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第1篇

[關(guān)鍵詞]基本準(zhǔn)則韓國概念框架比較借鑒

2003年12月4日，韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架》（以下簡稱韓國概念框架）；2006年2月15日，中國財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）①。與英美相比，中韓兩國的會(huì)計(jì)環(huán)境具有更大的相似性，因而，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本理論問題的定位上，似乎應(yīng)該具有較大的相似性，本文將對此進(jìn)行考核，并試圖研究中韓兩國概念框架的差異及成因。

一、中韓兩國概念框架的主要內(nèi)容及特征

（一）韓國概念框架的主要內(nèi)容及特征

韓國概念框架由七章157個(gè)條款構(gòu)成。主要包括引言、財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量等內(nèi)容。從總體上看，韓國概念框架在名稱、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和內(nèi)容安排等方面與IASB概念框架比較相似。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）概念框架相比，韓國概念框架有以下幾方面特征：

1.充實(shí)了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的內(nèi)容

在IASB概念框架的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”一節(jié)，只界定了反映主體財(cái)務(wù)狀況的三大要素——資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益以及反映主體業(yè)績的兩大要素——收益和費(fèi)用。但在韓國的概念框架第五章“財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素”中，不僅界定了以上兩類會(huì)計(jì)要素，而且還界定了權(quán)益變動(dòng)表要素和現(xiàn)金流量表要素。其中權(quán)益變動(dòng)表要素包括所有者的投資和對所有者的分配兩項(xiàng)內(nèi)容；現(xiàn)金流量表要素包括經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量要素、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素和融資活動(dòng)現(xiàn)金流量要素三項(xiàng)內(nèi)容。另外，韓國概念框架還將“綜合收益”界定為損益表的要素之一。我們知道，在IASB概念框架中沒有直接界定綜合收益的概念，綜合收益是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）概念框架中的一個(gè)損益表要素。在FASB概念框架中，也界定了權(quán)益變動(dòng)的兩大要素：業(yè)主投資和業(yè)主派得。可見，在財(cái)務(wù)報(bào)表要素這部分，韓國不僅借鑒了IASB概念框架的做法，而且借鑒了FASB概念框架的做法，同時(shí)還有新的補(bǔ)充。

2.增加了“財(cái)務(wù)報(bào)表”一章

在IASB概念框架中，沒有直接關(guān)于“財(cái)務(wù)報(bào)表”的專門章節(jié)，但在韓國概念框架的第四章專門界定了財(cái)務(wù)報(bào)表，內(nèi)容涉及了財(cái)務(wù)報(bào)表的一般意義、財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)假設(shè)、財(cái)務(wù)報(bào)表體系（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動(dòng)表）以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性及其所提供信息的特征和局限性。對于財(cái)務(wù)報(bào)表之間的相關(guān)性，韓國概念框架指出：將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表結(jié)合使用，可以對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息做出更有意義的解釋。對于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的特征和局限性，韓國概念框架指出：財(cái)務(wù)報(bào)表大部分反映過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)；財(cái)務(wù)報(bào)表包括推定的估計(jì)值；財(cái)務(wù)報(bào)表提供特定會(huì)計(jì)主體的信息，并不提供關(guān)于整個(gè)產(chǎn)業(yè)或全面的經(jīng)濟(jì)信息。

3.重新歸納了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

韓國概念框架第七章指出，企業(yè)可以選擇的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、賬面凈值、可變現(xiàn)凈值和履行價(jià)值。這種表述與IASB概念框架對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述顯然有所不同②，韓國概念框架對當(dāng)前流行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類。與IASB概念框架相比，其特點(diǎn)表現(xiàn)在：（1）將公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值安排為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，并以此取代了現(xiàn)行成本和現(xiàn)值計(jì)量屬性。（2）將賬面凈值安排為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)。在韓國概念框架里，企業(yè)持有價(jià)值被分別表述為資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值和負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值。資產(chǎn)的企業(yè)持有價(jià)值又稱使用價(jià)值，是指隨著資產(chǎn)的使用，在企業(yè)的立場上確認(rèn)的現(xiàn)值。負(fù)債的企業(yè)持有價(jià)值是指因企業(yè)履行義務(wù)將來會(huì)流出企業(yè)的資源的現(xiàn)值。因此，企業(yè)持有價(jià)值在本質(zhì)上就是現(xiàn)值的計(jì)量屬性。而公允價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中早已流行，因此說，韓國概念框架對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新分類。

（二）中國基本準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及特征

中國的基本準(zhǔn)則共包括十一章50個(gè)條款。主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤、會(huì)計(jì)計(jì)量以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。從本質(zhì)上看，我國的基本準(zhǔn)則與IASB概念框架基本趨于一致。但與IASB概念框架相比，中國的基本準(zhǔn)則仍表現(xiàn)出以下特征：1.在名稱上，我國以基本準(zhǔn)則取代了概念框架的稱呼。眾所周知，從基本準(zhǔn)則的內(nèi)容及其在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的地位和作用來看，它實(shí)際上就是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中流行的概念框架，但我國沒有將其稱為概念框架，而將其稱為基本準(zhǔn)則。2.在體例結(jié)構(gòu)和表述上，基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的、法規(guī)式概念框架的特征。3.增加了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”。4.增加了“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。5.重新理順了損益表要素。IASB概念框架的損益表要素包括收益和費(fèi)用。其中收益包括在主體正常活動(dòng)中的收入以及利得；費(fèi)用包括在主體正?；顒?dòng)中的費(fèi)用以及損失。我國基本準(zhǔn)則的損益表要素包括收入、費(fèi)用和利潤。其中利潤包括收入減費(fèi)用后的凈額以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。與IASB概念框架相比，我國基本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素安排的另一個(gè)重大特征是，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失和直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，而IASB概念框架中的利得和損失只屬于損益表要素。

二、中韓概念框架的重大差異剖析

中韓兩國概念框架都是借鑒IASB概念框架制定出來的，因而，從本質(zhì)上看，中韓兩國概念框架應(yīng)該大同小異。但仔細(xì)研究發(fā)現(xiàn)，中韓兩國概念框架在以下幾方面還存在著差異。

（一）在體例結(jié)構(gòu)及表述方面的差異

不論在體例結(jié)構(gòu)安排還是在表述方式上，韓國概念框架都在較大程度上借鑒了IASB概念框架的風(fēng)格，因而，各部分內(nèi)容的表述比較詳盡，邏輯關(guān)系比較清晰。比如，韓國概念框架第一章指出了會(huì)計(jì)信息使用者及其對會(huì)計(jì)信息的需求；在第二章明確指出，其定位的會(huì)計(jì)目標(biāo)是根據(jù)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)信息使用者對會(huì)計(jì)信息的需求提出來的；在第三章又指出，概念框架對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的設(shè)計(jì)及企業(yè)對它們的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的方向進(jìn)行。從中國的情況來看，2006年新的基本準(zhǔn)則在稱呼、體例安排和內(nèi)容表述等方面，在較大程度上保持了1993年首次的基本準(zhǔn)則的風(fēng)格。由于中國的基本準(zhǔn)則屬于法規(guī)的范疇，其主要功能被定位在指導(dǎo)中國具體準(zhǔn)則的制定，因而，從其表述的形式上看，更多地體現(xiàn)了法規(guī)式概念框架的特征，具有高度的概括性，并隱含著概念框架本身應(yīng)該具有的內(nèi)在一致性。

（二）在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面的差異

韓國概念框架第二章“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”第19條指出：“投資者和債權(quán)人作為使用財(cái)務(wù)信息最多的代表，他們的決策對經(jīng)濟(jì)資源的分配起著重要的作用。因此，本概念框架將為投資者和債權(quán)人進(jìn)行決策提供有用的信息作為財(cái)務(wù)報(bào)告的最終目的。③”在第20條，該框架

又指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目的就是為投資和信用決策提供有用的信息。對投資和決策有用的信息，是指為了投資而預(yù)測的未來現(xiàn)金流量的信息”。通過對韓國概念框架對以上表述的具體解釋，我們看到，韓國概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要定位在提供“投資和信用決策有用會(huì)計(jì)信息”上。雖然韓國概念框架也要求企業(yè)提供受托責(zé)任的信息④，但這種安排是基于滿足投資人需要的“投資和信用決策信息”，而展開的。

中國基本準(zhǔn)則第一章提出了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。從本質(zhì)上看，中韓兩國對會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述大同小異，因?yàn)閮蓢颊J(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該同時(shí)提供對投資者決策有用的信息和反映受托責(zé)任履行情況的信息。但仔細(xì)研究會(huì)發(fā)現(xiàn)，中韓兩國對會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的側(cè)重點(diǎn)略有不同。通過前面的闡述可以看出，韓國概念框架更強(qiáng)調(diào)提供對投資和信用決策有用的信息。相比之下，我國基本準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)提供以可靠性為特征的受托責(zé)任信息。比如，在對會(huì)計(jì)目標(biāo)的表

述上，基本準(zhǔn)則將提供受托責(zé)任信息放在了第一位；在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述中，僅本準(zhǔn)則將可靠性放在了第一位；在會(huì)計(jì)計(jì)量的表述中，基本準(zhǔn)則指出“企業(yè)在對會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)該采用歷史成本。采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量?！倍跁?huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，韓國概念框架第150條指出：“在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將會(huì)比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！?/p>

（三）在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的差異

韓國概念框架第三章描述了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。與我國的基本準(zhǔn)則相比，這些特征的安排具有以下特征：1.明確指出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是相符的。2.區(qū)分了不同層次的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，并將相關(guān)性和可靠性定位為會(huì)計(jì)信息的主要特征；將可比性定位為次要特征。其中相關(guān)性排在首位，被分解為預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性三個(gè)特征；可靠性排在第二位，被分解為如實(shí)反映（又被分解為實(shí)質(zhì)重于形式和完整性兩個(gè)特征）、可驗(yàn)證性和中立性。3.強(qiáng)調(diào)重要性和成本效益原則是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的制約因素。4.沒有明確提出謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。應(yīng)該說，韓國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排，在總體上，應(yīng)該是借鑒了美國FASB概念框架的做法，它強(qiáng)調(diào)了美國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量所強(qiáng)調(diào)的相關(guān)性和可靠性，并指出當(dāng)這兩個(gè)首要特征出現(xiàn)矛盾時(shí)，應(yīng)該以滿足投資人投資決策的需要為主。從理論上講，韓國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排與其對會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位有著嚴(yán)密的邏輯關(guān)系。

中國基本準(zhǔn)則的第二章描述了八條會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，主要包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。在我國的基本準(zhǔn)則中，沒有明確表述會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)目標(biāo)之間的邏輯關(guān)系，沒有將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征劃分層次，也沒有對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征彼此之間可能產(chǎn)生的矛盾做出必要的說明。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述形式上，我國的基本準(zhǔn)則表現(xiàn)出高度概括的法規(guī)式概念框架的特征。盡管中韓兩國對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述方式和側(cè)重點(diǎn)有所不同，但從主要特征的涵蓋面上看，中韓兩國還是具有較大共性的。

（四）在會(huì)計(jì)要素分類方面的差異

根據(jù)前面的闡述，關(guān)于會(huì)計(jì)要素的分類，中韓兩國與IASB概念框架之間都表現(xiàn)出不同程度的差異，而中韓兩國之間在這方面也存在著一定差異。相比之下，中國基本準(zhǔn)則與IASB概念框架對會(huì)計(jì)要素的分類更相似。可以說，韓國與IASB概念框架在會(huì)計(jì)要素分類方面的差別，基本上也表現(xiàn)為中韓兩國之間在這方面的差異，比如韓國設(shè)置了現(xiàn)金流量表要素和權(quán)益變動(dòng)表要素，而中國沒有設(shè)置；韓國設(shè)置了綜合收益要素，而中國也沒有設(shè)置。但關(guān)于利得和損失的界定，韓國與IASB概念框架的安排基本一致，即只將它們安排為損益表要素，而中國則將其區(qū)分為直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失。

（五）在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的差異

韓國概念框架第六章描述了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，韓國概念框架提出了三個(gè)條件：（1）該項(xiàng)目應(yīng)滿足基本要素的定義；（2）與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè)；（3）該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的屬性。除此之外，韓國概念框架還指出，進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的項(xiàng)目必須同時(shí)具備相關(guān)性和可靠性的特征。韓國概念框架對會(huì)計(jì)確認(rèn)提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。我國基本準(zhǔn)則沒有明確闡述會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，但在第三章和第四章中，基本準(zhǔn)則明確指出了資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。從表述上看，中韓兩國對會(huì)計(jì)確認(rèn)一般標(biāo)準(zhǔn)的界定完全相同。有所不同的是，中國沒有強(qiáng)調(diào)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)必須具備相關(guān)性的特征。

（六）在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的差異

前面已經(jīng)闡述，韓國概念框架對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納，重新歸納后的韓國計(jì)量屬性比中國基本準(zhǔn)則多了企業(yè)持有價(jià)值和賬面凈值兩個(gè)計(jì)量屬性。從本質(zhì)上看，企業(yè)持有價(jià)值就是資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)值；而賬面凈值就是一種攤余價(jià)值。這樣來看，中韓兩國關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)范并不存在本質(zhì)上的差異。其實(shí)，在絕大多數(shù)已經(jīng)建立了概念框架的主要發(fā)達(dá)國家，其在概念框架中對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述，與中國基本準(zhǔn)則中的表述是大同小異的。因此，中韓兩國關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的差別就在于韓國概念框架對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行了重新歸納。另外，韓國概念框架中詳盡描述了公允價(jià)值的概念，并在第七章第150條關(guān)于計(jì)量基礎(chǔ)的選擇原則中指出：“計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，選擇哪種計(jì)量基礎(chǔ)，應(yīng)從為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的服務(wù)的信息有用性，即從相關(guān)性和可靠性觀點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行判斷。在不存在計(jì)量誤差的條件下，依據(jù)公允價(jià)值或企業(yè)持有價(jià)值的計(jì)量將比其他計(jì)量基礎(chǔ)提供更有用的信息?！笨梢姡跁?huì)計(jì)計(jì)量的選擇問題上，韓國比中國更強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值或公允價(jià)值計(jì)賬。

三、評價(jià)與借鑒

（一）對中韓概念框架恰當(dāng)性的評價(jià)

中韓兩國概念框架都是在進(jìn)入二十一世紀(jì)以后，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的一片呼聲中、借鑒國際流行的概念框架構(gòu)建起來的。然而，兩者的基本構(gòu)架以及會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的導(dǎo)向并不完全相同。從總體上看，韓國的概念框架在相當(dāng)大的程度上借鑒了IASB和FASB概念框架的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)以維護(hù)職業(yè)投資人利益為導(dǎo)向⑤，會(huì)計(jì)信息比較強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。而中國的基本準(zhǔn)則更具有法規(guī)式概念框架的特征，會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有明顯偏向職業(yè)投資人，會(huì)計(jì)信息更強(qiáng)調(diào)可靠性。

應(yīng)該說，每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的背后都有著強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)環(huán)境作支撐，概念框架模式也不例外。概念框架的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)目標(biāo)，因而，影響會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的因素對概念框架的導(dǎo)向有著決定性的影響?！罢巍⒔?jīng)濟(jì)、文化、教育、法律等因素對會(huì)計(jì)目標(biāo)都有著深刻的影響，但這種影響是分層次、分程度的，其中政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，而經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位”（梁爽，2005）。根據(jù)財(cái)政部《會(huì)計(jì)目標(biāo)研究》課題組的研究成果，目前中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了“目前我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)總體定位在為管理型投資人提供真實(shí)可靠的經(jīng)管責(zé)任會(huì)計(jì)信息上，并同時(shí)要考慮未來潛在的職業(yè)投資人對決策有用會(huì)計(jì)信息的需求”（會(huì)計(jì)目標(biāo)課題組，2005）。應(yīng)該說，中國基本準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)目標(biāo)理論導(dǎo)向的定位是由中國的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的，是符合中國國情的。

韓國概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。這次危機(jī)的主要原因被歸結(jié)為韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等。為了克服金融危機(jī)，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個(gè)部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟(jì)，全面采用國際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看，它是以上個(gè)世紀(jì)九十年代由美國實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式即活躍市場經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，韓國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會(huì)與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖將韓國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內(nèi)外對韓國財(cái)務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總之，盡管在世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時(shí)，還是比較理性的?？梢哉f，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）對韓國概念框架的借鑒

韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現(xiàn)代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國

概念框架能否真正成為“韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”、并“有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告”（韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003），還有待于未來實(shí)踐的檢驗(yàn)。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準(zhǔn)則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預(yù)料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間發(fā)生抵觸的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先于概念框架?！钡徽撊绾?，從理論上看，韓國概念框架具有較強(qiáng)的理論性和較嚴(yán)密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認(rèn)為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

1.關(guān)于整體框架的安排

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化應(yīng)該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會(huì)計(jì)要素概念、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容上的國際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準(zhǔn)則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，比如對相關(guān)會(huì)計(jì)概念及標(biāo)準(zhǔn)的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會(huì)計(jì)概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認(rèn)為，中國基本準(zhǔn)則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當(dāng)然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進(jìn)一步探討。

2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的表述

關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素的表述，多年來一直是會(huì)計(jì)理論界爭論的焦點(diǎn)問題之一。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性而將它們在財(cái)務(wù)報(bào)表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。在中國，財(cái)務(wù)報(bào)表要素通常被稱為會(huì)計(jì)要素，“所謂會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表中通常所含有的大類項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的最根本的組件，會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動(dòng)表的情況下，在概念框架中的“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動(dòng)表要素也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性通常被分為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價(jià)值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關(guān)注的問題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)。公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場價(jià)值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價(jià)值被表述為站在企業(yè)的立場上確認(rèn)的資產(chǎn)的使用價(jià)值或負(fù)債的結(jié)算價(jià)值。從計(jì)量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價(jià)值和公允價(jià)值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)方法，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，不是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，韓國概念框架對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新分類，值得會(huì)計(jì)界思考和借鑒。

4.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述

韓國概念框架對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對于主次要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時(shí)企業(yè)的選擇策略都進(jìn)行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產(chǎn)以歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則由于可證實(shí)性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會(huì)下降；對于沒有市場的有價(jià)證券用歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則其資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性提高，但因?yàn)闊o法表示其實(shí)際價(jià)值，故其相關(guān)性會(huì)有所下降。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項(xiàng)的所有方面之前，就可能必須做出報(bào)告，雖然這樣做會(huì)提高相關(guān)性并損害可靠性?！痹诘?3條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目的的方向進(jìn)行，而質(zhì)量特征之間的相對重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進(jìn)行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無法預(yù)測訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)會(huì)損害可靠性?！北疚恼J(rèn)為，韓國概念框架對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實(shí)用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息，才能在最大程度上滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本要求，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的高質(zhì)量。

注釋：

①為論述上方便，有時(shí)本文也將中國的基本準(zhǔn)則稱為概念框架。

②IASB概念框架第100條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2005）。

③根據(jù)韓國概念框架“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者”一段的解釋，這里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場上的債券持有者。

④韓國概念框架第33～35段指出，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)提供有利于評價(jià)受托責(zé)任的信息（崔順姬，2006）。

⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機(jī)套利。

主要參考文獻(xiàn)

崔順姬。2006.韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。翻譯稿

中國財(cái)政部。2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1版）。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1-6

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2005.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2004（第1版）。北京：中國國的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的，是符合中國國情的。

