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導(dǎo)語：在銀行審計工作計劃的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
(一)審計計劃不科學(xué)，審計實(shí)施缺乏約束力
審計計劃方案是審計的工作大綱，是審計工作不可或缺、簡化的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，應(yīng)體現(xiàn)審計依據(jù)、目標(biāo)、范圍、內(nèi)容、步驟等要素，對整個審計過程具有約束力。在發(fā)達(dá)國家，制定一個項(xiàng)目審計計劃的時間要占完成整個項(xiàng)目的三分之一以上。這說明，在搞好調(diào)查基礎(chǔ)上編制一個科學(xué)、完整的審計計劃，對保證審計項(xiàng)目高質(zhì)量、高效率、全面、規(guī)范地實(shí)施是很重要的。而在我國，許多項(xiàng)目的審計計劃存在三個突出的問題：一是相當(dāng)一部分審計人員不搞審前調(diào)查，特別是對那些多次審計過的單位和項(xiàng)目，自以為熟悉情況無須調(diào)查，殊不知審計對象的機(jī)構(gòu)設(shè)置、資金來源、管理方式和核算方法總是處在變化之中，縱然是年年審計也不會一成不變；二是雖搞調(diào)查但蜻蜓點(diǎn)水不深不細(xì)，只了解一些基本的人員、機(jī)構(gòu)和資金總量，而具體到資金來自哪些渠道，資金安排到哪些二級單位，使用財政資金較多的是哪些單位，哪些單位預(yù)算外收入和其他收入最多，財政財務(wù)管理方式有些什么變化，有哪些重大開支和特殊開支等等情況，則了解得不夠；三是審計計劃簡單，重點(diǎn)不突出，針對性差，和以往的方案大同小異。若不是立卷歸檔必須有方案，一些審計人員可能不去編制審計計劃。這樣一來，方案的可行性與合理性無從考究，所列內(nèi)容簡單籠統(tǒng)，容易造成人員分工不細(xì)、落實(shí)具體責(zé)任不清、審計目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)不明等問題，對實(shí)施審計缺乏約束力。
(二)審計工作底稿不規(guī)范，審計質(zhì)量直接受影響
審計工作底稿是審計過程中形成的與審計事項(xiàng)有關(guān)的工作及其結(jié)果的記錄。它與審計證據(jù)是編制審計報告、檢查審計程序合規(guī)與否的重要依據(jù)，也是形成審計評價意見和審計結(jié)論最主要的支持。審計底稿的質(zhì)量直接決定審計工作的質(zhì)量。
但是，目前一些審計人員編制審計底稿不規(guī)范。突出表現(xiàn)在底稿編制不健全，層次不清。審計證據(jù)事實(shí)不清楚，定性欠準(zhǔn)確，表述不清晰，似是而非，模棱兩可，且沒有匯總項(xiàng)目。審計記錄和審計證據(jù)只與審計報告中被審單位的違紀(jì)違規(guī)問題相對應(yīng)，而對合規(guī)但需審計認(rèn)定的事項(xiàng)、賬戶所進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的過程和結(jié)果卻沒在底稿中反映。這樣，對審計方案所分配的工作是否進(jìn)行了符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試，深度如何，是否達(dá)到了所定目標(biāo)，有關(guān)事項(xiàng)是否漏審等等，底稿中無法反映，也不能全面考察。這就對審計結(jié)論的客觀性和真實(shí)性留下了風(fēng)險隱患。
另外，底稿制作的基本要素不完整。內(nèi)容簡單，也沒有復(fù)核監(jiān)督制度。有的底稿沒有編制者、復(fù)核者的簽名，缺少審計人員對所查事項(xiàng)審計質(zhì)量的監(jiān)督、評價和處理意見，不符合規(guī)范要求。
(三)審計人員專業(yè)技能不過關(guān)，審計結(jié)論容易出現(xiàn)偏差
審計人員僅局限于審查會計資料，不了解被審計單位自身存在的問題、所在行業(yè)的情況和被審計單位的業(yè)務(wù)，難以發(fā)現(xiàn)隱藏在背后的錯弊，未能識別重大錯報和漏報。具體表現(xiàn)為:
一是未深入審查被審計單位內(nèi)部控制制度?，F(xiàn)代審計工作都是在審查和評價被審計單位的內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，再對其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審查。這樣做，可以充分利用被審計單位的內(nèi)部控制機(jī)制，確定審計范圍，抓住薄弱環(huán)節(jié)對其進(jìn)行審查，既能節(jié)省審計耗費(fèi)的人力、物力、財力，又能抓住關(guān)鍵，達(dá)到事半功倍之效。然而有的審計人員在對被審計單位的內(nèi)部控制制度做評價時，并未對內(nèi)部控制制度是否有效進(jìn)行測試，即使內(nèi)部控制制度設(shè)計的較為理想，但是對被審計單位是否真正遵循這一內(nèi)控制度，執(zhí)行的程度如何，并未做進(jìn)一步了解。某些被審計單位內(nèi)部控制制度不完善或執(zhí)行不力，而審計人員又不能察覺，從而造成了很大的審計風(fēng)險。
二是未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計資料信息失真。造成會計資料失真的原因很多，主要表象有：會計原始憑證混亂，有白條抵庫現(xiàn)象；會計賬簿、報表失真，如企業(yè)收入不真實(shí)、成本不真實(shí)、虛增利潤、虛減利潤等；有賬無實(shí)或資產(chǎn)不入賬，如虛構(gòu)存貨或其它資產(chǎn)；企業(yè)在多間銀行開戶。對于上述種種跡象，一些審計人員卻熟視無睹，取證不到位。
三是被審計單位經(jīng)營狀況的不穩(wěn)定。審計人員未對企業(yè)從獨(dú)立生產(chǎn)到聯(lián)合生產(chǎn)、從獨(dú)資到合資、改組、兼并、重組等這些新的因素的出現(xiàn)與存在進(jìn)行核實(shí)，從而影響審計結(jié)論的正確，影響審計質(zhì)量。
二、加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的對策研究
(一)加強(qiáng)審計基礎(chǔ)工作，全面貫徹審計準(zhǔn)則
審計基礎(chǔ)工作是指審計從項(xiàng)目的立項(xiàng)、實(shí)施、總結(jié)等過程進(jìn)行組織和管理的基礎(chǔ)性工作。加強(qiáng)審計基礎(chǔ)工作，一要嚴(yán)格審計項(xiàng)目審批程序。對每項(xiàng)審計業(yè)務(wù)，都要明確其審計的對象、范圍、內(nèi)容及時間要求等，做好審前準(zhǔn)備工作。二要嚴(yán)格審計工作計劃的編制。審前調(diào)閱原有的審計檔案，掌握被審計單位的基本狀況，了解其執(zhí)行審計結(jié)論的情況，以確定審計的范圍、重點(diǎn)和方法。編制審計工作計劃時，審計范圍、內(nèi)容、目標(biāo)、步驟、人員責(zé)任如何落實(shí)等問題應(yīng)盡可能詳細(xì)。三要嚴(yán)格審計工作底稿編制程序。要根據(jù)審計工作計劃確定的項(xiàng)目內(nèi)容，逐項(xiàng)逐步編制分項(xiàng)目審計工作底稿，并在此基礎(chǔ)上，按分項(xiàng)目審計工作底稿的性質(zhì)、內(nèi)容進(jìn)行分類歸集，綜合編制匯總審計工作底稿。要嚴(yán)格遵守審計工作底稿的編制要求，做到內(nèi)容全面充分、完整真實(shí)、重點(diǎn)突出、觀點(diǎn)明確、條理清楚、用詞恰當(dāng)、字跡清晰、格式規(guī)范，記載的事實(shí)應(yīng)當(dāng)附有證明材料。要嚴(yán)格審計工作底稿的復(fù)核，建立完善的復(fù)核制度，并加強(qiáng)審計終結(jié)階段的復(fù)核，規(guī)范管理。
(二)提高審計人員素質(zhì)，優(yōu)化審計人員群體結(jié)構(gòu)
審計質(zhì)量控制中最活躍、最積極的因素是人，提高審計人員的素質(zhì)是關(guān)鍵。因此，要加強(qiáng)審計人員的素質(zhì)培養(yǎng)。這要求以人為本，深入抓好學(xué)習(xí)培訓(xùn)，加強(qiáng)審計隊伍建設(shè)，全面提高審計人員的政治素質(zhì)、職業(yè)道德和專業(yè)能力，不斷提高審計工作質(zhì)量。具體來說，一要加強(qiáng)審計人員的職業(yè)道德教育，要求審計人員德才兼?zhèn)?，具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，具備德、能、勤、公、廉、儉六個方面的素質(zhì)。二要定期對審計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷拓展內(nèi)部審計人員的知識空間，保證內(nèi)部審計人員的知識更新與業(yè)務(wù)活動保持同步；并在掌握本專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，了解掌握其他相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識。三要加強(qiáng)審計人員的審計責(zé)任學(xué)習(xí)，分清自己審計責(zé)任和被審單位的責(zé)任，明確在哪些情況下要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)或法律責(zé)任。
(三)采用科學(xué)取證方法，確保審計證據(jù)充分正確
很大程度上，審計的過程就是取得、分析審計證據(jù)的過程。審計結(jié)論的恰當(dāng)性要求其依據(jù)的資料和事實(shí)(審計證據(jù))達(dá)到一定的要求，對其結(jié)論要有充分的證明力。合格的審計要求收集充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并恰當(dāng)?shù)丶右栽u價。這要求制止審計取證中的主觀隨意性。對審計查出的問題必須做到事實(shí)清楚、準(zhǔn)確，要有法律法規(guī)依據(jù)，要有可以實(shí)際收集到的證
據(jù)。審計人員在取證和選用證據(jù)上，要研究和采用科學(xué)的方法，注意審計證據(jù)相關(guān)的取證范圍、取證的全面性。要鼓勵企業(yè)積極開發(fā)內(nèi)部控制，不斷提高審計工作質(zhì)量，促使審計職能由從前的監(jiān)督向管理服務(wù)延伸，并且利用自身對企業(yè)情況較熟悉的優(yōu)勢，發(fā)現(xiàn)問題的根源，提出可行的建議，為企業(yè)進(jìn)一步完善管理服務(wù)。
（四）嚴(yán)把“四關(guān)”，加強(qiáng)審計項(xiàng)目管理
一是計劃關(guān)。認(rèn)真開展調(diào)查研究，突出重點(diǎn)，摸清被審計單位財務(wù)收支、資產(chǎn)負(fù)債損益、管理等基本情況，在此基礎(chǔ)上制訂周密的審計計劃，明確審計目標(biāo)，細(xì)化審計內(nèi)容，突出審計重點(diǎn)。二是記錄關(guān)。審計工作底稿主要記錄審計成果，包括資金來源、收入和支出情況、查出的主要問題。審計底稿則應(yīng)一事一記，同一類事項(xiàng)可做一個底稿，后面附上原始材料或取證材料。審計底稿由審計人員編制，審計組長審核，并存檔備查。三是復(fù)核關(guān)。對每一個審計項(xiàng)目從審計工作底稿到審計決定，都要嚴(yán)格復(fù)核程序、復(fù)核權(quán)限，進(jìn)行全面復(fù)核和檢查，提出復(fù)核意見。四是考核關(guān)。每年年初，要對上一年的審計項(xiàng)目從立項(xiàng)到立卷歸檔進(jìn)行檢查、考核、評比，激勵先進(jìn)，營造氛圍，以促進(jìn)審計項(xiàng)目質(zhì)量的提高。
【參考文獻(xiàn)】
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[3]徐偉剛.審計質(zhì)量控制之我見[J].寧波高等專科學(xué)校學(xué)報，2004，(1).
