時間：2023-03-10 14:46:55
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摘要：從事前、事中、事后三個階段來探討基建工程審計的有效控制：工程事前審計是保證工程投資效益的前提；工程事中控制是做好工程審計的關(guān)鍵；工程事后審計是控制工程造價的最后保證。
關(guān)鍵詞：基建工程；審計；有效控制
基本建設(shè)工程審計是強化審計和經(jīng)濟監(jiān)督的一種具體體現(xiàn)，也是重點搞好投資效益審計的一種具體方法。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，工程項目投資主體的日趨多元化及利益格局的多樣化，都迫切需要開展好工程項目審計。根據(jù)多年的工作體會，不妨通過對工程全過程動態(tài)跟蹤審計，采取從事前、事中、事后三個方面來提高審計監(jiān)督效果，強化審計監(jiān)督力度。
1工程事前審計是保證工程投資效益的前提
1.1設(shè)計階段是控制工程造價的重要階段
科學設(shè)計把好工程第一關(guān)，合理設(shè)計是工程科學定位的基礎(chǔ)。設(shè)計階段是生成和確定工程造價的重要階段，設(shè)計方案是否合理、設(shè)計質(zhì)量的高低對工程造價會產(chǎn)生直接的影響。一句話設(shè)計是構(gòu)成工程造價高低的主要因素，一般決定了工程造價的90%。因此，加強設(shè)計階段的工程造價管理，堵塞設(shè)計階段人為浪費，才能有效控制工程造價。
1.2工程項目招投標過程公開、公平、合法、合規(guī)性審計
目前在我國固定資產(chǎn)投資體制中實行工程項目招投標制，一方面達到節(jié)資增效，縮短工期，保證工程質(zhì)量，提高了經(jīng)濟效益；另一方面，實行公開、公平、公正的市場競爭機制，增加透明度，減少貪污受賄。但是，就目前在工程項目招投標過程中重要存在一些問題，不可忽視。近幾年，我國各地都聲稱本地工程招標率已達100%，但實際現(xiàn)實的工程項目中大部分存在招投標嚴重“失靈”。根據(jù)國家招投標審計署對長江重要堤坊隱蔽工程的審計結(jié)果顯示，“工程腐敗，從招投標開始”。在隱蔽工程施工過程中，某施工項目部經(jīng)理就對員工說“這個工程項目在招投標時就發(fā)生了合同價3個點的中介費。工程要賺錢不容易，只有少拋石料，造假?！逼浣Y(jié)果不堪設(shè)想。通過招投標本可以節(jié)約資源，卻變成了浪費資源；本可以提高質(zhì)量，卻變成了“豆腐渣”工程。因此，工程項目招投標審計是工程審計中至關(guān)重要的內(nèi)容，絕不可忽視它。
2工程事中控制是做好工程審計的關(guān)鍵
2.1對施工單位工程實施組織措施
要求監(jiān)理單位及施工單位管理班子必須落實控制人員，任務(wù)分工和職能分工。財務(wù)審計人員和工程審計人員緊密配合，對工程施工過程進行全方位監(jiān)督，明確各自的責任。財務(wù)審計人員編制好自己的工作計劃，定期對工程各項成本費用進行審計。審計計劃的執(zhí)行情況。在審計過程中，經(jīng)常與工程審計人員互通信息，交換意見。以保證工程建設(shè)資金的專項使用。
2.2對施工單位實施經(jīng)濟措施
每實施一項建設(shè)工程，根據(jù)項目手續(xù)的審批程度和項目資金的籌措到位情況。財務(wù)人員必須編制好資金使用計劃，明確投資目標和付款方式。在項目施工階段每月對施工單位的進度根據(jù)施工工期進行驗收，并要求上報工程進度報表，附有詳細的工程量。建設(shè)單位預算審計人員對該工程月進度進行復核，查看所報進度是否屬實，工期是否正常施工。這樣，由每月的進度報表，看工程整體的形象進度；由每月的形象進度看工程的整體工期情況，累計工程款的投入使用情況。從而復核工程付款的比例，再由財務(wù)人員簽發(fā)證書。
這種在項目工程施工過程中進行投資的跟蹤控制，可以定期地進行投資，實際支出值與計劃目標值的比較，發(fā)現(xiàn)偏差，及時糾正，分析產(chǎn)生偏差的原因，采取有效措施，防止資金不必要的流失，使資金得到合理有效的使用，保證投資方的建設(shè)資金的正確使用。
2.3對施工單位工程實施技術(shù)措施
每項工程都在設(shè)計圖紙的基礎(chǔ)上，施工單位根據(jù)施工圖紙，在開工時對圖紙進行復核，即建設(shè)單位通過監(jiān)理單位組織一次圖紙會審。這是一道開工時關(guān)鍵的程序和內(nèi)容，且萬萬不可忽視。此項工作關(guān)系到今后施工圖紙是否有效可行；施工質(zhì)量是否保證；工程造價是否合理。建設(shè)單位必須認真對待。否則，施工中將會出現(xiàn)一系列的設(shè)計變更，現(xiàn)場簽證，相應地增加工程造價，給建設(shè)方帶來或大或小的不必要的經(jīng)濟損失。
當然工程施工過程中，設(shè)計更變和現(xiàn)場隱蔽簽證是不可避免的，但我們?nèi)绾螌Υ隧梿栴}呢？十幾年來的工作經(jīng)驗充分證明：一是我們的甲方代表和監(jiān)理工程師的工作責任心是否到位，對施工階段的每一分部、分項工程是否親臨施工現(xiàn)場掌握第一手資料，在保證施工正常運行的情況下，做到現(xiàn)場簽證的真實性和可靠性。
二是我們對設(shè)計方案不合理或由施工地質(zhì)環(huán)境和結(jié)構(gòu)的改變，必須要改變原有圖紙時，對設(shè)計工作者來說必須親臨施工現(xiàn)場，廣泛聽取各方的意見，對設(shè)計變更進行技術(shù)經(jīng)濟比較，嚴格控制設(shè)計變更數(shù)量，盡可能把工程造價降為最小值。三是要求監(jiān)理單位或建設(shè)單位嚴格審核承包單位編制的施工組織計劃，對主要施工方案進行技術(shù)經(jīng)濟分析，減少項目施工中不必要的費用發(fā)生。
2.4對施工單位工程實施合同措施
建筑安裝承包合同是發(fā)包方（建設(shè)單位）和承包方（施工單位）為完成商定的建筑安裝工程明確相互權(quán)利、義務(wù)關(guān)系的協(xié)議。它是國家規(guī)定的基本經(jīng)濟合同的一種。我國有關(guān)部門頒發(fā)了《建筑安裝工程承包合同條例》對此做出了明確規(guī)定，為在基本建設(shè)中推行建設(shè)工程合同制度提供了法律依據(jù)。工程合同的簽證后，一是做好工程施工記錄，保存各種文件圖紙，特別是注有實際施工變更情況的圖紙，注意積累素材，為正確處理可能發(fā)生的索賠提供依據(jù)。二是參與合同修改、補充工作，著重考慮它對投資控制的影響，嚴格把工程造價關(guān)，認真分析合同的每一條款內(nèi)容，最好實行聯(lián)合審計制，資產(chǎn)部門、財務(wù)部門、審計部門層層把關(guān)，盡可能減少不必要的損失，把工程費用降至最低。
3工程事后審計是控制工程造價的最后保證
3.1審查“工期、質(zhì)量、投資”三大控制目標
在工程竣工驗收后，整體工程已全部竣工，承建單位把所有的精力全部投入到建設(shè)項目竣工決算之中。整個工程從籌建到竣工投產(chǎn)全過程的全部實際支出費用進行成本核算，編制竣工決標，比較分析工程造價等。在此階段我們作為建設(shè)單位的審計部門，必須從工程建設(shè)的“工期、質(zhì)量、投資”三大控制目標的實現(xiàn)情況逐一審查，按照工程施工組織設(shè)計做基礎(chǔ)依據(jù)，審查其是否有效控制施工費用，工程質(zhì)量是否達到招標或合同的約定，審查其工程項目交付使用是否真實完整、按施工圖紙施工，有無未完工程或偷工減料現(xiàn)象。
3.2審查工程量的真實準確性，把握工程量計算關(guān)
工程竣工后期審計重點是甲乙雙方的工程結(jié)算。工程量審核是結(jié)算中最基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)。它直接影響計算直接費和其它各項費用，它的準確與否直接關(guān)系到工程造價的高低，工程量的計算是編制結(jié)算最繁瑣的環(huán)節(jié)，計算規(guī)則多，工程量大，最容易出現(xiàn)多算、重算或漏算的地方。因此，必須根據(jù)竣工圖紙及其它他相關(guān)資料以及現(xiàn)場情況，對工程量的準確性進行嚴格核實，確保工程量的真實準確性，避免施工單位預算員做結(jié)算時有意加大工程和重復計算的情況。
3.3審查工程決算書的編制是否符合規(guī)定
在審計中，查看定額編號、工程項目名稱及規(guī)格，把好定額套用審核關(guān)。工程預算定額具有面廣、交叉的特點。在審查竣工決算套用定額時應注意各專業(yè)的適用范圍及使用界線的劃分，套取定額編號計價時，必須看清定額的工作內(nèi)容和材料含量，防止低工程高套定額子目或已綜合的價格卻又分成幾個子目重復計算，計取費用。
3.4審查工程取費標準比例是否符合規(guī)定
在審計過程重點審核結(jié)算中各項費用的計取比例、計算基礎(chǔ)是否符合規(guī)定要求。工程結(jié)算是由直接費、間接費、計算利潤和稅金等費用組成，單位工程項目是根據(jù)工程類別計取工程取費的，工程費用取計的管理費取費一般占直接費的25%以上，因此，確定取費標準，準確套用各項費率，取費基礎(chǔ)是否正確是非常重要的。
3.5審查工程項目中建筑材料用量及價差的準確性