韓國概念框架的目標(biāo)導(dǎo)向與這幾年來韓國經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的定位也是分不開的。1997年，韓國爆發(fā)了經(jīng)濟(jì)危機(jī)。這次危機(jī)的主要原因被歸結(jié)為韓國企業(yè)的政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營不夠透明以及會(huì)計(jì)信息的可信性低下等。為了克服金融危機(jī)，韓國政府對金融、企業(yè)、公共、勞務(wù)市場等幾個(gè)部門進(jìn)行了大規(guī)模的改革，改革的基本方針是從政府主導(dǎo)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換到市場經(jīng)濟(jì)，全面采用國際標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。從改革內(nèi)容上看，它是以上個(gè)世紀(jì)九十年代由美國實(shí)施的世界經(jīng)濟(jì)的重組模式即活躍市場經(jīng)濟(jì)模式為目標(biāo)的。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，韓國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管理模式上進(jìn)行了改革，成立了金融監(jiān)督委員會(huì)，負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的全方位改革。1998年12月11日，根據(jù)金融監(jiān)督委員會(huì)與國際通貨基金的協(xié)議，韓國大幅度修改了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，試圖將韓國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變成面向未來的、具有國際先進(jìn)水平的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表上正確反映企業(yè)經(jīng)營成果等信息，提高企業(yè)經(jīng)營的透明度以獲得國內(nèi)外對韓國財(cái)務(wù)信息的信賴程度。在這樣一種經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)引導(dǎo)下，韓國概念框架全面借鑒國際流行概念框架的做法就順理成章了。

總之，盡管在世界上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的呼聲比較大，但中韓兩國在建立本國概念框架時(shí)，還是比較理性的?？梢哉f，新近的中韓兩國概念框架都是基于本國國情而建立起來的、國際化的概念框架，兩者的總體定位都是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）對韓國概念框架的借鑒

韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾經(jīng)表示，韓國的概念框架是一部面向未來的、現(xiàn)代化的概念框架，這說明韓國的概念框架具有一定的超前性。因此，韓國

概念框架能否真正成為“韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”、并“有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告”（韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003），還有待于未來實(shí)踐的檢驗(yàn)。對于韓國具有超前特征的概念框架可能與未來具體準(zhǔn)則之間發(fā)生的抵觸，韓國概念框架已經(jīng)有所預(yù)料，并第一章第2條闡述到：“在本概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間發(fā)生抵觸的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)先于概念框架。”但不論如何，從理論上看，韓國概念框架具有較強(qiáng)的理論性和較嚴(yán)密的邏輯性，因而，是一份值得研究和借鑒的概念框架理論。本文認(rèn)為，韓國概念框架在以下幾方面值得借鑒和思考：

1.關(guān)于整體框架的安排

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化應(yīng)該包括概念框架的國際化。概念框架的國際化不僅指會(huì)計(jì)要素概念、會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量等內(nèi)容上的國際化，而且還應(yīng)該包括概念框架的稱呼、體例結(jié)構(gòu)以及內(nèi)容表述等多方面的國際化。目前中國的基本準(zhǔn)則尚屬于法規(guī)體系的組成部分，因而，具有法規(guī)式會(huì)計(jì)概念框架的特征，比如對相關(guān)會(huì)計(jì)概念及標(biāo)準(zhǔn)的表述具有高度的概括性、不明確表述各部分會(huì)計(jì)概念體系之間的邏輯關(guān)系等。我們認(rèn)為，中國基本準(zhǔn)則在國際化的方面還有一定的發(fā)展空間。當(dāng)然，一部法規(guī)式概念框架是否適合全面借鑒或者采用國際流行的概念框架理論模式，還有待于理論上的進(jìn)一步探討。

2.關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的表述

關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素的表述，多年來一直是會(huì)計(jì)理論界爭論的焦點(diǎn)問題之一。關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表要素，按照IASB概念框架的表述就是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性而將它們在財(cái)務(wù)報(bào)表中所分的大類；按照FASB概念框架的表述就是構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的各類項(xiàng)目。在中國，財(cái)務(wù)報(bào)表要素通常被稱為會(huì)計(jì)要素，“所謂會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表中通常所含有的大類項(xiàng)目，是構(gòu)建會(huì)計(jì)報(bào)表的最根本的組件，會(huì)計(jì)要素就是會(huì)計(jì)報(bào)表的要素”（婁爾行，1993）。在目前世界各國普遍要求企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及權(quán)益變動(dòng)表的情況下，在概念框架中的“會(huì)計(jì)報(bào)表要素”一章，全面描述諸如資產(chǎn)負(fù)債表要素、損益表要素、現(xiàn)金流量表要素以及權(quán)益變動(dòng)表要素也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的表述

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例中，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性通常被分為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（或公允價(jià)值），但韓國將其重分類為歷史成本、公允價(jià)值、企業(yè)持有價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和賬面凈值，這種重分類中值得關(guān)注的問題是關(guān)于現(xiàn)值和公允價(jià)值關(guān)系的安排。在韓國的概念框架中，現(xiàn)值和公允價(jià)值沒有同時(shí)作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性出現(xiàn)。公允價(jià)值被表述為在獨(dú)立的主體之間當(dāng)前交易中的交換價(jià)值，是被限定在特定市場價(jià)值及其推定值之中加以定義的。而企業(yè)持有價(jià)值被表述為站在企業(yè)的立場上確認(rèn)的資產(chǎn)的使用價(jià)值或負(fù)債的結(jié)算價(jià)值。從計(jì)量技術(shù)的角度看，企業(yè)持有價(jià)值和公允價(jià)值可能都表現(xiàn)為現(xiàn)值，但兩者各有側(cè)重，各有各的適用空間。韓國概念框架第七章規(guī)范了現(xiàn)值計(jì)量的技術(shù)方法，但它只是作為公允價(jià)值和企業(yè)持有價(jià)值計(jì)量的技術(shù)手段，不是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性出現(xiàn)的。本文認(rèn)為，韓國概念框架對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的創(chuàng)新分類，值得會(huì)計(jì)界思考和借鑒。

4.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和相互關(guān)系的表述

韓國概念框架對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的表述層次清晰，內(nèi)容充分，對于主次要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征及其可能出現(xiàn)的矛盾以及在出現(xiàn)矛盾時(shí)企業(yè)的選擇策略都進(jìn)行了詳盡的描述。比如，在韓國概念框架第三章第52條描述到：“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征之間可能相互抵觸。例如，如果對有形資產(chǎn)以歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則由于可證實(shí)性提高，從而可靠性提高，但相關(guān)性會(huì)下降；對于沒有市場的有價(jià)證券用歷史價(jià)值計(jì)價(jià)，則其資產(chǎn)價(jià)值的可驗(yàn)證性提高，但因?yàn)闊o法表示其實(shí)際價(jià)值，故其相關(guān)性會(huì)有所下降。為了在及時(shí)的基礎(chǔ)上提供信息，往往在了解某一交易或其他事項(xiàng)的所有方面之前，就可能必須做出報(bào)告，雖然這樣做會(huì)提高相關(guān)性并損害可靠性。”在第53條又描述到：“在相抵觸的質(zhì)量特征之間的取舍應(yīng)依據(jù)最大限度地達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目的的方向進(jìn)行，而質(zhì)量特征之間的相對重要性應(yīng)根據(jù)情況加以判斷。例如，可能對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀態(tài)產(chǎn)生影響的、進(jìn)行中的損害賠償訴訟是具有相關(guān)性的信息。但在無法預(yù)測訴訟結(jié)果的情況下，將損害賠償金在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)會(huì)損害可靠性?！北疚恼J(rèn)為，韓國概念框架對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的這種安排具有更大的實(shí)用性，它能夠傳遞給企業(yè)這樣的有用信息，就是在不同的情況下，企業(yè)應(yīng)該如何提供會(huì)計(jì)信息，才能在最大程度上滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本要求，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的高質(zhì)量。

注釋：

①為論述上方便，有時(shí)本文也將中國的基本準(zhǔn)則稱為概念框架。

②IASB概念框架第100條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2005）。

③根據(jù)韓國概念框架“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者”一段的解釋，這里的債權(quán)人應(yīng)該指證券市場上的債券持有者。

④韓國概念框架第33～35段指出，財(cái)務(wù)報(bào)告也應(yīng)提供有利于評價(jià)受托責(zé)任的信息（崔順姬，2006）。

⑤證券市場上自由買賣股票、債券等的投資者，其投資的目的就是為了投機(jī)套利。

主要參考文獻(xiàn)

崔順姬。2006.韓國會(huì)計(jì)研究院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。翻譯稿

中國財(cái)政部。2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（第1版）。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1-6

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。2005.國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2004（第1版）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，33-54

梁爽。2005.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境的邏輯關(guān)系剖析。會(huì)計(jì)研究，1：55-60

第2篇

［關(guān)鍵詞］現(xiàn)值；公允價(jià)值；計(jì)量屬性；計(jì)量方法；可靠性

一、引 言

2006年2月15日，中華人民共和國財(cái)政部對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第5號）進(jìn)行了修改，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，以中華人民共和國財(cái)政部第33號文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中列示了五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出，現(xiàn)值是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性。由此可見，我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（即FASB）自1978年11月發(fā)表第一輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)到1984年12月第五輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量，直至1985年12月第六輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，經(jīng)過短短7年的努力，初步構(gòu)建了一個(gè)比較完整的、旨在為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的制定和完善提供指導(dǎo)的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中列舉了五種主要的計(jì)量屬性，即歷史成本（或歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值（可清償凈值）以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，同時(shí)定義未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，一項(xiàng)資產(chǎn)可望換得的未來現(xiàn)金流入量的貼現(xiàn)值，減去為取得流入量所需的現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值后的余額，或指在常規(guī)業(yè)務(wù)中，為清償一筆債務(wù)預(yù)期需要發(fā)生的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值。［2］(43-44)顯而易見，在第五輯概念公告中，F(xiàn)ASB將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性。然而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者對準(zhǔn)則要求的逐步提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者越發(fā)感覺到已有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告不能滿足新形勢下的會(huì)計(jì)師對外提供與決策有關(guān)的信息的要求，急需新的概念公告來彌補(bǔ)以往公告的各種不足。于是在第六輯概念公告15年之后，F(xiàn)ASB于2000年2月頒布了第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在考慮現(xiàn)值的整個(gè)過程中，重點(diǎn)關(guān)注了與采用現(xiàn)值技術(shù)的計(jì)量和攤銷慣例有關(guān)的一組基本問題，包括現(xiàn)值被用于資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)計(jì)量中的目標(biāo)是什么、怎樣發(fā)展對現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)、現(xiàn)值被用于現(xiàn)有資產(chǎn)和負(fù)債的攤銷中的目標(biāo)是什么等。［3］(61-63)FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告否認(rèn)現(xiàn)值是一種計(jì)量屬性，認(rèn)為未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只是資產(chǎn)或負(fù)債的一種攤銷方法，用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性取代了現(xiàn)值。那么，現(xiàn)值究竟是一種計(jì)量屬性還是計(jì)量方法呢？現(xiàn)值計(jì)量本身的缺陷有哪些？

二、問題：現(xiàn)值是一種計(jì)量屬性還是計(jì)量方法

我國在2006年頒布并于2007年1月1日施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將現(xiàn)值作為一種計(jì)量屬性，這一認(rèn)識(shí)是否正確還有待商榷。葛家澍認(rèn)為“未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值似乎不是一項(xiàng)完整的計(jì)量屬性，它只是在初始確認(rèn)時(shí)采用歷史成本、現(xiàn)行成本后的一種攤銷方法”，“利用未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值技術(shù)，只是為了捕捉一種新的計(jì)量屬性――‘公允價(jià)值’”。［4］持此觀點(diǎn)的還有杜興強(qiáng)、章永奎等［5］。

爭論現(xiàn)值是不是計(jì)量屬性的問題，可以說是對現(xiàn)值的本質(zhì)進(jìn)行拷問。現(xiàn)值能否成其為一種計(jì)量屬性，還得從會(huì)計(jì)計(jì)量本身開始探討。

會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，包括初始會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的最終列報(bào)。不僅會(huì)計(jì)要素本身需要經(jīng)過計(jì)量，會(huì)計(jì)的確認(rèn)過程，不管是初始確認(rèn)還是后續(xù)確認(rèn)均離不開計(jì)量，正如葛家澍所說，“確認(rèn)反映了初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及終止計(jì)量的全過程”。著名美籍日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士也認(rèn)為，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種“量化”的信息，通過以貨幣為量化單位的財(cái)務(wù)信息傳遞蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)含義以及會(huì)計(jì)含義，為企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供依據(jù)。缺少計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將不再具有生命力和價(jià)值。劉峰認(rèn)為，一項(xiàng)完整的計(jì)量應(yīng)該包括選擇計(jì)量尺度、確定計(jì)量規(guī)則和分配具體數(shù)量三個(gè)部分。具體到會(huì)計(jì)計(jì)量，則一般包括會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量的單位兩方面的內(nèi)容。會(huì)計(jì)計(jì)量單位以貨幣計(jì)量為主，學(xué)術(shù)界普遍比較認(rèn)可，但是關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性，則存在著較大的爭議。

關(guān)于計(jì)量屬性的定義比較多，但大體一致，只是在表述上略有不同，本文比較贊同葛家澍教授關(guān)于計(jì)量屬性的認(rèn)識(shí)，即計(jì)量屬性是指在以貨幣為計(jì)量單位的基礎(chǔ)上想要反映計(jì)量對象的價(jià)值量所采用的一定的特征或形式或者屬性。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)根據(jù)需要可以從不同的方面予以貨幣計(jì)量，便有不同的計(jì)量屬性。例如，為了反映某項(xiàng)交易或者事項(xiàng)在其發(fā)生時(shí)作為交換的金額，采用該交易或者事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的市場價(jià)格作為交換的金額，在會(huì)計(jì)上，我們將這種發(fā)生時(shí)的市場價(jià)格轉(zhuǎn)化為歷史成本，并將其作為一種計(jì)量屬性予以廣泛運(yùn)用。

現(xiàn)值，即資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目所帶來的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)在價(jià)值，有學(xué)者或者實(shí)務(wù)人員將現(xiàn)值概念運(yùn)用于會(huì)計(jì)計(jì)量中便有了現(xiàn)值計(jì)量之說，如我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中所指出的，在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量，負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。在大多數(shù)的會(huì)計(jì)計(jì)量中，我們計(jì)量的基礎(chǔ)都是實(shí)際收到或者支付的現(xiàn)金、由市價(jià)決定的金額，比如已經(jīng)支付的現(xiàn)金（即歷史成本）、現(xiàn)行市價(jià)等。但是，在某些情況下，我們無法確切知道某項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債的市場價(jià)值，于是便使用未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值來計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。

FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告指出，現(xiàn)值是指適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的攤配技術(shù)，在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異?，F(xiàn)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)正在于能夠讓人們區(qū)分出容易被誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，與未經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，現(xiàn)值計(jì)量在一定程度上能夠提供與決策更相關(guān)的信息?？墒沁@種與決策相關(guān)的信息在多大程度上有用？計(jì)算出來的現(xiàn)值本身就是會(huì)計(jì)計(jì)量的目的嗎？

關(guān)于現(xiàn)值的具體確定方法，按照計(jì)量對象所能帶來的未來現(xiàn)金流量是否確定，可將現(xiàn)值計(jì)算區(qū)分為單一現(xiàn)金流量法和期望現(xiàn)金流量法。［6］不管采用哪一種方法，具體計(jì)算過程中必然涉及現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率，以及相應(yīng)的時(shí)間年限的確定，而現(xiàn)金流量及相應(yīng)的折現(xiàn)率極難估計(jì)，在估計(jì)過程中會(huì)摻雜進(jìn)許多人為因素。如果我們隨意選取折現(xiàn)率對現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，所得到的現(xiàn)值能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供的信息的有用性則值得懷疑。為了使經(jīng)過折現(xiàn)的現(xiàn)金流量提供的財(cái)務(wù)信息可靠有用，現(xiàn)值必須能夠反映計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量要求。FASB第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告將這種屬性稱為公允價(jià)值，并指出公允價(jià)值是在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購買(或發(fā)生)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)或售出(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。［7］(7-14)可見，現(xiàn)值并不能成其為一種計(jì)量屬性，我們只是運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去尋找公允價(jià)值。然而不是在任何情況下都需要采用現(xiàn)值去尋求公允價(jià)值，當(dāng)資產(chǎn)或者負(fù)債存在活躍市場時(shí)或者雖不存在活躍市場，但是能夠獲得最近市場中進(jìn)行同類交易的或者實(shí)質(zhì)上相同的資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，我們都不會(huì)采用估值技術(shù)尋求公允價(jià)值。只有當(dāng)這兩種情況都不滿足時(shí)，才會(huì)運(yùn)用估值技術(shù)確定資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值。并且根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價(jià)值計(jì)量，估價(jià)方法包括市場法、收益法以及成本法等，現(xiàn)值方法則屬于收益法下的一種方法。由此可見，現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用范圍有限，怎么又能將其稱之為一種計(jì)量屬性呢？

三、基于可靠性解讀現(xiàn)值存在的缺陷

屬性如何才能成其為屬性呢？作為一種屬性，僅從會(huì)計(jì)上來說，其所反映的，必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象，那些具有不確定性的未來預(yù)期，會(huì)計(jì)不能給予信任。葛家澍、黃世忠以及葛家澍認(rèn)為計(jì)量要依據(jù)計(jì)量對象的特點(diǎn), 采用相關(guān)的屬性, 但不論采用哪一種計(jì)量屬性, 都應(yīng)使計(jì)量的結(jié)果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)

會(huì)計(jì)信息應(yīng)力求可靠、相關(guān)等基本性質(zhì)，F(xiàn)ASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第2輯――會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征指出，會(huì)計(jì)信息的可靠性是指信息在合理的范圍內(nèi)沒有錯(cuò)誤和偏向，真實(shí)地反映了它意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和現(xiàn)實(shí)。然而，作為計(jì)量屬性的公允價(jià)值由于其自身的特殊性，在使用過程中需要大量的估計(jì)，其可靠性問題一直備受爭議，因此對于作為尋找公允價(jià)值的工具現(xiàn)值的計(jì)量的可靠性研究則應(yīng)該尤為關(guān)注。實(shí)際情況也正如此，通過反觀現(xiàn)值的定義以及確定現(xiàn)值的方法，我們可知現(xiàn)值的確定存在諸多不確定性，這些不確定性大大加大了不可靠的程度。FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的惟一目的是估計(jì)公允價(jià)值。張為國等認(rèn)為現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場價(jià)格( 如果有的話) 即公允價(jià)值的各種要素, 這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)( 即不同類型的未來現(xiàn)金) 的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個(gè)方面:(1)對未來現(xiàn)金流量的估計(jì), 或者在更復(fù)雜的情況下, 是對一系列在不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計(jì)；(2)對這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期；(3)用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性；(5)其他難以識(shí)別的因素, 例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。然而，這五種因素表現(xiàn)出極大的不確定性，對可靠性構(gòu)成了嚴(yán)重威脅。

現(xiàn)金流量應(yīng)反映所有的對持有該資產(chǎn)或負(fù)債的典型的市場參與者和持有該資產(chǎn)或負(fù)債的企業(yè)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量有影響的未來事件，包括不需要過分的成本和努力就能得到的有關(guān)市場對未來現(xiàn)金流量的評價(jià)的信息(公允價(jià)值)和企業(yè)對現(xiàn)金流量的評價(jià)(特定個(gè)體價(jià)值)。［10］(20-22)市場對未來現(xiàn)金流量的評價(jià)的信息即公允價(jià)值的獲得不可能不需要過分的成本和努力，公允價(jià)值的獲得往往很難。按照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值應(yīng)分為三類也即三個(gè)層次，實(shí)際則是反映公允價(jià)值估計(jì)質(zhì)量高低程度的三個(gè)類別，分別對應(yīng)三個(gè)層次的估計(jì)。以三級估計(jì)為例來看看公允價(jià)值的獲取難度。三級估計(jì)認(rèn)為，如果相同的資產(chǎn)或負(fù)債不存在活躍市場并且活躍市場上相似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)不能獲得、相同資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)格與相似資產(chǎn)與負(fù)債的價(jià)格差異不能客觀確定時(shí)，那么就應(yīng)該采用與市場法、成本法或收益法中一種方法要求相符的評估技術(shù)，可是應(yīng)用這些評估技術(shù)帶來的收益能否抵消所費(fèi)成本呢？即使最終獲得了相關(guān)信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？

