時(shí)間：2022-09-11 15:54:18
導(dǎo)語：在會(huì)計(jì)基本理論論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
1.1成本核算方法落后
目前，我國企業(yè)數(shù)量眾多，在國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中都起著重要的作用。由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，很多制度的建立健全跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度，各項(xiàng)制度還相對(duì)落后。長期以來，我國現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模得不到進(jìn)一步的擴(kuò)大，企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)管理也不夠健全，企業(yè)中大多采用均攤法進(jìn)行成本核算，這種方法大致是將企業(yè)總成本加上管理費(fèi)用除以產(chǎn)品數(shù)量得到單位成本。由于這種方法核算出的結(jié)果并不能與現(xiàn)代企業(yè)的管理實(shí)際情況相符，導(dǎo)致企業(yè)無法準(zhǔn)確得知產(chǎn)品的成本組成。例如，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的同時(shí)也會(huì)出售半成品、原材料、廢品和殘次品并以此獲利，但是實(shí)際的會(huì)計(jì)成本中并未將這項(xiàng)收益加入銷售利潤中，反而將這些銷售環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的各種費(fèi)用加入成本中，大大提高了產(chǎn)品的成本價(jià)格，不利于企業(yè)的長期健康發(fā)展。
1.2成本管理制度落后
當(dāng)下，我國大多企業(yè)成本核算都是針對(duì)單個(gè)產(chǎn)品進(jìn)行核算，但是卻沒有將不同的產(chǎn)品整合起來形成整體性的核算，不能在整個(gè)生產(chǎn)過程中形成一個(gè)系統(tǒng)的成本核算方法，這種個(gè)體化、單一式的成本核算并不能達(dá)到最后的成本控制效果，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各項(xiàng)成本無法形成一個(gè)整體的聯(lián)系?，F(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品都是批量化的，成本核算只從單個(gè)產(chǎn)品來核算成本，不能準(zhǔn)確核算出批量產(chǎn)品成本，無法準(zhǔn)確控制企業(yè)成本。在這種情況下，就有可能造成成本管理脫節(jié)，對(duì)成本管理控制的精準(zhǔn)度帶來嚴(yán)重的影響，如果要進(jìn)行反復(fù)的核算就會(huì)造成資源浪費(fèi)，對(duì)于企業(yè)的持續(xù)發(fā)展顯然是不利的。
1.3企業(yè)成本管理觀念存在誤差和局限
部分企業(yè)的高層管理者認(rèn)為，成本管理只是少數(shù)核心人員和財(cái)務(wù)人員的工作，其他部門和人員不應(yīng)參與成本定價(jià)和費(fèi)用管理。但企業(yè)中往往存在的現(xiàn)狀是，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和財(cái)務(wù)人員不懂產(chǎn)品技術(shù)、生產(chǎn)流程，在進(jìn)行成本核算時(shí)靠單純的經(jīng)濟(jì)學(xué)手段進(jìn)行定價(jià)，與生產(chǎn)實(shí)際脫節(jié)，使得核算不準(zhǔn)確。再者，管理層認(rèn)為，降低成本可以給企業(yè)帶來更多的利潤，但是卻忽略了如果過分地降低成本勢(shì)必會(huì)影響到企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量，這就需要企業(yè)在成本控制中把握一個(gè)“平衡度”，讓成本和質(zhì)量可以達(dá)到平衡；同時(shí)，提升生產(chǎn)技術(shù)水平。如果將產(chǎn)品、技術(shù)、質(zhì)量、成本控制統(tǒng)一聯(lián)系起來，能夠讓成本控制更加客觀，這就能使企業(yè)的成本管理更加科學(xué)合理，使得企業(yè)獲得更高利潤。
2會(huì)計(jì)成本管理的改革方法
2.1企業(yè)應(yīng)靈活應(yīng)用多種企業(yè)成本計(jì)算的方法適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的發(fā)展
在實(shí)際的生產(chǎn)生活中，應(yīng)根據(jù)自身需求，建立符合自身發(fā)展的成本計(jì)算方法。例如：品種法，該方法主要用于大批量生產(chǎn)的企業(yè)，一般以產(chǎn)品的品種為計(jì)算對(duì)象，設(shè)置產(chǎn)品明細(xì)賬目，一般以月為周期定期進(jìn)行核算；分批法，該方法主要用于小批量生產(chǎn)企業(yè)，以產(chǎn)品的批次或訂單為對(duì)象，設(shè)置明細(xì)賬目，多數(shù)按照每一批次完工時(shí)的生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)算該期成本，一般以月為周期進(jìn)行核算；分步法，該法主要用于多步驟生產(chǎn)企業(yè)，以產(chǎn)品和生產(chǎn)的各個(gè)步驟為計(jì)算對(duì)象，設(shè)置賬目，一般以月為周期定期進(jìn)行核算。
2.2改善會(huì)計(jì)成本管理體系
成本管理貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程中，因此，建立一個(gè)連續(xù)循環(huán)的成本管理體制，將會(huì)計(jì)成本事前管理、事中管理以及事后管理有機(jī)地融合起來，該項(xiàng)措施的切實(shí)落實(shí)尤為重要?，F(xiàn)如今，企業(yè)成本的降低不僅僅要通過降低生產(chǎn)成本來實(shí)現(xiàn)，還應(yīng)在節(jié)約行政開支上下功夫。企業(yè)可以實(shí)行獎(jiǎng)懲制度，獎(jiǎng)勵(lì)成本控制好的部門，懲罰控制不好的部門。
2.3樹立正確的成本管理意識(shí)
企業(yè)成本核算工作應(yīng)該是企業(yè)所有部門、所有成員共同參與的事情，絕不應(yīng)該是少數(shù)管理人員和財(cái)務(wù)人員的事情。準(zhǔn)確核算產(chǎn)品的成本需要采購部門、生產(chǎn)車間、技術(shù)部門和管理部門統(tǒng)一協(xié)調(diào)，相互配合。只有在各個(gè)環(huán)節(jié)充分利用一切可利用的資源才能從實(shí)質(zhì)上降低產(chǎn)品成本，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
3結(jié)語
關(guān)鍵詞：企業(yè)年金；會(huì)計(jì)核算；準(zhǔn)則規(guī)范
中圖分類號(hào)：F234.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-0892(2008)08-0116-04
一、引言
