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導語：在內部控制案例分析論文的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
而且前期差錯更正不僅說明上市公司財報存在虛假信息，也說明了相關的審計工作沒有發(fā)現會計差錯，上市公司前期差錯更正行為的比例越來越高，這也說明了審計不盡責的現象日益增多，一定程度上反映了獨立審計質量還達不到公正公允的地步，發(fā)現前期差錯上力度不夠，而且上市公司往往以臨時公告形式來向外界披露前期差錯更正的內容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時公布前期差錯更正的詳細情況，而且放在定期報告中披露，這導致投資者無法根據前期差錯更正的情況及時做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現形式，還有調節(jié)會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進相關法律法規(guī)的完善，達到監(jiān)管的成熟、完善，促進我國資本市場健康發(fā)展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護投資者的利益，完善我國資本市場建設。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關研究，在理論領域有助于改善財務處理方法，有助于擴展盈余管理內容，豐富我國會計理論內容，規(guī)范上市公司的會計行為和治理結構改革。
研究內容:論文首先概述了會計差錯的最新企業(yè)會計準則方面的規(guī)定，即企業(yè)會計準則第28號的內容規(guī)定，從會計制度框架下，對會計差錯及其更正的理論進行解釋和分析，然后結合盈余管理的理論，對會計差錯及其更正的不正當動機進行了分析，指出了會計差錯及其更正與盈余管理的關系。最后用案例分析法，分析了我國上市公司主觀故意會計差錯的表現形式，在綜合上述研究的基礎上，提出了上市公司利用會計差錯進行不當盈余管理的防范對策及建議。研究方法:論文在論述會計差錯更正的概念和會計制度規(guī)定、與盈余管理的關系內容上，主要采用了文獻閱讀法，通過對會計制度文獻和已有研究的深入閱讀分析基礎上，按照自己的理解進行加工整理和分析。
【關鍵詞】中小企業(yè) 內部控制 風險管理 內部控制體系
一、研究背景及意義
我國中小企業(yè)存在著經營規(guī)模小和技術含量比較低的一系列短板，直接導致了企業(yè)的管理制度不規(guī)范、不透明，內部控制制度不全面且執(zhí)行力度弱。我國的內部控制規(guī)范體系己經基本建立，但是該套體系主要適用于大中型企業(yè)或上市公司。研究中小企業(yè)內部控制的現狀及問題，并尋求影響內部控制有效性的因素，對癥下藥完善內控制度，具有一定的必要性。
Y公司是一家民營中小企業(yè)，成立于2004年，處于穩(wěn)定上升的發(fā)展階段。本文從Y公司內部控制的現狀入手，分析了該公司內部控制的優(yōu)劣勢并提出相關建議。
二、文獻綜述
2009年，COSO在《內部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》（Guidance on Monitoring InternalControl Systems）中，構建了一個有效的監(jiān)控模型，為保障企業(yè)決策信息的可靠性和內部控制的有效性提供更具操作性的手段。
2013年5月14日，COSO更新了《內部控制――整體框架》（Internal Control-Integrated Framework）。一起的還有《評估內部控制系統(tǒng)和對外財務報告內部控制有效性的說明性工具――方法和范例匯編》，以幫助使用者評估其內部控制系統(tǒng)是否符合新版框架的要求。
2006年7月，企業(yè)內部控制標準委員會成立，此后一直致力于企業(yè)內部控制基本規(guī)范的編寫，直到2008年6月，《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》得以。
2010年4月6日，《企業(yè)內部控制配套指引》問世，至此我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系得以基本建立。
綜上所述，大批國內外的專家學者對企業(yè)內部控制進行了大量的研究，政府也出臺了很多政策。這些理論研宄和政策幾乎都借鑒了 COSO的《內部控制――整體框架》，以“三個目標”和“五個要素”為框架。雖然自1992年以來，COSO對《內部控制――整體框架》做過多次修訂，但從來不曾改變內部控制的內核，五個要素貫穿于整個內部控制體系之中。本文正是以內部控制的五個要素為基本框架，對Y公司的內部控制進行分析研究，并試圖針對該公司存在的內控問題提出合理建議。
三、案例分析
（一）Y公司簡介
Y公司是位于重慶市偏北的一家小型工業(yè)企業(yè)，于2004年注冊成立，注冊資本為4712萬元，公司性質為有限責任公司，主要經營光電材料等光學光電產品的研發(fā)、生產、銷售。到2013年12月31日為止，公司的總資產達到5170萬元，營業(yè)收入約為4910萬元，營業(yè)利潤約為1718萬元，企業(yè)現有職工約為79人。
（二）Y戰(zhàn)略定位
Y公司清晰了戰(zhàn)略定位。經過市場調研，公司將產品定位為銷量較好的電子產品（如相機、攝影器材），將銷售對象定位為國內外知名生產商，對市場占有率較高。但是生產互補戰(zhàn)略是一把雙刃劍，它同時也給Y公司帶來了一定的風險，當出現金融危機或全球經濟下滑的時候（如2008年金融危機），終端產品市場就會因此受牽連，因此生存互補戰(zhàn)略下的“一榮俱榮，一損俱損”效應依然不容小覷。
（三）風險點與控制點分析
Y公司屬于技術密集型企業(yè)，主導客戶為國外、境外企業(yè)，系統(tǒng)性風險較大 ，因此，Y公司采取了相應的措施予以應對，具體表現為
1.產量的制定依據為市場
2.開拓市場，分散系統(tǒng)性風險
（四） 公司內部控制管理也還存在一些不足，具體包括：
第一，財務管理水平較低。根據定性財務風險指標評價體系表分析，Y公司在專門財務機構的設置、內部審計制度方面不夠完善。
第二，資金管理存在巨大風險，應收賬款的監(jiān)管還不完善。Y公司沒有對應收賬款實施壞賬準備計提管理。Y公司認為其應收贓款一般能于40天內收回，故沒有計提壞賬準備的計劃，因此筆者認為該公司存在巨大的內部控制隱患。因此，筆者的建議是：企業(yè)應取壞賬管理措施，認真執(zhí)行應收賬款賬齡分析，對延期的款項計提壞賬準備。
第四，在經營風險管理方面，治理結構和機構設置存在不合理之處。雖然實施了內部控制管理，但Y公司的“一人主導模式”仍然比較明顯，從而導致了所有權和經營權的高度集中，治理結構不完善，因此筆者建議：通過引進職業(yè)經理人，有效激活企業(yè)的管理模式，充分發(fā)揮中層管理人員的主動性，在職能機構設置上，分散供銷菅業(yè)部和人事財務部的權責，明確分工，嚴格遵循不相容職務分離的原則，從而有效地改善內部控制。
四 總結
企業(yè)需通過對自身發(fā)展情況和生產經營面臨的具體風險的識別和分析，建立對風險點有針對性管理作用的內部控制制度。中小企業(yè)在構建基于風險管理的內部控制體系的過程中應該注意如下幾個方面：
（1）內部控制的構建應與企業(yè)實踐緊密結合
（2）管理者應對企業(yè)內部控制保持足夠的重視
（3）企業(yè)應重視內部控制制度有效性的驗證
當前，國內外對中小企業(yè)內部控制與風險管理的結合研究還很不足，因此對以風險管理為核心的中小企業(yè)內部控制體系的研究是學者和企業(yè)實踐者們未來需要長期努力的方向。
參考文獻：
[1]COSO.Internal Control-Integrated Framework Guidance on Monitoring Internal Control Systems [R]，2009.
[2] COSO. Internal Control-Integrated Framework [R]，2013.
【關鍵詞】 營運資金管理；研究現狀；展望
一、企業(yè)營運資金的地位及管理意義
營運資金（Working Capital），也叫營運資本，存在廣義與狹義之分。廣義的營運資金又稱總營運資本，是指一個企業(yè)投放在流動資產上的資金，具體包括現金、有價證券、應收賬款、存貨等占用的資金。狹義的營運資金是指某時點內企業(yè)的流動資產與流動負債的差額，是一般意義上的營運資金，也是從會計的角度對營運資金的表達，即流動資產與流動負債的凈額，是可用來償還支付義務的流動資產與支付義務的流動負債的差額，即營運資金= 流動資產－流動負債＝（總資產-非流動資產）-（總資產-所有者權益-長期負債）＝（所有者權益+長期負債）-非流動資產＝長期資本-長期資產。如果流動資產等于流動負債，則占用在流動資產上的資金是由流動負債融資；如果流動資產大于流動負債，則與此相對應的“凈流動資產”要以長期負債或所有者權益的一定份額為其資金來源。從財務角度看，營運資金應該是流動資產與流動負債關系的總和，“總和”不是數額的加總，而是關系的反映，強調從流動資產和流動負債兩個方面加強對企業(yè)營運資金的管理。
營運資金具有周轉時間短、非現金形態(tài)的營運資金（如存貨、應收賬款、短期有價證券）容易變現、數量具有波動性、來源具有多樣性等特點。營運資金是企業(yè)正常運轉的資金保證。據調查，公司財務經理有60%的時間都用于營運資金管理。加強營運資金的管理，也就是加強流動資產和流動負債的管理，即解決好以下兩個問題：第一，企業(yè)應該投資多少在流動資產上，即資金運用的管理。主要包括現金管理、應收賬款管理和存貨管理。第二，企業(yè)應該怎樣來進行流動資產的融資，即資金籌措的管理。包括銀行短期借款的管理和商業(yè)信用的管理?？梢?，營運資金管理的核心內容就是對資金運用和資金籌措的管理。
二、我國企業(yè)營運資金管理的現狀及成果
文獻檢索表明，長期以來我國企業(yè)的營運資金管理停留在單個營運資金項目的管理上，如貨幣資金的管理、應收賬款和存貨的管理等，缺乏對企業(yè)營運資金進行整體性、系統(tǒng)性研究，在一定程度上影響了營運資金的使用效率。
2009年8月8日，由中國會計學會和中國海洋大學共同發(fā)起創(chuàng)建“中國企業(yè)營運資金管理研究中心”（以下簡稱“中心”）。該“中心”作為全國會計領軍人才培養(yǎng)工程設立的第一個合作研究基地，接受中國會計學會領導，吸收企業(yè)類、學術類領軍班學員參與研究。除研究中心專職研究人員外，目前已有27名實務界專家或理論界學者成為中國企業(yè)營運資金管理研究中心的首批特邀研究員，并有12名國內著名專家學者擔任研究中心的顧問。該研究中心的成立，標志著我國企業(yè)營運資金管理研究發(fā)展到了一個新的階段，具有里程碑意義。
（一）“中心”對企業(yè)營運資金管理的研究成果
該“中心”成立以來，持續(xù)開展中國企業(yè)營運資金管理調查，定期“中國企業(yè)營運資金管理績效排行榜”，研究開發(fā)“中國營運資金管理數據平臺”和“中國營運資金管理案例庫”，并積極開展營運資金管理的專題咨詢和培訓。以全國會計首批領軍人才、中國海洋大學管理學院副院長、會計系主任、博士生導師王竹泉教授為帶頭人的課題組，研究、探索、跟蹤、調查我國上市公司自1997年以來的營運資金管理狀況，自2005年以來先后在我國會計學最高權威期刊《會計研究》等發(fā)表了系列高水平研究成果（見表1），對我國上市公司及企業(yè)加強營運資金管理具有巨大的推動作用。
王竹泉、馬廣林（2005）認為，跨區(qū)分銷企業(yè)營運資金管理具有跨度大、層次多、環(huán)節(jié)多和不確定性高等特點。從產業(yè)鏈角度看，企業(yè)客觀上存在一條從客戶到供應商的價值鏈，即營銷上所稱的“渠道”。目前大部分企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的以產品為中心的營銷理念和“推式”營銷模式。該模式不是以市場、客戶需求為中心，而是以產品為分銷渠道中心，向下游企業(yè)逐級推銷，制造企業(yè)成為分銷渠道動力的原點，分銷渠道成員之間缺乏有效的信息溝通，容易造成資金沉淀。下游企業(yè)的資金沉淀成為上游企業(yè)資金回籠困難的主要原因?？鐓^(qū)分銷企業(yè)多環(huán)節(jié)、多層次的組織機構特點，也容易產生大量的在途資金。此外，“推式”模式下企業(yè)過分看重短期利益，忽視分銷渠道管理，容易造成客戶流失，從而失去市場占有率。因此，有必要對跨區(qū)分銷企業(yè)營運資金管理進行重新定位，將營運資金管理的重心轉移到分銷控制上來。提出建立并實施以客戶的需求拉動整個分銷渠道價值鏈的有序、高效運轉的“拉式”分銷渠道管理模式。通過建立“大渠道”、甄別與選擇客戶、建立內部分銷渠道一體化模式實現對分銷渠道的重組與整合，并通過對青島海爾和青島澳柯瑪兩家以家電產品為主業(yè)的上市公司進行案例分析比較，驗證了“拉式”分銷渠道管理模式較“推式”營銷模式在營運資金管理上的優(yōu)勢。該論文強調了“營運資金管理以分銷渠道控制為重心”的營運資金管理理念和思路，對企業(yè)營運資金管理具有很強的指導意義。