預(yù)期是個(gè)人的一種主觀期望，不同的人對于同一件事情發(fā)生的概率、期望獲得的收益均會(huì)有所不同。企業(yè)的經(jīng)營充滿了不確定性，未來現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)更難以把握。處于成熟期的企業(yè)由于產(chǎn)品已經(jīng)在市場上占據(jù)了一定的市場份額，因而在估計(jì)未來現(xiàn)金流量和時(shí)點(diǎn)及其變動(dòng)時(shí)會(huì)有較大把握，因而預(yù)測的準(zhǔn)確度會(huì)提高；而對于處于初創(chuàng)期的企業(yè)，未來充滿了挑戰(zhàn)和機(jī)遇，其生產(chǎn)的產(chǎn)品能否為市場所接受均具有較大的不確定性，因而在估計(jì)未來現(xiàn)金流量及時(shí)點(diǎn)時(shí)不確定性度較大。在實(shí)際情況中，有關(guān)現(xiàn)金流量金額及時(shí)點(diǎn)的估計(jì)還可能受到相關(guān)人員的干擾，對企業(yè)前途看好的相關(guān)人員可能會(huì)持有一個(gè)最樂觀的預(yù)期，而對于新項(xiàng)目、新產(chǎn)品的開發(fā)反對的人則會(huì)持有最悲觀的預(yù)期。同樣，對于利率的估計(jì)也是如此。由于存在類似的種種無關(guān)因素的干擾，而現(xiàn)金流量的金額、分布以及利率的微小變化，都可能導(dǎo)致差別很大的計(jì)量結(jié)果，因而這就使得現(xiàn)值計(jì)量的結(jié)果的可靠性值得懷疑。

特別地，當(dāng)我們碰到一些難以識(shí)別的因素以及無法分辨出內(nèi)含于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)格中的不確定性時(shí)，估計(jì)顯得更加困難，相應(yīng)的可靠性更值得商榷。

現(xiàn)值計(jì)量自身所具有的局限性以及其在具體運(yùn)用中所需解決的技術(shù)問題，使得現(xiàn)值計(jì)量不可能成為真正意義上的一種計(jì)量屬性，而只能作為一種技術(shù)運(yùn)用。

四、進(jìn)一步思考

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者對會(huì)計(jì)信息要求的提高，迫使會(huì)計(jì)界改進(jìn)已有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，F(xiàn)ASB及時(shí)研究相關(guān)問題，并具有重大意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第七輯――在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。這輯概念公告研究了諸如在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反映各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息, 現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性( 公允價(jià)值) , 公允價(jià)值是現(xiàn)值計(jì)量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)等問題，在一定程度上滿足了會(huì)計(jì)信息使用者的要求。但是任何計(jì)量屬性均不可能完美，歷史成本如此，公允價(jià)值也如此?，F(xiàn)值作為一種尋求公允價(jià)值計(jì)量屬性的技術(shù)，有其自身局限性。但是現(xiàn)值所起的作用不可抹殺，我們應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)現(xiàn)值與公允價(jià)值之間的關(guān)系，使之更好地服務(wù)于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

最后需要指出的是，國內(nèi)有關(guān)現(xiàn)值的研究還比較少，關(guān)于現(xiàn)值還有很多內(nèi)容有待深入研究，本文僅提供一個(gè)角度供讀者審視現(xiàn)值。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］張為國，趙宇龍．會(huì)計(jì)計(jì)量、公允價(jià)值與現(xiàn)值――FASB第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公 告概覽［J］．會(huì)計(jì)研究，2005(5)．

［2］謝詩芬．公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值關(guān)系辨析［J］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2001(9)．

［3］謝詩芬．美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第7號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告簡介［J］．中國 注冊會(huì)計(jì)師，2001(4)．

［4］葛家澍．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2006．

［5］杜肖強(qiáng)，章永奎．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論(第二版)［M］．廈門：廈門大學(xué)出版社，2006．

［6］羅紹德．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論［M］．成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010．

［7］葛家澍，徐 躍．會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討――市場價(jià)格、歷史成本、現(xiàn)行成本與 公允價(jià)值［J］．會(huì)計(jì)研究，2006(9)．

［8］葛家澍，黃世忠．反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能――學(xué)習(xí)《會(huì)計(jì)法》的一點(diǎn) 體會(huì)［J］．會(huì)計(jì)研究，2006(9)．

Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?

――Interpretation from Reliability Perspective

Luo Shaode1 Wang Yongchao2

第3篇

第5號概念公告第67段，不論在開始的描述和把未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值同其他四種計(jì)量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值)并列，都曾肯定未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是計(jì)量屬性之一。顯然，第7號概念公告對這一點(diǎn)起了更正作用。

究竟是FASB在第5號概念公告第67段的提法有錯(cuò)，而第7號概念公告加以更正，或者第5號概念公告的提法沒有錯(cuò)，只是由第7號概念公告來取代它，我們不去糾纏這一點(diǎn)?，F(xiàn)在，我們必須承認(rèn)FASB在1985年12月發(fā)表第6號概念公告之后，沉默了15年，專門為計(jì)量屬性——公允價(jià)值(通過現(xiàn)值估計(jì))發(fā)表一份概念公告，其意義不同尋常。

主要是因?yàn)樵?990年12月至1999年12月的10年中，F(xiàn)ASB發(fā)表32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及到現(xiàn)值技術(shù)(present value techniques)的確認(rèn)與計(jì)量問題， 11份涉及到現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。FASB開始覺察到在第5號概念公告中所描述的計(jì)量屬性對于決定在會(huì)計(jì)計(jì)量中“何時(shí)”和“如何”去應(yīng)用現(xiàn)值尚不夠明確。

特別是1998年6月出臺(tái)了第133號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《衍生工具和套期保值活動(dòng)會(huì)計(jì)》，其中第3段明確指出：“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計(jì)量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計(jì)量”。

這樣，認(rèn)真研究并規(guī)范如何通過未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值去估計(jì)公允價(jià)值就顯得特別迫切。

計(jì)量與計(jì)量屬性

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)和計(jì)量最為重要。有的會(huì)計(jì)學(xué)家說，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。其實(shí)確認(rèn)也是核心職能。但確認(rèn)離不開計(jì)量。所以，F(xiàn)ASB把可計(jì)量性列為確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)之一(第5號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第63段)。大家都知道，計(jì)量是由計(jì)量尺度和計(jì)量屬性兩個(gè)部分構(gòu)成的，在會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計(jì)量尺度都是這個(gè)國家或地區(qū)的名義貨幣。在計(jì)量中，需要研究的是計(jì)量屬性。

第5號概念公告中列舉了五種計(jì)量屬性：

歷史成本——只能用來初始計(jì)量并供以后各期進(jìn)行攤銷和分配;用歷史成本計(jì)量，不存在后續(xù)計(jì)量問題。

(現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值)這些既能用于初始計(jì)量，又要在后續(xù)時(shí)期重新計(jì)量。(fresh-start measurement in subsequent periods)

現(xiàn)金流量的現(xiàn)值——只用于按上述計(jì)量屬性初始計(jì)量后的攤銷，它屬于一種攤銷方法。

從上面的說明可以看到，作為一項(xiàng)計(jì)量屬性的共性是必須能夠用于初始計(jì)量。這樣，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就不是一項(xiàng)計(jì)量屬性。

市場價(jià)格與公允價(jià)值

第7號概念公告所推薦的是另一項(xiàng)計(jì)量屬性——公允價(jià)值，并由未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)。

我們知道，公允價(jià)值(fair value)是一個(gè)很廣義的概念。最能代表公允價(jià)值的，在市場經(jīng)濟(jì)中，是可以觀察到的、由市場價(jià)格機(jī)制所決定的市場價(jià)格，市場價(jià)格是市場交易各方承認(rèn)和接受的。歷史成本就是過去的市場價(jià)格，現(xiàn)行成本是當(dāng)前的市場價(jià)格，它們都是用于會(huì)計(jì)計(jì)量，由市場價(jià)格轉(zhuǎn)化的形式。因此，為了真實(shí)公允地進(jìn)行計(jì)量，市場價(jià)格應(yīng)是會(huì)計(jì)計(jì)量中的基本計(jì)量屬性。1961年Moonitz在《會(huì)計(jì)研究文集》(ARS)No.1“會(huì)計(jì)的基本假設(shè)”中列為基本假設(shè)B類第2個(gè)假設(shè)就是市場價(jià)格(market prices)，這是很有遠(yuǎn)見的。但是，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒有可觀察到的、由市場直接決定的市場價(jià)格，而卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入可用以估計(jì)的，就可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去探求公允價(jià)值。

用這一方法估計(jì)公允價(jià)值涉及到三個(gè)步驟：(1)如何估計(jì)未來現(xiàn)金流量;(2)如何合理地選擇折現(xiàn)率;(3)通過現(xiàn)值如何估計(jì)公允價(jià)值。其中，最重要的是第五個(gè)步驟;第2、3兩步驟說明現(xiàn)值不等于公允價(jià)值。現(xiàn)值同公允價(jià)值的關(guān)系是：

第一，現(xiàn)值只是任何一種現(xiàn)金流量同利率的結(jié)合?，F(xiàn)金流量是估計(jì)的，利率可以隨意選擇。這樣，就會(huì)出現(xiàn)多種現(xiàn)值。這些現(xiàn)值不可能都與決策相關(guān)。

第二，現(xiàn)值本身不是計(jì)量的目的，也不是獨(dú)立的計(jì)量屬性。

第三，現(xiàn)值要成為計(jì)量屬性，它就必須反映、至少應(yīng)能近似地反映公允價(jià)值的定義。

什么是公允價(jià)值的定義?一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指：在自愿交易的雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易，在交易中所達(dá)成的資產(chǎn)購買、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~。這就是說，這項(xiàng)交易不是被迫的或清算的銷售，交易的金額是公平的，雙方一致同意的。

現(xiàn)值計(jì)量的目的

通過現(xiàn)值計(jì)量，應(yīng)能捕捉到形成公允價(jià)值的各項(xiàng)要素。這些要素產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)差異：

第一，對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)或者在較復(fù)雜的案例中對一系列未來現(xiàn)金流量按其發(fā)生的不同時(shí)間的估計(jì);

第二，對這些現(xiàn)金流量的金額與時(shí)間安排的可能變量的預(yù)期;

第三，用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值;

第四，內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債中的價(jià)格的不確定性;

第五，其他難以識(shí)別的因素，包括不能變現(xiàn)、市場不完善等等。

例如：(1)一項(xiàng)在一天內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量是確定的收入;

(2)一項(xiàng)在10年內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量是確定的收入;

(3)一項(xiàng)在一天內(nèi)帶來的固定合約現(xiàn)金流量$10，000，其最終收入是不確定的，其金額可能少于$10，000，但不會(huì)超過;

第4篇

關(guān)鍵詞：現(xiàn)值；會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；理論基礎(chǔ)；啟示

雖然人們多年來最關(guān)注和擬解決的難題是現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性（以下簡稱“現(xiàn)值計(jì)量屬性”）的“論”問題，①但研究并現(xiàn)值計(jì)量屬性的“世界觀”（理論基礎(chǔ)）同樣是不可或缺的，因?yàn)檫@將使我們發(fā)現(xiàn)和掌握現(xiàn)值計(jì)量屬性乃至整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)本身的發(fā)展規(guī)律，從而站得更高、看得更遠(yuǎn)。但是，迄今為止，對現(xiàn)值計(jì)量屬性之理論基礎(chǔ)的系統(tǒng)研究仍屬空白。

本文研究發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)值計(jì)量屬性不僅與規(guī)范會(huì)計(jì)理論（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）的產(chǎn)生發(fā)展有千絲萬縷的聯(lián)系，而且與某些實(shí)證會(huì)計(jì)理論（如計(jì)量觀）和財(cái)務(wù)學(xué)理論（如凈盈余理論、有效市場假說）有緊密聯(lián)系，它也體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)收益概念、委托—理論以及管中的決策理論等的思想，現(xiàn)值還是許多相關(guān)學(xué)科的基礎(chǔ)理論或方法中的一個(gè)重要組成部分；現(xiàn)值計(jì)量屬性不但能體現(xiàn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的精髓（如決策有用觀、未來經(jīng)濟(jì)利益說），更能祛除其內(nèi)在邏輯上的不一致性，使其能真正一貫地堅(jiān)持作為概念框架所應(yīng)遵循的規(guī)范的演繹法（而非中途轉(zhuǎn)向?qū)嵶C的歸納法）。對本文主題的深入研究證明：雖然多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共存是永恒的必然，但經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，現(xiàn)值計(jì)量屬性越重要。這是現(xiàn)值計(jì)量屬性發(fā)展的規(guī)律，是會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的歷史規(guī)律，也在相當(dāng)程度上是會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律。

一、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)收益概念

經(jīng)濟(jì)學(xué)家對收益所持的觀點(diǎn)（即經(jīng)濟(jì)收益）與會(huì)計(jì)學(xué)家對收益所持的觀點(diǎn)（即會(huì)計(jì)收益）一直存在著嚴(yán)重的分歧?！敖?jīng)濟(jì)學(xué)家一致認(rèn)為，收益是隨著未來服務(wù)的現(xiàn)值的增加而同時(shí)產(chǎn)生的。”②他們認(rèn)為，收益計(jì)量與資產(chǎn)計(jì)價(jià)是不可分的，資產(chǎn)是依據(jù)使用這些資產(chǎn)所帶來的未來預(yù)期收益的現(xiàn)值來計(jì)量的，而收益則是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)的結(jié)果。

顯然，要計(jì)量經(jīng)濟(jì)收益，在會(huì)計(jì)上就必須采用現(xiàn)值計(jì)量。而在FASB的第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SFAC7）和IASC的現(xiàn)值問題文稿（Issues Paper）③等之前，如何計(jì)量現(xiàn)值多少年來一直是會(huì)計(jì)界的老大難問題，經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量也就成為會(huì)計(jì)學(xué)家一個(gè)可望不可及的夢想。因此，“在過去的200年問，會(huì)計(jì)學(xué)上的企業(yè)收益概念和經(jīng)濟(jì)學(xué)上的企業(yè)收益概念是朝著完全相反的方向發(fā)展的。”“但近來的表明，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)立場似乎正逐漸轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益觀點(diǎn)”④。經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展史已經(jīng)證明，經(jīng)濟(jì)收益是比會(huì)計(jì)收益更全面和正確的收益概念?？梢姡F(xiàn)值計(jì)量屬性符合經(jīng)濟(jì)收益概念。它順應(yīng)了歷史的發(fā)展要求。

二、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求

從這里到本文第六個(gè)大問題，我們從規(guī)范會(huì)計(jì)理論（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）的角度來研究。

會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的起點(diǎn)。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，眾所周知，存在兩種不同觀點(diǎn)。

（一）現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合受托責(zé)任觀的要求

受托責(zé)任觀的重要理論基礎(chǔ)是委托—理論。該理論認(rèn)為，為了減少人出于自身利益而對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隨意操縱的敗德行為，會(huì)計(jì)信息必須是客觀的、以事實(shí)性數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)并具有可驗(yàn)證性。受托責(zé)任觀代表人井尻雄士（Ijiri Yuji）將此稱為“硬”計(jì)量（Hard Measurement）。⑤因此，在這種觀點(diǎn)下，對計(jì)量屬性的選擇主要采用歷史成本。

但是，以歷史成本甚或現(xiàn)行成本作為計(jì)量屬性都有其局限性。成本屬性只能反映資源的存在、反映資源過去和現(xiàn)在用到何處，不能代表可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益對資源委托者的報(bào)酬。只有現(xiàn)值計(jì)量屬性才能體現(xiàn)經(jīng)管責(zé)任的全部要求。然而，由于現(xiàn)值計(jì)量基于一系列假設(shè)與判斷，難以實(shí)現(xiàn)“硬”計(jì)量，因此，在這種觀點(diǎn)下，現(xiàn)值計(jì)量屬性不適用。

（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合決策有用觀的要求

決策有用觀的重要理論基礎(chǔ)是決策理論。⑥決策者的決策模式和信息要求決定了會(huì)計(jì)信息的、種類和披露的深淺程度。信息在時(shí)間的分布上既表現(xiàn)為過去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，更表現(xiàn)為將來的信息，因?yàn)闆Q策總是面向未來的。因此，會(huì)計(jì)計(jì)量往往采用多種計(jì)量屬性，而現(xiàn)值是這多種計(jì)量屬性中對決策最為有用的計(jì)量屬性。隨著我國在更大范圍和更深程度上參與國際經(jīng)濟(jì)合作與競爭，我國會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀將是大勢所趨。因而，現(xiàn)值計(jì)量屬性必將發(fā)揮越來越大的作用。

三、現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征

會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，而決策有用觀更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。人們一般認(rèn)為，既然現(xiàn)值計(jì)量屬性更符合決策有用觀的要求，那么它一定更具有相關(guān)性。所以，在所有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，現(xiàn)值計(jì)量屬性所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性最強(qiáng)，而其可靠性最弱。似乎現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性從來就很難“魚與熊掌兼得”。

作者以為，正確的（全面的）說法應(yīng)該是：（1）現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量取決于環(huán)境。在理想狀況下，現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息既完全相關(guān)，又完全可靠；在非理想狀況下，現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性都將有所降低并產(chǎn)生矛盾。（2）可以創(chuàng)造條件，改善非理想環(huán)境，從而提高現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。

經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的理想狀況（Ideal Conditions）是指：（1）可以確定和公開地得知企業(yè)的未來現(xiàn)金流量和經(jīng)濟(jì)中的利率；或者，（2）在有風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的情況下，折現(xiàn)率是已知和固定的，有一套完整的和為眾人所知的狀態(tài)（States），狀態(tài)的實(shí)現(xiàn)可公開觀察到，狀態(tài)的概率客觀和公開。理想狀況下的市場是完美而完全的。理想狀況下的會(huì)計(jì)模式就是現(xiàn)值會(huì)計(jì)模式，這時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)基于期望未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。財(cái)務(wù)報(bào)表既完全可靠又完全相關(guān)，資產(chǎn)負(fù)債表包含所有的相關(guān)信息，收益表沒有信息含量。⑦

如何正確全面地認(rèn)識(shí)現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特別是可靠性，是許多人十分關(guān)注的問題。國際會(huì)計(jì)界最新和一致的研究結(jié)論是：在現(xiàn)實(shí)情況下，完全可以得到既相關(guān)又合理可靠的現(xiàn)值會(huì)計(jì)信息。對這一結(jié)論的詳細(xì)論證和總結(jié)，可參見有關(guān)文獻(xiàn)。⑧

四、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)定義

各會(huì)計(jì)要素均有不同的定義。以資產(chǎn)為例，主要有“未來經(jīng)濟(jì)利益觀”和“成本觀”兩種定義。其中，F(xiàn)ASB（1985）提出的資產(chǎn)定義最能代表資產(chǎn)的主要本質(zhì)特性（可能的未來經(jīng)濟(jì)利益）。⑨而現(xiàn)值計(jì)量屬性是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素“未來經(jīng)濟(jì)利益”本質(zhì)特征的計(jì)量屬性。

顯然，基于過去和現(xiàn)在的計(jì)量屬性不符合資產(chǎn)定義的要求，未來重置成本和預(yù)期脫手價(jià)值只能計(jì)量資產(chǎn)未來的自身價(jià)值（表現(xiàn)為市場交換價(jià)格），不能計(jì)量資產(chǎn)未來的獲利潛能。所以，理想的資產(chǎn)計(jì)量屬性應(yīng)是各該資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。推而廣之，可以說，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是最能恰當(dāng)反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)定義的計(jì)量屬性。