一般來說土建工程材料費用占建筑工程造價總費用的70%左右，近幾年建筑市場材料變化很大，建設(shè)單位對建筑材料用量控制還有很多漏洞。一旦失去監(jiān)控，就無法控制工程造價，導致工程投資不能有效利用。所以通過工程審計，可以糾正材料結(jié)果費用高的現(xiàn)象，來控制工程造價、提高投資效果。在工作中往往會遇到工程項目中所用材料的質(zhì)量與規(guī)格、型號與工程結(jié)算所提供資料的材料根本不符，不但材料價格存在著嚴重的不合理差價，而且材料的質(zhì)量和功能不合乎圖紙的施工要求，出現(xiàn)以假亂真，以次充好的現(xiàn)象，結(jié)果導致了工程質(zhì)量的整體效果差，縮短了工程設(shè)施的使用壽命。
3.6審查工程項目的隱蔽工程記錄，變更簽證單
論文關(guān)鍵詞：審計模式，貢獻模型，貢獻比較
一、審計模式分類
（一）審計模式的概念及演進
所謂審計模式，是指審計機關(guān)為實現(xiàn)一定的審計目標，所應采取的審計策略、審計技術(shù)，并整合其內(nèi)在結(jié)構(gòu)和選擇主導因素，是整體性審計方式。審計模式屬于審計理論的范疇，它反映了人們的審計思想，即：審計的目標應該是什么，審計的對策應該是什么。審計模式同時又屬于審計實務(wù)的范疇，它規(guī)定了審計工作的行為方式或方法，即：為實現(xiàn)既定的審計目標，審計工作的全過程應如何設(shè)計，各階段工作應如何著手，應采取什么樣的工作方法等。審計模式是一定歷史條件下的產(chǎn)物，它隨著社會的進步和發(fā)展、以及人們認識的改變和提高而變遷。在國家審計發(fā)展史中，審計模式經(jīng)歷了從合規(guī)性審計、真實合法性審計到績效審計的演進過程（劉家義，2004）。前二者重點是對財政資金使用的合規(guī)及真實性進行監(jiān)督，統(tǒng)稱為財務(wù)審計模式（劉家義，2004）。后者強化對創(chuàng)新的分析（FunkHouser，2000；秦榮生，2007），尋求對被審計項目和組織管理的積極改進（楊妍，2006；戚振東、吳清華，2008），促進財政專項資金和資源的有效開發(fā)利用（McCraeandVada，1997），推動公共管理部門的績效改善（HatherlyandParker，1988；JohnsenandMeklin，2001）。
（二）財政專項資金審計模式的分類及詮釋
財政專項資金是指上級人民政府或部門下?lián)艿木哂袑ｉT指定或特殊用途的資金，它主要有三個特點：一是來源于財政或上級單位；二是用于特定事項；三是需要單獨核算。財政專項資金是我國中央政府及省市級政府財政支出的重要構(gòu)成，主要用于社會管理、公共事業(yè)發(fā)展、社會保障等方面的專項發(fā)展建設(shè)，近幾年體現(xiàn)在三農(nóng)發(fā)展、科教文衛(wèi)事業(yè)、西部大開發(fā)、振興東北重工業(yè)基地、重大自然災害救濟和重建、政策補貼等方面。這些項目涉及范圍廣、建設(shè)周期長、影響面大，關(guān)系國計民生，在我國經(jīng)濟建設(shè)、社會發(fā)展中的重要地位不容忽視，其資金的管理使用情況備受社會公眾、審計機關(guān)等監(jiān)督部門關(guān)注。根據(jù)近幾年國家審計署及特派辦公布的審計報告和有關(guān)研究，我國財政專項資金在管理使用過程中主要存在兩大問題：一是滯留、侵占或挪用等資金流失現(xiàn)象嚴重；二是管理不善、資金使用效益整體偏低。
鑒于此，筆者以監(jiān)督專項資金及時足額到位和提高資金管理使用績效，作為文中財政專項資金審計的主要審計目標，將審計機關(guān)對此所采取的不同態(tài)度、審計策略和處理措施，模擬劃分為以下五種審計模式。
1.“審計缺失”模式。該模式下，審計機關(guān)漠視財政專項資金的管理使用，或由于該項支出相對不重要或鑒于審計力量薄弱，不對此項資金開展審計，也不針對資金的撥付、管理和使用作任何調(diào)查、監(jiān)督或建議，任憑財政專項資金遭受流失和使用效益低下。審計機關(guān)對財政專項資金的使用沒有發(fā)揮任何效用。
2.“財務(wù)整改”模式。該模式下，審計機關(guān)注重財政專項資金的使用，通過查賬、監(jiān)督、處理等方式對其開展財務(wù)審計，根據(jù)現(xiàn)有財經(jīng)法規(guī)及資金管理制度，評價資金管理、使用的真實合法性，并發(fā)現(xiàn)其中全部或部分的資金流失問題。通過審計機關(guān)的強力監(jiān)督和相關(guān)職能部門的整改，審計出的流失資金得到及時返還。審計機關(guān)較之“審計缺失”模式，對財政專項資金的使用發(fā)揮了防護性作用。
3.“財務(wù)防范”模式。該模式下，審計機關(guān)對專項資金仍然只開展財務(wù)審計，與“財務(wù)整改”模式不同的是：審計機關(guān)不僅督促流失的資金在審計后得到返還，還提出相關(guān)管理性審計意見，督促并配合相關(guān)職能部門采取有效措施，確保與問題有關(guān)的規(guī)章制度得到有效執(zhí)行，避免同類問題再次發(fā)生。審計機關(guān)較之“財務(wù)整改”模式，在財政專項資金制度執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)揮了防護性作用。
4.“績效改進”模式。該模式下，審計機關(guān)在“財務(wù)防范”模式的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)規(guī)章制度以及人們共同認知或約定的科學管理標準，對財政專項資金的配置、管理和利用，開展經(jīng)濟性、效率性、效果性審計，并深入分析、綜合考量資金管理使用的成果業(yè)績和功能效用，提出評價建議和改進措施，督促配合相關(guān)職能部門挖掘管理潛力，促進當期專項資金使用效益全面提高。審計機關(guān)較之“財務(wù)防范”模式，在專項資金實現(xiàn)科學管理、優(yōu)化配置方面發(fā)揮了建設(shè)性作用。
5.“績效飛躍”模式。該模式下，審計機關(guān)不僅督促有關(guān)職能部門有效執(zhí)行現(xiàn)有財政專項資金管理制度，還注重從根本上改進管理績效、完善管理制度、提高資金效能，督促有關(guān)部門將科學管理方法給予制度化或程序化，促進有關(guān)職能部門改進管理和正確履職，提高專項資金的有效開發(fā)和利用效益。審計機關(guān)較之“績效改進”模式，在推動科學發(fā)展方面發(fā)揮了積極的建設(shè)性作用。
二、貢獻模型
（一）模型假設(shè)及必要說明
本文以財政專項資金實際用于建設(shè)發(fā)展的資金（包括到賬資金以及資金管理績效改進后的相應經(jīng)濟附加，簡稱“生效資金”），相對于財政專項資金賬面支出的比例表示審計貢獻。它是以“審計缺失”模式下財政專項資金足額到賬時的審計貢獻值“1”為對標，參照對比各審計模式下審計貢獻的相對值。
為了提高模型的解釋力和統(tǒng)一審計貢獻的內(nèi)外部環(huán)境，模型基于以下假設(shè)：1.財政專項資金的支出在建設(shè)周期內(nèi)均衡支出，“生效資金”與資金使用效益呈固定的“投入—產(chǎn)出”關(guān)系；2.在“審計缺失”模式下，財政專項資金每年流失的相對比例、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)固定不變，且資金使用效益存在固定比例的潛在效益提升空間；3.財政專項資金審計是連續(xù)、高效的，從項目建設(shè)起，審計機關(guān)每年按照固定比例抽取當期專項資金進行審計，且能發(fā)現(xiàn)其中的所有資金流失現(xiàn)象；4.績效審計的開展具有顯著成效，每年都可挖掘當期專項資金中固定比例的潛在效益提升空間，且該績效改進方式對整項資金均有普遍效用；5.各期審計任務(wù)當年結(jié)束，且審計意見、建議也在當年得到全面落實。
建模思想是：基于條件假設(shè)，構(gòu)建第期財政專項資金的審計貢獻，與審計模式（代表“審計缺失”模式，代表“財務(wù)整改”模式，代表“財務(wù)防范”模式，代表“績效改進”模式，代表“績效飛躍”模式）、審計抽樣比例（）、挖掘潛在效益比例（）、專項資金流失率（）、潛在效益系數(shù)（）的數(shù)量關(guān)系，以及不同模式下整體審計貢獻與各期審計貢獻和建設(shè)周期的關(guān)系。其中，、和是與審計工作特性有關(guān)的內(nèi)部參數(shù)變量；、和是與財政專項資金特性有關(guān)的外部參數(shù)變量。（）、（）為過渡變量，分別表示模式下，第期專項資金審計前的資金流失率和潛在效益系數(shù)。
（二）貢獻模型的構(gòu)建
1.“審計缺失”模式下的貢獻模型
在“審計缺失”模式下，由于財政專項資金存在比例的流失資金，又因為未經(jīng)審計，所以資金流失率恒定不變，即：
（1）
所以，第期的審計貢獻為：
（2）
整個專項資金支出期間恒定，所以，整體審計貢獻為：
（3）
2.“財務(wù)整改”模式下的貢獻模型
在“財務(wù)整改”模式下，審計機關(guān)每年均抽取比例的當期專項資金進行審計，且完全查出其中的資金流失率，并督促有關(guān)部門將其返還，用于當期項目建設(shè)發(fā)展。由于審計意見沒有要求有關(guān)部門嚴格執(zhí)行有關(guān)制度、杜絕此類資金流失問題再次發(fā)生，故下一期財政專項資金在被審計前，仍然存在比例的資金遭受流失，即：
（4）
因為第期的財政專項資金審計挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計貢獻為：
（5）
因為恒定不變，所以，整體審計貢獻為：
（6）
3.“財務(wù)防范”模式下的貢獻模型