以2004年勞動(dòng)和社會(huì)保障部《企業(yè)年金試行辦法》為標(biāo)志，我國企業(yè)年金計(jì)劃開始走向制度化、規(guī)范化，企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息的披露及相關(guān)問題也逐步進(jìn)入人們的視野。在財(cái)政部2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中首次出現(xiàn)了針對(duì)企業(yè)年金的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與其它具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》是比較特殊的一個(gè)。其特殊性表現(xiàn)在：(1)會(huì)計(jì)主體不是企業(yè)而是基金。盡管企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一部分，但企業(yè)年金基金本身并不以企業(yè)為主體，而是以企業(yè)年金基金作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算和信息披露，提供關(guān)于企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息，以反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況；(2)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)有自己獨(dú)立的會(huì)計(jì)要素。2006年2月財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》規(guī)定其會(huì)計(jì)要素為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，與企業(yè)會(huì)計(jì)要素有較大的區(qū)別；(3)企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)信息不是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的構(gòu)成部分，不進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告，而是有其特定的報(bào)告內(nèi)容與格式。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》，談?wù)剬?duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。
二、企業(yè)年金收益財(cái)務(wù)模式對(duì)年金會(huì)計(jì)的影響
企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。企業(yè)年金是我國所確立的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)(即企業(yè)年金)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)三層次相結(jié)合的多支柱養(yǎng)老保險(xiǎn)體系中的第二支柱。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)年金收入在職工養(yǎng)老保險(xiǎn)中的地位和作用將會(huì)越來越大。
世界各國針對(duì)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是按不同的年金收益方式，規(guī)定不同的會(huì)計(jì)處理方法。從世界范圍看，企業(yè)年金收益的財(cái)務(wù)模式主要有兩種，即設(shè)定收益型(defined benefit，以下簡(jiǎn)稱DB)和設(shè)定繳費(fèi)型(defined contribution，以下簡(jiǎn)稱DC)。DB模式是由年金計(jì)劃的發(fā)起人向計(jì)劃參與者做出承諾，保證其年金收益按照事先約定好的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放，企業(yè)以約定的年金標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，綜合考慮企業(yè)職工人員結(jié)構(gòu)、職工預(yù)期壽命、投資收益率等因素，通過精算確定各期年金的繳費(fèi)額。在DB模式下，年金計(jì)劃參與者或受益人在退休后每月可以領(lǐng)取的養(yǎng)老金數(shù)量是事先確定好的，企業(yè)承擔(dān)著按時(shí)足額向其年金計(jì)劃參與者支付年金的責(zé)任。DC模式是由企業(yè)或企業(yè)和年金計(jì)劃的參與者定期或不定期向養(yǎng)老金計(jì)劃繳費(fèi)，年金計(jì)劃參與者退休后可以領(lǐng)取到的年金以其個(gè)人賬戶積累的年金額確定。相比較而言，DB模式對(duì)參與者的保障程度較高，但企業(yè)承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)承擔(dān)著按時(shí)足額支付年金的責(zé)任，因此，年金從籌集到運(yùn)營、支付等都會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。相應(yīng)地，年金基金運(yùn)營信息也應(yīng)進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告。DC模式職工承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較大，但相對(duì)成本較低，對(duì)職工獲取養(yǎng)老金的服務(wù)年限和轉(zhuǎn)移性限制較少。DC模式下，企業(yè)的責(zé)任主要是為年金計(jì)劃提供資金，只要按計(jì)劃足額繳納了年金費(fèi)用，企業(yè)的責(zé)任就完成了。因此，年金計(jì)劃只在籌集階段影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，在運(yùn)營及支付階段對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況并無影響。相應(yīng)地，年金基金的運(yùn)營信息也不需要進(jìn)入企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告。
從企業(yè)年金發(fā)展歷史看，美國、英國、德國、日本等大部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的企業(yè)年金計(jì)劃都是以DB為主，因此，世界各國的企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上是基于DB模式的，以企業(yè)為主、基金為輔的核算體系，其核心內(nèi)容是在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表中將基金資產(chǎn)與企業(yè)年金給付義務(wù)加以反映，同時(shí)將籌集年金而引起的企業(yè)年金成本進(jìn)行合理的分?jǐn)偤痛_認(rèn)。隨著各國人口結(jié)構(gòu)的變化以及政府監(jiān)管的日益嚴(yán)格，DB模式在各國都出現(xiàn)了一些問題。而DC模式由于具有較好的適應(yīng)性和靈活性，越來越受到歡迎。DC模式下，企業(yè)不負(fù)有最終償付企業(yè)年金負(fù)債的義務(wù)，企業(yè)年金只在籌集階段對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算的中心由企業(yè)移到基金，基金安全有效地運(yùn)營是年金信息使用者更為關(guān)注的問題，而有關(guān)年金基金會(huì)計(jì)的理論還很少見。
鑒于不同的企業(yè)年金收益財(cái)務(wù)模式對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響是不同的，由此帶來的年金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理亦存在較大差異，建議有關(guān)部門在制定年金會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí)應(yīng)分別制定不同企業(yè)年金收益財(cái)務(wù)模式下的企業(yè)年金會(huì)計(jì)規(guī)范。我國《企業(yè)年金試行辦法》中提倡的企業(yè)年金主流設(shè)計(jì)模式是DC模式，即企業(yè)年金由企業(yè)及其職工繳費(fèi)，交由受托人選擇的專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行投資運(yùn)營、基金托管、賬戶管理，企業(yè)年金實(shí)行基金完全累積，對(duì)個(gè)人賬戶實(shí)行市場(chǎng)化運(yùn)營和管理。這種模式?jīng)Q定了我國目前企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要應(yīng)規(guī)范DC模式下企業(yè)年金的核算與會(huì)計(jì)信息披露?；谶@種情況，本文主要研究DC模式下企業(yè)年金會(huì)計(jì)問題。