一、完善審計機(jī)構(gòu)，充實(shí)審計人員，提高審計人員素質(zhì)
第一條：鄉(xiāng)鎮(zhèn)均應(yīng)設(shè)置審計機(jī)構(gòu)；村和集體企事業(yè)單位可根據(jù)自身情況決定審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置。有條件的單位可設(shè)置審計委員會。
第二條：各單位均應(yīng)配備相應(yīng)的專職或兼職審計人員，確保獨(dú)立完成職責(zé)范圍內(nèi)的審計任務(wù)。其中鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)所配備的審計人員不得少于2名。
第三條：審計人員要經(jīng)過考核，持證上崗。已領(lǐng)取審計證的審計人員每年要參加海淀區(qū)農(nóng)村審計人員再教育培訓(xùn)，經(jīng)區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門審驗(yàn)合格后，繼續(xù)行使職權(quán)。
二、強(qiáng)化農(nóng)村集體資產(chǎn)和村級財務(wù)審計，切實(shí)搞好農(nóng)民負(fù)擔(dān)專項(xiàng)審計，積極開展農(nóng)村干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，促進(jìn)審計工作向廣度和深度發(fā)展
第四條：開展經(jīng)常性的定期審計。以下幾項(xiàng)工作每年至少進(jìn)行一次，以鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)為主，區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門抽查。鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村集體經(jīng)濟(jì)組織固定資產(chǎn)增減變動情況審計；集體土地征占收入管理使用情況審計；應(yīng)收款項(xiàng)的回收情況審計；集體資產(chǎn)對外投資收益情況審計；各級財政扶持農(nóng)民專業(yè)合作組織的資金使用情況審計；合作醫(yī)療基金的收入使用情況審計。
第五條：開展舉債事前可行性審計。各單位對外舉債，數(shù)額較大的要向上級主管部門的審計機(jī)構(gòu)申報，進(jìn)行事前可行性審計。
第六條：開展舉債經(jīng)營效益跟蹤審計，一年至少審計一次。
第七條：對集體企業(yè)拍賣收入資金的收取、使用情況進(jìn)行審計監(jiān)督；對集體企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)處置情況進(jìn)行審計監(jiān)督；對撤制鄉(xiāng)村資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)處置情況進(jìn)行審計監(jiān)督。
第八條：加強(qiáng)對村級“財務(wù)公開”真實(shí)性的審計監(jiān)督，在每次財務(wù)公開前，鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)要對有關(guān)報表上的各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計確認(rèn)；加強(qiáng)對“村賬托管”情況的審計監(jiān)督，區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門要對各鄉(xiāng)鎮(zhèn)托管站代管村級財務(wù)情況進(jìn)行定期或不定期的抽查，加強(qiáng)對“村帳雙審”情況的審計監(jiān)督，區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)要對“村帳雙審”的村財務(wù)收支情況進(jìn)行定期或不定期的抽查，做好審計結(jié)論的征求意見和審計結(jié)果的公示工作，并幫助村民理財小組提高相關(guān)知識水平。
第九條：搞好農(nóng)民負(fù)擔(dān)專項(xiàng)審計工作。對農(nóng)民承擔(dān)農(nóng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)稅附加情況、村集體生產(chǎn)公益事業(yè)籌資情況以及村級財政轉(zhuǎn)移資金的使用情況進(jìn)行審計。對村級報刊訂閱開支情況和村級招待費(fèi)開支情況進(jìn)行審計。
第十條：開展農(nóng)村干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織主要負(fù)責(zé)人離任之前必須進(jìn)行審計，審計工作由其主管部門的審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行。有條件的地方可按年度進(jìn)行任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。
第十一條：各級農(nóng)村審計機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合各自的實(shí)際情況把上述第四條至第十條列入年度工作計劃，報上級審計機(jī)構(gòu)備案，并由上級審計機(jī)構(gòu)監(jiān)督執(zhí)行。區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)可組織下屬審計機(jī)構(gòu)就一些事項(xiàng)進(jìn)行聯(lián)合審計。
第十二條：進(jìn)行內(nèi)部控制制度評審，發(fā)現(xiàn)管理漏洞并督促被審計單位完善監(jiān)督管理制度；建立審計質(zhì)量評價體系，促進(jìn)審計工作標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。
三、嚴(yán)格審計程序，促進(jìn)審計程序規(guī)范化
第十三條：審計程序可分為準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報告階段、處理處罰階段、審計意見書和審計報告的送達(dá)與執(zhí)行階段、審計資料清理與歸檔階段共六個階段。
第十四條：認(rèn)真進(jìn)行準(zhǔn)備階段的工作：
1、編制審計項(xiàng)目計劃；
2、組成審計小組、選派審計人員。審計人員不得少于2名；
3、編寫審計方案；
4、制發(fā)審計通知書，通知書一般應(yīng)于審計組進(jìn)駐前三天送達(dá)被審計單位。
第十五條：做好實(shí)施階段的工作：
1、進(jìn)駐被審計單位，了解被審計單位基本情況，取得有關(guān)會計資料；
2、盤點(diǎn)現(xiàn)金、銀行存款等；
3、審查原始憑證、記帳憑證、帳簿、報表等。
第十六條：規(guī)范報告階段的工作：
1、撰寫審計報告初稿、內(nèi)容包括：
（1）審計范圍、內(nèi)容、方式、時間；
（2）實(shí)施審計的簡要過程及有關(guān)情況；
（3）被審計單位的基本情況和財務(wù)收支情況；
（4）審計評價意見；
（5）對違反法律、法規(guī)的財務(wù)收支行為定性，提出處理處罰建議及其根據(jù)。
2、根據(jù)初稿中存在的問題進(jìn)行內(nèi)查、外調(diào)，與被審計單位交換意見；
3、審計小組進(jìn)行集體討論后由審計組長定稿。
第十七條：認(rèn)真對待處理和處罰階段的工作，依據(jù)審計報告所列示的問題，確定處理和處罰辦法。
第十八條：做好審計意見書與審計決定的送達(dá)與執(zhí)行階段的工作：
區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門或鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府應(yīng)當(dāng)在收到審計報告后30日內(nèi)將審計意見或?qū)徲嫑Q定送達(dá)被審計單位或有關(guān)責(zé)任人，被審計單位或有關(guān)責(zé)任人員要在送達(dá)回執(zhí)上簽名或蓋章，三個月以后對被審計單位所進(jìn)行糾正的問題進(jìn)行復(fù)查，對必要的問題可進(jìn)行后續(xù)審計。被審計單位沒有執(zhí)行處理和處罰決定的，要進(jìn)行通報或嚴(yán)肅處理。
第十九條：做好審計資料清理歸檔階段工作，對審計工作底稿、審計報告草稿等有關(guān)資料，按建檔程序建立審計卷宗，分類編號歸檔。
四、加強(qiáng)對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)和制度建設(shè)
第二十條：各鄉(xiāng)鎮(zhèn)要把農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計工作作為農(nóng)村工作的重要內(nèi)容，列入黨委、政府的議事日程，定期研究，聽取匯報，認(rèn)真解決農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計工作中的問題。
第二十一條：各單位要明確審計工作的主管領(lǐng)導(dǎo)。
第二十二條：加強(qiáng)對審計的全面監(jiān)控工作。區(qū)農(nóng)經(jīng)管理部門每年初根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢需要確定全年審計工作重點(diǎn)，指導(dǎo)鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機(jī)構(gòu)根據(jù)各自實(shí)際情況制定審計工作計劃，并負(fù)責(zé)檢查計劃完成情況。鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村級審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)指導(dǎo)、檢查下屬單位審計機(jī)構(gòu)的工作。
第二十三條：鄉(xiāng)鎮(zhèn)、村都要制定內(nèi)部審計實(shí)施辦法，并認(rèn)真執(zhí)行。
第二十四條：鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計工作所需經(jīng)費(fèi)列入同級政府財政預(yù)算，實(shí)行?？顚Ｓ谩?/p>
第二十五條：村集體經(jīng)濟(jì)審計工作和鄉(xiāng)村集體企事業(yè)單位審計工作所需經(jīng)費(fèi)由本單位承擔(dān)。
第二十六條：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)審計機(jī)構(gòu)在完成上級下達(dá)的審計任務(wù)的前提下，可按市場經(jīng)濟(jì)的原則，開展審計服務(wù)業(yè)務(wù)。
第二十七條：本意見由區(qū)農(nóng)經(jīng)站負(fù)責(zé)解釋。
一、審計的范圍
經(jīng)市計委批準(zhǔn)下達(dá)的新建、擴(kuò)建等基本建設(shè)項(xiàng)目，按批準(zhǔn)的設(shè)計文件所規(guī)定的內(nèi)容建成，根據(jù)竣工驗(yàn)收辦法符合竣工驗(yàn)收條件的，其竣工決算必須經(jīng)過審計。凡未經(jīng)審計的竣工項(xiàng)目，建筑質(zhì)量監(jiān)督部門和有關(guān)單位不予驗(yàn)收，不能辦理財產(chǎn)移交手續(xù)。
二、審計的主要內(nèi)容
竣工決算是竣工項(xiàng)目投資效果和財務(wù)狀況的綜合反映。竣工決算審計以資金來源與運(yùn)用是否合規(guī)合法為重點(diǎn)。其主要內(nèi)容是：
1、審查竣工決算編制依據(jù)是否符合國家有關(guān)規(guī)定，手續(xù)是否完備。
2、審查項(xiàng)目建設(shè)是否按批準(zhǔn)的概(預(yù))算內(nèi)容執(zhí)行，有無擅自改變建設(shè)內(nèi)容，提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大建設(shè)規(guī)模的問題，有無重大質(zhì)量事故和經(jīng)濟(jì)損失。
3、審查"交付使用財產(chǎn)"是否真實(shí)、完整，成本核算是否正確，有無亂擠亂攤成本、提高造價的問題；核實(shí)在建工程投資完成額，查明未能全部建成的原因。
4、審查"轉(zhuǎn)出投資"、"應(yīng)核銷投資"、"應(yīng)核銷其他支出"手續(xù)是否完備、內(nèi)容是否真實(shí)、核算是否合規(guī)，有無虛列、轉(zhuǎn)移投資的問題。
5、審查尾工工程。有無將新增工程列作尾工工程，有無自行消化投資包干結(jié)余的問題。
6、審查結(jié)余資金和物資是否真實(shí)完整，帳實(shí)是否相符，有無隱瞞、轉(zhuǎn)移、挪用和流失等問題，有無壓低庫存物資單價，隱瞞庫存和虛列欠款等隱匿結(jié)余資金的問題。
7、應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)是否認(rèn)真清理，及時結(jié)清。有拖欠款者不能進(jìn)行竣工驗(yàn)收。
8、審查基建收入的核算是否真實(shí)、完整，有無隱瞞、截留、轉(zhuǎn)移收入的問題，是否按規(guī)定計算分成、上交或還貸；留成是否按規(guī)定分配、使用和交納"兩金"。
9.審查投資包干結(jié)余的分配是否合規(guī)，有無將未完工程的投資作為包干結(jié)余參與分配等問題。
10、審本竣工決算報表的真實(shí)性、完整性和合規(guī)性。
11、審查有關(guān)稅費(fèi)是否足額上交，有無長期拖欠和偷漏的問題。
12、根據(jù)審計資料，從物資使用、工期、工程質(zhì)量、新增生產(chǎn)能力、單位產(chǎn)品成本、投資效果系數(shù)、投資回收期以及財經(jīng)紀(jì)律執(zhí)行情況等方面，全面評價投資效益。
13、其他需要審計的問題。
三、審計分工
市審計局根據(jù)市計委下達(dá)的年度建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收計劃和市計委切塊下達(dá)各主管局的基本建設(shè)計劃中的竣工項(xiàng)目以及國家各部委對口下達(dá)的有地方投資的基本建設(shè)竣工項(xiàng)目，制訂年度竣工決算審計計劃。除納入市審計局年度審計工作計劃以外的竣工項(xiàng)目，全部由市審計局直屬審計事務(wù)所進(jìn)行審計。
四、審計方式
建設(shè)單位在建設(shè)項(xiàng)目初驗(yàn)結(jié)束后，必須及時報告市審計局。市審計局和有關(guān)審計事務(wù)所根據(jù)基本建設(shè)投資管理有關(guān)法規(guī)和現(xiàn)行財經(jīng)制度，采取就地審計方式，按審計程序?qū)嵤徲嫛?/p>
五、幾點(diǎn)要求
竣工決算審計是基本建設(shè)項(xiàng)目審計的重要環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對竣工決算審計監(jiān)督，對加強(qiáng)投資管理，提高投資效益，維護(hù)財經(jīng)紀(jì)律，保護(hù)國家利益和企業(yè)的合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益有著重要的意義。為此要求：
1、各被審計單位應(yīng)向?qū)徲嫿M如實(shí)提供必要的文件、資料，如：可行性研究報告，擴(kuò)初設(shè)計，修正總概算及其審批文件；項(xiàng)目總承包合同、工程承包合同、標(biāo)書，工程結(jié)算資料；歷年基建投資計劃、財務(wù)決算及批復(fù)文件，工程項(xiàng)目點(diǎn)交清單、財產(chǎn)、物資移交和盤點(diǎn)清單，銀行往來及債權(quán)債務(wù)對帳簽證資料，根據(jù)竣工驗(yàn)收辦法編制的全套竣工決算報表及文字報告等。
2、市直各有關(guān)委辦局應(yīng)及時向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)報送年度基本建設(shè)項(xiàng)目竣工計劃。
一、狠抓會計基礎(chǔ)規(guī)范化建設(shè)，促進(jìn)財務(wù)管理工作上水平
（一）嚴(yán)格按照《會計法》、國家的各項(xiàng)財經(jīng)法規(guī)及我局的財務(wù)管理規(guī)定，認(rèn)真做好日常的會計核算工作。財務(wù)工作時間性強(qiáng)、準(zhǔn)確度要求高。按照市財政局要求，認(rèn)真做好國庫集中支付工作，及時銜接對帳，按照統(tǒng)一規(guī)定設(shè)置會計科目，做好國庫上線支付工作。除規(guī)范完成日常財務(wù)核算工作以外，住房公積金核算上交及提取、政府采購事項(xiàng)辦理、取暖費(fèi)補(bǔ)貼審批及發(fā)放、固定資產(chǎn)管理等項(xiàng)工作也都做到圓滿完成工作任務(wù)。
根據(jù)市財政局有關(guān)財務(wù)制度要求和我局的《財務(wù)報銷管理規(guī)定》，對各項(xiàng)職工出差借款、簽字報銷、支出結(jié)算等財務(wù)結(jié)算流程。認(rèn)真審核，嚴(yán)格把關(guān)，對手續(xù)不全和不符合財務(wù)規(guī)定的支出一律退回，節(jié)約了費(fèi)用，維護(hù)了財務(wù)制度的嚴(yán)肅性。2011年預(yù)計全年事業(yè)支出1658萬元，較去年同比降低3.2%，其中：工資等人員支出1243萬元，較去年同比降低5.8%；公用經(jīng)費(fèi)支出415萬元，較去年同比提高3.75%。按照財務(wù)管理規(guī)定收支各類現(xiàn)金、銀行存款，清理往來款項(xiàng)，審核報銷各類原始發(fā)票，按照要求及時編制各類憑證，登記帳簿，編制報送各類財務(wù)報表，并按照會計檔案管理的要求，對當(dāng)月會計資料及時進(jìn)行整理歸檔,利用年初預(yù)算尚未下達(dá)的時間，對以往年度的會計檔案進(jìn)行了重新整理歸檔。這些工作，我們都做到了認(rèn)真審核，嚴(yán)格把關(guān)，規(guī)范辦理，保證不出任何差錯。
（二）認(rèn)真做好各項(xiàng)資金預(yù)算和決算的編制及專項(xiàng)資金的管理使用工作。年初，按照時間要求圓滿完成2010年度交通行政事業(yè)費(fèi)及各專項(xiàng)資金決算；在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上認(rèn)真對我局往年的行政行政事業(yè)費(fèi)支出情況進(jìn)行分析，對2011年度支出情況進(jìn)行預(yù)測，合理編報我局2011年度各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)及項(xiàng)目?？畹闹С鲇媱潱皶r上報了2011年度市級部門預(yù)算，并嚴(yán)格按照下達(dá)的預(yù)算嚴(yán)格支出。2011年9月按照市財政局要求，在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上按時完成了2012年度部門預(yù)算“一上”報表的上報工作。以上各項(xiàng)報表均做到了數(shù)字準(zhǔn)確、上報及時、編報說明詳細(xì)。
面對稅費(fèi)改革和撥款體制的變化后出現(xiàn)的新情況、新問題，在局領(lǐng)導(dǎo)的大力支持幫助下，積極聯(lián)系協(xié)調(diào)財政局領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)科室盡快撥付各專項(xiàng)資金，保障各級交通主管部門建設(shè)和管理的資金需要,進(jìn)一步理順交通專項(xiàng)資金撥付渠道，確保資金及時足額到位。
二、加強(qiáng)財務(wù)管理，配合做好交通運(yùn)輸調(diào)度中心竣工審計相關(guān)工作
2011年，根據(jù)局領(lǐng)導(dǎo)要求認(rèn)真配合市局基建辦做好交通運(yùn)輸管理調(diào)度中心各項(xiàng)工程款的結(jié)算、代扣稅款核算交納等工作。根據(jù)市審計局對我局2010年度預(yù)算執(zhí)行情況的審計報告,對涉及交通運(yùn)輸調(diào)度中心的問題進(jìn)行了認(rèn)真梳理，對有關(guān)問題進(jìn)行了整改。積極配合局基建辦做好竣工決算審計的有關(guān)工作，將根據(jù)出具的決算數(shù)據(jù)進(jìn)行帳務(wù)處理、結(jié)轉(zhuǎn)帳目。按照市地稅局要求，對當(dāng)月扣繳的稅款做到當(dāng)月及時上解，及時核對代扣稅票，2011年1-10月份共計上解市地稅局代扣工程稅款18.10萬元，均做到按照時間要求及時上解，同時按照市地稅局要求及時結(jié)算了稅款代征手續(xù)費(fèi)。