在“財務(wù)防范”模式下，審計機關(guān)在第期挽回了比例的流失資金，審計意見要求有關(guān)單位在資金管理使用過程中嚴格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定，有效防范了此類流失資金問題再次發(fā)生，故第期的財政專項資金在審計前的流失率為，即：
（7）
由于該模式下，第期的財政專項資金在審計前的流失率為，通過審計挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計貢獻為：
（8）
該模式下，第期的審計貢獻隨著不斷變化，因為假設(shè)約定專項資金每年支出均衡，故整體審計貢獻是建設(shè)周期內(nèi)各期審計貢獻的平均值，所以，整體審計貢獻為：
（9）
4.“績效改進”模式下的貢獻模型
在“績效改進”模式下，審計機關(guān)基于“財務(wù)防范”模式的基礎(chǔ)上開展績效審計，發(fā)現(xiàn)第期專項資金中存在比例的潛在效益提升空間，并提出審計意見加以改進，該改進措施在當期資金中得到應用并取得預期效益。由于此類績效改進辦法沒有從制度或政策上長期要求，所以，下一期財政專項資金的潛在效益系數(shù)與保持一致，即：
（10）
審計機關(guān)將當期發(fā)現(xiàn)的潛在效益比例，在同期配合相關(guān)部門改進管理績效，提高當期資金使用效益，所以，第期的審計貢獻為：
（11）
所以，整體審計貢獻為：
（12）
5.“績效飛躍”模式下的貢獻模型
“績效飛躍”模式，是“績效改進”模式基礎(chǔ)上的制度化建設(shè)。由于審計機關(guān)在第期發(fā)現(xiàn)并改進了比例的效益提升空間，制度化后，該改進措施將在第期得到有效落實，故第期專項資金在被審計前的潛在效益提升空間較之減少了，即：
（13）
該模式下，第期的審計貢獻是前期審計貢獻共同作用的，所以，第期的審計貢獻為：
（14）
所以，整體審計貢獻為：
（15）
通過上述分析和建模，模擬出五種審計模式下的審計貢獻，該模型量化了不同審計模式下各期審計貢獻和整體貢獻。在該模型中，審計貢獻是審計機關(guān)采取的審計模式、審計抽樣比例、挖掘潛在效益比例三個內(nèi)部參數(shù)變量，和財政專項資金的資金流失率、潛在效益系數(shù)、建設(shè)周期三個外部參數(shù)變量共同做用的結(jié)果。本模型事先假定審計機關(guān)以及相關(guān)職能部門工作高效、財政專項資金支出均衡等條件，重在揭示不同審計模式下審計貢獻的實現(xiàn)途徑及其優(yōu)越性，以及外部參數(shù)變量對審計貢獻的影響作用。
三、貢獻比較
在專家估計的基礎(chǔ)上，為了計算簡便說明問題，不妨假定某財政專項資金建設(shè)周期，資金流失率、潛在效益系數(shù)，審計機關(guān)對其開展連續(xù)審計期間，每年隨機抽樣比例、挖掘潛在效益比例。
（一）不同審計模式下的審計貢獻比較
將上述內(nèi)外部參數(shù)代入五種審計模式的貢獻模型，得到各模式下的審計貢獻，如表1所示。根據(jù)表1數(shù)據(jù)分析得知：“審計缺失”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻維持在0.6水平，與對標參照值1相差甚遠，財政專項資金被大量截流；“財務(wù)整改”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻均為0.68，雖與對標參照值1相比仍有較大差距，但較之“審計缺失”狀態(tài)下，已產(chǎn)生一定審計貢獻；“財務(wù)防范”模式下，各期審計貢獻逐年提高且漸近對標參照值1，說明專項資金流失的程度逐漸減緩，整體審計貢獻為0.86；“績效改進”模式下，各期審計貢獻增長較快，且從第4期就達到并逐漸超過對標參照值1，整體審計貢獻為1.03，即在財務(wù)審計和績效審計共同作用下，財政專項資金的整體投入效益是預期效益目標的1.03倍；“績效飛躍”模式下，審計貢獻從第2期開始超越對標參照值，第8期達到對標參照值的2倍，整體審計貢獻為1.6，大幅提高了資金投入效益，相應的也節(jié)省了財政投入、縮短了項目建設(shè)期，審計貢獻尤為顯著?！柏攧?wù)防范”、“績效改進”和“績效飛躍”模式下的審計貢獻逐年遞增，后期的審計貢獻優(yōu)越性比前期更為明顯，但其增長邊際（審計貢獻增速）卻逐漸放緩。
表1：不同審計模式下的審計貢獻
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
1.07
1.10
1.12
1.14
1.15
1.03
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
1.73
1.87
2.00
2.11
2.20
1.60
對標參照值
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
1.00
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1.00
1.00
1.00
1.00
可見，“審計缺失”“財務(wù)整改”“財務(wù)防范”“績效改進”“績效飛躍”五種模式下的審計貢獻依次增強。毋庸置疑，審計貢獻與審計機關(guān)的抽樣比例、挖掘潛在效益比例，呈正相關(guān)關(guān)系，即內(nèi)部參數(shù)變量和越大，不同模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻就越大，限于篇幅，文中不一一贅述。
（二）外部參數(shù)變動下的審計貢獻比較
在此，主要研究財政專項資金建設(shè)周期、資金流失率、潛在效益系數(shù)，這三個外部參數(shù)變量對不同審計模式下審計貢獻的影響和作用。固定其他參數(shù)變量不變，分別調(diào)整、、，得到相應的審計貢獻，見表2。分析、對比表1和表2數(shù)據(jù)可知：在其他參數(shù)變量不變的前提下，將建設(shè)周期由10減少至5時，各期的審計貢獻不受影響，但是“財務(wù)防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式下的整體審計貢獻有所減小，績效審計較之財務(wù)審計的審計貢獻優(yōu)越性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將資金流失率由0.4減少至0.2時，不同審計模式下各期的審計貢獻和整體審計貢獻都有所增強，但是“財務(wù)防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式后期的審計貢獻和整體審計貢獻增量不大，且“審計缺失”“財務(wù)整改”“財務(wù)防范”“績效改進”四種模式的審計貢獻差異性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將潛在效益系數(shù)由2減少至1時，“審計缺失”“財務(wù)整改”和“財務(wù)防范”三種模式下的審計貢獻不受影響，“績效改進”和“績效飛躍”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻銳減，且績效審計較之財務(wù)審計的審計貢獻優(yōu)越性明顯下降。
表2：外部參數(shù)變動下的審計貢獻
1
2
3
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5
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7
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9
10
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0.60
0.60
0.60
0.60
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—
—
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—
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0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
—
—
—
—
—
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
—
—
—
—
—
0.78
0.82
0.89
0.95
1.00
1.04
—
—
—
—
—
0.94
0.82
1.03
1.23
1.41
1.58
—
—
—
—
—
1.21
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.80
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.97
0.97
0.98
0.93
1.01
1.05
1.08
1.10
1.12
1.14
1.15
1.16
1.17
1.17
1.11
1.01
1.20
1.38
1.55
1.70
1.84
1.96
2.07
2.17
2.25
1.71
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.60
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.68
0.74
0.80
0.84
0.87
0.90
0.92
0.93
0.95
0.96
0.86
0.75
0.82
0.87
0.92
0.96
0.98
1.01
1.03
1.04
1.05