三、企業(yè)年金資金運(yùn)動(dòng)對(duì)年金會(huì)計(jì)的影響
(一)企業(yè)年金資金運(yùn)動(dòng)的特點(diǎn)
企業(yè)年金資金運(yùn)動(dòng)主要經(jīng)過籌集、形成年金基金、基金運(yùn)營、基金支付等幾個(gè)環(huán)節(jié)。年金資金運(yùn)動(dòng)與以本金為投入的企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)有很大的區(qū)別。企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)是連續(xù)不斷的，運(yùn)動(dòng)的目的是資金的增殖，具有循環(huán)周轉(zhuǎn)性、直接償還性的特點(diǎn)。企業(yè)年金與企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)不一樣，不是一個(gè)閉循環(huán)，從某一資金來看它具有間斷性，年金基金一旦支付給勞動(dòng)者就退出基金運(yùn)動(dòng)過程。
(二)企業(yè)年金資金運(yùn)動(dòng)帶來的會(huì)計(jì)問題
企業(yè)資金的運(yùn)營是圍繞著一個(gè)主體進(jìn)行的，但企業(yè)年金資金在運(yùn)營過程中卻是圍繞著不同的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行的，由此帶來了企業(yè)年金會(huì)計(jì)的雙會(huì)計(jì)主體問題。
1．企業(yè)年金籌集階段：以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體。在企業(yè)年金籌集階段，年金繳費(fèi)由企業(yè)或企業(yè)與職工共同出資，一般是按照工資額一定比例提取。按照目前普遍認(rèn)同的年金屬于勞動(dòng)報(bào)酬的一部分的觀點(diǎn)看，籌集年金屬于企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的一部分，對(duì)企業(yè)年金計(jì)劃的資金籌集所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并向利益相關(guān)者披露企業(yè)年金計(jì)劃的有關(guān)內(nèi)容，從而使建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息具有可比性。
2．企業(yè)年金運(yùn)營階段：以年金基金為會(huì)計(jì)主體。在企業(yè)年金的運(yùn)營階段，企業(yè)和個(gè)人按照企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)之后形成了企業(yè)年金基金，該基金在性質(zhì)上屬
于企業(yè)年金計(jì)劃為償還企業(yè)年金債務(wù)而積累的儲(chǔ)備資金。DC模式下，這筆資金一旦形成就游離于企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)之外，只依賴于企業(yè)年金合同契約的約定運(yùn)營。由此，也就形成了年金基金自身的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用，構(gòu)成了一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)個(gè)體。所以，企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)主體就是企業(yè)年金基金。
企業(yè)年金會(huì)計(jì)的雙會(huì)計(jì)主體要求在年金會(huì)計(jì)處理中要堅(jiān)持分立原則。年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，主要核算企業(yè)各期應(yīng)計(jì)提的企業(yè)年金費(fèi)用以及可能形成的企業(yè)年金資產(chǎn)和負(fù)債。年金基金運(yùn)營階段，以年金基金為會(huì)計(jì)主體，主要核算企業(yè)年金基金的投資、收益、增加和減少。
四、企業(yè)年金籌集階段的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》中已將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)(即年金費(fèi)用)納入職工薪酬范圍，說明我國在會(huì)計(jì)規(guī)范中已明確規(guī)定了年金費(fèi)用的性質(zhì)――勞動(dòng)報(bào)酬，即企業(yè)年金是繳存于員工個(gè)人賬戶以延期支付的勞動(dòng)報(bào)酬。因此，職工為企業(yè)提供了勞務(wù)后，企業(yè)就應(yīng)根據(jù)配比原則確認(rèn)這部分延期支付的價(jià)值，并作為費(fèi)用計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益。企業(yè)年金籌集費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理一般采用非資本化方法，即根據(jù)配比原則，企業(yè)應(yīng)在員工提供服務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的年金費(fèi)用。企業(yè)只要依據(jù)年金計(jì)劃規(guī)定，按期繳存定額的資金給員工個(gè)人賬戶就解除了責(zé)任。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的年金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的年金。如果企業(yè)各期應(yīng)繳存的數(shù)額與實(shí)際繳存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債(應(yīng)計(jì)費(fèi)用)或是一項(xiàng)資產(chǎn)(預(yù)付費(fèi)用)。
現(xiàn)實(shí)中的問題是，有關(guān)部門先后制定出臺(tái)的一些對(duì)企業(yè)年金費(fèi)用處理的規(guī)定不統(tǒng)一，從而導(dǎo)致我國企業(yè)對(duì)年金費(fèi)用的列示相當(dāng)混亂和隨意。有些企業(yè)將提取的年金列入成本、費(fèi)用，有些企業(yè)則從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，還有一些外商投資企業(yè)將其列入利潤分配項(xiàng)目。建議有關(guān)部門盡快研究確定年金的稅收優(yōu)惠政策，統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)年金籌集階段的會(huì)計(jì)處理。另外，目前我國通常將年金費(fèi)用涵蓋在管理費(fèi)用項(xiàng)目中，不作單獨(dú)披露。隨著年金的迅速發(fā)展，年金信息含量越來越大，我們應(yīng)按照國際慣例對(duì)主要的年金會(huì)計(jì)信息予以充分披露。企業(yè)年金計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有重大影響，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)；而年金費(fèi)用應(yīng)以凈值在損益表中作為管理費(fèi)用中的一個(gè)項(xiàng)目列報(bào)；應(yīng)付年金費(fèi)用應(yīng)在其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中列報(bào)。
五、企業(yè)年金運(yùn)營與支付階段的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告
(一)企業(yè)年金基金運(yùn)營的責(zé)任主體 企業(yè)年金基金是根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金。企業(yè)年金基金運(yùn)行具有長期性、安全性、以及增值性要求較高等特點(diǎn)。為確保年金基金運(yùn)行的安全，加強(qiáng)內(nèi)部約束和外部監(jiān)管，我國在《企業(yè)年金試行辦法》中，對(duì)企業(yè)年金運(yùn)營機(jī)制中設(shè)計(jì)了多方關(guān)系主體。具體如下：