三、發(fā)揮內(nèi)部審計檢查職能，提高聚財、理財和用財?shù)哪芰?/p>
對全市交通系統(tǒng)所屬單位的財務(wù)管理情況進(jìn)行系統(tǒng)內(nèi)部審計是我科室的重要職責(zé)。根據(jù)2011年省廳財務(wù)內(nèi)部審計工作計劃和我局財務(wù)內(nèi)部審計制度的規(guī)定，經(jīng)請示局領(lǐng)導(dǎo)同意，行文制定了2011年內(nèi)部審計工作計劃，發(fā)各縣區(qū)交通局和市直交通各單位執(zhí)行。
2011年2月21日至4月8日，市審計局根據(jù)全市審計工作安排對我局2010年度預(yù)算執(zhí)行及其他財政收支情況進(jìn)行了審計。我科按照工作要求，及時準(zhǔn)確提供各項(xiàng)會計資料，配合做好各項(xiàng)審計工作。按照市審計局四分離工作法的要求，配合市審計局進(jìn)行了10余次的審計外調(diào)事項(xiàng)，提供會計資料復(fù)印件千余份，這些工作都做到了及時準(zhǔn)確，對審計工作需說明的問題及時上報局領(lǐng)導(dǎo)，按照統(tǒng)一安排妥善處理好各項(xiàng)審計事項(xiàng),按照要求及時上報審計決定整改情況報告，審計組對我局的日常財務(wù)管理工作給予了高度評價，圓滿完成預(yù)算審計工作任務(wù)。
2011年開展的政府債務(wù)審計是國務(wù)院統(tǒng)一在全國范圍內(nèi)安排的審計事項(xiàng)，我局認(rèn)真配合市財政局做好政府債務(wù)涉及我局建設(shè)項(xiàng)目的有關(guān)工作，及時填報各項(xiàng)審計報表，提供相關(guān)會計資料，圓滿完成各項(xiàng)工作任務(wù)。
根據(jù)市物價局年審工作安排，對我局目前的收費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行了審核匯總，按照規(guī)定時間于會同運(yùn)管處、港航局上報了道路運(yùn)輸證工本費(fèi)、港口建設(shè)費(fèi)、貨物港務(wù)費(fèi)、引航移泊費(fèi)等收費(fèi)項(xiàng)目的收費(fèi)證年審登記表，根據(jù)物價工作安排完成了收費(fèi)年審工作。
配合局辦公室完成市公務(wù)用車集中檢查工作，提供并與車隊核對了各車輛的購置時間、資金來源及車價等信息，并給檢查組提報了2010年度固定資產(chǎn)年審車輛信息報表。
根據(jù)市紀(jì)委、市財政局等六部門開展的2011年全市“小金庫”專項(xiàng)治理工作方案要求，對我局以前年度的專項(xiàng)治理情況進(jìn)行了復(fù)查，并開展了自查自糾回頭看活動，上報了“小金庫”全面復(fù)查統(tǒng)計表，并按照治理辦公室的要求簽署了“小金庫”治理工作承諾，建立健全了各項(xiàng)治理工作長效機(jī)制，上報了“小金庫”治理工作總部總結(jié)。
四、積極主動，扎扎實(shí)實(shí)地做好其他各項(xiàng)財務(wù)工作
我科需要處理協(xié)調(diào)的事情多，緊急任務(wù)多，工作非常繁重，但我們不怕苦、不怕累，克服各種困難，認(rèn)真履行職責(zé)，搞好團(tuán)結(jié)，積極調(diào)動大家的積極性，經(jīng)常利用晚上、休息日加班加點(diǎn)，在圓滿完成日常業(yè)務(wù)工作的同時，努力完成其他各項(xiàng)財務(wù)工作。
因人員調(diào)整的原因我科在不影響正常業(yè)務(wù)開展的情況下要求新到位的工作人員盡快熟悉工作任務(wù)，對帳目設(shè)置、工作流程、軟件業(yè)務(wù)及匯總結(jié)帳、年終決算、年初預(yù)算等各項(xiàng)工作進(jìn)行了交接，使新到崗的人員在最短的時間內(nèi)盡快熟悉業(yè)務(wù)、勝任工作。
根據(jù)市財政局國資辦的要求，圓滿完成2010年度固定資產(chǎn)清查和產(chǎn)權(quán)登記證年度審驗(yàn)工作。
嚴(yán)格按《工會法》的規(guī)定管好用好工會經(jīng)費(fèi)，做到了工會經(jīng)費(fèi)提取準(zhǔn)確，上繳及時；配合局黨辦做好黨費(fèi)管理工作，規(guī)范帳務(wù)處理；按照市綜合治稅辦公室的要求及時上報各類涉稅信息，我局被市地稅局評為2010年度綜合治稅工作先進(jìn)單位。
根據(jù)省財政廳成品油價格補(bǔ)貼發(fā)放的政策規(guī)定，配合運(yùn)管處、港航局制定了交通運(yùn)輸系統(tǒng)補(bǔ)貼分配方案，按照市財政局的時間要求將城市公交、農(nóng)村道路客運(yùn)、出租車及島際農(nóng)村船舶的成品油價格補(bǔ)貼發(fā)放至補(bǔ)貼對象，2011年度支付成品油價格補(bǔ)貼5,595.44萬元。
組織各縣區(qū)交通局部分財務(wù)人員參加了省交通運(yùn)輸廳和省交通會計學(xué)會舉辦的財會和內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)班，使各單位的財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力有了進(jìn)一步的提高。積極組織我局會計人員參加會計繼續(xù)教育和辦理會計證的年審工作。
配合省廳財務(wù)處做好勝利大橋收費(fèi)問題人大代表提案的回復(fù)工作。
按照局統(tǒng)一要求參加各項(xiàng)活動，服從工作安排，并認(rèn)真完成科室本職及局黨委安排的各項(xiàng)工作任務(wù)。
一年來，牽頭做好局婦委會的各項(xiàng)工作。在三八節(jié)期間組織了局機(jī)關(guān)婦女職工田間采摘活動，組織女職工參加了市婦聯(lián)開展的健步行活動，在六一兒童節(jié)期間開展了為局包村組駐地村兒童送溫暖、獻(xiàn)愛心活動。11月份將邀請家庭教育方面的專家就做好家庭教育促進(jìn)下一代健康成長的專題作輔導(dǎo)報告，組織全體女職工和職工家長參加輔導(dǎo)。
五、2012年工作思路及打算
1、加強(qiáng)政治理論和業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，不斷增強(qiáng)黨性觀念，并按照要求，積極組織科室人員參加會計繼續(xù)教育培訓(xùn)，提高每名會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。
2、認(rèn)真做好日常會計核算、監(jiān)督工作，努力提高資金的使用效益，積極探索財務(wù)管理的新方法、新思路。
3、按照費(fèi)稅改革后交通各項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金的管理要求，做好交通專項(xiàng)資金的申請和監(jiān)督使用工作；做好2011年度決算報表和2012年預(yù)算報表工作。
4、配合局基建辦做好交通運(yùn)輸管理調(diào)度中心竣工審計工作。
早在1539年,瑞典就成立了皇家審計廳,負(fù)責(zé)皇家的財政及審計與控制工作。以后瑞典政府審計經(jīng)歷了一系列的變革,直到1920年,瑞典成立了中央政府的審計機(jī)構(gòu),后經(jīng)改組稱為瑞典國家審計局,一直延用至今。瑞典國家審計局負(fù)責(zé)國家審計工作,同時負(fù)責(zé)政府會計和政府管理工作。進(jìn)入20世紀(jì),瑞典向福利國家邁進(jìn),國家直接干預(yù)人們的日常生活,例如,教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、老年保險等。在這個過程中,政府一方面增加稅收,一方面擴(kuò)大支出,因此瑞典國家審計到80年代的工作重點(diǎn)一直放在對政府各項(xiàng)撥款與支出的審計上,以保證政府福利國家目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
20世紀(jì)70年代和80年代是瑞典國家審計發(fā)展的重要時期,標(biāo)志有兩個:一是了《瑞典國家審計局法》,使國家審計有了法律依據(jù),同時也有了審計行為的基本規(guī)范。二是開始發(fā)展績效審計。60年代,國家審計組織就已經(jīng)開始實(shí)施績效審計,到80年代,績效審計已成為國家審計普遍實(shí)施的主要內(nèi)容之一。
二、政治,經(jīng)濟(jì)背景
瑞典全稱瑞典國(KingdomoftheSweden)。是北歐的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國。兩次世界大戰(zhàn)期間其經(jīng)濟(jì)均未遭受太大損失。二戰(zhàn)后,瑞典經(jīng)濟(jì)增長速度一直不穩(wěn)定,40年代未,60年代和80年代屬于經(jīng)濟(jì)增長相對較快的時期,50年代、70年代經(jīng)濟(jì)增長緩慢。進(jìn)入90年代,瑞典經(jīng)濟(jì)保持了一定的增長,1997年其國民生產(chǎn)總值實(shí)際增長率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產(chǎn)總值較高的國家,1997年人均國民生產(chǎn)總值為25932美元,居第十位。
瑞典的經(jīng)濟(jì)是一種混合經(jīng)濟(jì)。國有企業(yè)在公用事業(yè)、交通運(yùn)輸和工礦業(yè)中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中社會福利水平最高的國家之一,由于社會福利的不斷擴(kuò)大,即使政府財政支出占國民生產(chǎn)總值的比重越來越大。
瑞典是實(shí)行君主立憲制的國家,國王是國家之首。其政府組織形式采取議會內(nèi)閣制,議會是最高立法機(jī)關(guān),其議員通過競選產(chǎn)生。議會的主要職責(zé)是:制定法律,決定稅收和公共資金的使用,監(jiān)督政府行為和國家行政。內(nèi)閣是行政機(jī)關(guān),由首相和若干內(nèi)閣大臣組成,首相由議會提名,經(jīng)議會批準(zhǔn)后任命。內(nèi)閣由議會委托管理國家,并對議會負(fù)責(zé)。全國設(shè)立平行的且相互獨(dú)立的普通法院和行政法院兩大系統(tǒng),均屬司法機(jī)關(guān)。
三、審計機(jī)構(gòu)和審計人員
(一)政府審計機(jī)構(gòu)
瑞典的政府審計是由下列人員和部門來進(jìn)行的。
1.議會審計師
議會審計師由國會從國會議員中選出,每年選舉12人,任期一年。國會審計師負(fù)責(zé)對國會和內(nèi)閣各部的審計工作,其常設(shè)機(jī)構(gòu)是秘書處,成員為國會審計師的助手。
2.國家審計局
國家審計局是政府所屬機(jī)構(gòu),向政府負(fù)責(zé)并報告工作,它不負(fù)責(zé)內(nèi)閣審計,只對政府下屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計。國家審計局除進(jìn)行審計工作外,還從事政府會計管理工作。因此,它不但具有監(jiān)督機(jī)關(guān)的性質(zhì),還具有管理機(jī)構(gòu)的某些特點(diǎn)。
3.地方審計機(jī)關(guān)
瑞典地方審計機(jī)關(guān)與國家審計局在各自政府級別中的地位和隸屬關(guān)系不同。國家審計局是中央政府行政部門的組成部分,而地方政府審計機(jī)關(guān)則獨(dú)立于地方政府行政部門,直接受地方立法部門負(fù)責(zé)并向其報告工作。瑞典地方審計機(jī)關(guān)分兩個層次,一是省級,二是市級。兩級地方審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對各自政府行政部門的財政及管理活動進(jìn)行審計監(jiān)督。瑞典國家審計局與兩級地方審計機(jī)關(guān)沒有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。適用于國家審計局審計的法律是《瑞典國家審計局法》,而適用于地方兩級審計機(jī)關(guān)的法律是《地方政府審計:指導(dǎo)原則》,前者由議會制定,后者由地方議會制定。
(二)瑞典國家審計局的機(jī)構(gòu)設(shè)置
瑞典政府審計活動主要由瑞典國家審計局來進(jìn)行,故本文以下涉及瑞典政府審計的內(nèi)容均以國家審計局為背景。
瑞典國家審計局是瑞典國家最高審計機(jī)關(guān),也是政府會計的管理機(jī)關(guān)。它從屬于內(nèi)閣,向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報告工作。
國家審計局的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會,成員包括:審計長(領(lǐng)導(dǎo)委員會主席)、瑞典政府開發(fā)部部長(領(lǐng)導(dǎo)委員會副主席)和其他不少于6名的成員。領(lǐng)導(dǎo)委員會的所有成員均由政府任命。審計長任期6年,可無限延期。其他委員會任期4年。
領(lǐng)導(dǎo)委員會有權(quán)決定下列問題:
1.國家審計局工作范圍內(nèi)有關(guān)計劃與執(zhí)行等重大事項(xiàng)。
2.有關(guān)立法的重大事項(xiàng)。
3.有關(guān)的重要組織事務(wù)、內(nèi)部工作方式或工作制度。
4.國家審計局向國會提出預(yù)算申請和其他重要經(jīng)濟(jì)問題。
5.職員的健康檢查、懲處(包括開除)、、外遷及離職等事宜。
6.由審計長交辦的其他事項(xiàng)。
國家審計局設(shè)有五個處,分別是秘書處、行政管理處、財務(wù)管理和會計處、財務(wù)審計處、績效審計處,各處下設(shè)若干個部門,此外,政府設(shè)立一個委托審計局代管的咨詢委員會,咨詢委員會主席由審計長兼任,另有一名政府部長。其他成員由政府任命。通常若干名國會議員為咨詢委員,以便國會更好地了解國家審計局的工作情況。
瑞典政府審計在機(jī)構(gòu)設(shè)置上有下述特點(diǎn):
1.議會和政府分別設(shè)主審計人員和審計機(jī)構(gòu),且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國,還是與“司法模式”和“獨(dú)立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當(dāng)然這與瑞典審計局的地位有關(guān)。
2.建立了獨(dú)特的“行政模式”的政府審計制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異,它們的最高政府審計機(jī)構(gòu)或者獨(dú)立于議會,或者隸屬于議會,但都獨(dú)立于政府,瑞典的國家審計局則是一個純粹的內(nèi)閣機(jī)構(gòu)。因而,其地位相對較低,其審計的獨(dú)立性亦會在一定程度上受到影響。
3.采用集體領(lǐng)導(dǎo)的方式。與美、英、加拿大等國不同,瑞典國家審計局不是采用個人領(lǐng)導(dǎo),而是采用集體領(lǐng)導(dǎo),其最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會。瑞典的這一做法與日本會計檢查院相同。
4.按業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置審計部門。瑞典按照審計的業(yè)務(wù)內(nèi)容設(shè)置了財務(wù)審計處和績效審計處,這種機(jī)構(gòu)設(shè)置方法,與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭,它們的內(nèi)部機(jī)構(gòu)都是按行業(yè)或部門設(shè)置的。瑞典國家審計局的這一做法,易于按審計類型實(shí)施審計,易于審計人員掌握某類審計的規(guī)律,從而更有效、深入地開展審計。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對被審單位進(jìn)行系統(tǒng)的審計;(2)容易浪費(fèi)審計資源;(3)不利于全面培養(yǎng)審計人員。
(三)人員配備
瑞典國家審計局除設(shè)審計長外,還設(shè)副審計長一人、審計長助理若干人,處長5人,其他審計、會計及辦公人員300余人,大部分從事審計工作。從絕對數(shù)來看瑞典審計局的工作人員并不算多,但就相對數(shù)而言,瑞典則是審計人員比較多的國家。
進(jìn)行審計人員培訓(xùn)是瑞典國家審計局的一項(xiàng)必不可少的工作,其工作人員一般需要經(jīng)過一定時間的良好培訓(xùn),但培訓(xùn)時間較短。
四、工作職責(zé)與審計范圍
瑞典國家審計局的審計職責(zé)是《瑞典國家審計局法》賦予的。瑞典國家審計局有以下三方面職責(zé):
1.會計管理方面
(1)開發(fā)政府部門計劃管理、會議管理的方法,并確定相應(yīng)的管理標(biāo)準(zhǔn)。
(2)確保政府會計制度的有效性。
(3)為政府會計頒布規(guī)章制度。
(4)管理中央政府公共會計,審定會計報表和預(yù)算報告。
(5)檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。
(6)進(jìn)行財務(wù)統(tǒng)計。
2.預(yù)測管理方面
(1)預(yù)測下一財政年度國家收入,用于編制國家預(yù)算。
(2)預(yù)測本財政年度國家支出情況,預(yù)測經(jīng)修訂的下一財政年度國家收入情況,用于補(bǔ)充國家預(yù)算。
(3)向政府和國會審計師提交年度報告。
(4)向政府提交國家決算及帳目摘要。
3.審計方面
(1)檢查中央政府行政管理工作。
(2)檢查接受國家資助的單位對資助金的使用情況。
(3)檢查中央政府行政管理的費(fèi)用情況。
(4)檢查中央政府采購部門的采購活動。
(5)監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計活動。
(6)監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動。
(7)監(jiān)督其他政府機(jī)構(gòu)行使頒布重要規(guī)章條例權(quán)力的情況。
4.國家審計局在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人員。
從瑞典國家審計局的職責(zé)范圍可以看出,它和美國的會計總署和英國的國家審計署一樣同時肩負(fù)審計職責(zé)和其他職責(zé)的國家,但瑞典國家審計局的其他職責(zé)無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的,它不僅進(jìn)行會計管理,而且參加預(yù)算管理。這雖不能說是絕無僅有,但也是鳳毛麟角。一般而言,審計部門是有多種職責(zé),不免要分散精力,甚至相互干擾,但瑞典的立法者們對此卻有著獨(dú)到的見解,他們認(rèn)為,會計和內(nèi)部控制所采用的標(biāo)準(zhǔn)是提高財務(wù)質(zhì)量的先決條件,正因如此,他們才把會計管理和預(yù)算管理的部分職責(zé)劃歸了國家審計局。
從審計內(nèi)容來看,長期以來瑞典國家審計局主要開展財務(wù)審計,自60年代以來,績效審計日益受到重視,80年代以來,績效審計與財務(wù)審計比翼齊飛,共同構(gòu)成瑞典國家審計局審計工作的主旋律。瑞典審計局與美、英、澳、日等國一道共同推動世界范圍內(nèi)政府績效審計的發(fā)展。
五、績效審計
瑞典中央和地方審計機(jī)構(gòu)都開展績效審計,其中國家審計局開展績效審計已有20多年的歷史。80年代以來,瑞典的績效審計成果顯著并積累了豐富經(jīng)驗(yàn),已經(jīng)成為一種比較規(guī)范的審計方式。隨著法律規(guī)定的日益完善和績效審計的日趨成熟,績效審計在瑞典已經(jīng)取得了與財務(wù)審計同等重要的地位。在國家審計局的工作中,績效審計與財務(wù)審計、財政管理已形成了三分天下的局面。
瑞典國家審計局的績效審計主要包括兩個階段,調(diào)查階段和深入調(diào)查階段。
1.調(diào)查階段
在調(diào)查階段,審計師的主要任務(wù)是找出被審計單位存在的問題,從而形成自己對以下問題的看法:
(1)被審計單位的活動目標(biāo)是什么?是否有與目標(biāo)相適應(yīng)的業(yè)務(wù)活動。
(2)被審計單位的業(yè)務(wù)活動中是否存在問題或薄弱環(huán)節(jié)。
