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一、嵌入式審計模塊(EAMs)
嵌入式審計模塊是集成于應(yīng)用系統(tǒng)的各個環(huán)節(jié)的代碼段，或者說它是嵌入被審查的系統(tǒng)中的一個程序塊，應(yīng)用它的主要目的是實現(xiàn)對交易處理等被審計事項的持續(xù)監(jiān)控。嵌入式審計模塊根據(jù)預先設(shè)定的規(guī)則對系統(tǒng)中每一項交易進行實時檢查，因此它尤其適用于需要處理大量數(shù)據(jù)的計算機系統(tǒng)中。嵌入式審計模塊對滿足預先設(shè)定規(guī)則的交易，在該交易被進一步處理前作如下工作：記錄該交易的細節(jié)，實現(xiàn)定期瀏覽和報告審計日志文件，為后續(xù)審計作準備；或者只是對交易作標記(tagging)以便區(qū)分其他交易。
需要指出的是，并不是隨時可以對一個正在運行的系統(tǒng)嵌入這種審計模塊，否則一方面會影響系統(tǒng)整體的運行性能，另一方面不能有效地在適當?shù)沫h(huán)節(jié)截取用于實時監(jiān)控的審計數(shù)據(jù)。所以，EAMs通常在系統(tǒng)設(shè)計之初就應(yīng)當有內(nèi)部審計師的直接參與被監(jiān)控的應(yīng)用軟件的系統(tǒng)設(shè)計，從源頭進行優(yōu)化。
用EAMs采集的審計證據(jù)文件一般分如下幾種：不合法而進人使用有口令的程序(如數(shù)據(jù)修改程序)；未經(jīng)批準而調(diào)用某數(shù)據(jù)文件；超權(quán)限使用系統(tǒng)；擅自調(diào)閱或修改審計線索數(shù)據(jù)項或?qū)徲嬜C據(jù)文件。運用嵌入式審計模塊采集審計證據(jù)對于符合性測試非常有效，同時，在某些特殊的情況下也可用于實質(zhì)測試。由于這種技術(shù)的應(yīng)用，要求在系統(tǒng)設(shè)計時，就要把該嵌入模塊結(jié)合進去。這需要在電子商務(wù)軟件設(shè)計標準中對這類審計線索生成的程序進行必要的強制規(guī)范。另外，EAMs也可用于電子簽章的鑒證，其原理和用法是相同的。
利用EAMs采集審計證據(jù)有其獨特的優(yōu)點。其一，它并不需要內(nèi)部審計師連續(xù)地監(jiān)控審計模塊，而是只要零星和偶然的監(jiān)控即可獲得有效的結(jié)果，這就大大減少了內(nèi)部審計師的工作量。實時審計可以彌補事后審計線索不充分的缺陷。例如：許多銀行使用客戶服務(wù)系統(tǒng)(CSS)來管理它們的客服功能?；谠诰€實時環(huán)境運行的CSS系統(tǒng)能保證客戶服務(wù)數(shù)據(jù)直接由客戶端傳人系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中，對這種運行能夠進行有效的實時監(jiān)督的就是EAMs。其二，它可以采集審計所關(guān)心的關(guān)鍵數(shù)據(jù)。如對計算機非正常運行時間處理各項業(yè)務(wù)的記錄，或?qū)Ψ欠ㄕ{(diào)用數(shù)據(jù)文件處理的記錄。嵌入的審計程序本身具有隱蔽性、安全性和穩(wěn)定性。非審計人員不能看到這些審計程序和自動形成的審計數(shù)據(jù)。所以，審計人員應(yīng)用這些審計程序就能自動記載所要收集的審計證據(jù)，同時還可隨時調(diào)閱這些證據(jù)文件，并利用這些審計證據(jù)適時判斷系統(tǒng)運行情況和提出審計建議。
二、通用審計軟件(Generalized Audit Software，簡稱GAS)
GAS是專門為審計人員設(shè)計的，是能夠直接訪問各種數(shù)據(jù)庫平臺及平面文件(具有行和列的一維或二維數(shù)組的數(shù)據(jù)表)系統(tǒng)的標準軟件。它可幫助審計人員完成基本的審計任務(wù)，尤其擅于測試計算機中存在的數(shù)據(jù)和信息。通用審計軟件比較容易使用，只需要審計人員具有有限的計算機知識，并不要求有編程方面的專業(yè)知識，因此具有適用性強等優(yōu)點，是目前計算機審計中最廣泛使用的審計工具。
GAS的部分功能特征如下：(1)分類(sort)，如將采購定單按金額從最高到最低順序排列，以便審計人員能檢查是否遵循了所有超過一定金額的采購都要進行有力的討價還價過程的要求。(2)對比(Matching)，如將所有的賒銷與經(jīng)批準的顧客主文件進行比較以確保已執(zhí)行了信用檢查。(3)合并(Merge)，如將A分部的庫存文件和B分部的庫存文件進行合并以便能產(chǎn)生存貨項目的隨機樣本來進行測試。(4)更新(Update)，如在測試發(fā)票開單程序中增加對每一顧客適用的折扣條款。(5)生成和保存，如復制被證實的貸款樣本以便第二次要求時可用。(6)匯總功能，如合計所有指定存貨號的銷售并編制所有這些銷售的匯總記錄。(7)數(shù)學函數(shù)(Mathematical Functions)，如進行重新計算和小計。(8)抽取(Extract)，如抽取所有相關(guān)的業(yè)務(wù)，并對它們進行小計以便復查。(9)條件操作(Conditional Operations)，如僅選取那些超過設(shè)定金額的維修費用進行測試。(10)抽樣(Sampling)，如計算樣本量，選取樣本，評價總體。(11)報告編寫(Repotr Writ―mg)，如生成一個存貨賬齡分析表，以評估其過時性。(12)數(shù)據(jù)管理(Data Management)，如編輯檢驗輸入數(shù)據(jù)。(13)統(tǒng)計常規(guī)程序(Statistical Routines)，如執(zhí)行各種統(tǒng)計分析。
通用審計軟件具有對信息系統(tǒng)知識要求低等優(yōu)點。許多商業(yè)軟件包涵蓋了通用審計軟件功能模塊描述的大部分功能。功能模塊如圖1所示。
國外著名的通用審計軟件有審計命令語句ACL(Audit Com－mand Language)和IDEA(Interactive Data Extraction and Analysis)。國內(nèi)的通用審計軟件有：中望軟件公司的審易軟件、中普軟件公司的中岳軟件、通審軟件公司的通審2000、審計之星、金劍軟件等。
在眾多審計軟件中，由ACL Services Ltd.(省略)開發(fā)的審計命令語句ACL是使用最廣泛的通用審計軟件。它允許審計師將個人筆記本電腦與客戶機系統(tǒng)相聯(lián)，從而下載客戶端數(shù)據(jù)到筆記本電腦中以供后期的處理。它可以針對覆蓋所有交易事項的大數(shù)據(jù)集合進行符合性測試。值得一提的是，它有審計追蹤的功能，從而審計師可以在任何時候觀看他們的文檔，步驟和結(jié)論。ACL使用便利、適用范圍廣和可靠的優(yōu)點使其在審計公司中非常流行。
ACL在數(shù)據(jù)存儲，分析和報告方面在審計界已被視為權(quán)威。所以，一些大的審計公司自主開發(fā)的審計系統(tǒng)甚至也要求他們的系統(tǒng)接口在數(shù)據(jù)提取和分析方面與ACL保持一致。
三、電子表格分析技術(shù)
電子表格軟件(如Excel、LOTUS等)具有電子表格、數(shù)據(jù)庫管理和統(tǒng)計圖表等功能，而且可以進行宏編程，可以和數(shù)據(jù)庫及其他計算機應(yīng)用連接，其本身的多個表格和表格間也可以互鏈，還內(nèi)置了許多分析函數(shù)，尤其是其特有的財務(wù)函數(shù)，審計人員可以利用這些輔助功能對電子資料進行審計處理。電子表格的單元可以填寫公式，由計算機自動完成相應(yīng)的計算，單元間可通過鏈接實現(xiàn)數(shù)
據(jù)的同步修改。電子表格以行(row)和列(column)構(gòu)成。行和列的交點稱為單元(cell)，單元內(nèi)可以包含數(shù)據(jù)，或公式(執(zhí)行運算或邏輯分析的指令)。單元間可互相鏈接來實現(xiàn)同步修改。近年來，電子表格的功能也隨技術(shù)的進步在不斷增強。
Excel是審計人員最常用的一種單一工具。可利用Excel輔助執(zhí)行的審計工作有：利用Excel輔助審計程序表的編制，編制某些項目的審計表格，編制試算工作底稿與調(diào)整后會計報表，編制集團公司的合并報表，進行分析性復核。利用Excel輔助審計，是一種成本低、效率高、靈活方便、實用有效的計算機審計技術(shù)。
四、數(shù)據(jù)提取技術(shù)與自動化工作底稿
在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)辦公環(huán)境下，審計數(shù)據(jù)來源于網(wǎng)絡(luò)化的數(shù)據(jù)服務(wù)器或其他大型機等，將這些數(shù)據(jù)提取到內(nèi)部審計師個人機(PC)上，以便運用電子表格、數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)分析軟件等完成數(shù)據(jù)的分析工作。這個過程就需要運用數(shù)據(jù)提取技術(shù)。數(shù)據(jù)提取的具體方法視具體系統(tǒng)而定，常用的方法是利用通用審計軟件的數(shù)據(jù)提取功能，定義所需的數(shù)據(jù)，然后把相應(yīng)的數(shù)據(jù)復制到指定的PC機上；另一種數(shù)據(jù)提取的方法是利用ODBC(開放式數(shù)據(jù)互聯(lián))。數(shù)據(jù)提取技術(shù)的優(yōu)點在于將數(shù)據(jù)提取到個人機上避免占用大型機的運算數(shù)據(jù)，實現(xiàn)離線審計，從而獲得高的效率和效益。但是運用數(shù)據(jù)提取技術(shù)將增加潛在的審計風險，因為通過提取過程，提取到的數(shù)據(jù)可能缺乏完整性和時效性，進而影響審計結(jié)論。
自動化工作底稿的功能有執(zhí)行風險評估、審計進度安排、生成工作底稿和報告、追蹤未解決的問題及其成本代價等工作，可提高審計的效率和效果。自動化工作底稿軟件既可以基于現(xiàn)有的商業(yè)化應(yīng)用套件(如Lotus Notes，MS Office等)實現(xiàn)，也可以采用專用的審計軟件(如Auditor Assistant)。
五、結(jié)語
目前，計算機審計工具主要實現(xiàn)的功能是對存貯在磁介質(zhì)或光介質(zhì)上的數(shù)據(jù)文件進行查詢、抽樣、復核、核對等，執(zhí)行查賬功能。隨著計算機審計范圍的擴展，僅具備查賬功能是遠遠不能滿足計算機審計要求的?？梢灶A見，未來的計算機審計工具將由查賬型向分析型方向發(fā)展，并有可能向?qū)徲媽＜蚁到y(tǒng)發(fā)展。分析型審計軟件是在對磁性數(shù)據(jù)文件內(nèi)容進行真實性和合法性審計的基礎(chǔ)上，通過建立適當?shù)膶徲嬆Ｐ停瑢Ω鞣N經(jīng)濟指標進行定量的計算、分析與評價；審計專家系統(tǒng)則是模擬審計專家在審計中所作的思維和推理，代替審計人員完成部分審計任務(wù)的計算機軟件。無論是分析型軟件還是審計專家型軟件，都需要面臨的一個趨勢是：傳統(tǒng)的審計線索在計算機化財務(wù)系統(tǒng)中中斷甚至消失。如何實現(xiàn)對新的審計線索的追蹤將成為未來計算機審計工具需要考慮的內(nèi)容。
未來計算機審計工具與技術(shù)的發(fā)展更加要求內(nèi)部控制制度的加強。傳統(tǒng)記賬方式下，可以從字跡上辨認出登記人，從而明確責任，但是計算機環(huán)境下只能提供統(tǒng)一模式的輸出資料。沒有記錄人的筆跡，無法從記錄上辨認登記人，審計線索的痕跡不容易追蹤，這就需要審計人員對會計部門的內(nèi)部控制制度、職責的劃分情況進行審查和評價。
