況下， 公允價值起到了放大作用， 過度擴張導致了巨大的資產泡沫。
（一）在金融資產重分類中的表現
馬超逸（2009）選取2007、2008兩年可能存在管理層操控的上市公司作為研究對象，得出企業(yè)應用公允價值對金融工具進行操控的手段：上市公司可通過持有交易性金融資產或通過對金融工具的不恰當分類，將未確認的損益計入利潤表，從而影響企業(yè)的利潤。葉建芳、周丹、李丹蒙、郭琳（2009）的實證研究發(fā)現：從金融資產分類角度來看，當上市公司持有較高比例的金融資產時，管理層在進行金融資產確認時存在操控行為，為減小公允價值變動對利潤的影響，傾向于將較多比例的金融資產確認為可供出售的金融資產，在持有期間，為避免利潤下降，管理層又傾向于將可供出售的金融資產短期內進行處置。由于國內的金融衍生產品市場起步晚，尚不成熟，管理層的操縱空間較小，所以在金融資產分類方面的研究文獻相對較多。
（二）在金融工具價格操縱及濫估中的表現
在很多的情況下，衍生金融工具的公允價值是從市場上觀察到或從市場上類似的衍生工具推測估計得出的，但這種從市場上類似的衍生工具推測估計到的公允價值，存在很多管理層估計和判斷因素，這就為管理層提供了操縱利潤之機。安然就是一例，安然由于很多能源交易合同的市場報價不存在，在使用估計技術來確定公允價值時，導致對公允價值的估計差別非常大，在管理層有強烈操縱利潤動機的情況下，公允價值可能成為管理層操縱利潤的工具。
管理層在對金融工具估值時：第一，對存在活躍市場的投資品種，如估計日有市價的，應采用市價確認公允價值。估值日無市價的，但最近交易日后經濟環(huán)境未發(fā)生重大變化，應采用最近交易市價確認公允價值。估值日無市價的，且最近交易日后經濟環(huán)境發(fā)生重大變化的，應參考類似投資品種的現行市價及重大變化因素，調整最近交易市價確認公允價值。第二，對不存在活躍市場的投資品種，應采用市場參與者普遍認同且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠的估計技術確認公允價值。采用估計技術確認公允價值時，應盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數，并應通過定期校驗確保估值技術的有效性。第三，有充足理由表明按以上估值原則仍不能客觀反映相關投資品種公允價值的，管理層應與相關公司進行商定，按最能恰當反映公允價值的價格估值。在上述"三級"市場中，尤其是后兩種，管理層對投資品種進行估值時，需要有主觀判斷，這便為管理層濫估提供了機會。例外估值技術的成熟度及適用性也為管理層留下了較大的操縱余地。
五、管理層操縱的具體原因
（一）管理層方面。1.在這次金融危機中公司高管，尤其是金融行業(yè)的管理層的貪婪表現的淋漓盡致，追逐高收益是管理層操縱的重要原因。2.管理層的職業(yè)道德素質和法制意識不高也是操縱出現的重要因素。3.管理層受到更高級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力而進行操縱；管理層為滿足第三方要求或預期而承受過度的壓力而操縱；公司財務穩(wěn)定性或盈利能力受到經濟環(huán)境、行業(yè)狀況的威脅，為了擺脫這種威脅而進行操縱等。
（二）公允價值方面。1.有些金融產品公允價值的估值缺乏有效的市場，這就需要管理層的主觀判斷。如花旗和瑞銀等投行之前發(fā)售的標售利率型證券（ARS），ARS市場在2008年2月之前的總市值約為3300億美元，而此后至今這個市場已根本不具備流動性。這處于第三層的估值市場，估計值得不到公認，金融機構不得不計提了巨額的資產減值。2.公允價值估值技術的不完善為管理層操縱提供了機會。
另外，公司治理結構的不完善、法制不健全、管理層缺乏有效的外部監(jiān)督也為其操縱提供了機會。
六、對我國的啟示
1. 公允價值運用要有適度性和嚴格的規(guī)定性。要根據我國的國情審慎推進公允價值的運用，并對其適用的范圍做出明確的規(guī)定，嚴格限制管理層濫用公允價值計量的權力。
