時(shí)間：2023-03-08 14:52:17
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關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計(jì) 服務(wù)外包 風(fēng)險(xiǎn)控制
一、中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包概述
內(nèi)部審計(jì)外包是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，越來(lái)越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務(wù)，同時(shí)將經(jīng)營(yíng)管理中的一部分職能委托給外部機(jī)構(gòu)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)及專(zhuān)業(yè)化分工協(xié)作的發(fā)展促使內(nèi)部審計(jì)外包成為一個(gè)新的發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)，它也是組織理性選擇和市場(chǎng)導(dǎo)向的結(jié)果。
二、中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)
中小企業(yè)實(shí)行內(nèi)審?fù)獍衅浯嬖诘谋匾院涂尚行?，可以給中小企業(yè)帶來(lái)很大的優(yōu)勢(shì)。但與此同時(shí)，內(nèi)審?fù)獍泊嬖谝欢ǖ娘L(fēng)險(xiǎn)。
1.獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)
“獨(dú)立性”是審計(jì)的靈魂。通過(guò)外包可以改善現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性水平不高的問(wèn)題。但是外部化并不能解決所有內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的問(wèn)題，可能還會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題。例如，外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的自身利益與客戶(hù)利益相互牽制的情況下，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否還能保持獨(dú)立、客觀、公正，尤其值得考慮。為避免這種局面，只有禁止“同時(shí)進(jìn)行內(nèi)外部雙重審計(jì)”，一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能同時(shí)做企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)又做企業(yè)的外部審計(jì)，這樣才能打消人們對(duì)獨(dú)立性的疑慮。
2.信息風(fēng)險(xiǎn)
由于內(nèi)部審計(jì)工作必然涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，秘密泄露將會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響。這就需要企業(yè)對(duì)外包的內(nèi)容做好衡量，不能盲目外包。有一些職能，隱含著企業(yè)內(nèi)部信息，不適于外包。否則一旦為競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手所掌握，將會(huì)使企業(yè)處于不利地位。同時(shí)，隨著企業(yè)更多將整個(gè)流程外包，外包商與企業(yè)接觸的機(jī)會(huì)增多，或多或少都會(huì)涉及企業(yè)的核心機(jī)密，造成不經(jīng)意的外露。即使審計(jì)人員能夠遵守職業(yè)道德，當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向不同的企業(yè)提供內(nèi)審服務(wù)時(shí)，審計(jì)人員將自己從一個(gè)企業(yè)學(xué)習(xí)到的技術(shù)和方法會(huì)不自覺(jué)地運(yùn)用到另一個(gè)企業(yè)的咨詢(xún)服務(wù)中。所以，企業(yè)應(yīng)該選擇好要外包的內(nèi)容，涉及企業(yè)商業(yè)機(jī)密的內(nèi)容，應(yīng)該謹(jǐn)慎外包。
3.成本風(fēng)險(xiǎn)
一方面，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、控制、評(píng)價(jià)、咨詢(xún)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是一項(xiàng)經(jīng)常性的工作，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過(guò)程。作為組織的一部分， 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以及時(shí)獲得、傳遞、反饋信息，而外部提供的階段性，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)卻做不到這點(diǎn)，這本身就是內(nèi)審?fù)獍囊环N機(jī)會(huì)成本。另一方面，如果企業(yè)撤消了內(nèi)審部門(mén)而將內(nèi)審業(yè)務(wù)完全外包給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，雙方在博弈中的談判地位就會(huì)發(fā)生變化，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)水平可能下降。隨著時(shí)間的推移，企業(yè)會(huì)變得越來(lái)越依靠外部審計(jì)部門(mén)，索要的傭金會(huì)越來(lái)越高。管理層在選擇外部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)要全面考慮各種可能結(jié)果及其機(jī)會(huì)成本。內(nèi)部審計(jì)外包的目的之一在于降低成本，但是如上所述，降低成本并不是絕對(duì)的，顯性成本可能是降低了，卻可能造成隱性成本的增加。要降低成本風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)在決定向外購(gòu)買(mǎi)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)之前，應(yīng)該認(rèn)真仔細(xì)地評(píng)估自己的需要，選擇最合適的外包對(duì)象、外包內(nèi)容、外包形式等。
4.質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部審計(jì)人員是企業(yè)的成員，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，同時(shí)他們熟悉本企業(yè)各方面的特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度。因此他們會(huì)比外審人員更加投入，能更好地提供符合管理當(dāng)局長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢(xún)服務(wù)。而外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)只能通過(guò)一些公開(kāi)的資料以及通過(guò)詢(xún)問(wèn)和觀察來(lái)確定服務(wù)的重點(diǎn)。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢(shì)必影響到外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的判斷和對(duì)企業(yè)進(jìn)一步的了解，從而影響咨詢(xún)服務(wù)的質(zhì)量。為提高內(nèi)部審計(jì)的外包質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的具體發(fā)展情況選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包形式。
三、風(fēng)險(xiǎn)控制
1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所（承包方）
內(nèi)部審計(jì)外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，從國(guó)外有關(guān)調(diào)查資料中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在選擇外包方時(shí)，傾向于選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是外包業(yè)務(wù)的主要供應(yīng)方，應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶(hù)提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。因此，筆者著重從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度來(lái)分析如何規(guī)避內(nèi)審?fù)獍L(fēng)險(xiǎn)。
（1）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的監(jiān)督和規(guī)范
會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)服務(wù)納入其業(yè)務(wù)管理和指導(dǎo)中，規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序，制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，同時(shí)，應(yīng)該完善內(nèi)部審計(jì)相應(yīng)的準(zhǔn)則，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問(wèn)題做出明確的規(guī)定。再次是應(yīng)明確外部審計(jì)師的保密責(zé)任，使之保持其應(yīng)有的職業(yè)道德，嚴(yán)格為企業(yè)保守商業(yè)秘密。
（2）組建內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)團(tuán)隊(duì)
事務(wù)所內(nèi)部通常設(shè)置很多職能部門(mén)。當(dāng)接受客戶(hù)委托為其提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該從各職能部門(mén)抽調(diào)出專(zhuān)家組成項(xiàng)目小組，從而保證外包內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。項(xiàng)目完成后小組解散，各專(zhuān)家仍回到所屬的各工作部門(mén)。
2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
由于內(nèi)審?fù)獍切屡d的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，從而保證內(nèi)審服務(wù)正確性。同時(shí)，應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性等相關(guān)問(wèn)題做出明確的規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)服務(wù)和法定審計(jì)業(yè)務(wù)由不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接，當(dāng)企業(yè)的法定審計(jì)服務(wù)與內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供時(shí)，外部審計(jì)師的獨(dú)立性可能會(huì)受到損害，當(dāng)從一個(gè)客戶(hù)那里所獲得的來(lái)自非法定審計(jì)的業(yè)務(wù)收入過(guò)大時(shí)，對(duì)外部審計(jì)師獨(dú)立性的損害更大。為保證外部審計(jì)師的獨(dú)立性，應(yīng)要求將以上兩種業(yè)務(wù)分別由不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。
參考文獻(xiàn)：
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[3]趙恒伯.我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)——內(nèi)部審計(jì)的外包.財(cái)會(huì)經(jīng)濟(jì).2005（10）.
內(nèi)部審計(jì)外包問(wèn)題在上世紀(jì)80年代起成為熱門(mén)話(huà)題，國(guó)外學(xué)者M(jìn)altin和Lavine認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包有四種形式：補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢(xún)、全外包和替代。2008年全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)以后，企業(yè)治理策略產(chǎn)生變化，我國(guó)企業(yè)也逐漸重視內(nèi)部審計(jì)的職能，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)開(kāi)始興起。黃溶冰運(yùn)用組織柔性理論探討了企業(yè)采取內(nèi)部審計(jì)外包策略的動(dòng)因和影響因素，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包作為一種企業(yè)內(nèi)部柔性能力，體現(xiàn)了組織結(jié)構(gòu)與企業(yè)環(huán)境匹配的適應(yīng)性，不同企業(yè)應(yīng)采取權(quán)變的方法選擇外包策略[1]。石恒貴通過(guò)實(shí)證研究?jī)?nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性，研究結(jié)果表明：外包和非外包的公司其獨(dú)立性存在明顯差異[2]。鄭斌斌通過(guò)管理學(xué)理論中的企業(yè)生命周期理論研究小型企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)外包，認(rèn)為小企業(yè)在不同的階段應(yīng)采取相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)外包策略[3]。趙保卿，李娜基于層次分析法研究表明：外包的內(nèi)容應(yīng)該優(yōu)先選擇企業(yè)的非核心業(yè)務(wù)，這樣可以避免企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的泄露。
二、信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的SWOT分析
SWOT分析法是通過(guò)綜合考慮對(duì)研究對(duì)象的內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)，外部的環(huán)境的機(jī)會(huì)和威脅進(jìn)行分析，進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)價(jià)，得出結(jié)論，從而選擇最優(yōu)的發(fā)展策略。建立內(nèi)審?fù)獍腟WOT分析模型：
（一）內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)
1、消除了內(nèi)部審計(jì)外包工作時(shí)間和地點(diǎn)上的限制。信息化環(huán)境下可以將內(nèi)部審計(jì)的數(shù)據(jù)、資源、證據(jù)等資料通過(guò)網(wǎng)絡(luò)直接傳輸?shù)絻?nèi)部審計(jì)外包工作者的手里，方便進(jìn)行及時(shí)的數(shù)據(jù)分析對(duì)比。工作環(huán)境可以不受時(shí)間地點(diǎn)的制約和限制，為從事內(nèi)部審計(jì)外包的工作人員提供便利。
2、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包成本降低。云計(jì)算技術(shù)的廣泛應(yīng)用，云審計(jì)概念的提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接到內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，可以構(gòu)建一個(gè)虛擬的辦公環(huán)境，從事內(nèi)部審計(jì)外包工作的人員無(wú)需騰出大量的空間去存放內(nèi)部審計(jì)的資料和辦公設(shè)備，降低了內(nèi)部審計(jì)工作的運(yùn)營(yíng)成本。
（二）內(nèi)部審計(jì)外包的劣勢(shì)
1、審計(jì)軟件使用參差不齊。目前，我國(guó)的信息化審計(jì)發(fā)展處于起步階段，信息化審計(jì)軟件還不夠成熟。各個(gè)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用的審計(jì)軟件都不相同，雖說(shuō)審計(jì)軟件的數(shù)據(jù)是相通的，但是企業(yè)和承接內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)的軟件不能良好的對(duì)接，給審計(jì)業(yè)務(wù)外包帶來(lái)了不便。