0.94
0.75
0.89
1.01
1.12
1.22
1.31
1.39
1.46
1.53
1.58
1.23
四、結(jié)論及啟示
隨著不同審計策略、審計技術(shù)的引入和審計方法結(jié)構(gòu)及主導因素的調(diào)整，“審計缺失”“財務(wù)整改”“財務(wù)防范”“績效改進”“績效飛躍”五種審計模式的審計貢獻依次增強，績效審計的審計貢獻較之財務(wù)審計更為突出。財務(wù)審計模式實現(xiàn)審計貢獻的途徑及其優(yōu)越性，體現(xiàn)在審計驅(qū)動力作用下的糾正資金流向偏差、保證制度有效執(zhí)行、增強管理部門責任意識，它是督促審計意見落實，保證管理績效按照要求改進的重要手段。但是，該模式下的審計貢獻具有限制性的瓶頸——財政專項資金本身應發(fā)揮的功績效用?？冃徲嬆Ｊ綄崿F(xiàn)審計貢獻的途徑及其優(yōu)越性，主要體現(xiàn)在推動管理部門管理績效、提高資金使用效益、優(yōu)化資源科學配置、加快項目建設(shè)進程，促進公共管理和經(jīng)濟建設(shè)健康快速發(fā)展?？冃徲嬆Ｊ皆诖龠M績效改進和科學發(fā)展發(fā)面發(fā)揮了前瞻性、防護性和建設(shè)性作用，是管理創(chuàng)新的重要推動力。但是，該模式下的審計貢獻增速卻逐漸放緩，后期存在“績效失靈”現(xiàn)象。無論是財務(wù)審計還是績效審計，促使審計貢獻加強的根本原因在于專項資金管理制度的不斷完善和有效執(zhí)行，這也是優(yōu)化審計貢獻的根本舉措。整體而言，對資金流失嚴重、建設(shè)周期較短的專項資金項目，財務(wù)審計模式和績效審計模式產(chǎn)生審計貢獻差異性不大；對建設(shè)周期長、管理水平低的專項資金項目，績效審計模式產(chǎn)生的審計貢獻優(yōu)越性較為顯著。這對審計機關(guān)選擇和實施審計模式，優(yōu)化審計貢獻有較強的借鑒和啟示。
（一）對選擇審計模式的啟示
審計模式的選擇需要考慮審計目標及定位（劉燕，2005；趙德武、馬永強，2006；靳建堂，2006）、項目金額及其重要程度（鮑國明、孫亞男，2006）、管理制度（陳良華、石盈，2003）等綜合因素?；谇拔膶徲嬝暙I的建模和比較，本文認為財政專項資金自身的特點屬性對審計貢獻具有一定影響，不同特性的專項資金應與之匹配易于實現(xiàn)并發(fā)揮其審計貢獻的審計模式。即：管理水平相對成熟、項目投入周期較短、項目建設(shè)缺乏普遍性，以及資金結(jié)構(gòu)或流向復雜的專項資金項目，更便于財務(wù)審計模式產(chǎn)生較為顯著的審計貢獻，該模式下的審計成本低廉、審計目標易于實現(xiàn)，且績效審計模式對此類項目提出的績效改進意見缺乏改善公共管理行為的普遍推動力，績效審計意義不大；相應的，管理水平相對較低、項目投入周期較長、項目建設(shè)具有較強普遍性的大型或戰(zhàn)略性專項資金項目，利于充分發(fā)揮績效審計的優(yōu)勢。（詳見表3）由于績效審計后期存在“績效失靈”現(xiàn)象且審計意見的落實需要財務(wù)審計的監(jiān)督保證，所以，對同一個項目在開展績效審計期間，應適當穿插財務(wù)審計；對項目投入前期和后期，其側(cè)重點應分別在績效審計和財務(wù)審計；對試點性專項支出，由于其管理水平對后期或其它專項管理有較強借鑒指導作用，應對其全程開展績效審計。
（二）對實施審計模式的啟示
一是重視審前調(diào)查。審前調(diào)查是正確選擇審計模式的前提保障，也是實施審計模式的重要環(huán)節(jié)，審計機關(guān)應該充分利用審前調(diào)查，摸清財政專項資金撥付、運轉(zhuǎn)和管理現(xiàn)狀的重要特征，分析資金使用過程中的主要問題及癥結(jié)，明確審計目標，突出審計重點，整合審計策略、技術(shù)和相應人員，為實施審計提供必要的基礎(chǔ)保證。二是辯證處理財務(wù)審計和績效審計關(guān)系。前已敘及，財務(wù)審計是績效審計開展的基礎(chǔ)和平臺，績效審計為財務(wù)審計提供新的審計依據(jù)和標準，績效審計若取得實效，離不開財務(wù)審計長期不懈的督促和監(jiān)督。二者之間相輔相成、殊途同歸，是鞏固與提高的關(guān)系，不可厚此薄彼、相互代替。三是轉(zhuǎn)變審計理念和方法。在我國傳統(tǒng)的政府審計中，其理念與方法主要是關(guān)注問題的確認與分析，其任務(wù)是核對問題的存在性，從不同角度分析其原因，并研究怎樣處理處罰所屬問題，很難實現(xiàn)財政專項資金的審計目標。需要轉(zhuǎn)變?yōu)橐再Y金使用結(jié)果為導向的審計理念和方法，即：重點關(guān)注專項資金的管理要求和目標有沒有實現(xiàn)，怎樣消除和糾正與管理標準、經(jīng)濟目標之間的行為偏差，怎樣進一步改善專項資金管理績效，進而提出相應的審計意見和建議。
表3：不同屬性的財政專項資金所應采用的審計模式
財政專項資金屬性
審計缺失
財務(wù)整改
財務(wù)防范
績效改進
績效飛躍
金額大-普遍-管理低下
√
金額大-特例-管理低下
√
金額小-普遍-管理低下
√
√
√
金額小-特例-管理低下
√
√
√
金額大-普遍-管理成熟
√
金額大-特例-管理成熟
√
金額小-普遍-管理成熟
√
金額小-特例-管理成熟
√
√
（三）對優(yōu)化審計貢獻的啟示
優(yōu)化審計貢獻體現(xiàn)在提出科學的審計意見、有效落實審計意見和充分利用審計成果?；谇拔姆治隹芍粩嗤晟曝斦ｍ椯Y金管理使用的有關(guān)制度，是提高資金使用效益的關(guān)鍵所在和根本舉措，也應是科學性審計意見的著眼點。審計機關(guān)應根據(jù)項目建設(shè)和資金管理的新情況新動向，評估相關(guān)制度、標準，對適應管理形勢發(fā)展變化并切實可行、行之有效的制度，要繼續(xù)嚴格執(zhí)行，并在其他地域的同類項目中加以推廣，充分利用現(xiàn)有成果；對不適應、不嚴密、不配套、不具體和不便執(zhí)行的制度，應該提出補充、修訂和完善意見；對緊急項目或試點工程項目，要督促有關(guān)部門開展充分調(diào)研論證，盡快出臺有關(guān)制度，并加強對制度的后續(xù)評估；對過時的管理制度，要建議有關(guān)部門及時廢止。審計意見的有效落實和管理制度的有效執(zhí)行，需要審計機關(guān)強化審計跟蹤或開展連續(xù)審計，加強對制度執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查，進一步鞏固審計成果。各審計機關(guān)應該加強審計成果的交流、借鑒和共享，特別是對制度性審計成果橫向和縱向的推廣普及，可以在一定程度上避免重復性審計工作、節(jié)約審計成本、優(yōu)化審計資源配置，也是發(fā)揮審計工作事前監(jiān)督效用、優(yōu)化財政專項資金使用效益的重要途徑。
本文尚有待繼續(xù)深入研究的地方，在審計貢獻定義中，為簡化模型，沒有考慮財政專項資金數(shù)額和審計成本，因而從某種意義上，該貢獻是審計后專項資金使用效益的相對值，反映了內(nèi)外部參數(shù)變量對審計工作經(jīng)濟成果方面的影響；如果將審計抽樣技術(shù)、實際工作效率、審計意見的滯后性、專項資金流失和潛在效益的動態(tài)結(jié)構(gòu)等綜合性、復雜性因素引入貢獻模型，將會使模型的模擬更加貼近審計工作實際，內(nèi)外部參數(shù)變量作用下的審計貢獻實現(xiàn)途徑和優(yōu)越性更具現(xiàn)實的政策含義。盡管有上述不足，但本模型量化了不同審計模式下審計貢獻與內(nèi)外部參數(shù)變量間的數(shù)學關(guān)系，研究分析了審計貢獻的實現(xiàn)途徑和優(yōu)越性，模擬比較出外部參數(shù)變量（即財政專項資金本身特性）對審計貢獻的影響作用。
參考文獻1 鮑國明、孫亞男，2006，“公共資金績效審計項目的選擇與確定”，《審計研究》第2期。
2 陳良華、石盈，2003，“管理審計模式發(fā)展與管理制度變遷”，《審計研究》第5期。
3 靳建堂，2006，“集團企業(yè)經(jīng)濟責任審計模式探討”，《審計研究》第6期。
4 劉家義，2004，“關(guān)于績效審計的初步思考”，《審計研究》第6期。
5 劉燕，2005，“論我國《公司法》法定審計模式的選擇”，《會計研究》第8期。
6 戚振東、吳清華，2008，“政府績效審計:國際演進及啟示”，《會計研究》第2期。
7 秦榮生，2007，“深化政府審計監(jiān)督完善政府治理機制”，《審計研究》第1期。
8 楊妍，2006，“風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌恼冃徲嬂碚撗芯俊?，《審計研究》?期。
9 趙德武、馬永強，2006，“管理層舞弊、審計失敗與審計模式重構(gòu)——論治理系統(tǒng)基礎(chǔ)審計”，《會計研究》第4期。
10 Hatherly D， Parker L.1988.Performance auditing outcomes: a comparative study. Financial accountability andmanagement. Vol.8.
11 Johnsen A， Meklin P，et al.2001.Performance auditing in local government:an exploratory of perceived of efficiency of municipal value for money auditing in Finlandand Norway.European accounting review.Vol.10.