王竹泉、逄詠梅、孫建強（2007）論文主要從國外與國內兩個視角對營運資金管理研究進行了回顧，并對營運資金管理研究提出展望與建議。首先，文章分析國外營運資金管理研究動態(tài)，指出營運資金管理研究內容從單獨流動資產管理擴展到整體營運資金管理，績效評價指標從流動資產周轉率轉變?yōu)闋I運資金周轉期，管理方法從單純的數學方法轉向以供應鏈優(yōu)化和管理為中心。這些轉變拓展了營運資金管理的研究視野和研究內容。然后，針對國內營運資金管理研究的回顧與現狀，客觀評價了目前我國大多數研究僅是對某個營運資金項目的孤立研究，如從流動資產與流動負債間的關系分析，從存貨營運效率評價指標細化等單獨項目來研究。認為與發(fā)達國家相比，我國對營運資金管理缺乏系統(tǒng)研究，企業(yè)的營運資金管理的績效也還處于較低水平。因此，論文從四個角度提出了對營運資金管理研究未來發(fā)展的展望與意見：第一，以營運資金的界定和重新分類為切入點，探索營運資金管理基本理論的創(chuàng)新。提出將營運資金分為經營活動營運資金和理財活動營運資金的基礎上，進一步將經營活動營運資金按照其與供應鏈或渠道的關系分為營銷渠道、生產渠道以及采購渠道的營運資金，從而能夠涵蓋各個運營項目以及清晰反映出營運資金在渠道上的分布狀況。第二，建立新型的營運資金管理績效評價體系。這種評價體系能夠有機銜接營運資金總體管理績效與經營活動營運資金以及各渠道營運資金管理績效。第三，深入開展營運資金管理策略和管理模式的研究。對營運資金管理的策略中引入先進管理理念和管理理論，針對企業(yè)的具體情況分類設計其相適應的營運資金管理模式。第四，加快進行我國上市公司營運管理數據平臺建設。該數據平臺應包括營運資金總額、理財活動營運資金、經營活動營運資金、營銷渠道營運資金及其周轉期、生產渠道營運資金及其周轉期、采購渠道營運資金及其周轉期等核心指標和其他補充指標。
王竹泉、劉文靜、高芳（2007）對1997―2006年10年間中國上市公司營運資金管理績效變化趨勢和2006年度中國上市公司的營運資金管理績效狀況進行了調查，在對上市公司營運資金管理的調查研究中，用樣本采集和分析并采用描述性統(tǒng)計，反映我國上市公司營運資金管理績效的實際狀況，未對任何樣本數據進行修正，采用EXCEL分析軟件進行分析。調查結果表明：各個行業(yè)在經歷過1997―1999年的經濟波動后，近十年的營運資金周轉期從總體上來看均處于下降的趨勢，說明上市公司營運資金管理的績效在不斷提升。同時，營運資金管理績效水平在行業(yè)之間存在較大的差異，且行業(yè)之間存在相互作用。提出改善供應鏈管理和渠道關系管理是提升營運資金管理績效的一個重要途徑。
王竹泉、劉文靜、王興河、張欣怡、李麗霏（2009）以深市和滬市2007和2008年所有A股上市公司為研究對象，注意數據完備并剔除了金融類公司，以中國證監(jiān)會2001年4月4日公布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據分行業(yè)進行研究，選取了按渠道分類的經營活動營運資金周轉期、理財活動營運資金周轉期、營運資金周轉期及按要素分類的經營活動營運資金周轉期作為評價企業(yè)營運資金管理績效的指標，采用描述性統(tǒng)計，以EXCEL為分析軟件，數據來源于2007年、2008年樣本企業(yè)年度財務報表中的所有流動性項目的年初、年末金額、營業(yè)收入項目及報表附注中的存貨項目，采用比率指標，分行業(yè)對2007―2008年中國上市公司營運資金管理的狀況進行研究，并用“經營活動營運資金周轉期（按要素）”和“經營活動營運資金周轉期（按渠道）”指標對上市公司營運資金管理績效進行了排行。通過對比分析發(fā)現：在金融危機背景下，2/3行業(yè)的中國上市公司營運資金管理績效在2008年度顯著降低；2/3行業(yè)在至少兩個渠道上的營運資金管理績效同時降低；但也有三個行業(yè)（農林牧漁行業(yè)、金屬非金屬行業(yè)、交通運輸及倉儲業(yè)）的營運資金管理績效不降反升，且采購、生產、營銷三個渠道營運資金管理績效同時提升。通過對通威股份、七匹狼、青島軟控等典型企業(yè)的經營管理活動分析研究，提出渠道管理、供應鏈管理與營運資金管理相結合成為一種新的趨勢，供應鏈融資、出口信用保險成為金融危機背景下企業(yè)改善營運資金管理的業(yè)務創(chuàng)新模式。該研究對企業(yè)加強供應鏈管理、渠道管理及供應鏈融資，具有重要的指導意義和參考價值。
中國海洋大學企業(yè)營運資金管理研究課題組（2010）從營運資金管理績效的行業(yè)分析、企業(yè)分析、地區(qū)比較分析和外向型行業(yè)專題分析等方面，對2009年度中國上市公司營運資金管理進行調查分析，選取了按渠道分類的經營活動營運資金周轉期、理財活動營運資金周轉期、營運資金周轉期及按要素分類的經營活動營運資金周轉期作為評價企業(yè)營運資金管理績效的指標，以中國證監(jiān)會2001年4月4日公布的《上市公司行業(yè)分類指引》為依據選擇1 619家企業(yè)為樣本，以深市和滬市2009年所有A股上市公司為研究對象，采用描述性統(tǒng)計方法和EXCEL軟件，從營運資金管理績效的行業(yè)分析、企業(yè)分析、地區(qū)比較分析和外向型行業(yè)專題分析等方面進行了分析，研究發(fā)現：金融危機對我國上市公司營運資金管理的負面影響仍然十分顯著，經營活動營運資金管理績效持續(xù)降低或總體持續(xù)降低的行業(yè)數量顯著多于持續(xù)提高或總體持續(xù)提高的行業(yè)數量；生產渠道控制是經營活動營運資金管理的重點和難點；我國上市公司營運資金管理水平波動較大、管理風險較高；大多數上市公司采用延長付款期的方式來解決營運資金短缺問題，采購渠道營運資金管理績效逆勢回升的原因不在于存貨管理水平的大面積改善，應付賬款延期支付是其主要原因。此外還發(fā)現，營運資金管理績效在地區(qū)之間不平衡、紡織服裝和電子兩個外向型程度較高的行業(yè)外銷比例較大的樣本組與外銷比例較小的樣本組營銷渠道營運資金管理績效差異明顯。
該研究采用的研究思路與方法及數據來源等同王竹泉、劉文靜、王興河、張欣怡、李麗霏（2009），但調查的對象是2009年深滬兩市的A股上市公司，除了分析金融危機和宏觀經濟政策的影響外，加強了地區(qū)營運資金管理績效的分析和外向型企業(yè)的分析。為了分析不同地區(qū)企業(yè)營運資金的管理績效，以我國行政區(qū)劃為依據，選擇東部地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)，進行同一行業(yè)不同地區(qū)營運資金管理績效的比較，將東部地區(qū)進一步分為環(huán)渤海、長江三角洲和珠江三角洲三個經濟區(qū)域。外向型企業(yè)選擇了出口銷售收入占主營業(yè)務較高的紡織服裝業(yè)和電子業(yè)兩個行業(yè)。最后得出研究結論包括，金融危機對上市公司營運資金績效管理的負面影響仍然很明顯，應付賬款延期付款較為普遍，營運資金管理水平波動較大，有效控制生產渠道營運資金管理績效是經營活動營運資金管理的重點和難點，營運資金管理績效存在較大的地區(qū)不平衡，外向型程度較高企業(yè)的營運資金管理績效較好。
王竹泉（2011）指出，近年來，美國企業(yè)積極探索通過供應商、企業(yè)、客戶之間的整合和供應鏈優(yōu)化來提升營運資金管理績效的新思路，戴爾、蘋果等企業(yè)更是實現企業(yè)營運資金周轉期為負，堪稱基于供應鏈管理營運資金的典范。營運資金管理的重心轉向供應鏈和渠道關系優(yōu)化這一新理念在我國也日益受到關注。海爾自20世紀末以來針對其營運資金管理中出現的問題采取了業(yè)務流程再造、分銷渠道整合、優(yōu)化供應鏈等舉措破解了一系列難題，實現了零營運資金、負營運資金的良好績效。論文提出，面對全球化的挑戰(zhàn)，企業(yè)營運資金管理要做到以下轉變：（1）確立以供應鏈整體績效提升為根本的目標導向；（2）樹立以渠道管理為重心的管理理念；（3）實施與客戶需求無縫對接的延遲策略；（4）推行基于渠道的營運資金管理績效評價體系；（5）充分發(fā)揮現代信息技術的增值效應。
劉寧（2011）指出，企業(yè)只有合理地充分利用營運資金，才能更好地實現企業(yè)目標。針對營運資金的管理模式進行探究，首先提出了管理模式中存在的問題：營運資金的短缺、營運資金的管理比較薄弱、營運資金運營效率低等，認為營運資金管理是當前企業(yè)管理工作的薄弱環(huán)節(jié)，營運資金管理有必要趨向于創(chuàng)新一體化發(fā)展。企業(yè)要努力實現工程工期成本最優(yōu)化，建立成本控制運行機制，同時還要解決好現金管理混亂，應收賬款失控，存貨控制薄弱，造成資金呆滯等問題。提出企業(yè)在經營管理中，要建立財務危機預警指標體系，加強風險管理，不斷創(chuàng)新與完善資金管理，以使企業(yè)運營適應環(huán)境變化的要求，以立于不敗之地。
（二）“中心”研究生學位論文對企業(yè)營運資金管理的研究成果
“中心”研究人員除上述發(fā)表在期刊上的研究成果外，王竹泉教授等研究生導師積極指導研究生們從事企業(yè)營運資金管理的研究（見表2）。
從表2可以看出，自2007年至2010年，“中心”研究生15人的學位論文進行企業(yè)營運資金管理研究。從研究方法看，既包括規(guī)范研究也包括實證研究；從研究的企業(yè)類型看，既包括上市公司也包括非上市公司；從研究企業(yè)的行業(yè)看，既包括制造業(yè)、家電業(yè)，也包括房地產企業(yè)；從研究的視角看，既包括營運資金要素管理，也包括營運資金營銷渠道管理；從研究的層面看，既包括基于全球化的戰(zhàn)略性研究，也包括基于業(yè)務流程的戰(zhàn)術性研究等。上述研究生學位論文關于企業(yè)營運資金管理的研究成果，代表了學位論文層面對企業(yè)營運資金管理研究的主要觀點，對加強企業(yè)營運資金管理，加速資金周轉，具有積極的借鑒作用。
（三）營運資金管理其他研究成果
除上已述及的企業(yè)營運資金管理的研究成果外，還有不少學者、專家對企業(yè)營運資金做了有益的探索（見表3）。
王興俊、王奇、張新英 （2010）探討了營運資金管理政策問題，認為將企業(yè)的籌資劃分為恒久性資金需要和波動性資金需要兩部分。據此，可以把營運資金管理政策劃分為中庸型政策、穩(wěn)健型政策和激進型政策。這三種政策體現了企業(yè)財務經理對營運資金管理中盈利性與風險性的不同態(tài)度，如何選擇最佳營運資金管理政策需要結合企業(yè)的風險程度、實際運營以及面對的環(huán)境。企業(yè)營運資金管理政策制定的實質就是企業(yè)風險性與盈利性權衡的過程，最佳的營運資金政策應該是在考慮風險的前提下以最小的投入獲取最大的產出。
干勝道、楊鵬 （2010）指出了企業(yè)對于營運資金管理認識上存在的5個誤區(qū)：（1）營運資金是企業(yè)經營活動正常進行的基礎，應越多越好。（2）任何企業(yè)都適用零營運資金管理模式。所謂零營運資金管理模式是從營運資金管理的著重點出發(fā)，在滿足流動資產基本需求的前提下盡可能降低在流動資產上的投資額。這一管理方法的顯著特點是高盈利與高風險并存，并不是所有的企業(yè)都適用，需要具備較高的管理水平、雄厚的資產、穩(wěn)定的盈利能力、良好的信用度、較好的存貨管理能力、高度的業(yè)務流程信息化等條件。（3）營運資金周轉率越大越好。這種認識忽視了企業(yè)是否盈利，如果不盈利，則追求營運資金周轉率無異于加速滅亡。單純的從周轉率來評價營運資金管理效率也是不恰當的。（4）績效評價只要達到存貨周轉率、應收賬款周轉率等流動資產項目指標就可以。但是這些指標只是孤立地考察營運資金中流動資產部分的管理情況，忽視了指標之間的內在聯(lián)系，同時沒有考慮流動負債的項目，沒有將營運資金和業(yè)務流程以及渠道管理結合起來。（5）營運資金管理只考慮企業(yè)個體價值就可以。任何企業(yè)都是供應鏈上的一個節(jié)點，營運資金在產業(yè)鏈上的流動客觀上形成了一條連接企業(yè)和上下游企業(yè)的價值鏈，價值鏈上的每個企業(yè)對于其他企業(yè)都有很強的依賴性，營運資金管理應該將整個價值鏈作為最終目標而不是企業(yè)個體利益最大化。論文指出，產生這些誤區(qū)的原因是多方面的，其根本原因是有關營運資金管理的理論與實務中新情況的脫節(jié)。營運資金管理必須與時展、企業(yè)發(fā)展相適應。
徐麗萍、陳潔 （2010）認為，金融危機導致銀行一段時間內采取“惜貸”的策略，使企業(yè)面臨營運資金緊張的問題。企業(yè)所處行業(yè)狀況、地理位置、國別的不同，適合企業(yè)采用的營運資金管理政策也會有所不同。但總體來說都是為了保證企業(yè)生產經營的資金需要，并在此基礎上，實現企業(yè)資金管理的利益最大化。營運資金管理的核心內容是資金運用和資金籌措，包括兩個方面：其一，營運資金持有量策略。根據預測的可靠性，企業(yè)可選擇的營運資金持有量政策有以下三種：適中的營運資金政策；緊縮的營運資金政策；寬松的營運資金政策。其二，營運資金籌集策略。企業(yè)在安排臨時性流動資產和永久性資產的來源時，有三種可選擇的籌資政策：配合型籌資政策；激進型籌資政策；穩(wěn)健型籌資政策。其中，配合型籌資政策是理想的融資模式，對企業(yè)有較高資金使用要求，在實際生活中較難實現；激進型籌資政策收益最高，但同時風險最大；穩(wěn)健型籌資政策風險低，收益也低，但最保險。建議新經濟形勢下企業(yè)營運資金管理應考慮三個方面：（1）將應對突況的措施寫入公司章程。（2）儲備人才。（3）定期儲備資金。
程博 （2009）指出，企業(yè)營運資金管理存在的問題主要表現在：（1）營運資金不足。營運資金不足甚至資金鏈條斷裂，將直接影響企業(yè)交易活動的正常進行。（2）營運資金低效運營。流動資金周轉緩慢，不良資產比重較大；預付賬款和其他應收款等項目居高不下；企業(yè)受“銷售至上、沖指標”觀念的影響，企業(yè)應收賬款數額龐大，銷售部門和財務部門內部責任劃分不清。（3）信貸資金比重較大。公司在進行固定資產投資后，充當“流動”角色的資金捉襟見肘。除了上市融資以外，銀行貸款獲取流動資金，然后借新還舊，維持生產經營。（4）營運資金結構不合理。（5）營運資金管理弱化。企業(yè)在營銷、生產、采購渠道等方面的營運資金管理弱化。（6）缺乏管理績效評價。缺乏營運資金管理績效指標評價系統(tǒng)，更沒有對指標進行有效分解，責任無法落實。
上述研究分別從企業(yè)營運資金管理政策、營運資金管理影響因素、營運資金管理存在的5個誤區(qū)及原因、營運資金管理存在的6個方面的問題等開展研究，研究成果具有實踐指導意義和理論研究參考價值。