但是，我們也要看到，在SFAC3中，F(xiàn)ASB中斷了“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵”之后的演繹法，而開始采用歸納法，即在后續(xù)的“會(huì)計(jì)要素內(nèi)涵會(huì)計(jì)要素外延會(huì)計(jì)要素確認(rèn)會(huì)計(jì)要素計(jì)量會(huì)計(jì)要素報(bào)告”的過程中采用了實(shí)務(wù)中的做法，由于實(shí)務(wù)中不存在現(xiàn)金流量的確認(rèn)與計(jì)量，因此，與現(xiàn)金流量有關(guān)的要素始終沒有出現(xiàn)在概念框架中。此外，SAFCl一方面強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性的信息，另一方面又規(guī)定傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)和計(jì)量的要素僅以過去的交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，因此也不可能產(chǎn)生未來的現(xiàn)金流量信息。⑩總之，作者認(rèn)為，F(xiàn)ASB是正確地定義了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，但卻沒有正確地界定會(huì)計(jì)要素的外延。

五、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)-權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合

按照FASB概念框架的結(jié)構(gòu)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是起點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是連接目標(biāo)與其他概念的“橋梁”，財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體體現(xiàn)。

但從國際會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)順序來看，卻正好相反，即：先提出財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)問題，再深入研究會(huì)計(jì)計(jì)量中最復(fù)雜、最關(guān)鍵的現(xiàn)值問題。（11）對會(huì)計(jì)確認(rèn)的根本性改革（非局部性改革，如工具的確認(rèn)）尚未啟動(dòng)。產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因，筆者認(rèn)為主要有兩個(gè)，一是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，廣大會(huì)計(jì)信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告的意見最能使會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界感受到改革的迫切性；二是因?yàn)槿缟纤觯現(xiàn)ASB中斷了概念框架的演繹過程而屈從于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀。當(dāng)對外報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息越來越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求時(shí)，改革財(cái)務(wù)報(bào)告的呼聲雖不致撼動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的根基-財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)（因?yàn)樗严喈?dāng)正確地“提前”反映和考慮了信息用戶的決策需要），但卻會(huì)波及其未按目標(biāo)演繹而來的會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)確認(rèn)。（12）筆者認(rèn)為，不論是報(bào)告內(nèi)容的擴(kuò)大（把許多表外披露內(nèi)容納入表內(nèi)），還是計(jì)量對象的擴(kuò)大（如包括許多金融工具），在概念上實(shí)際上都離不開確認(rèn)范圍的擴(kuò)大化。因?yàn)椋瑥V義的確認(rèn)是包括計(jì)量和報(bào)告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、劉峰（1998）主張，未來會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動(dòng)制的融合?，F(xiàn)行市價(jià)和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性符合現(xiàn)金流動(dòng)制的要求。這里的現(xiàn)金流動(dòng)制用公式表示就是：收益=期末凈資產(chǎn)—期初凈資產(chǎn)。其中的凈資產(chǎn)是通過盤存法確定的。收付實(shí)現(xiàn)制只確認(rèn)交易的；權(quán)責(zé)發(fā)生制除此之外，還確認(rèn)一些對企業(yè)權(quán)利和義務(wù)已產(chǎn)生影響的事項(xiàng)或情況。現(xiàn)金流動(dòng)制則徹底擺脫了交易與事項(xiàng)的限制，它從盤存制思想出發(fā)，只確認(rèn)期初、期末凈資產(chǎn)的現(xiàn)金等量（現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。

筆者認(rèn)為，不難看出，現(xiàn)金流動(dòng)制所確定的收益與經(jīng)濟(jì)收益十分相似，只有一點(diǎn)不同，這就是，經(jīng)濟(jì)收益只是指“企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)的結(jié)果”，而現(xiàn)金流動(dòng)制收益除可以用凈資產(chǎn)現(xiàn)值變動(dòng)計(jì)量外，還可用凈資產(chǎn)現(xiàn)行市價(jià)的變動(dòng)來計(jì)量。實(shí)質(zhì)上，這是在采用公允價(jià)值計(jì)量收益，當(dāng)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行市價(jià)不能直接觀察到時(shí)，就要采用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

六、現(xiàn)值計(jì)量屬性是會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵

SFAC5曾指出：現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式是一個(gè)以“歷史交換價(jià)格”為主、同時(shí)采用多種計(jì)量屬性的模式；FASB不企圖選出單一的屬性，強(qiáng)使實(shí)務(wù)進(jìn)行變革，用該屬性來計(jì)量一切類別的資產(chǎn)和負(fù)債；它還相信，多種屬性并存的現(xiàn)狀將會(huì)繼續(xù)下去。可見現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都沒有采用最能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值作為主要計(jì)量屬性。而且，正如后來的SFAC7所指出的，現(xiàn)行理論和實(shí)務(wù)甚至從來就沒有將現(xiàn)值作為一種獨(dú)立的計(jì)量屬性，而“只是一種在資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行了計(jì)量之后使用的攤銷方法?！保⊿AFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的邏輯順序，既然人們已普遍接受“未來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的一項(xiàng)本質(zhì)特征”，那么，在對資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，就應(yīng)在計(jì)量屬性的選擇上著重考慮現(xiàn)值屬性。FASB已于1980年提出介于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益與經(jīng)濟(jì)收益之間、但更接近于經(jīng)濟(jì)收益的“綜合收益（comprehensive income，也稱全面收益）”等概念，但其真正實(shí)施仍有賴于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性尤其是現(xiàn)值計(jì)量屬性的變革。（13）但是，過去由于從可靠性考慮，因而，現(xiàn)行的資產(chǎn)計(jì)價(jià)都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現(xiàn)行成本來代替；同樣，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、實(shí)現(xiàn)原則之上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益一直充斥于會(huì)計(jì)信息市場，而經(jīng)濟(jì)收益則只是收益決定中的一個(gè)美好理想。顯然，這種著眼于過去和現(xiàn)在的會(huì)計(jì)計(jì)量不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)要素的本質(zhì)特征，它是會(huì)計(jì)理論界中斷理想、規(guī)范和演繹而屈服于現(xiàn)實(shí)、實(shí)證和歸納的又一結(jié)果。

當(dāng)前，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會(huì)各界的呼吁迫使會(huì)計(jì)界重新審視現(xiàn)有的概念框架。作為一種信息商品，會(huì)計(jì)信息必須與其他各種信息進(jìn)行競爭?！拔锔偺鞊瘢m者生存”同樣適用于信息社會(huì)。只有細(xì)心體察會(huì)計(jì)信息使用者的未來決策需求，面向會(huì)計(jì)信息使用者所處的充滿風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的社會(huì)環(huán)境，堅(jiān)定地重續(xù)“理想、規(guī)范、演繹”之夢，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)才會(huì)有出路。而要實(shí)現(xiàn)這一遠(yuǎn)大目標(biāo)，會(huì)計(jì)計(jì)量是關(guān)鍵，而其中的現(xiàn)值計(jì)量屬性又是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。

七、現(xiàn)值計(jì)量屬性符合計(jì)量觀和凈盈余理論

證券市場中的實(shí)證會(huì)計(jì)研究有兩大流派：信息觀和計(jì)量觀。它們都是為了提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性而提出的關(guān)于會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格（企業(yè)價(jià)值）之間關(guān)系的觀點(diǎn)。

財(cái)務(wù)理論認(rèn)為，企業(yè)的股票價(jià)格是由其未來現(xiàn)金流量（即股利）的現(xiàn)值決定的。但是，以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告不可能提供這一信息。那么，現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息在股票定價(jià)方面究竟有什么作用？信息觀和計(jì)量觀分別從外部和內(nèi)部兩個(gè)角度做了說明。

（一）現(xiàn)值計(jì)量屬性不符合信息觀（Information Perspective）

以Ball和Brown（1968）為代表的信息觀以有效市場假設(shè)（Efficient Market Hypothesis，EMH）和決策理論為前提，對會(huì)計(jì)信息（主要是盈利信息）、股票價(jià)格的作用進(jìn)行了實(shí)證研究。研究表明，至少某些會(huì)計(jì)信息有助于投資者估計(jì)證券報(bào)酬的期望值和風(fēng)險(xiǎn)。（14）

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中，“證券價(jià)格變化的程度=信息含量=決策有用性”的觀點(diǎn)即信息觀。（15）

由于信息觀只是從外部研究會(huì)計(jì)信息與股票價(jià)格之間在統(tǒng)計(jì)意義上的相關(guān)性，不研究市場是怎樣把信息轉(zhuǎn)換到股價(jià)中去的，因此，在這種方法下，股票價(jià)格的形成是一個(gè)黑箱。它認(rèn)為，投資者將尋找和吸納所有有關(guān)的信息（而不只是會(huì)計(jì)信息），以便自己做出對未來證券報(bào)酬的預(yù)測（而不需要會(huì)計(jì)人員為他們做出這種預(yù)測）；為了使會(huì)計(jì)信息的競爭優(yōu)勢最大化，可通過充分揭示補(bǔ)充信息來提高歷史成本會(huì)計(jì)模式的決策有用性。

作者認(rèn)為，F(xiàn)ASB產(chǎn)生于1978—1985年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（前6輯）在許多方面是體現(xiàn)了當(dāng)時(shí)流行的信息觀思想的。例如，如上所述，其對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以及會(huì)計(jì)要素定義的論述符合決策理論，但是，F(xiàn)ASB又認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告并不一定包括對未來企業(yè)盈利的直接預(yù)測，因?yàn)?，“編制?cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息，主要是反映已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的財(cái)務(wù)結(jié)果”（SFACl，para.21）。相反，如果會(huì)計(jì)信息具有概念公告所希冀的某些質(zhì)量特征，則它們可以是幫助投資者形成“他們自己”（SFACl，para.21）對這些盈利的預(yù)測的有信息含量的輸入。（16）可見，從確認(rèn)、計(jì)量到報(bào)告，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式在本質(zhì)上是徹頭徹尾的歷史成本會(huì)計(jì)。FASB強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)旨在提供對決策有用的信息（客觀地說，歷史成本信息對于預(yù)測未來、做出決策有一定作用，但它畢竟不如直接著眼于未來的現(xiàn)值信息），但看來FASB沒打算讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盡力為會(huì)計(jì)信息使用者的預(yù)測和決策提供盡可能多的新計(jì)量屬性信息（如公允價(jià)值信息，包括現(xiàn)值信息），以減少信息用戶搜尋信息的成本并更進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性和競爭地位-當(dāng)時(shí)的FASB不可能象今天這樣對復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的會(huì)計(jì)環(huán)境有一個(gè)更清醒的認(rèn)識(shí)。FASB也沒有打算改變以歷史成本為主要計(jì)量模式的現(xiàn)狀，而只是希望通過增加披露來加強(qiáng)其相關(guān)性。但增加披露并不等于增加計(jì)量，增加披露也不等于改變計(jì)量，所有這一切表明，經(jīng)過時(shí)間的洗禮和認(rèn)真的，即使現(xiàn)在看來仍為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究典范的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，其歷史局限性也是昭然若揭的！我們只有以發(fā)展的眼光看待舊的SFAC、最新的SFAC7及一系列相關(guān)文獻(xiàn)，才能理解現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢，從而更好地把握它?？傊F(xiàn)值計(jì)量屬性不符合信息觀。

（二）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合計(jì)量觀（Measurement Perspective，也譯作計(jì)價(jià)觀）

1968年至1989年，占絕對優(yōu)勢的、以證券市場有效為前提的、認(rèn)為會(huì)計(jì)只是許多信息來源之一因而必須與其他更多及時(shí)的信息來源競爭的信息觀首次對會(huì)計(jì)的地位與作用敲響了警鐘。從Balland Brawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究結(jié)果看，公布的會(huì)計(jì)盈余數(shù)字對公布日前后的窄窗（Narrow Window）內(nèi)的股票超額報(bào)酬（Abnormal Return）的解釋力日益減弱。然而，1990年代興起的、以資本市場不那么有效為前提的、認(rèn)為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在股票計(jì)價(jià)和企業(yè)定價(jià)中有明確和重要作用的計(jì)量觀又給了會(huì)計(jì)職業(yè)界一劑興奮劑。Ohlson（1990，1995）、Feltham and Ohlson（1995）的市值/帳面凈值計(jì)價(jià)模型（Market-to-Book Value Model）（19）確立了會(huì)計(jì)信息在證券市場中的重要作用。

所謂計(jì)量觀，就是指會(huì)計(jì)人員承認(rèn)，會(huì)計(jì)人員已有了增加了的責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值（均包括現(xiàn)值（20））體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表本身中。人們可以通過增加對計(jì)量的注意（Increased Attention to Measurement）（不僅是增加披露），或把更多的計(jì)量導(dǎo)向的（Measurement-oriented）方法引入財(cái)務(wù)報(bào)告來提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。（21）

所以說，現(xiàn)值計(jì)量屬性是符合計(jì)量觀要求的。不難看出，與信息觀相比，計(jì)量觀是更設(shè)身處地為用戶著想的。當(dāng)然這主要是為了未來會(huì)計(jì)的生存和繁榮。

計(jì)量觀取代信息觀的原因主要有三個(gè)：（1）實(shí)證方面，如上述，報(bào)告凈收益似乎只解釋了盈余公布日前后證券價(jià)格變化的一個(gè)小部分。這就提出了歷史成本報(bào)告是否具有相關(guān)性的問題。另外，也有越來越多的證據(jù)表明，證券市場并不象人們先前所想象的那樣有效。這意味著，投資者可能需要比他們從歷史成本報(bào)表中所得到的信息更多的信息來幫助評價(jià)未來報(bào)酬的概率。（2）理論方面，凈盈余理論顯示，企業(yè)的市場價(jià)值可以按照收益表和資產(chǎn)負(fù)債表中的變量來表達(dá)。盡管凈盈余理論適用于任何會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但其“企業(yè)價(jià)值取決于基本的會(huì)計(jì)變量”的證明與計(jì)量觀是一致的。（3）實(shí)務(wù)方面也支持增加計(jì)量（不是增加披露）。因?yàn)檫\(yùn)用市場基礎(chǔ)方法、最高限額測試技術(shù)和其他現(xiàn)行價(jià)值基礎(chǔ)方法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有助于減少審計(jì)人員對金融企業(yè)審計(jì)失敗的審計(jì)責(zé)任。（22）

（三）現(xiàn)值計(jì)量屬性符合Ohlson的凈盈余

凈盈余理論（Clean Surplus ory）為直接根據(jù)信息（資產(chǎn)負(fù)債表和收益表數(shù)據(jù)）估價(jià)一個(gè)的市場價(jià)值提供了數(shù)學(xué)模型。它也提供了一個(gè)與計(jì)量觀一致的框架。該理論認(rèn)為，企業(yè)價(jià)值最基本的決定因素是其股利流。股利是投資者獲得的報(bào)酬，所有股利的現(xiàn)值構(gòu)成企業(yè)價(jià)值。在同前所述的理想狀況下，一個(gè)企業(yè)在某時(shí)刻t的（簡化的）價(jià)值公式為：

企業(yè)價(jià)值（PAt）=資產(chǎn)負(fù)債表中的企業(yè)資產(chǎn)帳面凈值（bvt）+未來非常盈利的預(yù)期現(xiàn)值（gt）

上式成立的必要條件是所有利得和損失都必須通過收益表反映，這也是該理論“凈盈余”術(shù)語的由來。gt為零是該模型的特殊情形，被稱為“無偏見會(huì)計(jì)（Unbiased Accounting）。”也就是說，當(dāng)會(huì)計(jì)無偏見時(shí)，非常盈利不具有持續(xù)性（Persistence），這時(shí)，企業(yè)的全部價(jià)值都體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，收益表沒有任何信息含量。（23）。

然而，F(xiàn)eltham和Ohlson指出，在現(xiàn)實(shí)中，理想狀況并不存在，因此，有足夠的理由說明收益表具有重要的作用。非常盈利的持續(xù)性越強(qiáng)，收益表對會(huì)計(jì)信息使用者評價(jià)一個(gè)企業(yè)的價(jià)值的作用也就越大。由于會(huì)計(jì)信息使用者知道，他們所處的非理想狀況中的未來狀態(tài)的出現(xiàn)概率是主觀估計(jì)的而非客觀公開的，因此，他們需要尋找其他有關(guān)信息來修正其可能錯(cuò)誤的預(yù)測，而收益表就是這種信息的重要來源之一。

但是，有效證券市場異常（Anomalies）的許多證據(jù)（24）表明，投資者并不能象信息觀所假設(shè)的那樣能自己熟練地從其他信息來源中算出gt.因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)盡可能完整和精確地計(jì)量bvt，以減少市場投資者從其他信息來源估計(jì)gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的話，至少按市場價(jià)值估價(jià)某些資產(chǎn)和負(fù)債并在帳簿上記錄無形資產(chǎn)，這樣就會(huì)在bvt中包括更多的企業(yè)價(jià)值，而在gt中包括較少的企業(yè)價(jià)值，這樣做可能對投資者有益處。

可見，凈盈余理論直接導(dǎo)向了計(jì)量觀-會(huì)計(jì)人員已有了增加了的責(zé)任把現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值（均包括現(xiàn)值）體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）本身中，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。所以說，現(xiàn)值計(jì)量屬性也是符合凈盈余理論的要求的。

八、現(xiàn)值計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)：四點(diǎn)啟示

（一）雖然多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性共存是永恒的必然，但越，現(xiàn)值計(jì)量屬性越重要。這是現(xiàn)值計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的，在某種程度上也是會(huì)計(jì)發(fā)展的規(guī)律（因?yàn)椤皶?huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過程”）。

由上可知，現(xiàn)值計(jì)量屬性之于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性早已為人們所感知。兩百多年來，人們實(shí)際上已經(jīng)從不同角度發(fā)展了不少與現(xiàn)值計(jì)量屬性有關(guān)的世界觀，但由于長期以來現(xiàn)值計(jì)量困難所形成的桎梏，人們難以更深入地從理論上探究現(xiàn)值與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的緊密關(guān)系，否則，許多計(jì)量性經(jīng)濟(jì)學(xué)科（25）將會(huì)是另一個(gè)樣子。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，包括公允價(jià)值在內(nèi)的會(huì)計(jì)計(jì)量理論和實(shí)踐日益突出和重要，當(dāng)現(xiàn)值計(jì)量桎梏被打破之時(shí)，人們便有了探求計(jì)量屬性發(fā)展趨勢的強(qiáng)烈愿望。我們還不難領(lǐng)悟到，由于現(xiàn)值與公允價(jià)值有著緊密不可分的關(guān)系，因此，本文的結(jié)論（現(xiàn)值越來越重要）使我們可以從一個(gè)全新的側(cè)面詮釋公允價(jià)值風(fēng)靡21世紀(jì)的原因，它為從理論上進(jìn)一步解開公允價(jià)值這一新的復(fù)合計(jì)量屬性之謎提供了一條重要思路。

（二）用發(fā)展的眼光看待現(xiàn)值計(jì)量屬性，對現(xiàn)值計(jì)量屬性的作用既不夸大，也不縮小。

不夸大，指強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值計(jì)量屬性絕不意味著該屬性將取代其他一切計(jì)量屬性；不縮小，指現(xiàn)值被使用的可能性正在加大，這一點(diǎn)與近年來各國和IASC將公允價(jià)值作為大多數(shù)初始確認(rèn)計(jì)量和新開始計(jì)量的目的的現(xiàn)實(shí)有關(guān)。作者認(rèn)為，與活躍市場（26）國家相比，非活躍市場國家（如我國）運(yùn)用現(xiàn)值計(jì)量屬性的機(jī)會(huì)相對還較多。因?yàn)?，按確定公允價(jià)值的一般原則，如果資產(chǎn)或負(fù)債或基本類似的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格在市場上可被觀察到，就沒有必要用現(xiàn)值計(jì)量。（現(xiàn)值的市場估價(jià)已被包含在價(jià)格中。）然而，如果被觀察的價(jià)格不能獲得，現(xiàn)值計(jì)量常常就是估計(jì)該價(jià)格應(yīng)為多少的最好的可用技術(shù)（SFAC7，para.68）。（27）不難推斷，在活躍市場中，市價(jià)易得，因而使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對較少；在非活躍市場中，使用現(xiàn)值的機(jī)會(huì)相對還較多。