2、缺乏復(fù)合型審計(jì)人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)內(nèi)部審計(jì)工作人員只依靠原有傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)方法無(wú)法滿(mǎn)足信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)的要求。既能熟練掌握傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，又能嫻熟利用信息化的手段進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)合型人才匱乏。
3、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度不完善，缺乏統(tǒng)一規(guī)范。被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)制度不完善，直接影響信息輸出的真實(shí)和準(zhǔn)確，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響了內(nèi)審工作者的判斷。內(nèi)部審計(jì)外包工作應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)制度，根據(jù)符合性測(cè)試確定審計(jì)重點(diǎn)，保證電子數(shù)據(jù)的真實(shí)和完整。內(nèi)部審計(jì)制度不完善，標(biāo)準(zhǔn)不同，缺乏統(tǒng)一的行業(yè)規(guī)范，給審計(jì)外包工作帶來(lái)阻力。
（三）內(nèi)部審計(jì)外包的機(jī)會(huì)
1、硬件設(shè)備達(dá)到一定的水平。隨著電子時(shí)代的到來(lái)，信息化程度的高度普及，我國(guó)的信息化硬件設(shè)備已經(jīng)達(dá)到了一定的規(guī)模水平，甚至處于世界領(lǐng)先地位，超高速以及運(yùn)行速度超快的計(jì)算機(jī)硬件設(shè)備都處于行業(yè)領(lǐng)先地位，這無(wú)疑給信息化背景下的內(nèi)部審計(jì)外包工作解決了后顧之憂(yōu)。
2、內(nèi)部審計(jì)的多元化發(fā)展外包帶來(lái)機(jī)會(huì)。信息化技術(shù)的發(fā)展引起的改革浪潮為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展帶來(lái)了革命性變化。信息技術(shù)在數(shù)據(jù)分析等方面的優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)了審計(jì)軟件與審計(jì)方法的更新與變革，讓實(shí)時(shí)審計(jì)成為了可能。由于信息技術(shù)的支撐推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)向企業(yè)各個(gè)管理領(lǐng)域的滲透，從而逐漸告別了傳統(tǒng)的單一的財(cái)務(wù)審計(jì)，同時(shí)也強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)的職能。
3、發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)率先頒布了信息化環(huán)境下審計(jì)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)。1996年，信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)公布的COBIT是目前國(guó)際上通用的信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過(guò)5次更新目前已于2012年更新到COBIT5.0版本。COBIT普遍適用于各種不同的業(yè)務(wù)項(xiàng)目和審計(jì)，并且既包容了當(dāng)前的情況，也提供將來(lái)可能會(huì)使用到的指導(dǎo)方針。
（四）內(nèi)部審計(jì)外包的威脅
1、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的安全性，保密性難以得到保證。信息化環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)信息數(shù)據(jù)的傳輸和保存都存在著一定的安全隱患。在數(shù)據(jù)文件保存的選擇方式上，若保存在云存儲(chǔ)等網(wǎng)絡(luò)存儲(chǔ)環(huán)境下，這種方式的安全性和保密性一直以來(lái)都是備受質(zhì)疑的。若選擇保存在電子存儲(chǔ)設(shè)備上，是否能對(duì)電子存儲(chǔ)設(shè)備進(jìn)行加密也是關(guān)鍵，如果不進(jìn)行加密，存儲(chǔ)的信息的安全性是得不到保障的。
2、信息化環(huán)境下外包使內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。信息化技術(shù)已廣泛應(yīng)用于企業(yè)的管理和業(yè)務(wù)活動(dòng)中，因此會(huì)引起內(nèi)部審計(jì)線(xiàn)索及會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生變化，無(wú)紙化將造成審計(jì)線(xiàn)索不清。內(nèi)部審計(jì)線(xiàn)索的消失或減少勢(shì)必然會(huì)增加內(nèi)部審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)外包以后，內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)的轉(zhuǎn)移，無(wú)疑進(jìn)一步加大了內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。
3、法律風(fēng)險(xiǎn)。目前，我國(guó)針對(duì)于新信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)外包的相關(guān)法律法規(guī)還很不完善，有些甚至還完全是空白。比如，在信息化犯罪適用的有關(guān)法律的立法還很欠缺。雖然我國(guó)審計(jì)署和中注協(xié)都已頒布了一些有關(guān)信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則，但這些規(guī)范和準(zhǔn)則還不夠完整，缺乏結(jié)構(gòu)性和系統(tǒng)性。
三、信息化環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)外包的對(duì)策及建議
經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放三十多年的發(fā)展，我國(guó)中小企業(yè)發(fā)展成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中不可或缺的重要組成部分，占據(jù)國(guó)內(nèi)企業(yè)總數(shù)的90%以上，提供了大部分就業(yè)崗位和超過(guò)50%的稅收貢獻(xiàn)。中小企業(yè)的發(fā)展為國(guó)民經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了活力，但就管理而言，我國(guó)的中小企業(yè)尚處于粗放管理階段，遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到以管理出效益的程度。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境逐步與國(guó)際接軌，國(guó)外的企業(yè)管理理論被引入國(guó)內(nèi)，并逐步為國(guó)內(nèi)企業(yè)接受，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)就是其中之一。由于中小企業(yè)在管理方面的不足，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)并沒(méi)有得到良好的貫徹。國(guó)內(nèi)許多專(zhuān)家、高級(jí)經(jīng)濟(jì)師、學(xué)者、高層次管理人員對(duì)此問(wèn)題做了很多研究，引進(jìn)了國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)和理論并加以創(chuàng)新，得出了很多可行性方案，內(nèi)部審計(jì)外包就是其中之一。所謂的內(nèi)部審計(jì)外包就是，通過(guò)訂立合同約定權(quán)益的方法把企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能和業(yè)務(wù)全部或部分分發(fā)給專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)團(tuán)隊(duì)，借助他們的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能，高質(zhì)量地實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，達(dá)到補(bǔ)充企業(yè)內(nèi)部資源不足、降低運(yùn)行成本、提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的管理目標(biāo)。但是，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包并不是完美的，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一把雙刃劍。如何正確利用內(nèi)審?fù)獍?，?guī)避內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的管理目標(biāo)需要企業(yè)管理人員進(jìn)行重點(diǎn)研究，筆者就這一問(wèn)題結(jié)合工作實(shí)踐給出一些可行性意見(jiàn)，以供參考。
一、中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)涵和形式
要正確運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)外包就要先了解其內(nèi)涵和主要形式。
（一）中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)涵
內(nèi)部審計(jì)外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)工作全部或部分由專(zhuān)業(yè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)或人員承擔(dān)的一種審計(jì)管理方式，最早倡導(dǎo)和開(kāi)展這項(xiàng)業(yè)務(wù)的專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)有全球知名的咨詢(xún)機(jī)構(gòu)安永、畢馬威、安達(dá)信等。信息化的時(shí)代背景，使得充分利用外部資源達(dá)到為自己增加價(jià)值的目的成為了可能。業(yè)務(wù)外包有助于資源整合和合理利用，是信息時(shí)代的重要產(chǎn)物。內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)質(zhì)是業(yè)務(wù)外包，也就是把內(nèi)部審計(jì)職能外包給專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，利用外部專(zhuān)業(yè)化資源為企業(yè)管理注入新動(dòng)力，彌補(bǔ)內(nèi)部資源不足，降低運(yùn)行成本，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。
內(nèi)部審計(jì)的最終目的是提高企業(yè)的運(yùn)作效率，對(duì)于具體的執(zhí)行人沒(méi)有特殊的、非內(nèi)部人員不可的要求。倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)外包的專(zhuān)家和管理者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)的成本中心，其業(yè)務(wù)交給外部機(jī)構(gòu)來(lái)完成，可以提高審計(jì)的獨(dú)立性、節(jié)約成本。從成本方面看，內(nèi)部審計(jì)外包只需要支付較少的費(fèi)用就可以獲得優(yōu)質(zhì)高效的內(nèi)審服務(wù)，而不是付出更多的人力、培訓(xùn)等費(fèi)用，這也符合成本效益的原則。外部審計(jì)團(tuán)隊(duì)擁有具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人才，內(nèi)部審計(jì)外包可以使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理處于專(zhuān)業(yè)人員的指導(dǎo)下，有利于提高經(jīng)營(yíng)管理效率。
（二）中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的形式
依據(jù)外包業(yè)務(wù)量，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包可以分為全部外包和部分外包。內(nèi)審職能全部外包就是企業(yè)不設(shè)立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，或者僅設(shè)立內(nèi)審負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)與審計(jì)單位的溝通，所有內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)全部由委托審計(jì)單位承擔(dān)；部分外包根據(jù)合作方式可以分為合作內(nèi)審、補(bǔ)充型外包和管理咨詢(xún)。合作審計(jì)，企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、建立審計(jì)團(tuán)隊(duì)，同時(shí)聘請(qǐng)外部審計(jì)人員，組成專(zhuān)業(yè)的工作組，共同承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)，在涉及企業(yè)機(jī)密和核心戰(zhàn)略時(shí)由內(nèi)部人員審計(jì)，對(duì)于需要外部人員參與的高專(zhuān)業(yè)需求項(xiàng)目雙方共同工作；補(bǔ)充型外包是企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)工作主要由內(nèi)部人員為主，外部合作單位為輔，僅在必要時(shí)（如專(zhuān)業(yè)性需求特高的項(xiàng)目）才請(qǐng)外部專(zhuān)業(yè)人員參與審計(jì)；管理咨詢(xún)式的內(nèi)部審計(jì)外包形式，所聘請(qǐng)的機(jī)構(gòu)是管理咨詢(xún)單位，其主要工作是依據(jù)企業(yè)發(fā)展的實(shí)際，幫助企業(yè)確定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員配置、機(jī)構(gòu)規(guī)模、業(yè)務(wù)流程，并幫助企業(yè)做內(nèi)部審計(jì)人員招聘和培訓(xùn)，指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)并完善審計(jì)計(jì)劃和管理流程，在企業(yè)重大問(wèn)題和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定等方面向管理者提出參考建議。
二、中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的弊端
內(nèi)部審計(jì)外包也不是完美無(wú)缺的，其弊端也是顯而易見(jiàn)的。由于審計(jì)外包必然對(duì)審計(jì)人員公開(kāi)企業(yè)財(cái)務(wù)和商業(yè)機(jī)密，盡管不是全部，也會(huì)因?yàn)閷徲?jì)人員的職業(yè)道德和其他方面的原因?qū)е滦姑?；外部審?jì)人員的忠誠(chéng)度是難以控制的；由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)不可能只服務(wù)于一家企業(yè)，在一對(duì)多的審計(jì)服務(wù)中，審計(jì)質(zhì)量也無(wú)法保證；外部人員不可能全面了解企業(yè)的實(shí)際情況和管理需求，難以針對(duì)性的做好服務(wù)；外部審計(jì)是契約式的利益交換行為，審計(jì)人員不會(huì)站在雇主的角度尋求解決問(wèn)題的辦法，咨詢(xún)職能也會(huì)削弱，外部人員流程化的審計(jì)操作也不能得到最客觀的審計(jì)結(jié)論，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；外部審計(jì)會(huì)加深企業(yè)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的依賴(lài)，為自身的利益考慮，也不可能認(rèn)真幫助企業(yè)建立自己的內(nèi)審團(tuán)隊(duì)；審計(jì)外包還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)失去培養(yǎng)高素質(zhì)內(nèi)部審計(jì)人才的動(dòng)力，最終影響企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提升。不同審計(jì)機(jī)構(gòu)具備不同的資質(zhì)和審計(jì)能力，審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇也必然影響到內(nèi)部審計(jì)外包能否達(dá)到預(yù)期目的。要清醒地認(rèn)識(shí)到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包只是在條件不成熟時(shí)，為發(fā)展所需而做出的暫時(shí)性替代選擇，不應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的依賴(lài)。