三、企業(yè)營運資金管理研究展望
營運資金管理是企業(yè)財務管理的重要組成部分，在現有企業(yè)營運資金管理研究成果的基礎上，探索依托企業(yè)內部控制規(guī)范、學位論文開展研究，加強行業(yè)與地區(qū)企業(yè)營運資金管理研究，期待企業(yè)營運資金管理學術繁榮和績效提高。
（一）依托企業(yè)內部控制開展企業(yè)營運資金管理研究
從古代會計看，內部控制是會計的主要特征。為了加強和規(guī)范企業(yè)內部控制，提高企業(yè)經營管理水平和風險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》，要求于2011年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制配套指引》都強調資金是企業(yè)生存和發(fā)展的重要基礎，被視為企業(yè)生產經營的血液，企業(yè)需要防范資金風險、維護資金安全、提高資金效益。其中《企業(yè)內部控制配套指引第6號――資金活動》明確指出，資金只有在不斷流動的過程中才能帶來價值增值。企業(yè)應當加強資金營運全過程的管理，統(tǒng)籌協(xié)調內部各機構在生產經營過程中的資金需求，切實做好資金在采購、生產、銷售等各環(huán)節(jié)的綜合平衡，全面提升資金營運效率。另外，內部控制配套應用指引還通過第7號采購業(yè)務、第8號資產管理、第9號銷售業(yè)務等對營運資金管理進行了直接規(guī)范；并通過第12號擔保業(yè)務、第16號合同管理、第15號全面預算等應用指引間接強調內部控制對于營運資金管理的重要性。因此，可以依托內部控制規(guī)范，進一步研究探索企業(yè)營運資金管理，避免出現資金閑置和沉淀等低效現象，提高營運資金的營運績效。
（二）依托學位論文開展企業(yè)營運資金管理研究
學位論文中所研究的問題以及其解決問題的對策等具有填補性、開拓性和創(chuàng)造性。它是建立在前人或他人對學術問題的研究成果基礎上的一種補充、強化或提升。因此，學位論文能夠推動學術的進步，延伸研究領域的知識系統(tǒng)，傳承研究領域的精髓。所以學位論文是促進研究領域理論與實務創(chuàng)新和進步的重要形式，是其他研究者獲得最新的思想、知識、技能和信息的渠道之一，是其得到同行認可的重要紐帶。很多圈內的同行想了解到特別是一流專家最近最有價值的研究動向，了解最新的發(fā)展趨勢，但是這些一流的研究專家的精力是有限的，更多地通過有意識地指導課題組成員或學生進行研究。所以學位論文是導師有意識指導下的產物，它集中反映一定時期研究的主流。如中國海洋大學營運資金管理研究一直引領前沿，學生在導師思想指導下，通過學位論文的撰寫和思考過程，將對營運資金管理有一個更深入地理解，同時撰寫論文，也是對營運資金管理研究領域的一個貢獻，是研究領域發(fā)展的重要源泉之一。總之營運資金的理論與實務研究正是在無數學位論文等論文的點滴積累下進步、升華的。營運資金管理研究的開展可以依托學位論文這一好平臺，傳播新動態(tài)，促進新發(fā)展。
（三）加強行業(yè)與地區(qū)企業(yè)營運資金管理研究
行業(yè)是指其按生產同類產品或具有相同工藝過程或提供同類勞動服務劃分的經濟活動類別。企業(yè)所處的行業(yè)不同，其營運資金的構成項目存在差別，如煤炭、石油等采掘業(yè)，外購材料較少，外購材料不構成產品的實體，流動資產中存貨占用的資金相對較少。因此，企業(yè)應根據所在行業(yè)的特點，加強營運資金的管理。地區(qū)指設立行政專員公署指導工作的區(qū)域。如沿海地區(qū)、內陸地區(qū)、中西部地區(qū)、省、市等區(qū)域。前已述及的研究成果中已經包含了上市公司按區(qū)域和行業(yè)的研究，還可以再進行更深入、細化研究，以便使研究成果對行業(yè)和地區(qū)經濟的發(fā)展具有更好的指導意義。
【參考文獻】
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隨著我國市場經濟體制改革的不斷深入和現代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)間的國際國內市場競爭越來越激烈。作為企業(yè)中組織財務活動（資金運動）、處理財務關系這樣一項重要經濟管理工作的財務管理，其地位越來越重要，其工作本身也越來越具有挑戰(zhàn)性和復雜性。這就對財務管理人員知識、能力、素質提出了新的要求。如何加強高校財務管理專業(yè)人才教育，培養(yǎng)適應新形勢的專業(yè)人才是高校所面臨的迫切問題。
一、新形勢下對新型財務管理人才的要求
在市場經濟條件下，作為市場競爭主體的企業(yè)必須在資金市場上進行自主籌資、自主投資、自主地進行利潤分配；必須進行籌資成本和籌資風險、投資報酬和投資風險的權衡；必須自主地進行財務預測、決策、計劃、控制、分析。財務管理已經成為企業(yè)等單位中迫切需要重視的一項管理工作，這項工作的好壞直接影響到企業(yè)的生存和發(fā)展。不少有識之士甚至認為，財務管理是“企業(yè)管理的核心”。如何加強對財務活動的管理勢必成為企業(yè)管理的一個重要方面，為此，在企業(yè)中設置獨立的職能部門并配備專門的財務管理人員從事財務管理成為必然。市場經濟條件下極其豐富的企業(yè)財務活動和財務管理內容，給未來財務管理人員在知識、能力和素質等方面提出了新的挑戰(zhàn)。除熟悉和掌握堅實、牢固的專業(yè)基礎理論和方法，具備扎實的專業(yè)功底外，還要熟悉和掌握相關的其他專業(yè)的理論和方法，如信息技術和網絡技術、軟件應用等知識。
總體上說，財務管理人員首先應樹立競爭觀念、風險觀念、貨幣觀念、價值觀念、信息觀念等與市場經濟相關的觀念；其次要具有戰(zhàn)略頭腦、開闊的思路、高瞻遠矚的謀略、敏銳的洞察力和準確的判斷力，要善于抓住機遇，大膽適時決策；再次，在具體的財務管理活動中，要遵循財務管理活動必須遵循的基本原則，如環(huán)境適應原則、平衡彈性原則、整體優(yōu)化原則、收益與風險均衡原則等，并善于運用財務預算、投資決策、風險分折、價值評估等先進的財務管理方法來提高財務管理的水平。
因此，財務管理是一門“技巧性”相當強的學科，而財務管理技巧的培養(yǎng)，更需要對知識的應用、發(fā)揮和創(chuàng)新。注重高校財務管理專業(yè)人才培養(yǎng)的實踐性教學環(huán)節(jié)，強化對學生創(chuàng)新能力、實踐能力以及對知識的靈活應用能力的培養(yǎng)具有重要的現實意義。
二、關于財務管理專業(yè)實踐性教學環(huán)節(jié)改革的模式
財務管理本科專業(yè)是1998年教育部調整專業(yè)目錄后由理財學專業(yè)更名而來的。其實，上世紀80年代我國部分高校就開始試辦理財學專業(yè)，但由于長期受計劃經濟時代“大會計”觀念的影響，會計和財務管理的關系一直沒有理順，試辦理財學專業(yè)的高校積累的成熟經驗不多，財務管理(或理財學)專業(yè)培養(yǎng)目標定位不明確，專業(yè)課程體系設計不盡合理等都制約財務管理專業(yè)人才的培養(yǎng)。尤其是實踐性教學環(huán)節(jié)的設置，一直是莫衷一是，有的也只是在會計專業(yè)的實踐性教學環(huán)節(jié)的基礎上略加修改，區(qū)別不大。
理論教學與實踐教學是財務管理教學體系的兩個重要方面，二者相輔相成、缺一不可，貫穿于教學的全過程。
目前，各高校財務管理本科專業(yè)的實踐性教學環(huán)節(jié)安排有很多模式，下面列舉兩種：
（一）由實習和實務教學兩方面的內容組成
實踐性教學環(huán)節(jié)不僅是學年實習，而且是由實習和實務教學兩方面內容組成。其中：
1.實習包括課堂實習、學年實習和畢業(yè)實習
（1）課堂實習，是指在主要財務管理專業(yè)的專業(yè)課程的教學中，模擬企業(yè)的財務管理過程，使學生身臨其境，獲得感性認識。
（2）學年實習。一般安排在三年級完后，也可稱為專業(yè)實習。這是一次重要的實習，一般由學?；驅I(yè)教師安排。它能使學生親自參與企業(yè)的財務管理，增強感性認識，培養(yǎng)以后的學習興趣。
（3）畢業(yè)實習。這是結合畢業(yè)論文的寫作和就業(yè)去向的選擇進行的實習。學生可以根據情況自行聯(lián)系單位，也可以結合畢業(yè)分配，到接收單位進行初步實習，以便收集資料，完成畢業(yè)論文。
2.實務教學包括案例分析和實務界專家講座等
實務教學一方面要求教師在講課過程中加入大量的案例，使學生形象地掌握理論知識；另一方面，要求學校經常與實務界保持聯(lián)系，聘請企業(yè)的財務管理專家來校講課，以擴大學生的知識面。
（二）由八個方面內容組成
這八個方面，包括演示教學、案例教學、單元練習、模擬實習、校外專業(yè)實習、社會調查、項目設計、撰寫論文等。現分述如下：
1.演示教學。這是一種通過幻燈、電視錄像、多媒體教學軟件等現代化教學手段演示和解說財務管理實務操作過程的實踐性教學形式。一般與日常課堂教學活動結合運用，以幫助學生對所學（或即將學）的知識建立感性認識，大大提高教學內容的直觀性和可理解性，提高教學效果。
2.案例教學。這是一種在教學過程中由學生圍繞某教學案例，綜合運用所學知識與方法對其進行分析、推理，提出解決方案，并在師生之間、同學之間進行探討、交流的實踐性教學形式。教學使用的案例，要求最好來自實踐，同時又要經過加工提煉。案例應盡可能多地包含各方面的信息資料，且答案應是多元的，從而培養(yǎng)學生主動學習、獨立思考、綜合分析和創(chuàng)造性地解決問題的能力。
3.單元練習。這是一種在完成課程某一單元（篇章）相對獨立的教學內容后所進行的階段性實務訓練的實踐性教學形式。在內容設計上應系統(tǒng)地反映本單元的教學內容，使學生能理論聯(lián)系實際，完整、系統(tǒng)地掌握本單元的教學內容；練習中既要有確定解的問題，也要考慮能反映復雜多變的現實情況并有多個解的問題，以培養(yǎng)學生充分應用提供的資料全面思考問題、發(fā)現問題并提出多元化解決方法的能力。
4.校內模擬實習。這是一種在校內實驗室進行的以企業(yè)基本財務活動以及相關資料為基礎，模擬企業(yè)財務管理部門和人員進行相關的財務預測、決策、預算、控制、分析的實踐性教學形式。校內模擬實習的關鍵是實習資料的仿真性和內容的完整性以及對模擬實習的指導和考核。從模擬實習的內容上看，應包括資金籌集、資金投放、資金耗費、資金收回、資金分配等全部財務活動和財務預測、決策、預算、控制、分析等整個財務管理的方法循環(huán)；從實習手段上看，既要進行一般的模擬實習，又要進行財務管理信息化模擬實習。校內模擬實習的目的在于培養(yǎng)學生根據財務管理的基本原理和方法進行實務操作、解決實際問題的能力。
5.校外專業(yè)實習。這是一種直接讓學生到校外實習基地跟班或頂班參加會計和財務管理實務工作的實踐性教學形式。校外實習一般屬崗前練兵，是教學環(huán)節(jié)不可缺少的重要組成部分，它屬于綜合性實習，其實習內容涉及面廣，包括財務管理、會計核算、審計、稅收、金融等諸方面的業(yè)務。除此之外，通過校外實習，可以鍛煉學生的語言表達能力、社會交往能力、團結協(xié)作能力等。校外實習的目的主要是對學生綜合能力和素質的鍛煉和培養(yǎng)。
6.社會調查。這是一種利用假期、校外實習機會或特定安排一定時間開展多種形式的專題調查、并撰寫專題報告的實踐性教學形式。社會調查一般由學生獨立完成，調查的內容和形式也可由學生自主選擇，學校和教師主要做好組織、動員和事后的交流、檢查工作。社會調查是學生深入實際了解社會獲取信息的有效途徑，是對學生理論聯(lián)系實際和觀察、分析、表達、交際、合作及解決現實問題能力的培養(yǎng)。
7.項目設計。這是一種讓學生綜合運用所學知識和方法，親自動手，完成某一實際或模擬系統(tǒng)(項目)設計，并撰寫設計報告的實踐性教學形式。如根據國家有關方針、政策、法律、法規(guī)和企業(yè)管理的需要設計一個財務管理制度、企業(yè)內部控制制度等。項目設計可以―人獨立完成，也可以一個項目小組完成；可以在校內完成，也可以與企業(yè)聯(lián)合完成。
8.撰寫論文。包括中期論文（學年論文）撰寫和畢業(yè)論文撰寫與答辯。這是一種在教師的指導下，學生獨立開展學術研究的實踐性教學形式。撰寫論文實際上是一個對知識獲取、信息選擇的過程，即綜合知識、綜合技能運用和發(fā)揮的過程。
三、財務管理專業(yè)實踐性教學環(huán)節(jié)設計構想
嘉興學院財務管理專業(yè)以培養(yǎng)為地方經濟建設服務的、具有較高綜合素質和較強實踐能力的、實務操作（應用）型為主的財務管理專業(yè)人才為基本目標，在培養(yǎng)規(guī)格中突出強實踐、善實務、知工藝、能創(chuàng)新的要求。因此，在專業(yè)教學計劃中對實踐性教學環(huán)節(jié)內容體系的設計和安排格外重視。其包括的內容主要有：（1）一些課程在教學計劃中規(guī)定有實踐性教學環(huán)節(jié)的內容和時間；（2）本專業(yè)主要專業(yè)方向與特色課中，每門課程必須安排至少一個綜合性案例作為教學內容，實施案例教學法；（3）第四學期末，相關會計課程安排會計綜合專業(yè)實驗；（4）第七學期末，安排為期兩周的財務管理模擬實習（驗）；（5）第八學期為畢業(yè)實習和畢業(yè)論文的寫作與答辯；
（6）從第二學年開始撰寫學年論文；（7）從第三學期開始，安排由專業(yè)課教師擔任導師的“導師制”；（8）從第五學期開始安排實行校內校外的“雙導師制”指導制度；（9）暑期社會實踐。