由于計算機審計工具的智能化發(fā)展，審計對象也更多更復雜，這對內(nèi)部審計人員的計算機應(yīng)用技能提出了更高的要求。在嵌入式審計模塊的設(shè)計中，內(nèi)部審計人員參與系統(tǒng)的設(shè)計與評價，更加需要內(nèi)部審計人員具備超前和全局意識。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；審計證據(jù)；質(zhì)量控制
一、內(nèi)部審計證據(jù)及其質(zhì)量特征
內(nèi)部審計證據(jù)始終貫穿于內(nèi)部審計工作的全過程，是影響審計報告有效性、審計結(jié)果適當性的重要因素。《內(nèi)部審計具體準則第3號——審計證據(jù)》（以下簡稱《審計證據(jù)》）第二條對審計證據(jù)的定義是“指內(nèi)部審計人員在從事審計活動中，通過實施審計程序所獲取的，用以證實審計事項，做出審計結(jié)論和建議的依據(jù)?！笨梢姡瑢徲嬜C據(jù)是形成審計結(jié)論的基礎(chǔ)條件，是提出審計建議的重要依據(jù)，是據(jù)以形成審計報告的充分和必要條件。審計證據(jù)的質(zhì)量控制將直接影響到審計結(jié)論，從而影響審計報告的質(zhì)量，以及提出審計建議的準確性和可行性。所以說，一定要深刻理解內(nèi)部審計證據(jù)的質(zhì)量特征。
《審計證據(jù)》第五條中規(guī)定“內(nèi)部審計人員獲取的審計證據(jù)應(yīng)當具備充分性、相關(guān)性和可靠性?！蓖瑫r，在第十三條中又規(guī)定“內(nèi)部審計人員應(yīng)作好審計證據(jù)的分類、篩選和匯總工作，保證已獲取審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性?！敝貜娬{(diào)了審計人員在獲取審計證據(jù)時要符合充分性、相關(guān)性和可靠性的要求。
（一）充分性
充分性是審計證據(jù)數(shù)量上的標準。審計證據(jù)應(yīng)該在數(shù)量上足以證實審計事項，作出審計結(jié)論和建議。對于審計事項而言，充分的證據(jù)才能達到一定程度的證明力，以保證合理地推斷出客觀、公正的審計結(jié)論和建議，但是審計證據(jù)的數(shù)量也不是越多越好，審計人員應(yīng)綜合平衡取證成本與證據(jù)所能帶來效益的關(guān)系。
（二）相關(guān)性
相關(guān)性是審計證據(jù)質(zhì)量上的標準。審計證據(jù)必須和審計目標相關(guān)聯(lián)，與審計事項之間存在內(nèi)在邏輯關(guān)系，這樣的證據(jù)所反映的內(nèi)容才能支持特定審計事項的審計結(jié)論和建議。審計證據(jù)應(yīng)與審計事項的某一審計目標密切相關(guān)，或與證實其他目標的證據(jù)相互印證，能產(chǎn)生聯(lián)合證明力，與被審計事項無關(guān)的資料不能作為審計證據(jù)。
（三）可靠性
可靠性也是審計證據(jù)質(zhì)量上的標準。審計證據(jù)應(yīng)能夠反映審計事項的客觀事實，只有反映審計事項實際情況的證據(jù)才能據(jù)此做出恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論和建議。審計證據(jù)的種類不同，其可靠性程度也不一樣，內(nèi)部審計人員要根據(jù)審計證據(jù)的類型和來源等因素評價證據(jù)的可靠性。另外，審計證據(jù)的可靠性還與取證方法、審計人員的工作態(tài)度和經(jīng)驗密切相關(guān)，取得審計證據(jù)應(yīng)符合審計法規(guī)規(guī)定的相關(guān)程序。
二、內(nèi)部審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問題
（一）審計質(zhì)量控制體系建設(shè)遲緩是審計證據(jù)質(zhì)量控制薄弱的直接原因
具體審計項目的工作質(zhì)量直接受制于企業(yè)內(nèi)部審計的基礎(chǔ)環(huán)境，而企業(yè)內(nèi)部審計往往起步晚，基礎(chǔ)薄弱。近年來，由于監(jiān)管部門、市場的要求及企業(yè)自身發(fā)展的需要，內(nèi)部審計得到了長足的進步，但仍然處于架得高、喊得多，用得少的尷尬境地，很難被真正重視起來，這直接導致內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系建設(shè)遲緩，具有指導性的可操作規(guī)范及程序滯后于實務(wù)，作為較為微觀的審計證據(jù)質(zhì)量控制流程就更顯薄弱，甚至是缺失。沒有可操作性的指導性規(guī)范，審計人員更多的是依靠專業(yè)自律、職業(yè)道德進行必要的質(zhì)量控制，內(nèi)審準則中雖然對質(zhì)量特征的“三性”進行了定義，但都是很寬泛的定義，沒有具體的衡量標準，很難在實際的審計證據(jù)質(zhì)量控制工作中起到指導作用。
（二）非標準化的內(nèi)部審計工作流程是審計證據(jù)質(zhì)量控制難以實施的重要原因
在大型的企業(yè)集團內(nèi)部，涉及的行業(yè)繁多，業(yè)務(wù)板塊縱橫交錯，內(nèi)部審計工作流程的標準化難以實現(xiàn)，可以說，審計人員每到一個分支機構(gòu)開展業(yè)務(wù)，都是一次個性化的審計或咨詢服務(wù)，這與外部審計有著極大的不同，內(nèi)部審計的源頭應(yīng)從業(yè)務(wù)出發(fā)，通過歸納、分類、分析和匯總，逐步歸結(jié)到經(jīng)濟安全問題。所以，取得的審計證據(jù)更多的是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，具有很強的專業(yè)性，例如在工程造價審計時，需要擁有較高的工程造價專業(yè)知識的審計人員才能勝任，而在一個審計組中，具備此類專業(yè)的人員會很有限。面對龐大的工作量，可能會發(fā)生通過提高重要性標準來實現(xiàn)加快現(xiàn)場進度的情況，從而降低了抽樣樣本反映總體性質(zhì)的代表性，使審計證據(jù)的質(zhì)量下降。
（三）舉證的審計證據(jù)類型及審計取證方式過于單一，是影響審計證據(jù)質(zhì)量的又一誘因
《審計證據(jù)》第四條規(guī)定：“內(nèi)部審計人員應(yīng)當依據(jù)審計目標獲取不同類型的審計證據(jù)。審計證據(jù)包括下列幾種：（一）書面證據(jù)；（二）實物證據(jù)；（三）視聽電子證據(jù)；（四）口頭證據(jù)；（五）環(huán)境證據(jù)”。準則中對審計證據(jù)的類型進行了明確的規(guī)定，但在實務(wù)中卻難以據(jù)之執(zhí)行。審計人員受傳統(tǒng)習慣的影響，偏好審查財務(wù)賬項，審計取證習慣于簡單地對照法規(guī)及制度文件查找問題，對于其他搜集證據(jù)的方法，如錄音、錄相、拍照、計算機儲存處理、專門機構(gòu)及專門人員的鑒定結(jié)論及勘驗筆錄等取證方式，都較少采用或者根本沒有使用，導致審計證據(jù)片面，說服力不夠。造成在形成審計結(jié)論，出具審計報告時的依據(jù)僅來源于書面證據(jù)，而其他證據(jù)類型被認為缺乏證明力，如視聽電子證據(jù)和口頭證據(jù)等幾乎難以作為審計證據(jù)出現(xiàn)。
（四）對審計證據(jù)發(fā)生效力的形式要求過高，是制約形成有效審計證據(jù)的瓶頸
《審計證據(jù)》第十二條規(guī)定：“內(nèi)部審計人員獲取的審計證據(jù)，如有必要，應(yīng)當由證據(jù)提供者簽名或蓋章。如果證據(jù)提供者拒絕，內(nèi)部審計人員應(yīng)當注明原因和日期，該證據(jù)依然可作為支持審計結(jié)論和建議的依據(jù)。”審計實務(wù)中，對于書面審計證據(jù)的獲取，尤其在簽發(fā)工作底稿時，經(jīng)常會遇到證據(jù)提供者拒絕簽署意見及簽章等現(xiàn)象，此時，如果該書面證據(jù)未經(jīng)證據(jù)提供者簽章將不會被用于支持審計結(jié)論和建議的依據(jù)，而該類問題往往涉及到一些重要的審計事項。審計人員為了從形式上的有效性獲得實質(zhì)的證明力，往往會和證據(jù)提供者進行反復的溝通、談判，直到雙方達成一致意見后才作為有效的審計證據(jù)，這樣，不僅耗費了時間和審計資源，而且也降低了審計證據(jù)的質(zhì)量，從而影響審計效率及效果，并影響審計報告的質(zhì)量。
（五）具體的審計環(huán)境也會制約審計證據(jù)的質(zhì)量控制水平
內(nèi)部審計的客觀環(huán)境也是影響審計證據(jù)質(zhì)量的重要因素。在被審單位內(nèi)部控制體系完善并執(zhí)行到位的情況下，審計證據(jù)一般都較容易獲得，其質(zhì)量也能夠得到保證。如果其內(nèi)控環(huán)境較差，獲取審計證據(jù)的難度也會隨之增大，而且審計證據(jù)的質(zhì)量也會難以保證，有時會發(fā)生原始證據(jù)丟失，業(yè)務(wù)人員出具偽證的現(xiàn)象，為審計人員對審計事項做出審計結(jié)論帶來了困難；其二，被審計單位是否配合也會間接影響審計證據(jù)的質(zhì)量。有的被審單位認為內(nèi)審就是來挑毛病、找問題、添麻煩的，甚至認為影響了正常的生產(chǎn)經(jīng)營，有的人嘴上不說但心里卻是這么想的，在配合審計工作時就會表現(xiàn)得不積極，或者是拖沓，甚至有抵觸情緒。此時，審計人員獲取審計證據(jù)的難度就會加大，造成無法取得適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；其三，被審單位工作人員的業(yè)務(wù)水平也影響到審計證據(jù)的質(zhì)量。由于業(yè)務(wù)人員的專業(yè)水平較低所導致的錯誤或工作失誤時，會給審計人員提供一種認為其舞弊的信號，但經(jīng)過大量的時間和精力驗證卻得出了問題出自工作失誤或一般錯誤的結(jié)論后，已經(jīng)浪費了大量的審計資源，同時，也影響了獲取其它有效審計證據(jù)的時間。
（六）審計人員專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平是限制審計證據(jù)質(zhì)量控制的重要因素
在實際工作中，從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平不均等，在審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性缺少統(tǒng)一標準的情況下，取得的審計證據(jù)不充分和過度的情況同時存在?，F(xiàn)場取證過程中，會出現(xiàn)取得的審計證據(jù)數(shù)量眾多，但與審計具體目標及審計事項缺乏關(guān)聯(lián)，與要審計的主要問題相關(guān)性差，有時收集到很多無關(guān)的審計證據(jù)，甚至還產(chǎn)生重復和互相矛盾的材料，在進行歸納整理時很困難，無形中浪費了審計成本。例如，應(yīng)由被審計單位提供的說明材料、需進行調(diào)查函證的審計事項，用被審計單位提供的一般性材料簡單代替；需要由審計人員采用分析、復算、核對等方法取得的證明材料缺少必要的過程記錄，只是對所反映的事項進行簡單抄錄，缺少取證經(jīng)過，無計算依據(jù)及必要的說明；審計組成員自制的取證材料的格式也是五花八門，沒有統(tǒng)一規(guī)范，匯總的數(shù)據(jù)來源不清；有的審計證據(jù)要素不齊全，缺少發(fā)生事項的時間、地點、審計人員記錄的時間及憑證編號等細節(jié)描述。
三、提高審計證據(jù)質(zhì)量水平，加強審計證據(jù)質(zhì)量控制的幾點想法
（一）重視審計質(zhì)量控制體系的建設(shè)，進一步提高審計工作水平