2.要加強外部的有效監(jiān)督，尤其是注冊會計師的審計監(jiān)督。我國的《審計準則第1322號--公允價值計量和披露的審計》中規(guī)定，按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定，做出公允價值計量和披露是被審計單位管理層的責任。注冊會計師應對被審計單位的公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定獲取充分、適當的證據，并發(fā)表審計意見。
3.重視發(fā)展公允價值估值技術。在很多情況下，公允價值的確定離不開估值技術。只有評估業(yè)務規(guī)范了、評估質量提高了，才能從根本上奠定在此類條件下恰當使用公允價值的基礎。如果估值技術不成熟或不適用，就為管理層濫估提供了機會。我國的會計準則制定機構與評估協(xié)會也可考慮借鑒國際會計準則理事會與國際評估準則委員會之間的合作形式，切實推動會計與評估的合作。
4. 完善公允價值運用的人文環(huán)境。公允價值要順利地運用，一方面要提高會計人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，尤其是管理層的職業(yè)素質，因為沒有高素質的人員，公允價值就不可能得到合理地估計和很好地使用。另一方面也要加強守法意識和道德教育，建立誠信機制。加強守法意識和道德教育可以從主觀上消除管理層利潤操縱的動機，是杜絕利用公允價值從事舞弊的根本措施。
5. 完善公允價值運用的法律環(huán)境。通過完善國家的會計準則，健全法制，對舞弊操縱行為有嚴厲的懲罰機制，從而使得會計造假成本大大提高，可以提高會計信息的質量。因此完善公允價值運用的法律環(huán)境可以在一定程度上解決公允價值運用中利潤操縱問題。
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關鍵詞：信息披露；中國概念股；做空
1996年A公司成立于廈門，以規(guī)劃咨詢和軟件開發(fā)為先導為金融行業(yè)企業(yè)提供業(yè)務整體解決方案和軟件、服務產品，協(xié)助其運用信息技術提高競爭力，業(yè)務范圍涵蓋規(guī)劃咨詢、軟件開發(fā)實施、技術服務、IT 外包與運營服務、系統(tǒng)集成及系統(tǒng)維護服務等。2007 年10 月A公司在美國紐約證券交易所上市，截至2010 年3 月31 日的上一財年，公司收入為169 億美元，毛利率高達626%，其中軟件開發(fā)業(yè)務產生的收入占比近859%。從2011年4月受到香櫞機構的質疑，到2011年8月31日解散，歷時不到半年。
一、A公司違規(guī)表現
（一）畸高的利潤率
當時，同行業(yè)在美國紐交所上市的其他幾家中國軟件企業(yè)利潤率均在30%左右，按照A公司披露的信息，2007～2010年的毛利率均遠遠超過同行業(yè)其他公司，甚至達到兩倍。軟件行業(yè)在國內已經是比較成熟的行業(yè)，A公司與其他幾軟件公司競爭程度比較激烈，并沒有形成壟斷。盡管A公司的客戶群較為穩(wěn)定，市場份額較大，但該公司與同類企業(yè)盈利模式相同，且并不具有明顯的規(guī)模優(yōu)勢，差距如此之大的毛利率，利潤可能被夸大。
并且，2007～2010年的毛利率均在60%-65%之間，如此步調一致的造假嫌疑更是引起了投資者的懷疑。香櫞公司從這里下手，發(fā)現了A公司的造假痕跡，對A公司進行了做空。
（二）高管背景未得到披露
A公司董事長賈曉工和總經理連偉舟在任職A公司高管職務之前，曾經擔任過廈門信達計算機有限公司的高管。并發(fā)生了嚴重的行業(yè)不正當競爭，在1997年時被廈門信達計算機有限公司，受到了法院裁決。這一事件沒有披露，嚴重損害了A公司的聲譽。