（三）也許我們以前沒有明確地認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)中的許多概念之間存在著涇渭分明的兩條線索（其中一條線索中的一個(gè)概念對應(yīng)著另一線索中相應(yīng)位置上的另一個(gè)概念，而每條線索上的所有概念又各組成一條相關(guān)和協(xié)調(diào)的概念鏈）：

（1）決策有用觀-相關(guān)性-未來經(jīng)濟(jì)利益-權(quán)責(zé)發(fā)生制+現(xiàn)金流動(dòng)制-現(xiàn)值（公允價(jià)值）會(huì)計(jì)計(jì)量-全面收益（經(jīng)濟(jì)收益）-損益滿計(jì)觀-資產(chǎn)/負(fù)債法-計(jì)量觀（凈盈余理論）-有效市場假說的悖論

（2）受托責(zé)任觀-可靠性-過去經(jīng)濟(jì)利益-權(quán)責(zé)發(fā)生制-歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量-傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益-當(dāng)期營業(yè)觀-收入/費(fèi)用法-信息觀-有效市場假說

（四）現(xiàn)值計(jì)量屬性與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都互有，研究現(xiàn)值計(jì)量的理論基礎(chǔ)問題有助于提高會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平。

研究表明，在截至2001年底我國（修訂）的16項(xiàng)和即將的3項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接涉及公允價(jià)值和現(xiàn)值的準(zhǔn)則達(dá)56％，間接涉及者達(dá)39％，兩項(xiàng)合計(jì)達(dá)95％。特別是，我國的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)值和公允價(jià)值運(yùn)用上存在著相當(dāng)混亂的局面。（28）這從一個(gè)側(cè)面說明，研制我國自己的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已迫在眉睫！而在我國目前的概念框架研制中必然要涉及計(jì)量屬性、計(jì)量模式的選擇問題。忽視甚至回避現(xiàn)值和公允價(jià)值這一國際會(huì)計(jì)關(guān)注熱點(diǎn)和發(fā)展方向的概念框架不會(huì)是高質(zhì)量的概念框架，它將不能逃脫當(dāng)初《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（基本準(zhǔn)則）很快被淘汰的同樣命運(yùn)。因此可以說，探索現(xiàn)值計(jì)量理論和對于提高（包括我國在內(nèi)的）會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)水平均有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

注釋：

①FASB和IASC等組織已深入研究了現(xiàn)值計(jì)量屬性的方法論問題（即：如何界定現(xiàn)金流量？什么是適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率？如何反映內(nèi)在于現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性？），并已于近年取得了突破性進(jìn)展，參見謝詩芬，“現(xiàn)值研究的國際動(dòng)態(tài)概述”，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2001年第1期。

②參見Chatfield，A History of Accounting Thought.New York：Robert E.Krieger，1997，Chapterl8.

③參見謝詩芬：“現(xiàn)值研究的國際動(dòng)態(tài)概述”，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2OO1年第1期。

④參見Chatfield，A History of Accounting Thought.New York：Robert E. Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，Theory of Accounting Measurement.Sarasota，F(xiàn)L：American Accounting Association，1975，p.36.

⑥William R.Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter 3.

⑦對此段的詳細(xì)論述，參見William R.Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列深入研究了這一問題并均得出了上述結(jié)論，謝詩芬在《會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值研究》第13章（上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2001年7月）中對此進(jìn)行了性專題研究：

。IASC/CICA Steering Committee on Financial Instruments Discussion Paper，Accounting for Financial Assets and Financial Liabilities，March 1997；

。FASB，Preliminary Views，Reporting Financial Instruments and Certain Related Assets and Liabilities at Fair Value，Appendix A，Decemberl4，1999；

。Accounting Standards Board（U.K），Derivatives and Other Financial Instruments-A Discussion Paper，July1996；

。JWG，F(xiàn)inancial Instruments-Comprehensive Projeot：Draft Standard and Basis for Conclusions，F(xiàn)inancial Instruments and Similar items，December 2000，p.150—155.

。America Accounting Association‘s Financial Accounting Standard Committee，Response to a Disussion Paper Issued by the IASC/CICA Steering Committee on Financial Instruments，Accounting for Financial Assets and Financial Liabilities，Accounting Horizons，March 1998，p.90—97.

。Association for Investment Management and Research，Comment letter of July 24，1997 on IASC/CICA Discussion Paper，Accounting for Financial Assets and Financial Liabilities.

。黃世忠，“公允價(jià)值會(huì)計(jì)：面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”，《會(huì)計(jì)研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩參見葛家澍、劉峰編著，《會(huì)計(jì)理論》第六題“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之研究”，《會(huì)計(jì)大典》第一卷，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998年4月版，第158—159頁。

（11）各國和有關(guān)組織研究上述問題的具體時(shí)間先后各不相同，這里只是一個(gè)大概的說法。

（12）迄今為止，筆者似乎還未看到對會(huì)計(jì)要素外延的根本性的權(quán)威性的變革。

（13）謝詩芬，“綜合收益會(huì)計(jì)理論淺論”，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.and P.Brown，An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers.Journal of Accounting Re-search（Autumn 1968），p 158—178.

（15）William R.Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”第13段也指出：“不過，財(cái)務(wù)報(bào)表并不能提供使用者為了經(jīng)濟(jì)決策所需的全部信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表主要是描繪過去事件的財(cái)務(wù)影響，而且不一定提供非財(cái)務(wù)信息?！?/p>

（17）Ball，Rayand P.Brown，An Empirical Evaluation of Accounting Income Numbers.Journal of Accounting Re-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，On the Usefulness of Earnings：Lessons and Directions from Two Decades of Empirical Research.Journal of Accounting Research（Supplement 1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，A Synthesis of Security Valuation Theory and the Role of Dividends，Cash Flows，and Earnings.Contemporary Accounting Research（Spring 1990），p.648—676；Earnings，Book Values，and Dividends in Equity Valuation.Contemporary Accounting Research（Spring 1995），p.216—230；Feltham，G.A.and Ohlson，J.A.，Valuation and Clean Surplus Accounting for Operating and Financial Activities.Contemporary Accounting Research（Spring 1995），p.661—687.

（20）因?yàn)楝F(xiàn)值往往是決定公允價(jià)值的一種重要的方法；現(xiàn)值計(jì)量的可靠性是公允價(jià)值計(jì)量可靠性的前提和保障。參見謝詩芬，“公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值的關(guān)系辨析”，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2001年第9期。

（21）William R. Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）詳見William R.Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其實(shí)，上述公式對任何會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都適用，而不只是在理想狀況的無偏見會(huì)計(jì)下才能運(yùn)用。例如，如果該企業(yè)使用歷史成本會(huì)計(jì)，相對于其市場價(jià)值來說，bvt將有偏見地被低估。結(jié)果，未記錄的商譽(yù)gt>0.

（24）詳見William R.Scott，F(xiàn)inancial Accounting Theory. Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中運(yùn)用現(xiàn)值很多的經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、證券投資、、保險(xiǎn)、精算、資信評估、資產(chǎn)評估、價(jià)值評估、數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科。

（26）活躍市場“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項(xiàng)目是同質(zhì)的；（2）通常可在任何時(shí)候找到自愿的買方和賣方；（3）價(jià)格公開?！保↖AS36“資產(chǎn)減值”）

（27）評估價(jià)有時(shí)也可以，但往往也要遇到折現(xiàn)問題，如使用最常用和最重要的評估方法之一收益現(xiàn)值法時(shí)。

（28）詳見謝詩芬：《會(huì)計(jì)計(jì)量中的現(xiàn)值研究》第14章，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2001年7月。

文獻(xiàn)：

[1]William R.Scott.Financial Accouting Theory[M].Prentice—Hall，Inc.，1997（first edition，）2OOO（second edition）。

[2]葛家澍，劉峰。會(huì)計(jì)理論[A].會(huì)計(jì)大典（第一卷）[C].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1998.

[3]謝詩芬?，F(xiàn)值研究的國際動(dòng)態(tài)概述[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2001，（1）。

[4]謝詩芬。公允價(jià)值、現(xiàn)值和現(xiàn)行價(jià)值的關(guān)系辨析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2001，（9）。

[5]葛家澍，裘宗舜。會(huì)計(jì)信息叢書-會(huì)計(jì)熱點(diǎn)問題（第四輯）[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

Theoretical Bases of Present Value Accounting Measurement Attribute and its Inspiration

第5篇

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；IASB ；FASB

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目的產(chǎn)生

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的國際化，各國制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之間的存在著重大的差異，而編制、評估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，因此，這樣的差異直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的可比性，一定程度上制約了跨國經(jīng)濟(jì)交流。那么，各國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容到底有多大的差異呢？我們通過幾個(gè)國家制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容進(jìn)行闡述。

（一）各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架簡述

1.美國提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1976年，美國FASB提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并在《概念框架研究計(jì)劃的范圍與影響》中列為專業(yè)術(shù)語。FASB將概念框架描述為相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)與相關(guān)概念共同構(gòu)成的邏輯一致的一種體系，通過這一體系，可以將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)、局限性及作用進(jìn)行規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素及其確認(rèn)和計(jì)量等。

2. IASB提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1989年4月，經(jīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事批準(zhǔn)，IASB在當(dāng)年7月《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，IASB提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架主要內(nèi)容包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義、確認(rèn)、計(jì)量、資本和資本保全概念、決定財(cái)務(wù)報(bào)表信息有用性的質(zhì)量特征。該框架認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表可以運(yùn)用不同的計(jì)量屬性，如現(xiàn)行成本和歷史成本等。

3.英國提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1995年，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其的征求意見稿中全面系統(tǒng)地描述了英國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念。為了可以最大化地發(fā)揮財(cái)務(wù)信息的有用性，應(yīng)當(dāng)由其內(nèi)容的相關(guān)性及可靠性、表達(dá)的可比性來進(jìn)行規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素及其確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)定義了報(bào)表的7項(xiàng)要素，即資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負(fù)債、損失、利得、派給業(yè)主款及業(yè)主投資。

4.澳大利亞提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架

1987年，澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)相繼公布了多份征求意見稿之后，最終確定了一版財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告?？蚣苷J(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在編制和評價(jià)稀有資源配置決策時(shí)所提供的有用的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。該框架與其他國家框架描述的主要不同為，報(bào)告主體是其首先考慮的，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

（二）IASB與FASB開展財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目的緣由

1. 現(xiàn)有概念框架提出時(shí)間較早，已不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的指導(dǎo)作用

從各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的了解來看，大多數(shù)提出的時(shí)間都比較早，基本為20年前所提出和制定的，其制定的依據(jù)及目的均按照當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)相關(guān)研究成果和準(zhǔn)則編制者的基本思想進(jìn)行。但隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，原有制定依據(jù)和目的都已經(jīng)發(fā)生了改變。IASB與FASB認(rèn)為，現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢，需要進(jìn)行重新的審視和修訂，以適應(yīng)現(xiàn)今市場發(fā)展步伐。

2. 基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的重要性

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是很重要的，是指引制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的依據(jù)。21世紀(jì)初發(fā)生的安然事件、世通事件等舞弊案例，促使FASB和IASB一致認(rèn)同將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式進(jìn)行調(diào)整是必然的，即將以規(guī)則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式向以原則導(dǎo)向制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式轉(zhuǎn)變。

3. 會(huì)計(jì)國際化趨勢明顯

經(jīng)濟(jì)全球化提示我們需要對會(huì)計(jì)語言進(jìn)行規(guī)范和統(tǒng)一，因此，會(huì)計(jì)的國際化也逐步產(chǎn)生。IASB的改組成功，進(jìn)一步確定了會(huì)計(jì)國際化的方向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走向全球統(tǒng)一的必然結(jié)果和歸宿是標(biāo)準(zhǔn)化，而建立標(biāo)準(zhǔn)化的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)就是能夠被廣泛認(rèn)知和接受的概念框架。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同的發(fā)展過程及成果

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目的啟動(dòng)

從2002年IASB和FASB聯(lián)合啟動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目開始，逐漸意識(shí)到，如果想真正意義上實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的趨同，必須先要完成概念框架的一致。因此，IASB和FASB將聯(lián)合制定概念框架的必要性以及該項(xiàng)目應(yīng)能達(dá)到的目標(biāo)作為重點(diǎn)進(jìn)行了研究，并在2004年4月開始進(jìn)行聯(lián)合制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的討論工作，并于10月，正式將其納入到趨同項(xiàng)目。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目的初期發(fā)展及成果展示

2004年10月，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架正式列入IASB和FASB聯(lián)合研究項(xiàng)目，其主要的目標(biāo)是構(gòu)建一個(gè)完整且內(nèi)在一致的通用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。此框架是IASB和FASB達(dá)成以原則為基礎(chǔ)建立準(zhǔn)則的目的必要條件，也是發(fā)展未來準(zhǔn)則的必要條件，可以引導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告向信貸、投資及類似決策提供必要的信息。按照既定的目標(biāo)，IASB和FASB通過分析，將建立聯(lián)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的過程分為四個(gè)階段，即內(nèi)部初步討論階段、向外界初步討論稿階段、向外界征求意見稿階段和最終定稿階段。同時(shí)還根據(jù)主題分為了八個(gè)大項(xiàng)，即目標(biāo)與質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素和確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告主體、列報(bào)與披露、框架的目的和在GAAP中的層次和地位、在非營利組織中的應(yīng)用、其它問題。

2010年9月，初步完成“目標(biāo)與質(zhì)量特征”的研究工作，正式了成果，即《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》，這也是整個(gè)項(xiàng)目定稿最早的文件。對于“要素和確認(rèn)”項(xiàng)目的研究工作，是在2008年7月29日完成的，在聯(lián)合會(huì)議上，提出了資產(chǎn)和負(fù)債具體定義的暫時(shí)性結(jié)論。2008年11月，IASB提出了要素的廣義分類方法，主要分為以流量為主導(dǎo)和以價(jià)值為主導(dǎo)兩類要素。

2007年11月，通過會(huì)議對“計(jì)量”的討論，最終將“歷史投入價(jià)值、歷史脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)投入價(jià)值、經(jīng)修正的歷史價(jià)值、現(xiàn)時(shí)脫手價(jià)值、現(xiàn)時(shí)均衡價(jià)值、未來投入價(jià)值、使用價(jià)值、未來脫手價(jià)值”作為備選計(jì)量基礎(chǔ)。

2010年2月，關(guān)于“報(bào)告主體”的研究成果以“報(bào)告主體征求意見稿”的形式。2008年10月，關(guān)于“列報(bào)與披露”的研究工作結(jié)束，并了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》。

由于種種原因，該項(xiàng)目在2010年后期暫停，直至2012年，但前期概念框架所提出觀點(diǎn)，對于實(shí)際操作也提供了很大的幫助。

在IASB和FASB聯(lián)合概念框架項(xiàng)目暫停兩年后，IASB在2012年重新啟動(dòng)了該項(xiàng)目，但由IASB獨(dú)立進(jìn)行，經(jīng)過一年多的研究探討，在2013年7月，正式《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核》，主要將前期研究尚未涵蓋的主題進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注和研究。

2014年1月，F(xiàn)ASB重新啟動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架項(xiàng)目，并將已完成“披露框架”的成果計(jì)入。2014年3月，F(xiàn)ASB 在“披露”討論稿的基礎(chǔ)上再次了“財(cái)務(wù)報(bào)表附注征求意見稿”，此文稿中，重點(diǎn)對報(bào)表附注披露的邊界和目的進(jìn)行了討論，披露報(bào)表附注的最終目的是“細(xì)化和解釋報(bào)表提供的文字和數(shù)字信息”，邊界受到“相關(guān)性”、“成本”的制約。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目的最新發(fā)展及成果展示

2015年11月，IASB新版財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)容基本完成，IASB期望在2016年完成概念框架最終稿。報(bào)告的內(nèi)容主要包括以下內(nèi)容：會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、債務(wù)與生效合同、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、損益表要素。

1.關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)

IASB在第一章節(jié)中對一般目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、有用性、局限性，報(bào)告主體的權(quán)益、經(jīng)濟(jì)資源的信息及變動(dòng)。

2.會(huì)計(jì)主體

IASB在第三章節(jié)中對財(cái)務(wù)報(bào)告主體進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋報(bào)告主體的含義、財(cái)務(wù)報(bào)表的合并方法、決策人、信息使用人、投資者所必需的其他類型的財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

IASB在第二章節(jié)中對有用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征及其成本約束。

4.債務(wù)與生效合同

IASB在第四章節(jié)中對債務(wù)與生效合同進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋債務(wù)和履約合同在某一期間內(nèi)可完成的相關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，交易價(jià)格的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，以及限制合同虧損數(shù)額的評估范圍，虧損合同的認(rèn)定等。

5. 會(huì)計(jì)計(jì)量

IASB在第六章節(jié)中對會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)行了描述，其主要內(nèi)容涵蓋明確的計(jì)量定義、計(jì)量與報(bào)告目標(biāo)和質(zhì)量特征間的關(guān)系；以歷史成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值為基礎(chǔ)，以及計(jì)量基礎(chǔ)的合理選擇。

6. 財(cái)務(wù)報(bào)表要素

IASB在第五章節(jié)中對財(cái)務(wù)報(bào)表要素進(jìn)行了描述，主要內(nèi)容涵蓋要素定義、資本保全、現(xiàn)金流量要素、所有者權(quán)益要素、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、所有者權(quán)益變動(dòng)等定義，而其中財(cái)務(wù)報(bào)表要素確認(rèn)的內(nèi)容包括確認(rèn)定義、與成本約束、確認(rèn)與相關(guān)性、后果及方法。

7. 損益表要素

IASB在第七章節(jié)中對損益表要素進(jìn)行了描述，主要內(nèi)容涵蓋損益與其他綜合收益、、收益和費(fèi)用等，在“其他綜合收益”項(xiàng)列入支出和收入以外的損失和利潤，權(quán)益的定義及負(fù)債和所有者權(quán)益的區(qū)分等。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國際趨同項(xiàng)目是一項(xiàng)意義深刻且重大的工程，可以為各國未來編制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供科學(xué)指導(dǎo)的工程，但整個(gè)概念框架構(gòu)建過程并不能一蹴而就，需要各國學(xué)者進(jìn)行專業(yè)的理論討論，這項(xiàng)工程是一個(gè)長期的工程，我們也應(yīng)該關(guān)注并積極參與到構(gòu)建過程中去，根據(jù)我們的實(shí)際情況，提出必要的建議，為后續(xù)我國相關(guān)概念框架的構(gòu)建做好準(zhǔn)備。

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第6篇

一、個(gè)人簡要生平

1916年5月3日，亞歷山大出生在美國賓夕法尼亞州的森林市。1936年，他以優(yōu)異的成績從哈佛大學(xué)畢業(yè)后繼續(xù)在校深造，于1938年獲得碩士學(xué)位，1946年獲得博士學(xué)位。

第二次世界大戰(zhàn)期間，亞歷山大在戰(zhàn)略服務(wù)辦公室服役，并擔(dān)任歐洲國家軍事能力及經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)研究室主任。二戰(zhàn)結(jié)束后，亞歷山大擔(dān)任國務(wù)院和經(jīng)濟(jì)合作局（或稱馬歇爾計(jì)劃署）顧問，就馬歇爾計(jì)劃的預(yù)計(jì)費(fèi)用進(jìn)行咨詢，并建議其啟動(dòng)。1949年～1952年，任職于華盛頓特區(qū)的國際貨幣基金組織。爾后，擔(dān)任哥倫比亞廣播公司的經(jīng)濟(jì)顧問，為當(dāng)時(shí)新興的商業(yè)廣播電視提供了經(jīng)濟(jì)分析。