1．委托人。企業(yè)及其職工。
2．受托人。受托管理基金的年金理事會(huì)或法人受托機(jī)構(gòu)，是編制年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表法定責(zé)任人。
3．賬戶管理人。受受托人委托，管理基金賬戶的專業(yè)機(jī)構(gòu)，建立基金企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶，記錄繳費(fèi)、投資收益，計(jì)算年金待遇，提供賬戶查詢和報(bào)告。
4．托管人。受受托人委托，保管年金基金財(cái)產(chǎn)的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)基金會(huì)計(jì)核算和估值，復(fù)核、審查投資管理人計(jì)算的基金財(cái)產(chǎn)凈值，定期向受托人提告財(cái)務(wù)報(bào)表。
5．投資管理人。受受托人委托，對(duì)基金進(jìn)行投資，與托管人核對(duì)會(huì)計(jì)處理和估值結(jié)果。
6．中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。精算、法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估等機(jī)構(gòu)。
(二)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)
1．企業(yè)年金基金是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn)，必須存入企業(yè)年金專戶，獨(dú)立于委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和其他為企業(yè)年金基金提供服務(wù)的自然人、法人或其他組織固有財(cái)產(chǎn)及其管理的其他財(cái)產(chǎn)，并作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)?；饡?huì)計(jì)主體不同于一般的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，它以經(jīng)濟(jì)利益的獨(dú)立性作為確認(rèn)會(huì)計(jì)主體的標(biāo)準(zhǔn)，沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。
2．企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)信息形成過程的多主體性和復(fù)雜性。一般的會(huì)計(jì)主體都有相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)和人員，會(huì)計(jì)主體就是會(huì)計(jì)信息的提供者。而企業(yè)年金基金作為會(huì)計(jì)主體既沒有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，又沒有獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)和人員，而其會(huì)計(jì)信息又必須要由一個(gè)具體的組織機(jī)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)實(shí)體來提供。因此，企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)主體與會(huì)計(jì)信息披露主體是分離的，會(huì)計(jì)主體不是其會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)者。企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息要分別由年金基金托管人、投資管理人、賬戶管理人等按各自職責(zé)設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，提供相關(guān)信息，由基金受托人匯總對(duì)外披露。這樣就使得企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)信息的形成環(huán)節(jié)較為復(fù)雜。
(三)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)目標(biāo)
企業(yè)年金基金在本質(zhì)上是一種信托資金，企業(yè)及年金計(jì)劃參加者與受托人之間的關(guān)系是一種委托一受托關(guān)系。雖然受托人、賬戶管理人等不是年金基金的會(huì)計(jì)主體，但他們都是企業(yè)年金基金運(yùn)營的責(zé)任主體，企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)信息在本質(zhì)上要反映這些責(zé)任主體受托責(zé)任的履行情況。其受托責(zé)任主要體現(xiàn)在兩方面，一是年金基金的安全性，這是最為核心的，也是委托人最為關(guān)注的問題。二是年金基金的運(yùn)營績(jī)效，委托人之所以將資金委托給受托人運(yùn)營就是希望通過專業(yè)化的運(yùn)作，提高年金基金收益，更好地實(shí)現(xiàn)年金計(jì)劃，為計(jì)劃參與者提供強(qiáng)有力的保障。因此，企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)目標(biāo)可以表述為：
1．提供年金基金運(yùn)營狀況信息使信息使用者了解年金經(jīng)營的公正性和安全性。
2．提供有關(guān)年金基金投資收益的信息以便信息使用者對(duì)年金基金運(yùn)營績(jī)效進(jìn)行判斷從而做出相關(guān)決策。
(四)企業(yè)年金會(huì)計(jì)要素確認(rèn)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制?
企業(yè)年金繳費(fèi)階段的核算應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)的基本假設(shè)－權(quán)責(zé)發(fā)生制，以真實(shí)反映企業(yè)年金成本和負(fù)債。企業(yè)年金基金形成后的運(yùn)營階段是以企業(yè)年金基金為會(huì)計(jì)主體的，其會(huì)計(jì)要素資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用的確認(rèn)基礎(chǔ)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制呢?對(duì)此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》并未明確。
雖然，從年金基金運(yùn)營的目的看，企業(yè)年金基金是非營利的，不存在所有者權(quán)益，基金收入和費(fèi)用之間不存在嚴(yán)格的配比關(guān)系。但是，企業(yè)年金基金與一般非營利組織還是存在明顯的區(qū)別的。首先一般非營利組織其供款者與受益者之間不存在著對(duì)應(yīng)關(guān)系，而企業(yè)年金基金則不同，其供款者與受益人之間存在著一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系；其次，一般非營利組織對(duì)其資源沒有保值增值要求，而企業(yè)年金基金有保值增值的要求，只有通過投資運(yùn)營實(shí)現(xiàn)基金的保值和增值才能為職工養(yǎng)老提供保障。企業(yè)年金基金的這種特性決定了年金基金會(huì)計(jì)在要素核算上，類似于企業(yè)投資者投入資金或分配股利只能增減所有者權(quán)益而不能計(jì)入收入或費(fèi)用，企業(yè)年金基金供款者投入的資金或支付給職工的