審計質(zhì)量控制體系的建設(shè)應(yīng)包含審計證據(jù)質(zhì)量規(guī)范的內(nèi)容，同時涵蓋內(nèi)部審計的全過程控制，只有加強全過程控制，才能提高審計項目的整體質(zhì)量，使審計過程的質(zhì)量控制形成一種自覺，從而提高取得證據(jù)的質(zhì)量。一是要制訂各種類型審計項目的操作流程、作業(yè)指南，制定相關(guān)的審計取證范圍、審計證據(jù)內(nèi)容和收集審計證據(jù)的方法，用以規(guī)范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經(jīng)驗不足帶來的不必要的審計風險，從而達到控制審計項目質(zhì)量的目的。二是要將審計部門內(nèi)部制定的質(zhì)量控制措施制度化、規(guī)范化、標準化，有效發(fā)揮質(zhì)量控制措施的作用。三是要建立必要的審計工作機制，促使需要多個專業(yè)協(xié)作配合的各項審計工作有序、規(guī)范進行。
（二）建立審計項目質(zhì)量的責任追究制度，不斷提升審計項目管理水平
審計項目質(zhì)量責任追究制度是提高審計證據(jù)質(zhì)量的重要保證，為增強審計人員的質(zhì)量責任意識，應(yīng)以追究責任的方式促使審計準則、審計項目質(zhì)量控制辦法等相關(guān)規(guī)定落到實處。建立分級負責的全過程質(zhì)量控制制度，明確各級相關(guān)責任人在審計取證、問題定性等環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制責任。細化分解審計質(zhì)量各項要求和責任，明確審計項目質(zhì)量責任的追究形式，從而達到增強審計人員責任意識，提高審計項目質(zhì)量控制的目的。
（三）進一步貫徹落實準則中關(guān)于審計證據(jù)類型及產(chǎn)生效力的相關(guān)規(guī)定
適當拓寬審計證據(jù)的獲取途徑，逐步運用物證、言證、錄音、錄像等書面證據(jù)之外的證據(jù)類型，改善審計人員的取證環(huán)境，在保持充分溝通的情況下，堅持應(yīng)有的職業(yè)判斷和原則，在證據(jù)提供者拒絕簽章的情況下，內(nèi)部審計人員可以將合法獲取的審計證據(jù)，注明原因或相關(guān)說明后，作為支持審計結(jié)論和建議的依據(jù)使用。
（四）審計過程中注重環(huán)境證據(jù)的收集，提高審計效率
環(huán)境證據(jù)是指對被審計單位產(chǎn)生影響的各種環(huán)境事實。如企業(yè)管理條件和管理水平、內(nèi)部控制環(huán)境、被審計單位管理人員素質(zhì)、法律法規(guī)、行業(yè)自律情況等。審計人員在審前調(diào)查和審計過程中應(yīng)注重對被審計單位環(huán)境證據(jù)的收集，了解被審單位管理水平和內(nèi)部控制體系建設(shè)情況，并對企業(yè)的內(nèi)部控制體系進行相關(guān)符合性測試，據(jù)此判斷審計詳細測試范圍和審計重要性水平，有效的環(huán)境證據(jù)不僅能夠使所得出的審計結(jié)論更有說服力，還能大大節(jié)省審計成本，從而提高審計項目質(zhì)量。
（五）提高內(nèi)審人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，提升審計證據(jù)的總體質(zhì)量
要求內(nèi)審人員必須具備相關(guān)的執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)水平，對進入內(nèi)審機構(gòu)的人員要嚴格把關(guān)。建立內(nèi)審人員職業(yè)教育和后續(xù)教育制度，鼓勵審計人員參加各種形式的業(yè)務(wù)培訓和自學，除了組織定期參加會計審計知識培訓外，每年還要不定期安排審計人員參加企業(yè)經(jīng)營管理、工程技術(shù)、計算機數(shù)據(jù)處理等方面的培訓，使審計人員及時更新和補充新知識，了解企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程。同時還要建立內(nèi)審人員待遇和晉升制度，由于對內(nèi)審人員的要求和標準越來越高，為保證內(nèi)審隊伍的穩(wěn)定和不斷發(fā)展壯大，就要制定政策保證內(nèi)審人員待遇的提高不低于其他部門，晉升制度也要明確執(zhí)行，從而加強內(nèi)審隊伍的建設(shè)，進一步提升審計工作水平。
四、結(jié)束語
審計項目質(zhì)量的高低，很大程度都取決于審計證據(jù)的質(zhì)量，可以說，審計證據(jù)的質(zhì)量控制是審計項目成敗的一道生命線。為了進一步提高審計證據(jù)的質(zhì)量，我們在實際工作中，要不斷完善審計質(zhì)量控制體系建設(shè)，以規(guī)范審計人員的審計取證行為，減少審計人員因經(jīng)驗不足帶來的審計取證不到位的審計風險，提高審計人員的工作效率，確保審計證據(jù)的質(zhì)量。俗話說“細節(jié)決定成敗”，在審計實務(wù)中，要切實提高審計證據(jù)的質(zhì)量控制就不要想如何走捷徑，更多要考慮的是如何加強管理，尤其對工作細節(jié)問題的研究和關(guān)注，每個步驟都要細思量、精打算，強化過程控制，通過提高內(nèi)審人員的執(zhí)行力，將制度、執(zhí)行、控制和管理有機地結(jié)合在一起，形成一種主動、自覺的行為規(guī)范，形成適用于實際、服務(wù)于實際的審計文化。只要夯實了基礎(chǔ)，做足了功課，審計證據(jù)質(zhì)量控制的難題也就迎刃而解了。
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矩陣式審計組織形式,具有高效、靈活整合審計資源,強化信息流通和共享,易于建立內(nèi)審部門的快速反應(yīng)機制,統(tǒng)一審計處工作目標等諸多優(yōu)點。將矩陣式管理運用到審計中來,適用于以下幾種高校內(nèi)部審計情形:
⒈大型的非常規(guī)審計項目。非常規(guī)審計項目通常具有大規(guī)模、重要性等特點,需要快速投入大量的審計資源,擁有豐富的知識儲備。矩陣式審計既可以滿足其信息反饋速度快的要求,也可以滿足其資源共享的需求。例如新校區(qū)建設(shè)的全過程跟蹤審計。為了做好新校區(qū)跟蹤審計工作,我校審計處堅持“以我為主,借助外力,審管結(jié)合,確保質(zhì)量”的工作思路;明確管理協(xié)調(diào)機制,一般性問題,根據(jù)學校授權(quán),各負其責;疑難問題,通過與基建部門聯(lián)席會議協(xié)商解決;重要事項,提交新校區(qū)建設(shè)領(lǐng)導小組審議決定。審計處派專人常駐施工現(xiàn)場,強化對設(shè)計單位、施工單位、監(jiān)理單位等人員的監(jiān)督,加強組織協(xié)調(diào);全體人員主動介入到新校區(qū)跟蹤審計過程,參與招投標、合同談判、廠家考察、合同履行檢查等跟蹤審計活動。緊緊圍繞“三公、三控”(即“公平、公正、公開”,“招投標控制、合同控制、資金控制”)開展工作,及時提出了相關(guān)審計建議,進一步規(guī)范和促進了工程項目的管理,有效地控制了工程造價。新校區(qū)建設(shè)項目全過程審計組織結(jié)構(gòu)就是典型的矩陣式內(nèi)部審計組織結(jié)構(gòu)。
⒉審計項目間存在缺乏審計資源的情況。通常情況下,內(nèi)部審計項目時間緊、強度大、計劃安排緊湊,很難在不同項目中靈活地調(diào)配人員和審計資源。這時就可以把審計人員和不同領(lǐng)域?qū)＜?以項目組形式指派到位,以項目組為單位對其進行領(lǐng)導和考核。高?；üこ讨饕?wù)于教學,普遍都會要求在秋季開學前投入使用。下半年施工單位才忙于編制竣工結(jié)算資料,經(jīng)基建管理部門初步審核后報審計部門審計。這套程序下來該到年底了。所以每年年底工程竣工結(jié)算審計工作量非常大,這就需要聘請不同領(lǐng)域的專家,成立若干審計項目組,在處領(lǐng)導的統(tǒng)一安排下緊張、有序地開展審計工作。
⒊審計項目面對復雜和不確定環(huán)境時,適合應(yīng)用矩陣式管理。面對復雜和不確定環(huán)境時,內(nèi)部審計對協(xié)調(diào)與信息處理有較高的要求,需要更加靈活、有效地協(xié)調(diào)審計項目。如“小金庫”的專項審計?！靶〗饚臁钡脑O(shè)立,其性質(zhì)屬侵占、截留、私分國家和學校的收入,它的支配權(quán)實際上掌握在個別領(lǐng)導者手中,由于其隱蔽性和開支的隨意性,形成了監(jiān)督的死角、管理的“黑洞”,在很大程度上擾亂了正常的高校財務(wù)管理秩序,造成國家資產(chǎn)的流失,也極易誘發(fā)違紀違法案件和消極腐敗現(xiàn)象,并且縱容助長了不正當?shù)穆殑?wù)消費,危害了黨風黨紀,敗壞了社會風氣,這是一個重要性問題。同時它又是一個復雜性的問題,它存在于各類學費的收取,學校資產(chǎn)的出租、出借,招標采購環(huán)節(jié),包括儀器設(shè)備大宗物資、醫(yī)藥、圖書等采購,工程建設(shè)以及校內(nèi)上繳款項、利息收入等方面。為從根本上杜絕私設(shè)“小金庫”行為,學校要成立治理“小金庫”專項工作組,由審計處牽頭,財務(wù)、紀檢等職能部門密切配合,建立有效監(jiān)督檢查機制。
二、矩陣式高校內(nèi)部審計的開展方式
(一)矩陣式管理與傳統(tǒng)的垂直式組織形式相結(jié)合。矩陣式結(jié)構(gòu)在復雜多變的審計環(huán)境中具有較大優(yōu)勢,因此適用于非常規(guī)的審計項目。這些審計項目要求審計組具有高度的靈活性、效率性、豐富的專業(yè)儲備和專家經(jīng)驗。而審計處每年安排的常規(guī)項目,審計的內(nèi)容和重點變化不大,都已經(jīng)形成了穩(wěn)定、規(guī)范的做法,更適合傳統(tǒng)的審計組織形式:即審計處每年制定年度工作計劃,報分管校領(lǐng)導批準后,各科室執(zhí)行計劃。將矩陣式審計與傳統(tǒng)的直線式審計組織形式相結(jié)合,才能既做好常規(guī)審計項目的日常審計工作,也抓住校領(lǐng)導關(guān)注的問題的審計;既有強大的執(zhí)行力和穩(wěn)定性,也兼顧高效、靈活的應(yīng)變能力。
(二)加強矩陣式項目組的領(lǐng)導力和執(zhí)行力?？绮块T各專業(yè)人才的協(xié)作以及審計項目組成員工作時間的合理調(diào)配,是矩陣式項目組高效運行的前提。項目成員可能同時從屬于其他的審計項目,勢必會出現(xiàn)時間沖突、工作優(yōu)先級別難明確、溝通不暢等問題。因此建議審計處領(lǐng)導擔任矩陣式項目組的總指揮,把控全局,處理跨多個職能部門及審計項目負責人之間的關(guān)系,合理分配項目成員在本項目中的時間及職責,有效避免上述問題的發(fā)生。
關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)；管理控制；內(nèi)部審計信息化；IT審計
一、引言
時代變遷，社會組織不斷變革，內(nèi)部審計的職能也在不斷變化。當今社會IT技術(shù)迅猛發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)給傳統(tǒng)職業(yè)帶來發(fā)展機遇，內(nèi)部審計的真正價值也要通過準確的定位和科學的發(fā)展路徑才能真正發(fā)揮。
二、內(nèi)部審計的發(fā)展歷程