從1956開始，亞歷山大在麻省理工學(xué)院斯隆管理學(xué)院和經(jīng)濟(jì)系任教直至退休。

1966年，他就電視教育問題為卡耐基委員會(huì)主持了一場題為“全國電視教育系統(tǒng)成本研究”（研討會(huì)。該委員會(huì)的報(bào)告稱之為“公共電視：一個(gè)行動(dòng)計(jì)劃”，于是普及了“公共電視”的一個(gè)理念，從而導(dǎo)致1967年的公共廣播法通過，并推進(jìn)了公共廣播事業(yè)的發(fā)展。

2005年2月26日，亞歷山大逝世，終年89歲。

二、理論與實(shí)務(wù)主要貢獻(xiàn)——《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》（1950）簡析

1950年，亞歷山大出版了《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》（Income Measurement in a Dynamic Economy，又譯《動(dòng)態(tài)中的收益計(jì)量》）一書。該書共分五章，其基本內(nèi)容如下：第一章，為收益的基本概念，主要論述了收益的概念基礎(chǔ)、收益概念的用途、收益的概念、年度收益和經(jīng)營利潤等問題；第二章，為收益概念的演變；第三章，為確定條件下的收益，主要論述了確定條件下的收益、資產(chǎn)的價(jià)值、權(quán)益的價(jià)值、定義是否間接、單純的經(jīng)濟(jì)收益、收入的現(xiàn)行價(jià)值變化、利得和損失的權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的比較，以及波動(dòng)收益與穩(wěn)定收益的比較等問題；第四章，為不確定條件下的收益，主要論述了不確定條件下的收益、可靠性與相關(guān)性的比較、預(yù)期變化、可變收益的概念、可變收益與意外利得，以及可變收益在實(shí)務(wù)中的計(jì)量等問題；第五章，為價(jià)格變動(dòng)下的收益，主要論述了價(jià)格的變化、實(shí)時(shí)收益、實(shí)時(shí)收益與貨幣收益的比較、凈利潤與混合收益的比較、同期銷售收益與凈銷售收益的比較，以及意外利得是否應(yīng)計(jì)入收益等。亞歷山大在《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》一書中，所表達(dá)的主要學(xué)術(shù)觀點(diǎn)可簡要?dú)w納如下:

第一，關(guān)于收益的內(nèi)涵問題。一年的收益，從根本上說就是一個(gè)自然人或法人在一年中能耗用財(cái)富數(shù)額，且其在年末和年初的狀況能保持得一樣好。該書的研究主題，即關(guān)于“年末和年初狀況一樣好”的涵義問題。書中所討論的是在動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中，當(dāng)價(jià)值因物價(jià)變動(dòng)和對未來盈利能力預(yù)期發(fā)生變動(dòng)時(shí)，收益計(jì)量實(shí)務(wù)中尚沒有唯一明確而理想的收益概念可供比照。相反，可以設(shè)想許多不同的概念，在特定目的下每個(gè)概念都有各自的優(yōu)點(diǎn)。因此，在任何關(guān)于收益該怎樣計(jì)量是最佳的爭論中，通過訴諸于基本收益概念來解決這一問題極為少見。更常見的是，幾個(gè)在考慮中的不同收益計(jì)量方法都與收益的基本概念一致，但每個(gè)方法都對組成（收益）基礎(chǔ)概念的基本元素給出了不同的解釋。特別是，收益計(jì)量實(shí)務(wù)中的重要變動(dòng)與“一個(gè)自然人（或法人）的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義的不同解釋有關(guān)。

第二，關(guān)于收益計(jì)量方法的選擇問題。因?yàn)椤耙粋€(gè)自然人（或法人）的狀況在收益期末與期初一樣好”的涵義可能存在不同的解釋，也因?yàn)槿魏问找娓拍钪荒芡ㄟ^其使用來證明其合理性，所以在眾多收益計(jì)量方法中唯一的選擇標(biāo)準(zhǔn)是不同方法服務(wù)于收益使用目的所產(chǎn)生的相對效果。但是，收益事實(shí)上可用于很多不同的目的，因此，某一特定目的的最佳收益計(jì)量可能不是很適合另一特定目的即是很自然的。也就是說，或者設(shè)計(jì)出一個(gè)對多種目的適用但是又對每個(gè)目的都不完美的折中方法；或者針對每一種目的都設(shè)計(jì)出一種具有針對性的方法。在實(shí)務(wù)中，這兩種方案都被使用過。在不同收益概念中做出選擇，不僅僅是受某種計(jì)量方法最能服務(wù)于已有目的的想法支配。另一個(gè)對會(huì)計(jì)方法發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的因素是會(huì)計(jì)師試圖減少對執(zhí)業(yè)人士職業(yè)判斷所負(fù)的責(zé)任。這種規(guī)避責(zé)任的企圖導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員為合理的會(huì)計(jì)核算設(shè)立了兩條要求，即客觀性和謹(jǐn)慎性，這在某種程度上限制了會(huì)計(jì)方法的選擇。當(dāng)會(huì)計(jì)人員在某種程度上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了客觀性和謹(jǐn)慎性時(shí)，他們也把收益計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁?xiàng)更安全的活動(dòng)，但同時(shí)也使得收益核算只能部分地實(shí)現(xiàn)所試圖達(dá)到的目的。任何使用會(huì)計(jì)人員收益計(jì)量結(jié)果的人，尤其是商人，必須通過自己的主觀判斷將會(huì)計(jì)人員的收益計(jì)量結(jié)果調(diào)整為與現(xiàn)實(shí)一致，而這種主觀判斷正是會(huì)計(jì)人員所回避的。事實(shí)上，與商人行為和責(zé)任相符的最終評估收益的必要主觀判斷，要比會(huì)計(jì)人員更多。所以，會(huì)計(jì)師自然不應(yīng)該承擔(dān)上面所提到的責(zé)任。但必須承認(rèn)，由會(huì)計(jì)師計(jì)量的收益，對任何特定用途而言確實(shí)不夠理想和恰當(dāng)。因?yàn)楸旧泶嬖谟谑找嬗?jì)量中的主觀判斷，已經(jīng)被會(huì)計(jì)師們規(guī)避掉了。

第三，關(guān)于可變收益概念的引入問題。經(jīng)濟(jì)學(xué)家設(shè)計(jì)的收益的概念主要與“未來是確定的”這一情況相適應(yīng)。當(dāng)未來能合理確定時(shí)（如債券或年金），會(huì)計(jì)師即采用經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于收益的觀點(diǎn)。但是在企業(yè)收益計(jì)量中，上述觀點(diǎn)卻被放棄了，可能是因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營固有的不確定性。為了將經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念和會(huì)計(jì)師的收益概念進(jìn)行有意義的比較，經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念必須以某種方式擴(kuò)展到未來不確定的情況下。這種擴(kuò)展可通過引入可變收益的概念來實(shí)現(xiàn)，關(guān)于可變收益的概念在該書第四章有詳細(xì)論述?？勺兪找媸侵敢荒陜?nèi)的收入減去事先確定的調(diào)整額，可以視為在不確定環(huán)境下經(jīng)濟(jì)學(xué)收益概念應(yīng)用的代表，也可與會(huì)計(jì)師按照慣例計(jì)量的收益進(jìn)行比較。

第四，關(guān)于現(xiàn)行價(jià)值是否應(yīng)計(jì)入收益的問題。會(huì)計(jì)師計(jì)量的收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)家的收益概念之所以偏離，其主要原因系與其追求客觀性有關(guān)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)由歷史成本與歷史收入的配比組成，因而其僅處理已記錄的事項(xiàng)，且其唯一的困難也是會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)難題，即如何使那些與任一特定期間有關(guān)的已記錄的事項(xiàng)相匹配。商譽(yù)或現(xiàn)行價(jià)值的變化，不是已記錄事項(xiàng)而是對事項(xiàng)未來進(jìn)程的判斷，其通常不允許記入會(huì)計(jì)師的收益記錄。從經(jīng)濟(jì)學(xué)家的角度來看，現(xiàn)行價(jià)值的變化卻應(yīng)該計(jì)入收益，因?yàn)槠浯_實(shí)影響了一個(gè)人能處置的財(cái)富數(shù)量并使其期末的狀況與期初保持的一樣好。而且，在收益計(jì)量中包含現(xiàn)行價(jià)值變化能更好地適用于多個(gè)用途。雖然會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中根據(jù)客觀性的需要將現(xiàn)行價(jià)值的變化排除在收益計(jì)量之外，但有爭議認(rèn)為，試圖以會(huì)計(jì)原則為借口來證明將現(xiàn)行價(jià)值的變化排除在收益之外是合理的做法，應(yīng)當(dāng)是沒有根據(jù)的。

第五，關(guān)于收益應(yīng)該以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值（貨幣購買力）計(jì)量的問題。會(huì)計(jì)師的收益概念與經(jīng)濟(jì)學(xué)理論觀點(diǎn)的第二個(gè)不同，是會(huì)計(jì)師接受用貨幣衡量價(jià)值，然而經(jīng)濟(jì)學(xué)推理則更常用實(shí)際價(jià)值計(jì)算，例如根據(jù)貨幣購買力來衡量。這并不代表經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為當(dāng)價(jià)格水平變化時(shí)，以貨幣價(jià)值來衡量收益是錯(cuò)誤的。但是整個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)推理的方向，則是傾向消除貨幣計(jì)量的假象并且鼓勵(lì)按實(shí)值計(jì)量。關(guān)于收益計(jì)量的最激烈的爭議，從根本上說，在于將收益是以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值計(jì)量，特別是折舊是以歷史成本還是重置成本為計(jì)量基礎(chǔ)，從根本上取決于收益是以貨幣計(jì)量還是以實(shí)值計(jì)量。因?yàn)橹涫找娼缍ǖ淖罱K標(biāo)準(zhǔn)是收益所服務(wù)的目的，所以選擇用貨幣計(jì)量還是實(shí)值計(jì)量取決于已有的目的。然而，使用哪種程序的問題不能根據(jù)會(huì)計(jì)原則來解決，只能根據(jù)哪種程序在應(yīng)用中運(yùn)行得最好為依據(jù)。如果一種方法運(yùn)行得更好，那么這種方法就優(yōu)于其他方法，且求助于一般（會(huì)計(jì)）原則可能淡化支配選擇的社會(huì)哲理或?qū)嶋H經(jīng)驗(yàn)。適用于任一用途的收益沒有理由不能被界定得最完美以服務(wù)于相關(guān)的一般福利和利益。當(dāng)這些利益相互沖突時(shí)，應(yīng)通過比較不同的利益和要求權(quán)的價(jià)值來解決問題，而不是求助于一個(gè)“真的”收益概念，并使收益計(jì)量獨(dú)立于所服務(wù)的目的。

第六，關(guān)于資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益的問題。收益計(jì)量爭議的另一個(gè)未解決的問題是資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益。這個(gè)問題可以通過將資本利得分解為兩部分得到些許解決：一方面，類似于債券價(jià)值評估中的利得，可以很明確地確認(rèn)為收益；另一方面，若一項(xiàng)資產(chǎn)的市場價(jià)值變化，其是否計(jì)入收益就很有爭議。資本利得的第二個(gè)構(gòu)成部分是意外利得，將它排除在資本利得之外的主要爭議在于，意外利得不是對一個(gè)人狀況變得更好程度的衡量，而僅僅是對這個(gè)人現(xiàn)有的富裕程度評價(jià)的修正。然而，即使這個(gè)觀點(diǎn)被認(rèn)同，這意味著過去某個(gè)時(shí)候取得的一項(xiàng)資產(chǎn)在現(xiàn)在被認(rèn)為其價(jià)值比其當(dāng)時(shí)（取得時(shí)）所認(rèn)為的更多，更確切地說，是其現(xiàn)在的價(jià)值比當(dāng)時(shí)取得這項(xiàng)資產(chǎn)花費(fèi)的成本更多。因此，意外利得必須計(jì)入某一期間的收益，且意外利得區(qū)別于其他形式收益的主要方面是在資產(chǎn)的擁有期內(nèi)，將意外利得與某一特定期間相聯(lián)系存在困難。

亞歷山大認(rèn)為，收益應(yīng)以貨幣計(jì)算還是以實(shí)值計(jì)算和資本利得是否應(yīng)計(jì)入收益，這兩個(gè)問題都體現(xiàn)在折舊是以歷史成本還是重置成本為基礎(chǔ)計(jì)量的矛盾上?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)將折舊建立在歷史成本的基礎(chǔ)上，這意味著收益將以貨幣計(jì)算。企業(yè)所使用資產(chǎn)的資本利得計(jì)入收益，即以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊和以重置成本為基礎(chǔ)計(jì)提折舊造成當(dāng)年收益的差異可被視為以貨幣計(jì)量的固定資產(chǎn)的資本利得，而這部分資本利得已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)年的收入。如果資本利得不應(yīng)計(jì)入收益的觀點(diǎn)被采用，那么重置成本就應(yīng)成為折舊計(jì)量的基礎(chǔ)。如果以購買力計(jì)量而不是以貨幣來計(jì)量的收益（甚至包括資本利得）被采用，那么折舊計(jì)提就應(yīng)根據(jù)一般價(jià)格水平的變化而不是所擁有具體資產(chǎn)的重置成本變化而調(diào)整。但如果將資本利得計(jì)入收益并且用貨幣計(jì)量收益，那么現(xiàn)行實(shí)務(wù)就需建立一種簡潔而自動(dòng)的分配方法，以正確核算需折舊資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)產(chǎn)生的以貨幣計(jì)量的資本利得。

亞歷山大《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》一書的重要貢獻(xiàn)，是強(qiáng)調(diào)了使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的必要性。葛家澍教授認(rèn)為，該書對會(huì)計(jì)計(jì)量問題表達(dá)的三個(gè)基本見解，具有重要的理論價(jià)值：一是他不主張采用單一的計(jì)量屬性；二是他認(rèn)為計(jì)量屬性應(yīng)服從于決策模式，因而應(yīng)適用不同決策者的需要而選用不同的計(jì)量模式；三是他設(shè)想在理想的模式下，對企業(yè)資本化價(jià)值及其變化進(jìn)行計(jì)量而不贊成采用一般物價(jià)水平為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

20世紀(jì)70年代初，亞歷山大所著《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》被選入由美國堪薩斯州立大學(xué)的羅伯特·雷蒙德·斯特林（Robert Raymond Sterling，2006年入選會(huì)計(jì)名人堂，列第80位）主編的“會(huì)計(jì)經(jīng)典叢書”中，這套叢書共收錄了十四本經(jīng)典名著，其中列為第一本書的內(nèi)容，即是由“企業(yè)收益專題研究組”于1950年5月13日組織研討會(huì)上交流的論文所構(gòu)成的，書名為《有關(guān)企業(yè)收益計(jì)量的五篇專題論文》，列入該書的五篇論文有：西德尼·斯圖爾特·亞歷山大的《動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)中的收益計(jì)量》；馬丁·布朗佛布倫的《物價(jià)水平變動(dòng)條件下的企業(yè)成本與收益》；所羅門·法伯坎特（Solomon Fabricant）的《貨幣理論視角的企業(yè)收益概念》；所羅門·法伯坎特（Solomon Fabricant）的《考慮通貨膨脹影響與變化的企業(yè)收益計(jì)算》；克拉克·渥布頓（Clark Warburton）的《貨幣理論與價(jià)格水平的未來趨勢》。

［本文系2011年度國家社科基金重大項(xiàng)目“中國會(huì)計(jì)通史系列問題研究”（11&ZD145）與湖北省社科基金項(xiàng)目“20世紀(jì)西方會(huì)計(jì)思想演進(jìn)研究”階段性研究成果］

參考文獻(xiàn)：

［1］陳今池：《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，立信會(huì)計(jì)出版社1998年版。

［2］葛家澍：《西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問題探索（一）》.《財(cái)會(huì)通訊》2005年第1期。

［3］Alexande， Sidnery．S.， Income Measurement in a Dynamic Economy in Five Monographs on Business Income， American Institute of Certified Public Accountants， 1950 ；London: Sweet and Maxwell， 1950 and 1962.

第7篇

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)審計(jì)；重大問題

談到公允價(jià)值或許很多人都很陌生，甚至許多會(huì)計(jì)從業(yè)者對于這個(gè)詞的了解程度也僅僅只是在書面上而已。其實(shí)公允價(jià)值這個(gè)概念在2006年就被列入了我國的新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系當(dāng)中。公允價(jià)值這一概念最為相關(guān)的應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)交換與債務(wù)清償兩個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)遇到的問題。其實(shí)公允價(jià)值說的更加淺顯一點(diǎn)就是通過市場的定價(jià)或參考定價(jià)或類似的參考數(shù)據(jù)將公司的債券或是負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，得出一個(gè)公平合理的價(jià)值。

一、提出“公允價(jià)值”概念并應(yīng)用過于突然企業(yè)會(huì)計(jì)難以快速接受

《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》在其徹底完成指定并在2007年1月1日進(jìn)行實(shí)施時(shí)，很多企業(yè)的會(huì)計(jì)部門才發(fā)現(xiàn)其對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的關(guān)于公允價(jià)值部分的概念、實(shí)施細(xì)則、計(jì)量方式等等都還處在一無所知的階段。需要注意的是，在當(dāng)時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一共38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就有35項(xiàng)設(shè)計(jì)到了公允價(jià)值這一概念。如此廣泛的設(shè)計(jì)層面如此突然的實(shí)施，使得許多會(huì)計(jì)都有措手不及之感，而其實(shí)施的結(jié)果也證明了在2007年的全年雖然所有企業(yè)都開始改用公允價(jià)值但是其中所出現(xiàn)的問題幾率是非常高的，可以說在2007年當(dāng)年很少有企業(yè)能夠在公允價(jià)值這一方面沒有任何的失誤。這樣的情況在當(dāng)時(shí)我國的企業(yè)會(huì)計(jì)行業(yè)形成了軒然大波，使得很多企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露方面都出現(xiàn)了一定的問題。但是隨著時(shí)間的推移以及財(cái)政部對于公允價(jià)值許多細(xì)則的解釋明朗之后，公允價(jià)值的應(yīng)用變得相對容易了許多，雖然其依舊復(fù)雜但是已經(jīng)不至于造成大范圍的財(cái)會(huì)問題。

二、公允價(jià)值概念的內(nèi)涵與外延出現(xiàn)嚴(yán)重偏差

任何一個(gè)明確的概念都需要有著一個(gè)明確的內(nèi)涵與外延，其概念的明確程度也直接取決于其本身的內(nèi)涵與外延。但是對于公允價(jià)值而言由于其實(shí)施的非常急促，使得其在內(nèi)涵方面發(fā)生了嚴(yán)重的偏差，財(cái)政部(2006)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第四十二條將公允價(jià)值與其他四種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性(歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值)簡單并列，這樣的并列本已經(jīng)非常讓人感覺到混亂，然而最為難以接受的是對于這些并列的項(xiàng)目竟然沒有任何關(guān)于它們之間相互聯(lián)系的具體解釋，使得其內(nèi)涵發(fā)生了嚴(yán)重的偏差。內(nèi)涵的偏差自然會(huì)對公允價(jià)值的外延產(chǎn)生誤導(dǎo)從而使得公允價(jià)值這一概念變得更加混亂。