養(yǎng)老金只能增減凈資產(chǎn)，不能計(jì)入收入或費(fèi)用。由此，企業(yè)年金基金收入和費(fèi)用要素都是特指基金運(yùn)營過程中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，如存款利息、債券利息、股利、各種交易費(fèi)用等，而這些收益或費(fèi)用實(shí)際收到或支付時(shí)間往往與其取得或形成時(shí)間不一致，按收付實(shí)現(xiàn)制就不能真實(shí)反映各個(gè)時(shí)期基金投資運(yùn)營的收益狀況。因此，企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)要客觀反映企業(yè)年金基金余額的運(yùn)營狀況，對(duì)于企業(yè)年金基金投資產(chǎn)生的收入、費(fèi)用就應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。
(五)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)要素計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值
企業(yè)年金基金的投資對(duì)象主要是各種有價(jià)證券，所形成的基金資產(chǎn)大多是各種金融性資產(chǎn)。對(duì)于金融性資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量是比較合適的，通過公允價(jià)值，會(huì)計(jì)信息使用者不僅可以及時(shí)了解基金當(dāng)前所持有的資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值及其投資所產(chǎn)生的運(yùn)營業(yè)績(jī)而且還能及時(shí)反映出基金資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)情況及面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度，使基金管理人和金融監(jiān)管部門及早采取措施，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。至于具體計(jì)量屬性的選擇，一般認(rèn)為由于年金基金資產(chǎn)主要是市場(chǎng)上流通的證券類資產(chǎn)，在通常情況下其交易價(jià)格為證券交易所的掛牌價(jià)格，采用“現(xiàn)行市價(jià)”比較容易取得，而且按“現(xiàn)行市價(jià)”計(jì)量也是最客觀和最相關(guān)的。所以企業(yè)年金基金一般選擇“現(xiàn)行市價(jià)”作為公允價(jià)值。
為了比較真實(shí)地反映有價(jià)證券的真實(shí)價(jià)值，必須及時(shí)對(duì)有價(jià)證券實(shí)際價(jià)值予以估算。企業(yè)年金估價(jià)時(shí)限的確定，也應(yīng)由當(dāng)事人在簽定的合同中約定，一般以每周估價(jià)一次為宜。根據(jù)估值情況，應(yīng)當(dāng)以投資的公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值(上一估值日的投資公允價(jià)值)的差額計(jì)人公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶，按其損益種類或項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬。
(六)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)信息披露
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)――企業(yè)年金基金》規(guī)定企業(yè)年金受托人對(duì)外提供年金專用的資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表并披露以下內(nèi)容：企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化，投資種類、金額及公允價(jià)值的確定方法；各類投資占總投資額的比例，可能使投資價(jià)值受到重大影響的其它事項(xiàng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金信息披露的規(guī)范存在的主要問題是：
1．會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容不充分。只設(shè)計(jì)了年金基金專用的資產(chǎn)負(fù)債表和凈資產(chǎn)變動(dòng)表，不能滿足信息使用者的需求，而且受益人不能夠直觀地從現(xiàn)有報(bào)表中了解到年金基金資產(chǎn)的收益情況。建議企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)報(bào)表體系由資產(chǎn)負(fù)債表、年金基金投資收益表、基金收益分配表、基金投資組合表、現(xiàn)金流動(dòng)表構(gòu)成。
2．職責(zé)不清。對(duì)受托人、托管人、賬戶管理人和投資管理人對(duì)企業(yè)年金基金相關(guān)信息披露的內(nèi)容、格式、責(zé)任及相互間的關(guān)系未做明確規(guī)定。
六、結(jié)語
據(jù)上分析，我們認(rèn)為企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范應(yīng)作如下改進(jìn)：
1．由于企業(yè)年金會(huì)計(jì)的雙會(huì)計(jì)主體性，應(yīng)分別制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。建議盡快出臺(tái)對(duì)企業(yè)年金基金籌資階段的會(huì)計(jì)規(guī)范，形成較為完整的企業(yè)年金會(huì)計(jì)規(guī)范。
2．DC模式下企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)包括在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。DC模式下企業(yè)年金一旦離開企業(yè)，企業(yè)的職責(zé)就完成了。年金基金運(yùn)營的狀況不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，因此，DC模式下企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)包括在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。
3．由于會(huì)計(jì)主體的特殊性企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)對(duì)企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、要素、確認(rèn)基礎(chǔ)、計(jì)量方法等基本內(nèi)容進(jìn)行充分解釋。
20世紀(jì)初期，西方古典管理理論代表人物，弗雷德里克•泰勒發(fā)表了《科學(xué)管理原理》，其科學(xué)管理理論后被廣泛應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理工作中。現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用。20世紀(jì)后半葉以來，企業(yè)管理更加注重追求效益，管理會(huì)計(jì)也出現(xiàn)了業(yè)績(jī)會(huì)計(jì)、決策會(huì)計(jì)和執(zhí)行會(huì)計(jì)，尤其是以成本管理為研究重心，使得管理會(huì)計(jì)的理論方法體系進(jìn)一步確立，包括作業(yè)成本法、價(jià)值鏈分析、平衡記分卡等的管理會(huì)計(jì)方法更是得以長足發(fā)展。在我國，直到1951年汪慕恒先生在《大眾會(huì)計(jì)》上發(fā)表的《固定支出和變動(dòng)支出》一文，才真正開啟了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的管理會(huì)計(jì)對(duì)成本性態(tài)的實(shí)質(zhì)性研究。改革開放后，隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，在一些企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任制基礎(chǔ)上的責(zé)任會(huì)計(jì)體系。到20世紀(jì)末期，隨著改革開放的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用也在不斷的發(fā)展和突破，作業(yè)成本法等管理會(huì)計(jì)思維也開始在很多企業(yè)中得以應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中，已經(jīng)滲透到了各個(gè)方面，諸如，全面預(yù)算管理、績(jī)效管理、生產(chǎn)管理、成本管理等。本文將主要對(duì)管理會(huì)計(jì)在成本核素和成本管理決策中的應(yīng)用進(jìn)行探究。