內(nèi)部審計從產(chǎn)生至今經(jīng)歷了漫長的歷程，每個國家都有自己各具特色的內(nèi)部審計發(fā)展史，我國的內(nèi)部審計起源于春秋戰(zhàn)國時期的“司會”，負責稽查考核收入支出。由于外部審計即民間審計的獨立性優(yōu)勢，使得內(nèi)部審計逐漸被外部化，以往檢查賬目的功能被外部審計全盤接手，但是內(nèi)部審計又能繼續(xù)存在,據(jù)勞倫斯•B•索耶分析是基于內(nèi)部控制，外部審計不能完全滿足管理層和治理層關(guān)于內(nèi)部控制是否有效方面的需求，使得內(nèi)部審計從財務(wù)審計轉(zhuǎn)向管理審計，并在管理審計領(lǐng)域找到了一個更好的發(fā)展基點。在IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》中，內(nèi)部審計被認為是一種獨立的評價活動。同時，也是在IIA的倡導下，風險導向內(nèi)部審計正在普及，國際上許多企業(yè)的內(nèi)部審計職責已不太涉及財務(wù)審計。從內(nèi)部審計功能的變遷歷史，我們可以看出，正是由于內(nèi)部審計是基于委托理論產(chǎn)生的，因此其職能必須要滿足委托人不斷變化的需求，那么內(nèi)被審計的發(fā)展是應(yīng)該隨波逐流還是有所重點呢？事實證明，內(nèi)部審計可以促進公司治理的有效性，確保財務(wù)信息的真實性，但卻在實際中沒有得到應(yīng)有的重視，因此《薩班斯——奧克斯利法案》404條款有明確要求，企業(yè)應(yīng)當健全內(nèi)部控制制度,并且應(yīng)當健全內(nèi)部審計制度以強化內(nèi)部控制。內(nèi)部審計應(yīng)當回歸財務(wù)審計，同時又有所創(chuàng)新。內(nèi)部審計的這種發(fā)展不是簡單的還原，而是一種螺旋上升式的發(fā)展，在從“鑒證”向“評價”轉(zhuǎn)化的過程中，突出審計的實時性、深入性，使公司的管理層和治理層能夠了解到內(nèi)部控制的有效性，把內(nèi)部審計提高到戰(zhàn)略高度，從具體的審計事項中，挖掘出制度方面的問題，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的控制作用。
三、內(nèi)部審計的變革之路
IT技術(shù)的迅猛發(fā)展帶來了信息大爆炸，這不僅是技術(shù)的革新，更重要的是對人類思維模式的改變，使人們在面對大量的數(shù)據(jù)時，增加了容錯能力，改變以往求因果的直線思維，取而代之的是整合龐雜數(shù)據(jù)的相關(guān)性思維。同時，大數(shù)據(jù)顛覆了人們以往用樣本推斷總體的思維模式，通過先進的數(shù)據(jù)采集、分析，對事物全貌進行模擬式還原，更加真實、全面、系統(tǒng)、立體。對于內(nèi)部審計來說，這個時代是最壞的時代，因為它加劇了工作量的倍增，也可以說這個時代是最好的時代，因為它讓內(nèi)部審計有了一個朝著管理本質(zhì)發(fā)展的時機，不再局限于微觀層面的看賬、查賬，而是真正的挖掘和評價組織內(nèi)部深層次的問題。
1.轉(zhuǎn)變觀念。內(nèi)部審計長期的微觀性、就事論事的工作觀念，扮以“找茬者”的尷尬身份，使得它在組織內(nèi)部的地位不高，事實上，內(nèi)部審計作為組織內(nèi)的一個部門，與其他業(yè)務(wù)部門在本質(zhì)上應(yīng)是和諧統(tǒng)一的，內(nèi)部審計部門需從全局出發(fā)，以唇亡齒寒之態(tài)看待內(nèi)部審計的意義，不僅是發(fā)現(xiàn)問題，或事后評價問題，而是采取積極防御的態(tài)度和增強免疫力的思路開展工作，發(fā)現(xiàn)被審計部門存在的問題后，能與問題部門一起分析產(chǎn)生原因、解決對策，收集他們對問題判斷的依據(jù)，思維邏輯，以便為分析是否存在制度設(shè)計的問題，收集數(shù)據(jù)，最大限度的挖掘相關(guān)性。以平等共建的態(tài)度，以人為本的意識，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的“專業(yè)性”、“前瞻性”，成為審計對象值得信賴的、不可或缺的戰(zhàn)斗伙伴，這些都需要從觀念上革新，不是技術(shù)手段能夠替代的。這就是大數(shù)據(jù)時代給內(nèi)部審計帶來的宏觀啟示。
2.轉(zhuǎn)變方式。信息化時代下，組織都在不同程度的利用信息技術(shù)改造業(yè)務(wù)流程，以提高工作效率，信息的高度數(shù)字化，使傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)很難實現(xiàn)管理層和治理層對及時性的需求，為此，內(nèi)部審計信息化成為必然。當然，內(nèi)部審計信息化建設(shè)要結(jié)合實際環(huán)境，有序進行。可以采用三步走戰(zhàn)略：
2.1業(yè)務(wù)流程化：收集審計部門的數(shù)據(jù)，分類匯總，常規(guī)性問題固化處理，特殊性問題，靈活處理，以此提高效率。比如小額業(yè)務(wù)的審計，形成流程，關(guān)注異動；大額業(yè)務(wù)的相關(guān)問題，對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫信息進行分析，從數(shù)據(jù)的輸入、處理、輸出環(huán)節(jié)進行測試分析。
2.2數(shù)據(jù)標準化：業(yè)務(wù)系統(tǒng)各自為戰(zhàn)，導致數(shù)據(jù)之間差異性較大，提高了信息化程度，卻降低了可共享性，因此應(yīng)建立審計數(shù)據(jù)庫，設(shè)立統(tǒng)一標準，提高數(shù)據(jù)分析效率。審計數(shù)據(jù)庫與業(yè)務(wù)系統(tǒng)形成共享，既可以用來作為內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)和分析問題的途徑，也可以作為業(yè)務(wù)部門作決策的參考。例如通過對供應(yīng)商的審查，建立優(yōu)質(zhì)供應(yīng)商數(shù)據(jù)庫，不僅可以預防關(guān)聯(lián)方交易，而且可以在供應(yīng)商中形成良性競爭，降低采購成本。
2.3審計信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)形成集成，如果能在信息化建設(shè)初期，從全局角度出發(fā)，為內(nèi)部審計預留接口，這是最理想的設(shè)計。但在實務(wù)中，信息化建設(shè)都意識不到審計信息系統(tǒng)對于整個系統(tǒng)的防御功能，這種缺乏項層設(shè)計的信息化建設(shè)，往往都是由于業(yè)務(wù)部門只顧自已業(yè)務(wù)的信息化，在信息化基礎(chǔ)建設(shè)不到位的情況下，盲目利用IT產(chǎn)品，雖然在短期內(nèi)確實提高了工作效率，但是卻留下了兼容性差的隱患，容易形成“信息孤島”，這種情況是占多數(shù)的，所以只能采取退而求其次的辦法，即以IT部門和內(nèi)部審計部門為主導，從全局出發(fā)，兼顧局部，建立可對接各個業(yè)務(wù)部門信息系統(tǒng)的大數(shù)據(jù)平臺，使得業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)在這個統(tǒng)一的平臺上進行交互，審計功能在大數(shù)據(jù)平臺上筑起一道防線，最終實現(xiàn)實時監(jiān)控的目的。
3.明確重心。內(nèi)部審計信息化的核心就是要實現(xiàn)對于整個系統(tǒng)有效的管控，從微觀的事項審計到信息系統(tǒng)有效性的審計，以風險評估、風險識別為重心，對信息系統(tǒng)從計算機硬件、軟件、人員、信息流、運行規(guī)程等方面進行評估。即對IT內(nèi)部控制進行審計。按照COSO框架，針對于IT內(nèi)控的幾個要素，進行風險識別，比如：控制環(huán)境中的IT治理架構(gòu)是否科學合理，安全性問題，IT組織與職責的設(shè)置是否完整，有沒有高效的IT決策機制，是否在頂層設(shè)計中考慮合規(guī)性問題。
在控制環(huán)節(jié)，是否有高效的控制措施，包括技術(shù)類的、管理類的，技術(shù)類的不僅要考慮防火墻、防病毒，還有很重要的身份管理、權(quán)限管理，乃至操作人員的職業(yè)道德問題，這種人為的因素往往是容易忽視，但卻是事故率高發(fā)的環(huán)節(jié)。內(nèi)部審計的變革給內(nèi)部審計人員提出了更高的要求，充分發(fā)揮“專家”特長，不斷學習新的技術(shù)，吸收新理念，盡管COSO有非常詳細具體的標準，但是任何標準都存在一個契合度的問題，適合的才是最好的。這就是大數(shù)據(jù)時代，內(nèi)部審計的變革，既不是邊緣化的包治百病，也不是無關(guān)痛癢的擺設(shè)式存在，內(nèi)部審計的發(fā)展路徑是螺旋上升式的，從管理的本質(zhì)上發(fā)揮內(nèi)部審計的積極作用。
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一、三E準則的主要內(nèi)容及其特點
(一)三E準則主要內(nèi)容體例三個準則有著相同的體例，規(guī)范的內(nèi)容也基本相同，都含有總則、一般原則、審計的內(nèi)容與方法、審計評價標準和審計報告等內(nèi)容。在總則中，各自給出了經(jīng)濟性、效果性和效率性的含義以及三種審計的定義，并指出其是管理審計的重要組成部分。
(二)三E準則特點第一，三種審計都是以協(xié)助管理層改善管理，增加組織價值為最終目的。第二，明確了經(jīng)濟性、效果性和效率性三者的評價次序。規(guī)定內(nèi)部審計機構(gòu)和人員根據(jù)實際情況，可以同時對組織經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效果性和效率性進行審查評價，并且應(yīng)優(yōu)先考慮效果性；也可以只對其中之一進行審計。但應(yīng)關(guān)注與其他兩種審計之間的聯(lián)系。第三。在效果性審計中，提出既要考慮經(jīng)濟目標(如產(chǎn)值、收入、利潤)，也要考慮社會目標(如社會滿意度、環(huán)保效應(yīng)、社會責任等)。
三項具體準則的審計內(nèi)容與方法中指出，除了運用常規(guī)審計方法外，還可運用數(shù)量分析法、比較分析法、標桿法等，在選擇審計方法時應(yīng)與審計對象、審計目標及審計評價標準相適應(yīng)。采用審計評價標準時首先要注意評價組織已建立標準的適當性，如果沒有現(xiàn)存的標準，則應(yīng)選擇適當?shù)脑u價標準，標準本身應(yīng)具備適當性、先進性和動態(tài)性。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)根據(jù)不同審計對象及目標，選擇定性或定量的評價標準，或?qū)⒍哌m當結(jié)合。且三個準則都根據(jù)自身特點給出了適當?shù)臉藴省?/p>
二、三E準則實施的意義
(一)可以使內(nèi)部審計準則體系日漸完善 中國內(nèi)部審計協(xié)會一向注重內(nèi)部審計準則的建設(shè)，從2003年6月首批公布并施行的《內(nèi)部審計基本準則》及10項內(nèi)部審計具體準則開始，到目前已經(jīng)頒布了27項具體準則，在三E準則頒布之前的具體準則，基本都屬于對審計流程中具體環(huán)節(jié)做出的規(guī)范，而三E準則屬于對內(nèi)部審計宗旨的評價規(guī)范，更具有全局性的指導意義。
(二)體現(xiàn)了內(nèi)部審計的宗旨，有利于發(fā)揮其作用 國際內(nèi)部審計協(xié)會(IIA)認為：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的確認和咨詢活動，以增加價值、改善組織經(jīng)營活動為宗旨，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法評價和改進本組織的風險管理、內(nèi)部控制與公司治理過程，協(xié)助組織實現(xiàn)各項經(jīng)營目標。三E無疑是體現(xiàn)與衡量該宗旨的最好指標。我國的內(nèi)部審計定義雖然沒有指出內(nèi)部審計的宗旨，但定義中所指出的審計目標與IIA中的基本一致，都是為了促進組織目標的實現(xiàn)。三E準則的頒布將會使內(nèi)部審計職能更加符合現(xiàn)代內(nèi)部審計的趨勢和要求，更好地發(fā)揮其作用。