賈曉工是信達股份公司的原副總經理，連偉舟是原總經理。賈曉工、連偉舟在信達股份公司及原告公司任職期間，就與廈門新鷺源數據設備有限公司及廈門奔騰電子貿易有限公司合謀策劃，設立了信達計算機有限公司，其經營范圍與原公司相一致。二人在離開信達股份公司之前，就私自擔任信達計算機有限公司的高管，占有使用并利用了原公司的客戶、技術資料以及非法截取的原告郵件，從而將原公司的技術信息、經營信息及經營渠道占為已有，牟取非法利益。其行為違反了《反不正當競爭法》及《公司法》的有關規(guī)定，已構成了不正當競爭。而這一事件并未在A公司的財務報告中進行披露，也是對公司高管信譽的重大損害。
（三）員工組成存疑，疑似發(fā)生關聯(lián)交易
2010年3月31日年報顯示，A公司員工數為4258人，由第三方人力資源公司聘用的員工數為3413，自身聘用的員工數為845人。在3413名優(yōu)第三方人力資源公司聘用的員工中，有3235名來自廈門融通人力資源服務公司（下稱XLHRS），比例超過了95%，僅有178人來自其他第三方人力資源公司。
事實上，XLHRS可以視作A公司的一家子公司，但是A公司卻否認這一點，這就使A公司產生了關聯(lián)方交易的嫌疑。XLHRS的存在為A公司財務報表的調節(jié)創(chuàng)造了巨大的空間，A公司應該將它作為自己的子公司，編制合并報表。而A公司對于這個事件的避而不談這也是導致A公司猝死的一個重要原因。
二、A公司舞弊的曝光及市場反應
2011年4月中上旬，2010年第四季度報表還未發(fā)出，市場就開始有了反應，認為在經濟情況不樂觀的整體態(tài)勢下，A公司財務情況依舊強勢，十分反常。4月26日，美國研究機構香櫞發(fā)出了一份調查報告，質疑A公司涉嫌財務造假。這一報告的，一石激起千層浪，A公司股票價格一路下跌。
兩周后，香櫞直擊要害，再次對A公司調查，證實了其未披露的關聯(lián)方交易。香櫞找到了廈門融通人力資源公司與A公司之間的公司變更登記申請書，指定代表或者委托人的證明，執(zhí)照領取記錄，證明二者的確是關聯(lián)方。5月23日，A公司沒有如約2010-2011年度第四季度財務報表，更加傷害了市場對其信心。5月16日停牌時，A公司股價僅為$1893。而其發(fā)行價格為$175，最高價格曾經達到$4286。8月17日，A公司正式退入粉單市場交易，市值一夜之間蒸發(fā)94億美元。在粉單市場，第一天股價開盤價格為$295，一天內下跌959%，跌至$078收盤，遠遠低于其退市價格$1893。
三、研究結論與啟示
（一）研究結論
A公司的這次造假是為了使自己報表更好看，從而順利融資進行合并收購行業(yè)中更多的小公司，但是這種收購并不是越快越好。出現問題時，被美國研究機構抓住，造成了嚴重后果。在國內看來，這些問題可能都不致命，但是在美國市場監(jiān)管嚴格，違法的機會成本很高，加上A公司管理層在問題曝光后沒有第一時間表態(tài)說明，而是采取不予回應的態(tài)度，更加速了A公司的死亡。
（二）研究啟示
1、公司層面
中概股遭遇質疑的首要原因就是缺乏誠信理念，在較為嚴格的監(jiān)管環(huán)境下，舞弊行為往往會使投資者和監(jiān)管方對公司徹底失去信任。所以，在信息披露上做到誠實守信，真實、準確地進行會計信息披露工作，是境外上市公司信息披露的首要原則。
由于中國與境外成熟資本市場在信息披露體系和法規(guī)上存在差異，境外資本市場信息披露要求相對嚴密和靈活，監(jiān)督執(zhí)行機制也較為完善和嚴格。中概股企業(yè)必須加強對境外資本市場法律法規(guī)的學習，避免因披露制度差異導致信息披露的違規(guī)。同時，境外上市中國公司應加強對股權比例的合理安排，應避免一股獨大的不合理現象，按照國際上通用認可的標準來構建內控體系。
2、中介機構層面
專業(yè)的中介機構可以說是信息披露的“第一道防線”，但在協(xié)助上市公司進行信息披露工作時，中介機構自身也存在道德風險的潛在可能，很容易在雙重角色和內外環(huán)境的作用下失去平衡。因此，要使中介機構在上市公司信息披露過程中保持中立態(tài)度，就要建立監(jiān)督和激相結合的機制，針對中介機構設定相應的責任標準，對中介機構的行為作出統(tǒng)一的監(jiān)督和評判標準。