2管理會(huì)計(jì)對(duì)成本核算方法的完善與改進(jìn)
2013年8月16日財(cái)政部下發(fā)的財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)文“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規(guī)定：“制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計(jì)入各成本核算對(duì)象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等。季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在開工期間進(jìn)行合理分?jǐn)?，連同開工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，一并計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對(duì)不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集和分配?！逼髽I(yè)根據(jù)自己生產(chǎn)特點(diǎn)及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進(jìn)行成本核算。成本構(gòu)成項(xiàng)的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費(fèi)用、其他成本）在分配計(jì)入各成本核算對(duì)象時(shí)，直接材料和直接人工，可以根據(jù)成本核算對(duì)象的耗用情況，直接對(duì)應(yīng)計(jì)入；而對(duì)于制造費(fèi)用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產(chǎn)耗用水電、設(shè)備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應(yīng)生產(chǎn)對(duì)象上的，在傳統(tǒng)的分配方法下，一般先按部門歸集制造費(fèi)用，然后再采用機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等標(biāo)準(zhǔn)分配到生產(chǎn)對(duì)象上。隨現(xiàn)代企業(yè)管理的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現(xiàn)出來，作業(yè)成本法也就應(yīng)運(yùn)而生。上述《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中第三十六條規(guī)定，也充分體現(xiàn)了作業(yè)成本法在現(xiàn)代成本核算的重要應(yīng)用。作業(yè)成本法下，將成本動(dòng)因分為資源成本動(dòng)因（多用于直接成本分配）和作業(yè)成本動(dòng)因（多用于間接成本分配）。作業(yè)成本法，不同于上述傳統(tǒng)的間接成本分?jǐn)偡椒?，而是先將間接成本分配到作業(yè)集/庫中，然后再到具體的成本對(duì)象。它可分兩個(gè)階段：階段一采用合適的資源成本動(dòng)因?qū)①Y源成本分配給作業(yè)成本集/庫或作業(yè)中心；階段二采用合適的作業(yè)成本動(dòng)因（作業(yè)成本動(dòng)因用于度量成本對(duì)象對(duì)作業(yè)的耗用情況）再將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。作業(yè)成本法非常適合于產(chǎn)品極為多樣化，流程極為復(fù)雜，或產(chǎn)量相當(dāng)高、極容易發(fā)生成本扭曲或生產(chǎn)中耗用資源數(shù)量經(jīng)常變換的公司。作業(yè)成本法最先于制造業(yè)中采用，今天，諸如醫(yī)院、銀行及保險(xiǎn)公司等，不僅將作業(yè)成本法應(yīng)用于成本核算，同時(shí)也將其用戰(zhàn)略決策，如流程分析，績(jī)效管理評(píng)估和獲利能力評(píng)估等環(huán)節(jié)。
3管理會(huì)計(jì)在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會(huì)計(jì)更加重視變動(dòng)成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對(duì)供應(yīng)鏈流程的反饋；更加強(qiáng)調(diào)機(jī)會(huì)成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經(jīng)營決策中的影響；更加主動(dòng)的對(duì)成本進(jìn)行事前控制與管理。
3.1管理決策中對(duì)變動(dòng)成本、固定成本中可控成本更加關(guān)注成本會(huì)計(jì)是以客觀、準(zhǔn)確的反應(yīng)生產(chǎn)中原材料、人工、費(fèi)用等的耗費(fèi)，以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確化為目標(biāo)。而管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理決策的重要基礎(chǔ)工作，它更加注重產(chǎn)品成本的性態(tài)差異分析，即固定成本和變動(dòng)成本的區(qū)分。變動(dòng)成本是指生產(chǎn)成本隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產(chǎn)品包裝費(fèi)等；固定成本是指在一定時(shí)期內(nèi)，在一定生產(chǎn)規(guī)模下，相對(duì)固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設(shè)備折舊等。無論變動(dòng)成本或固定成本，根據(jù)其決定影響因素，又可以進(jìn)一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會(huì)計(jì)更注重對(duì)變動(dòng)成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對(duì)變動(dòng)成本、固定成本的組成進(jìn)行具體分析，通過各種不同技術(shù)手段，改進(jìn)及完善生產(chǎn)流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產(chǎn)品的成本。在部門績(jī)效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點(diǎn)考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標(biāo)，即可變成本、可控邊際貢獻(xiàn)、剩余收益等指標(biāo)。在成本費(fèi)用類的控制指標(biāo)中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運(yùn)成本費(fèi)用的支出，在營運(yùn)收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對(duì)于哪一類中心的績(jī)效考核中，成本費(fèi)用項(xiàng)的考核指標(biāo)設(shè)置時(shí)，都應(yīng)關(guān)注其可以施加決策影響的可控成本具體分項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)最終可控指標(biāo)的管理與考核。