三、中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包形式選擇
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì)外包;上市公司;法律法規(guī)
一、前言
隨著經(jīng)濟(jì)全球化浪潮日益深化以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展,企業(yè)原有的組織行為也越來(lái)越受到嚴(yán)重沖擊。而現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展實(shí)質(zhì)上就是專(zhuān)業(yè)化分工的發(fā)展,因而企業(yè)管理層應(yīng)將關(guān)注的重點(diǎn)放在組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù),即是將其相對(duì)有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)中去,以提高自身的核心競(jìng)爭(zhēng)能力。基于這種思想,西方國(guó)家的一些企業(yè)為了組織重塑和流程再造,逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)外包,正是在這種背景下,二十世紀(jì)八十年代末最早由安達(dá)信、安永和畢馬威等全球知名的咨詢(xún)機(jī)構(gòu)提出一種觀點(diǎn):對(duì)于資源有限的企業(yè),完全可以將內(nèi)部審計(jì)交給專(zhuān)業(yè)的服務(wù)公司(比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所)來(lái)做,以節(jié)約資源投入到自己的核心業(yè)務(wù)上去,從而提高組織的核心競(jìng)爭(zhēng)力,即內(nèi)部審計(jì)外包。
所謂內(nèi)部審計(jì)外包就是指企業(yè)管理層出于節(jié)省財(cái)務(wù)開(kāi)支、提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和自身核心競(jìng)爭(zhēng)力等因素的考慮,將本企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作部分或全部委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者其他專(zhuān)業(yè)人員完成的一種方式,又稱(chēng)內(nèi)部審計(jì)外部化。
關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的形式,主要是分為四種:一是補(bǔ)充(Supplementation),即將部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予第三方,如在一些關(guān)鍵的內(nèi)審計(jì)項(xiàng)目中聘請(qǐng)外界專(zhuān)業(yè)人士或者在審計(jì)外地的分公司時(shí),聘請(qǐng)懂當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計(jì)人員等。通過(guò)補(bǔ)充,外部簽約人和公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)可以共同完成短期內(nèi)需要大量時(shí)間或者需要專(zhuān)門(mén)技術(shù)的工作。二是審計(jì)管理咨詢(xún)(auditing management consultation),主要是指請(qǐng)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃的形成和改進(jìn)。三是全外包(total out souring),在這種外包形式下,企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén),但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營(yíng)性審計(jì),就將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢(xún)機(jī)構(gòu)。它比較適合于本來(lái)就未設(shè)立也不打算設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的中小企業(yè)。四是合作內(nèi)審,即部分外包,在這種外包形式下,內(nèi)審工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目或工作組來(lái)完成,成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師,但內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師對(duì)這種合作審計(jì)的結(jié)果分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
到目前為止,雖然由于多種原因,內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)應(yīng)用的還很少,但多年來(lái)一直都是國(guó)內(nèi)外理論界關(guān)注和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。國(guó)內(nèi)對(duì)其的研究主要集中在:一是內(nèi)部審計(jì)外包可行性的理論依據(jù)。二是關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包利弊的討論。雖然很多論文中也提到法律的依據(jù),但均是點(diǎn)到為止,比較淺顯。因涉及到國(guó)內(nèi)和國(guó)外上市兩種情況,本文試從國(guó)內(nèi)外法律法規(guī)兩個(gè)角度深入探討我國(guó)上市公司是否具有內(nèi)部審計(jì)外包的可行性。
二、從美國(guó)法律法規(guī)的角度
1978年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(即AICPA)的《審計(jì)人員職責(zé)委員會(huì)報(bào)告》中聲稱(chēng)“傳統(tǒng)的職業(yè)分界線(xiàn)已被證實(shí)不再適用。”
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)自1941年成立對(duì)“內(nèi)部審計(jì)”這一概念做了第一次定義開(kāi)始,至今共發(fā)表了7個(gè)內(nèi)部審計(jì)定義,這些定義修改和發(fā)展的過(guò)程,記錄了內(nèi)部審計(jì)前進(jìn)的足跡,其中前四次的定義中并未涉及到內(nèi)部審計(jì)的主體性問(wèn)題。1990年IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義做了第五次修正:“內(nèi)部審計(jì)工作是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)職能,目的是作為對(duì)該組織的一種服務(wù)工作,對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)?！边@條定義突出的一點(diǎn)是,把內(nèi)部審計(jì)定義為:是建立在一個(gè)組織內(nèi)部的,暗示著內(nèi)部審計(jì)的主體應(yīng)該只局限于組織內(nèi)部,外部主體不能參與內(nèi)審工作,以與外部審計(jì)相區(qū)別。
1996年5月,AICPA了道德準(zhǔn)則解釋《征求意見(jiàn)稿:擴(kuò)展的審計(jì)服務(wù)》,認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不履行管理職能、進(jìn)行管理決策或以客戶(hù)的員工身份進(jìn)行活動(dòng),就不會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
2001年IIA的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義做了第七次修訂:“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢(xún)活動(dòng),其目的在于為組織增加價(jià)值和提高組織的運(yùn)作效率,它通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法,評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！彼サ袅恕霸诮M織內(nèi)部”的限定,解除了內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)主體的限制,暗示著內(nèi)部審計(jì)作為一項(xiàng)客觀的活動(dòng),并非必須在組織內(nèi)部設(shè)立,亦可以通過(guò)外包來(lái)獲得,從而使內(nèi)部審計(jì)外包成為可能。
2002年通過(guò)的《薩班斯——奧克斯利法案》(SOA)第201條款被禁止的行為中規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所向證券發(fā)行人提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)是違法,即不能將報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)同時(shí)交給同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)做。雖然薩班斯法案對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供報(bào)表審計(jì)服務(wù)以外的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)外包是允許的。
由上可以看出,我國(guó)的公司要想在美國(guó)上市,在做好內(nèi)部控制的同時(shí),將部分內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給非提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所在法律上是可行的。
三、從中國(guó)法律法規(guī)的角度
1983年8月,國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)了審計(jì)署《關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示》,首次提出建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度。
1994年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》中明確規(guī)定:“國(guó)務(wù)院各部門(mén)和地方人民政府各部門(mén)、國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織,應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度?！?/p>
2006年7月1日《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》:“公司應(yīng)確定專(zhuān)門(mén)職能部門(mén)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作”,“公司可根據(jù)自身組織架構(gòu)和行業(yè)特點(diǎn)安排該職能部門(mén)的設(shè)置。”
2007年7月1日《深圳證券交易所上市內(nèi)部控制指引》:“公司應(yīng)按照本指引規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén),直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)?！?/p>
2008年6月28日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作,保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨(dú)立性。”
2009年10月3日,《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》中提出:為大力發(fā)展會(huì)計(jì)、審計(jì)等經(jīng)濟(jì)鑒證類(lèi)中介行業(yè),“力爭(zhēng)通過(guò)5年左右的時(shí)間,大幅度拓展會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域。在鞏固原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資本驗(yàn)證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上,積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢(xún)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸,推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí),加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展?！?/p>
2010年4月26日,財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行與自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”施行該指引。執(zhí)行配套指引的公司,應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià),披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告,同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。
以上是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)逐步發(fā)展的一個(gè)過(guò)程?？梢钥闯?內(nèi)部審計(jì)只是一種范圍性的概念,而不是主體性的概念。我國(guó)的法律法規(guī)大多僅是針對(duì)建立健全內(nèi)部審計(jì)制度和機(jī)構(gòu)做出了相關(guān)的規(guī)定,但對(duì)內(nèi)部審計(jì)具體是由組織內(nèi)部自置的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施,還是可以部分外包給中介機(jī)構(gòu)實(shí)施,即對(duì)內(nèi)部審計(jì)的主體并未做出限定。因而不管是內(nèi)置還是部分外包只要履行了內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)職能,使內(nèi)控環(huán)節(jié)存在且發(fā)揮了其應(yīng)有的作用,都是符合我國(guó)法律規(guī)定的。特別是原來(lái)屬于內(nèi)部審計(jì)三駕馬車(chē)之一的內(nèi)部控制審計(jì),在2010年五部委聯(lián)合的“關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知”明確規(guī)定“2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”,“應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告?！奔从瑟?dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部控制審計(jì),出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。雖然這里的內(nèi)部控制審計(jì)僅是針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制,而不是企業(yè)內(nèi)部控制的整體,但或多或少亦從側(cè)面證明了內(nèi)部審計(jì)外包是可行的。
綜上所述,內(nèi)部審計(jì)其實(shí)是一種制度建設(shè),其所依托的組織形式并不是法律法規(guī)強(qiáng)制規(guī)范的內(nèi)容。內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)主體的外部化,而不是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)涵的改變,內(nèi)部審計(jì)外包無(wú)論是在美國(guó)還是在國(guó)內(nèi)從法律法規(guī)的角度來(lái)看均是可行的。
參考文獻(xiàn):
1.俞杰.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化研究[D].蘇州大學(xué),2006.