3、監(jiān)管層面
中國證監(jiān)會作為我國證券市場的主要監(jiān)管機構，應主動加強對境外上市公司在信息披露上的引導，建立健全境外上市公司信息披露體制，加強與境外國家監(jiān)管機構的溝通協(xié)調，建立健全國內外聯(lián)合監(jiān)管機制，以減少境外上市公司因會計信息的違規(guī)披露遭受損失或喪失融資機會。（作者單位：上海大學）
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（一）信息化系統(tǒng)自身固有的風險
在信息化系統(tǒng)的環(huán)境下，審計過程是借助于計算機及信息化技術，這將其與以往的紙質媒介、手工作業(yè)區(qū)別開來。紙質化的手工財務信息很容易追根溯源，獲得一些原始的審計信息依據。而在引入信息化系統(tǒng)之后，財務信息被計算機匯總整合，方便了信息采集和處理的同時抹去了原有可探尋的線索痕跡，在便利了審計人員獲得審計數據的同時加大了審計數據泄露、盜取的風險。而且，這種風險很難被察覺和快速排除。在這種情況下，企業(yè)的財務數據很容易被修改、刪除、外漏，必然會導致企業(yè)遭受巨大的經濟損失。
（二）信息化操作下相關人員業(yè)務生疏的風險
在信息化審計條件下，面對更加嚴格的審計要求和更加專業(yè)的審計操作，審計人員的專業(yè)素質尤為重要。審計人員不僅僅需要熟練掌握審計、會計方面的專業(yè)知識，更需要對會計電算化、網絡技術、電腦操作等具備相關業(yè)務水平。這種復合型的素質需求無疑對審計人員提出了較高的業(yè)務要求，而當某一部分專業(yè)技能出現缺失，就會極大影響審計活動的效率及質量。
（三）信息化環(huán)境下的檢查風險
在信息化系統(tǒng)審計下，傳統(tǒng)檢查方法已經不能滿足系統(tǒng)化內部控制的審查與處理。這主要因為檢查方法需要借助于計算機端口，這使得原先有跡可循、直觀可視的會計核算變得不再那么容易。審計人員在審計過程中很容易忽略某一環(huán)節(jié)的檢測，從而不能實現對企業(yè)整體性的把握。
（四）利用計算機舞弊帶來的風險
計算機在帶來便利的同時也方便了那些別有用心之徒。對比傳統(tǒng)審計舞弊行為，信息化系統(tǒng)下利用計算機舞弊更加具有隱藏性，破壞性也更大。企業(yè)的審計往往需要依附于整個計算機系統(tǒng)的正常運行，一旦計算機失控，就相當于從企業(yè)內部打開了缺口，更加難以控制。
（五）審計數據采集及內控制度上潛在的風險
傳統(tǒng)審計過程不需要考慮審計數據采集的線索路徑問題，因為一旦出現問題，可以立即返回源頭查缺補漏。而在信息系統(tǒng)下，數據采集往往自動化，這就導致了責任承擔的缺位，也給企業(yè)的內控制度造成了相當大的困擾。
二、信息化視角下國有企業(yè)規(guī)避審計潛在風險的對策
（一）及時更新信息化系統(tǒng)軟件功能，避免系統(tǒng)落后的風險
企業(yè)信息化系統(tǒng)軟件的及時更新成為企業(yè)緊跟時代大潮、避免被信息化淘汰的最簡單也是最有效的手段之一。要想保證本企業(yè)內部審計的計算機系統(tǒng)能夠獲得及時的更新，就需要從兩個方面下手。一是需要本企業(yè)培養(yǎng)或引進專門的技術人才。無論何時，人才都是企業(yè)得以長期發(fā)展的重中之重。只要建立起一套專業(yè)化的人才隊伍，那么不論是在企業(yè)系統(tǒng)的日常維護、及時更新方面，還是在遭受黑客攻擊、發(fā)生意外情況、系統(tǒng)重建等問題時，都能夠第一時間的找出問題并加以解決，從而維護企業(yè)計算機系統(tǒng)的良好運行。二是要加強與專業(yè)軟件研發(fā)公司的聯(lián)系，從而在第一時間獲取行業(yè)內的最新信息。一旦出現本企業(yè)內部隊伍無法應對的局面，也可以及時獲得外援支持，從而盡可能地降低經濟損失。