(三)從制度上落實了管理審計思想 自從美國于20世紀70年代頒布了《政府的機制、計劃項目、活動和職責的審計標準》將三E明確納入政府審計以來，三E審計被國際審計界普遍認可與開始采用，并得到了快速發(fā)展。但在國際內(nèi)部審計協(xié)會頒布的《內(nèi)部審計實務(wù)標準》中還沒有明確的條款約束三E審計，作為權(quán)威機構(gòu)對此缺少規(guī)范，這顯然不能滿足國際上先進內(nèi)部審計實踐的需求。而中國內(nèi)部審計準則對此的規(guī)定充分滿足了實踐需要，也體現(xiàn)出內(nèi)部審計準則制定的發(fā)展方向。
三、三E準則實施需要解決的問題
(一)探索適合三E審計的審計模式 三E可以看作是管理審計目標的具體化。審計目標是一項審計項目的出發(fā)點和歸宿，從審計的發(fā)展史來看，不同的審計目標都有著相應(yīng)的審計模式，如查錯防弊采用的是賬項審計模式，制度審計模式用來對報表的公允性發(fā)表意見，風險導向?qū)徲嬆Ｊ絺?cè)重于防范風險，對于管理審計，則缺少一種行之有效的審計模式。當前，應(yīng)該積極探索，研究該種模式應(yīng)具備要素的特點，即審計的范圍、內(nèi)容、所需證據(jù)類型、審計方法與技術(shù)手段，以及審計結(jié)論的表達方式和最終處理結(jié)果等，并用審計準則加以規(guī)范。
一、傳統(tǒng)審計的局限性
傳統(tǒng)審計的目的是為了查錯防弊，保護企業(yè)資產(chǎn)安全和完整。在此目的的引導下，傳統(tǒng)審計部門的組織結(jié)構(gòu)與人員素?|乃至審計方法對于信息化背景下新型審計要求的實現(xiàn)都存在一定的局限性。特別是在不斷實現(xiàn)信息化發(fā)展的今天，這種巨大的局限性很難在企業(yè)的快速發(fā)展中被掩蓋。反而，傳統(tǒng)意義上的審計將一步步脫離企業(yè)信息化發(fā)展，最終阻礙企業(yè)的發(fā)展與壯大。
1.組織結(jié)構(gòu)局限性
在過去，傳統(tǒng)審計是常常用于企業(yè)規(guī)模較小、資產(chǎn)數(shù)額較少的運營情況下。在企業(yè)規(guī)模較小、資產(chǎn)數(shù)額較少的企業(yè)，傳統(tǒng)審計部門往往由財務(wù)部門或者人事部門的工作人員所兼任。然而隨著，企業(yè)信息化程度與步伐的不斷加深，有些大型企業(yè)為了規(guī)劃IT部門的工作，率先的設(shè)立了IT部門內(nèi)部任務(wù)的稽核人員，但這類稽核人員往往是簡單的服務(wù)于公司內(nèi)部業(yè)務(wù)，對公司業(yè)務(wù)的實施進行支持與保障，很少對公司整體進行審核。因此，傳統(tǒng)審計在組織結(jié)構(gòu)方面的較大局限性造就了今天傳統(tǒng)審計難以適應(yīng)信息時代。
2.人員素質(zhì)局限性
此處強調(diào)的人員素質(zhì)應(yīng)當是指審計人員的專業(yè)素養(yǎng)。在傳統(tǒng)審計模式之下，審計工作的主要任務(wù)是對會計賬目進行審計，因此往往只需要審計人員有一定的財務(wù)知識、熟練操作辦公軟件即可。但是在信息時代下，對于審計人員提出了新的要求，要求審計人員IT知識、熟練操作OA系統(tǒng)。因此，在新型審計到來的今天，審計人員素質(zhì)的局限性更加突出。
3.審計方法局限性
傳統(tǒng)審計的方法是建立在統(tǒng)計學基礎(chǔ)上的詢問、觀察、數(shù)據(jù)分析等。這些方法曾經(jīng)運用于財務(wù)審計、經(jīng)營審計各個方面。然而這些方法都是手工完成的。首先，在信息化的今天，一個企業(yè)審計內(nèi)容可能涉及很大的數(shù)據(jù)庫，這樣傳統(tǒng)的審計方法就很難在適應(yīng)企業(yè)審計需要。其次，信息時代下企業(yè)乃至社會發(fā)展都是瞬息萬變的，傳統(tǒng)的審計耗時較大，往往審計工作的完成要歷時好幾個月，然而審計結(jié)果往往會影響企業(yè)進一步的發(fā)展。因此，企業(yè)沒有過多的時間去等待傳統(tǒng)審計下的結(jié)果呈現(xiàn)。
二、新型內(nèi)部審計
1.我國新型內(nèi)部審計概況
所謂新型內(nèi)部審計就是指在信息時代下，內(nèi)部審計順應(yīng)時代的改革成果。換句話說，信息時代背景下的新型內(nèi)部審計就是指企業(yè)內(nèi)部審計的信息化。但在目前，我國企業(yè)內(nèi)部審計仍然處于發(fā)展階段。盡管，國內(nèi)當下大多企業(yè)發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)審計的弊端，也認識到采取新型審計的重要性與必要性。但是由于受到經(jīng)濟水平和科技水平的限制，內(nèi)部審計的信息化沒有得到快速發(fā)展。因此，如何促進新型審計的普及運用成為眾多企業(yè)的第一要務(wù)。
2.新型內(nèi)部審計突破傳統(tǒng)局限
新型內(nèi)部審計就是要在傳統(tǒng)審計的基礎(chǔ)上突破傳統(tǒng)審計的局限性實現(xiàn)新的發(fā)展。因此，從傳統(tǒng)審計的局限性出發(fā)去探討未來信息化背景下的企業(yè)內(nèi)部審計工作的進行，將會事倍功半，加快新型審計工作模式的構(gòu)建。
（1）加快新型審計部門的科學構(gòu)建
由于在信息時代背景下，傳統(tǒng)審計所在意的財務(wù)審計將趨于第二位，經(jīng)營審計成為新型內(nèi)部審計的重點。審計部門不在是附屬部門，而他們將作為一個獨立部門以全局的角度對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提出規(guī)劃意見。因此，傳統(tǒng)審計下審計部門的附屬形式已經(jīng)不適用于信息時代背景下的新型內(nèi)部審計的運用，科學建立新型的審計部門，可以使得審計工作事半功倍。從而促進企業(yè)的良性發(fā)展。
（2）加快新型審計人才培養(yǎng)
在傳統(tǒng)審計時代，對于審計人員的要求比較單一。而在新型審計模式之下，對審計工作者就要有新的要求。在新型審計模式下的工作人員往往除了具備基礎(chǔ)的財務(wù)知識外，更要掌握適當?shù)腎T技術(shù)，可以在審計過程中獨立使用IT系統(tǒng)等。然而，要做好信息時代背景下企業(yè)內(nèi)部審計工作的重要前提是加快新型審計人才培養(yǎng)。特別是，近些年市場經(jīng)濟下企業(yè)發(fā)展競爭異常激烈。同時，在經(jīng)濟全球化背景下，國內(nèi)企業(yè)也時常受到全球金融危機的沖擊。審計任務(wù)越發(fā)的復雜多樣，迫切的需要培養(yǎng)綜合素質(zhì)高、開拓精神強的新型審計人才。
（3）加快新型審計技術(shù)的普及
正如上面所說，傳統(tǒng)的審計是在財務(wù)方面進行，而新型審計將涉及更多經(jīng)營方面，因此審計內(nèi)容的增多也將會影響到新型審計方式的轉(zhuǎn)變。信息化時代下的新型審計，采用的審計技術(shù)突破了原有簡單的人為統(tǒng)計學，向著IT技術(shù)方面不斷發(fā)展。因此，通過開發(fā)和普及行之有效的審計軟件將會促進新型內(nèi)部審計的普及與運用。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；信息化環(huán)境；審計技能；觀念意識
一、現(xiàn)代內(nèi)部審計的涵義
來自國家內(nèi)部審計協(xié)會（CIIA）《內(nèi)部審計基本準則》的定義：“內(nèi)部審計是組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審計和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和效益性來促使目標的實現(xiàn)?！眮碜試覍徲嬍稹蛾P(guān)于加強內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的定義：“內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標?！眮碜試H內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》的定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程成的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。
該定義以幫助組織增加價值為目標，以關(guān)注組織風險為主線，以組織的風險管理、內(nèi)部控制和組織治理為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的三大領(lǐng)域。這表明內(nèi)部審計的職能是站在組織整體利益的立場上，發(fā)揮增加組織價值和提高組織效率的作用。
二、現(xiàn)代內(nèi)部審計的特點
現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計已經(jīng)不僅僅是事后的傳統(tǒng)意義上的財務(wù)審計，其職能也不僅僅是提供保證服務(wù)；而是向事中審計、事后審計發(fā)展，其職能更側(cè)重于監(jiān)督、評價和咨詢。并且，高質(zhì)量的企業(yè)內(nèi)部審計總是把經(jīng)營審計放在財務(wù)審計之上。
根據(jù)《內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》所體現(xiàn)的觀點，“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)其目標?！眱?nèi)部審計是管理審計，它具有以下幾個特點：
1.內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動。
2.內(nèi)部審計服務(wù)于企業(yè)整體價值的提高，具有增值作用。
3.內(nèi)部審計遵循成本與效益原則。
4.內(nèi)部審計的內(nèi)容具有廣泛性和全面性。
內(nèi)部審計的內(nèi)容涉及企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面，按業(yè)務(wù)內(nèi)容可將其分為：經(jīng)營審計、績效審計、質(zhì)量審計、合同審計、安全審計、保密審計、財務(wù)審計、IT信息系統(tǒng)審計、合規(guī)性審計、經(jīng)濟責任審計等。正是因為內(nèi)部審計具有上述的廣泛性和全面性的特點，所以內(nèi)部審計人員作為一個集體應(yīng)該具備開展審計業(yè)務(wù)所需的知識技能、邏輯思維能力、分析判斷能力和其他能力；如果內(nèi)部審計人缺乏從事工作所需要的知識或經(jīng)驗，可以通過職業(yè)培訓、后續(xù)教育，或通過實踐鍛煉得以提升。
三、“十二五”審計發(fā)展規(guī)劃提出的信息化要求
加大對國家信息化建設(shè)情況的審計力度，建立和完善電子審計體系；深入總結(jié)審計實踐經(jīng)驗，創(chuàng)新審計方式和方法，不斷探索符合我國發(fā)展實際的審計方式和方法。
以數(shù)字化為基礎(chǔ)，創(chuàng)新計算機審計的形式和內(nèi)容，總結(jié)推廣數(shù)字化審計模式，探索形成適應(yīng)信息化環(huán)境的審計方式。大力推進電子審計體系建設(shè)，努力提高審計工作的信息化水平，不斷完善以審計業(yè)務(wù)信息化和審計管理數(shù)字化為主要內(nèi)容的審計信息化系統(tǒng)。
提高審計業(yè)務(wù)信息化水平。完善并推廣現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)，積極開展信息系統(tǒng)審計；組織開展對重要單位的聯(lián)網(wǎng)審計；積極探索統(tǒng)一組織項目、聯(lián)網(wǎng)跟蹤等審計組織方式。提高審計管理數(shù)字化水平，創(chuàng)新信息化環(huán)境下的審計管理方式。