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì)外包；優(yōu)勢(shì)；缺陷；建議
在當(dāng)今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)很難確保所有的業(yè)務(wù)都是市場(chǎng)的領(lǐng)導(dǎo)者，因而，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，將一些非核心業(yè)務(wù)的審計(jì)工作實(shí)施外包，能夠降低企業(yè)的運(yùn)行成本，進(jìn)而使企業(yè)可以集中力量發(fā)展自己的關(guān)鍵業(yè)務(wù)。對(duì)于企業(yè)的管理者而言，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)是否外包，以及實(shí)施何種程度的外包，何種情況下實(shí)施外包都是需要考慮的，其中實(shí)施外包后產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是其考慮的重要因素之一。
一、內(nèi)部審計(jì)外包的正面經(jīng)濟(jì)后果
（一）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性降低運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)
研究表明，當(dāng)企業(yè)自身的固有風(fēng)險(xiǎn)比較高的情況下，無(wú)論是企業(yè)的管理層還是企業(yè)的所有者都會(huì)選擇將企業(yè)的審計(jì)工作進(jìn)行外包。企業(yè)需要根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的需要，進(jìn)行靈活的審計(jì)外包方式的選擇，并且充分利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所擁有的資源優(yōu)勢(shì)，利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一些特殊領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)人才以及專(zhuān)業(yè)技能，幫助自己實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行外包并不會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)管理，而僅僅只是利用事務(wù)所所具備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)以及優(yōu)勢(shì)來(lái)為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，在審計(jì)外包的任務(wù)完成之后，事務(wù)所的使命就會(huì)結(jié)束，因而不會(huì)對(duì)企業(yè)造成影響。
（二）高水準(zhǔn)服務(wù)提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量
首先，對(duì)于一個(gè)企業(yè)而言，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)并不是企業(yè)的核心部門(mén)，不具有核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)基于對(duì)經(jīng)營(yíng)成本的考慮，在日常的經(jīng)營(yíng)管理中大多數(shù)企業(yè)都不會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作人員進(jìn)行技能培訓(xùn)，因此就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的工作人員業(yè)務(wù)能力不高，不足以勝任內(nèi)部審計(jì)工作。其次，由于內(nèi)外信息的不對(duì)稱(chēng)，內(nèi)部審計(jì)人員在工作中會(huì)面臨道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，而對(duì)于一名職業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，審計(jì)業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)方面的咨詢(xún)業(yè)務(wù)都是其收入的主要來(lái)源，其在行業(yè)內(nèi)的聲譽(yù)對(duì)于其今后的發(fā)展十分重要，因此選擇內(nèi)部審計(jì)外包有利于提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。
二、內(nèi)部審計(jì)外包的負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果
（一）增加轉(zhuǎn)換成本
由于企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)外包只是臨時(shí)性的，因此會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)不穩(wěn)定。如果企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的全部業(yè)務(wù)都外包給事務(wù)所，企業(yè)內(nèi)部的內(nèi)審部門(mén)就沒(méi)有存在的必要，此時(shí)，企業(yè)就會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事務(wù)所產(chǎn)生很大的依賴(lài)，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的談判能力下降，在這種情況下，如果企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，一方面，企業(yè)的訴訟成本會(huì)很高，另一方面企業(yè)如果在發(fā)生糾紛之后再尋找另外的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)就會(huì)增加審計(jì)轉(zhuǎn)換的成本，給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失。在尋找合作伙伴的過(guò)程中，也會(huì)出現(xiàn)找的會(huì)計(jì)師不能夠滿(mǎn)足企業(yè)的要求，此時(shí)企業(yè)需要為尋找新的合適的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出相應(yīng)的轉(zhuǎn)換成本，造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。
（二）外部審計(jì)人員信息不足
第一，外部審計(jì)人員與企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)相比，并不十分了解企業(yè)的實(shí)際情況。盡管外部審計(jì)人員審計(jì)經(jīng)驗(yàn)十分豐富，且專(zhuān)業(yè)技術(shù)過(guò)硬，但是其與企業(yè)的內(nèi)部工作人員關(guān)系生疏。因此，當(dāng)外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工進(jìn)行調(diào)查詢(xún)問(wèn)的時(shí)候，會(huì)出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部員工不積極配合的情況，導(dǎo)致審計(jì)效率遠(yuǎn)低于預(yù)期。
第二，內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)人員相比，忠誠(chéng)度遠(yuǎn)遠(yuǎn)要高。內(nèi)部審計(jì)工作人員的生存和發(fā)展需要依靠企業(yè)，因此內(nèi)部審計(jì)人員的個(gè)人利益是與企業(yè)的利益是完全一致的，愿意為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展貢獻(xiàn)自己的力量，但是外部審計(jì)人員則并非如此，其在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，可能不會(huì)像企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員那樣負(fù)責(zé)認(rèn)真，甚至?xí)霈F(xiàn)故意減少審計(jì)范圍的現(xiàn)象，為企業(yè)帶來(lái)不必要的經(jīng)濟(jì)損失。
三、內(nèi)部審計(jì)外包負(fù)面經(jīng)濟(jì)后果的對(duì)策建議
（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員勝任能力
通過(guò)推廣國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）考試等方式，培養(yǎng)更多內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)用人才，能夠極大推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度的完善。這能夠促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外包后的規(guī)范性，完善相應(yīng)的法律法規(guī)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供外包帶來(lái)的獨(dú)立性問(wèn)題等經(jīng)濟(jì)后果作出避免措施，統(tǒng)一管理和指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。
（二）制定合理外包項(xiàng)目范圍
由于每個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況不同，企業(yè)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外包的需求也會(huì)有所不同。對(duì)于一些涉及到商業(yè)機(jī)密或者企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力方面的審計(jì)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用內(nèi)置的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)開(kāi)展審計(jì)工作，而將其他的非核心內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施外包，并且由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或者企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)對(duì)外包機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督和管理，在大方向上確保外部審計(jì)人員與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致。
（三）充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)的作用
審計(jì)委員會(huì)在企業(yè)審計(jì)工作匯總起著橋梁和溝通作用，是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與外部審計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的橋梁紐帶，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮企業(yè)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，對(duì)于外部審計(jì)人員實(shí)施有效的監(jiān)管，選擇能夠勝任且符合企業(yè)實(shí)際情況的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合作，并且與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就企業(yè)外包項(xiàng)目的審計(jì)合同進(jìn)行詳細(xì)的條款協(xié)商，在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)外包實(shí)施的過(guò)程中進(jìn)行全程監(jiān)控，從而降低內(nèi)部審計(jì)外包為企業(yè)帶來(lái)的負(fù)面影響。
四、總結(jié)
對(duì)于企業(yè)的管理和經(jīng)營(yíng)者而言，是否實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包以及實(shí)施哪種形式的外包、在什么情況下實(shí)施外包，需要考慮許多方面的因素。而當(dāng)企業(yè)做出內(nèi)部審計(jì)外包的決定之后，就意味著企業(yè)需要承擔(dān)基于內(nèi)部審計(jì)外包選擇的經(jīng)濟(jì)后果，換句話(huà)說(shuō)就是內(nèi)部審計(jì)外包質(zhì)量的高低會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生一定的影響，而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果由于選擇方式的不確定性，存在有利和不利的影響，在企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的過(guò)程中采取適當(dāng)?shù)拇胧湍軌蚴蛊髽I(yè)在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的過(guò)程中將經(jīng)濟(jì)損失降到最低，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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[2]章之旺，李宗彥.內(nèi)部審計(jì)理論前言[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2012
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；外包；優(yōu)勢(shì)；劣勢(shì)
一、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)涵
內(nèi)部審計(jì)外包，又稱(chēng)為內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的全部或其中一部分職能通過(guò)契約委托給企業(yè)外部機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)外包現(xiàn)象起源于20 世紀(jì) 90 年代的西方國(guó)家，最初是由安永、畢馬威等國(guó)際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的。提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的公司包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢(xún)公司以及其他類(lèi)型的組織機(jī)構(gòu)。從目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀及國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，我國(guó)日后提供企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的主力軍將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此本文在探討內(nèi)審?fù)獍?wù)的提供者時(shí)僅涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者持不同的觀點(diǎn)，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的說(shuō)法也是眾說(shuō)紛紜、莫衷一是，贊揚(yáng)和批判的聲音都有。故本文將一分為二地看問(wèn)題，從優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)兩個(gè)方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包現(xiàn)象分別進(jìn)行闡述。
二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)分析
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包之所以備受一些公司及專(zhuān)家推崇，是因?yàn)槠洳徽搶?duì)實(shí)施內(nèi)審?fù)獍钠髽I(yè)來(lái)說(shuō)還是對(duì)承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，都有非常明顯的優(yōu)勢(shì)。企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互配合，可以產(chǎn)生非常好的協(xié)同作用，打造雙贏局面。
（一）企業(yè)內(nèi)部
1.從企業(yè)自身來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)外包可以有效降低企業(yè)成本。毋庸置疑，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)需支付內(nèi)審人員的工資及福利費(fèi)，為保證內(nèi)審機(jī)構(gòu)的日常運(yùn)行也必定會(huì)耗費(fèi)相應(yīng)的資產(chǎn)。此外，內(nèi)審人員的招募及后續(xù)培訓(xùn)也會(huì)增加企業(yè)的支出。尤其企業(yè)內(nèi)審人員接觸外部信息較外部審計(jì)人員少，對(duì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、環(huán)境的變化相對(duì)而言不太敏感，若想內(nèi)部審計(jì)部門(mén)發(fā)揮應(yīng)有的效果，需不斷加強(qiáng)其后續(xù)培訓(xùn)，因此企業(yè)培訓(xùn)費(fèi)用往往不菲。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系使企業(yè)往往可以以較為合理的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，此外，當(dāng)企業(yè)不進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)無(wú)需支付內(nèi)部審計(jì)人員的工資薪酬，有效節(jié)約成本。
2.內(nèi)部審計(jì)外包可以減少原內(nèi)審部門(mén)所占企業(yè)資源。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的設(shè)立，必定需要消耗企業(yè)的資源，包括辦公用房和辦公設(shè)備、辦公耗材、企業(yè)資金、以及管理內(nèi)審機(jī)構(gòu)所需的人力、物力等資源。若企業(yè)不再設(shè)置內(nèi)審部門(mén)或部分內(nèi)審職能外包可以將目前企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)所占用資源轉(zhuǎn)移到別處，尤其是能直接創(chuàng)收的部門(mén)，優(yōu)化企業(yè)資源配置，用節(jié)約下來(lái)的資源去創(chuàng)造更大的價(jià)值。