財務管理專業(yè)“專業(yè)實驗”（也稱模擬實習）作為實現本專業(yè)培養(yǎng)規(guī)格的重要途徑，是嘉興學院財務管理專業(yè)教學計劃中規(guī)定的本專業(yè)的重要教學環(huán)節(jié)。它是學生綜合運用已掌握的專業(yè)理論和實務知識，在校內和校外指導教師的指導下，在仿真的環(huán)境中，獨立處理企業(yè)單位財務活動，鍛煉財務管理專業(yè)能力的一項實習教學活動。學生通過模擬實習，經受一次專業(yè)理論研究和實踐操作技能的訓練，從而培養(yǎng)提高學生運用專業(yè)理論知識去分析、解決實際問題的能力。主要做法是：
1.明確教學目的和基本要求
（1）為了優(yōu)化財務管理專業(yè)人才的培養(yǎng)過程，使學生在專業(yè)理論學習過程中就能接觸實際、熟悉實務、加強實踐，根據財務管理本科專業(yè)培養(yǎng)規(guī)格和教學計劃的要求，財務管理專業(yè)學生必須在第七學期進行一次為期兩周的財務管理模擬實習。
（2）通過財務管理模擬實習，要求學生能夠把在此前學過的財務管理專業(yè)課程的知識串連起來，從感性上理解財務管理中籌資、投資、利潤分配和財務分析等基本內容的實務做法，更深地了解和學會如何利用財務管理專業(yè)知識去分析解決實際問題的本領。
2.采取的實習（實驗）方式
專業(yè)模擬實習（實驗）將采取校內實習和校外現場實習相結合的方式。
校內實習將統(tǒng)一使用一個在財務方面內含一定潛在問題的上市公司的比較復雜的案例，內容涉及籌資、投資、利潤分配、會計、管理、納稅、資產重組等。由學生在閱讀案例、準備材料的基礎上，綜合利用學到的專業(yè)理論知識和專業(yè)技術方法，通過獨立思考，站在一個財務分析師比較超脫的角度，將此上市公司在財務、會計、管理等方面的優(yōu)勢和存在的問題盡可能地詳細羅列出來，并獨立提出解決各種問題的綜合對策，撰寫案例分析報告，進行分組研討，最后由指導老師進行總結，從而提高學生分析、解決具體問題的能力。
案例來源將選用某上市公司公開的2-3年的年報，結合教師對該公司的調研所得資料合成而得。
現場實習將由學生到“雙導師”制下的校外實習單位，在校外指導教師的指導下進行財務管理專業(yè)方面的實習。
3.科學安排實習進程
實習時間共2周10天時間。
在校內實習前兩個星期，將案例材料發(fā)給學生，讓學生熟悉案例，并準備相關材料。校內實習時間共安排7天。5天時間主要用于獨立撰寫分析、對策報告，2天用于研討。每個學生的分析和對策報告在研討前交給各自的指導老師。
校外現場實習由學生提前1個月與校外指導教師定好實習題目，一般選用實習單位具體的籌資、投資或利潤分配方面的實際事項，可以是已經完成的項目，也可以是正在進行的項目。讓學生憑自己的學識獨立設計解決問題的方案，時間為3天，如時間不夠，用業(yè)余時間解決。
4.成績評定
專業(yè)實驗（模擬實習）的成績，將采用綜合測評的方法加以評定。
摘要：目前國內大部分高校經管類專業(yè)都開設了會計學相關課程，但由于目標不明確、考核方式單一，致使教學效果不理想。本文從管理類人才學習會計學課程，培養(yǎng)會計師思維的管理職能目標角度出發(fā)，從厘清教學目標、合理安排教學內容、創(chuàng)新教學方式、改革傳統(tǒng)考核方式等方面探究會計學課程教學改革。
關鍵詞 ：管理職能；會計學課程；教學改革
全球經濟一體化越深入，會計作為國際通用的“商業(yè)語言”的地位越重要，經濟管理工作的各個領域都需要真實、可靠的會計信息作為保障。在當今經濟社會背景下，國內大部分高校經管類專業(yè)都開設了會計學相關課程。關于會計學教學的探討，目前會計教育界主要關注會計學相關專業(yè)，而對非會計專業(yè)關注不夠。根據經管類專業(yè)學習會計課程的教學目標，筆者對經管類非會計學專業(yè)的會計學教學中存在的問題作初步分析，試圖為經管類的會計學課程教學改革提供思路和參考。
一、經管類專業(yè)會計學課程教學現狀
（一）理論教學枯燥乏味，實驗教學流于形式
據統(tǒng)計顯示，目前我國大部分高校經管類專業(yè)都設置了財務會計相關課程，其中會計學是必開課程之一。財經類院校開設的比較系統(tǒng)，一般分為基礎會計學與中級會計實務兩部分。有些非財經類院校只開設會計學原理一門課程，課時安排一般48 學時，大都沒有安排實驗學時。即便部分高校安排了實驗課時，但一般學時較少。這要求在有限的理論課時講授整個會計知識體系，致使很多教師上課只趕進度不注重質量。很多非財經類院校，由于受到實驗條件的約束限制，幾乎不安排實驗教學內容。部分有條件的院校，由于受到課時的限制，即便安排了實驗教學內容，也只是流于形式。
（二）教師教學無所適從，學生學習處于被動
教師在面對經管類非會計專業(yè)會計課程教學任務時，針對授課內容的多寡與深淺問題上難以取舍。內容安排多了，時間很難保證；內容安排少了，又很難保證學生將來工作需要。知識講得過深，非會計專業(yè)的學生很難接受；知識講得淺了，學生又覺得學習這門課程收獲不多。大多數教師的做法是在原有會計專業(yè)會計學教學大綱的基礎上不改變內容體系，只是簡單壓縮各部分內容課時。也有部分教師則舍去晦澀難懂的章節(jié)，只保留相對簡單的教學內容。在講授過程中，一講到底的傳統(tǒng)授課方式，因未顧及到學生感受而不受學生歡迎。
學生一般根據課時的多寡，或是否是專業(yè)課來判斷課程的地位與作用，很少認真思考過會計學課程對將來經濟管理工作的作用。這和教師在講課環(huán)節(jié)沒有跟學生交代清楚也有很大關系，在校學生沒有實際工作經驗，不了解和理解會計作為經濟管理工作的工具性作用。所以，學生在學習會計學課程時，完全是根據任課教師安排的內容和進度在被動地學習。在學習過程中遇到一些較難知識點時，排斥忽略，而不是抱著解決問題的態(tài)度去查閱資料或咨詢教師。
（三）考核評價方式單一，學習效果難以體現
目前，很多院校的經管類非會計專業(yè)會計學課程的考核仍然是期末筆試為主，平時考核為輔的考核評價方式。很多教師都有這樣的認識誤區(qū)，既然是非會計專業(yè)的學生，只需要了解一些簡單的會計基礎知識即可，期末考試“為難”學生于情于理都有些說不過去。有些學校還規(guī)定，如某門課程不及格率過高要進行問責的，使考試不是考學生，而是考老師。另外，學生的成績也會對學生評教的結果有一定的影響，使老師期末考試時“三思而后行”。由于以上種種顧慮，非會計專業(yè)會計學期末考試“放水”現象普遍?？挤譀Q定學風，以上考試方式必將影響學習態(tài)度和效果。
二、經管類專業(yè)會計學課程存在問題分析
（一）教學目標錯位
教學目標對人才培養(yǎng)的定位起著決定性作用。教學目標是教學開展的前提，直接或間接地體現在教學內容、教學方式和教學手段等教學過程的每一個環(huán)節(jié)。會計從某種程度上講就是一種經濟管理活動，多數院校經管類專業(yè)開設會計學課程，是幫助學生將來管理工作過程中對會計信息的有效利用，更好地做出預決策。與會計專業(yè)學生系統(tǒng)學習會計專業(yè)知識，掌握會計專業(yè)技能是不同的。簡而言之要教會學生像會計師一樣思考問題，不必教會學生像會計師一樣去工作。然而，我國多數高校承擔會計學課程的教師，在教學過程中習慣性的采用會計專業(yè)的教學目標和方法的現象在所難免。沒有根據經管類非會計專業(yè)的特點及需求開展教學，學生的學習積極性不高。
（二）教學內容雜亂
合理的教學內容安排是實現高等教育人才培養(yǎng)目標的關鍵所在。作為經管類學科的必修基礎課程，會計學的內容將隨著經濟社會的發(fā)展不斷豐富完善。就大多數院校的會計專業(yè)而言，會計學主要由基礎會計、初級會計實務、中級會計實務、成本會計、管理會計等課程組成。經管類專業(yè)而言，基于人才培養(yǎng)目標的定位不同，會計學課程的教學內容沒必要全盤開設會計專業(yè)的所有課程。對經管類專業(yè)學生而言，如何分析運用會計信息以更好地進行管理預測與決策才是其學習會計學的根本目的。經管類非會計專業(yè)學生將來主要是會計信息的使用者，而不是制造者。因此重點不是會計核算，而是讓學生深刻認識并體會到會計與經濟活動的關聯(lián)與影響，重點訓練會計思維能力。
（三）教學方式落后
以課堂講授、布置作業(yè)、期末考試為主的傳統(tǒng)教學模式在大學課堂已經落后。這種教學模式以講授形式傳授知識，沒有充分調動學生在教學過程中的主體地位和作用。但現實情況是，在有限的計劃時間內，完成大綱規(guī)定內容都不易，更不用說采取耗時較長的案例教學、小組討論、社會調研等教學方式。這種情況下，任課教師往往為了完成規(guī)定教學內容而不得不采取傳統(tǒng)的填鴨式一講到底的教學方式，最后都是草草收尾，教學效果不甚理想。另外，很多教師上課時過分依賴多媒體，但是很多中間過程的推理演繹無法動態(tài)再現。
（四）考核方式單一
大到全國范圍內的高考，小到某門課程，考試形式都起著“指揮棒”的作用。根據出勤情況、平時成績及期末考試成績來對學生的學習情況進行考評的傳統(tǒng)考核評價方式已經不能很好的調動學生的學習熱情。出勤、平時成績、期末成績的比例為1：2：7 或者是2：2：6，只是比例可能有所不同，最后以折算后的分數決定學生是否通過該門課程。另外，出勤與平時成績的評定多數無嚴格的出勤記錄與詳盡過程記錄，更是體現出課程成績評定的隨意性，期末考試成績的高低將直接或間接地決定了最終的綜合成績的評定。這種過多注重結果考核的評價方式，因考試成績中的單純記憶的只是所占比例較高，很難對學生的知識理解、運用能力做出評價，更談不上對學生的創(chuàng)新、實踐操作能力檢驗。
三、緊扣管理職能需要，改革會計學課程教學體系
（一）厘清教學目標，適應專業(yè)培養(yǎng)定位
目前，多數經管專業(yè)的培養(yǎng)定位是會管理、善經營的適應社會經濟發(fā)展需要的新型管理人才。開設會計學課程的目的是為了幫助學生提升“讀會計報表”的能力，而不是“編制會計報表”?，F代企業(yè)經營管理過程中，會計知識是資本市場運作和市場經濟管理的重要規(guī)則之一。現代企業(yè)經營管理者應當具備運用會計信息進行財務分析和決策的能力。因此，經管類專業(yè)學生的會計學課程教學目標可以概括為：（1）會計在企業(yè)經營管理決策過程中的信息提供基本職能；（2）通過強化會計工作組織、會計信息獲取和會計信息使用環(huán)節(jié)，提升企業(yè)內部控制能力，進而提高企業(yè)競爭力；（3）提高利用會計信息，改進科學決策的管理能力。
（二）整合教學內容，滿足學生發(fā)展需要
1.不同專業(yè)有不同的側重點
作為經管類非會計專業(yè)的會計學課程教學內容安排上，首先應該滿足管理者對會計信息的基本需求，即重點介紹會計報表產生的大致流程及報表各項目之間的內在聯(lián)系，輔以介紹會計核算的一些基本原理和方法，比如：賬戶設置、復式記賬、成本計算、填制憑證、登記賬簿等會計核算方法。另外，在選取具體內容時應針對不同專業(yè)學生有所側重。比如：對旅游管理專業(yè)的學生，應強化旅行社、飯店及客房相關具體業(yè)務的核算流程；工程管理專業(yè)的學生，則需著重介紹施工企業(yè)業(yè)務特點，尤其是區(qū)別于產品制造企業(yè)的工程成本的項目及核算內容；市場營銷專業(yè)的學生，應重點介紹設計各種業(yè)務的原始單據的填制與審核，尤其是賒銷業(yè)務的應收賬款的額度確認、期限設定及催款技巧等有關信用政策的相關知識。另外，納稅及納稅籌劃的相關知識對市場營銷專業(yè)的學生也很重要；針對行政管理專業(yè)的學生，應重點介紹行政事業(yè)單位的主要資金流轉及相關特殊業(yè)務流程，預算資金的劃撥流程及使用要求尤其要重點介紹；針對工商管理專業(yè)的學生，要著重介紹企業(yè)資金運動的全部流程，尤其是資本運作原理及生產業(yè)務流程中的成本管控等內容要重點介紹。
2.加強內部控制為強化點
隨著經濟全球化的進程逐漸深入，現代企業(yè)的競爭已不是單純的價格或成本的競爭，而是內功的比拼。這就要求企業(yè)注重內部控制，尤其是關鍵崗位或關鍵成本費用的控制。管理人才除了要讀懂會計報表外，還應深刻理解內部控制在企業(yè)管理當中的重要作用。因此，應適量加入有關內部控制方面的新知識，幫助學生認識到內部控制對企業(yè)管理的重要性。進而提升風險管控意識，內部控制制度建設對于企業(yè)業(yè)績提升作用重大。
3.提升企業(yè)競爭力為落腳點
讀懂用好報表也好，強化內部控制也罷，最終要讓學生意識到學好會計將有利于改善企業(yè)的管理決策，全面提升企業(yè)的競爭力。因而，作為經管類非會計專業(yè)學生的會計學課程任課教師，要幫助學生站在優(yōu)化資源配置的高度理解認識會計學知識。使學生意識到會計政策的選擇也是提高企業(yè)競爭力的有力工具。具體可以通過案例教學方式，讓學生理解會計的“國際通用商業(yè)語言”作用，為管理決策提供有用信息的職能。因此，會計知識是現代組織管理者必須掌握的基本技能之一，將直接或間接決定著企業(yè)在市場經濟中的競爭地位。
（三）創(chuàng)新教學方法，激發(fā)學生學習興趣
傳統(tǒng)的一講到底的教學方式使學生產生厭學情緒，教學效果也很難令人滿意。為此，任課教師應多采用情景教學、案例教學等教學方法。情境教學可以把抽象的會計理論知識與企業(yè)管理實踐結合起來，通過對企業(yè)實際經濟業(yè)務的處理、分析，引導學生主動發(fā)現、解決問題，培養(yǎng)學生自主探究、合作學習的能力和創(chuàng)新能力，滿足學生認知心理上需求，開拓學生視野。案例教學法可促使學生思考，還可以在案例分析、解決討論過程中培養(yǎng)學生的團隊協(xié)作能力，也應其靈活、機動的教學方式深受學生喜歡。但在教學準備過程中，教師的案例選取非常重要，既要保證案例的全面性和專業(yè)性，還要是同學們能夠有所了解、開展分析的一些企業(yè)業(yè)務領域。所以建議盡可能使用真實的企業(yè)案例資料。
（四）探索多元評價，關注學生學習過程