整合審計資源，實現(xiàn)聯(lián)互通、資源共享，促進審計業(yè)務(wù)協(xié)同，提升審計資源的配置效率。發(fā)揮內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)的作用，統(tǒng)籌安排相關(guān)審計工。
四、信息化與審計人員應(yīng)具備的新技能
信息化數(shù)據(jù)處理環(huán)境下，審計對象的經(jīng)濟業(yè)務(wù)運作方式、控制措施及作為審計線索和審計證據(jù)的財務(wù)、非財務(wù)數(shù)據(jù)，要求審計人員不僅要有審計方面的專業(yè)知識，還應(yīng)具備信息化數(shù)據(jù)處理方面的知識。為適應(yīng)信息化環(huán)境的需要，應(yīng)當培養(yǎng)復合型審計人才。通常，現(xiàn)代審計人員應(yīng)具備以下能力：
一是全面運用信息系統(tǒng)辦公的能力。特別是能掌握應(yīng)當掌握常用的財務(wù)軟件，如：用友財務(wù)軟件、金蝶財務(wù)軟件等，打開被審計單位數(shù)據(jù)庫；能把數(shù)據(jù)下載到審計人員的計算機，并轉(zhuǎn)換成為審計人員可閱讀的數(shù)據(jù)格式。
二是精通使用審計業(yè)務(wù)軟件能力。審計人員應(yīng)掌握通用軟件或?qū)Ｓ脤徲嫎I(yè)務(wù)軟件進行數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)分析能力。
三是運用聯(lián)網(wǎng)審計能力，審計人員應(yīng)具備在審計現(xiàn)場搭建聯(lián)網(wǎng)審計平臺、實現(xiàn)資源共享和網(wǎng)絡(luò)化審計、應(yīng)用信息化手段對資金實現(xiàn)過程化的相對實時的監(jiān)控能力，并能發(fā)現(xiàn)和排除常見的軟件、硬件故障。
四是開展信息系統(tǒng)審計的能力。培養(yǎng)審計人員懂得信息系統(tǒng)審計程序、信息技術(shù)治理、系統(tǒng)和基礎(chǔ)建設(shè)生命周期管理、IT服務(wù)支持、信息資產(chǎn)的保護、災(zāi)難恢復和業(yè)務(wù)持續(xù)能力。
信息化環(huán)境下，業(yè)務(wù)處理過程包括了人員手工處理、計算機系統(tǒng)處理、人與計算機進行交互處理，內(nèi)部控制的重點變成了人及其處理的業(yè)務(wù)、人機交互處理過程、計算機系統(tǒng)業(yè)務(wù)處理過程和不同系統(tǒng)之間的傳遞過程，內(nèi)部控制的重點和環(huán)節(jié)發(fā)生了很大變化。對信息系統(tǒng)的審計，應(yīng)做到一般控制審查和應(yīng)用控制審查相結(jié)合；只有對系統(tǒng)的內(nèi)部控制實施審計，才能了解內(nèi)部控制運行狀況并確定后續(xù)實質(zhì)性測試的重點和審計程序的范圍。
五、新時期審計人員應(yīng)具有的新意識或新觀念
一是樹立服務(wù)理念。服務(wù)是內(nèi)部審計人員的職責，內(nèi)部審計人員應(yīng)當始終樹立服務(wù)理念，當好領(lǐng)導決策的參謀和助手，發(fā)揮建設(shè)性作用。
【摘要】
目的：探索局部應(yīng)用IL10基因與慢病毒重組載體對實驗性自身免疫性感音神經(jīng)性聾（ASNHL）的治療作用。方法：采用純化同種內(nèi)耳抗原免疫豚鼠，造成ASNHL動物模型，再將重組載體分別經(jīng)鼓階、內(nèi)淋巴囊和圓窗龕局部注射或滲透，觀察聽覺功能和內(nèi)耳病理形態(tài)學變化，同時行免疫組織化學試驗了解慢病毒轉(zhuǎn)染和基因產(chǎn)物在內(nèi)耳的分布。結(jié)果：治療前后ABRⅢ波閾值的均值對比分析結(jié)果顯示，各實驗組局部基因治療后均降低；治療后各實驗組組間比較差異無統(tǒng)計學意義。慢病毒主要轉(zhuǎn)染部位是血管紋、Corti器、蝸軸小血管周圍及其內(nèi)淋巴囊等處。基因產(chǎn)物表達部位與轉(zhuǎn)染部位基本相同。結(jié)論：重組載體經(jīng)不同途徑均可轉(zhuǎn)導入內(nèi)耳，并在內(nèi)耳表達基因產(chǎn)物，對ASNHL發(fā)揮有效的治療作用。
【關(guān)鍵詞】 自身免疫性感音神經(jīng)性聾； 基因治療； 慢病毒載體
［Abstract］ Objective:To evaluate therapeutic effects of transferring recombinant replicationdefective lentiviral vector of interleukin IL10 gene with GFP marked into inner ear for locally treating experimental autoimmune sensorineural hearing loss(ASNHL) in guinea pig.Methods:Guinea pigs were immunized with 58 kD purified conspecific inner ear antigen and caused animal models of autoimmune sensorineural hearing loss.The experimental groups with recombinant therapeutic gene vectors injecting into inner ear through three approaches(tympanic scale，endolymphatic sac and round window membrane) for therapy of ASNHL.Before and after gene therapy(7 days)，auditory brainstem response (ABR) thresholds were determined，and tissue paraffin sections of temporal bone was made and observed by light microscopy and electron microscopy.Immunofluorescence and enzyme immunohistochemistry tests was made for detecting lentiviral transfection and gene product expression.Results:After treatment the mean threshold of ABR Ⅲ wave in experimental A，B，C groups lowered than that before treatment; and contrasting between these groups there were no significant difference. Lentriviras carring purpose gene mainly transferred the psalterial cord，cortiorgan，cochlear axis，vessels and endolymphatic sac，etc. Expressing parts of gene product and thansfering parts were generally the same.Conclusion:Recombinant replication defective lentiviral vector can transfer into inner ear through different approaches and generate gene product，and shows therapeutic effect to ASNHL.
［Key words］ autoimmunity sensorineural hearing loss; gene therapy; lentiviral vector
1979年McCabe通過對部分感音神經(jīng)性聾患者的臨床觀察［1］，首先提出自身免疫性感音神經(jīng)性聾這一概念（autoimmune sensorineural hearing loss，ASNHL），之后許多相關(guān)專家和學者對該病進行了大量的實驗與臨床研究，現(xiàn)已證實，ASNHL是一種臨床疾病實體。作為目前極少數(shù)可以獲得有效治療的感音神經(jīng)性聾（SNHL）之一，對其進一步研究工作已成為耳科學領(lǐng)域的一個熱點。
自1996年基因治療應(yīng)用于內(nèi)耳，基因療法被認為是未來治療聽力障礙最有希望的方法之一［2-3］。目前ASNHL治療方面存在以下問題：激素和免疫抑制劑雖然有效，但需應(yīng)用較長的時間，可造成不同程度的毒副作用；部分患者聽力改善達到一定水平后，繼續(xù)用藥療效甚微?；蛑委熅哂幸淮巫⑸?、長期有效的特點，而且內(nèi)耳解剖結(jié)構(gòu)特點非常適合進行局部基因治療。本項目組在前期實驗研究中已采用腺病毒與白介素10（IL10）和Fasl基因構(gòu)建重組載體，對ASNHL模型動物進行試驗性治療，證實具有顯著的治療效果［4］。本次實驗采用IL10基因與慢病毒構(gòu)建重組載體，經(jīng)不同途徑導入內(nèi)耳，旨在進一步證實局部應(yīng)用免疫調(diào)節(jié)基因?qū)SNHL的治療效果以及不同導入途徑的療效和安全性，以期探索一種高效、安全和簡便的ASNHL內(nèi)耳局部基因治療方法。
1 材料和方法
1.1 實驗動物
選擇白毛、紅眼、健康、3月齡豚鼠（雌雄不限），體重250～300 g，耳廓反射正常，耳鏡檢查排除中耳疾患。所用動物由南京市青龍山實驗動物繁殖場提供。
1.2 純化內(nèi)耳抗原（purified inner ear antigen，PIEAg）的制備
將豚鼠清醒斷頭，取出聽泡，在解剖顯微鏡下分離膜迷路組織［包括基底膜、螺旋韌帶、膜半規(guī)管、橢圓囊和球囊（去除耳石器）］，置于0.1 mol·L-1 pH 7.4磷酸鹽緩沖液（PBS）中，經(jīng)研磨、凍溶、超聲粉碎、勻漿、離心（1 000 r·min-1，5 min）后取上清液，采用紫外分光光度計測定蛋白含量［5］。采用非變性凝膠電泳進行蛋白分離，參照標準蛋白，切取58 kD條帶［6］。將膜迷路組織粉碎、勻漿，制成純化內(nèi)耳抗原備用。
1.3 ASNHL動物模型制備
將80只豚鼠采用PIEAg免疫。首次將PIEAg凝膠勻漿液0.2 ml與等量完全弗氏佐劑（Sigma公司，美國）乳化后，注射于豚鼠右后足墊和背部多點皮下，以后每隔2周，采用首次抗原用量的一半與等量不完全弗氏佐劑注射，作為強化免疫，共2次［7］。
末次免疫后2周，聽覺腦干誘發(fā)電位（auditory brainstem response，ABR）Ⅲ波閾值升高（以免疫前全部動物均值加2倍標準差作為判斷標準）并出現(xiàn)針對PIEAg特異性抗體（ELISA法，波長490 nm A值，以免疫前全部動物均值加2倍標準差作為判斷標準）的豚鼠被判斷為ASNHL模型動物。本組建模成功36只。
1.4 實驗分組
36只ASNHL模型動物按配對設(shè)計分成6組：實驗組分A、B、C亞組，對照組分D、E、F亞組，每組6只。全部動物手術(shù)操作均在全身麻醉下進行，麻醉方法為3%的戊巴比妥鈉30 mg·kg-1腹腔注射。手術(shù)過程實行無菌操作。
A組采用鼓階內(nèi)注射法：在右耳廓后上方1.5～2 cm弧形切口，暴露聽泡。用微型電鉆在聽泡上鉆一直徑約0.5 cm的圓孔，暴露耳蝸底轉(zhuǎn)。用針尖輕輕磨薄耳蝸鼓階側(cè)壁的骨壁，鉆一針尖大小的孔，用微推進器將小兒頭皮針的針尖（針尖斜面已打磨變?。┐檀┕悄ぜ奥菪g帶，插入鼓階，深度不超過1 mm，先抽取少量（約10 μl）的外淋巴液，再通過微量注射泵緩慢（以 0.75 μl·min-1的速率勻速注入5 μl）注入治療基因。完畢后，退出針頭，迅速用骨蠟封閉小孔，以防止外淋巴液和治療基因流出。抗生素沖洗中耳腔3次，部分局部放置氧氟沙星明膠海綿預防感染。再用明膠海綿和骨蠟封閉聽泡骨孔。然后逐層縫合切口。