3.內(nèi)部審計(jì)外包有助于使管理層精力集中在企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在我國(guó)出現(xiàn)的時(shí)間較晚，和發(fā)達(dá)國(guó)家相比我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足，許多企業(yè)內(nèi)審部門(mén)工作效率低下，內(nèi)部審計(jì)工作無(wú)法與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的發(fā)展同步或是審計(jì)建議無(wú)法得到落實(shí)。甚至有些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有作用，導(dǎo)致內(nèi)審機(jī)構(gòu)淪為擺設(shè)。在這種情況下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)立不僅未能做到利于企業(yè)發(fā)展，更會(huì)分散企業(yè)管理層的精力。實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包，管理層便無(wú)需對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)太過(guò)操心，將有更多時(shí)間關(guān)注企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，把注意力更多地集中在核心競(jìng)爭(zhēng)力和戰(zhàn)略計(jì)劃上來(lái)，這會(huì)促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
4.內(nèi)部審計(jì)外包將使企業(yè)內(nèi)審效率提高。從一方面來(lái)說(shuō)，由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員獨(dú)立性遠(yuǎn)高于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，由其實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，不受企業(yè)行政管理約束，不會(huì)涉及與企業(yè)其他管理部門(mén)的利益沖突，只需履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)即可，能有效提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效率；從另一方面來(lái)說(shuō)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員，通過(guò)承擔(dān)不同企業(yè)的內(nèi)審業(yè)務(wù)積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，其逐利行為使得其致力于審計(jì)效率最大化。此外，作為專(zhuān)業(yè)的審計(jì)人員，經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等特點(diǎn)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合實(shí)際的建議。
（二）企業(yè)外部
1.內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)能夠增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入。多年來(lái)，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所承攬的業(yè)務(wù)主要是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，僅少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及企業(yè)驗(yàn)資、咨詢(xún)等其他業(yè)務(wù)范圍，收入渠道和發(fā)達(dá)國(guó)家相比較為狹窄?？梢灶A(yù)見(jiàn)的趨勢(shì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍日后將會(huì)不斷的擴(kuò)大。借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)納入自身的業(yè)務(wù)范圍，這將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和利潤(rùn)空間。
2.內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)能夠提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。主要關(guān)注點(diǎn)是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允、是否存在重大錯(cuò)報(bào)。一旦承攬內(nèi)審業(yè)務(wù)，無(wú)疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將眼界放寬，不僅僅要了解財(cái)務(wù)知識(shí)，更重要的是要廣泛涉獵生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)，將其他企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給企業(yè)管理層，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況、風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)等進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，并提出相應(yīng)建議。此外，承攬企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理知識(shí)提出更高的要求，要想勝任這一工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要不斷地學(xué)習(xí)并掌握先進(jìn)的內(nèi)審經(jīng)驗(yàn)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平和自身素質(zhì)提高有很大幫助。
3.內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)能提高外部審計(jì)工作效率。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一客戶(hù)同時(shí)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的了解更多，在實(shí)施外部審計(jì)時(shí)，能夠有效地提高工作效率并減少審計(jì)成本，達(dá)到協(xié)同效用。
4.從更大角度來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)有助于人才的合理配置。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包，必定縮減或取消內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，原先工作效率低下的企業(yè)內(nèi)審人員不得不另謀出路，內(nèi)部審計(jì)能力較強(qiáng)的職工可以去專(zhuān)門(mén)承攬業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，積累更多的經(jīng)驗(yàn)；擅長(zhǎng)其他工作的職工也可以尋求與自己能力更相匹配的工作，有利于人力資源合理配置。
三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的劣勢(shì)分析
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包目前在我國(guó)處于探索階段，仍舊有許多企業(yè)對(duì)其存有顧慮，由于內(nèi)部審計(jì)外包的固有特性，即將企業(yè)內(nèi)審職能交托給外部企業(yè)和人員完成，造成企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的固有缺陷。
（一）企業(yè)內(nèi)部
1.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包有可能會(huì)使企業(yè)受制于外聘審計(jì)人員。若企業(yè)長(zhǎng)期委托同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，隨著時(shí)間的推移，外聘審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的了解會(huì)越來(lái)越多，若企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作十分復(fù)雜，企業(yè)將會(huì)越來(lái)越依賴(lài)于外部服務(wù)者，企業(yè)更換外聘審計(jì)人員的機(jī)會(huì)成本也就隨之提高。長(zhǎng)此下去企業(yè)和外聘審計(jì)人員雙方的地位就會(huì)有所改變。一旦外聘人員為其內(nèi)部審計(jì)服務(wù)索要的傭金增加，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)成本便會(huì)相應(yīng)增大。
2.內(nèi)部審計(jì)外包有可能導(dǎo)致企業(yè)商業(yè)機(jī)密泄露。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員一般來(lái)講是企業(yè)長(zhǎng)期聘用人員，企業(yè)為其直接雇主。而外部審計(jì)人員的直接雇主是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度和使命感是不一樣的，一般來(lái)講內(nèi)部審計(jì)人員的忠誠(chéng)度會(huì)高于外部審計(jì)人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，有機(jī)會(huì)接觸到企業(yè)的商業(yè)秘密，雇傭外部人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，企業(yè)無(wú)疑要承擔(dān)商業(yè)秘密泄露風(fēng)險(xiǎn)。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期規(guī)劃。一是因?yàn)閷徲?jì)外包服務(wù)提供者為企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，其目的是獲取審計(jì)收費(fèi)而并非基于企業(yè)的利益，因此其關(guān)注重點(diǎn)集中在契約期內(nèi)所發(fā)生的事，不會(huì)考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，缺乏主動(dòng)性；二是因?yàn)閷徲?jì)外包服務(wù)提供者和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員相比，不熟悉企業(yè)的實(shí)際情況、不能及時(shí)了解企業(yè)管理層所需，即使對(duì)企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期規(guī)劃也難免產(chǎn)生偏差。除此之外，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)有利益沖突的時(shí)候，很難要求他們站在企業(yè)的立場(chǎng)去考慮問(wèn)題。
（二）企業(yè)外部
1.若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一企業(yè)同時(shí)提供內(nèi)審和外審服務(wù)，其審計(jì)獨(dú)立性可能受損。獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂所在。同時(shí)提供內(nèi)審和外審服務(wù)，一方面能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，降低審計(jì)收費(fèi)，另一方面如果會(huì)計(jì)師事務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中使用內(nèi)部審計(jì)服務(wù)工作的結(jié)果，可能導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組不能恰當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作，進(jìn)而損害審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)結(jié)果得以客觀真實(shí)的重要保障。此外，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)企業(yè)相互串通，或者被企業(yè)收買(mǎi)導(dǎo)致自身利益與客戶(hù)利益相互捆綁，就無(wú)法對(duì)企業(yè)進(jìn)行客觀、公正的觀察和評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也就值得商榷。
2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)有所限制。從國(guó)際視角來(lái)看，安然事件后，美國(guó)頒布薩班斯-奧克斯利法案，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為外部審計(jì)客戶(hù)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。從我國(guó)審計(jì)規(guī)定來(lái)看，在審計(jì)客戶(hù)屬于公眾利益實(shí)體的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得提供與下列方面有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)：與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)；對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的金額或披露。這些規(guī)定使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象和范圍有所限制。
3.若注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法勝任企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)受損。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，無(wú)疑對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高要求。從我國(guó)目前情況來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)業(yè)務(wù)還不夠多，若內(nèi)部審計(jì)服務(wù)承包人使用缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的員工來(lái)進(jìn)行審計(jì)，很可能造成內(nèi)部審計(jì)失敗，這會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)造成一定影響，更有可能進(jìn)一步影響到其外部審計(jì)業(yè)務(wù)的承接。
四、總結(jié)
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包無(wú)論是對(duì)企業(yè)本身還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，都存在著一定的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都具有內(nèi)部審計(jì)外包的動(dòng)機(jī)。對(duì)于有內(nèi)部審計(jì)外包打算或已經(jīng)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)充分利用內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也要注意內(nèi)部審計(jì)外包中可能存在的一些問(wèn)題。公司要仔細(xì)評(píng)估自己的需求，將企業(yè)情況與內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)提供者良好溝通，并將內(nèi)部審計(jì)外包形成制度性、常態(tài)化的安排。選取資質(zhì)優(yōu)良的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供服務(wù)；對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，應(yīng)盡快建立健全內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，必要時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，在業(yè)內(nèi)建立良好的口碑和信譽(yù)。加大內(nèi)部審計(jì)外包的宣傳力度，在為客戶(hù)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以積極向公司灌輸內(nèi)部審計(jì)外包的好處，打消企業(yè)的顧慮，增加收入。通過(guò)各方的重視和努力，我國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)外包定會(huì)有較好發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)外部化;審計(jì)工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量;控制研究
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快、信息技術(shù)飛速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)環(huán)境快速變化，組織已不可能在每個(gè)業(yè)務(wù)上都成為領(lǐng)先者，及時(shí)確實(shí)步步領(lǐng)先，其花費(fèi)的成本也將是非常巨大的，所以完全可以將那些自己不擅長(zhǎng)的或是非專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)外包給專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行，因此內(nèi)部審計(jì)外包便應(yīng)運(yùn)而生。在社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工、資源合理化配置、受托責(zé)任理論的背景下，內(nèi)部審計(jì)外部化自20世紀(jì)80年代末開(kāi)始引起學(xué)術(shù)界和職業(yè)界的關(guān)注，90年代在國(guó)外得到了迅速發(fā)展，在運(yùn)用于企業(yè)中顯示出了突出的優(yōu)勢(shì)，George R Aldizer III &James D Cashell & Dale R Martin