關(guān)鍵詞：評價指標體系；審計質(zhì)量；建設(shè)工程
中圖分類號：F239.2 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3104（2012）04-0022-05
一、引言
我國于20世紀80年代中期提出了對建設(shè)項目進行全過程造價管理的思想。1999年，審計署印發(fā)了《關(guān)于加強基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金和建設(shè)項目審計監(jiān)督工作的通知》（審投發(fā)[1999]36號）文件；同年，建設(shè)部印發(fā)了《工程造價咨詢單位管理辦法》（建設(shè)部令第74號）和《造價工程師注冊管理辦法》（建設(shè)部令第75號），對工程預算、結(jié)算、決算審核作出了規(guī)定；2001年，國家審計署下發(fā)了審計署第三號令《審計機關(guān)國家建設(shè)項目審計準則》明確了國家建設(shè)項目審計是依照法定審計程序?qū)辈臁⒃O(shè)計、施工、監(jiān)理、采購、供貨等單位與國家建設(shè)項目有關(guān)的財務(wù)收支、建設(shè)程序、建設(shè)資金籌集、征地拆遷等前期工作、建設(shè)資金到位情況和資金管理與使用、招標投標和工程承發(fā)包情況、合同的訂立、效力、履行、變更和轉(zhuǎn)讓、終止、總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、項目竣工決算的真實、合法、效益情況，進行審計監(jiān)督；2003年中華人民共和國審計署第4號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第九條規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)“對本單位及所屬單位固定資產(chǎn)投資項目進行審計”；2004年中國內(nèi)部審計協(xié)會出臺了《內(nèi)部審計實務(wù)指南第1號一建設(shè)項目內(nèi)部審計》，對建設(shè)項目全過程審計的目標、原則、內(nèi)容、程序、方法做出了詳盡的規(guī)定。指南第二條指出：“本指南所稱建設(shè)項目內(nèi)部審計，是指組織內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對建設(shè)項目實施全過程的真實、合法、效益性所進行的獨立監(jiān)督和評價活動。”指南第五條還明確規(guī)定“建設(shè)項目內(nèi)部審計是財務(wù)審計與管理審計的融合，應將風險管理、內(nèi)部控制、效益的審查和評價貫穿于建設(shè)項目各個環(huán)節(jié)，并與項目法人制、招標投標制、合同制、監(jiān)理制執(zhí)行情況的檢查相結(jié)合。建設(shè)項目內(nèi)部審計的內(nèi)容包括對建設(shè)項目投資立項、設(shè)計（勘察）管理、招投標、合同管理、設(shè)備和材料采購、工程管理、工程造價、竣工驗收、財務(wù)管理、后評價等過程的審查和評價?！庇纱丝梢姡ㄔO(shè)工程項目全過程審計，是審計機構(gòu)依據(jù)國家有關(guān)的法律、法規(guī)和相關(guān)規(guī)定運用現(xiàn)代審計理論和方法對建設(shè)工程項目從投資立項到竣工決算全過程管理和技術(shù)經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行連續(xù)、全面、系統(tǒng)地審計監(jiān)督和評價工作；2007年以后，教育部、衛(wèi)生部等部委和各省市地方，甚至一些企事業(yè)單位，也陸續(xù)下發(fā)和制定了關(guān)于建設(shè)工程項目全過程審計的文件或規(guī)章制度，建設(shè)工程項目全過程審計工作逐步不同程度開展起來。
在建設(shè)工程項目全過程審計質(zhì)量的實踐和研究方面，2005年5月中國內(nèi)部審計協(xié)會的《內(nèi)部審計具體準則第19號——內(nèi)部審計質(zhì)量控制》，為規(guī)范內(nèi)部審計質(zhì)量控制工作，保證內(nèi)部審計質(zhì)量，明確了內(nèi)部審計機構(gòu)為確保其審計質(zhì)量符合準則要求而制定和執(zhí)行的政策和程序；2008年城鄉(xiāng)與住房建設(shè)部出臺了《工程造價咨詢成果文件質(zhì)量檢查暫行辦法》《工程造價咨詢成果文件質(zhì)量檢查評分標準》，為加強工程造價行業(yè)自律管理，提高工程造價咨詢服務(wù)水平，對工程造價咨詢成果文件質(zhì)量檢查規(guī)定了詳盡的標準和辦法；2008年福建省出臺的《福建省高速公路建設(shè)項目全過程跟蹤審計質(zhì)量考核暫行辦法》和《福建省高速公路建設(shè)項目全過程跟蹤審計質(zhì)量考核標準》，對高速公路建設(shè)項目全過程跟蹤審計質(zhì)量包括合同履約、審計進度、審計質(zhì)量、廉潔從業(yè)、突出業(yè)績等5個方面進行考核評價作出了規(guī)定。但其考核辦法只適合高速公路建設(shè)，具有局限性，沒有具體的評價指標和分值，只能從定性的角度對審計質(zhì)量進行評價。
在學術(shù)上，近些年來，國內(nèi)有關(guān)學者對工程審計質(zhì)量亦進行過一些研究。如郭小燕在《上海海關(guān)學院學報》上發(fā)表的《關(guān)于提高基建項目審計質(zhì)量的若干思考》論文，提出了通過延伸審計觸角或者推動基建項目相關(guān)單位抓好節(jié)點控制等方法，進一步防控風險，提高審計質(zhì)量，確?；椖繉徲嬆軌蜓刂?guī)范化、合理化的軌道健康發(fā)展；曹映岜在《經(jīng)營管理者》上發(fā)表的《淺議工程審計質(zhì)量控制當中相關(guān)問題》論文，指出了工程審計質(zhì)量控制當中存在的相關(guān)問題和加強工程審計質(zhì)量控制的對策建議，存在的問題是工程審計調(diào)查不夠深入、工程審計在組織方面不得力、審計重點不突出、內(nèi)部審計監(jiān)督不到位。解決上述問題的對策和建議有：充分做好審計調(diào)查、獲得可靠詳實的一手資料、理順工程審計的組織管理工作、做好關(guān)鍵點的重點審計、推行全過程工程審計、充分發(fā)揮內(nèi)部審計督導的作用。
雖然建設(shè)工程全過程審計已在全國不同程度的實施，對建設(shè)工程項目全過程審計質(zhì)量的研究也有一些報道，但國內(nèi)有關(guān)建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系方面的研究，作者到目前為止還未查到相關(guān)文獻。
國外學者對審計質(zhì)量的評價僅采用單一指標進行評價，他們通過對獨立審計機構(gòu)的規(guī)模、聲譽、人員素質(zhì)、審計獨立性、組織形式等進行合理的推斷來評價其審計質(zhì)量。Watts，Zimmerman和DeAngelo等學者認為審計機構(gòu)規(guī)模大小可以衡量審計質(zhì)量的高低，規(guī)模小的審計機構(gòu)的審計質(zhì)量比規(guī)模大的審計機構(gòu)的審計質(zhì)量差；Richard B.Carte，Defond和Mark L指出審計機構(gòu)的聲譽是審計質(zhì)量的反映，是衡量審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的間接指標；David Hay和David Davis認為審計質(zhì)量與從業(yè)人員素質(zhì)有關(guān)，審計人員執(zhí)業(yè)能力越高，審計機構(gòu)的審計質(zhì)量也會越好；Defond和MarkL_將審計獨立性作為衡量審計質(zhì)量的一個指標；Fama和Jenson指出審計機構(gòu)的合伙形式有利于提高審計師的獨立性和職業(yè)能力，采用合伙形式的會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量更高。但國外對建設(shè)工程審計質(zhì)量評價及建設(shè)工程審計質(zhì)量評價指標體系的研究幾乎沒有報道。因此，本課題對建設(shè)工程項目全過程審計質(zhì)量評價指標體系開展研究，具有非常的現(xiàn)實意義。
二、建設(shè)工程項目全過程審計質(zhì)量評價指標體系的設(shè)計
（一）設(shè)計依據(jù)
建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量，是指建設(shè)工程項目全過程審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。即包括立項、準備、實施、報告、歸檔、回訪等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實現(xiàn)審計目標的程度。建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價，是根據(jù)建設(shè)工程項目全過程審計工作的特點，按照審計工作質(zhì)量的要求、標準，對建設(shè)工程全過程審計工作進行定量或定性評定。建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系，是評價建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量的若干個相互聯(lián)系的統(tǒng)計指標所組成的有機體。因此，本建設(shè)工程項目全過程審計質(zhì)量評價指標體系，根據(jù)中國內(nèi)部審計協(xié)會2005年出臺的《內(nèi)部審計實務(wù)指南第1號一建設(shè)項目內(nèi)部審計》審計內(nèi)容和審計程序要求和同年5月的《內(nèi)部審計具體準則第19號——內(nèi)部審計質(zhì)量控制》的審計質(zhì)量要求，同時參照城鄉(xiāng)與住房建設(shè)部在2008年{q-程造價咨詢成果文件質(zhì)量檢查暫行辦法》、《工程造價咨詢成果文件質(zhì)量檢查評分標準》的質(zhì)量評價指標設(shè)置的格式，作為基本設(shè)計依據(jù)。