三、《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》對于公允價(jià)值的計(jì)量與披露

方面缺乏具體規(guī)定與闡述新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此快速的實(shí)施及其中35項(xiàng)實(shí)施了公允價(jià)值概念，使得企業(yè)不得不被動(dòng)地進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量與披露，但是在正式計(jì)量與披露時(shí)才發(fā)現(xiàn)了一個(gè)更加尷尬的情況，就是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于公允價(jià)值計(jì)量與披露方面單獨(dú)完整的規(guī)定與闡述竟然不存在，企業(yè)會(huì)計(jì)只能從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的其他解釋說明中尋找到一些零星地關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與披露方面的規(guī)定和闡述，這使得企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量方面遇到了極大的困難。出現(xiàn)這種情況的根本原因還是在于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此急迫地實(shí)施公允價(jià)值實(shí)際上并非出于自愿，其很大程度上是因?yàn)閲H方面的壓力，畢竟在如今全球一體化的時(shí)代，如果我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法與世界接軌那很可能造成許多不必要的國際財(cái)務(wù)糾紛。但是國內(nèi)財(cái)政專家對于公允價(jià)值的研究還不足夠突兀地實(shí)施公允價(jià)值使得新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法與之完全配套。

四、公允價(jià)值的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題

對于公允價(jià)值的審計(jì)而言在目前其風(fēng)險(xiǎn)性還是非常高的，這應(yīng)當(dāng)說是一種事物發(fā)展的必然性，如今我國對于公允價(jià)值的計(jì)量和披露的規(guī)范并不完整還有許多亟待補(bǔ)充的地方，在這樣的一種情況下進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)無疑會(huì)加劇其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是如果從長遠(yuǎn)的角度來看如果我國能夠?qū)τ诠蕛r(jià)值的計(jì)量與披露進(jìn)行大量的研究從而整理總結(jié)出一套放之四海而皆準(zhǔn)的公允減值計(jì)量和披露的規(guī)范就能夠使得公允價(jià)值真正的能夠體現(xiàn)出其重大的意義，而審計(jì)工作也因?yàn)橛蟹梢滥軌蚋釉敿?xì)具體的將財(cái)務(wù)中出現(xiàn)的問題梳理出來從而使其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大降低。但是我們需要注意的是，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、方法和應(yīng)用中涉及許多復(fù)雜問題，這些復(fù)雜問題直接導(dǎo)致公允價(jià)值在國內(nèi)外的普及之路都并非坦途。這些復(fù)雜問題如：公允價(jià)值概念本身就似是而非、導(dǎo)致其定義在國際上如今依舊無法徹底的確定；公允價(jià)值計(jì)量方法有時(shí)非常簡單，但有時(shí)又相當(dāng)復(fù)雜，尤其是當(dāng)市價(jià)不存在、需用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)因涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素較多，容易引起和誘發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)．因此，公允價(jià)值計(jì)量的難度和可靠性一直深受關(guān)注并引起爭議。在公允價(jià)值的應(yīng)用過程中人的觀念、行為、準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量和披露。這些復(fù)雜性陡然加大了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn))，初次應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度時(shí)更是如此，這些必須引起注冊會(huì)計(jì)師的高度重視和積極應(yīng)對。

五、結(jié)束語

本文由于篇幅所限無法將公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)中的全部問題一一進(jìn)行分析，但是筆者想要告訴大家的是在公允價(jià)值徹底被我國良好利用的這條道路上，我們還有很長的路要走并且其中的問題也會(huì)越來越多，但是我們不能因噎廢食，必須堅(jiān)定實(shí)施公允價(jià)值的決心從而使我國的會(huì)計(jì)事業(yè)能夠更快更好地與國際接軌。

參考文獻(xiàn)：

[1]文平.公允價(jià)值計(jì)量理論困境探討[J].財(cái)會(huì)研究,2009(01):66-69.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

第8篇

關(guān)鍵字： 資產(chǎn)評估；會(huì)計(jì)；公允價(jià)值

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步完善和發(fā)展，2014年財(cái)政部會(huì)計(jì)司了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號--公允價(jià)值計(jì)量》，文中對公允價(jià)值的概念和應(yīng)用范圍作了進(jìn)一步詳細(xì)說明，體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的重要性愈發(fā)突出。

會(huì)計(jì)和資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值概念分析

我國2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第一次引入了公允價(jià)值概念，準(zhǔn)則中將公允價(jià)值的概念定義為“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量”，2014年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號對公允價(jià)值的概念作了重新定義，即“公允價(jià)值，是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！毙露x的公允價(jià)值概念與美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于公允價(jià)值的定義及其相似，盡管我國財(cái)政部對會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的前后表述不一致，但是其基本內(nèi)涵是一致的：第一，強(qiáng)調(diào)在公平條件下進(jìn)行的交易或有序交易；第二，參與者有能力并且自愿進(jìn)行相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的交易；第三，參與者應(yīng)當(dāng)熟悉情況，能夠?qū)扇〉玫男畔ο嚓P(guān)資產(chǎn)或負(fù)債以及交易具備合理認(rèn)知。

資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值是一個(gè)廣義的概念，是一種基于當(dāng)事人各方的地位、資產(chǎn)的狀況及資產(chǎn)面臨的市場條件合理的評估價(jià)值。它是評估人員根據(jù)被評估資產(chǎn)自身的條件及所面臨的市場條件，對被評估資產(chǎn)客觀價(jià)值的合理估計(jì)值。資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值的一個(gè)顯著的特點(diǎn)是它與相關(guān)當(dāng)事人的地位、資產(chǎn)的狀況及資產(chǎn)所面臨的市場條件相吻合，且并沒有損害各當(dāng)事人的合法權(quán)益，亦沒有損害他人的利益。

會(huì)計(jì)與資產(chǎn)評估中公允價(jià)值的區(qū)別

（一）假設(shè)條件不同

會(huì)計(jì)四大假設(shè)前提中，與公允價(jià)值計(jì)量屬性密切相關(guān)的是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即企業(yè)在可以預(yù)見的未來，會(huì)計(jì)主體會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)會(huì)持續(xù)經(jīng)營下去，會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值應(yīng)該是反應(yīng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營下去的前提下，對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行客觀公正的計(jì)量。而資產(chǎn)評估最基本的四個(gè)假設(shè)是交易假設(shè)、公開市場假設(shè)、持續(xù)使用假設(shè)和清算假設(shè)，資產(chǎn)評估的各種結(jié)果應(yīng)該與不同的假設(shè)前提相匹配。會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值的假設(shè)僅僅是資產(chǎn)評估中的一種，在假設(shè)方面，資產(chǎn)評估的外延要比會(huì)計(jì)更加寬泛。

（二）市場條件不同

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號--公允價(jià)值計(jì)量》中明確指出“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以主要市場的價(jià)格計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。不存在主要市場的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最有利市場的價(jià)格計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值?！币蚪灰自谥黧w市場或最有利市場進(jìn)行，資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值對評估主體最有利。而在資產(chǎn)評估中，市場分為正常市場和非正常市場，資產(chǎn)評估結(jié)果即資產(chǎn)的公允價(jià)值有可能是在正常市場下的合理評估價(jià)值，也可能是在非正常市場下的合理評估價(jià)值。在正常市場下，資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值更接近于會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值，而在非正常市場下，資產(chǎn)所面臨的市場條件，有可能是有利市場，也可能是不利市場，因此，資產(chǎn)評估中，資產(chǎn)所面臨的市場條件要比會(huì)計(jì)復(fù)雜的多。

（三）公允價(jià)值的表現(xiàn)形式不同

會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值是市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格，是在活躍市場的脫手價(jià)格，即市場價(jià)格。資產(chǎn)評估中常用的公允價(jià)值包括市場價(jià)值、投資價(jià)值、重置價(jià)值和清算價(jià)值，資產(chǎn)評估的市場價(jià)值的合理性是相對于評估時(shí)點(diǎn)整體市場而言的，即整體市場認(rèn)同，資產(chǎn)的市場價(jià)值對于整體市場上潛在的買者或賣著來說是相對公平合理的，而非市場價(jià)值只對特定的資產(chǎn)業(yè)務(wù)當(dāng)事人來說是公平合理的，即局部市場認(rèn)同。

會(huì)計(jì)與資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值的相同之處

（一）計(jì)量對象的全面性

不論是在會(huì)計(jì)，還是在資產(chǎn)評估中，公允價(jià)值不僅可以用于資產(chǎn)的計(jì)量，還可以用于負(fù)債的計(jì)量，隨著我國市場的不斷完善，會(huì)計(jì)中公允價(jià)值計(jì)量的范圍在不斷地?cái)U(kuò)大。

（二）估值技術(shù)的一致性

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的估值技術(shù)主要包括市場法、收益法和成本法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用一種或多種估值技術(shù)相一致的方法計(jì)量公允價(jià)值，企業(yè)使用多種估值技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當(dāng)前情況下最能代表公允價(jià)值的金額作為公允價(jià)值。在資產(chǎn)評估中，也同樣采取三種估值技術(shù)來進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量，因此二者在估值技術(shù)上是一致的。

（三）公允價(jià)值計(jì)量的動(dòng)態(tài)性

不管是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)，還是在資產(chǎn)評估方面，公允價(jià)值是個(gè)相對概念，資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值估價(jià)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，其會(huì)隨著時(shí)間和空間的變化而變化，在會(huì)計(jì)中，采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日要進(jìn)行重新計(jì)量，以確定其最新價(jià)值，真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，資產(chǎn)評估中也要根據(jù)需要對資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)性需要企業(yè)適時(shí)調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債的評估價(jià)值。

結(jié)論

公允價(jià)值的計(jì)量在資產(chǎn)評估和會(huì)計(jì)中都有著及其重要的作用，不難看出，資產(chǎn)評估中的公允價(jià)值的內(nèi)涵和范疇要比會(huì)計(jì)中的廣泛的多，從某種意義山來講，會(huì)計(jì)中的公允價(jià)值的計(jì)量是屬于資產(chǎn)評估中資產(chǎn)在特定條件下的一種，二者具有內(nèi)在的一致性。資產(chǎn)評估中公允價(jià)值豐富性增強(qiáng)了會(huì)計(jì)中公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用，在實(shí)務(wù)中，專業(yè)人員應(yīng)很好的理解公允價(jià)值在資產(chǎn)評估和會(huì)計(jì)領(lǐng)域的異同，以更好地認(rèn)識(shí)和把握公允價(jià)值計(jì)量。

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第9篇

一、新公告出臺(tái)的背景——近年來FASB等在改進(jìn)會(huì)計(jì)計(jì)量問題上的努力

大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)師不能得到可觀察的市場價(jià)值時(shí)，常常會(huì)轉(zhuǎn)而使用估計(jì)現(xiàn)金流量來決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額。由于這類現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的一個(gè)或多個(gè)期間里，這就自然引出一個(gè)問題：會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映這些現(xiàn)金流量的現(xiàn)值還是沒有經(jīng)過折現(xiàn)的總和？在1988年10月，F(xiàn)ASB啟動(dòng)了一個(gè)研究項(xiàng)目，開始考慮在會(huì)計(jì)計(jì)量中更廣泛地使用現(xiàn)值技術(shù)。雖然在會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經(jīng)有好幾份會(huì)計(jì)公告引入了現(xiàn)值技術(shù)，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現(xiàn)值技術(shù)，卻沒有使用。FASB把現(xiàn)金流量和現(xiàn)值作為一個(gè)項(xiàng)目專門考慮，目的是為了更好地解釋現(xiàn)值在何種條件下可以作為一個(gè)恰當(dāng)?shù)挠?jì)量工具以及應(yīng)該如何使用這個(gè)工具。

到1990年12月，F(xiàn)ASB了一份討論備忘錄——《現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項(xiàng)目的三個(gè)階段：

a、決定項(xiàng)目欲達(dá)到的程度和目的；

b、識(shí)別哪些領(lǐng)域需要制定新的強(qiáng)制性會(huì)計(jì)文告；

c、制定新的FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，其中15份涉及確認(rèn)和計(jì)量問題，11份涉及現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用。在這個(gè)過程中，委員會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到過去的FASB第5輯概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》并沒有回答使用現(xiàn)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件和方法等方面的問題。

第5輯概念公告提出了5類可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的計(jì)量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)（結(jié)清）凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或折現(xiàn)值）。其中現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)和可實(shí)現(xiàn)凈值3種屬性主要用于初次確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后各期的新起點(diǎn)計(jì)量；歷史成本計(jì)量屬性主要用于初次確認(rèn)和以后各期的攤銷或分配；而現(xiàn)值計(jì)量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債得到確認(rèn)并按照歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行了計(jì)量之后使用。

1996年2月，F(xiàn)ASB在1990年討論備忘錄的基礎(chǔ)上了一份題為《以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計(jì)量：對討論意見和技術(shù)問題的一個(gè)分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報(bào)告，分析了使用期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計(jì)算現(xiàn)值時(shí)面臨的一些技術(shù)問題和利用利息法進(jìn)行攤銷時(shí)所帶來的一些問題。

1997年6月，F(xiàn)ASB了一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的征求意見稿——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經(jīng)過廣泛地征求意見和辯論，F(xiàn)ASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的和企業(yè)資信狀況在負(fù)債計(jì)量中的作用等。

除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用問題。例如1997年4月，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（UKASB）發(fā)表了一個(gè)工作稿——《財(cái)務(wù)報(bào)告中的折現(xiàn)》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團(tuán)（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的一個(gè)工作小組就現(xiàn)值問題也進(jìn)行了多次討論。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中，現(xiàn)值技術(shù)得到了更廣泛的應(yīng)用。1998年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把現(xiàn)值計(jì)量納入工作計(jì)劃，目前還擬單獨(dú)就“新現(xiàn)”制定一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。不過，在這個(gè)過程中，只有FASB才把現(xiàn)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的目標(biāo)和理論基礎(chǔ)上升到概念框架的高度，并進(jìn)行了長達(dá)10年的探索和研究。

今年2月，F(xiàn)ASB正式發(fā)表第七輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》，其結(jié)論適用于那些以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量、新起點(diǎn)計(jì)量和后續(xù)的攤配技術(shù)；顯然，對于那些以實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的可觀察市價(jià)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量，應(yīng)以現(xiàn)金、資產(chǎn)或市場觀察值為基礎(chǔ)，而不是對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會(huì)計(jì)計(jì)量問題上的補(bǔ)充和完善，不對第5輯公告構(gòu)成否定和替代關(guān)系。

二、現(xiàn)全流量、現(xiàn)值和公允價(jià)值

會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，必須解決計(jì)量目的和計(jì)量屬性的選擇問題。按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例，會(huì)計(jì)計(jì)量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)。但當(dāng)會(huì)計(jì)師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時(shí)，只能轉(zhuǎn)而使用未來現(xiàn)金流量的估計(jì)值來計(jì)量某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。由于未來現(xiàn)金流量通常發(fā)生在未來的較長或較短、單個(gè)或多個(gè)的期間里，那么計(jì)量時(shí)應(yīng)該對這些現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)處理還是只做簡單的算術(shù)加總？第7輯概念公告認(rèn)為，在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現(xiàn)金流量之間

的經(jīng)濟(jì)差異。在不使用現(xiàn)值計(jì)量的情況下，投資者看不出明天的1000元現(xiàn)金流量和10年后的1000元現(xiàn)金流量之間有什么重要區(qū)別。由于現(xiàn)值計(jì)量能夠區(qū)分出那些容易被人誤認(rèn)為相似的不同的現(xiàn)金流量，所以與未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量相比，以未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量能夠提供與決策更相關(guān)的信息。

從數(shù)學(xué)上講，任何一種現(xiàn)金流量和利率的結(jié)合都可以用來計(jì)算現(xiàn)值。然而，現(xiàn)值本身不是會(huì)計(jì)計(jì)量的目的。僅僅使用某個(gè)隨意的利率對一系列現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，得到的現(xiàn)值只能為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供非常有限甚至是誤導(dǎo)的信息。為了使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供具有決策相關(guān)性的信息，現(xiàn)值必須能夠反映被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價(jià)值，它是指在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價(jià)格。

近年來，F(xiàn)ASB已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，包括初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后期間所進(jìn)行的新起點(diǎn)計(jì)量?！半m然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價(jià)值這個(gè)術(shù)語，但公告所界定的一些計(jì)量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值是一致的。例如在初始確認(rèn)時(shí)，只要沒有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或其等價(jià)物的數(shù)額（歷史成本或收入）通常被假設(shè)為公允價(jià)值的近似數(shù)；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)也都在公允價(jià)值的定義之內(nèi)；只有可實(shí)現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價(jià)值的定義。

公告指出，在初次確認(rèn)和新起點(diǎn)計(jì)量中使用現(xiàn)值的唯一目的是估計(jì)公允價(jià)值。換言之，現(xiàn)值計(jì)量應(yīng)該能捕捉到形成市場價(jià)格（如果有的話）即公允價(jià)值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產(chǎn)（即不同類型的未來現(xiàn)金）的經(jīng)濟(jì)差異的要素包括五個(gè)方面：（1）對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，或者在更復(fù)雜的情況下，是對一系列在不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的未來現(xiàn)金流量的估計(jì)；（2）對這些現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期；（3）用無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值；（4）內(nèi)含于資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的不確定性；（5）其他難以識(shí)別的因素，例如變現(xiàn)困難和市場的不完善。

一個(gè)不應(yīng)忽視的問題是，企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值并不一定是相同的。這是因?yàn)槠髽I(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)期的基點(diǎn)與真實(shí)市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業(yè)相對其他交易人常常具有特定的比較優(yōu)勢或比較劣勢，這種比較優(yōu)勢或比較劣勢的存在，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的最優(yōu)估計(jì)與其公允價(jià)值產(chǎn)生差異。比如企業(yè)管理當(dāng)局對該項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當(dāng)局具有不同的風(fēng)險(xiǎn)管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業(yè)秘密和程序，能夠在未來實(shí)現(xiàn)與其他市場交易人預(yù)期所不同的現(xiàn)金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業(yè)使用公允價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債，那么它的比較優(yōu)勢和比較劣勢可以在資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)或債務(wù)清償時(shí)體現(xiàn)在企業(yè)盈利之中。反之，如果企業(yè)使用非公允價(jià)值的計(jì)量屬性，那么它的比較優(yōu)勢和劣勢將直接體現(xiàn)在資產(chǎn)或債務(wù)的初始確認(rèn)之中。

有人認(rèn)為，用企業(yè)管理當(dāng)局對未來現(xiàn)金流量的最優(yōu)估計(jì)而不是公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債，更符合財(cái)務(wù)報(bào)告的第二目標(biāo)（即提供對估計(jì)現(xiàn)金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當(dāng)局對最可能的未來現(xiàn)金流入（出）量的估計(jì)比公允價(jià)值更有助于投資者預(yù)測未來現(xiàn)金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業(yè)管理當(dāng)局做出的最優(yōu)估計(jì)并沒有傳遞有關(guān)未來現(xiàn)金流量在不確定性方面的信息，而這正是財(cái)務(wù)報(bào)告的第二目標(biāo)中非常關(guān)鍵的一個(gè)因素。這種計(jì)量排除了不確定性、市場參與者承擔(dān)不確定性的價(jià)格（風(fēng)險(xiǎn)收益）以及市場參與者用來評價(jià)未來現(xiàn)金流量的假設(shè)。

作為一種價(jià)格的公允價(jià)值，它為現(xiàn)金流量和利率在現(xiàn)值計(jì)量的過程中提供了一個(gè)意義明晰的目標(biāo)。相反，其他所有可供選擇的計(jì)量屬性在估計(jì)現(xiàn)金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認(rèn)為資產(chǎn)盈利率對債務(wù)的成本累計(jì)計(jì)量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內(nèi)含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個(gè)理論基礎(chǔ)來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業(yè)管理當(dāng)局打算如何使用一項(xiàng)資產(chǎn)或處置一項(xiàng)負(fù)債的意圖為基礎(chǔ)來判斷一種計(jì)量目標(biāo)的可接受性。然而，一個(gè)單位在現(xiàn)行交易中必須按照市場價(jià)格來取得一項(xiàng)資產(chǎn)或結(jié)算一項(xiàng)負(fù)債，而不論其管理當(dāng)局的意圖和期望如何。