（2003）的研究認(rèn)為外部化對(duì)公司和事務(wù)所雙方都有利：對(duì)企業(yè)而言，外部化更容易以較低的成本獲得專(zhuān)業(yè)性的服務(wù);對(duì)事務(wù)所而言，接受外部化委托無(wú)疑可以增加收入，均衡事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，而且通過(guò)內(nèi)部審計(jì)獲得的信息對(duì)年終審計(jì)也有用，應(yīng)的可以提高審計(jì)的效果和效率。Lynda S.Ramirez―Blust（2007）研究指出通過(guò)內(nèi)部審計(jì)外包，對(duì)必需的資源進(jìn)行支付來(lái)減少固定成本，提高獨(dú)立性，可以獲得信息技術(shù)、舞弊和其他風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的熟練的審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)。
國(guó)內(nèi)對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)際應(yīng)用尚處于起步探索階段。王光遠(yuǎn)在《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)十大理念》中提出[1]，以企業(yè)管理的理念管理內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，致力于把內(nèi)審部門(mén)建成一個(gè)利潤(rùn)中心或投資中心。作為一項(xiàng)資源，內(nèi)部審計(jì)同樣需要合理配置，外包、內(nèi)部設(shè)置、合作內(nèi)審都是可選的配置方式，內(nèi)審部門(mén)如不加強(qiáng)管理，就始終難逃被裁撤、外包的命運(yùn)[2]?？蛻?hù)、產(chǎn)品、資源和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手一應(yīng)俱全的內(nèi)部審計(jì)，完全可以借鑒企業(yè)管理的理念來(lái)經(jīng)營(yíng)自己的業(yè)務(wù)管理，就是要設(shè)計(jì)并保持一種良好的環(huán)境，使人在群體里高效率地完成既定的目標(biāo)，管理人員的共同目標(biāo)是創(chuàng)造盈余（Koontz，1998）;管理者所要做的就是確定目標(biāo)、進(jìn)行組織、動(dòng)員和溝通、通過(guò)建立標(biāo)準(zhǔn)尺度來(lái)進(jìn)行計(jì)量、培養(yǎng)人（Drucker，1954）。王光遠(yuǎn) （2002）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部管理審計(jì)可以節(jié)約成本，提高效率，由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同審計(jì)組對(duì)同一客戶(hù)提供不同的服務(wù)并不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。崔剛（2005）打破以往的常規(guī)，以組織發(fā)展與戰(zhàn)略管理為背景，采用辯證的方法闡述了內(nèi)部審計(jì)外部化的原理依據(jù)及其對(duì)于組織經(jīng)營(yíng)和管理控制的多元影響，并據(jù)此提出內(nèi)部審計(jì)外部化的策略分析模式，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)對(duì)外部化之后委托雙方的資源、能力、知識(shí)、信息等方面的有機(jī)整合，以保證內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)施效果。莊莉（2006）提出我國(guó)應(yīng)從轉(zhuǎn)變觀念、重設(shè)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)與外部審計(jì)師之間的溝通以及對(duì)外包進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析控制人手開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)外包工作，并指出外包最終要走出一條從內(nèi)到外的演化路徑。依靠中介機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)，具有獨(dú)立、專(zhuān)業(yè)、高效等優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)也可存在審計(jì)過(guò)程不規(guī)范、審計(jì)質(zhì)量不高、審計(jì)成果與委托要求不符、中介機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)考核不到位等問(wèn)題。
作為公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)，如何適應(yīng)世界內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，如何提升內(nèi)審實(shí)務(wù)水平，如何提升自我在醫(yī)院管理中不可或缺的地位，如何成為醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)管理的重要防線(xiàn)。隨著公立醫(yī)院快速發(fā)展，大量配套基本建設(shè)工程項(xiàng)目如火如荼展開(kāi)，加之諸多工期緊，施工難度大，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)高，臨床需求不斷變化等客觀情況的存在，使得一系列工程項(xiàng)目管理問(wèn)題凸顯，產(chǎn)生諸如缺乏過(guò)程控制造成大量項(xiàng)目總造價(jià)超出概算，預(yù)算執(zhí)行率低等現(xiàn)象。目前尚無(wú)關(guān)于公立醫(yī)院工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)外部化相關(guān)問(wèn)題的研究，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)部門(mén)受專(zhuān)業(yè)結(jié)構(gòu)、人員成本等因素影響，嘗試將工程審計(jì)業(yè)務(wù)外包給專(zhuān)業(yè)的工程審計(jì)機(jī)構(gòu)。這對(duì)內(nèi)部審計(jì)而言，是壓力也是動(dòng)力，如何提升自身的管理水平，提高外包項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量，構(gòu)建科學(xué)完善的外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)體系已成為一項(xiàng)緊迫的現(xiàn)實(shí)課題。
一、研究目的
公立醫(yī)院作為差額預(yù)算單位，執(zhí)行工程項(xiàng)目預(yù)算制度。面對(duì)目前公立醫(yī)院大量工程項(xiàng)目超預(yù)算難以得到有效控制的問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)亟待外部審計(jì)的支持?！罢l(shuí)委托，誰(shuí)負(fù)責(zé)”，公立醫(yī)院工程項(xiàng)目審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的過(guò)程，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)自我質(zhì)量控制的過(guò)程，只有明確了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)方法、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用等一系列問(wèn)題，才能真正實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)控制項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量。因而，以公立醫(yī)院工程項(xiàng)目外包審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別為起點(diǎn)，確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)，進(jìn)而制定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管控點(diǎn)，建立外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，并對(duì)其設(shè)計(jì)的科學(xué)性和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)管控缺陷提出整改意見(jiàn)，從而提升公立醫(yī)院工程項(xiàng)目外包審計(jì)業(yè)務(wù)管理水平，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，發(fā)揮審計(jì)職能，提升審計(jì)的質(zhì)量。
二、主要研究?jī)?nèi)容
（一）工程項(xiàng)目外包審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（1）項(xiàng)目外包決策階段風(fēng)險(xiǎn)因素。A.決策制度不健全、不完善，導(dǎo)致相關(guān)決策工作隨意性大，缺乏科學(xué)性。B.未履行適當(dāng)程序，導(dǎo)致決策失誤或不科學(xué)。（2）項(xiàng)目外包合同形成階段風(fēng)險(xiǎn)因素。A.受托方選擇不當(dāng)，缺乏必要的人員、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)規(guī)范和質(zhì)量保證體系，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低或進(jìn)度拖延。B.缺乏必要的外包項(xiàng)目成本控制措施，導(dǎo)致價(jià)格不合理，成本過(guò)高，沒(méi)有發(fā)揮項(xiàng)目外包的優(yōu)勢(shì)，組織利益受損。C.未及時(shí)簽訂合同或合同條款不嚴(yán)，使組織遭受欺詐、利益受損。（3）合同履行階段風(fēng)險(xiǎn)因素。A.對(duì)審計(jì)實(shí)施過(guò)程管理措施不到位，導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)。B.不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)外包項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。C.項(xiàng)目結(jié)算依據(jù)不充分或?qū)徍瞬粐?yán)，導(dǎo)致結(jié)算超標(biāo)準(zhǔn)。D.過(guò)程記錄不完整或未及時(shí)歸檔，不利于相關(guān)信息的積累、利用和責(zé)任的追溯。E.受托方評(píng)價(jià)機(jī)制缺失，導(dǎo)致組織未能準(zhǔn)確掌握受托方的服務(wù)質(zhì)量，無(wú)法為日后的業(yè)務(wù)外包提供參考。
（二）審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)。相應(yīng)審計(jì)重點(diǎn)：是否建立內(nèi)控制度及其設(shè)計(jì)和理性。審計(jì)目標(biāo)之二是審查工程項(xiàng)目審計(jì)外包業(yè)務(wù)的實(shí)施情況，評(píng)價(jià)是否符合相關(guān)管理制度和流程規(guī)定，是否偏離目標(biāo)。相應(yīng)審計(jì)重點(diǎn)包括是否履行審批程序，受托方的選擇是否采用競(jìng)爭(zhēng)和擇優(yōu)方式，合同履行過(guò)程有無(wú)進(jìn)行必要的監(jiān)督檢查，有無(wú)對(duì)受托方進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，并形成客觀公正結(jié)論等。
（三）審計(jì)方法――建立外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。建立科學(xué)、有效的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，需要從審計(jì)成果的應(yīng)用主體出發(fā)，從評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用等方面入手，對(duì)評(píng)價(jià)的范圍、方法、權(quán)重和檔次等作出明確界定，才能發(fā)揮評(píng)價(jià)機(jī)制的正面導(dǎo)向作用，促進(jìn)提高委托審計(jì)質(zhì)量。通過(guò)賦予內(nèi)審部門(mén)較高的評(píng)價(jià)權(quán)重，明確其作為審計(jì)成果應(yīng)用的主體地位，明確委托方的要求就是審計(jì)重點(diǎn);通過(guò)細(xì)致劃分評(píng)價(jià)項(xiàng)目和評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)過(guò)程、審計(jì)結(jié)果提出具體要求;通過(guò)合理應(yīng)用評(píng)價(jià)結(jié)果，樹(shù)立優(yōu)秀中介機(jī)構(gòu)典型，淘汰不符合要求的中介機(jī)構(gòu)，推動(dòng)提升工程項(xiàng)目整體審計(jì)質(zhì)量。
采用內(nèi)審部門(mén)、工程部、財(cái)務(wù)部結(jié)合的三維評(píng)價(jià)主體，拓寬審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)角度。內(nèi)審部門(mén)代表醫(yī)院進(jìn)行工程項(xiàng)目審計(jì)外包委托，工程部是工程質(zhì)量的責(zé)任部門(mén)即被審部門(mén)，財(cái)務(wù)部門(mén)履行工程款結(jié)算職能，按照“誰(shuí)委托、誰(shuí)評(píng)價(jià)”的原則，以?xún)?nèi)審部門(mén)為主、工程部、財(cái)務(wù)部為輔共同開(kāi)展對(duì)外包審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量評(píng)價(jià)工作。作為不同的評(píng)價(jià)維度，根據(jù)審計(jì)工作開(kāi)展和審計(jì)成果應(yīng)用的實(shí)際需要，分別賦予評(píng)價(jià)權(quán)重。內(nèi)審部門(mén)作為審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)責(zé)任部門(mén)，評(píng)價(jià)權(quán)重70%;工程部作為被審部門(mén)，評(píng)分權(quán)重20%;財(cái)務(wù)部門(mén)作為配合評(píng)價(jià)部門(mén)，評(píng)價(jià)權(quán)重10%。采用賦予相關(guān)責(zé)任各方不同權(quán)重的三維評(píng)價(jià)主體，相比僅由內(nèi)審部門(mén)單方評(píng)價(jià)，不僅能全面反映中介機(jī)構(gòu)的實(shí)際工作情況與審計(jì)質(zhì)量，而且有利于加強(qiáng)各部門(mén)的工作協(xié)同配合。
（四）審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)――質(zhì)量評(píng)價(jià)體系指標(biāo)。工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)分為基本要求、工作質(zhì)量（反映過(guò)程）、工作效果（反映成果）三大項(xiàng)共六類(lèi)指標(biāo)。內(nèi)審部門(mén)、工程部、財(cái)務(wù)部作為不同角度的評(píng)價(jià)主體，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)各有側(cè)重：內(nèi)審部門(mén)作為審計(jì)質(zhì)量控制的主體，注重全過(guò)程管理，所以分值分配均衡，基本要求、工作質(zhì)量、工作成果分別占30%、40%、30%;工程部作為直接接觸審計(jì)人員的被審計(jì)主體，其評(píng)價(jià)則更側(cè)重于工作質(zhì)量的評(píng)價(jià)，工作質(zhì)量與工作效果分別占60%、40%;財(cái)務(wù)部作為結(jié)算支付部門(mén)，主要對(duì)工作效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。
（五）審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。實(shí)行中介機(jī)構(gòu)分類(lèi)管理，創(chuàng)新審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用模式。通過(guò)設(shè)立工程項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量評(píng)議委員會(huì)，定期召開(kāi)評(píng)議會(huì)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施分類(lèi)管理，設(shè)立工程項(xiàng)目投資監(jiān)理（即全過(guò)程跟蹤審計(jì)）備選庫(kù)、審價(jià)（即工程竣工結(jié)算審計(jì)）備選庫(kù)，并不斷更新。投資監(jiān)理單位在審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)中被評(píng)為“優(yōu)秀”檔次的，列為下一年度大型項(xiàng)目?jī)?yōu)先備選機(jī)構(gòu);被評(píng)為“良好”檔次的，列為下一年度常規(guī)備選單位;被評(píng)為“一般”檔次的，淘汰進(jìn)入審價(jià)備選庫(kù)，作為審價(jià)項(xiàng)目備選單位;被評(píng)為“不合格”檔次的，三年內(nèi)不得入選備選庫(kù)。審價(jià)單位審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)參照投資監(jiān)理單位執(zhí)行。將評(píng)價(jià)結(jié)果與備選庫(kù)相結(jié)合，對(duì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施分類(lèi)管理，優(yōu)勝劣汰，有利于建立審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果運(yùn)用的長(zhǎng)效機(jī)制。
參考文獻(xiàn)：
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)功能；外部審計(jì)師；環(huán)境因素；研究綜述
[中圖分類(lèi)號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A
一、引言
美國(guó)公眾會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)內(nèi)部審計(jì)符合具體標(biāo)準(zhǔn)而且外部審計(jì)師認(rèn)為依賴(lài)他的工作是有效的時(shí)候，外部審計(jì)師可以依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則也要求在被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確定是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作?；诖耍疚膶?duì)外部審計(jì)師在依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)的相關(guān)因素進(jìn)行文獻(xiàn)回顧，主要關(guān)注以下方面：（1）影響外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境因素；（2）影響外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)因素；（3）外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的功能和范圍。Gramlingetal（2004）對(duì)薩班斯法案頒布之前的內(nèi)部審計(jì)的研究做出了總結(jié)，本文主要關(guān)注薩班斯法案頒布之后的內(nèi)部審計(jì)的變化。