(3)被審計單位有無建立保證業(yè)務(wù)活動正常進(jìn)行的管理制度。
為此,在這一階段,審計師主要做以下三項(xiàng)工作:
(1)目標(biāo)分析。在作目標(biāo)分析時,審計師要評價被審計單位是否了解領(lǐng)會了議會或政府為其業(yè)務(wù)活動規(guī)定的目標(biāo),被審計單位業(yè)務(wù)活動方向是否與目標(biāo)相一致;業(yè)務(wù)活動進(jìn)展中環(huán)境變化因素對達(dá)到規(guī)定目標(biāo)的影響;工作結(jié)果是否達(dá)到了規(guī)定的目標(biāo)。
(2)業(yè)務(wù)活動分析。業(yè)務(wù)活動是指資源通過生產(chǎn)轉(zhuǎn)換而形成成果的過程。這里所說的生產(chǎn)過程即指制造產(chǎn)品過程,也指行政管理過程,國家審計局進(jìn)行的業(yè)務(wù)活動分析主要是指行政管理過程。
對業(yè)務(wù)活動分析時,審計師要評價被審計單位的工作效率和生產(chǎn)率的高低;工作或生產(chǎn)效果是否達(dá)到了計劃規(guī)定的目標(biāo)。
(3)管理制度分析。管理制度的分析重點(diǎn)是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據(jù)的信息和方法,被審單位的組織結(jié)構(gòu)能否適應(yīng)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
在作管理制度分析時,審計師要評價被審計單位是否建立并不斷完善發(fā)展了應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)或行政管理制度;外部的各種規(guī)范對被審計單位履行職責(zé)的影響程度;被審計單位的組織結(jié)構(gòu)、人事管理、內(nèi)部控制制度的合理性等。
2.深入調(diào)查階段
如果在調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)了需要進(jìn)一步分析研究的問題,審計師就要進(jìn)行深入調(diào)查。否則,審計即于調(diào)查階段結(jié)束。深入調(diào)查階段的工作一般限于在調(diào)查階段就目標(biāo)分析、業(yè)務(wù)活動分析和管理制度分析中發(fā)現(xiàn)的問題,而且在哪些方面發(fā)現(xiàn)問題,就深入調(diào)查分析哪些問題,而不必再重復(fù)全部事項(xiàng)分析。深入調(diào)查階段的工作具有下述幾種共性:①核實(shí)調(diào)查階段發(fā)現(xiàn)的問題。②結(jié)合效果、效益對所核實(shí)的問題做出解釋。③提出糾正或改進(jìn)的建議。
近些年來,國家審計局在績效審計方面優(yōu)先考慮的審計事項(xiàng)包括:
(1)政府管理控制系統(tǒng)。
(2)需要改進(jìn)組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動。
(3)需要進(jìn)一步明確作用和任務(wù)的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)。
(4)政府采購部門的工作效率。
(5)政府部門使用電算系統(tǒng)的效率。
根據(jù)上述瑞典國家審計局績效審計的程序和內(nèi)容可以看出,瑞典國家審計局的績效審計與英、澳、日等國家的績效審計及美國“三E”審計的內(nèi)容是基本相近的,但它們有自己的側(cè)重點(diǎn),主要強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言,比美國“三E”審計中對效果性的界定要寬,美國“三E”審計中的效果性僅據(jù)計劃項(xiàng)目效果,而瑞典績效審計的效果性則涵蓋了生產(chǎn)活動的效果性和行政管理過程的效果性。
在績效審計方法上,瑞典國家審計局與英、美等國的最高政府審計機(jī)關(guān)一樣,廣泛運(yùn)用調(diào)查的方法,在績效審計程序上,瑞典國家審計局注重后續(xù)檢查。為了確定被審計單位是否采取了相應(yīng)的改進(jìn)措施,國家審計局還要對被審計單位進(jìn)行后續(xù)檢查。審計局一般要求被審計單位在6個月內(nèi)向其匯報落實(shí)審計建議和采取措施的情況。如果對被審計單位的落實(shí)情況不滿意,或被審計單位對落實(shí)未有動作,審計局還可實(shí)施一個專門的落實(shí)計劃,或通知政府采取適當(dāng)行動。
瑞典國家審計局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計機(jī)關(guān)的做法相同,為充分發(fā)揮績效審計的作用提供了重要保證。
與財務(wù)審計相比,績效審計不是年度定期性檢查,內(nèi)容不是固定在財務(wù)報表所列示的財務(wù)信息,不是運(yùn)用固定、單一的方法。因此,對審查內(nèi)容與方法以及何時進(jìn)行審計完全由國家審計局決定。
六、審計程序
瑞典國家審計局的財務(wù)審計程序,一般包括以下步驟:
1.制定審計工作計劃
瑞典國家審計局的審計工作計劃包括:
(1)認(rèn)真分配全部審計工作,系統(tǒng)地把此項(xiàng)工作分成若干部分,并應(yīng)將審計的資產(chǎn)分成幾個部分,并說明當(dāng)務(wù)之急應(yīng)做的事項(xiàng)。
(2)為每一部分訂出審計項(xiàng)目,為每一個審計步驟預(yù)定時間,并為全部審計項(xiàng)目分配審計人員以及適合的咨詢?nèi)藛T。
(3)通知被審計機(jī)構(gòu)內(nèi)部的人員,由審計人員占用的時間、意料外的事項(xiàng)不列為審計程序的要點(diǎn)。
2.評價內(nèi)部控制
審計人員對現(xiàn)行的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須進(jìn)行檢查,以便評價其可靠性和為確定其他審計程序的范圍及目的提供論據(jù)。
對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價可使審計人員判斷某項(xiàng)存在有意或無意的會計錯誤。在具有完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的機(jī)構(gòu),審計人員在很大程序上可能依靠這個系統(tǒng),以便保證會計記錄的準(zhǔn)確性和可靠性,并且相應(yīng)地限于他檢查個別的會計事項(xiàng)。對內(nèi)部控制系統(tǒng)較差的機(jī)構(gòu),審計人員必須在很大程序上進(jìn)行檢查,以便對會計記錄的可靠性作出正確的判斷。
3.評價與證明文件
審計人員的結(jié)論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經(jīng)審計人員考查。憑證應(yīng)該是充分的、相關(guān)的和確鑿的。
完整性表明,憑證必須是全面的,不必認(rèn)為審計人員所作的結(jié)論已經(jīng)基于這一點(diǎn)或代表一些事實(shí)。
相關(guān)性表明,審計人員必須把作為其結(jié)論基礎(chǔ)的憑證合乎邏輯地列入結(jié)論中。
確鑿性意味著,就審計人員所作結(jié)論的重要性而論,倘若憑證失去查詢的有效期,則該憑證應(yīng)受批判性檢查。
4.形成審計報告,報告審計結(jié)果
審計人員在取得充分、相關(guān)和確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上,形成審計結(jié)論,編寫審計報告。審計報告屬于公共文件,它一般送給:
(1)議會。
(2)行政部門的主管部門。
(3)行政部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)通常是被審計單位。
(4)新聞媒介(報刊、雜志、電臺、電視臺)。
瑞典國家審計局的財務(wù)審計程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計機(jī)構(gòu)的審計程序相比,雖然在階段劃分上存在不同,但就其基本內(nèi)容而言,還是大體相同的。這些國家在審計程序上的一個明顯的特征,是都十分重視審計計劃,這對審計工作計劃實(shí)施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計的審計程序相比,存在著較大的差異表現(xiàn)在:法國的審計法院有裁決程序,而瑞典國家審計局則無此程序。
就審計報告的報告對象而論,瑞典有其獨(dú)特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計報告的報送對象是議會或國會,作為法、日等獨(dú)立模式的國家審計報告一般向議會和政府同時報送。而瑞典國家審計局除需報送議會、行政部門的主管部門之外,還同時報送被審單位,這可以說是瑞典國家審計局報送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時了解國家審計部門對其的評價,以及所發(fā)現(xiàn)的問題,及就此提出的改進(jìn)建議,利于被審單位及時予以改進(jìn)。
七、審計報告
瑞典是通過多種途徑促使審計報告充分發(fā)揮作用的國家之一,它象美、德、日等國一樣。注重發(fā)揮立法部門的監(jiān)督和新聞媒介的社會輿論監(jiān)督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布,并根據(jù)議員和公眾的反映,對被審單位的負(fù)責(zé)人或當(dāng)事人進(jìn)行處理。瑞典在發(fā)揮立法部門監(jiān)督和輿論監(jiān)督的同時,積極發(fā)揮行政監(jiān)督的作用,向被審單位的主管部門報送審計報告,以加強(qiáng)其對被審單位的監(jiān)督。另外,在績效審計中國家審計局利用了后續(xù)檢查程序來保證審計建議的落實(shí),由此可見,瑞典國家審計局的審計報告雖不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力,但仍具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。
八、與民間審計、內(nèi)部審計的關(guān)系
瑞典民間審計由皇家貿(mào)易委員會確認(rèn)資格的特許會計師進(jìn)行,也可由較低等級的注冊審計師進(jìn)行,它與瑞典國家審計局之間不存在聯(lián)系,各自獨(dú)立地開展工作。
瑞典與其他西方國家一樣,在政府內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),大型公司亦開展內(nèi)部審計活動。政府內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不歸國家審計機(jī)構(gòu),與國家審計局之間也沒有組織上的關(guān)系,但業(yè)務(wù)上可以協(xié)調(diào)工作。
九、總結(jié)與評析
瑞典是北歐經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國,政治上實(shí)行君主立憲制,采取“三權(quán)”分立的組織形式。由于其政治、經(jīng)濟(jì)、國家及歷史傳統(tǒng)等諸方因素的影響形成了獨(dú)特的政府審計制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點(diǎn)是最高政府審計機(jī)構(gòu)隸屬于政府,受其領(lǐng)導(dǎo),并對其負(fù)責(zé),與“立法模式”、“獨(dú)立模式”和“司法模式”下的政府審計機(jī)構(gòu)相比,地位偏低,其活動明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計局的審計對象是政府各部門的經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和公共機(jī)構(gòu)等,故其獨(dú)立性并不會受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨(dú)立模式”。共同構(gòu)成世界政府審計制度的四大模式。前蘇聯(lián)和我國均屬于這種模式。
瑞典政府審計制度與其他國家審計制度另一個迥異之處,是它在國會設(shè)有國會審計師,負(fù)責(zé)國會和內(nèi)閣各部的審計,這一設(shè)置與瑞典國家審計局的地位較低有關(guān),并在一定程序上彌補(bǔ)了這一欠缺,毋庸置疑,在政府審計中起主要作用的是瑞典國家審計局。
瑞典國家審計局在機(jī)構(gòu)設(shè)置上具有兩個明顯的特點(diǎn):一是重視集體領(lǐng)導(dǎo)的作用,它的最高領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)是領(lǐng)導(dǎo)委員會:二是按業(yè)務(wù)類型放置業(yè)務(wù)部門,此法易于按業(yè)務(wù)類別開展審計工作,但不利于對某個單位系統(tǒng)開展審計和對審計人員的全面培養(yǎng)。
瑞典國家審計局的工作職責(zé)非常廣泛,既包括審計工作,也包括會計管理和預(yù)算管理工作,如此廣泛的職責(zé),在世界各國的政府審計機(jī)構(gòu)中是極為罕見的。過寬的審計職責(zé)容易分散精力和出現(xiàn)工作間的相互干擾。就審計范圍而言,無論是從審計對象來說,還是從審計內(nèi)容來看,與美國、加、澳、日等國一樣,都是屬于范圍廣泛的國家。
績效審計是瑞典國家審計局積極倡導(dǎo)的一種審計類型,就其內(nèi)容而言與前述大部分國家的績效審計及美國的“三E”審計基本相同,但它更強(qiáng)調(diào)效果性、效率性審計,以及組織、管理制度的合理性審計。從審計程序上,注重后續(xù)檢查,這對于充分發(fā)揮績效審計的作用提供了良好的保證。
瑞典國家審計局的審計程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計程序基本相似,但仍有差別,主要表現(xiàn)在報送對象上,它除了要向議會、政府主管部門報送審計報告之外,而要向被審單位報送,這在其他國家中是極為少見的。
【關(guān)鍵詞】住房公積金；內(nèi)控體系；內(nèi)審稽核；風(fēng)險控制
內(nèi)部稽核是《會計法》規(guī)定建立稽核制度，內(nèi)部審計是《審計條例》規(guī)定進(jìn)行的內(nèi)部審計工作，兩者都是當(dāng)前企事業(yè)單位管理工作中的重大課題。隨著住房公積金制度不斷發(fā)展完善管理中心所管理的資金規(guī)模和現(xiàn)金流量也越來越龐大。巨大資金規(guī)模和現(xiàn)金流量無疑對住房公積金管理和安全保值增值提出更高要求，需要在完善內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，建立健全內(nèi)部審計稽核機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)審功用，防范化解住房公積金運(yùn)行中可能出現(xiàn)的資金風(fēng)險，管好用好住房公積金。
一、全面開展內(nèi)部稽核審計工作
（1）設(shè)立獨(dú)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)。2011年10月，國家七部委聯(lián)合下發(fā)建金【2011】170號文件要求，管理中心應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)審稽核部門，定期開展審計稽核。成立專門的內(nèi)審機(jī)構(gòu)是保證審計客觀有效的基礎(chǔ)，為保證內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員可以不帶偏見且不受干擾地執(zhí)行審計任務(wù)，應(yīng)該賦予其履行職責(zé)相應(yīng)的組織地位，最理想的狀態(tài)是內(nèi)審機(jī)構(gòu)僅向管理中心黨組負(fù)責(zé)報告工作，且不負(fù)有任何執(zhí)行責(zé)任。（2）制定全面完善的內(nèi)審工作規(guī)程和操作細(xì)則。完善的內(nèi)審工作規(guī)章制度主要包括內(nèi)審工作辦法，內(nèi)審工作操作細(xì)則，內(nèi)審工作流程等。結(jié)合相關(guān)法規(guī)和各地規(guī)章就審計范圍、類別及時間，審計工作職責(zé)及權(quán)限，審計內(nèi)容與重點(diǎn)，審計工作程序、獎懲規(guī)定等方面制定符合實(shí)際的內(nèi)審工作辦法、操作細(xì)則。（3）創(chuàng)建以風(fēng)險管理為導(dǎo)向的審計方法。要更好地實(shí)現(xiàn)住房公積金安全增值，需要在內(nèi)審中更關(guān)注影響管理與效益。如管理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)職能、制度建設(shè)、資產(chǎn)質(zhì)量、效益等內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的深層次因素，要求內(nèi)審方法必須從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計逐步向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡，將傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計、業(yè)務(wù)合規(guī)審計與風(fēng)險審計相結(jié)合，以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線，以確保審計質(zhì)量，提高審計工作效率，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督在風(fēng)險管理中的積極作用。（4）審計范圍涵蓋整個內(nèi)部控制活動。一是關(guān)注業(yè)務(wù)發(fā)展情況。每季度對住房公積金歸集使用情況進(jìn)行認(rèn)真分析，反映工作進(jìn)度，查擺存在問題，促進(jìn)業(yè)務(wù)開展。二是持繼強(qiáng)化對貸款逾期率的內(nèi)審。三是強(qiáng)化對增值收益的內(nèi)審，要求加強(qiáng)住房公積金存款管理，關(guān)注國家利率走向，合理調(diào)度資金，在保障貸款、提取使用需要的同時，在政策范圍內(nèi)最大限度提高資金使用率。
二、準(zhǔn)確定位，突出重點(diǎn)，為內(nèi)部審計稽核服務(wù)
（1）領(lǐng)導(dǎo)重視是做好內(nèi)部審計工作的關(guān)鍵。隨著房改資金業(yè)務(wù)的發(fā)展，內(nèi)部機(jī)構(gòu)的增多，資金規(guī)模的不斷擴(kuò)大，中心領(lǐng)導(dǎo)層深刻地認(rèn)識到，對內(nèi)經(jīng)營管理的監(jiān)督僅靠財政局、審計局等外部機(jī)構(gòu)每年一度的審計監(jiān)督，難以滿足對房改資金業(yè)務(wù)與管理的全方位監(jiān)督需要。內(nèi)審稽核是中心內(nèi)部專職從事房改資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)；中心最高管理層主抓審計工作，確保審計工作的獨(dú)立性；賦予稽核處對內(nèi)部經(jīng)營活動不設(shè)防審計監(jiān)督權(quán)利。視審計人員是中心經(jīng)營管理者的眼睛，又是實(shí)施制度管理的監(jiān)督之手，充分發(fā)揮審計在內(nèi)部管理中的監(jiān)督保障作用；認(rèn)真聽取審計工作計劃及審計工作成果的匯報，強(qiáng)調(diào)對審計結(jié)果要給予高度重視并加以利用，使審計結(jié)果做到“審要究、審要改、審要用”；在審計人員配備上，將業(yè)務(wù)素質(zhì)高、業(yè)務(wù)技能全、工作責(zé)任心強(qiáng)優(yōu)秀專業(yè)人員充實(shí)到內(nèi)審稽核部門。為審計人員創(chuàng)造各種學(xué)習(xí)及培訓(xùn)機(jī)會，提高內(nèi)審人員的理論水平、業(yè)務(wù)技能和解決實(shí)際問題的能力。（2）確立正確目標(biāo)定位，提升內(nèi)審稽核層次。在目前住房公積金管理體制、制度下，難免存在一些問題。但如果審計僅僅是查處這些問題，集中在單個違紀(jì)違規(guī)事項(xiàng)，而不注意分析問題的原因，找出從根本上解決問題的方法，真正從機(jī)制或根源上加強(qiáng)管理，這個審計目標(biāo)定位無疑是簡單的，是治標(biāo)不治本。因此住房公積金管理審計應(yīng)立足于高層次、綜合性經(jīng)營監(jiān)督的本質(zhì)屬性，樹立“圍繞經(jīng)營目標(biāo)，服務(wù)于管理，突出重點(diǎn)，控制風(fēng)險，審計為民”的理念，拓展審計監(jiān)督與評價、預(yù)防與補(bǔ)救、控制與完善等職能，將目標(biāo)定位從局部查處違紀(jì)違規(guī)問題確立到宏觀調(diào)控、制度設(shè)計、典型輻射等多方面，為確保住房公積金保值增值提供有力保障。（3）從內(nèi)部審計職能出發(fā)，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。條件成熟的管理中心，應(yīng)及時組建內(nèi)審稽核部門，定期開展內(nèi)審稽核工作。不斷創(chuàng)新審計觀念，緊密圍繞中心發(fā)展思路，積極開展工作，從監(jiān)督、評價、再管理等角度出發(fā)，及時對中心相關(guān)代辦銀行的委托業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督審計，對中心固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清理盤點(diǎn)審計，對住房公積金支取、政策性貸款及風(fēng)險貸款等分別進(jìn)行專項(xiàng)審計，對離任的中層領(lǐng)導(dǎo)干部及重點(diǎn)崗位負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等，審計工作延伸到中心各個領(lǐng)域。對工作中發(fā)現(xiàn)存在問題或漏洞，提出具體整改意見或建議。