科學合理的課程評價方式，可以有效提高學生學習積極性。對于經管類專業(yè)學生來說，會計學是擴大知識面，完善知識結構的課程，是為將來更好地從事經濟管理工作的拓展性課程。所以這門課程的考核，不能沿用傳統(tǒng)的卷面考試分數論成敗的方式。而應當采用多元評價方式，加大過程考核，采用“N+1”考核評價方式。這里的“N”是代表過程考核的種類和數量，任課教師可以根據課程具體情況適當加大N 值。這里的N 可以是課堂提問、分組討論、課程論文等，這里的“1”是代表期末考試。由此，不難看出，但從數量上便可以看出“N+1”考核評價方式大大弱化了期末考核，過程考核得到了很有利的強化。另外，任課教師應根據不同專業(yè)教學情況設立科學合理的多元成績評定指標體系，以便能夠公平合理地評價學生的學習過程和結果。
基金項目：
本文得到重慶文理學院教改點項目“管理職能實現基礎上的會計學課程體系重構”（編號：130335）的資助。
參考文獻：
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[關鍵詞] 行政事業(yè)單位;國有資產管理;文獻述評
[中圖分類號] F235.1 [文獻標識碼] B
一、引言
2016年，財政部《行政事業(yè)單位資產清查核實管理辦法》、《關于開展2016年全國行政事業(yè)單位國有資產清查工作的通知》，確定于今年1-10月在全國范圍內開展行政事業(yè)單位國有資產清查工作。通過清查，可以明確行政事業(yè)單位國有資產存量，有利于強化管理基礎，加強行政事業(yè)單位國有資產管理;有利于明確行政事業(yè)單位階段性資產增量，有利于實現資產動態(tài)管理;有利于了解國有資產結構比重，為實行資產分類管理提供助力。同時，開展國有資產清查能夠從資產的總量、增量、結構等多方面反映公共部門財政情況，為實現行政事業(yè)單位科學化、精細化管理奠定基礎。
論文通過對國內外學者關于行政事業(yè)單位國有資產管理研究成果的梳理，列出若干有代表性的研究視角與研究觀點，指出它們的現實意義和理論不足，形成文獻評述，以展現截至當前，國內外關于行政事業(yè)單位國有資產管理研究的現狀。
需要說明的是，國外并沒有“行政事業(yè)單位國有資產”這一提法，在諸多文獻中多稱之為公共資產（public assets）、政府資產（government assets）、國家資產（national assets）。且國內外對于公共部門的名稱界定存在較大差異，鑒于國內外研究客體口徑不一等因素限制，故本文著重于國內研究成果，僅對國外部分做簡要述評。
二、國外文獻綜述
為了解國外研究文獻的總體情況，本文分別以public assets、government assets、national assets為主題詞，利用中國知網（）進行文獻檢索，其中2006至2016十多年間，共涉及期刊論文144篇。在這些已發(fā)表的研究成果中，研究焦點集中于發(fā)展中國家公共資產管理模式選擇、政治商業(yè)周期對轉型經濟中公共資產私有化的影響以及公司合作伙伴關系下的公共資產管理模型構建等。具有代表性的觀點，如：
Endrit Lami， Drini Imami， Holger Kachelein（2015）通過分析選舉對轉型經濟中公共資產私有化的影響，深入研究了政治商業(yè)周期這一現象。他們假設，企業(yè)私有化的機會主義發(fā)生于臨近下屆選舉之時，為了融通資金，填補更高的公共支出，以取悅選民和增加再次當選的機會，特別是當他們的借款能力由高公共負債所約束。他們認為阿爾巴尼亞正處于轉型期，是一個相對高公共負債的小型開放經濟體。他們發(fā)現，在選舉前，私有化收入顯著增加。盡管在結構性改革的背景下經常被大肆渲染，但在選舉時公共資產私有化最可能是實現公共利益的一個次優(yōu)選擇。[1]
Hasina Rasolonjatovo， Evelyne Lande， Victor Harison（2015），研究了發(fā)展中國家馬達加斯加的公共資產管理并認為，目前很少有關于發(fā)展中國家資產管理的相關研究。他們通過案例分析，得出結論：著眼于資產收益方面的西方資產管理模式并不適用于發(fā)展中國家和地區(qū)。[2]
Benedet to Manganelli， Francesco Tajani（2014）提出了一種在公私合作伙伴關系下的公共資產管理模型，該模型可應用于不動產管理。模型結果表明私人投資者可以減少業(yè)務風險，降低投資所需的財政支出，易獲銀行信貸的支持。還表明，在公共管理方面，資產管理成本降低，同時伴隨著公共資產保護需求的增多。他們認為，該方面需求可以給當地社區(qū)公共資產附加一個較高的文化和歷史價值。[3]
Muhammad Hasbi Hanis， Bambang Trigunarsyah， Connie Susilawati（2011）介紹了印度尼西亞當地政府在采用公共資產管理框架時所面臨的挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)是：沒有一個制度和法律框架，以支持資產管理應用程序;公共資產的非營利原則，涉及公共資產的多個司法管轄區(qū)與管理過程;地方政府目標的復雜性;管理公共財產的非可用性;人力資源的有限性。他們還探討了地方政府采取和實施公共資產管理框架的實用度。該文的獨創(chuàng)性在于印度尼西亞政府的政策制定者，學者和資產管理從業(yè)者可建立一個公共資產管理框架，從而高效和有組織的提升公共服務質量。這項研究還有一個潛在的應用，即其可應用于其他發(fā)展中國家。[4]
（2009）探討了公共資產管理的目的是維護國家財富。他們通過借鑒發(fā)達國家通過設立公共投資基金（即財富基金）來管理他們的公共資產這一經驗，認為私人投資者和公共資產是“可管理的”。同時他們還論述了公共財產的保管方式與使用規(guī)則，分析了有效的公共資產管理的先決條件。[5]
三、國內文獻綜述
（一）從問題與對策角度研究行政事業(yè)單位國有資產管理
陳兵華（2013），首先指出行政事業(yè)單位國有資產管理體制的具體內容。分別介紹了行政單位與事業(yè)單位資產管理原則，又對行政事業(yè)單位國有資產的概念和資產范圍進行了界定。進一步提出行政事業(yè)單位國有資產存在著賬實不符、大量閑置、購置隨意、處置不當等問題。針對上述問題提出了解決對策，包括強化管理人員責任意識、定期舉行資產管理培訓、優(yōu)化管理手段以及加強信息化建設等。[6]
劉株彬、張鴻超、馬守鳳（2014），認為造成當前國有資產管理問題的原因主要在于管理者定位不清，模糊了所有權與使用權的界限。在管理角度上，重價值管理輕實物管理。資產使用效率低，重復購置現象嚴重。特別指出，內部審計監(jiān)督不利也是問題的重要成因。為此，他們提出了相應的建議措施，包括制度構建系統(tǒng)化、資產管理動態(tài)化、資產處置透明化。[7]
趙建勛（2015），認為資產管理存在著外部監(jiān)管不力、資產管理職責不明確，財務管理的不規(guī)范造成資產賬實不符，管理意識薄弱、管理人員專業(yè)素質低下等問題?；诖?，分別通過內部因素與外部因素兩方面對問題的成因進行分析。最后，提出應該規(guī)范財務管理、強化內部約束，強化固定資產日常管理，推進國有資產管理信息化建設，加強國有資產有償使用和處置收入管理等政策建議。[8]
（二）從管理模式角度研究行政事業(yè)單位國有資產管理
宗慶華、王少娟（2010），對《行政單位國有資產管理暫行辦法》與《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》在全國范圍內實施后，國有資產管理改革實施效果進行分析，認為我們初步建立了管理體系、明確了管理責任，開展了資產清查、摸清了家底，加強了資產管理信息化建設、實現了資產動態(tài)管理，資產管理已突見成效。他認為可以建立主要資產集中管理模式，搭建產權交易平臺、資產評估平臺，建設公務倉實物庫、固定資產績效考評指標庫。資產處置公示辦法要公示、國有資產要折舊、國有資產管理引入績效評價辦法、資產管理效果問責機制等，以創(chuàng)新行政事業(yè)單位國有資產管理模式。[9]
張月玲、陳紅麗（2010），在介紹國外公共資產管理模式的基礎上，對《行政單位國有資產管理暫行辦法》與《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》的實施效果進行簡要評述，隨后從管理體制建設、管理手段優(yōu)化與管理制度確立三個方面對構建行政事業(yè)單位國有資產管理模式進行分析。[10]
李平（2014），認為行政事業(yè)單位國有資產管理模式改革應該遵循以下原則。所有權與使用權相分離，資產管理與預算管理相結合、價值管理與實物管理相結合，計劃配置與市場配置相結合，不動產集中統(tǒng)一管理，防止過度商業(yè)化運作，檢查、審批和監(jiān)管相結合。[11]
（三）從績效管理與績效評價角度研究行政事業(yè)單位國有資產管理
財政部行政法司課題組（2009），認為行政單位開展資產績效評價工作是資產管理科學化、精細化的內在要求，也是實現預算資金后續(xù)使用成果跟蹤評價的重要手段。同時，理順了行政單位資產績效評價所應遵循的思路。特別強調行政手段、外部評價和過程評價作用的發(fā)揮。他們認為，在構建績效評價體系時，應關注績效評價標準適當寬松，績效評價對象重點選擇等問題。并給出了興證資產績效評價的組織流程和實施流程。在指標設計中，除介紹指標設計的原則和方法外，還介紹了資產績效評價的具體指標，但只局限于指標的名稱、范圍，并未對指標的具體應用做詳細闡述。[12]
趙愛玲、潘姝（2012），認為獲得有效資產管理績效評價結果的前提是明晰的產權主體。她們認為，研究國有資產管理績效評價，有利于提升國有資產管理效率，有利于降低行政成本，有利于公平分配社會資源，有利于穩(wěn)固政權基礎，有利于落實國有資產監(jiān)管責任。在借鑒國企績效評價體系并運用模糊層次分析法基礎上，對甘肅省行政事業(yè)單位國有資產管理績效評價進行實證研究。在研究中，首先介紹了在借鑒企業(yè)績效評價體系時，遇到的難點和障礙，進而說明了運用模糊層次分析法的必要性，隨后給出運用模糊層次分析法的過程圖。其次，從目標、標準、措施三個層次對指標進行構建并運用yaAHP軟件設計出績效評價結構圖，接著對績效評價指標體系進行實證分析。最后，通過對績效評價結果的分析，認為該地區(qū)應從制定分類管理辦法和鼓勵各單位、部門經營積極性兩方面優(yōu)化行政事業(yè)單位國有資產管理。[13]
孫世強、張少茹（2014），主要從行政事業(yè)資產的內涵、管理制度及運行機制對日本行政事業(yè)資產管理的使用與管理績效進行系統(tǒng)分析。在資產運行績效評價制度中，對行政事業(yè)資產績效的概念、評價主體、評價內容、評價效果進行詳細分析。他們認為，社會總體意識是滿足公共服務總體需求的前提下，資產規(guī)模最小化。隨后又運用案例分析法，展示了日本京都市左京區(qū)政府資產績效管理產生的良好效果。[14]
譚靜（2015），認為在設計評價指標時，應區(qū)分行政性與事業(yè)性兩類資產進行設計，同時需要分層次進行指標構建，他們設計了資產保障水平、資產管理能力、資產運行效率及資產管理效果等四個一級指標，并對各級指標的內涵及賦值標準予以詳細論述。在此基礎上，設計出指標體系框架，其中包含指標名稱、計算公式、權重、樣本值、標準值、評價分等內容。并運用層次分析法確定一、二級指標的權重，運用專家意見法對三級指標權重加以確定。隨后，明確了可量化以及難以量化指標信息的獲取方式，并說明了最終績效得分的計算方法。最后，對績效評價報告的撰寫進行論述。[15]
另外，還有張彤（2011），認為國有資產配置標準的制定有利于提高資產管理工作水平，有利于平衡單位之間資產使用的不平衡，有利于促進財政精細化、科學化管理，有利于資源節(jié)約型政府的建設。分別從辦公用房、公車使用、通用辦公設備以及專用型國有資產等四個方面對目前國有資產配置標準建設現狀進行分析。并指出在建設配置標準時，必須注意以下幾個問題：相關數據的清查與統(tǒng)計、區(qū)分行政單位與事業(yè)單位分別制定標準、配置標準應體現適應性與可行性原則、對配置標準的制定實行動態(tài)管理。[16]陳艷利（2014），基于《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（2012）、《事業(yè)單位國有資產管理暫行辦法》（2006）及《關于推進事業(yè)單位分類改革的指導意見》。以內部控制五要素和資產管理十層次設計問卷，并對行政類、公益類、營利類等三類事業(yè)單位進行調查。通過對事業(yè)單位內部控制和資產管理現狀的分析，指出事業(yè)單位資產管理存在的問題。尤其是公益類事業(yè)單位的特殊問題：資產管理目標不明確、資產使用浪費現象多發(fā)、資產定期清查主動性弱、資產處置流程不透明、資產日常管理制度不適用以及資產管理內部監(jiān)督機制不健全等六方面的問題。隨后，針對行政類事業(yè)單位和公益類事業(yè)單位分別設計了層次較為清晰、內容較為全面的國有資產管理模式，并提出了該模式實現的路徑。[17]
四、文獻研究簡評
由上述可知，國外學者有關公共資產管理研究的主要視角多集中在影響公共資產管理水平因素的探索、管理模式的創(chuàng)新以及通過案例與建立模型分析公共資產管理。但相關研究的實踐性較弱，且研究對象與視角均較為宏觀，業(yè)務層面的可操作性存在一定的不足，對解決實踐領域中的具體問題不具可操作性。
國內學者有關行政事業(yè)單位國有資產管理的研究主要集中于問題與對策、資產管理模式、資產的配置、資產管理與內部控制及資產管理績效評價等五個方面，且多針對現狀和問題的分析，提出相應的對策建議。可見，國內學者相關的研究更加注重實踐中具體問題的解決對策。而且，國內一些研究成果欠缺理論依據，大多是對國家政策法規(guī)的解讀與延伸拓展，有關研究的實踐意義較強而理論基礎相對薄弱。
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[15]譚靜，李艷芝.行政事業(yè)性國有資產管理績效評價指標體系設計[J].經濟研究參考，2015（33）：25-40
一、文獻回顧與評價