二、影響內(nèi)部審計(jì)可靠性的環(huán)境因素
環(huán)境因素包括公司的治理特點(diǎn)和公司管理層的狀況，這些因素影響內(nèi)部審計(jì)的組織地位的獨(dú)立性以及內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，繼而進(jìn)一步影響外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的功能。
王國(guó)銀、林沖高（2005）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司治理的有機(jī)組成部分之一，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)提供的信息助于董事會(huì)做出正確的決策，有利于提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力而且內(nèi)部審計(jì)通過(guò)向獨(dú)立審計(jì)人員提供可供利用的有用成果而部分替代和彌補(bǔ)外部獨(dú)立審計(jì)，及時(shí)防范違紀(jì)和舞弊的同時(shí)降低企業(yè)治理契約的履約成本。
陳艷麗、劉英明（2004）表明：上市公司內(nèi)部審計(jì)要滿(mǎn)足以下需求：股東和股東大會(huì)代表機(jī)構(gòu)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的了解，以防范決策風(fēng)險(xiǎn)；管理層對(duì)管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；外部審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司內(nèi)部控制狀況的評(píng)估，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)；潛在投資者對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評(píng)估，以減小投資風(fēng)險(xiǎn)。
Anderson，Christ，Johnstone and Rittenberg（2010）通過(guò)采訪不同行業(yè)不同規(guī)模的12家企業(yè)的人均有14.3年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的首席審計(jì)師得出236個(gè)回饋，構(gòu)建了一個(gè)內(nèi)部審計(jì)有效性的規(guī)模的概念模型，并發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的規(guī)模與審計(jì)委員會(huì)的質(zhì)量、首席審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)成正比，與內(nèi)部審計(jì)的外包數(shù)量和勝任的內(nèi)部審計(jì)師的比例成反比。
Desai，Roberts and Srivastava（20l 0）利用發(fā)明的分析模型采用分析的方法通過(guò)建立綜合的內(nèi)部審計(jì)評(píng)估模型對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行評(píng)估得出結(jié)論：外部審計(jì)師通過(guò)觀察內(nèi)部審計(jì)的勝任能力、工作表現(xiàn)和客觀性以及它們之間的相關(guān)關(guān)系來(lái)評(píng)估內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。
三、外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)因素
Christ，sharp，and wood（2011）從ⅡA’s GAIN survey中獲取了166家公司的公開(kāi)數(shù)據(jù)調(diào)查了使用內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)如何影響公司的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，他們從中發(fā)現(xiàn)了把內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)的公司的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，但是這樣的公司有較高的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
Desai，Gerard，and Tripathy（2011）獲取了人均有6.7年的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的108個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查了內(nèi)部審計(jì)資源的安排對(duì)外部審計(jì)師評(píng)估內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和功能的影響發(fā)現(xiàn)了外部審計(jì)師更加依賴(lài)合作或外包的內(nèi)部審計(jì)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)提供稅務(wù)服務(wù)時(shí)，對(duì)這兩種情況的依賴(lài)減少。
Glover，Prawitt，and Wood（2008）獲取了四大會(huì)計(jì)事務(wù)所人均有3.6年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的127位外部審計(jì)師檢驗(yàn)了內(nèi)部審計(jì)的資源調(diào)整時(shí)外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)決策的影響，研究結(jié)果表明：當(dāng)固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平時(shí)，外部審計(jì)師更加依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)師提供的客觀性的服務(wù)。
Messier，Reynolds，Simon，and Wood（2011）收集了2000-2005年的ⅡA基準(zhǔn)數(shù)據(jù)取得了來(lái)自162家公司的350個(gè)樣本并使用了檔案研究檢測(cè)了把內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)是如何影響審計(jì)收費(fèi)和外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)概念的理解并發(fā)現(xiàn)了當(dāng)把內(nèi)部審計(jì)作為管理培訓(xùn)時(shí)，審計(jì)收費(fèi)較高。
四、外部審計(jì)依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)功能的性質(zhì)和范圍
Abbott，Park，Peter，and Rama（2007）獲取了1000個(gè)首席審計(jì)師的樣本，采用調(diào)查研究的方法，調(diào)查了常規(guī)和非常規(guī)的內(nèi)部審計(jì)外包的調(diào)整對(duì)外部審計(jì)師的影響，他們的研究表明：非常規(guī)的外包內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)對(duì)外部審計(jì)師有益并且對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性有很少的負(fù)面影響。
Felix，Gramling，and Maletta（2005）從內(nèi)、外部審計(jì)師基本的研究數(shù)據(jù)獲取了74個(gè)審計(jì)參與者的樣本使用研究了方法調(diào)查了外部審計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)和客戶(hù)的壓力是如何導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)功能對(duì)外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)師產(chǎn)生的影響的，他得出了結(jié)論：當(dāng)外部審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量和內(nèi)、外部設(shè)計(jì)師合作的程度對(duì)外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)有正面影響。當(dāng)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，客戶(hù)的壓力增加內(nèi)部審計(jì)的可靠性。
Glover，Prawitt，and Wood（2008）使用了來(lái)自于4大人均有3.6年工作經(jīng)驗(yàn)的127位外部審計(jì)師采用了實(shí)驗(yàn)方法調(diào)查了內(nèi)部審計(jì)的資源調(diào)整對(duì)外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)依賴(lài)的決策的影響發(fā)現(xiàn)：當(dāng)公司的固有風(fēng)險(xiǎn)的水平很高的時(shí)候，外部審計(jì)師更傾向于依賴(lài)外包的內(nèi)部審計(jì)，而且外部審計(jì)師更加依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)客觀性的工作。
Munro and Setwart（2001）獲取了人均有10.5年工作經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師和管理者，采用了實(shí)驗(yàn)的研究方法，分析了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與審計(jì)委員會(huì)以及客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的關(guān)系，它們是否影響外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的功能，最終結(jié)果表明：這兩個(gè)因素影響外部審計(jì)師依賴(lài)內(nèi)部審計(jì)的工作。同樣地，外部審計(jì)師更加傾向于把內(nèi)部審計(jì)用作控制評(píng)估的任務(wù)而不是平衡的實(shí)質(zhì)性檢驗(yàn)。
五、結(jié)論和未來(lái)的研究領(lǐng)域
通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的回顧，我們發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)師在利用內(nèi)部審計(jì)和做出可靠性決策之前必須把審計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)、復(fù)雜的環(huán)境和必要的判斷考慮進(jìn)去。除了環(huán)境因素，研究者還考慮了內(nèi)部審計(jì)師勝任能力、客觀性和工作表現(xiàn)。
就未來(lái)的研究而言，我們提出了以下的研究領(lǐng)域：治理質(zhì)量因素的相互作用是如何影響外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)師的潛在依賴(lài)性；除了勝任能力、客觀性和工作質(zhì)量，哪些因素和偏差對(duì)內(nèi)部審計(jì)的資源產(chǎn)生影響以及對(duì)內(nèi)部審計(jì)、客觀性和工作質(zhì)量有影響的情況是如何影響外部審計(jì)的可靠性。
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2000年，Martin、Lavine以Barr & Stanley的研究為基礎(chǔ)，提出把內(nèi)部審計(jì)外包劃分為4種形式：補(bǔ)充、審計(jì)管理咨詢(xún)、全外包和替代?；凇疤娲焙汀叭獍庇兄丿B的部分，而且容易給人分類(lèi)不清的感覺(jué)，我們更贊成把內(nèi)部審計(jì)外包分為三種方式：（1）內(nèi)部審計(jì)管理咨詢(xún)，主要在內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)置，人員配備以及具體的內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題上給予建議；（2）內(nèi)部審計(jì)補(bǔ)充（也稱(chēng)作內(nèi)部審計(jì)部分外包），是指當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員不能勝任某個(gè)或某些內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目（比如ERP審計(jì)）時(shí)，需要尋求外部審計(jì)人員的協(xié)助完成審計(jì)任務(wù)，或者將這些內(nèi)部審計(jì)任務(wù)全部外包；（3）內(nèi)部審計(jì)全部外包，是指企業(yè)內(nèi)部不設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，但保留內(nèi)部審計(jì)職能，并將內(nèi)部審計(jì)工作委托給外包服務(wù)的提供者來(lái)完成。由于企業(yè)的規(guī)模與內(nèi)部審計(jì)外包的方式選擇有很大的相關(guān)性，本文重點(diǎn)討論大型企業(yè)和中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包方式的選擇問(wèn)題。
一、大型企業(yè)：可選擇部分外包
大型企業(yè)在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起著舉足輕重的作用，它們有著雄厚的資本和優(yōu)秀的人才資源，但同時(shí)它們的組織結(jié)構(gòu)也很復(fù)雜，管理起來(lái)有一定的難度。對(duì)于這樣的企業(yè)，將內(nèi)部審計(jì)全部外包并不是很明智的選擇。這主要是因?yàn)椋?/p>
（一）內(nèi)部審計(jì)全部外包破壞了企業(yè)的整體性
大型企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)分析、內(nèi)部審計(jì)是密切聯(lián)系的一個(gè)整體，企業(yè)的財(cái)務(wù)分析和內(nèi)部審計(jì)都建立在經(jīng)營(yíng)管理的基礎(chǔ)之上，而內(nèi)部審計(jì)又離不開(kāi)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)分析，反過(guò)來(lái)內(nèi)部審計(jì)和財(cái)務(wù)分析又能通過(guò)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控中的問(wèn)題或資金周轉(zhuǎn)等問(wèn)題促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理的完善，為企業(yè)增加價(jià)值。上述整個(gè)過(guò)程都離不開(kāi)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)于企業(yè)現(xiàn)狀的實(shí)時(shí)反饋，由于外部審計(jì)人員不能常駐企業(yè)，如果將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)全部外包，勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)各個(gè)部門(mén)的相互協(xié)調(diào)，內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)內(nèi)控完善和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果勢(shì)必受到不小的影響。內(nèi)部審計(jì)在幫助管理當(dāng)局改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其全部外部化不利于對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，同樣也不利于內(nèi)部控制方法的改進(jìn)。
（二）內(nèi)部審計(jì)全部外包會(huì)削弱企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)
大型企業(yè)要想在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)有利位置，不僅要有豐厚的資本，更需要有高素質(zhì)的人才作后盾。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的人員由于和企業(yè)的各個(gè)部門(mén)都有一定的接觸，比較容易了解企業(yè)各個(gè)部門(mén)的具體情況，往往他們之中會(huì)涌現(xiàn)一些優(yōu)秀的管理人才，他們能夠利用自己熟悉企業(yè)流程和人員等優(yōu)勢(shì)來(lái)更好的管理這個(gè)規(guī)模龐大的企業(yè)，這點(diǎn)是很難能可貴的。但是將企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)全部外包之后，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)不復(fù)存在，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為培養(yǎng)優(yōu)秀人才的平臺(tái)的優(yōu)勢(shì)也就無(wú)從談起了。另外，大型企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)可以說(shuō)無(wú)論是在企業(yè)的日常管理中還是在企業(yè)的未來(lái)發(fā)展中都起著不可缺少的作用，但是將內(nèi)部審計(jì)完全外包出去，企業(yè)內(nèi)部不再保留內(nèi)部審計(jì)部門(mén)會(huì)導(dǎo)致管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制缺乏責(zé)任感，也缺乏了積累知識(shí)和創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)力，因?yàn)檫@些專(zhuān)業(yè)性的工作完全可以由外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)來(lái)做，企業(yè)只是起到協(xié)助的作用，而對(duì)于充分發(fā)展內(nèi)部審計(jì)所需的知識(shí)和人才也都可以不予理會(huì)。除此之外，企業(yè)為了獲得真正有價(jià)值的咨詢(xún)服務(wù)，勢(shì)必會(huì)泄露企業(yè)部分的核心機(jī)密，這也可能影響到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。相比全部外包節(jié)約的招聘培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本，企業(yè)為此付出的保密成本及建議合理性成本會(huì)更高。
（三）內(nèi)部審計(jì)全部外包不利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的主動(dòng)性