3.2管理決策中加強(qiáng)了成本控制管理對(duì)生產(chǎn)流程的反饋在管理會(huì)計(jì)中，通過價(jià)值鏈分析，界定當(dāng)前的成本指標(biāo)和績(jī)效指標(biāo)，并評(píng)價(jià)整個(gè)供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價(jià)值哪些可以降低成本。它的目的在于關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的總價(jià)值鏈，并確定價(jià)值鏈中能支持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和戰(zhàn)略部分。通過價(jià)值工程對(duì)當(dāng)前成本和可允許成本（標(biāo)準(zhǔn)成本/理想成本）之間差距進(jìn)行分析?；诳蛻舻男枨?，對(duì)產(chǎn)品或設(shè)計(jì)、材料、規(guī)格和生產(chǎn)過程進(jìn)行系統(tǒng)的分析，區(qū)分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉(zhuǎn)化為與客戶需求相一致的產(chǎn)品或服務(wù)的成本；而非增值成本對(duì)客戶偏好來說并不重要或無關(guān)）。通過對(duì)供應(yīng)鏈的分析，進(jìn)行流程再造/業(yè)務(wù)流程重組，徹底重新設(shè)計(jì)流程，消除不必要的步驟，減少錯(cuò)誤機(jī)會(huì)并降低成本，消除所有非增值活動(dòng)。我們要以業(yè)務(wù)流程為改造對(duì)象和中心，以關(guān)心客戶的需求和滿意度為目標(biāo)，對(duì)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本的再思考和徹底的再設(shè)計(jì)，利用先進(jìn)的制造技術(shù)、信息技術(shù)以及現(xiàn)代的管理手段、最大限度地實(shí)現(xiàn)技術(shù)上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統(tǒng)的職能型組織結(jié)構(gòu)，建立全新的過程型組織結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營在成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等方面的改善。
3.3管理決策時(shí)對(duì)產(chǎn)品成本的隱性成本、機(jī)會(huì)成本及未來成本增加了更多的關(guān)注和分析成本會(huì)計(jì)在以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)算生產(chǎn)中原材料、人工、成本費(fèi)用等的耗費(fèi)時(shí)，是以已發(fā)生的、顯性的、可準(zhǔn)確計(jì)量的歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行核算的；而管理會(huì)計(jì)在進(jìn)行成本決策時(shí)，除對(duì)已發(fā)生的、顯性的歷史成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析外，其更加關(guān)注其背后的隱性成本、機(jī)會(huì)成本和未來成本。隱性成本，是相對(duì)于顯性成本而言，是一種隱藏于經(jīng)濟(jì)組織總成本之中、游離于財(cái)務(wù)監(jiān)督之外的成本。機(jī)會(huì)成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時(shí)，被舍棄的選項(xiàng)中的最高價(jià)值者是本次決策的機(jī)會(huì)成本。未來成本，又稱預(yù)計(jì)成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發(fā)生的成本，是在特定條件下可以合理地預(yù)測(cè)在未來某個(gè)時(shí)期或未來某幾個(gè)時(shí)期將會(huì)發(fā)生的成本，它實(shí)際上是一種成本目標(biāo)和控制成本。在對(duì)某種產(chǎn)品進(jìn)行自產(chǎn)還是外購決策時(shí)，對(duì)自產(chǎn)所需存貨所占的資金成本、生產(chǎn)管理所需專業(yè)人力資源等，都是游離于常規(guī)財(cái)務(wù)核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機(jī)會(huì)成本。在管理決策時(shí)，已經(jīng)發(fā)生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應(yīng)該更關(guān)注與決策相關(guān)的未來會(huì)發(fā)生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對(duì)成本控制由過去的事后被動(dòng)控制，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑暗闹鲃?dòng)控制在對(duì)產(chǎn)品定價(jià)時(shí)，一般采用市場(chǎng)定價(jià)法或成本基礎(chǔ)定價(jià)法，其中成本基礎(chǔ)定價(jià)法最常見的就是綜合成本基礎(chǔ)上成本加成定價(jià)法，即在總成本基礎(chǔ)上，加上目標(biāo)期望利潤后，得到目標(biāo)銷售價(jià)格。在傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法中，總成本是我們預(yù)先接受的。在管理會(huì)計(jì)中，目標(biāo)成本法，作為產(chǎn)品的定價(jià)方法之一，與傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法有相同的地方，即售價(jià)都是在成本基礎(chǔ)上加上目標(biāo)期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據(jù)接受的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格，在確定目標(biāo)利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標(biāo)成本，通過建立交叉職能團(tuán)隊(duì)為目標(biāo)成本實(shí)施生產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本加成定價(jià)法，在生產(chǎn)成本的管理上，被動(dòng)接受生產(chǎn)成本，或在生產(chǎn)完成后若發(fā)現(xiàn)一些異常成本數(shù)據(jù)，方反饋改進(jìn)生產(chǎn)流程，即屬于事后的、被動(dòng)的成本控制管理過程。而目標(biāo)定價(jià)法，是先預(yù)設(shè)目標(biāo)成本，通過交叉職能團(tuán)隊(duì)，對(duì)生產(chǎn)流程進(jìn)行不斷優(yōu)化，使生產(chǎn)成本實(shí)現(xiàn)不斷降低，令生產(chǎn)成本達(dá)到預(yù)定目標(biāo)成本或低于目標(biāo)成本，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)生產(chǎn)成本管理上事前的、主動(dòng)的成本控制管理過程。
4管理會(huì)計(jì)發(fā)展展望
1.JIT存貨成本及產(chǎn)品特征成本決策。JIT生產(chǎn)系統(tǒng)認(rèn)為：訂貨成本并不是一定會(huì)存在的，是可以減少的；如果為了防止發(fā)生缺貨成本而保持存貨，可能掩蓋生產(chǎn)質(zhì)量問題，掩蓋生產(chǎn)的低效率，增加企業(yè)信息系統(tǒng)的復(fù)雜性；企業(yè)完全可以通過其他方法防止缺貨成本的發(fā)生，避免未來價(jià)格上漲帶來的不利影響，以及獲得折扣優(yōu)惠；企業(yè)持有存貨必然占?jí)嘿Y金。價(jià)值流平均成本=總價(jià)值流成本/該價(jià)值流銷量。如果單位成本在很大程度上取決于價(jià)值流的生產(chǎn)能力，那么，生產(chǎn)能力的限制決定了價(jià)值流的最大產(chǎn)量以及所生產(chǎn)產(chǎn)品的最低成本。因此，對(duì)于某條價(jià)值流或某單元而言，它的銷量完全取決于“瓶頸”單元的流量。而“瓶頸”單元指可利用資源能力最少的單元。該單元決定了整條價(jià)值流的生產(chǎn)節(jié)奏，因此必須安排好它的工作時(shí)間并加以優(yōu)化。知道每件產(chǎn)品如何使用這個(gè)單元的資源后，就可以改變產(chǎn)品的成本。