（二）設(shè)計原則
建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系應當對建設(shè)項目全過程審計進行多方位、多層次的評價，能系統(tǒng)、全面、準確地評價建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量。因此，本建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系的構(gòu)建遵循了以下原則。
（1）相關(guān)性原則：評價指標能直接表現(xiàn)建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量的某一主要特征。
（2）全面性原則：使評價指標能最大限度地覆蓋建設(shè)工程全過程審計的各個方面和各環(huán)節(jié)，使之無遺漏、無相互矛盾。
（3）科學性原則：評價指標的選取要客觀、合理，適合中國國情，便于對建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量進行較科學地評價。
（4）重要性原則：在選取評價指標時，突出重點，去掉對質(zhì)量評價影響不大的次要指標，使該體系相對簡化。同時針對不同指標的重要性賦予不同的分值或權(quán)重。比如：在指標設(shè)計時，實施階段是關(guān)鍵環(huán)節(jié)，占70%的權(quán)重。其中業(yè)務(wù)操作是全過程審計重點，占65%的權(quán)重。
（5）可操作性原則：評價指標要能準確描述，尤其是關(guān)鍵控制點應能夠清晰表達，同時評價指標要可測量，可以通過一定的測量手段獲得信息，得到結(jié)論。
（6）定量與定性相結(jié)合原則：遵循定量分析和定性分析相結(jié)合的原則，以定量分析為主，能用分值直接反映出被評審項目的審計質(zhì)量18J。
（三）評價方法
課題組根據(jù)指標體系的特點和設(shè)計原則，采用模糊綜合評價法，初步構(gòu)建了建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標，指標分三級，整個指標體系按百分制的原則，對每個評價指標確定具體分值。評價指標初步確定后，再采用德爾菲法，廣泛征求多家工程造價咨詢單位和建設(shè)單位專家的意見，對本審計質(zhì)量評價指標體系進行了進一步調(diào)整，對每個指標的分值和權(quán)重進行了進一步修正和確認，最后經(jīng)過湖南省審計廳內(nèi)審協(xié)會組織的專家論證和湖南省內(nèi)部審計師協(xié)會第四屆理事會審議通過，并于2012年5月16日作為湘審內(nèi)協(xié)[2012]12號《湖南省建設(shè)工程項目優(yōu)秀審計項目評比辦法》文件和實施。
（四）具體指標
建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系由3個一級評價指標、10個二級評價指標和84個三級評價指標組成的多層次評價指標體系。其中一級評價指標是根據(jù)審計項目開展的時間先后階段劃分為審計準備階段、審計實施階段和審計終結(jié)階段三個一級指標；
第一個一級指標是審計準備階段，由審計立項、委托審計機構(gòu)的選聘、審計合同、審計資料、實施方案5個二級評價指標組成，5個二級評價指標進一步分解為18個三級指標，共占15分，根據(jù)指標的重要性進行了分解，將分值分解到每個具體指標。
第二個一級指標是審計實施階段，由業(yè)務(wù)操作和審計工作底稿的復核2個二級指標組成，業(yè)務(wù)操作是整個指標體系的核心，它包含了項目前期及可行性研究的審計、勘察與設(shè)計審計、招投標審計、合同簽訂與執(zhí)行審計、實施過程造價審計、竣工結(jié)算審計、財務(wù)決算審計7個方面的內(nèi)容，共48個三級指標，占65分。審計工作底稿的復核由6個三級指標組成，占5分。
第三個一級指標是審計終結(jié)階段，它由審計成果文件、審計檔案、回訪與總結(jié)3個二級指標組成，包含11個三級指標，共占5分。
下面以審計實施階段的項目招投標審計質(zhì)量評價為例進行說明：項目招投標審計分5個三級指標，共計10分，指標和分值是根據(jù)《內(nèi)部審計實務(wù)指南第1號》的規(guī)定按照全面性、重要性的原則選取的。各指標具體內(nèi)容為：①招投標內(nèi)控制度審計（1分）；②招標文件、招標程序和方式審計（1分）；③工程量清單審計（5分）；④招標控制價審計（2分）；⑤投標文件清標（1分）。具體評分方法為：①未對招投標內(nèi)控制度進行審計，扣1分；②未對招標文件、招標程序和方式進行審計，每1項扣0.25分，該項累計扣分不超過1分；③未對工程量清單進行審計的扣5分，經(jīng)審計過的工程量清單仍存在工程量有誤、項目漏項、項目特征及工程內(nèi)容描述不清晰、項目編碼、項目名稱等不符合計價規(guī)范要求的，每發(fā)現(xiàn)一處扣0.25分，該項累計扣分不超過5分；④未對招標控制價進行審計的扣2分，經(jīng)審計過的招標控制價如發(fā)現(xiàn)所采用的定額、取費標準、材料及設(shè)備市場信息價有誤，且抽查發(fā)現(xiàn)單項誤差率在5%以上的，每1項扣0.5分，該項累計扣分不超過2分；⑤未對投標文件進行清標，未對投標文件中存在的問題進行風險提示的，每1項扣0.5分，該項累計扣分不超過1分。具體指標見表1。
三、本審計質(zhì)量評價指標體系的特點
（1）指標全面，貫穿全過程。本建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系全面，貫穿了建設(shè)工程審計各階段的工作，對全過程審計質(zhì)量進行了客觀公正、多方位、多層次的評價，滿足全面性、系統(tǒng)性的要求。
（2）突出重點，控制關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在選取評價指標時，如果指標過于繁雜會使評價工作變得很復雜，給評價工作帶來麻煩。本建設(shè)工程全過程審計質(zhì)量評價指標體系所設(shè)置的指標既全面，又突出了審計的重點，有利于對關(guān)鍵審計環(huán)節(jié)的控制。
（3）評價較簡單，具有操作性。本審計質(zhì)量評價指標體系列出了評價的主要因素，條目簡明；同時指標可測量，可以通過一定的測量手段獲得信息、得到結(jié)論，使設(shè)置的指標評價簡單、易于操作。
本審計質(zhì)量評價指標體系也具有一定的局限性。主要是應用于評選優(yōu)秀審計項目時，僅適用于實行了全過程審計的項目，對未實行全過程審計的項目就不太適應，或者需根據(jù)審計工作開展情況對評價指標及分值進行調(diào)整。另外，個別指標設(shè)置和分值的取定在實際應用過程中有待進一步調(diào)整或優(yōu)化，使之不斷完善。
【關(guān)鍵詞】電建施工企業(yè)；應收賬款；管理
一、電建施工企業(yè)應收賬款大量存在的危害
目前，各電建施工企業(yè)，特別是國有大中型施工企業(yè)，賬面上都存在大量的應收賬款。這些應收賬款包含了大量的工程款、質(zhì)保金及材料款，而由于電建施工行業(yè)復雜的外部環(huán)境，以及施工企業(yè)松懈的內(nèi)部管理，這些應收賬款的賬齡有的短則三五年，有的長達上十年。高額的、長期未收回的應收賬款，給企業(yè)帶來了巨大的風險。其主要危害體現(xiàn)在：
（一）流動資金不足
建筑施工行業(yè)是一個高產(chǎn)值、低利潤的行業(yè)，且投資數(shù)額往往較大，一旦建設(shè)單位拖欠工程款項，施工企業(yè)就會由于資金短缺而影響正常運轉(zhuǎn)，拖欠材料供應商貨款，拖欠員工工資，最終也給施工企業(yè)的聲譽帶來影響。
（二）影響企業(yè)的盈利狀
存在壞賬風險應收賬款不能及時收回，時間一久，容易形成壞賬，影響企業(yè)的盈利狀況，造成企業(yè)虧損。很多施工企業(yè)都存在實際壞賬損失超過計提的壞賬準備，大量應收賬款實際已經(jīng)形成壞賬，但仍長期掛賬，虛增了企業(yè)利潤。
（三）施工成本增加
首先，施工企業(yè)墊資施工，貸款形成貸款利息，增加了籌資成本；第二，應收賬款的核算費用、收賬費用、信息收集費用等增加了應收賬款的管理成本；第三，施工企業(yè)的應收賬款大量存在且回收期長，整個企業(yè)的營運周期也就相應延長，流動資金沉淀在非生產(chǎn)環(huán)節(jié)，限制了企業(yè)進一步擴大投資再生產(chǎn)的能力，增加了施工企業(yè)的機會成本。
二、電建施工企業(yè)應收賬款的管理問題
（一）建筑施工企業(yè)風險管理意識不強
目前，多數(shù)建筑施工企業(yè)缺乏風險管理意識，認識不到做好應收賬款管理的積極作用。在施工企業(yè)主要的發(fā)展方向和目標就是盡可能降低施工成本，增加經(jīng)濟效益，因此一些施工企業(yè)在努力發(fā)展過程中，忽略了資金流動本身就存在一定的風險，沒有做相應的風險分析，從而造成投資風險急劇增大，甚至出現(xiàn)資金鏈條斷裂，嚴重影響著施工企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。那么，流動資金當中有相當一部分是應收賬款，其風險一樣存在，對施工企業(yè)的影響同樣不能忽略。
（二）內(nèi)部激勵機制不健全
有些企業(yè)為了調(diào)動工程項目管理人員的積極性，往往只將工資報酬與完成工程量掛鉤，而忽略產(chǎn)生壞賬的可能性，未將應收賬款納入考核體系?？萍颊撐摹ｍ椖抗芾砣藛T為了個人利益，只片面關(guān)心工程量的完成情況，導致應收賬款大幅度上升。
（三）企業(yè)內(nèi)部對應收賬款管理職責不清，控制薄弱
項目管理人員只埋頭工程的進度、安全、質(zhì)量等方面的管理，而忽視工程現(xiàn)場簽證及進度結(jié)算；財務(wù)人員只管埋頭做賬、報報表，不了解合同的簽訂、工程簽證、工程進度、付款條款、質(zhì)保金的約定等情況，管理責任模糊，經(jīng)營與核算脫節(jié)，導致應收賬款不能及時核算，只是進行事后反映，不能對應收賬款實施有效的監(jiān)督、管理和控制。
（四）長期不對帳、不清理，加大清欠難度