隨著我國審計市場的競爭日益加劇、審計師法律責任的不斷提高，面臨強制審計的內容擴大，即必須同時進行財務報表審計和內部控制審計（以下簡稱“整合審計”），以及客戶數量的增多、高額審計成本和審計質量等多重約束的會計師事務所，必須在追求盈利最大化和高質量之間進行權衡。雖然，無論社會公眾還是會計師事務所都無法準確衡量審計質量，從而加劇了審計成本和審計質量之間的沖突（Power，2003），但是人們卻可以準確計量審計成本并將其與目標成本比較，而且還可以進一步細化為成本動因，從而使會計師事務所對每一個具體的審計任務都規(guī)定了嚴格的審計時間，這就是審計時間預算。
在目前的審計環(huán)境下，時間預算不僅無處不在，而且是會計師事務所進行審計質量管理一個非常重要的工具。時間預算壓力是導致審計判斷績效下降的首要因素，也可能導致注冊會計師產生與工作相關的壓力并導致一些威脅審計質量的不道德行為（Kelley & Margheim，1990；Otley & Pierce，1996），這種不道德行為進而會對其個人的職業(yè)發(fā)展和事務所聲譽帶來損害，從而增加審計失敗的可能性并增加會計師事務所的風險暴露，甚至陷入困境（Coken（美國注冊會計師委員會）報告，1978）。近60％的審計師承認曾經提前終止過審計程序，也降低了審計工作的標準、違背了審計準則并引發(fā)了不道德行為（Rhode，1978）。Willett & Page（1996）發(fā)現大量的審計師承認通過不道德的方法加快測試程序，也沒有完成測試報告樣本中的所有項目；36%的參與者認為審計報告的時間預算非常緊張，很難完成或根本不能完成，56%的參與者認為其根源就是時間預算壓力，因為如果不低報時間，幾乎沒有或從來沒有能夠滿足時間預算（Pierce & Sweeney，2004）。Soobaroyen & Chengabroyan（2005）研究了發(fā)展中國家（毛里求斯）的會計師事務所的時間壓力以及不道德行為，結果發(fā)現：87%的參與者認為時間預算壓力越來越緊張，71%的參與者認為時間預算壓力阻礙正常審計程序的進行，73%的參與者認為時間預算壓力導致審計質量下降。近52%的參與者認為只有通過相當的努力才能完成或很難完成時間預算，25%的參與者認同或強烈認同存在審計師提前終止審計程序的行為。77%的參與者認同審計師把工作帶回家并且不報告這些時間，90%的參與者認為時間預算在績效評價時非常重要。由于時間限制，審計師更多地依賴記憶而非審計工作底稿，但記憶往往是有偏見的（Wilks，2002），進而導致審計判斷發(fā)生偏差。即使上司增加對下屬的體諒程度、指派下屬工作的結構合理、上司和下屬都擁有非常高的素質等都無法減輕時間壓力的影響。另外，時間壓力還與審計師因對工作不滿意甚至辭職存在一定關聯(lián)。更重要的是，由時間壓力引發(fā)的低質量的審計績效使社會公眾喪失對該行業(yè)的信任。但與上述結論相反，Malone & Robert （1996）的研究并未發(fā)現，時間壓力能增加審計師不道德行為的發(fā)生。
上述國外有限的關于時間壓力的研究主要針對美國等發(fā)達國家和少數發(fā)展中國家的審計市場背景進行，由于中外審計環(huán)境差異較大，若其結論運用于中國就難免需要修正。但是，國內研究時間壓力與審計績效、審計風險的文獻極少。在中國，時間壓力做為影響審計績效的環(huán)境因素，其重要性可能日益上升，并且在未來會成為一個十分重要的領域（Trotman，1999）。劉成立（2008）通過對我國一個全國性會計師事務所的調查數據也發(fā)現，時間壓力會導致審計師減少審計程序，低報審計時間，最終導致審計時間預算不斷縮短，進而導致審計質量不高。但上述研究都未涉及每個客戶審計業(yè)務內容的增加導致增加審計時間預算，以及客戶數量及其變化，尤其是在一定時間內不斷增加對時間壓力產生的直接影響，也未研究時間壓力對審計質量和審計失敗發(fā)生概率的影響。王杏芬等（2008）運用我國1998年～2007年發(fā)生審計失敗的上市公司數據，實證檢驗了審計風險與會計師事務所內外部治理（如民事賠償機制、會計師事務所的組織形式、審計師的誠信度、客戶數量、時間壓力）等的關系。其研究表明：在賠償機制完善和有限合伙制下，隨著客戶數量的增加，時間預算壓力不斷增強，審計風險不斷上升。目前國內外研究審計時間預算、時間壓力與審計績效、審計失敗之間關系的文獻還極少。國外學者僅僅研究了時間壓力與審計績效之間的關系，但對二者的關系存在相反結論；同時尚未發(fā)現有時間壓力與審計失敗的文獻。在國內，僅發(fā)現少量的關于時間壓力與審計績效、審計風險關系的經驗證據，但這些研究要么是以一家事務所的問卷數據為基礎，要么以發(fā)生審計失敗的公司配對后進行的實證檢驗，還未上升到理論層面的嚴格證明，因此，其結論的普適性有待商榷。而今正值我國會計師事務所行業(yè)合并的第三次大浪潮，合并事務所的人員、客戶、時間預算等處于磨合期，加上內部控制審計業(yè)務的全面啟動，整合審計已成為新的審計形式之際，深入研究時間壓力對會計師事務所審計質量的影響甚至如何規(guī)避審計失敗等，都迫切需要相關的理論探索和引領。
二、時間壓力下會計師事務所最優(yōu)模型的建立
其一，模型構建。國內外審計實務對審計時間都有一定的嚴格要求，尤其是上市公司經審計過的年報必須在規(guī)定時間內披露。否則，就會受到處罰，從而給會計師事務所造成了較大的時間壓力，其不得不不斷調整相應的時間預算，以確保所有客戶的審計任務都能按時完成。會計師事務所接受某一客戶后制定審計計劃時，最重要的任務就是必須保障時間預算的編制、實施和管理，以及審計師的分工與安排等科學、合理，并在實施審計工作階段和報告階段實時調整，以確保審計按時保質完成，同時又使審計風險保持在其可接受的范圍之內。鑒于我國審計行業(yè)倡導本土會計師事務所做大做強而導致的不斷合并浪潮，以及證券市場不斷擴容，會計師事務所的客戶數量不斷增加，但審計師數量不變、審計師時限不變等趨勢，因此，有必要加入審計時間限制和審計師人數的限制，建立客戶數量與審計失敗概率關系的優(yōu)化模型，以揭示客戶數量及其變化對審計失敗的影響。
為了追求自身利益的最大化，會計師事務所通常會不斷擴大客戶資源，此時審計收入會隨著客戶數量的增加而增加。不過，一旦客戶資源超出其時間限制和人員承受能力，包括審計風險在內的審計成本有可能超過審計收入，在達到最高收入后會逐漸下降，即二者呈倒U型關系。因此，其最優(yōu)決策就是在追求價值最大化的同時，還要使審計失敗的概率達到最小。假定每個客戶的實際收益為隨機變量｛xl，xh｝，xh、xl分別表示其實際收益的高低，且xl
沿用Beyer & Sridhar（2006）的做法，按照誠信度將審計師分為 R型和F型，由于R型審計師認為錯報的成本很高，故總是如實報告；F型審計師可以從高估客戶低收益的信號sl中得到收益B（B>0），故相機進行高估。審計師的誠信類型既屬不受監(jiān)管機制及動機影響的本質特征，又是其他人無法得到的個人信息，故令R型審計師的先驗概率為?籽∈（0，1）。審計監(jiān)督機制AOM（auditor oversight mechanism的縮寫）以概率g∈（0，1）起作用。會計師事務所可能發(fā)生以下兩種審計失?。?/p>
（1）兩種審計師都可能發(fā)生的，因不完全信息或審計技術未能發(fā)現客戶實際收益低（即均衡時，對i=F，R，總有q*i
（2）審計監(jiān)督機制AOM失效時，F型審計師高估客戶低收益信號sl導致審計失敗的概率為Pr（rh∩sl/qF）=（1-?茲）（1-?籽）qF（1-g）。
王杏芬（2008）假定審計客戶只要求年報審計，且都要求在次年的4月30日之前審計完畢，扣除上市公司出具年報的時間（至少需要20天），則每個客戶最長的審計時間為100天。設某一會計師事務所有2y（y＞0）個審計師，正常條件下每個客戶需要2個審計師審計，則n（n≥y＞0）個客戶需要2n個審計師，且2n2y，即ny。如果每個審計師審計每個客戶需要t（t≤100）天，則有2nt100，即nt50。同時，假定每個審計師的年均收入為10萬人民幣，則其每天的工資為100000÷365元。又假定會計師事務所審計每個客戶的人力資本支出總和為m元，且m>0。假定會計師事務所審計質量的邊際成本遞增，達到某種審計質量q的總成本為q2f，則m=2y×100000÷365×t。qf2表示審計總成本與審計質量呈二次函數關系。進一步假定除人力資本m外，其他成本忽略不計，則2y個審計師同時審計2n個客戶時的最優(yōu)審計質量qf應滿足：
MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］ （1）
Wf+n（1-?茁）Eqf-nPr（AF）Dqf-qf2（2）
s.t.2n
式中，Pr（AF）、Pr（AF/i）分別是會計師事務所及不同類型審計師審計失敗的概率。C?啄n表示n個客戶中有?啄個錯報的客戶，0?燮?啄?燮n。Wf表示會計師事務所的期初財富，E表示審計質量完美時的最高審計收費，EqR表示現實審計質量下的審計收費；審計師應得?茁Eq2，0
其二，時間壓力對審計失敗的影響。王杏芬（2008）還假定客戶數量n為連續(xù)變量，將m=2y×100000÷365×t代入式（1）和式（2），由于n＜y，將前兩式帶入（2）后將其中的y替換為n，并求n的一階偏導數，令其等于0后得到：
n*= （3）
由于n=2時，會計師事務所的審計質量會高于n=1時的審計質量，相應地，審計失敗的概率也會降低（Beyer & Sridhar，2006；劉斌、王杏芬等，2008）。其結論是：隨著客戶數量的不斷增加，導致審計時間壓力不斷提高，從而導致審計失敗的概率不斷增加。其中，均衡是指會計師事務所達到了兼顧收益最大化和風險最小化的平衡點。
其三，整合審計下時間壓力對審計失敗的影響。前述假定會計師事務所僅僅審計客戶的財務報表，為了更貼近現實，進一步假定同一會計師事務所既審計客戶的財務報表同時進行內部控制審計，即對同一客戶進行整合審計。對會計師事務所而言，整合審計是兩個關系非常密切的鑒證業(yè)務，既不存在獨立性威脅，又可以利用知識的“溢出”效應，即直接將內部控制審計的結果用作財務報表審計內部控制測試的證據來源，至少可以省去了解和熟悉內部控制的時間。對于客戶而言，可以省去尋找會計師事務所、雙方談判、審計過程中磨合的時間，還可以節(jié)省部分審計費用。無論從會計師事務所的角度，還是從客戶的角度，都是最優(yōu)的選擇。但是，從會計師事務所時間預算的角度看，與以往相比，整合審計無疑加重了時間壓力，因而也孕育著更大的審計風險。沿用模型（1）、（2）的思路，假定加入內部控制審計每個客戶需要增加2個審計師，得到新模型如下：
MinPr（AF）=［Pr（sh∩xl）+Pr（rh∩sl/qF）］=（1-?茲）C?啄n［?籽（1-qR）+（1-?籽）（1-qF）+qF（1-g）］（4）
Wf+2n（1-?茁）Eqf-2nPr（AF）Dqf-nmqf2 （5）
s.t.4n
類似地，得到最優(yōu)審計質量時的客戶數量與審計質量、賠償損失的關系如式（6）：
n**= （6）
由式（6）能得出比僅僅進行財務報表審計時更顯著的結論，即進行整合審計時：均衡時的客戶數量n**隨著客戶收入E的增加而增加； 隨著審計質量q*f的提高和審計時間t的延長，審計客戶數量和審計師人數不斷減少； 均衡時的客戶數量n**和審計師人數，隨著審計失敗Pr（AF）及賠償額D的增加而減少。隨著客戶數量的不斷增加和審計師人數的限制，導致審計時間壓力不斷提高，從而導致審計失敗的概率不斷增加，尤其是實施整合審計下二者的這種關系更顯著。其中，均衡是指會計師事務所達到了兼顧收益最大化和風險最小化的平衡點。
三、時間壓力對審計失敗影響的案例分析
無論會計師事務所的規(guī)模大小，一定時間內過多的客戶都會增加其審計失敗的概率。但由于我國目前大部分會計師事務所的客戶數量還很有限，因而整體上還不存在這種大的趨勢，或者即使存在卻由于數據不易得到，因而較為科學的實證研究只有留待以后進一步研究，本文僅根據一個典型案例來印證前述結論的合理性。這個最典型案例是深圳乾嘉德會計師事務所因在較短的時間內審計客戶過多而被撤銷，其合伙人被處罰。深圳乾嘉德會計師事務所（原深圳中喜會計師事務所）是一家僅有16名注冊會計師的合伙事務所，該所內部管理混亂，質量控制薄弱，從2003年1月到2004年5月間僅僅17個月內共出具了4098份審計報告，且大量審計報告未履行必要的審計程序，因而造成了惡劣的社會影響。假定每月30天，除去周六、周日，按每月22天計算算，人均兩天出具1.37份審計報告。在整合審計已成新的審計模式的時代背景下，如果同時進行財務報表審計和內部控制審計，其審計質量就更難以保障。有實證結果表明，整合審計后的會計信息質量并未有顯著提高（王杏芬，2011）。一定時間內過多的客戶數量和極為有限的審計師人數，尤其是超出審計師審計業(yè)務承受能力和人最起碼的生理負荷能力的客戶審計，長期持續(xù)下去，無疑會產生嚴重的審計失敗甚至導致會計師事務所的毀滅。
隨著客戶數量的增加和審計師的相對減少，加上人的生理能力所限，會導致審計的時間壓力過大，進而導致會計師事務所審計失敗的概率上升。因此，在新一輪會計師事務所合并浪潮和整合審計模式下，只有通過特殊普通合伙制制度創(chuàng)新、民事賠償機制給予會計師事務所及審計師更嚴格的違法約束、加強審計師誠信的自律性，增加審計師數量等方法，才能緩解審計師的時間預算壓力，這也是降低審計失敗的最佳選擇。
［本文系教育部人文社會科學研究規(guī)劃項目“國際化進程中本土會計師事務所品牌資源優(yōu)化問題研究”（批準編號：10YJA790191）階段性研究成果］
參考文獻：
［1］劉斌、王杏芬、李嘉明：《審計公司組織形式、多客戶審計與審計失敗》，《審計研究》2008年第1期。
［2］劉成立：《時間壓力下的注冊會計師行為――來自一個全國性事務所的調查證據》，《審計研究》2008年第2期。
［3］王杏芬：《會計師事務所風險管理研究――客戶組合風險視角》，重慶大學2008年博士論文。
［4］Beyer， Anne; Sridhar， Sri S. 2006. Effects of Multiple Clients on the Reliability of Audit Reports， Journal of Accounting Research， 22（1）:29-51.