B組采用圓窗龕局部置藥法：手術(shù)方法同上，暴露聽泡腔后，看清圓窗龕，把浸有攜帶目的基因慢病毒載體液（40 μl）的明膠海綿貼放在圓窗龕局部。
C組采用內(nèi)淋巴囊注射法：經(jīng)內(nèi)淋巴囊途徑注入治療基因。豚鼠麻醉后，耳廓后上方皮膚切口，分離皮下和肌肉，暴露枕骨后面，采用枕骨后凹進路，切削鉆頭磨開枕骨的顱骨后凹骨質(zhì)，分離和推開硬腦膜和乙狀竇，暴露內(nèi)淋巴囊，內(nèi)淋巴囊部位注入5 μl慢病毒載體液。骨蠟填充骨質(zhì)缺損，充分止血后縫合皮膚。
D、E、F為模擬手術(shù)對照組，均注入PBS。操作方法：D組同A組，E組同B組，F(xiàn)組同C組。
1.5 觀察指標
1.5.1 血清特異性抗體測定
分別于免疫前、末次免疫后2周和慢病毒載體液局部注射治療后2周心臟采血，分離血清，采用酶聯(lián)免疫吸附分析法（enzymelinked immunosorbent assay，ELISA）檢測針對PIEAg的特異性抗體水平。方法為分別采用100 μg·ml-1 PIEAg凝膠勻漿液100 μl·孔-1包被ELISA板，4 ℃過夜，PBSTween20洗板3次，每次5 min，分別加入用PBS 1∶10稀釋的各相應(yīng)組受試動物血清，100 μl·孔-1，封閉，37 ℃下孵育2 h，洗滌同前；加入1∶2 000稀釋的辣根過氧化物酶標記山羊抗豚鼠IgG（Sigma公司，美國）多克隆抗體，100 μl·孔-1，37 ℃孵育1 h，PBSTween20洗板；以TMB為底物37 ℃顯色10 min，用2 mol·L-1 H2SO4終止反應(yīng)，用酶聯(lián)免疫檢測儀測定490 nm波長吸光度（A）值。
1.5.2 ABR測試
分別于免疫前、末次免疫后2周和基因治療后采用電反應(yīng)測聽系統(tǒng)行ABR測試。方法為用1%的戊巴比妥鈉（30 mg·kg-1）予豚鼠腹腔注射進行全麻，置隔聲屏蔽室內(nèi)，采用針形電極插入豚鼠頭頂冠狀縫與矢狀縫交界處作為測試電極，參考電極置于耳廓后方靠近乳突尖，接地電極置于對測乳突，采用click作為刺激聲信號，刺激重復率為11次·s-1，帶通濾波為100～3 000 Hz，疊加2 048次，記錄各波反應(yīng)閾值、潛伏期和波幅。
1.5.3 內(nèi)耳火棉膠切片光鏡觀察
豚鼠末次聽覺電生理檢查后，每組各取豚鼠2只，立即斷頭，取出雙側(cè)顳骨，修整后浸泡福爾馬林固定24 h，10%乙二胺四乙酸（ethylene diamine tetraace ticacid，EDTA）脫鈣，浸泡硫酸鋰24 h（防止組織膨脹），逐級酒精脫水和浸膠，火棉膠定向包埋和修塊后，水平切片機切片（片厚20～25 μm），每一耳蝸取靠近蝸軸的3張切片，保存于70%酒精，HE染色后光鏡觀察［9-10］。
1.5.4 免疫組織化學試驗
于末次聽覺測試后，各組取豚鼠4只，麻醉、斷頭，迅速取顳骨，打開聽泡，放置4%多聚甲醛固定液中，用針挑開圓窗，在蝸尖鉆一小孔，快速灌注數(shù)次，固定12 h，采用EDTA脫鈣7～10 d，修剪后流水沖洗1～2 h，常規(guī)脫水、透明、浸蠟、定向包埋。行耳蝸中軸切片，片厚5 μm。
（1） 酶免疫組織化學試驗：每組各2只動物，取切片，用胰酶（0.2%）修復抗原，正常山羊血清封閉10 min，加PBS稀釋的一抗（兔抗鼠IL10，），4 ℃過夜，PBS洗5 min，共3次，加入二抗（辣根酶標記的山羊抗兔IgG），37 ℃孵育30 min，PBS洗5 min，共3次，DAB染色，封片劑封片，光學顯微鏡觀察攝片。以上試劑購買自武漢博士德生物工程有限公司。
（2） 熒光組織化學法：每組各取2只動物的顳骨蠟塊，行耳蝸中軸切片，片厚5 μm，漂片、撈片、粘片后常規(guī)脫蠟至水，在倒置熒光顯微鏡下直接觀察和攝片。
1.6 統(tǒng)計學處理
經(jīng)正態(tài)性檢驗，各組血清中PIEAg的特異性抗體水平（A值）、ABR Ⅲ波閾值的結(jié)果符合正態(tài)分布，所得數(shù)據(jù)以x-±s表示，應(yīng)用SPSS 13.0軟件對數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，P
2 結(jié)果
2.1 特異性免疫反應(yīng)試驗結(jié)果
見表1。表1 免疫前后及基因治療后各組血清中PIEAg特異性抗體水平（略）
結(jié)果顯示：與免疫前相比，各實驗組和對照組免疫后抗體水平均明顯升高，差異均有統(tǒng)計學意義（配對t檢驗，P＜0.05）。免疫前和免疫后的各組間比較，PIEAg水平差異無統(tǒng)計學意義（配對t檢驗，P＞0.05）。各組治療后與免疫后相比，未見顯著性差異（配對t檢驗，P＞0.05）。
2.2 聽覺功能
見表2。表2 各組免疫前后及局部治療后右耳ABR Ⅲ波閾值（dB，peSPL）（略）
與免疫前相比，免疫后各組ABR平均閾值升高，差異均有統(tǒng)計學意義（t檢驗，P＜0.05）。與內(nèi)耳抗原免疫后相比，實驗A組、B組和C組內(nèi)耳局部基因治療后ABR平均閾值降低，差異亦均有統(tǒng)計學意義（t檢驗，P＜0.05）；A組、B組、C組的組間比較差異無統(tǒng)計學意義（t檢驗，P﹥0.05）。對照組內(nèi)耳局部給藥前后比較，ABR平均閥值差異無統(tǒng)計學意義。
各組內(nèi)同期左右耳比較，ABR平均閾值差異均無統(tǒng)計學意義（t檢驗，P﹥0.05）。以各組免疫后的ABR平均閾值減2倍標準差作為判斷聽覺功能改善標準，實驗A組有4耳、B組有3耳、C組有2耳（均為慢病毒載體注射耳）聽覺功能明顯提高，治療有效率分別為67%（4耳/6耳）、50%（3耳/6耳）、33%（2耳/6耳）；對照組內(nèi)耳局部給藥后，未發(fā)現(xiàn)有明顯聽力功能提高。
2.3 內(nèi)耳光鏡觀察結(jié)果
見圖1～3。各對照組均可見不同程度的膜迷路積水（圖1A，圖1B），螺旋神經(jīng)節(jié)和蝸軸小血管周圍有炎癥細胞、淋巴細胞浸潤，部分聽損耳還可見螺旋神經(jīng)節(jié)細胞數(shù)目減少（圖1C）。
2.4 免疫組織化學試驗
2.4.1 免疫熒光試驗
熒光顯微鏡觀察，實驗A組和B組熒光主要顯示部位基本一致（A組：血管紋、螺旋韌帶、Corti器、螺旋神經(jīng)節(jié)、蝸軸小血管周圍；B組：螺旋神經(jīng)節(jié)、螺旋韌帶、Corti器、血管紋，蝸軸小血管周圍前庭膜）；C組熒光主要顯示部位為內(nèi)淋巴囊、內(nèi)淋巴管、前庭囊斑、壺腹嵴等處。對照組均未見明顯熒光積聚。
2.4.2 酶免疫組織化學
酶免疫組織化學觀察結(jié)果顯示各組實驗耳基因產(chǎn)物表達部位：A組為血管紋、螺旋韌帶、Corti器、螺旋神經(jīng)節(jié)、蝸軸小血管周圍；B組為螺旋神經(jīng)節(jié)、螺旋韌帶、Corti器、血管紋，蝸軸小血管周圍前庭膜等處；C組為內(nèi)淋巴囊、內(nèi)淋巴管、前庭囊斑、壺腹嵴等處。
3 討論
目前臨床ASNHL患者幾乎均采用傳統(tǒng)自身免疫病治療方法，即采用皮質(zhì)激素或免疫抑制劑治療［11］，雖然療效較快、較好，但該類藥物毒副作用多，而且還存在停藥后復發(fā)率較高等問題。與傳統(tǒng)的治療方法相比，基因治療具有高效性和靶向性、一次注射長期發(fā)揮療效等優(yōu)點。內(nèi)耳的解剖特征，即存在相對獨立和封閉的腔隙，非常適合局部注射和基因治療。現(xiàn)有的研究表明，基因治療在聽力損傷和平衡障礙的治療方面有較大的潛在應(yīng)用價值，目前內(nèi)耳基因治療正從試驗可行性研究轉(zhuǎn)向內(nèi)耳安全導入的探索上。
隨著對疾病分子機制認識的加深及生物技術(shù)的發(fā)展，用于基因治療的載體系統(tǒng)可分為病毒性載體和非病毒性載體兩類［12］。慢病毒載體與簡單的逆轉(zhuǎn)錄病毒載體相比，具有可感染分裂細胞及非分裂細胞、容納外源性目的基因片段大，目的基因表達時間長、不易誘發(fā)宿主免疫反應(yīng)等優(yōu)點，已成為當前基因治療中載體研究的熱點，在基因治療中具有廣泛的應(yīng)用前景。
載體進入體內(nèi)的途徑是決定安全有效基因治療的一個主要因素，耳蝸基因治療必需確保轉(zhuǎn)染基因精確、有效定位于靶器官，以提高轉(zhuǎn)染效率，降低易變性。目前介導病毒載體進入耳蝸的方法有耳蝸切開、通過圓窗注人、耳蝸底回鉆孔注入、內(nèi)淋巴囊注入［13］、微滲透泵和通過腦脊液［14］等不同的進路。理想的導入模式是載體能均勻地分布到內(nèi)耳各個部位并轉(zhuǎn)染特異性細胞。
本項目設(shè)計利用內(nèi)耳解剖特點和慢病毒載體的諸多優(yōu)勢，采用慢病毒與免疫調(diào)查基因構(gòu)建重組載體內(nèi)耳局部給藥。同時考慮到由于耳蝸位置深在，結(jié)構(gòu)復雜，采用了圓窗龕局部給藥這一較為便捷、安全和具有臨床應(yīng)用前景的給藥途徑，探討重組基因載體經(jīng)圓窗膜滲透和導入內(nèi)耳的實際療效，并與內(nèi)耳直接注射和經(jīng)內(nèi)淋巴囊注射給藥療效的對比分析，了解其應(yīng)用價值和意義。
本次實驗結(jié)果顯示，采用純化豚鼠內(nèi)耳組織58kD抗原免疫豚鼠，可成功制作ASNHL的動物模型。免疫組織化學試驗結(jié)果證實，3種給藥途徑（中耳腔給藥經(jīng)圓窗膜滲透、鼓階內(nèi)注射和內(nèi)淋巴囊局部注射）均可將攜帶IL10的慢病毒載體轉(zhuǎn)導入內(nèi)耳，并在內(nèi)耳表達基因產(chǎn)物（IL10）。聽覺功能試驗結(jié)果證實，3種給藥途徑均可有效改善豚鼠的聽力，手術(shù)本身并不明顯影響聽力。鼓階和圓窗途徑轉(zhuǎn)染部位相似。圓窗途徑組織損傷輕，能保持耳蝸的自然解剖結(jié)構(gòu)。內(nèi)淋巴囊接種載體到達范圍廣，可有效地轉(zhuǎn)染經(jīng)鼓階不易達到的部位，該途徑可能具有較特殊的應(yīng)用價值，但操作較為復雜。鑒于鼓階途徑有損傷聽力的風險，而中耳腔圓窗途徑治療因其簡單易行，故有較好的應(yīng)用前景。
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《中國總會計師》：請您簡要介紹一下“中國建筑”的基本情況。
郭成林：中國建筑股份有限公司是由國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會為實際控制人的大盤藍籌股，由中國建筑工程總公司、中國石油天然氣集團公司、寶鋼集團有限公司、中國中化集團公司等4家世界500強企業(yè)共同發(fā)起，于2007年12月10日正式創(chuàng)立，并于2009年7月29日在上海證券交易所成功上市。中國建筑傳承了中國建筑工程總公司的全部資產(chǎn)和企業(yè)文化。主營業(yè)務(wù)涉及房屋建筑工程、國際工程承包、房地產(chǎn)開發(fā)與投資、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與投資以及設(shè)計勘察五大領(lǐng)域。2015年新簽合同額16000多億元，在中央所屬企業(yè)中排名第四位，利潤排在第六位，“世界500強”排名37位。下轄30多家企業(yè)，大約24萬管理人員，直接參與公司勞務(wù)的農(nóng)民工有150萬，業(yè)內(nèi)號稱中國建筑帶動150萬個家庭致富奔小康。
集團公司內(nèi)部審計工作始于1983年，由最初的審計部慢慢演化到今天的審計局。審計局編制是23人，是公司總部最大的一個職能部門，至2015年底全系統(tǒng)審計人員約600人。2012年，中國建筑榮獲“風險管理與內(nèi)控審計”內(nèi)部審計領(lǐng)軍企業(yè)；2014年審計局（監(jiān)事會辦公室）獲2011-2013年度“全國內(nèi)部審計先進集體”。2015年《資產(chǎn)質(zhì)量審計》榮獲中國內(nèi)部審計協(xié)會評選的“百佳案例”。