對應收賬款疏于管理，好多應收賬款從掛帳之日起，就被“束之高閣，無人問津”?！靶聨くB舊帳”，加大了產(chǎn)生呆帳、壞賬的風險，特別是加之債務(wù)企業(yè)對債權(quán)企業(yè)提出的對帳要求往往存在提防心理和抵觸態(tài)度，也使債權(quán)企業(yè)主動對帳的行為面臨著來自債務(wù)企業(yè)方面的阻力。長此以往，必然造成應收賬款賬目不清，壞賬不能得到及時報損和清理，也為以后的催收、清理埋下了隱患。其次，對于因工程質(zhì)量、延期交工及其他原因造成的存在爭議和分歧的應收工程款，公司不是本著積極主動的態(tài)度和業(yè)主坐下來協(xié)商解決問題，而是采取回避問題、逃避責任的態(tài)度消極對待存在的問題。另外，有的工程早已竣工交付使用卻未辦理竣工決算，收入不能及時確認和結(jié)轉(zhuǎn)，應收賬款自然成了“懸案”。一旦遇到業(yè)主方主管人員發(fā)生人動等，應收賬款的確認和回收就難上加難，最終的損失還是由公司承擔。
三、加強電建施工企業(yè)應收賬款的管理
（一）建立應收賬款長效機制
在建筑施工企業(yè)建立應收賬款長效機制，需要做到以下三個方面：第一，對客戶信息資料進行及時收錄，建立客戶信用檔案，并對其不斷進行完善和更新；第二，對每筆應收賬款的增減、期限和掛賬金額等情況進行及時收錄，建立應收賬款的管理檔案，以便對其催收進展的具體情況及時進行把握，對其中存在的問題可以及時發(fā)現(xiàn)和解決；第三，成立應收賬款催收監(jiān)控小組，該小組主要由財務(wù)和審計人員組成，及時對應收賬款的形成、客戶資信、催收、交接和壞賬管理等情況實施全過程動態(tài)監(jiān)察，同時還可以規(guī)避施工企業(yè)的經(jīng)營風險。
（二）建立應收賬款臺賬管理制度
（1）在簽訂經(jīng)濟合同后，業(yè)務(wù)部門應立即填寫《客戶基本信息登記表》，并根據(jù)應收賬款的類別建立動態(tài)管理臺賬，及時確認各類應收賬款的性質(zhì)和金額以及到期日，對債務(wù)人執(zhí)行經(jīng)濟合同情況進行跟蹤分析，預防壞賬的發(fā)生，減少經(jīng)營風險。（2）明細核算：對于涉及應收賬款的會計科目在財務(wù)上應設(shè)置輔助明細核算，以及時反映應收賬款各項內(nèi)容的發(fā)生、增減變動、余額及賬齡等財務(wù)信息。（3）賬齡統(tǒng)計分析：財務(wù)審計部按月編制應收賬款余額明細表及應收賬款賬齡統(tǒng)計分析表，提交各主管領(lǐng)導和有關(guān)業(yè)務(wù)部門，提請有關(guān)責任部門采取相應的措施，避免資產(chǎn)損失。（4）《對賬詢證函》：財務(wù)審計部按季度向債務(wù)單位發(fā)送《對賬詢證函》，以確認各項應收賬款金額。
（三）實行應收賬款的責任管理
實行應收賬款的責任管理，做到每一筆應收賬款都有人負責項目負責人應對資金的回收負全責。在簽訂工程承包合同時，對資金撥付條款要慎重考慮，預先考慮到資金回收的風險因素。在項目進行過程中，隨時掌握對方的資金情況，按照合同約定，及時催款。加強與業(yè)主的聯(lián)系，多與業(yè)主進行感情交流，說明企業(yè)的資金困難，求得業(yè)主的同情；嚴格兌現(xiàn)承諾，以良好的安全質(zhì)量工期管理取信于業(yè)主，求得業(yè)主在資金上的支持。在對項目負責人進行業(yè)績考核時，要將應收賬款回收率作為一項重要的考核指標。
（四）施工企業(yè)應收賬款的處置管理
（1）合理確定壞賬準備計提比例。在日常加強應收賬款管理，確保不偏離《企業(yè)會計制度》的前提下，筆者認為：引入賬齡分析法與信用等級分析法相結(jié)合的方法來合理確定壞賬準備的計提比例是可行的。該方法的中心思想是：債務(wù)單位的信用等級不同，應收賬款的可收回性就不相同，壞賬準備的計提比例就不相同。
（2）實行壞賬核銷制度，進行“賬銷案存”管理。壞賬核銷是應收賬款管理程序的終結(jié)，實行嚴格的壞賬核銷制度不但有利于真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，而且有利于減少企業(yè)舞弊行為的發(fā)生。
（3）開展債務(wù)重組，盤活資金。有時，客戶會出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境，致使發(fā)生財務(wù)困難，在此情況下，如果企業(yè)對客戶采取立即求償?shù)拇胧锌赡軐蛻粼斐奢^大的困難，使客戶永久無法擺脫債務(wù)，企業(yè)遭受壞賬損失，特別是對于雙方有長期合作關(guān)系的客戶，企業(yè)的損失將更大。因此，當客戶發(fā)生暫時財務(wù)困難時，雙方應尋求重組方式來清償債務(wù)，如以應收賬款換股權(quán)，以應收賬款置換企業(yè)有用的資產(chǎn)等。
四、結(jié)束語
電建施工企業(yè)應收賬款給企業(yè)帶來的風險是巨大的，管理工作相當艱巨。電建施工企業(yè)一定要結(jié)合自身的實際情況，對應收賬款采取全方面、全過程的控制，通過強化應收賬款的日常管理，降低應收賬款的壞賬風險，加快資金回籠，保護企業(yè)正當權(quán)益。
參考文獻：
[1]崔欣.施工企業(yè)應收賬款系統(tǒng)化管理問題探討[J].河北企業(yè)，2010（12）.
關(guān)鍵詞：博弈模型；私營企業(yè)；管理策略；企業(yè)內(nèi)部審計
一、前序
內(nèi)部審計就是一種獨立客觀的確認和咨詢活動旨在增加相應價值和改進一切組織的運營。這是通過應用系統(tǒng)規(guī)范的方法，評價和改善相關(guān)風險管理，控制和治理過程中的良好效果，幫助組織實現(xiàn)這些目標［1］。作為各個公司對權(quán)力監(jiān)督和制約進行的內(nèi)在方面的需要，建立內(nèi)部審計機構(gòu)和對關(guān)鍵控制的程序進行監(jiān)督是公司較好實務(wù)的組成部分，非常有利于保持公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。然而我國企業(yè)審計仍然存在著很多突出問題，表現(xiàn)在如下幾個方面［2］：
（一）內(nèi)部審計性質(zhì)的認定較為模糊，企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督理念較為薄弱
這些年以來，隨著股份制這種積聚資本的有效形式被廣泛采用以來，各方面的管理層次的分化比以前更加迅速了，企業(yè)和企業(yè)之間的競爭也日趨激烈。很多企業(yè)為了占領(lǐng)市場，增加競爭實力，提高經(jīng)濟效益，全部都要求建立有效的內(nèi)部審計，為了企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營的目標和加強經(jīng)營的管理。然而我國內(nèi)部審計現(xiàn)代的產(chǎn)生卻是一個命令的產(chǎn)物，次要的強調(diào)了外向作為國家審計基本存在的內(nèi)部審計模式。目前的這種審計模式實際上導致了大家對內(nèi)部審計的性質(zhì)認定中的模糊，然而就不利于或者阻礙著內(nèi)部審計理論與實務(wù)發(fā)展。
（二）內(nèi)部審計其作用很難有效的去發(fā)揮，內(nèi)部控制的督察流于形式
內(nèi)部審計現(xiàn)在這幾年來，雖然在財政收支審計的基礎(chǔ)中有所一定的向很多范圍和深層次的發(fā)展，但是從認知水平和思想觀念的一些束縛，以及內(nèi)部審計管理體系等諸多方面，影響著內(nèi)審其作用的有效發(fā)揮。有些企業(yè)的崗位設(shè)置不合理以及兼崗的現(xiàn)象都較為普遍的出現(xiàn)在內(nèi)部控制當中。企業(yè)職務(wù)崗位的合理劃分在企業(yè)內(nèi)部管理中起著重要的作用，例如工程項目、領(lǐng)用、結(jié)算、材料設(shè)備的詢價等等的環(huán)節(jié)都是不可以兼任的，然而在現(xiàn)實管理過程中有很多不同的因素影響著職責設(shè)置很難實現(xiàn)，如人手問題、職務(wù)責任、編制問題、還有一些授權(quán)程序和審批下來的金額不是很明確，審批過程中和復查過程中的不合理，內(nèi)部審計不完善，各個部門的預算都隨意的改動，資產(chǎn)控制制度不能有效的執(zhí)行的原因，使財務(wù)部門在行使核算職能上都疲于應付，而監(jiān)督職能更無從談起，內(nèi)部審計監(jiān)督有名無實，失去了應有的剛性。
私營企業(yè)是社會主義市場經(jīng)濟的重要組成部分，目前，私營企業(yè)無論是在數(shù)量上還是投資總額上都顯著增長。在私企的審計準則中規(guī)定了對私企必須實行詳細審計?？墒蔷唧w在具體審計的過程中卻容易被現(xiàn)行賬面資料和企業(yè)的有意隱瞞所蒙蔽，決定接受多大程度的風險，是注冊會計師個人根據(jù)對審計風險的判斷和個人的經(jīng)驗進行的。私企由于產(chǎn)權(quán)與經(jīng)營權(quán)的統(tǒng)一，在內(nèi)控制度上不可避免的存有很多的漏洞［11,12］，不僅存在以上一般企業(yè)審計所共通的問題，還存在以下特有的問題。
1、私營企業(yè)內(nèi)部審計定位不高。我國的私營企業(yè)內(nèi)部審計由于沒有現(xiàn)成的指南，只能效仿國有企業(yè)內(nèi)部審計的做法，一開始便以”查錯糾弊”、“堵塞漏洞”等財務(wù)審計為主導。富有建設(shè)性 、參與式、導向型的現(xiàn)代“風險管理審計”、“經(jīng)營審計”等內(nèi)部審計活動極少開展，起點和定位明顯不高。私營企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的認識不清。
2、私營企業(yè)家普遍認為企業(yè)是私營，財產(chǎn)是私有，設(shè)立內(nèi)部審計純屬多此一舉。故有的將審計機構(gòu)并到其他部門。
3、此外，私營企業(yè)內(nèi)部審計工作的審計手段也很落后。
完善發(fā)展私營企業(yè)內(nèi)部審計工作是今后發(fā)展的趨勢，，研究私營企業(yè)內(nèi)部審計問題及對策有著巨大的理論意義和實際意義。本文通過闡述私營企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題，針對私營企業(yè)各方經(jīng)濟主體，引入博弈論模型分析進行探討，進而揭示出問題產(chǎn)生的動因，并給出相應的對策建議。