【關鍵詞】“互聯(lián)網+”；企業(yè)內部控制；問題；對策
引言
中國經濟發(fā)展進入新常態(tài)，經濟增長速度有所減緩并趨向穩(wěn)定，產業(yè)結構轉型升級成為國家重點發(fā)展戰(zhàn)略，信息化、智能化、專業(yè)化及多元化成為產業(yè)的新特性?！盎ヂ?lián)網+”的企業(yè)運作模式在創(chuàng)新推動下應運而生，傳統(tǒng)企業(yè)發(fā)展模式有所改變，產業(yè)結構得到優(yōu)化與調整，新興產業(yè)借助“互聯(lián)網+”模式得以壯大。2012年11月“互聯(lián)網+”理念在國內首次提出，2015年3月馬化騰提交了《關于以“互聯(lián)網+”為驅動，推進我國經濟社會創(chuàng)新發(fā)展的建議》，2015年3月總理在兩會上首次提出“互聯(lián)網+”行動計劃并在7月審核批示了《關于積極推進“互聯(lián)網+”行動的指導意見》，以上表明“互聯(lián)網+”正在社會經濟領域發(fā)揮著重要作用。目前我國內部控制制度建設尚未完善，新的“互聯(lián)網+”企業(yè)運作模式不斷發(fā)展，企業(yè)內部控制將面臨更多新的問題。促進互聯(lián)網發(fā)展和完善企業(yè)內部控制制度是分析“互聯(lián)網+”環(huán)境下企業(yè)內部控制存在問題并提出解決方法和建議的意義所在，明確企業(yè)內部控制體系普遍出現的問題，提出相對有助于改善企業(yè)內部控制制度的建議，對于提高企業(yè)決策能力與管理水平具有重要的研究價值和現實意義。
一、相關文獻回顧
由于近幾年互聯(lián)網不斷發(fā)展，有越來越多的關于“互聯(lián)網+”與內部控制的研究出現?！盎ヂ?lián)網+”作為新的企業(yè)運作模式，使企業(yè)的內部控制面臨更多挑戰(zhàn)，通過對“互聯(lián)網+”與內部控制相關文獻的整理發(fā)現人們對“互聯(lián)網+”與內部控制的研究越來越重視，但仍然不夠全面，主要研究如下：一是從內部控制五要素出發(fā)，指出在互聯(lián)網環(huán)境下企業(yè)內部控制所存在的問題。如任菊華、潘虹、焦鳳儀、夏彥升、李倩文[1-5]等指出在互聯(lián)網的環(huán)境下，企業(yè)存在內部控制體系不完善，對風險的評估不足，人才隊伍建設薄弱等問題。二是從信息角度研究互聯(lián)網環(huán)境下會計信息系統(tǒng)的更新和完善，指出財務控制活動難度增加，需要加強財務信息保密工作。如尹薛穎[6]從會計的角度分析“互聯(lián)網+”對企業(yè)財務控制活動的影響，認為企業(yè)在處理會計業(yè)務時更加高效，但缺乏專業(yè)的信息技術人才，財務數據的保密工作難度增加，可能帶來無法預測的風險，難以保障信息的真實性。三是分行業(yè)或以某公司為案例分析，結合企業(yè)自身發(fā)展情況，探討互聯(lián)網環(huán)境下企業(yè)內部控制面臨的問題。如邸紫琪[7]以阿里巴巴為例，指出阿里金融內控建設未能適應時代需求，內控評價指標不完善，內控文化建設低效，企業(yè)需要建立具有風險意識的內部環(huán)境，開展全方位的風險管理活動，建立靈活的控制活動和高效的信息溝通渠道，完善內控監(jiān)督評價；劉嘉歡[8]，唐大鵬等[9]從樂視網公司層面和業(yè)務層面分析了其內部控制建設存在的相關問題，認為樂視網在采購、銷售業(yè)務中對供應鏈管控不足、存貨管理水平不足、全面預算控制不足、科研投入比例下降，企業(yè)必須重視風險分析，加大科研投入與人才引進，加強信息監(jiān)管，完善全面預算管理體制。四是研究互聯(lián)網環(huán)境下信息系統(tǒng)的開發(fā)與維護，注重信息的傳遞，如姚華[10]、俞盈[11]、汪云琨[12]等。上述文獻僅僅從單一層面對互聯(lián)網環(huán)境下企業(yè)內部控制問題進行探討，缺乏普遍適用“互聯(lián)網+”企業(yè)的研究，而各行各業(yè)自身情況不盡相同，需要不斷深入地探討研究，本文將做進一步補充。
二、“互聯(lián)網+”環(huán)境下企業(yè)內部控制的特點及存在問題分析
在“互聯(lián)網+”環(huán)境下，企業(yè)內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等方面發(fā)生了變化，相比傳統(tǒng)企業(yè)，“互聯(lián)網+”企業(yè)的內部控制出現了新特點，也產生了一些新問題。
（一）“互聯(lián)網+”環(huán)境下內部控制特點
1.內部環(huán)境
互聯(lián)網技術引入之后使企業(yè)的運營方式發(fā)生了改變，組織結構中的上下級之間、各部門之間以及內外部的聯(lián)系更加密切，降低了管理成本，提高了信息傳遞速度，減少了信息失真的可能性。企業(yè)將互聯(lián)網技術運用到日常管理中，根據市場動態(tài)的變化，合理分配資源，節(jié)約業(yè)務處理的時間，提高了辦事速度，提升了企業(yè)效率。組織結構的改變，企業(yè)相關職位與職能也隨之發(fā)生相應的調整，對專業(yè)管理人員的需求更大。
2.風險評估
風險評估是指對企業(yè)造成重要影響的可能性進行評估與分析，評估自身應對風險帶來損失的大小，并針對風險的后果制定應對策略?；ヂ?lián)網環(huán)境下資源更加開放，具有更多的不確定性，在這樣的環(huán)境下，企業(yè)風險評估的范圍更大，面臨的風險也更加多樣，例如信息技術風險、戰(zhàn)略決策失誤風險、高級人才缺失風險、研發(fā)與開發(fā)風險、生產及服務管理風險、采購管理風險、銷售管理風險、物流管理風險、財務管理風險、資金管理風險和互聯(lián)網金融行業(yè)風險等。
3.控制活動
網絡環(huán)境更具開放性和共享性，企業(yè)組織結構、職責分配也隨之改變，企業(yè)控制范圍進一步擴大，控制活動的難度進一步上升。
4.信息與溝通
信息的傳遞更加迅速，信息交流越來越緊密，各部門人員溝通更加便利，信息更具多元，時效性更強，內外部人員可以通過互聯(lián)網平臺實現信息共享，信息傳遞效率不斷提高，滿足了各類使用者的需要。
5.監(jiān)督互聯(lián)網使監(jiān)督方式多樣化、效率化，企業(yè)可以通過內部管理系統(tǒng)對員工的業(yè)務工作進行監(jiān)督，使員工的業(yè)務行為更加透明化，企業(yè)內部管理更加規(guī)范。互聯(lián)網也使內部監(jiān)督的范圍擴大，更加注重整個經營活動的流程，確保整個經營活動有效進行。
（二）“互聯(lián)網+”環(huán)境下內部控制存在問題“互聯(lián)網+”帶給內部控制新特點，管理流程效率提高，風險范圍更廣，控制難度增加，信息傳遞更加緊密，監(jiān)督力度加大，在這個適應的過程中企業(yè)內部控制逐漸顯現出不足或問題。
1.“互聯(lián)網+”環(huán)境下企業(yè)內部控制體系不完善
在“互聯(lián)網+”的環(huán)境下，信息技術發(fā)展迅速，各種傳統(tǒng)行業(yè)利用網絡平臺發(fā)掘自身的發(fā)展?jié)摿Γ@得更寬的視野，促進企業(yè)轉變增長方式，增加企業(yè)的附加值，為企業(yè)帶來新的發(fā)展生機。但是在這樣一個更加開放的環(huán)境下，市場動態(tài)更加難以預測，大部分剛接觸“互聯(lián)網+”營運模式的企業(yè)，其內部控制體系不盡完善。傳統(tǒng)企業(yè)急于轉型升級，在追求利益的同時，企業(yè)內控意識薄弱，忽視了內部控制應隨著環(huán)境的變化進行適當的調整。企業(yè)在轉型過程中沒有徹底了解互聯(lián)網運作模式，未能明確在“互聯(lián)網+”環(huán)境下自己企業(yè)的戰(zhàn)略定位，風險評估能力不足，沒有相對完善的控制體系和監(jiān)督體系?；ヂ?lián)網的運用使資本數字化、虛擬化，企業(yè)如果管理不善，將對資金安全帶來嚴重的威脅。
2.人才隊伍建設落后
在“互聯(lián)網+”的浪潮下，傳統(tǒng)企業(yè)涉足互聯(lián)網，原有人才不足以支撐企業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)對綜合性人才的需求大大增加，不僅要求具備專業(yè)的互聯(lián)網技術，同時也要具備營銷、策劃及推廣等綜合技能。但目前大部分企業(yè)缺乏綜合性人才或者專業(yè)的互聯(lián)網團隊，對內部員工的信息技術培訓不夠重視。根據中國互聯(lián)網絡發(fā)展狀況調查統(tǒng)計[13]，2016年企業(yè)員工信息技術培訓程度自評分為1至7分，由弱到強，2016年自評分為5分的占最高比例，約為30%；培訓程度最強7分的只占11%；總平均自評分為4.6分，比2015年平均自評分4.3分只上升了0.3，可見部分企業(yè)對于員工的技術培訓未予以足夠的重視（如圖1）。截至2016年12月，有32.9%的企業(yè)設置了互聯(lián)網職業(yè)管理團隊，負責互聯(lián)網的營運與維護、開發(fā)或電子商務以及網絡營銷等工作，相比2015年提高了8.5%，但是從總體來看，開設互聯(lián)網專業(yè)團隊的企業(yè)只有三成，比例仍然較小。
3.企業(yè)對風險評估存在不足
相比傳統(tǒng)企業(yè)，互聯(lián)網企業(yè)更多地運用信息技術進行管理運作，廣泛地使用互聯(lián)網平臺、發(fā)揮互聯(lián)網技術優(yōu)勢、對信息和資源進行充分整合、精簡中間管理層，大大提高了企業(yè)運作效率。但是由于網絡環(huán)境下，企業(yè)需要處理的數據非常龐大，在運用計算機系統(tǒng)時，若授權不當、維護不善或受到外部黑客攻擊，容易出現安全漏洞，造成信息數據失真或泄露的風險。如2015年5月28日，攜程用戶發(fā)現攜程官網及其APP無法使用，頁面顯示404報錯字樣，無法提供任何服務。經過大約12個小時的緊急修復，在當天晚上23時系統(tǒng)才完全恢復正常。在此過程中，攜程遭受嚴重的損失，28日攜程股價盤前暴跌11.67%，癱瘓期間每小時損失超過100萬美元。經過搶修和技術排查，攜程表示此次事件是人為原因造成，內部員工操作不善，錯誤刪除生產服務器上的執(zhí)行代碼，導致系統(tǒng)出現故障。在業(yè)務運營時間內，員工在沒有得到相關權限的情況下私自在生產環(huán)境中實施重要且敏感的操作，說明攜程缺乏對可能產生重要影響風險的基本控制，沒有相應的預防控制措施，使得公司產生了嚴重的安全漏洞。“互聯(lián)網+”的到來使資本市場變化多端，企業(yè)為了獲得大量資本，通過業(yè)務擴張實現快速發(fā)展，成為行業(yè)領先。但是盲目擴張容易帶來庫存失控、管理失控、供應鏈失控甚至資金流斷裂的風險。如凡客誠品曾經是垂直電商領域的佼佼者，2011年凡客開始快速擴張，進入百貨、化妝品等領域，甚至進入并不是強項的領域。品類的擴張大大增加了銷量，但隨之而來的是凡客的庫存壓力增加，資金鏈斷裂。數據顯示，截至2011年9月30日，凡客庫存高達2.286億美元，占用了企業(yè)大量的資金，使企業(yè)經營效率低下，帶來風險。公司管理層在決策的時候缺乏長遠的考慮，加之風險評估不足，導致企業(yè)內部控制難以應對風險帶來的后果。
4.企業(yè)內部控制難度增加
會計信息技術在“互聯(lián)網+”的支持下有了新的變化，新興技術如由服務器處理業(yè)務數據并將最終結果返回終端的云計算，將無用數據挖掘分析轉化為有用價值的大數據，將移動通信與互聯(lián)網平臺或技術相結合的移動互聯(lián)網等的快速發(fā)展，使會計業(yè)務處理越來越及時、靈活和集中，會計核算越來越規(guī)范、快速有效和便捷。信息技術的發(fā)展有利于會計系統(tǒng)軟件與硬件的性能優(yōu)化，加強了安全與穩(wěn)定性，越來越多企業(yè)利用網絡系統(tǒng)進行會計信息的處理。但是互聯(lián)網的運用給企業(yè)帶來另外的系統(tǒng)風險，一些客觀或主觀原因對會計信息的完整性與準確性產生威脅。會計系統(tǒng)如果缺乏合理的控制，相關人員可能未經授權進入系統(tǒng)而未留下證據。如內部人員在信息錄入前對相關數據進行偽造，技術人員利用職務便利不按程序或違法操作系統(tǒng)來達到個人目的等，都會給企業(yè)帶來不良后果。傳統(tǒng)企業(yè)在向互聯(lián)網轉型過程中應更加注重職位的輪崗或者是不兼容職務分離?；ヂ?lián)網給企業(yè)管理提供了手段和工具，不法分子通常利用職務的便利進行舞弊，謀取便利，有些內部控制和反舞弊問題未能引起企業(yè)的足夠重視，往往給企業(yè)造成損失。如2015年5月，騰訊內部員工張某利用職權便利，通過違規(guī)操作非法生成87個QQ超級靚號，以3萬元的價格倒賣給他人。該員工在職期間負責開發(fā)和維護營運工作，其崗位具有高風險性，能夠參與和處理經濟交易，存在經濟舞弊的機會。
5.企業(yè)監(jiān)管力度不足
內部監(jiān)督的力度影響著內部控制缺陷能否得以改進，強有力的監(jiān)督體制能夠保證內部控制制度的有效運行，能及時發(fā)現將要發(fā)生重大風險的苗頭，并進行適當的預防?；ヂ?lián)網的加入為內部人員滋生腐敗提供了工具和手段。有些企業(yè)在“互聯(lián)網+”的潮流下?lián)屨剂讼葯C，在市場中有了一定的支配地位，權力越大，誘惑越大，腐敗問題就越嚴重。企業(yè)監(jiān)管的力度不足，員工的腐敗手段又更隱蔽，一旦腐敗行為被曝光，不僅嚴重影響了企業(yè)的聲譽和經濟利益，而且打破了市場公平競爭的秩序，使行業(yè)秩序發(fā)生混亂。如淘寶內部腐敗事件。淘寶小二是阿里巴巴集團的售后客服人員的代稱，負責客戶咨詢或者處理投訴及糾紛，擁有提高商家信譽、刪除評論等權力。正因為職務的便利，使某些淘寶小二產生了謀取私利的想法。淘寶小二通過購買商家的產品后給予差評，然后聯(lián)系商家索取一定的金額才會刪除差評，一些商家迫于無奈，不得不支付賄賂金。除了勾結商家收受賄賂外，有些商家為了提高銷量，也賄賂淘寶小二，讓淘寶小二提高商家的信譽。另外，淘寶小二還成立自己的公司，在網上售賣假貨，明目張膽地謀取不正當利益。淘寶小二腐敗事件一經曝光，社會震驚，使淘寶的聲譽跌入谷底。淘寶必須建立強有力的權力制衡機制來遏制腐敗的滋生，保證企業(yè)的正常管理活動。
三、“互聯(lián)網+”環(huán)境下企業(yè)內部控制改進對策
“互聯(lián)網+”環(huán)境帶給企業(yè)機遇與挑戰(zhàn)，企業(yè)內部控制呈現出新特點，企業(yè)應該正確看待自身管理的不足，結合自身的特點在各個環(huán)節(jié)進行適當的調整，健全完善內部控制體系，使之與“互聯(lián)網+”相適應，促進企業(yè)管理水平的提高，保持企業(yè)長久發(fā)展的生命力。