（二）加強人員培訓，提高審計隊伍素質
加大對審計人員的培訓，提升審計隊伍的整體素質，是企業(yè)面對變化多端的審計風險所必須的投入。之所以要加強對審計人員的再培訓，一方面是由于我國現階段審計隊伍的組成特點所決定，另一方面則受限于如今復雜多變的審計大背景。在我國，具備豐富經驗、在各企業(yè)擔任要職的審計骨干往往年齡偏大，這在大型國有企業(yè)中尤為明顯，審計隊伍已經趨向于老齡化。這樣的審計隊伍構成在面對審計信息化系統(tǒng)革新的挑戰(zhàn)時，往往顯得力不從心。一大批極富傳統(tǒng)手工審計經驗的審計人才對信息化系統(tǒng)審計不夠熟練。另外，計算機系統(tǒng)的更新?lián)Q代、審計軟件的不斷創(chuàng)新、審計內容的日益復雜等都使得審計工作需要學習型的復合型人才。企業(yè)組織審計隊伍集體培訓學習有利于人員之間的相互交流與學習，也能夠保證企業(yè)內部審計隊伍經驗的傳承與發(fā)揚。在培訓中，審計人員可以借此提升在會計處理、計算機技術應用等方面的能力，從而獲得全方位的提高。總之，在系統(tǒng)化審計的宏觀背景下，包括國有企業(yè)在內的大型集團化企業(yè)需要多方面、多角度、多渠道地加強對審計人員的培訓工作，轉變審計人員的原有手工思維，在知識層面上更新?lián)Q代，適應信息化審計的要求。
（三）采用適當審計方法避免檢查風險
傳統(tǒng)審計作業(yè)中，審計人員需要對紙質資料的數據采集與調取查閱相關審計資料，對某些信息進行反復的核查與計算，并需要對相關數據進行分析整理，而在信息化系統(tǒng)審計背景下，一旦還將審計方法割裂開來，單獨程序單獨使用，往往不能滿足當今審計的需要。在信息化系統(tǒng)中，原先的審計方法有些已經滯后，而一些新的審計方法的采用則超越了原先的審計程序流程。例如，在目前審計背景下，對系統(tǒng)操作員的權限設定已經成為了審計工作的重點，一旦權限設定不明，就會發(fā)生授權混亂的局面，審查工作也就不可能有效進行，甚至有可能導致企業(yè)的日常現金流等資金管理上出現巨大漏洞，使企業(yè)遭受巨大的經濟損失。
（四）加大對利用計算機舞弊行為的審查與懲處力度
利用計算機進行舞弊行為是計算機系統(tǒng)所獨有的風險類型。一旦出現審計人員或其他相關犯罪人員利用手中權力進行計算機舞弊以達到自己的非法目的時，就會給企業(yè)的正常運營埋下巨大隱患。加強對計算機舞弊行為的審查和懲處，一方面要加強對審計人員的教育教導，加深審計隊伍對這種違法犯罪行為的認識；另一方面則需要企業(yè)構建內部監(jiān)督體系，企業(yè)可不定期地采用傳統(tǒng)審計形式與系統(tǒng)化審計的數據結果進行對比，同時可聘請無利益相關的計算機專業(yè)人士定期對企業(yè)的計算機系統(tǒng)或審計系統(tǒng)進行測查，在日常的事務處理中注重對系統(tǒng)日志的留存?zhèn)浞莸?，以減少利用計算機舞弊行為的發(fā)生。
（五）健全和完善審計規(guī)章，強化企業(yè)制度規(guī)定
審計工作需要相關法律法規(guī)、審計規(guī)章的指引，企業(yè)內部也需要據此強化有關內部審計制度的規(guī)定。在信息化審計革新的背景下，政府頒布的審計技術規(guī)范可能隨時改變。大型集團企業(yè)要在國家的審計準則及相關法律法規(guī)基礎上，不斷完善企業(yè)本身的審計制度和相關規(guī)定。企業(yè)可在政府重大審計理論政策時，組織業(yè)務精英進行學習研究，在此基礎上總結經驗，將其一并與政府文件下發(fā)到下屬公司單位。除此之外，企業(yè)應該加大對內部制度規(guī)定的執(zhí)行力度，從而從制度源頭上保證企業(yè)的向心力與一致性。
三、結語
一、醫(yī)院財務電算化與財務內控制度的關系
（一）財務電算化與財務內控制度互相促進、協(xié)同發(fā)展