三、構(gòu)建內(nèi)部稽核審計稽核制度框架
首先，建立一套嚴(yán)格內(nèi)控規(guī)章制度。明確劃分崗位職責(zé)權(quán)限，做到各司其職，職責(zé)明確，程序規(guī)范。同時明確責(zé)任，使每個人對自己業(yè)務(wù)處理行為負(fù)責(zé)。第二，建立嚴(yán)格授權(quán)批準(zhǔn)制度。明確審批人授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人職責(zé)范圍和工作要求；第三，建立健全貨幣資金內(nèi)控制度。管理中心根據(jù)貨幣資金業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，結(jié)合單位自身的經(jīng)營管理實(shí)際，設(shè)計一套切實(shí)可行的貨幣資金控制制度和核算方法，對貨幣資金實(shí)施嚴(yán)密的管理，防止公積金被挪用、貪污。第四，建立健全內(nèi)部稽核制度。實(shí)行內(nèi)部稽核制度，要著力加強(qiáng)公積金中心內(nèi)審稽核，在具體業(yè)務(wù)流程中確保經(jīng)辦人和相關(guān)責(zé)任人嚴(yán)格按照事前控制所建立的規(guī)則流程進(jìn)行相關(guān)運(yùn)作；事后由單位內(nèi)部審計監(jiān)督部門按照有效的監(jiān)督程序，審計各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，對可能出現(xiàn)的各項(xiàng)問題進(jìn)行檢查控制。審查每筆資金的收付是否合理合法，其手續(xù)是否完備、數(shù)字是否準(zhǔn)確，及時發(fā)現(xiàn)和糾正資金管理過程中可能存在的問題。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計組織體制； 獨(dú)立性； 權(quán)威性； 審計資源整合； 垂直管理體制
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0132-05
一、引言
內(nèi)部審計體制涉及領(lǐng)導(dǎo)體制和組織體制，前者是指內(nèi)部審計隸屬關(guān)系，后者是指不同層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，本文關(guān)注組織體制。對于任何一個大型組織來說，由于存在多層級的委托關(guān)系鏈，將內(nèi)部審計置于這個鏈條的何種層級、哪些層級，這是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要問題，不同的選擇會影響內(nèi)部審計主體的獨(dú)立性、權(quán)威性，并影響不同層級的內(nèi)部審計資源整合，最終會決定內(nèi)部審計制度的效率和效果。
現(xiàn)有文獻(xiàn)將內(nèi)部審計組織體制分為垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制，認(rèn)為垂直管理型組織體制是最好的體制。然而，關(guān)于內(nèi)部審計組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬提出這個理論框架。
二、文獻(xiàn)綜述
現(xiàn)有文獻(xiàn)主要分析了內(nèi)部審計不同組織體制的利弊，并達(dá)成了一些共識，認(rèn)為內(nèi)部審計組織體制的主要類型有垂直管理體制、分級管理體制、雙重管理體制，雖然各種體制都有利弊，但垂直管理型組織體制是最好的w制。
關(guān)于垂直管理體制，多數(shù)文獻(xiàn)持贊成態(tài)度。尚翠杰[1]介紹了農(nóng)行內(nèi)部審計體制優(yōu)化的過程，其方向是以總行審計局為管理中心、總行派駐一級分行和二級分行審計機(jī)構(gòu)為審計主體的管理體制。劉燕[2]介紹了浦發(fā)銀行內(nèi)部審計組織體制，實(shí)行董事會領(lǐng)導(dǎo)下的首席審計官負(fù)責(zé)制，總行設(shè)立首席審計官，首席審計官下設(shè)四個專業(yè)審計條線和一個審計質(zhì)量控制條線，在分行設(shè)立直屬首席審計官領(lǐng)導(dǎo)的審計特派辦。袁敏[3]介紹了興業(yè)銀行的內(nèi)部審計組織體制，在總行一級設(shè)立審計部，在幾個大城市設(shè)立五個審計分部，并向總行審計部報告工作。這一內(nèi)部審計體制，使內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)超脫于經(jīng)營管理層，保證了獨(dú)立性與權(quán)威性。劉成等[4]介紹五大國有商業(yè)銀行的內(nèi)部審計體制改革，認(rèn)為通過改革，都建立了垂直管理的內(nèi)部審計組織體系，減少了審計管理層次，加大了總行直接管理的力度。尹維[5]認(rèn)為，分級管理走向集中管理是現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計體制的趨勢，在我國集中管理的趨勢也日漸明顯，在實(shí)踐中形成了三種集中管理模式：派駐制，由上級單位委派審計人員到下屬各企業(yè)代為執(zhí)行內(nèi)部審計工作；派審辦，由上級單位按區(qū)域或業(yè)務(wù)設(shè)置審計辦公室，對管轄內(nèi)各下屬企業(yè)代行內(nèi)部審計工作；審計中心，單獨(dú)核算單位，接受委托，對內(nèi)部單位進(jìn)行審計，實(shí)行審計收費(fèi)。尹維等[6]考察德國、荷蘭企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計體制，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計大多采用集中式管控模式。也有一些文獻(xiàn)分析了垂直管理體制的缺陷，傅茂松[7]認(rèn)為，垂直管理體制內(nèi)部審計組織體系面臨著三大約束：一是管理和成本約束，二是組織架構(gòu)約束，三是權(quán)力配置約束。
關(guān)于分級管理體制，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要持批評態(tài)度。尹維[5]認(rèn)為，分級管理內(nèi)部審計體制與集團(tuán)化發(fā)展的要求越來越顯得不匹配，主要體現(xiàn)在：機(jī)構(gòu)設(shè)置使審計工作難以做到以獨(dú)立、全局的視角看待問題；人員缺乏不符合內(nèi)部審計質(zhì)量控制的要求；審計覆蓋率低形成監(jiān)管的空白；審計成果利用的軟性化導(dǎo)致審計價值的低估；審計職務(wù)的安排不利于內(nèi)部審計工作的開展。王玉蘭[8]指出，我國大型國有企業(yè)基本形成了由企業(yè)審計（母公司審計）、子公司審計，甚至到子子公司審計的多級審計體系，遺憾的是普遍缺乏內(nèi)部審計獨(dú)立性。為此，應(yīng)將由國有企業(yè)監(jiān)事會委派改由國家審計機(jī)關(guān)委派，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立。
關(guān)于雙重管理體制的利弊，有不同的觀點(diǎn)。石玉冰[9]認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)的審計模式有兩種，一種是集中模式，即集團(tuán)公司設(shè)立審計機(jī)構(gòu)而子公司不再設(shè)立；另一種是分級式的網(wǎng)絡(luò)模式。在集團(tuán)總部設(shè)置內(nèi)部審計總協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，在各子公司總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立審計部。在網(wǎng)絡(luò)模式下，各內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組織同時接受本級委托方和上級內(nèi)部審計組織的雙重領(lǐng)導(dǎo)，這樣做有利于將整個集團(tuán)的內(nèi)部審計組織形成一個完整的監(jiān)督體系，發(fā)揮整體效應(yīng)，有利于各內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的信息溝通。田中山等[10]認(rèn)為，雙重領(lǐng)導(dǎo)會形成上級公司“管事”、下級公司“管人”的脫節(jié)局面，審計工作獨(dú)立性大打折扣。高強(qiáng)等[11]認(rèn)為，雙重管理模式既有優(yōu)點(diǎn)，也有缺點(diǎn)。其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：比較客觀全面，有利于提高審計派駐辦所在公司的審計積極性，有利于審計派駐辦為所在公司服務(wù)，有利于母公司及審計派駐辦所在公司的負(fù)責(zé)人增強(qiáng)責(zé)任意識。雙重管理模式的缺點(diǎn)表現(xiàn)在：因?yàn)閷徲嬇神v辦人員的工資、福利、費(fèi)用等都由所在地公司負(fù)責(zé)，因此，在執(zhí)行審計任務(wù)的過程中審計人員容易產(chǎn)生傾向性；由于審計人員受到雙重領(lǐng)導(dǎo)的制約，當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)的意見不一致時，審計人員無法取舍，其獨(dú)立性會受到一定影響；在同級別部門中，由于管理歸所在地公司負(fù)責(zé)，相關(guān)部門對其產(chǎn)生一定的制約作用，其在審計的過程中不能毫無顧忌，權(quán)威性受到了一定的影響。
上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計組織體制的類型及各種體制的利弊都有一定的研究，為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計組織體制奠定了較好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計組織體制的形成路徑及效果，尚缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內(nèi)部審計組織體制是指不同層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，從現(xiàn)實(shí)來看，組織體制呈現(xiàn)多樣化的狀態(tài)，這其中的原因是什么？不少的組織在進(jìn)行內(nèi)部審計組織體制的改革，這說明，這些組織對現(xiàn)行內(nèi)部審計組織體制的效果不滿意，那么，內(nèi)部審計組織體制的效果究竟是什么？上述這些問題都是內(nèi)部審計組織體制的基礎(chǔ)性問題，本文的理論框架主要是探究這些問題（圖1）。對于內(nèi)部審計組織體制多樣化的原因，有兩種分析思路，一是將內(nèi)部審計組織體制作為依存變量，分析引致其變化的解釋變量，尋找內(nèi)部審計組織體制的規(guī)律；二是分析內(nèi)部審計組織體制的形成路徑，多種形成路徑也會導(dǎo)致內(nèi)部審計組織體制多樣化。相對來說，前者需要搞清楚影響內(nèi)部審計組織體制的主要因素，后者則不需要。就內(nèi)部審計目標(biāo)的發(fā)展水準(zhǔn)和研究狀況來說，后者更具有可行性。
（一）內(nèi)部審計組織體制的概念及類型
對于大型組織來說，其內(nèi)部就有多個層級的委托關(guān)系，內(nèi)部審計應(yīng)該設(shè)置在哪些層級？如果多個層級都設(shè)置了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，不同層級的內(nèi)部審計之間是什么關(guān)系？這些都是大型組織在構(gòu)建內(nèi)部審計制度時要考慮的重要問題。所以，內(nèi)部審計組織體制是指不同層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個維度，第一，對于總部的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來說，與其領(lǐng)導(dǎo)體制沒有關(guān)系，但是，對于下屬單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)來說，這事實(shí)上就是其領(lǐng)導(dǎo)體制，即下屬單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是歸上級單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，還是歸本單位的管理層來領(lǐng)導(dǎo)，所以，對于這些單位來說，領(lǐng)導(dǎo)體制與組織體制合二為一了。第二，內(nèi)部審計組織體制還有另外一個問題，即使下屬單位不設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，所有的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)都?xì)w總部領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計組織還有個層級設(shè)計問題，是按組織層級來設(shè)計內(nèi)部審計層級，還是內(nèi)部審計組織層級小于委托層級，都是可以考慮的方案。
對于上述兩個維度的不同選擇，內(nèi)部審計組織體制就出現(xiàn)了多種類型，歸納起來，其基本類型如表1所示。
垂直管理/分散辦公組織體制下，各下屬領(lǐng)導(dǎo)不設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，總部統(tǒng)一設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但是，總部的這個內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)并不是都在總部辦公，而是有一部分作為派出機(jī)構(gòu)，設(shè)置在總部所在地之外，并對該區(qū)域行使審計職能。
垂直管理/集中辦公組織體制下，各下屬單位不設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，總部統(tǒng)一設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，并且所有的內(nèi)部審計人員都集中在總部所在地，對于非總部所在地的內(nèi)部單位，只是在審計時派出審計組，并不在這些區(qū)域設(shè)置派出機(jī)構(gòu)。
分級管理組織體制是按內(nèi)部組織層級分別設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，向本組織層級領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，上一層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對下一層級的內(nèi)部機(jī)構(gòu)沒有直接領(lǐng)導(dǎo)權(quán)。
雙重管理組織體制同樣是按內(nèi)部組織層級分別設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，但是，每一層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)有兩個領(lǐng)導(dǎo)，一是本組織層級的領(lǐng)導(dǎo)，二是上一層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。
一些文獻(xiàn)分析了內(nèi)部審計不同組織體制的利弊，基本結(jié)論是，各種組織體制都各有利弊，但是，相對而言，垂直管理組織體制（包括分散公辦和集中公辦）是最優(yōu)體制。從現(xiàn)實(shí)來看，大型組織內(nèi)部審計都在往這個方向發(fā)展[3-6]。
（二）內(nèi)部審計組織體制的形成路徑――內(nèi)部審計組織體制多樣化的原因
既然垂直管理組織體制是最好的體制，為什么現(xiàn)實(shí)生活中的內(nèi)部審計組織體制會多樣化呢？筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計組織形成的多種路徑是其中的重要原因。
一般來說，內(nèi)部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，這兩類不同的路徑，是內(nèi)部審計組織體制多樣化的重要原因。
理性思考路徑是指在選擇內(nèi)部審計組織體制時，首先考慮影響內(nèi)部審計組織體制效果的各相關(guān)因素，分析這些相關(guān)因素對內(nèi)部審計組織體制效果的影響；在此基礎(chǔ)上，對于多種可能的內(nèi)部審計組織體制進(jìn)行權(quán)衡；最終選擇目前環(huán)境下最適宜的審計組織體制。例如，一些大型組織原來的內(nèi)部審計組織體制是分級管理，后來發(fā)現(xiàn)，這種組織體制的效果并不好，總部之外的各層級審計機(jī)構(gòu)，獨(dú)立性和權(quán)威性都有欠缺；同時，不同層級之間的內(nèi)部審計資源難以整合，甚至出現(xiàn)內(nèi)部審計資源短缺與閑置并存。為了解決分級管理組織體制的上述問題，一些單位調(diào)整了內(nèi)部審計組織體制，將分級管理體制改為垂直管理體制。這種組織體制的調(diào)整，無疑是理性思考的結(jié)果，所以，屬于理性思考路徑。
錨定是指決策者在沒有把握的情況下，通常利用某個參照點(diǎn)或錨（Anchor）來降低模糊性，然后再通過一定的調(diào)整做出最后的決策。其邏輯過程是，首先選擇一個參照c或錨，然后以參照點(diǎn)或錨進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上做出決策。在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[12]，簡單地說，錨定就是對他人的模仿，模仿中也打算做些改變，但是，最終的結(jié)果還是模仿起主導(dǎo)作用。內(nèi)部審計組織體制形成的錨定路徑是按錨定方式來選擇內(nèi)部審計組織體制。這個路徑的邏輯步驟是，首先選擇一個單位的內(nèi)部審計組織體制作為參照點(diǎn)，一般來說，這個參照單位會與本單位具有一定的可比性，例如，同一地區(qū)、同一行業(yè)、同一性質(zhì)等，都可能成為參照單位的選擇標(biāo)準(zhǔn)；在此基礎(chǔ)上，考慮本單位的新信息對內(nèi)部審計組織體制的影響，這里的新信息就是本單位與參照單位不同，并且對內(nèi)部審計組織體制還有重要影響的因素。決策者需要找到這些因素，并分析清楚這些因素對內(nèi)部組織體制的影響。如果確實(shí)找到了這些因素，并且分析清楚了這些因素對內(nèi)部審計組織體制的影響，則最終選擇的內(nèi)部審計組織體制可能不同于參照單位的內(nèi)部審計組織體制。但是，一般來說，選擇錨定路徑的主要原因是決策者沒有把握，也就是決策者并沒有搞清楚影響內(nèi)部審計組織體制的因素，所以，對于本單位的新信息――也就是影響內(nèi)部審計組織體制的額外因素，可能難以確認(rèn)，即使找到一些本單位與參照單位的差異，也難以確定這些差異對內(nèi)部審計組織體制的影響。最終的結(jié)果是，本單位的內(nèi)部審計組織體制基本模仿參照單位。錨定路徑選擇內(nèi)部審計組織體制是否適宜，其關(guān)鍵因素是參照單位的選擇，如果選擇不合適，則內(nèi)部審計組織體制可能也不合適。