首先，大型企業(yè)的規(guī)模龐大，情況又比較復(fù)雜，而且外部審計(jì)人員對(duì)于企業(yè)的環(huán)境和人員本來(lái)就不甚熟悉，在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)很容易遇到各種各樣的問(wèn)題，他們往往會(huì)由于對(duì)情況的不了解而作出錯(cuò)誤的判斷；而內(nèi)部審計(jì)人員有著熟悉本公司的業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和人事?tīng)顩r的優(yōu)勢(shì)，如果將內(nèi)部審計(jì)全部外包就等于放棄了內(nèi)部審計(jì)這一主動(dòng)性。其次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，再加上他們對(duì)組織的文化有強(qiáng)烈的趨同感，會(huì)比外部審計(jì)人員更加投入地來(lái)實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。但是隨著內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的消失這些優(yōu)勢(shì)也就不存在了，而且還有可能使企業(yè)越來(lái)越受制于外部審計(jì)人員，他們可能索要越來(lái)越高的傭金，因此企業(yè)不得不權(quán)衡成本效益問(wèn)題。最后，外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)只能通過(guò)一些公開(kāi)的資料以及通過(guò)詢(xún)問(wèn)和觀察來(lái)確定服務(wù)的重點(diǎn)，而企業(yè)往往由于保密的需要，不能提供完整的資料，這勢(shì)必影響到外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)的判斷和對(duì)企業(yè)的進(jìn)一步了解，從而影響咨詢(xún)服務(wù)的質(zhì)量。
（四）大型企業(yè)在獨(dú)立開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作方面具有優(yōu)勢(shì)
首先，大型企業(yè)的資本實(shí)力賦予了其內(nèi)置審計(jì)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。設(shè)立一個(gè)人員素質(zhì)較高并且能夠勝任的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)需要花費(fèi)企業(yè)相當(dāng)大的財(cái)力，物力和人力，從最初的人員招募到后續(xù)的人員培養(yǎng)，沒(méi)有資金的支持是辦不到的。大型企業(yè)資本雄厚，完全可以負(fù)擔(dān)這些費(fèi)用，而且相對(duì)于之前付出的成本，一個(gè)優(yōu)秀的審計(jì)部門(mén)是會(huì)給其帶來(lái)相應(yīng)的更好的收益的。這有點(diǎn)類(lèi)似于大型企業(yè)爭(zhēng)先恐后的投巨資實(shí)施ERP（Enterprise Resource Planning 企業(yè)資源規(guī)劃）項(xiàng)目，雖然前期企業(yè)的投入很大，但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來(lái)看，ERP會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更多的發(fā)展優(yōu)勢(shì)和更豐厚的收益。其次，大型企業(yè)對(duì)優(yōu)秀人才有著顯著的吸引力。大型企業(yè)大多有著先進(jìn)的技術(shù)和一流的管理，很多優(yōu)秀的本科生都頗為青睞這樣的公司，因?yàn)樗麄冞M(jìn)入公司以后，不僅可以學(xué)到很多知識(shí)，得到很好的鍛煉而且還有發(fā)揮自己才能的空間。除了對(duì)即將畢業(yè)的大學(xué)生有著很大的吸引力，大型企業(yè)也是一些優(yōu)秀的專(zhuān)業(yè)人才跳槽的首選。大型企業(yè)完全可以充分利用這個(gè)優(yōu)勢(shì)吸引高素質(zhì)的人才比較輕松的組建起自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。最后，大型企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)會(huì)為企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)更多好處。比如內(nèi)部審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行實(shí)時(shí)服務(wù)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中存在的問(wèn)題，幫助企業(yè)減少損失；內(nèi)部審計(jì)人員還可以發(fā)揮自己熟悉內(nèi)部情況的優(yōu)勢(shì)在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)任務(wù)過(guò)程中抓住關(guān)鍵性的問(wèn)題；企業(yè)通過(guò)掌握內(nèi)部審計(jì)的主動(dòng)權(quán)，讓信息安全得到有效的保障等等。
綜上，大型企業(yè)有其雄厚的資本和吸引優(yōu)秀人才的優(yōu)勢(shì)，相比之下更適合設(shè)立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，保留其設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的各種優(yōu)勢(shì)，而不能僅僅因?yàn)檠矍肮?jié)省的一點(diǎn)資金就把內(nèi)部審計(jì)職能全部外包出去。
（五）大型企業(yè)有將部分內(nèi)部審計(jì)外包的需要
盡管企業(yè)有自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，有自己的審計(jì)人員，但是在一些特殊的領(lǐng)域，比如對(duì)企業(yè)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，或是對(duì)某項(xiàng)施工工程進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，內(nèi)部審計(jì)人員并不一定能很好的勝任這一領(lǐng)域的審計(jì)工作。為了內(nèi)部審計(jì)能取得更好的效果，在這些項(xiàng)目的審計(jì)上，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)很有必要尋求外部審計(jì)人員的協(xié)助來(lái)順利完成審計(jì)任務(wù)，以便內(nèi)審能更好的發(fā)揮其為企業(yè)服務(wù)的職能。同時(shí)在與外部審計(jì)人員合作完成內(nèi)審工作的過(guò)程中，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員不但可以學(xué)到很多知識(shí)，提高其在這一領(lǐng)域的審計(jì)能力，而且內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)人員的這種交流還可以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)職能的迅速轉(zhuǎn)變等等。
總體來(lái)說(shuō)，大型企業(yè)不適宜把內(nèi)部審計(jì)職能全部外包，但是在某些專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域采取補(bǔ)充內(nèi)審或部分內(nèi)審?fù)獍粌H是很有必要的，而且也對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的進(jìn)一步發(fā)展起到了很好的推動(dòng)作用。
二、中小型企業(yè)：適于全外包
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中小企業(yè)在我國(guó)的地位也越來(lái)越重要?！笆濉逼陂g，中小企業(yè)創(chuàng)造的產(chǎn)值和服務(wù)價(jià)值已經(jīng)占了國(guó)民生產(chǎn)總值的60%左右，中小企業(yè)上繳的稅收占了我國(guó)稅收總額的50%左右。65%的發(fā)明專(zhuān)利、80%以上的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)都是中小企業(yè)完成的。此外，中小企業(yè)在解決剩余勞動(dòng)力和緩解就業(yè)壓力等方面也發(fā)揮著重要作用。這說(shuō)明中小企業(yè)的發(fā)展無(wú)疑關(guān)系著整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的和諧發(fā)展，而內(nèi)部審計(jì)職能在中小企業(yè)的日常管理和日后的發(fā)展中又是必不可少的，提高中小企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)水平是必然趨勢(shì)。
（一）中小企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)有困難
中小企業(yè)要建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，首先要面臨著資金不足的困難。中小企業(yè)的資本實(shí)力本來(lái)就較弱，再加之在貸款方面信用等級(jí)普遍偏低，取得銀行貸款困難較大，加大了中小企業(yè)的融資難度。資金上的短缺造成了中小企業(yè)無(wú)力負(fù)擔(dān)建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的開(kāi)支，就算勉強(qiáng)能建立起來(lái)，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的水平肯定也要大打折扣。其次，中小企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力較差，而建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)的。前期投入的成本較多，必然會(huì)給中小企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)帶來(lái)影響，而一旦市場(chǎng)出現(xiàn)動(dòng)蕩，中小企業(yè)的資金不足會(huì)成為其致命的弱點(diǎn)。最后，中小企業(yè)對(duì)人才缺乏吸引力。優(yōu)秀的專(zhuān)業(yè)人才是建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的關(guān)鍵，但是中小企業(yè)人數(shù)較少，實(shí)力較弱，社會(huì)影響力較小，相比大企業(yè)缺乏吸引高素質(zhì)人才的優(yōu)勢(shì)，這也給企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)帶來(lái)了較大的困難。
可見(jiàn)中小企業(yè)資金不足，防御風(fēng)險(xiǎn)的能力較差等種種因素決定了中小企業(yè)不具備設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的條件。但是面對(duì)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)，中小企業(yè)客觀上需要通過(guò)改善內(nèi)部審計(jì)工作來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率。因此將內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部審計(jì)機(jī)構(gòu)越來(lái)越成為中小企業(yè)的一個(gè)理想選擇。
（二）中小企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)全部外包具有優(yōu)勢(shì)
1．大大減少運(yùn)行成本
在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿(mǎn)足企業(yè)增加價(jià)值的需要。為了適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各種需要，內(nèi)部審計(jì)不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢(xún)拓展，而這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的開(kāi)展不僅需要金融、會(huì)計(jì)方面的專(zhuān)業(yè)人才，同時(shí)也需要有市場(chǎng)、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專(zhuān)業(yè)人才來(lái)共同完成。但是中小企業(yè)的資金實(shí)力往往不能承擔(dān)同時(shí)聘請(qǐng)這些專(zhuān)業(yè)人才的費(fèi)用，而內(nèi)部審計(jì)全部外包則可以很好的解決這一問(wèn)題。一方面大大降低了企業(yè)的招募成本、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本；另一方面又降低了雇傭成本，因?yàn)橥獠孔稍?xún)機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)可能導(dǎo)致在相同的價(jià)格下，企業(yè)能夠選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。同時(shí)，相對(duì)于大型企業(yè)復(fù)雜的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和人員情況，中小企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置比較簡(jiǎn)單，外部人員可以比較容易的了解企業(yè)的各種情況，這在客觀上賦予了外部審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，減少了外部人員在了解企業(yè)情況上所花費(fèi)的時(shí)間成本，節(jié)約了審計(jì)費(fèi)用。
2．提高中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率
內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是為機(jī)構(gòu)增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率，中小企業(yè)通過(guò)將內(nèi)部審計(jì)工作外包的方式，可以引進(jìn)專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)更為專(zhuān)業(yè)的人員參與企業(yè)管理，企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理工作處于專(zhuān)業(yè)從業(yè)人員的指導(dǎo)之下，有利于提高中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往有著比較豐富的經(jīng)驗(yàn)，為許多類(lèi)似的企業(yè)做過(guò)內(nèi)部審計(jì)工作，他們很容易抓住關(guān)鍵的內(nèi)部審計(jì)任務(wù)，避免了做無(wú)用功。同時(shí)他們良好的專(zhuān)業(yè)勝任能力和寶貴的經(jīng)驗(yàn)會(huì)幫助他們?cè)诎l(fā)現(xiàn)問(wèn)題的第一時(shí)間作出反應(yīng)，采取相應(yīng)的措施，減少了企業(yè)的損失，不僅讓企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)的更好，而且還完善了企業(yè)的內(nèi)部控制，降低了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。
3．有助于提高中小企業(yè)管理人員的素質(zhì)
隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)比企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。這些專(zhuān)業(yè)人才（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、計(jì)算機(jī)專(zhuān)家等）都經(jīng)過(guò)正規(guī)訓(xùn)練，在長(zhǎng)期為各行業(yè)提供鑒證、咨詢(xún)服務(wù)的同時(shí)也培養(yǎng)了他們較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，并且積累了極其豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)管理人員在與其合作的過(guò)程中，可以向其學(xué)習(xí)有關(guān)經(jīng)營(yíng)管理的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。這對(duì)中小企業(yè)的發(fā)展壯大無(wú)疑是大有裨益的，因?yàn)閮?yōu)秀的管理人才永遠(yuǎn)是企業(yè)前進(jìn)的最好動(dòng)力。
4．有利于內(nèi)部審計(jì)保持更高的獨(dú)立性
如果中小企業(yè)單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，其獨(dú)立性很難有保證，因?yàn)橹行∑髽I(yè)的管理層往往直接管轄著內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。這種情況下，內(nèi)部審計(jì)人員很難做到客觀公正，內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮受到破壞，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)成了一個(gè)擺設(shè)。而內(nèi)部審計(jì)外包后，外部審計(jì)人員直接由所有者領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性也隨之提高。從形式上看，審計(jì)主體擺脫了經(jīng)營(yíng)者的領(lǐng)導(dǎo)，他們屬于平等的主體，審計(jì)范圍也可以涉及到管理高層的經(jīng)營(yíng)決策；從實(shí)質(zhì)上看，外部審計(jì)主體除了按照我國(guó)的有關(guān)規(guī)定收取合理的審計(jì)費(fèi)用外，不再?gòu)谋粚徲?jì)單位獲得其他任何經(jīng)濟(jì)利益。審計(jì)人員擺脫了受命于經(jīng)營(yíng)者而又維護(hù)所有者利益的尷尬位置，可以站在所有者立場(chǎng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者做出的重大經(jīng)營(yíng)決策、財(cái)務(wù)決策等進(jìn)行可行性分析，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的違規(guī)操作等問(wèn)題都能無(wú)所顧忌地進(jìn)行披露。
根據(jù)上述內(nèi)容，我們不難得出以下結(jié)論：中小企業(yè)較大型企業(yè)相比，無(wú)論是在資本水平上還是人員素質(zhì)方面都略遜一籌，與其用更大的成本消耗更多的人力去建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，倒不如把內(nèi)部審計(jì)職能全部外包出去，用更節(jié)約的成本去享受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，這樣不但節(jié)省了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，而且內(nèi)部審計(jì)職能也會(huì)有更好的保障，能夠更好的為企業(yè)增加價(jià)值。不過(guò)建議最好在將內(nèi)審全部外包時(shí)保留一個(gè)內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)，作為企業(yè)和外包事務(wù)所相互溝通的橋梁。
三、結(jié)論