醫(yī)院財務電算化，可以使財務的工作效率和準確性得到有效的提高，但是利用計算機不能制定出規(guī)則，制度中存在的缺陷無法發(fā)現，也無法避免工作人員在工作過程中可能會出現的道德風險，財務電算化在計算速度和準確性方面存在優(yōu)勢，但財務軟件在設計過程中一定存在很多的不足之處，所以財務電算化并不是靈丹妙藥，有些財務管理人員簡單的認為電算化軟件已經將所有財務內控問題和流程都完美的解決了，如果秉持這種錯誤觀點，那么必將導致醫(yī)院財務管理中出現各種財務風險，所以不能用財務電算化將財務內控制度進行完全的取代，它們之間是相互依存，協(xié)同發(fā)展，彼此促進的關系。
（二）醫(yī)院的HIS信息管理系統(tǒng)和電算化軟件數據不能自動銜接
醫(yī)院財務電算化的優(yōu)勢就是應用計算機系統(tǒng)，可以對數據進行批量和自動的處理，醫(yī)院如果將財務電算化和HIS信息管理系統(tǒng)進行有效的銜接，可以更方便的統(tǒng)計醫(yī)院的醫(yī)療設備和工作人員的工作量以及藥品庫存等數據信息，當今的HIS信息管理系統(tǒng)和醫(yī)院的財務系統(tǒng)還沒有進行有效的銜接，使電算化優(yōu)勢被削弱，進而也影響了內部控制的完整性和有效性。
（三）減少了物理痕跡，增加了財務舞弊風險
實現了財務電算化后，記錄都是存儲在電腦磁盤中，傳統(tǒng)的會計檢查，非常重視物理痕跡，實現電算化后，紙質憑證就越來越少，物理痕跡也隨之減少，這樣不利于財務檢查，給財務舞弊帶來了可乘之機。存儲在計算機硬盤中的數據，容易被惡意修改或刪除，不同于紙質憑證篡改后會留下明顯的痕跡，刪除磁盤數據是無據可查的，這就給醫(yī)院的內部控制帶來了新的任務和課題。
二、以財務電算化為背景，強化醫(yī)院財務內控工作的措施
（一）不斷完善財務內控制度
內控制度涉及財務會計工作的諸多方面，可以滿足醫(yī)院長期發(fā)展的各種需求。同時醫(yī)院要對相關內控制度進行有效的協(xié)調，促進醫(yī)院內控制度的完善。醫(yī)院在制定財務內控制度的過程中，要以醫(yī)院的實際發(fā)展情況為基礎，以內控工作中存在的問題為出發(fā)點，這樣才能有針對性的把財務管理工作中的每一個環(huán)節(jié)進行有效控制，提高管理水平。
醫(yī)院采用電算化軟件進行賬務處理后，主要差錯不會出現在記賬過程中的計算和賬戶使用環(huán)節(jié)，軟件設計如果科學合理，這些問題都能得到有效的解決，因此內控的重點就轉移到了原始數據的可靠性、錄入的準確性和審核的嚴密性上來，醫(yī)院要針對這些新情況新問題，對現有的財務內控制度進行有效的梳理，加大力度研究內控制度中存在的缺陷，著力改進不再適合電算化核算流程和特點的內控制度，通過先進的內控制度設計，最大限度地避免出現徇私舞弊的現象。
（二）高度重視電算化系統(tǒng)數據安全管理
電算化財務管理徹底顛覆了傳統(tǒng)財務數據的承載介質，以硬盤、軟盤、光盤等電子介質存儲數據，這些電子存儲介質由于其物理特性，容易出現磁化、受熱、受潮后損毀數據的情況，所以應該加強對它們的安全管理，對重要的電算化賬務數據資料堅持多組備份。運行財務軟件的計算機必須專機專用，并安裝先進的網絡防火墻和殺毒軟件，避免遭受黑客和病毒的攻擊破壞。
（三）嚴格執(zhí)行不相容崗位分離原則，堅決杜絕篡改原始數據的情況發(fā)生
以財務內控的崗位需求為基礎，依據電算化軟件具體操作流程，分別設計會計人員的具體操作權限和職責，使不同崗位的操作具有獨立性?？茖W規(guī)范的操作流程，保證不相容崗位分離，使每個會計崗位責任分工明確，權責監(jiān)督制約科學合理，工作人員就不能對記錄隨意進行篡改。
（四）加強工作人員的教育工作
加強醫(yī)院的內控，最重要的就是人員教育，對于每一個新進的財務人員可以進行職業(yè)道德教育，通過對典型案例講解，幫助工作人員形成良好的職業(yè)道德。在醫(yī)院的財務崗位中要實行定期換崗的制度，可以有效的避免舞弊行為。