《中國總會計師》：作為“中國建筑”審計局局長，請您談?wù)剝?nèi)部審計在公司治理中的重要作用。
郭成林：內(nèi)部審計由于其所處的特殊地位及專業(yè)優(yōu)勢，在公司治理中扮演著參與者與獨立觀察者的角色，并得到了業(yè)界的認可。具體來講，內(nèi)部審計在提高公司治理效率和效果方面發(fā)揮的重要作用體現(xiàn)在：一是開展戰(zhàn)略審計，促進公司戰(zhàn)略目標落地。通過對公司戰(zhàn)略制定、目標分解、資源配置、機制保障等審計，及時反映戰(zhàn)略執(zhí)行進展以及存在的問題，保障戰(zhàn)略目標實現(xiàn)；二是以公司業(yè)務(wù)流程為切入點，開展管理流程審計，促進公司內(nèi)控及業(yè)務(wù)流程再造和優(yōu)化。通過管理流程審計，如總部職能劃分和協(xié)同、投資效果與財務(wù)資源配置，建造合同業(yè)財銜接、項目全周期管理等，檢索跨部門、環(huán)節(jié)間的低效率和低效益問題，實現(xiàn)提質(zhì)增效；三是助力公司風險管理，維護股東等相關(guān)者的利益。充分發(fā)揮內(nèi)部審計在風險預判方面的能力和作用，積極督促公司抓好催收清欠、客戶履約、投資回款等重大風險以及新業(yè)務(wù)風險管控，促進公司健全風險防控體系，穩(wěn)健發(fā)展；四是改善內(nèi)部控制的效率和效果，保障公司治理目標的實現(xiàn)，公司治理作為一種根本性的制度安排，最終必然通過一系列的內(nèi)部控制制度來實現(xiàn)，而內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的組成部分，能夠獨立的評價公司內(nèi)部控制的效果，促進公司治理目標的實現(xiàn)；五是強化權(quán)力的監(jiān)督和約束。依托業(yè)務(wù)優(yōu)勢，進一步優(yōu)化大監(jiān)督體系的運行機制，強化監(jiān)督協(xié)同和問責機制，幫助公司優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)。
《中國總會計師》：您曾提出在“中國建筑”系統(tǒng)內(nèi)部推進審計監(jiān)督全覆蓋，這種設(shè)置方式的最大優(yōu)勢是什么？
郭成林：優(yōu)勢之一，實現(xiàn)重點業(yè)務(wù)和高風險領(lǐng)域?qū)徲嫷娜采w。公司內(nèi)部審計工作堅持以風險和問題為導向，采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，識別問題多發(fā)領(lǐng)域和重大風險事項，深入開展專項管理審計，揭示問題，防范風險。一對重點業(yè)務(wù)實行審計全覆蓋。工程招投標、勞務(wù)分包、物資采購、材料管理、工程結(jié)算、資金收付、固定資產(chǎn)投資、安全生產(chǎn)費用等重點業(yè)務(wù)，科學規(guī)劃、統(tǒng)籌安排，原則上不超過三年審計一次。二對重大投資項目實行審計全覆蓋。當年完成的投資項目（房地產(chǎn)項目、基礎(chǔ)設(shè)施和房建工程PPP項目、融投資建造項目、融投資帶動總承包項目和城鎮(zhèn)綜合建設(shè)項目等），納入當年或次年審計計劃安排實施；過程實施的項目，要及時跟蹤投資風險，對投資收益預期偏差較大，及存在重大履約、回款風險的項目，必須開展過程審計。三對重點工程項目實行審計全覆蓋。當年竣工結(jié)算的工程項目納入當年或次年審計計劃安排實施，過程墊資、預期虧損或目標責任難以落實的項目，以及“小、遠、散”項目，必須開展過程審計。四對高風險領(lǐng)域?qū)嵭袑徲嬋采w。表外融資、新業(yè)務(wù)、小遠散單位、海外分支機構(gòu)等高風險業(yè)務(wù)和領(lǐng)域，高度關(guān)注、統(tǒng)籌安排，原則上不超過三年審計一次。
優(yōu)勢之二，實現(xiàn)領(lǐng)導干部及關(guān)鍵崗位負責人權(quán)力監(jiān)督全覆蓋。今后，審計要實現(xiàn)經(jīng)濟責任審計對象、審計重點、審計期間、審計問責的全覆蓋，所有承擔考核指標的經(jīng)營實體、掌握重要資源、資產(chǎn)和進行重大資本運作的部門和崗位，都要納入審計范圍，全面實現(xiàn)權(quán)力行使的有效約束。范圍包括但不限于子公司/分公司，財務(wù)資金、結(jié)算中心、物資采購、分供方選擇、工程結(jié)算付款等領(lǐng)導及負責人。原則上，領(lǐng)導干部和關(guān)鍵崗位負責人離任必審，任期超過三年，需開展任中經(jīng)濟責任審計，最長不超過五年。
優(yōu)勢之三，實現(xiàn)審計威懾全覆蓋。審計“全覆蓋”，不僅要查出問題、懲治腐敗、整改問題，更要注重審計影響力建設(shè)，形成審計警鐘常在、問責有力的輿情氛圍。一通過“大監(jiān)督”平臺體制機制，協(xié)調(diào)多部門整改聯(lián)動，形成監(jiān)督合力。二建立多層次的審計匯報、通報機制，促進審計成果運用。重大審計項目和重要審計結(jié)果，向黨組（黨委會）、董常會、總常會報告；年度審計結(jié)果和重要審計情況，建立日常報告和通報機制，增強審計效果。三建立和完善責任追究體系，確保監(jiān)督工作權(quán)威性。提高審計發(fā)現(xiàn)問題整改問責力度，聯(lián)合多部門、建立多層次的整改機制和問責體系，增強審計威懾力。
《中國總會計師》：“中國建筑”的下屬機構(gòu)較多，如何推進全系統(tǒng)的內(nèi)部審計工作？
郭成林：第一，建立兼職審計專家?guī)?，充實審計力量，改善團隊結(jié)構(gòu)。2015年末，全系統(tǒng)共聘請350名兼職審計專家，其中公司總部聘請兼職審計專家118名，二級單位聘請兼職審計專家228名，并積極組織兼職審計專家參與審計項目實施，發(fā)揮其專業(yè)特長。兼職審計專家?guī)斓慕?，有效緩解了全覆蓋要求與資源不足的矛盾，增加了審計增值服務(wù)的機動性和靈活性，同時也為公司搭建了培養(yǎng)具備全局意識、合規(guī)意識的干部人才鍛煉平臺。
第二，加強資源調(diào)配，推行審計項目聯(lián)動，強化業(yè)務(wù)協(xié)同，提升一體化工作效果。2015年，審計局抽調(diào)系統(tǒng)審計人員近200人次。5年來，審計局累計抽調(diào)系統(tǒng)審計人員2，000人次。在審計項目聯(lián)動過程中，審計局側(cè)重審計理念、審計思路、職業(yè)態(tài)度、工作方式引領(lǐng)，被抽調(diào)人員充分發(fā)揮其專業(yè)知識和經(jīng)驗特長，以此作為有益補充。
第三，建設(shè)審計信息系統(tǒng)，助推審計工作跨越式發(fā)展。中國建筑將審計信息化建設(shè)作為提升審計監(jiān)督能力的重要途徑，采用信息技術(shù)手段促進審計工作新的轉(zhuǎn)型。公司于2012年完成了審計信息系統(tǒng)開發(fā)建設(shè)，并在2013年實現(xiàn)業(yè)務(wù)上線運行，集審計管理、在線作業(yè)、監(jiān)控預警三大平臺為一體，實現(xiàn)了審計業(yè)務(wù)集中管控、標準化流程作業(yè)、多數(shù)據(jù)源采集與利用等功能，從根本上改變了傳統(tǒng)作業(yè)方式。
第四，以標準化建設(shè)引領(lǐng)審計規(guī)范，確保審計工作高質(zhì)高效。中國建筑積極推進審計業(yè)務(wù)標準化，統(tǒng)一操作標準、規(guī)范審計行為，減少了工作的隨意性，保障了工程質(zhì)量，審計獨立性和審計地位不斷提高，為審計職能的充分發(fā)揮奠定了良好的基礎(chǔ)。一是圍繞內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型要求，進一步完善內(nèi)部審計制度體系。二是圍繞審計規(guī)范化、程序化、標準化的要求，進一步細化內(nèi)部審計工作規(guī)則。三是制定完善經(jīng)濟責任審計、分支機構(gòu)績效審計、房地產(chǎn)項目審計、工程項目審計等各類專項審計工作制度，明確審計范圍、權(quán)限、審計評價內(nèi)容、審計頻率、審計報告框架等內(nèi)容，統(tǒng)一同一類型審計項目的工作要求，保證審計覆蓋。四是統(tǒng)一審計問題的認定標準。
《中國總會計師》：近年來“中國建筑”在內(nèi)部審計方面采取了哪些重要措施，取得了哪些成效？
郭成林：“十二五”期間，公司內(nèi)部審計工作緊緊圍繞公司“轉(zhuǎn)型升級、提質(zhì)增效”的工作重心，積極有序地推進各項工作，從體制改革、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型、能力建設(shè)等諸多方面全面提升審計價值，并取得了顯著效果。
第一，堅持科學審計理念，深刻把握審計發(fā)展規(guī)律，深刻理解和認識內(nèi)部審計是公司治理的重要基石，是企業(yè)監(jiān)督體系中的核心支持力量，在此基礎(chǔ)上對審計工作的長遠目標和現(xiàn)實任務(wù)進行精心謀劃，并加大推動力度，有效提升了工作層面。
第二，完成審計體制改革，構(gòu)建一體化工作體系。最主要的一個方面，就是把原來的三級審計體制變成了二級審計管理體制。2011年中建四局率先實施審計集中，至2014年，歷經(jīng)三年完成所屬11家單位兩級審計體制改革，審計資源從分散作戰(zhàn)轉(zhuǎn)向集團化運作，審計目標與公司戰(zhàn)略充分融合，從根本上提升了審計工作圍繞中心、服務(wù)大局的能力。
第三，融入管理核心，提升審計價值。密切圍繞公司中心工作和運營風險，開展營銷質(zhì)量、應(yīng)收賬款、資產(chǎn)質(zhì)量、帶息負債等專項審計，幫助公司解決重點難點問題；開展海外業(yè)務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施、投資業(yè)務(wù)專項審計等，服務(wù)公司戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)調(diào)整和風險管控；深化經(jīng)濟責任審計，強化干部監(jiān)管；持續(xù)開展內(nèi)控測試，提升公司資本市場地位。
第四，建立有效的審計職業(yè)發(fā)展通道及激勵機制。設(shè)立“首席專家級審計師”、“專家級審計師”等專業(yè)序列，對應(yīng)總部部門“副局級”、“助理總經(jīng)理”職級，拓寬審計職業(yè)發(fā)展空間。推動建立審計與財務(wù)、合約商務(wù)、物資、工程管理等關(guān)鍵崗位的互動交流機制，為公司后備干部培養(yǎng)合規(guī)和風險防范意識。完善審計系統(tǒng)的培訓教育機制，通過多渠道的后續(xù)教育和培訓，把專業(yè)理論、方法技能和專業(yè)價值觀的塑造與培育融為一體，使其成為復合型實戰(zhàn)型專門人才。
第五，建設(shè)審計信息系統(tǒng)，實現(xiàn)在線審計、遠程審計，提升審計效率和效果。公司于2013年實現(xiàn)審計信息系統(tǒng)上線運行，2014年新增審計發(fā)現(xiàn)問題整改模塊，以信息化手段增強審計效果，從根本上改變了審計作業(yè)方式，實現(xiàn)了業(yè)務(wù)集中管控和標準化流程作業(yè)。
第六，聯(lián)合審計、監(jiān)察、人事和其他相關(guān)的業(yè)務(wù)部門，建立以審計為核心的“監(jiān)督委員會”平臺，促進監(jiān)督成果共享。公司總部及14家二級單位建立了監(jiān)督委員會平臺，在協(xié)調(diào)監(jiān)督資源、促進監(jiān)督成果共享方面發(fā)揮了積極作用。
《中國總會計師》：請您談?wù)劇爸袊ㄖ眱?nèi)部審計工作的未來發(fā)展思路。