由于內(nèi)部審計組織體制的形成路徑包括理性思考路徑和錨定路徑，所以，內(nèi)部審計組織體制呈現(xiàn)多樣化。
（三）內(nèi)部審計不同組織體制的效果――內(nèi)部審計組織體制對獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合的影響
內(nèi)部審計組織體制多樣化，不同組織體制的效果如何衡量呢？筆者認(rèn)為，可以從內(nèi)部審計獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個維度來衡量。獨(dú)立性雖然表現(xiàn)為多個方面，但是，最重要的方面是獨(dú)立于審計客體，審計工作不受審計客體的影響。在分級管理體制下，各層級的內(nèi)部審計歸屬本組織層級領(lǐng)導(dǎo)，這種情形下，對本組織層級的領(lǐng)導(dǎo)就不具有獨(dú)立性；在雙重管理體制下，某一層級的內(nèi)部審計還要接受上級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)，這一定程度上提升了內(nèi)部審計的獨(dú)立性，但是，本組織層級的領(lǐng)導(dǎo)同樣對內(nèi)部審計具有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種獨(dú)立性是有限的；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計獨(dú)立于所有內(nèi)部單位的領(lǐng)導(dǎo)層，獨(dú)立性最強(qiáng)。也許有人會認(rèn)為，在分級管理體制和雙重管理體制下，每個層級的內(nèi)部審計對于它所擬審計的客體來說，還是具有獨(dú)立性的，事實(shí)確實(shí)如此。但是，在這兩種組織體制下，每個組織層級的領(lǐng)導(dǎo)都由上級審計機(jī)構(gòu)來審計，本層級的內(nèi)部審計對本層級的領(lǐng)導(dǎo)不具有獨(dú)立性，而在垂直管理體制下，所有的內(nèi)部審計對所有的內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)都具有獨(dú)立性，所以，從內(nèi)部審計作為一個整體，在垂直管理體制下，其獨(dú)立性是提升了。
權(quán)威性是指各管理層級對內(nèi)部審計結(jié)論和建議的重視程度，也就是管理層根據(jù)內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)或建議而采取行動的動力和壓力。一般來說，理性人對于上級意見的重視程度會高于對下級意見的重視程度。在分級管理體制下，各級內(nèi)部審計組織提出的結(jié)論和建議，對于其所在的管理層級來說，是下級提出的結(jié)論和建議，管理層不一定重視；在雙重管理體制下，審計結(jié)論和建議已經(jīng)含有一定程度的上級意味，但是，畢竟本管理層級對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)還具有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種重視程度還會有所折扣；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的結(jié)論和建議，對于各內(nèi)部單位來說，都上級的結(jié)論和建議，各管理層級的重視程度會顯著高于其他兩種組織體制。
內(nèi)部審計資源整合是指不同層級的內(nèi)部審計資源能否統(tǒng)一協(xié)調(diào)地使用，例如，各層級的內(nèi)部審計工作計劃能否協(xié)調(diào)統(tǒng)一、各層級的內(nèi)部審計人員能否融通地使用等。在分級管理體制下，各層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)基本上是各自圍繞本單位的組織目標(biāo)來開展工作，審計資源整合較為困難；在雙重管理體制下，由于上級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對下級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)上具有一定的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，審計資源整合有一定的可能性，但是，本級管理層對內(nèi)部審計具有更大的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，所以，這種審計資源整合也是有限的；在垂直管理體制下，內(nèi)部審計工作計劃統(tǒng)一安排、內(nèi)部審計人員統(tǒng)一任用，所以，審計資源整合可能性最大。
以上分析的不同內(nèi)部審計組織體制的效果，歸納起來如表2所示?？傮w來說，垂直管理體制是效果最好的體制①。
四、例證分析
本文在厘清內(nèi)部審計組織體制概念和類型的基礎(chǔ)上，分析了內(nèi)部審計組織體制的形成路徑及不同組織體制的效果，基本結(jié)論是，在多種組織體制中，垂直管理體制是效果最好的體制。下面，來看看現(xiàn)實(shí)世界中的內(nèi)部審計組織體制是否符合本文的理論預(yù)期，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。
近年來，我國商業(yè)銀行股份制改造較多，不少的商業(yè)銀行還成為上市公司，在這個過程中，其內(nèi)部審計組織w制也得到了優(yōu)化，表3是主要商業(yè)銀行的內(nèi)部審計組織體制。
表3的資料顯示，我國各大商業(yè)銀行的內(nèi)部審計，無一例外地采用了垂直管理體制。事實(shí)上，我國不少中央企業(yè)的內(nèi)部審計也實(shí)行垂直管理體制。例如，中國聯(lián)通、中國煙草實(shí)行垂直管理/派駐制，中國石油實(shí)行垂直管理/審計中心制[5]，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會也要求中央企業(yè)內(nèi)部審計組織體制要從分散管理向集中管理轉(zhuǎn)變[13]。上述事例表明，垂直管理體制是我國大型企業(yè)內(nèi)部審計組織體制的發(fā)展方向，這與本文的理論預(yù)期相一致。
五、結(jié)論和啟示
內(nèi)部審計組織體制是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要問題，不同的選擇會影響內(nèi)部審計主體的獨(dú)立性、權(quán)威性，并影響不同層級的內(nèi)部審計資源整合，最終會決定內(nèi)部審計制度的效率和效果。本文在進(jìn)一步厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制類型的基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于內(nèi)部審計組織體制的形成路徑及效果的理論框架，并用這個理論框架來分析內(nèi)部審計組織體制的若干例證。
內(nèi)部審計組織體制是指不同層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，具體包括兩個維度，第一，下屬單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是歸上級單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，還是歸本單位的管理層來領(lǐng)導(dǎo)；第二，內(nèi)部審計組織層級設(shè)計問題。上述兩個維度組合起來，形成四種內(nèi)部審計組織體制：分級管理體制、雙重管理體制、垂直管理/分散辦公體制、垂直管理/集中辦公體制。垂直管理/分散辦公組織體制下，所有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由總部統(tǒng)一設(shè)置，并在非總部所有地設(shè)立派駐或分支機(jī)構(gòu)；垂直管理/集中辦公組織體制下，所有內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)由總部統(tǒng)一設(shè)置，并且不設(shè)立派駐或分支機(jī)構(gòu)；分級管理組織體制是按內(nèi)部組織層級分別設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，向本組織層級領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)；雙重管理組織體制同樣是按內(nèi)部組織層級分別設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，每一層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)同時向本組織層級的領(lǐng)導(dǎo)及上一層級的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。
內(nèi)部審計組織體制的形成路徑主要有理性思考路徑和錨定路徑兩類，理性思考路徑是指在選擇內(nèi)部審計組織體制時，基于理性分析之后做出選擇；錨定路徑是按錨定方式來選擇內(nèi)部審計組織體制，也就是參照他人的內(nèi)部審計組織體制來確定本單位的體制。上述兩種路徑也是內(nèi)部審計組織體制多樣化的重要原因。
內(nèi)部審計組織體制的效果體現(xiàn)在獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個維度，根據(jù)這三個維度，垂直管理是效果最好的體制。
從現(xiàn)實(shí)來看，垂直管理體制已經(jīng)成為我國大型企業(yè)內(nèi)部審計組織體制的發(fā)展方向，這與本文的理論預(yù)期相一致。
本文的研究啟示我們，選擇內(nèi)部審計組織體制要慎重，不恰當(dāng)?shù)慕M織體制可能導(dǎo)致內(nèi)部審計獨(dú)立性、權(quán)威性及資源整合受到負(fù)面影響，進(jìn)而影響內(nèi)部審計的效率效果。從理論邏輯及現(xiàn)實(shí)發(fā)展來看，垂直管理體制效果是最好的。然而，這只是從獨(dú)立性、權(quán)威性和資源整合三個維度來衡量的體制效果，如果從另外的維度來考慮，未必是這樣的結(jié)論。所以，決策者首先要考慮是否還存在其他的重要維度，如果存在，則可能得出不同的選擇。但是，就選擇方式來說，是基于不同體制的效果評價。
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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制； 內(nèi)部審計隸屬關(guān)系； 內(nèi)部審計工作報告關(guān)系； 錨定路徑； 內(nèi)部審計獨(dú)立性
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）08-0127-07
一、引言
內(nèi)部審計體制包括兩方面的問題，一是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，也就是誰領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作；二是上下級內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，前者稱為領(lǐng)導(dǎo)體制，后者稱為組織體制。本文關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)體制。內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計的組織地位，是內(nèi)部審計獨(dú)立性和權(quán)威性的制度基礎(chǔ)，更是內(nèi)部審計效率效果的制度基礎(chǔ)[1]。所以，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。
現(xiàn)有文獻(xiàn)對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制有不少的研究[2]，監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計職業(yè)組織也有權(quán)威性的指引，然而，關(guān)于內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文在厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。
二、文獻(xiàn)綜述
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩類，一是監(jiān)管機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計職業(yè)組織的規(guī)范性文獻(xiàn)，二是研究性文獻(xiàn)。
各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的文獻(xiàn)中，涉及內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的不少，本文主要關(guān)注我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)范?！秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》規(guī)定，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。《中央企業(yè)內(nèi)部審計管理暫行辦法》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)直接對企業(yè)董事會（或主要負(fù)責(zé)人）負(fù)責(zé)；設(shè)立審計委員會的企業(yè)，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受審計委員會的監(jiān)督和指導(dǎo)?！吨行∑髽I(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計部門對審計委員會負(fù)責(zé)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計委員會，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向董事會及其審計委員會、監(jiān)事會報告。
內(nèi)部審計職業(yè)組織涉及內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的指引也不少。IIA[3]提出，首席審計執(zhí)行官必須向組織內(nèi)部能夠確保內(nèi)部審計部門履行職責(zé)的層級報告；職能性報告應(yīng)直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；行政性報告應(yīng)當(dāng)面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧Ｖ袊鴥?nèi)部審計協(xié)會[4]提出，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)研究性文獻(xiàn)很多，涉及的主題包括內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及比較、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的原因、不同領(lǐng)導(dǎo)體制的效果的證據(jù)。
關(guān)于內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及比較，研究文獻(xiàn)或調(diào)查報告很多，大多數(shù)文獻(xiàn)都對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行了分類，一些文獻(xiàn)[5-20，1，21-24]還分析了不同內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊。概括起來，內(nèi)部審計體制有五類：董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計；監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計；經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計；董事會和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計；一些組織的內(nèi)部審計與其他機(jī)構(gòu)合署辦公，一般由相關(guān)的副職領(lǐng)導(dǎo)。對于不同內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，有如下共識：內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計獨(dú)立性和權(quán)威性的基礎(chǔ)，內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)層級越高，越能保證審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，在多種內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。
關(guān)于不同領(lǐng)導(dǎo)體制形成的原因，涉及的文獻(xiàn)不多。嚴(yán)暉[25]分析了內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的變遷，認(rèn)為是審計環(huán)境推動內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制變遷。桑梓卿等[26]認(rèn)為，人們對內(nèi)部審計的不同認(rèn)識會導(dǎo)致不同的領(lǐng)導(dǎo)體制，那種將內(nèi)部審計設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計是監(jiān)督活動。耿建新等[27]、吳粒等[28]發(fā)現(xiàn)，我國上市公司設(shè)立內(nèi)審部門時主要還是從內(nèi)部管理的角度出發(fā)的，并沒有上升到治理的層面。孟曉俊等[29]認(rèn)為，治理結(jié)構(gòu)、公司性質(zhì)、公司規(guī)模影響內(nèi)部審計模式選擇。宋達(dá)[30]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計報告關(guān)系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對內(nèi)部審計報告關(guān)系的形成有重要影響。李青松[31]發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部審計體制與公司規(guī)模、子公司數(shù)量、國有股持股比例和公司治理水平之間沒有顯著的相關(guān)性。陳艷嬌[32]發(fā)現(xiàn)，錨定路徑對審計報告關(guān)系有重要影響。阮博瑩[33]認(rèn)為，內(nèi)部審計報告關(guān)系依問責(zé)對象而定，治理動機(jī)的內(nèi)部審計一般向董事會或監(jiān)事會報告，管理動機(jī)的內(nèi)部審計一般向財務(wù)總監(jiān)或者總經(jīng)理報告。