二、理論基礎(chǔ)
在1944年，由諾依曼（Neumann）和摩根斯坦（Morgensten）一起合著出版了《博弈論與經(jīng)濟行為》一書，該著作的出版標示著系統(tǒng)的博弈理論初步的形成。1950年到1951年納什的其中兩篇關(guān)于非合作博弈論中的重要論文，最后徹底的改變了人們對市場競爭的看法。從而證明了非合作博弈和其中的均衡解，也證明了均衡解的重要存在性，這就是著名的納什均衡。所以揭示了博弈均衡和經(jīng)濟均衡在其中的內(nèi)在聯(lián)系。納什的研究奠定了其現(xiàn)代非合作博弈論的基石，最后博弈論的研究基本上都沿著現(xiàn)在這條主線而展開了。博弈論與傳統(tǒng)經(jīng)濟學相比更關(guān)注主體選擇和他人選擇間的影響，即個人效用函數(shù)不僅依賴于自身選擇，而且依賴于對方選擇。博弈論可以劃分為合作博弈與非合作博弈。在現(xiàn)在的經(jīng)濟生活中存在大量的非合作博弈，現(xiàn)在研究者主要研究非合作博弈。納什（Nash）針對于非合作博弈目前最為主要的是理論方面的貢獻在于定義，而且同時也證明了非合作博弈和其中的均衡解的存在，史稱“納什均衡”該理論核心思想是針對別人的行為方式，可能采取的行動，來作出自己的決策。根據(jù)經(jīng)濟學“理性經(jīng)濟人”中的理論假設(shè)，全部的經(jīng)濟主體都會依據(jù) “效用最大化”中的原則選擇為其行為，所以都存在著博弈的理由［3,4,7,8］。本篇文章也同時針對企業(yè)內(nèi)部審計的博弈主體，和全部的博弈主體可以提供選擇的行為策略與支付函數(shù)或都收益矩陣等等，進行分析同時也提出相關(guān)管理策略。
三、博弈模型建立與分析
通過考察分析，一般的私營企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督包含了私營企業(yè)外部供銷群體與企業(yè)每個職能部門之間的監(jiān)督博弈，私企各職能部門與企業(yè)財務(wù)會計部門兩這者之間的監(jiān)督博弈以及私營企業(yè)內(nèi)部審計部門與企各個企業(yè)財務(wù)部門之間的監(jiān)督博弈。第一個層次與第二個層次的博弈中，博弈理論和博弈過程基本相同［5,6］，本文首先建立這兩個層次的博弈模型。
博弈模型的建立基于以下假設(shè)：
假 設(shè)目 的
H1：私營企業(yè)各職能部門的唯一目標是履行崗位工作職責，維護企業(yè)合法權(quán)益；作為監(jiān)督方的各個企業(yè)職能部門和私營企業(yè)外部供銷群體相分離的，然而卻成為監(jiān)督博弈的參與者；
H2：私營企業(yè)外部供銷群體受不法利益所驅(qū)動；使利益驅(qū)動限制在不法利益驅(qū)動的范疇；
H3：私企的外部供銷群體唯一能選擇的是造假和不造假；規(guī)定實施的監(jiān)督方與被監(jiān)督方有可能會“同時選擇行動”，而且也對參加雙方的一些特征、戰(zhàn)略的空間，還有支付函數(shù)中也會有準確的認知，最后會使這種監(jiān)督博弈會成為一種很完全的信息靜態(tài)博弈。
H4：（私企外部的供銷群體對于各個私企各職能部門對于這些實施的監(jiān)督方式也有可能是可預測的；
H5：私企的外部供銷全部群體的行為選擇這些所帶來的收益也是完全都可以估計的。
私企的各個職能部門的少些行為有可能分為下面兩種結(jié)果：一種是很嚴厲的打擊各個被查的私企的外部供銷群體造假，二種是沒有查到的私企的外部供銷群體所造假會導致失職，就會產(chǎn)生查處不嚴這些。私企的外部供銷群體也會有可能分為以下兩種選擇：一種是：合法提供或者給予私企所需的，不會造假，二種是：為了不法利益的一些誘惑，挺而走險，違法造假。私企各個職能部門戰(zhàn)略有分為兩個：查處與不查處。私企的外部供銷群體的純戰(zhàn)略也是分為兩個：造假和不造假。假如A是私企中的外部供銷群體造假收益，C是私企中的各職能部門中的所有查處成本，R是私企的外部供銷的群體以造假以后處罰的所有成本。在C
假設(shè)以p(μ)來表示私企的各個職能部門實施查處的概率，p(ξ)來表示私企的外部供銷群體造假的概率。擬定p(ξ)，私營企業(yè)的各個職能部門來選擇查處p(μ)=1和不查處p(μ)=0時，其希望收益分別為：
得：p(ξ)′=c/(a+r)
p(ξ)′表示若私營企業(yè)外部供銷群體造假的概率小于c/(a+r)，私企的各個職能部門最為優(yōu)秀的是選擇不查處；如果私企外部供銷的群體造假概率大于c/(a+r)，這種情況就表示私營企業(yè)各個職能部門的為最優(yōu)秀選擇查處。
p(μ)表示若私企各職能部門查處的概率小于a/(a+r)，這種情況就表示私企外部供銷群體最為優(yōu)秀選擇為造假；如果私營企業(yè)中各職能部門查處中的概率大于a/(a+r)，這種則表示私營企業(yè)外部供銷群體最為優(yōu)秀的選擇為不造假.
結(jié)合上面的所有分析，從而得出私營企業(yè)各職能部門和私營企業(yè)外部供銷群體監(jiān)督博弈中的混合戰(zhàn)略納什均衡為［p(μ)）′=a/(a+r), p(ξ)′=c/(a+r)］，即私企各個職能部門是以a/(a+r)的概率為選擇進行查處的，私企外部供銷的群體是以c/(a+r)的概率選擇進行造假的。
這種博弈模型也揭示出了私營企業(yè)各個職能部門和私營企業(yè)外部供銷群體監(jiān)督效果不僅取決于p(μ)′，同時也取決于p(ξ)′。私企各職能部門也強化了對私企外部供銷群體中的監(jiān)督有兩種用途，其中一種是怎樣來增大p(μ)′，另一種則是怎樣來減小p(ξ)′。
第三個層次中的博弈則表現(xiàn)了私企內(nèi)部審計部門和私營企業(yè)會計部門兩者之間的監(jiān)督博弈。私企內(nèi)部審計部門與私營企業(yè)財務(wù)會計部門之間的博弈模型與上述的博弈模型論證思路是相同的。
私營企業(yè)內(nèi)部審計部門的戰(zhàn)略包括：選擇性加強審計監(jiān)督與弱化審計監(jiān)督。私企的會計部門戰(zhàn)略也有兩個：選擇做虛假帳提供虛假財務(wù)信息與不做虛假帳提供真實財務(wù)信息。假定a′為私營企業(yè)財務(wù)部門，向企業(yè)內(nèi)部審計部門提供虛假的信息收益，c′是私營企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督成本，r′為企業(yè)內(nèi)部審計部門，對私企的財務(wù)部門做虛假帳提供虛假信息的懲罰成本。在c′
根據(jù)上面的論證思路，假設(shè)p(η)表示為私營企業(yè)內(nèi)部審計部門加強審計監(jiān)督的概率，p(θ)表示為私營企業(yè)財務(wù)部門做虛假賬，對企業(yè)內(nèi)部審計部門提供虛假財務(wù)信息的概率。與此同時也可以證明：p(η)′=a′/（a′+r′），p(θ)′=c′/（a′+r′），這種就是私企內(nèi)部審計部門和私企財務(wù)會計部門之間的審計監(jiān)督博弈的混合戰(zhàn)略納什均衡。
這鐘博弈模型顯示出，私營企業(yè)內(nèi)部審計部門對私營企業(yè)財務(wù)部門的審計監(jiān)督效果即取決于p(η)′，同時也取決于p(θ)′。私企內(nèi)部審計部門的強化對于私營企業(yè)財務(wù)部門的審計監(jiān)督在在兩種途徑，一種是：如何增大p(η)′，另一種是：怎樣減小p(θ)′。）
四、對策探討
現(xiàn)階段，我國內(nèi)部審計現(xiàn)在已經(jīng)由財務(wù)收支審計邁向管理審計、效益審計現(xiàn)為主要新的發(fā)展階段，改革和完善現(xiàn)行的審計方法，提高審計質(zhì)量是毋庸置疑的發(fā)展方向。除了要把握住重點，“全面審計，突出重點”這個審計工作多年來遵守的原則與方法，隨著審計的領(lǐng)域與拓寬，內(nèi)審范圍更大、難度更大，然而審計力量與審計任務(wù)之間的矛盾也就更加的突出了，這就對審計工作提出了更高的要求［9,10］，私營企業(yè)的內(nèi)部審計也面臨著更大的挑戰(zhàn)。
通過對私營企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督模型的分析，不僅給我們提供了加強內(nèi)部審計監(jiān)督的總體思路，而且也為尋求改善內(nèi)部審計監(jiān)督具體途徑指明了方向。
首先，對于私企的內(nèi)部控制與審計監(jiān)督地來這是一企業(yè)外生變量，審計監(jiān)督與內(nèi)部控制的相關(guān)法律法規(guī)等一系列的文件都是私企內(nèi)部審計監(jiān)督的依據(jù)。也是私企資本運營經(jīng)營業(yè)務(wù)的開展，也強而有效地執(zhí)行了內(nèi)部審計與所有保證審計的獨立性。
其次，遵循加強私營企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督總體思路的指引，從通過技術(shù)來學習提高自身的素質(zhì)，與此同時也加強了私企內(nèi)部審計監(jiān)督力度，提高了造假被發(fā)現(xiàn)的概率，并且加大了對違法行為查處的力度，完善私企的內(nèi)部法人治理的結(jié)構(gòu)，全部做好內(nèi)部審計監(jiān)督的所有工作，增大違規(guī)違紀方面的行為處罰成本，增加目前制度的威懾力等各方面來進行對策設(shè)計。
其次，通過博弈模型反應出來的，不斷的提高了財經(jīng)違規(guī)行為的處罰成本，對于違反財經(jīng)、內(nèi)部控制與審計監(jiān)督的制度，同時也利用職權(quán)的、假公濟私、營私舞弊等行為，有明顯的抑制作用，搞好審計工作，也要提高私營企業(yè)造假的經(jīng)濟處罰成本，使得他們不會抱有僥幸心理，姑息縱容。
總之，搞好管理內(nèi)部審計工作任重道遠，它不僅僅是需要審計人員細微的工作，實事求是的態(tài)度，也更是需要審計人員都大膽地去學習與借鑒國內(nèi)外先進審計的方法與手段。唯有這樣，管理審計才能一步步的步入正軌，內(nèi)部審計的一切職能與作用才能夠得到更好的發(fā)揮。（四川大學工商管理學院；四川；成都；610000）
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