（一）進一步完善企業(yè)內部控制體系
“互聯(lián)網+”的到來使企業(yè)獲得了很好的發(fā)展，但企業(yè)對內部控制制度的建設未予以足夠的重視，內部控制僅停留在表面，自我意識不強?；ヂ?lián)網使企業(yè)的組織機構、崗位設置都發(fā)生了改變，但仍不夠系統(tǒng)、科學和完善。互聯(lián)網具有開放性、分散性、共享性，使內部控制暴露出更多的問題。為了實現內部控制的目標，企業(yè)必須加強內部控制自我意識，企業(yè)管理者的經營理念必須有所改變和更新，重視互聯(lián)網的價值，將互聯(lián)網思維融入到企業(yè)文化中，提高員工對互聯(lián)網的認識，加強對反腐倡廉的教育，增強員工自我約束能力。同時積極調整內部控制不合理的地方，建立合理的組織架構，設立具有靈活性的組織機構，完善內部控制體系，以適應時展趨勢，并在實際行動中貫徹內部控制制度。
（二）加強人才綜合素質
基于“互聯(lián)網+”的企業(yè)對人才綜合素質要求更高，不僅要具備更高的專業(yè)水平，還要充分掌握跨度更廣的學科知識和技能。企業(yè)應當開展專業(yè)知識的教育培訓，不斷提高員工的專業(yè)知識和能力，使員工能勝任自己的工作，減少業(yè)務過程中的出錯，并提高在生產經營過程中發(fā)現異常的能力。企業(yè)要健全人才培養(yǎng)機制，培養(yǎng)綜合素質高、創(chuàng)新能力強的復合型人才，通過不斷加強培訓與經驗交流，提高員工的職業(yè)道德修養(yǎng)，激發(fā)員工的自主創(chuàng)新能力，提高企業(yè)的競爭力。剛開始轉型的企業(yè)大部分缺乏專業(yè)的互聯(lián)網團隊，企業(yè)應當加強專業(yè)隊伍的建設，組建專業(yè)化的管理團隊，引進先進的人才隊伍，探索隊伍建設的途徑，促進企業(yè)有序發(fā)展。
（三）增強企業(yè)對互聯(lián)網的風險意識
風險具有不確定性，互聯(lián)網環(huán)境下這種不確定性的程度與日俱增，給企業(yè)的風險評估能力帶來更大的挑戰(zhàn)。有效的風險管理能使企業(yè)規(guī)避或降低風險帶來的損失，在風險評估之前，企業(yè)應先設定合理的目標，再建立風險評估和應對機制。對于計算機系統(tǒng)風險，在硬件方面要加強對技術人員和系統(tǒng)維護方面的投入?！盎ヂ?lián)網+”企業(yè)依賴于互聯(lián)網，對網絡安全、數據儲存、企業(yè)內部系統(tǒng)的流暢要求很高。因此，應仔細設計操作權限和系統(tǒng)操作的復雜性，形成風險響應控制機制，防止人為篡改或刪除數據。網絡系統(tǒng)的開放性帶來了外部惡意攻擊的可能，企業(yè)應成立運行管理小組和安全維護小組，以及建立完整的故障反應機制、安全監(jiān)控機制，確保經營管理活動安全可靠運行。對于業(yè)務擴張的風險，企業(yè)應當制定相關的目標，事先對可能發(fā)生的風險加以分析和控制，管理者應當考慮企業(yè)本身的內部控制能否應對風險帶來的后果。另外，企業(yè)應當提高管理者的管理素質，管理層的決策關系到企業(yè)的發(fā)展走向和生命力，決策失誤會給企業(yè)帶來不可估量的損失，管理水平低下可能使企業(yè)內部控制無法跟上市場的節(jié)奏，最終導致內部控制失效。
（四）建立和實施有效的控制活動
對于會計系統(tǒng)的控制，企業(yè)應加強對會計人員及其他相關人員日常操作規(guī)范管理，合理設置崗位，明確每個崗位在處理業(yè)務和事項的權責范圍、審批程序和權限范圍，使崗位之間形成監(jiān)督和制約，避免舞弊行為的發(fā)生。加強會計人員的信息安全培訓，提高會計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，增強反舞弊意識；加強會計系統(tǒng)操作權限的控制，會計人員應在權限范圍內行使權力并承擔相應責任；對會計系統(tǒng)進行維護與升級，嚴格控制操作環(huán)節(jié)，以防違規(guī)操作，確保系統(tǒng)安全性。權力越大，舞弊發(fā)生的可能性就越大，企業(yè)應對舞弊風險高的重點崗位進行統(tǒng)一識別，完善定期輪崗制度，特別是高級管理人員的崗位，避免出現個人壟斷資源對企業(yè)經濟利益構成威脅的局面。
（五）建立行之有效的企業(yè)內部監(jiān)督機制
內部監(jiān)督是企業(yè)對企業(yè)內部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查、評價內部控制的有效性、發(fā)現內部控制缺陷并及時加以改進。為了適應互聯(lián)網環(huán)境帶給內部控制在風險識別、評估和應對等方面的新特點，內部監(jiān)督的重點也應進行調整。目前互聯(lián)網企業(yè)正進入快速發(fā)展的時期，如果忽視內部監(jiān)管的建設，將使不法分子有機可乘，導致內部腐敗滋生。為了防范腐敗的發(fā)生，企業(yè)必須建立獨立的內部審計部門，配備專業(yè)的內部審計人員，與監(jiān)察部門、企業(yè)管理層協(xié)同配合，將各部門的職責統(tǒng)一到反腐的目標中；建立嚴格的反腐機制，從源頭上防治腐敗，圍繞廉政風險點進行排查，內部審計部門要投入更多的審計資源監(jiān)督防腐體系的建設情況，并根據存在的問題提出建議。如阿里巴巴內部設置了專門的廉政監(jiān)督部門，百度內部設立了職業(yè)道德委員會專門負責監(jiān)督企業(yè)內部腐敗。這些部門定期檢查公司內部員工是否存在違法違紀行為，一經發(fā)現腐敗行為立即舉報，并向社會進行公示處理，做到信息透明公開。另外，互聯(lián)網企業(yè)在監(jiān)督過程中，可以利用信息系統(tǒng)的優(yōu)勢，探索與網絡技術結合的有效監(jiān)控手段，增加監(jiān)控的方法，提高監(jiān)管的效率。
四、結語
隨著社會經濟的飛速發(fā)展，“互聯(lián)網+”的企業(yè)轉型模式成為未來社會發(fā)展的大勢所趨。信息技術的日新月異，互聯(lián)網的發(fā)展使企業(yè)煥發(fā)生機，但也給內部控制帶來巨大的挑戰(zhàn)，企業(yè)內部控制制度的缺陷日益顯現。在互聯(lián)網環(huán)境變幻莫測的情況下，企業(yè)的人才結構、風險分析能力、內部監(jiān)督力度等都有待加強，企業(yè)必須結合自身特點對內部控制進行適應性的調整，根據時代的發(fā)展進行改革，完善內部控制體系，與時俱進，以保證企業(yè)實現戰(zhàn)略目標，增加附加值，延長生命線。
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【關鍵詞】網絡環(huán)境 會計學習 學習模式
一、引言
為了達到網絡為學習提供更多便利的目標，為了不斷增強會計學習的實際效果，我們應該重點關注網絡環(huán)境下會計學習模式。從目前看來，在現有的網絡環(huán)境下，計算機操作技能和外語知識是相關會計人員必須熟練掌握的。會計人員應該不斷提升自己的綜合素質，從而憑借先進的會計信息，幫助領導出謀劃策。這些素質包括：良好的攻關技能、較強的分析能力、經營管理能力和組織協(xié)調能力等等。從某種程度上說，為了讓企業(yè)能夠做大做強，對外聘請層次較高的復合型會計人才是當前企業(yè)亟須的，也要充分挖掘企業(yè)內部工作人員的潛力。我們應該對企業(yè)內部原有的會計人員有計劃、有針對性地開展相關方面的培訓工作，這是完善企業(yè)內部原有會計人員知識結構較為不錯的選擇之一。我國企業(yè)的會計人員只有不斷更新相關方面的專業(yè)知識，才能具備足夠的才識和能力，迎接網絡環(huán)境日益變化面臨的巨大機遇和挑戰(zhàn)。
二、網絡環(huán)境下會計學習模式比較
從某種意義上說，為了大幅度提升會計學習的效率，自主性學習模式、研究性學習模式和協(xié)作性學習模式都具有一定的研究價值，值得我們進行學習和參考。
（一）自主性學習模式
在教師的帶領下，為了進一步鞏固現有的知識，強化最新傳授的知識，學習和研究新的知識，學生往往會主動利用網絡環(huán)境創(chuàng)造的相關方面的學習支持系統(tǒng)，有選擇性的進行學習。對于整個學習過程，均由學生自己進行控制和設計是網絡環(huán)境下自主性學習模式的著重點，為了能夠熟練掌握相應的技能和知識，我們應該充分考慮客觀因素的影響，深刻理解和認識相關方面的技能和知識，并且在實踐的過程中將這些技能和知識鞏固和升華。在網絡環(huán)境下采用自主性學習模式的時候，學生應該在教師的指導下，始終以教學目標為中心，廣泛的閱讀和自學有關方面的文獻資料，不斷豐富學習內容和知識。教師應該鼓勵學生嘗試進行自主學習，學會與同學和老師多溝通，不斷進行探究和探討一般來說，在進行在線知識測試的過程之中，學生既需要對知識的建構過程進行完善，又需要不斷對新知識進行鞏固。
（二）研究性學習模式
從某種程度上說，培養(yǎng)會計工作人員的創(chuàng)造能力和創(chuàng)新精神是研究性學習模式的主要目的。與接受性學習相比而言，研究性會計學習求得技能和知識的路徑主要通過圍繞一系列相關問題展開相應的學習和工作，相當一部分工作都采用探究、發(fā)現的方式，以期大幅度提升學習和工作的效率。培養(yǎng)和完善學習者的學習方式是研究性會計學習的出發(fā)點。研究性會計學習主張的是主動探究式學習，它最為重視的是學習過程。一般來說，在學習過程之中，學習個體的體驗和感受結果一定會促使學生不斷優(yōu)化學習方式，不斷增強學習興趣。另外，學生對于分析問題和解決問題具有更加清晰的思路，促使學生注重創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，努力挖掘出學生學習的個性和潛能。
（三）協(xié)作性學習模式
為了創(chuàng)建一個良好的協(xié)作學習環(huán)境，通過采用多媒體和計算機網絡相關方面的技術，幫助學生和學生、教師和學生實現全面透徹地掌握相關方面的知識和理論，對同一個學習內容不斷進行討論和探討。只有將自主式學習和協(xié)作式學習有機聯(lián)系起來，才能進一步發(fā)展協(xié)作性學習模式。在整個學習過程中，自主式學習是根本出發(fā)點。例如：我們在分析和探討管理會計相關方面案例的時候，首先指導學生組成幾個學習團隊，接下來將進行的案例分析中會用到各種各樣的方式，提醒給學生。學生順利進行自主學習活動少不了運用一些先進的工具，這些工具包括：網上搜索引擎、專門的學習網站和網絡教學平臺等等。團隊內部的探討和交流必不可少，團隊和團隊之間的溝通也十分重要，團隊之間最常用的溝通途徑是：BBS和聊天室。為了進一步實現意義知識構建，多個學習團隊應該把分析案例所得的小論文和答案及時上傳到留言板上，團隊和團隊之間相互交流，并且做出中肯的評價。
三、網絡環(huán)境下會計學習模式的應用與實踐
在對網絡環(huán)境下會計學習模式比較進行較為細致地闡述之后，網絡環(huán)境下會計學習模式的應用與實踐主要考慮以下兩點：
（一）自主學習，激發(fā)動機
自主學習的特征主要表現為：自律性、自立性和自為性等等。毫無疑問，在當前的網絡環(huán)境下，自主學習的主體是學生。為了讓學生能夠較為清楚地認識到自己才是學習的主人翁，不斷增強學習意識，教師必須幫助學生樹立起正確的自主教育觀念。另外，制定目標階段，明確方向是首要任務，在線討論階段，提出問題是必修課，重點講授階段，答疑解惑是十分重要的過程。
（二）總結和學習評價
從某種程度上說，總結性評價、診斷性評價和形成性評價是總結階段、學習評價的重要組成部分。在學生了解和掌握會計知識的這個過程當中，會計學習評價貫穿始終，并且直接面向學習質量和學習過程。換句話說，在動態(tài)實施的過程之中，會計學習評價能夠有力支持和保證學習的質量。在當前的網絡環(huán)境之下，傳統(tǒng)評價和會計學習評價在很多方面存在一定的差異和區(qū)別。這些方面包括：評價內容、評價對象、評價方法和評價功能等等。從目前看來，我們亟須建立的會計學習評價體系應該具備以下特征：總結性評價作為相應的補充，形成性評價作為開展一切工作的重心，診斷性評價作為開展相關方面工作的基石。不容置疑，在現有的網絡環(huán)境之下，會計學習評價體系將始終貫穿于會計學習評價的整個過程當中。
四、網絡環(huán)境下會計學習模式的實現途徑
在對網絡環(huán)境下會計學習模式的應用與實踐深入了解的基礎上，我們指出了以下兩種重要的實現途徑。
（一）網絡環(huán)境下會計學習模式實現的條件
一般來說，網絡環(huán)境下會計學習模式實現的條件主要體現在以下三個方面。第一，具備良好的師資條件。在現有的網絡環(huán)境之下，會計學習對教師的要求越來越嚴格。教師必須深入了解和全面掌握相關方面專業(yè)的學科知識、教育信息知識和教學理論知識等等。第二，具備完善的軟件條件。從目前看來，雖然網絡上信息量巨大，但是相當一部分學生無法充分運用現有的網絡資源，造成資源浪費的局面。只有不斷對網絡學習中的活動工具進行改進和完善，充分利用現有的會計學習資源，才能促使網絡環(huán)境下會計學習模式得到最大化的發(fā)揮和應用。第三，具備一定的硬件條件。在現有的網絡環(huán)境之下，上網設備、計算機設備和投影儀是硬件的重要組成部分。當前，雖然計算機網絡在不少領域內取得了廣泛的應用，但是，還存在一定的上升空間。這里需要指出的是，大學生群體是值得引起有關方面高度重視的。如果沒有計算機和網絡，很多大學的課程和學習內容將無法順利開展。
（二）網絡環(huán)境下會計學習模式實現的載體
從目前看來，將網絡技術和計算機有機結合起來，有助于學生自主學習相關方面的會計學專業(yè)網站十分稀缺。為了在現有的網絡環(huán)境下進一步實現會計學習模式，我們應該努力加強建設會計學專業(yè)網站。不可否認的是，會計學專業(yè)網站是會計資源的一個極為重要的聚集地。換句話說，會計學專業(yè)網站也是一個相當不錯的交流平臺。
五、結束語
總而言之，網絡環(huán)境下會計學習模式具有十分重要的現實意義和理論意義。從目前看來，我國的網絡環(huán)境正處于開放式階段。為了進一步建立健全完善的會計學習模式，我們應該重點關注網絡環(huán)境下三種較為普遍的會計學習模式進行比較。在對網絡環(huán)境下會計學習模式比較進行較為細致地闡述之后，網絡環(huán)境下會計學習模式的應用與實踐主要考慮兩點。第一，自主學習，激發(fā)動機。第二，總結和學習評價。在對網絡環(huán)境下會計學習模式的應用與實踐深入了解的基礎上，我們認為網絡環(huán)境下會計學習模式實現的條件和網絡環(huán)境下會計學習模式實現的載體是網絡環(huán)境下會計學習模式十分重要的實現途徑，希望能夠進一步促進網絡環(huán)境下會計學習模式的發(fā)展，希望能夠對網絡環(huán)境下會計學習模式的實踐工作提供有益的參考。
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