關(guān)于不同內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的效果，一些文獻(xiàn)提供了經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。程新生等[13]、王奇杰[34]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計模式對公司績效無顯著影響。Holt[35]發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告、行政上向CEO報告能顯著提升感知的信息披露可信度。胡建強(qiáng)等[36]發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的重要性不受內(nèi)部審計隸屬關(guān)系的影響，而內(nèi)部控制審計和經(jīng)營審計這些現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)，則受內(nèi)部審計隸屬關(guān)系的系統(tǒng)影響。黃輝等[37]發(fā)現(xiàn)，設(shè)立了內(nèi)部審計部門且隸屬等級越高的公司與獲得標(biāo)準(zhǔn)審計意見之間呈顯著正相關(guān)關(guān)系。
上述文獻(xiàn)綜述表明，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的類型及各種體制的利弊已經(jīng)有相當(dāng)深入的研究，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素及效果也有一定的研究，這些研究為我們進(jìn)一步認(rèn)知內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制奠定了良好的基礎(chǔ)。然而，關(guān)于內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬致力于這個理論框架。
三、理論框架
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計制度中具有前因后果的一個中間變量，一方面，形成內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制有多種形成路徑，正是這些路徑不同，使得內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化；另一方面，不同的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制會導(dǎo)致內(nèi)部審計的獨(dú)立性、權(quán)威性不同，進(jìn)而導(dǎo)致內(nèi)部審計制度的一些基本要素發(fā)生變化，從而使得內(nèi)部審計制度有不同的效率效果。本文的理論框架就是在厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果做理論上的闡述，通過這個框架，從理論上說清楚內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制及其效率效果多樣化的原因，其基本情況如圖1所示。
（一）內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的概念及類型
審計領(lǐng)導(dǎo)體制就是審計機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系（Subjecting Relationships），也就是審計機(jī)構(gòu)由何種崗位或機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)，顯然，這里的崗位或領(lǐng)導(dǎo)不是指審計部門負(fù)責(zé)人，而是領(lǐng)導(dǎo)審計部門負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)[38]。就內(nèi)部審計來說，其領(lǐng)導(dǎo)體制就是在組織治理框架中，何種崗位或機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門，這個崗位或部門不是指內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人，而是指領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人的崗位或機(jī)構(gòu)。這個概念本來是很清楚的，但是，由于IIA不使用領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系這個概念，而是使用報告關(guān)系（Reporting Relationships）這個概念，這就使得內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的概念有些模糊了。
那么，領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系和報告關(guān)系究竟是什么關(guān)系呢？先來看報告關(guān)系。一般來說，內(nèi)部審計部門的報告有兩種類型，一是審計報告，二是工作報告。前者是關(guān)于特定審計項(xiàng)目的報告，后者一般涉及內(nèi)部審計管理，內(nèi)容較豐富，例如，一定時期的審計計劃或其實(shí)施情況的報告，審計預(yù)算報告、審計資源需求報告等，都屬于這類報告[39]。顯然，審計報告和工作報告需要報送的對象不同，從而會有不同的報告關(guān)系。就審計報告來說，被審計單位肯定是報送對象，一些組織甚至實(shí)行內(nèi)部審計報告公開制度，這就意味著組織內(nèi)部的所有單位都是報告對象了。就工作報告來說，一般是涉及內(nèi)部審計管理，并不需要報送給被審計單位。所以，內(nèi)部審計的報告關(guān)系有兩種，一是審計報告關(guān)系，二是工作報告關(guān)系，顯然，審計報告關(guān)系不屬于領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，而工作報告關(guān)系與領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系密切相關(guān)。一般來說，內(nèi)部審計部門的工作報告涉及以下方面：第一，關(guān)于內(nèi)部審計職責(zé)和權(quán)限要求的報告；第二，關(guān)于內(nèi)部審計工作計劃及實(shí)施情況的報告；第三，關(guān)于內(nèi)部審計部門財務(wù)資源和人力資源配置要求的報告；第四，關(guān)于內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人報酬及任免的報告；第五，關(guān)于內(nèi)部審計工作制度的報告；第六，內(nèi)部審計相關(guān)特定事項(xiàng)尋求高層支持的報告。這些工作報告顯然要報送給這些事項(xiàng)的決策者，而這些事項(xiàng)的決策者，顯然就是內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)者。從本質(zhì)上來說，工作報告關(guān)系就是領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。
接下來的問題是，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制有哪些類型？本文前面的文獻(xiàn)綜述已經(jīng)指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)或調(diào)查報告對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制有深入的研究或調(diào)查，并且形成了共識，歸納起來，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的類型大致如表1所示，有5類8種。
有些文獻(xiàn)提出了一種領(lǐng)導(dǎo)體制――內(nèi)部審計歸財務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)。筆者認(rèn)為，這不屬于一種領(lǐng)導(dǎo)體制，對于這種體制，可以有兩種理解，一是理解為內(nèi)部審計與財務(wù)合署辦公，此時，領(lǐng)導(dǎo)財務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)――財務(wù)副總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)；二是理解為內(nèi)部審計工作是財務(wù)部工作的一部分，同樣，領(lǐng)導(dǎo)財務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)――財務(wù)副總經(jīng)理或財務(wù)總監(jiān)，就是內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)。
許多文獻(xiàn)還分析了不同類型領(lǐng)導(dǎo)體制的利弊，不少的文獻(xiàn)認(rèn)為，在多種內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制中，向董事會和CEO雙重報告是最佳模式。筆者認(rèn)為，這個結(jié)論不能放之四海，只能是以美國為代表的當(dāng)代上市公司為背景，這種背景下，股權(quán)分散，外部力量在公司治理中發(fā)揮重要的作用，內(nèi)部審計強(qiáng)調(diào)治理導(dǎo)向，離開這些背景，向董事會和CEO雙重報告未必是最佳模式。
（二）內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑――內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制有多種類型，或者說，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制呈現(xiàn)多樣化的特征。為什么會出現(xiàn)這種狀況呢？對此可以有兩種研究思路，一是研究內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的影響因素，二是研究內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑，二者都可能導(dǎo)致內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化。本文認(rèn)為，在一些情形下，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制不是理性思考的結(jié)果，從影響因素的視角來研究內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制可能沒有結(jié)論，所以，從形成路徑可能更能解釋內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因――內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑多樣化，導(dǎo)致內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制類型多樣化。
一般來說，內(nèi)部審計制度建構(gòu)路徑有四種：理性思考路徑、審計理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑。內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制作為內(nèi)部審計制度的重要要素，其形成路徑也是上述四種。
理性思考路徑就是對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的相關(guān)因素進(jìn)行分析，在考慮各因素的相互影響之后，權(quán)衡利弊，選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，這種思考具有工具理性的意韻。一般來說，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制有四個層面的因素，一是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制（圖2中的A），二是內(nèi)部審計制度（圖2中的B），三是組織治理框架（圖2中的C），四是組織環(huán)境（圖2中的D），這些因素之間的邏輯關(guān)系是，組織環(huán)境影響組織治理，組織治理影響內(nèi)部審計制度，內(nèi)部審計制度影響內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制。
在理性思考路徑下，選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，需要進(jìn)行多層級的邏輯思考，第一，根據(jù)本組織的環(huán)境因素，本組織的治理機(jī)制應(yīng)該如何構(gòu)造；第二，在既定的組織治理機(jī)制構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計該如何定位；第三，在既定的內(nèi)部審計定位方略下，內(nèi)部審計各基本要素應(yīng)該如何構(gòu)造，也就是確定內(nèi)部審計制度構(gòu)造方略；第四，在既定的內(nèi)部審計制度構(gòu)造方略下，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制該如何選擇。按這種路徑形成的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，各層級的因素之間就會形成某種規(guī)律性，由于不同組織的上述各方面可能存在差異，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制就會呈現(xiàn)多樣化。如果樣本量足夠大，進(jìn)行實(shí)證研究就能找到這種規(guī)律。如果不是按這種路徑形成的領(lǐng)導(dǎo)體制，可能就難以找到影響內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這也正是選擇形成路徑而不選擇影響因素來研究內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的原因。
審計理念路徑就是基于對關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計理念來選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，這種路徑具有價值理性的意韻，它可能沒有刻意的利弊權(quán)衡，主要是受到個體所持有的內(nèi)部審計理念的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)個體對領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇依賴于其對內(nèi)部審計的理解而非純粹的工具性的計算[40]。例如，那種將內(nèi)部審計設(shè)置于紀(jì)委或監(jiān)事會的做法，實(shí)際上是認(rèn)為內(nèi)部審計是監(jiān)督活動，主要功能是反腐敗[26]。在審計理念路徑下，關(guān)鍵人物的內(nèi)部審計理念是選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的基礎(chǔ)，這里的關(guān)鍵人物有兩類，一是內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人，二是該組織的實(shí)際控制人。一般來說，實(shí)際控制人可能是非審計專業(yè)人士，可能有自己的內(nèi)部審計理念，也可能沒有自己的內(nèi)部審計理念。當(dāng)有自己的內(nèi)部審計理念時，一般這種審計理念會主導(dǎo)內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇；當(dāng)沒有自己的內(nèi)部審計理念時，內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人的審計理念可能發(fā)揮較大的作用，但內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人不一定是審計專業(yè)人士，也可能持有不正確的審計理念。然而，這種路徑畢竟是相關(guān)決策人經(jīng)過了自己的思考，至少考慮到了內(nèi)部審計本質(zhì)與內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制之間的關(guān)系，并不是毫無根據(jù)地選擇內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，所以，也具有理性思考的成分。但是，如果這些決策者持有的內(nèi)部審計理念不適應(yīng)該組織的特征，則很有可能選擇不符合本組織特征的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制。例如，某組織需要的是作為監(jiān)視機(jī)制的內(nèi)部審計，但是，決策者們持有的是作為監(jiān)督機(jī)制的內(nèi)部審計，則這種情形下選擇的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制可能就不適應(yīng)這個組織的內(nèi)部審計真實(shí)需求。
外部強(qiáng)制路徑是指外部權(quán)威機(jī)構(gòu)已經(jīng)規(guī)定或強(qiáng)力推薦了內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，建立內(nèi)部審計制度的組織，一般要遵守這個規(guī)范或推薦。前面的文獻(xiàn)綜述指出，一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計職業(yè)組織了一些與內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制相關(guān)的規(guī)范，這是外部強(qiáng)制路徑的典型代表。IIA強(qiáng)力推薦內(nèi)部審計的職能性報告直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機(jī)構(gòu)，行政性報告面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級管理人員[7，3]；中國內(nèi)部審計協(xié)會[4]強(qiáng)力推薦，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。這些職業(yè)組織的強(qiáng)力推薦雖然不具有強(qiáng)制力，但是，如果不遵守這些強(qiáng)力推薦，在內(nèi)部審計質(zhì)量外部評估時，會受到負(fù)面評價，所以，事實(shí)上也具有很強(qiáng)的影響力。一些監(jiān)管機(jī)構(gòu)則明文規(guī)定了內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，我國深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計工作指引》和《創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》規(guī)定，內(nèi)部審計部門對審計委員會負(fù)責(zé)。國外的一些證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有類似規(guī)定。從某種意義來說，強(qiáng)制規(guī)定是對某類組織的規(guī)定，這種強(qiáng)制規(guī)定充分考慮了這種組織的特征，所以，強(qiáng)制規(guī)定并不一定不合理。當(dāng)然，如果該類組織的共性并不充分，則強(qiáng)制規(guī)定可能導(dǎo)致內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制不適宜。