當(dāng)然，采用公允價(jià)值作為現(xiàn)值計(jì)量的目標(biāo)并不排斥使用建立在管理當(dāng)局的期望基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)。從實(shí)務(wù)操作的角度看，企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量時(shí)通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)。在這種情況下，只要沒有相反的證據(jù)表明其他市場參與者會(huì)采用相反的假設(shè)，那么采用企業(yè)自己對未來現(xiàn)金流量的假設(shè)進(jìn)行估計(jì)就與公允價(jià)值不相矛盾。但如果有這類證據(jù)存在，那么企業(yè)應(yīng)該調(diào)整自己的假設(shè)以便與市場保持一致。

三、現(xiàn)值的計(jì)算方法——傳統(tǒng)法與期望現(xiàn)金流量法

（一）總的指導(dǎo)原則

第7輯概念公告對比了兩種計(jì)算現(xiàn)值的方法——傳統(tǒng)法（TraditionalApproach）和期望現(xiàn)金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環(huán)境下，都可以用來估計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。公告認(rèn)為，無論是哪種方法，在具體應(yīng)用時(shí)都應(yīng)該遵循以下4條指導(dǎo)原則：

（l）在可能的程度內(nèi)，對未來現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映對有關(guān)未來事項(xiàng)和不確定性的假設(shè)，這些假設(shè)是市場參與者在決定是否通過公允的現(xiàn)金交易來獲取一項(xiàng)資產(chǎn)或一組資產(chǎn)時(shí)必須要考慮的。

（2）用來折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率所內(nèi)含的各種假設(shè)應(yīng)該與估計(jì)現(xiàn)金流量時(shí)所內(nèi)含的假設(shè)相一致。否則，一些假設(shè)的影響將會(huì)被重復(fù)考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時(shí)的合同約定現(xiàn)金流量（Contractual

CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風(fēng)險(xiǎn)；但同樣的12％不能用來對這些預(yù)期現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，因?yàn)檫@些約定現(xiàn)金流量中已經(jīng)包含了未來違約相對應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)溢酬。

（3）現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)不應(yīng)受主觀偏見和其他與被估資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現(xiàn)金流量，以增強(qiáng)某項(xiàng)資產(chǎn)未來表面的獲利能力，就會(huì)使計(jì)量產(chǎn)生偏差。

（4）現(xiàn)金流量和利率的估計(jì)應(yīng)該反映可能結(jié)果的范圍，而不僅僅是一個(gè)單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。

（二）現(xiàn)值計(jì)算的傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法

現(xiàn)值計(jì)量始于一系列的未來現(xiàn)金流量，但現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對現(xiàn)金流量詳細(xì)說明時(shí)采用了各種不同的方法。有些現(xiàn)值計(jì)量使用合同約定的現(xiàn)金流量，在合同約定的現(xiàn)金流量不能獲得時(shí)，有些便采用最可能金額或最優(yōu)估計(jì)現(xiàn)金流量。

用傳統(tǒng)法計(jì)算現(xiàn)值時(shí)，通常只使用單一的一組估計(jì)現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的單一利率。顯然傳統(tǒng)法總是假設(shè)一個(gè)單一的利率就能夠反映對未來現(xiàn)金流量和相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)溢酬的預(yù)期。第7輯概念公告希望會(huì)計(jì)師能在某些計(jì)量上繼續(xù)使用傳統(tǒng)法，因?yàn)樵谟械膱龊希瑐鹘y(tǒng)法簡便易行，況且對那些只具有合同

約定現(xiàn)金流量（ContractualCashFlows）的資產(chǎn)和負(fù)債，傳統(tǒng)法和那些市場參與者對資產(chǎn)和負(fù)債的表述是一致的，其最終結(jié)果并無區(qū)別。

但是，傳統(tǒng)法的關(guān)鍵在于選擇一個(gè)恰當(dāng)?shù)睦?，而要選擇這樣一個(gè)“與風(fēng)險(xiǎn)成正比”的利率至少需要同時(shí)識(shí)別、比較和分析兩個(gè)東西，一是待計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，二是市場中存在的、具有相應(yīng)可觀察利率和相似的未來現(xiàn)金流量特征的另一項(xiàng)參照性資產(chǎn)或負(fù)債。所以傳統(tǒng)法對一些比較復(fù)雜的計(jì)量問題束手無策，比如某項(xiàng)非金融資產(chǎn)或負(fù)債并沒有市場價(jià)格，在市場上也找不到類似的參照物。

為了解決傳統(tǒng)法遇到的問題，F(xiàn)ASB在第7輯概念公告中提出期望現(xiàn)金流量法是一種更有效的現(xiàn)值計(jì)量方法（當(dāng)然首先要符合成本收益原則）。與傳統(tǒng)法不同的是，期望現(xiàn)金流量法考慮了所有可能的現(xiàn)金流量的期望值而不是只尋找一個(gè)最可能的現(xiàn)金流量。例如，一項(xiàng)現(xiàn)金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)也具有不確定性的場合，這些都是傳統(tǒng)法難以恰當(dāng)解決的問題?？梢?，期望現(xiàn)金流量法的優(yōu)點(diǎn)在于它把計(jì)量的重心直接放在了對現(xiàn)金流量的分析和計(jì)量時(shí)所采用的各種假設(shè)上。

以前現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用范圍非常有限，傳統(tǒng)法所固有的局限難辭其咎，因?yàn)槲磥憩F(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)通常都是不確定的，很少是那種合同約定現(xiàn)金流量。由于期望現(xiàn)金流量法能有效地處理未來現(xiàn)金流量在金額、時(shí)點(diǎn)等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實(shí)際上，在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中我們可以在很多地方看到期望現(xiàn)金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計(jì)量、對某些保險(xiǎn)責(zé)任的計(jì)量、對長期資產(chǎn)減損的計(jì)量、對一些金融工具公允價(jià)值的估計(jì)等等。

不過也有人并不認(rèn)為期望現(xiàn)金流量法能夠如實(shí)反映未來現(xiàn)金流量的真實(shí)情況。例如有一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債可能產(chǎn)生兩種未來現(xiàn)金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時(shí)的期望現(xiàn)金流量為109元，顯然不能恰當(dāng)?shù)卮碜罱K可能收入或支付的金額。

面對這樣的詰難，F(xiàn)ASB的辯解是：在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值技術(shù)的目的是估計(jì)公允價(jià)值，雖然前面例子中的10元是最可能發(fā)生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，因?yàn)樗鼪]有反映出未來現(xiàn)金流量的不確定性；相反，市場交易人會(huì)認(rèn)為公允價(jià)值應(yīng)該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會(huì)在市場上以10元的價(jià)格出賣這項(xiàng)資產(chǎn)，也沒有人愿意以1000元的價(jià)格購買這項(xiàng)資產(chǎn)。

四、現(xiàn)值在負(fù)債計(jì)量中的應(yīng)用

第7輯財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告對現(xiàn)值在債務(wù)計(jì)量中的應(yīng)用也進(jìn)行了深入的探討。前面提及的資產(chǎn)計(jì)量中的基本概念和原則對債務(wù)的計(jì)量同樣適用。不過，有時(shí)候債務(wù)計(jì)量會(huì)遇到一些與資產(chǎn)計(jì)量不同的問題，需要采用不同的技術(shù)和方法才能夠找到債務(wù)的公允價(jià)值。當(dāng)我們使用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)一項(xiàng)債務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，可以把它轉(zhuǎn)換為對一項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)，我們在當(dāng)前取得該資產(chǎn)可用于清償債務(wù)或者向資信狀況相當(dāng)?shù)牧硪粚?shí)體讓渡該債務(wù)。

為了估計(jì)企業(yè)應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付債券的公允價(jià)值，會(huì)計(jì)師們通常需要估計(jì)出這樣一個(gè)價(jià)格，在這一價(jià)格水平上，其他實(shí)體愿意將該企業(yè)的負(fù)債作為其資產(chǎn)。這樣，問題就變得和資產(chǎn)計(jì)量沒有什么原則性的區(qū)別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現(xiàn)金流量的許諾作為一項(xiàng)資產(chǎn)而付出的代價(jià)。同樣，應(yīng)付債券的公允價(jià)值就是該證券在市場上作為一項(xiàng)資產(chǎn)交易的價(jià)格。

使用現(xiàn)值技術(shù)對債務(wù)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一個(gè)頗有爭議的問題是是否要反映企業(yè)資信狀況的變化。FASB認(rèn)為，對一項(xiàng)負(fù)債最具相關(guān)性特征的計(jì)量應(yīng)該反映出企業(yè)資信狀況的變化，因?yàn)榘哑髽I(yè)的該項(xiàng)負(fù)債作為資產(chǎn)的債權(quán)人在決定它愿意支付的價(jià)格時(shí)必然會(huì)考慮該企業(yè)的資信狀況。當(dāng)企業(yè)為獲取現(xiàn)金而借債時(shí)，我們很容易觀察到企業(yè)的資信狀況對債務(wù)價(jià)值的影響程度。例如兩個(gè)企業(yè)都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業(yè)現(xiàn)在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業(yè)現(xiàn)在只能獲得284元（利率為12％）。兩個(gè)企業(yè)都是以公允價(jià)值作為債務(wù)初始確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)，那么它們的債務(wù)價(jià)值分別是374元和284元，其差額反映了兩個(gè)債務(wù)人不同的資信狀況對它們的債務(wù)價(jià)值的影響程度。

如上所述，企業(yè)資信狀況對其負(fù)債計(jì)量的影響通常在利率的調(diào)整上反映出來，這一點(diǎn)和傳統(tǒng)法下對資產(chǎn)計(jì)量中的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產(chǎn)生合同約定現(xiàn)金流量的負(fù)債的計(jì)量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量的影響時(shí)，期望現(xiàn)金流量法更為有效。具體來說，企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債意味著該企業(yè)必然發(fā)生向外的現(xiàn)金流出，從概率的角度看，這筆現(xiàn)金流出是一個(gè)隨機(jī)變量，它有一個(gè)可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現(xiàn)金流量法計(jì)量負(fù)債的現(xiàn)值（公允價(jià)值），更能反映出企業(yè)資信狀況對債務(wù)價(jià)值的影響。

盡管企業(yè)的資信狀況的作用已經(jīng)明顯地體現(xiàn)在其借款利率或借款金額之中，也體現(xiàn)在其他企業(yè)買賣該企業(yè)貸款所愿支付的價(jià)格之中，但仍然有人質(zhì)疑，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否應(yīng)該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認(rèn)為負(fù)債計(jì)量的目的不同于資產(chǎn)計(jì)量的目的，負(fù)債計(jì)量的重心應(yīng)放在企業(yè)的義務(wù)上，這樣才能更好服務(wù)于報(bào)表使用者。按照這些人提出的計(jì)量方法，兩個(gè)擁有同樣償還義務(wù)擔(dān)資信狀況相差甚遠(yuǎn)的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表將報(bào)告出相同金額的債務(wù)現(xiàn)值。事實(shí)上，已經(jīng)有一些會(huì)計(jì)公告采納了這種方法，如第78號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《雇主對養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》和第106號準(zhǔn)則公告《雇主對退休后養(yǎng)老金之外其他福利的會(huì)計(jì)處理》。

這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅(jiān)持公允價(jià)值的計(jì)量目的而辯解道：我們很難找到一個(gè)令人信服的理論基礎(chǔ)來證明，對于一些負(fù)債（如現(xiàn)金貸款）的初始計(jì)量應(yīng)包括企業(yè)資信狀況的影響，而另外一些負(fù)債（如擔(dān)保負(fù)債或一些類似項(xiàng)目）的初始計(jì)量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計(jì)量或新起點(diǎn)計(jì)量時(shí)，負(fù)債的帳面數(shù)應(yīng)反映其他因素而不反映其市場上的公允價(jià)值。沒有理論可以說明，初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量屬性不能用于以后的新起點(diǎn)計(jì)量。

還有人認(rèn)為，企業(yè)資信狀況變化的信息對財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者的決策不相關(guān)。在他們看來，在新起點(diǎn)計(jì)量中反映企業(yè)資信狀況的變化會(huì)產(chǎn)生令人混淆的結(jié)果。如果債務(wù)計(jì)量中包括了資信狀況的變化，在新起點(diǎn)計(jì)量法下，資信狀況的惡化必然引起負(fù)債價(jià)值的下降，而負(fù)債價(jià)值的下降意味著所有者權(quán)益的上升，這個(gè)結(jié)果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導(dǎo)致一個(gè)好的結(jié)果（所有者權(quán)益增加）？

公告認(rèn)為，企業(yè)資信狀況的變化反映的是兩類權(quán)益人（股東和債權(quán)人）對企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)的相對變化。企業(yè)資信狀況惡化，債權(quán)人索取權(quán)的公允價(jià)值就會(huì)下降，按理說股東對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)價(jià)值就會(huì)上升。但不一定，因?yàn)楣蓶|剩余索取權(quán)價(jià)值本應(yīng)增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權(quán)益價(jià)值，反之亦然。

公告還認(rèn)為，如果在

負(fù)債計(jì)量中不反映企業(yè)資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務(wù)之間的經(jīng)濟(jì)差異。比如一個(gè)企業(yè)有兩筆債務(wù)，一筆是在企業(yè)資信狀況很好的時(shí)候發(fā)生的，所以利率很低，另一筆是在現(xiàn)在已經(jīng)惡化了的資信狀況下發(fā)生的，利率也較高?，F(xiàn)在要對這兩筆負(fù)債按照公允價(jià)值做新起點(diǎn)計(jì)量，如果公允價(jià)值中不考慮企業(yè)資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負(fù)債之間的差異。

五、現(xiàn)值技術(shù)與會(huì)計(jì)攤配——利息法

第7輯概念公告專門討論了現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)攤配程序中的應(yīng)用。大多數(shù)會(huì)計(jì)師熟悉的是溢價(jià)或折價(jià)攤銷時(shí)使用的利息法，實(shí)際上這類技術(shù)在會(huì)計(jì)中有廣泛的應(yīng)用，F(xiàn)ASB的好幾個(gè)項(xiàng)目都對攤配中的利息法進(jìn)行了研究。

新起點(diǎn)計(jì)量與會(huì)計(jì)攤配的區(qū)別在于，前者是在當(dāng)前所有的信息和假設(shè)基礎(chǔ)上全面充分地反映一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的3種變化：（1）資產(chǎn)的物理損耗（或負(fù)債的減少）；（2）一些估計(jì)的變更；（3）由于價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。

從原則上看，所有會(huì)計(jì)攤配的目的都是報(bào)告資產(chǎn)和負(fù)債在某段時(shí)間內(nèi)的價(jià)值、效用和實(shí)質(zhì)等方面發(fā)生的變化。從程度上看，會(huì)計(jì)攤配試圖把資產(chǎn)或負(fù)債的這些變化與真實(shí)世界中的某種可觀察現(xiàn)象聯(lián)系起來。利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起。

然而，從嚴(yán)格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量。并沒有一個(gè)得到普遍認(rèn)同的理論來指導(dǎo)不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認(rèn)為，如果資產(chǎn)或負(fù)債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息：

（1）該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的交易通常被認(rèn)為是一種借貸行為；

（2）相似的資產(chǎn)或負(fù)債也是采用利息法進(jìn)行攤銷的；

（3）該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債存在一系列關(guān)系密切的特定的現(xiàn)金流量；

（4）對該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的。

在大多數(shù)情況下，利息法的使用都是以合同約定現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)并假設(shè)一個(gè)不變的實(shí)際利率。第7輯概念公告認(rèn)為，利息法的使用應(yīng)包括對估計(jì)未來現(xiàn)金流量的變化進(jìn)行適時(shí)調(diào)整的機(jī)制，因?yàn)閷?shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流量往往與原先估計(jì)的金額和時(shí)點(diǎn)都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)現(xiàn)金流量形態(tài)和攤銷形態(tài)不相匹配的尷尬。對最初的現(xiàn)金流量金額和時(shí)點(diǎn)的估計(jì)發(fā)生了變化，應(yīng)該在攤配的利息法或新起點(diǎn)計(jì)量中及時(shí)反映出來。在利息法中反應(yīng)估計(jì)現(xiàn)金流量變化的方法有三種選擇：

（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據(jù)帳面金額和未來期間現(xiàn)金流量計(jì)算出一個(gè)新的實(shí)際利率。

（2）補(bǔ)正法（Catch－upApproach）：根據(jù)修正后的估計(jì)現(xiàn)金流量和原來的實(shí)際利率（折現(xiàn)率）調(diào)整帳面金額至現(xiàn)值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據(jù)最初的帳面金額、到目前為止的實(shí)際現(xiàn)金流量和估計(jì)的今后現(xiàn)金流量重新計(jì)算出一個(gè)新的實(shí)際利率。再根據(jù)這個(gè)新的實(shí)際利率和修正后的未來現(xiàn)金流量估計(jì)值把現(xiàn)在的帳面金額調(diào)整至現(xiàn)值。

FASB推薦第2種方法，因?yàn)樗鼭M足利息法“把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起”的內(nèi)在要求，而且執(zhí)行成本不高。在補(bǔ)正法下，只要估計(jì)現(xiàn)金流量不變，資產(chǎn)或負(fù)債的帳面金額就等于估計(jì)未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值。第1種未來法不能反映出估計(jì)現(xiàn)金流量的變化，其信息也缺乏決策相關(guān)性，用這種方法推導(dǎo)出的新的實(shí)際利率與初始確認(rèn)時(shí)的利率、現(xiàn)在市場利率都缺乏關(guān)聯(lián)，資產(chǎn)負(fù)債表中的帳面余額除了表示它是一個(gè)“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經(jīng)被一些會(huì)計(jì)公告使用，而且一些人也認(rèn)為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細(xì)的關(guān)于過去現(xiàn)金流量的記錄，執(zhí)行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。

六、簡短的結(jié)論和評價(jià)

FASB最新發(fā)表的這輯概念公告對以未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量提供了一個(gè)理論框架，包括（a）確定在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的；（b）為現(xiàn)值的使用，尤其是在未來現(xiàn)金流量的金額或者時(shí)點(diǎn)以及兩者同時(shí)具有不確定性的情況下使用現(xiàn)值技術(shù)提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點(diǎn)和結(jié)論，諸如在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)值的目的是為了盡可能地反應(yīng)各種未來現(xiàn)金流量之間的經(jīng)濟(jì)差異以便為報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息；為了在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息，現(xiàn)值必須能夠體現(xiàn)資產(chǎn)或負(fù)債的某些可觀察的計(jì)量屬性（公允價(jià)值），公允價(jià)值是現(xiàn)值計(jì)量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業(yè)管理當(dāng)局預(yù)期基礎(chǔ)之上的那些信息和假設(shè)；使用現(xiàn)值的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)該反映出各種估計(jì)現(xiàn)金流量具有內(nèi)在不確定性這一特征；期望現(xiàn)金流量法比傳統(tǒng)法能更好地捕捉不同現(xiàn)金流量之間在數(shù)額和時(shí)點(diǎn)等方面的不確定程度；對負(fù)債的現(xiàn)值計(jì)量與資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量雖然在一些具體技術(shù)上不盡相同，但它們的計(jì)量目的是一樣的，而且在負(fù)債公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)應(yīng)該考慮企業(yè)資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實(shí)質(zhì)就是把某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)告金額的變化和一組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的變化聯(lián)系在一起；如果估計(jì)現(xiàn)金流量的時(shí)點(diǎn)或數(shù)額發(fā)生變化，而該事項(xiàng)又不適用于新起點(diǎn)計(jì)量，那么在采用利率法進(jìn)行攤銷時(shí)應(yīng)采用補(bǔ)正法，即把帳面金額調(diào)整為修正后的估計(jì)未來現(xiàn)金流量按照初始實(shí)際利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值；等等。

第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個(gè)存在已久的擔(dān)憂，那就是在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用“公允價(jià)值”這樣一個(gè)相對抽象的概念作為計(jì)量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值作為計(jì)量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關(guān)性的質(zhì)量特征，但是否符合可靠性的質(zhì)量要求呢？