錨定路徑是決策者對事物認(rèn)識不清晰時采取的決策路徑，首先選擇一個參照點(diǎn)，然后以參照點(diǎn)為錨進(jìn)行不充分的向上或向下調(diào)整，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用[41]。內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制形成的錨定路徑，就是當(dāng)決策者對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果不清晰時，首先選擇一個參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，然后，根據(jù)本組織的新信息，對參照的領(lǐng)導(dǎo)體制再進(jìn)行調(diào)整，前者稱為錨定作用。多數(shù)情況下，后者稱為調(diào)整作用，在最終結(jié)果中，錨定作用大于調(diào)整作用，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制與參照的領(lǐng)導(dǎo)體制基本相同。
在選擇參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制時，可比性原則是主要的依據(jù)，這當(dāng)然是不確定性狀態(tài)下的理性選擇。問題的關(guān)鍵是如何衡量可比性。一般來說，同一行業(yè)、同一地區(qū)、同一規(guī)模、同一所有權(quán)性質(zhì)，都是可能的衡量方法。所以，在錨定路徑下，決策者首先要根據(jù)上述可能性來選擇一個組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制作為參照點(diǎn)。
在此基礎(chǔ)上，決策者要根據(jù)本組織的新信息對這個參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行調(diào)整，以確定本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制。如果調(diào)整程度較大，則本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制可能不同于參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制；如果調(diào)整程度較小，則本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。在多數(shù)情形下，調(diào)整作用小于錨定作用，本組織的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制與參照點(diǎn)基本相同。多數(shù)情形下，調(diào)整作用會小于錨定作用，其原因是什么呢？這里的關(guān)鍵是，調(diào)整是根據(jù)本組織的新信息做出的，就內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制來說，新信息是指本組織存在且參照組織不存在的影響內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的因素，這種新信息顯然是本組織與參照組織所存在的顯著差異。顯然，本組織與參照組織肯定存在不少的顯著差異，但是，哪些差異會影響內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制？由于決策者本身對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的前因后果并不清晰，所以，一般硭擔(dān)難以判斷本組織哪些差異會影響內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，從而，基于本組織的新信息對參照的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行的調(diào)整很小，甚至根本就不調(diào)整[32]。
簡單地說，錨定路徑就是模仿其他具有一定可比性的組織所存在的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制。這里的關(guān)鍵是參照組織與本組織所具有的內(nèi)部審計制度相關(guān)特征是否類似，如果類似，則這種內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是適宜的，否則，就會帶來不適宜的領(lǐng)導(dǎo)體制。
（三）不同內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的效果――內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制對獨(dú)立性的影響
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的效果就是該體制的運(yùn)行結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計獨(dú)立性和權(quán)威性，獨(dú)立性指內(nèi)部審計不偏不倚地履行職責(zé)，免受任何威脅其履職能力的情況影響，也就是能按內(nèi)部審計部門的意愿來開展審計工作，而不會受到任何威脅，也不會有任何顧慮。權(quán)威性是指內(nèi)部審計提出的審計結(jié)論和審計建議能得到相關(guān)人士的尊重，并且該根據(jù)這些結(jié)論和建議采取所需要的行動。一般來說，沒有獨(dú)立性，也就沒有權(quán)威性，權(quán)威性是從審計結(jié)論和審計建議接受程度來觀察的獨(dú)立性，在很大意義上，二者異曲同工①。所以，后續(xù)內(nèi)容中，僅僅從獨(dú)立性視角來分析內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的效果。
很顯然，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是獨(dú)立性的基礎(chǔ)，不同的領(lǐng)導(dǎo)體制下，內(nèi)部審計的獨(dú)立性不同。盡管獨(dú)立性有多方面的內(nèi)涵，但是，內(nèi)部審計的組織地位主要是通過領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計的崗位或機(jī)構(gòu)的組織地位來體現(xiàn)（簡稱內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者），而內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制恰恰就是對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的選擇，從某種意義上來說，內(nèi)部審計部門就是代表這個領(lǐng)導(dǎo)者在開展工作，是這個領(lǐng)導(dǎo)者的延伸，內(nèi)部審計的組織地位不是內(nèi)部審計部門本身的組織地位，而是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位。內(nèi)部審計的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在這個領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，而內(nèi)部審計是否具有獨(dú)立性，主要依賴于這個領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位與審計客體的組織地位，如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計客體，則內(nèi)部審計具有獨(dú)立性；如果領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計客體，是內(nèi)部審計不具有獨(dú)立性。表2所示的四種情形中，情形2，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位高于審計客體，完全具有獨(dú)立性；情形3，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位低于審計客體，完全不具有獨(dú)立性；情形1和情形4，領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位等于審計客體，具有一定的獨(dú)立性，但是稍有欠缺。
那么，為了保證內(nèi)部審計的獨(dú)立性，是否是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的層級越高，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制就越好呢？筆者認(rèn)為，并不一定如此。從內(nèi)部審計獨(dú)立性來說，關(guān)鍵的問題是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級要高于審計客體。而審計客體的組織層級是由內(nèi)部審計監(jiān)督權(quán)屬性所決定的，在圖3所示的審計客體體系中，不同屬性的內(nèi)部審計，需要不同的領(lǐng)導(dǎo)者[42]。當(dāng)內(nèi)部審計定位為所有權(quán)監(jiān)督A和所有權(quán)監(jiān)督B時，董事會及下屬層級都是審計客體，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級必須高于董事會；當(dāng)內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A和經(jīng)營權(quán)監(jiān)督B時，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級必須高于總經(jīng)理或CEO；當(dāng)內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C時，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級必須高于副總經(jīng)理；當(dāng)內(nèi)部審計定位為經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D時，要保證獨(dú)立性，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織層級必須高于部門領(lǐng)導(dǎo)或下屬組織領(lǐng)導(dǎo)。
根據(jù)本文的上述分析，表1歸納的各種內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，并不一定是董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計的獨(dú)立性就強(qiáng)于經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計，如果董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計定位為圖3所示的所有權(quán)監(jiān)督A，則董事會本身就是審計客體，由其領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計并不具有獨(dú)立性，也正是因?yàn)槿绱?，IIA強(qiáng)調(diào)由董事會所屬的審計委員會來領(lǐng)導(dǎo)，而不是董事會親自領(lǐng)導(dǎo)；相反，如果經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計定位為圖3所示的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督D，則總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計就非常具有獨(dú)立性。
四、例證分析
以上提出了內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制類型、形成路徑及對獨(dú)立性影響的理論框架，下面用這個理論框架來分析中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA為什么倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，以一定程度上驗(yàn)證這個理論框架的解釋力。
IIA[3]提出，內(nèi)部審計在職能上應(yīng)直接面向?qū)徲嬑瘑T會或同類機(jī)構(gòu)，保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力；在行政報告上面向CEO或其他有充分權(quán)力的高級管理人員，使日常審計工作得到適當(dāng)?shù)闹С?。中國?nèi)部審計協(xié)會[4]提出，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)。
上述規(guī)定表明，IIA倡導(dǎo)審計委員會和CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，而中國內(nèi)部審計協(xié)會倡導(dǎo)董事會或者最高管理層的單一領(lǐng)導(dǎo)體制，并未倡導(dǎo)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這其中的原因是什么呢？關(guān)鍵是二者倡導(dǎo)的審計主題進(jìn)而審計客體不同。
先來分析IIA的審計主題和審計客體，以及它們對內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的影響。IIA[43]對內(nèi)部審計的審計主題界定為風(fēng)險管理、控制和治理過程，盡管這三者的關(guān)系不清晰，但是，在這個界定中，治理已經(jīng)作為內(nèi)部審計的審計主題，這就要求相應(yīng)的治理主體也作為內(nèi)部審計客體，類似于圖3中的所有權(quán)監(jiān)督A。在這種內(nèi)部審計定位下，董事會、CEO及其領(lǐng)導(dǎo)的班子都是內(nèi)部審計客體，從理論上來說，應(yīng)該是股東會直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計，但是，由于美國上市公司的股權(quán)極為分散，小股東的主流態(tài)度是搭便車，所以，股東會缺乏行動能力，在這種背景下，具有獨(dú)立性的審計委員會就成為股東會的替代機(jī)構(gòu)來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計。既然如此，為什么還要向CEO報告工作呢？這有兩個原因，第一，內(nèi)部審計作為組織內(nèi)部抑制消極因素的機(jī)制，發(fā)現(xiàn)問題是一個方面，更為重要的是推動問題得到整改，而問題的整改有賴于最高管理層的行動；第二，內(nèi)部審計部門作為組織內(nèi)部的一個部門，其資源配置及管理也不應(yīng)該另行其道，要遵循組織的統(tǒng)一規(guī)定，這就要求向CEO報告這方面的要求。所以，IIA的觀點(diǎn)是，職能上向?qū)徲嬑瘑T會報告，以保證恰當(dāng)?shù)莫?dú)立性和溝通能力，行政上向CEO報告，以保證日常審計工作得到支持。
中國內(nèi)部審計協(xié)會[44]頒布的《第1101號―內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計內(nèi)容是業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理。與IIA界定的審計主題相比，刪除了治理過程，增加了業(yè)務(wù)活動。我們對增加業(yè)務(wù)活動這個審計主題，存而不論。刪除治理過程，這其中的原因是，對于我國的大多數(shù)組織來說，對組織治理（狹義的治理）進(jìn)行審計還不具備條件，所以，組織治理納入審計內(nèi)容還不具有普遍意義。正是由于審計主題的上述變化，審計客體也就發(fā)生了變化，各治理主w并沒有明確地納入內(nèi)部審計客體。在這種背景下，我國的內(nèi)部審計定位基本類似于圖3中各種類型的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督。正是因?yàn)閷徲嬁腕w的上述背景，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制也就出現(xiàn)了董事會或者最高管理層，當(dāng)選擇董事會時，內(nèi)部審計定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督A；當(dāng)選擇最高管理層時，內(nèi)部審計定位是經(jīng)營權(quán)監(jiān)督C。
五、結(jié)論和啟示
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計制度建構(gòu)的重要基礎(chǔ)性問題。本文在厘清內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制概念及類型的基礎(chǔ)上，提出一個內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑及效果的理論框架。
內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系或隸屬關(guān)系，表現(xiàn)為內(nèi)部審計工作報告關(guān)系，主要有董事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計、經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計、董事會及CEO雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計、合署辦公五種類型。內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制形成路徑主要有理性思考路徑、審計理念路徑、外部強(qiáng)制路徑、錨定路徑，多種類型的形成路徑是內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制多樣化的重要原因。內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制決定了內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)者的組織地位，這種組織地位與審計客體的組織地位的對照，是內(nèi)部審計獨(dú)立性的決定性因素。
中國內(nèi)部審計協(xié)會與IIA倡導(dǎo)不同的內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制，都是基于對審計主題、審計客體等的系統(tǒng)考慮，然后再做出內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，是理性思考的結(jié)果，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的理性思考路徑。
我國不少高校內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制選擇紀(jì)委監(jiān)察審計合署辦公是基于高校領(lǐng)導(dǎo)透過政府審計形成的內(nèi)部審計本質(zhì)認(rèn)識，這種領(lǐng)導(dǎo)體制的形成路徑是本文理論框架中的審計理念路徑。
本文的研究啟示我們，內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制沒有最好，只有適宜，需要從內(nèi)部審計制度各基本要素的相互協(xié)調(diào)中來考慮內(nèi)部審計領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇，這其中，審計目標(biāo)驅(qū)動下的審計主題、審計客體是需要考慮的最重要因素。
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