2.精益價(jià)值流成本核算。產(chǎn)品成本計(jì)算的重點(diǎn)就在轉(zhuǎn)換成本方面。轉(zhuǎn)換成本的計(jì)算比較簡(jiǎn)單，以活動(dòng)為基礎(chǔ)的概算系統(tǒng)，由此創(chuàng)建一個(gè)管理工作單元或制造部門的小時(shí)費(fèi)利用，這種簡(jiǎn)單的價(jià)值流成本核算所得到的結(jié)果，可以編制價(jià)值流損益表及價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)分類統(tǒng)計(jì)表，其利潤計(jì)算公式為：價(jià)值流利潤=期間內(nèi)價(jià)值流的銷售收入-同期間內(nèi)消耗的原料和轉(zhuǎn)換成本。公司會(huì)將損益表提供給價(jià)值流經(jīng)理，價(jià)值流經(jīng)理負(fù)責(zé)提高由價(jià)值流創(chuàng)造的價(jià)值，消除浪費(fèi)并增加價(jià)值流的利潤。通常情況下，公司從價(jià)值流成本核算中獲得每周損益表需要的信息。
3.精益價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)考核。生產(chǎn)單元業(yè)績(jī)指標(biāo)包括小時(shí)報(bào)告、首次合格率、在產(chǎn)品/標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品比率報(bào)告和總體設(shè)備效率。價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)包括人均銷售額、按時(shí)發(fā)貨率、進(jìn)料到出貨時(shí)間、首次合格率、平均單位成本和應(yīng)收賬款天數(shù)。精益企業(yè)通過以上業(yè)績(jī)指標(biāo)實(shí)施成本考核，以檢驗(yàn)價(jià)值流是否正常運(yùn)行。
4.價(jià)值流成本分析。在分類統(tǒng)計(jì)表中填寫當(dāng)前狀況和未來狀況的運(yùn)營數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，除了這些，還應(yīng)收集與價(jià)值流相關(guān)的基本信息，并確定計(jì)算這些資源信息的分析框架。利用價(jià)值流圖分析當(dāng)前狀況和未來狀況下的資源能力：首先要獲得企業(yè)的價(jià)值流當(dāng)前狀況圖，對(duì)價(jià)值流主要流程的資源能力使用信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。當(dāng)前狀況是指各計(jì)量指標(biāo)在任何改進(jìn)計(jì)劃完成前的狀況，其分析包括收集信息和將信息框填入分析框架中。未來狀況是指改進(jìn)計(jì)劃完成后各計(jì)量指標(biāo)的狀況，體現(xiàn)出改進(jìn)計(jì)劃的預(yù)期利益。
二、津酒集團(tuán)精益會(huì)計(jì)成本管理研究
（一）白酒生產(chǎn)價(jià)值流當(dāng)前狀況
實(shí)施精益會(huì)計(jì)成本管理前，集團(tuán)白酒生產(chǎn)價(jià)值流總成本為702044元，價(jià)值流產(chǎn)品銷售總收入為1337190元。集團(tuán)每月生產(chǎn)白酒為2370瓶，其中有355瓶白酒因不合格需要重新加工，實(shí)際發(fā)貨數(shù)量為2134瓶。集團(tuán)當(dāng)前生產(chǎn)性資源占總資源的25%，非生產(chǎn)性資源占總資源的38%，可利用資源占37%，可以明顯看出當(dāng)前集團(tuán)可利用的資源非常有限。如圖1所示。
（二）白酒生產(chǎn)價(jià)值流精益改進(jìn)后狀況
集團(tuán)占地面積由之前的10萬平方米縮減至5萬平方米。集團(tuán)安裝了看板系統(tǒng)，以通過價(jià)值流拉動(dòng)客戶需求，而不是為每個(gè)工作中心安排工作進(jìn)度以推動(dòng)客戶需求。重新設(shè)計(jì)手工機(jī)器灌裝單元，使得該單元的工作流程更加通暢。對(duì)設(shè)備貼裝和手工機(jī)器灌裝單元實(shí)施自檢和持續(xù)改進(jìn)，提高產(chǎn)品質(zhì)量。員工人數(shù)由8人減少至4人，釋放出來的員工被分配至其他價(jià)值流。表示的是津酒集團(tuán)白酒生產(chǎn)價(jià)值流精益改進(jìn)后的狀況。
（三）白酒生產(chǎn)精益價(jià)值流成本核算
根據(jù)價(jià)值流平均成本公式可得：銷售產(chǎn)品的平均成本=白酒生產(chǎn)價(jià)值流的總成本/發(fā)貨量=702044/2134=328.98（元）。雖然在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下，有多種不同的計(jì)算銷貨成本的方法，但是很多公司采用的是下列公式：銷貨成本=期初存貨成本+原材料采購成本+轉(zhuǎn)換成本-期末存貨成本。白酒期末存貨由于精益改進(jìn)降低了44505元，并使現(xiàn)金流增加。
（四）白酒生產(chǎn)精益價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)考核
1.計(jì)算白酒生產(chǎn)價(jià)值流業(yè)績(jī)指標(biāo)。根據(jù)2012年津酒集團(tuán)白酒生產(chǎn)價(jià)值流基本情況，可以計(jì)算出價(jià)值流主要業(yè)績(jī)指標(biāo)。
2.價(jià)值流利潤增加。根據(jù)計(jì)算銷貨成本公式可得，集團(tuán)灌裝最后期末銷貨成本增加了1055元，從理論上會(huì)使集團(tuán)利潤下降1055元。由存貨降低（44505元）導(dǎo)致的原材料采購的降低直接對(duì)價(jià)值流利潤產(chǎn)生了影響。而且，轉(zhuǎn)換成本降低8450元（189866-181416）也得到了反映。營運(yùn)成本的降低同時(shí)反映在精益改進(jìn)對(duì)現(xiàn)金流的影響中。最終我們可以發(fā)現(xiàn)，利潤增加了43450元。
（五）白酒生產(chǎn)精益價(jià)值流成本分析
1.價(jià)值流當(dāng)前資源能力分析。主要從員工資源的使用情況和機(jī)器資源的利用情況考慮。表2以“手工機(jī)器灌裝”流程為例進(jìn)行說明。其中11名員工全部使用這臺(tái)機(jī)器按客戶需求進(jìn)行生產(chǎn)，每灌裝一瓶白酒需要1.5分鐘，一共有3735瓶白酒。另外，從機(jī)器使用記錄中可以看出，預(yù)防性維護(hù)分為4個(gè)步驟，每個(gè)步驟需要1個(gè)小時(shí)。除了以上兩種活動(dòng)外，機(jī)器再?zèng)]有其他用途，產(chǎn)品返工的工作由手工完成。
2.價(jià)值流精益改進(jìn)后資源能力分析。精益改革實(shí)施完成后，轉(zhuǎn)換時(shí)間縮減為零。此外，通過流程改進(jìn)，每瓶白酒也不再需要準(zhǔn)備時(shí)間，最終使產(chǎn)品的返工率由5%降至1%。除了以上提到的這些變化外，單元間原料的搬運(yùn)被消除，行政時(shí)間也減少了一半。精益改革會(huì)使未來狀況下的非生產(chǎn)性工作減少543.9小時(shí)（1693.8-1149.9），因此，可利用的員工的資源會(huì)有同等程度的增加。由于機(jī)器在未來狀況下沒有發(fā)生任何改進(jìn)，所以不用針對(duì)機(jī)器編制完整的價(jià)值流成本分析表。
3.價(jià)值流精益改進(jìn)后釋放的資源匯總。根據(jù)白酒生產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值流狀況圖和未來精益改進(jìn)后價(jià)值流狀況圖，結(jié)合價(jià)值流中“手工機(jī)器灌裝”單元精益會(huì)計(jì)成本管理資源能力分析，可以得出價(jià)值流中其他單元的資源能力分析，表3反映了白酒生產(chǎn)價(jià)值流精益改進(jìn)后的資源能力匯總情況。總體來看，價(jià)值流經(jīng)過精益改進(jìn)，有相當(dāng)于19.5人（2.5+4+4+2.5+0.3+3.2+2.6+0.4）的資源以及一臺(tái)設(shè)備貼裝機(jī)器成為可用資源，結(jié)合白酒生產(chǎn)價(jià)值流各單元單位成本情況，可以計(jì)算出各單元節(jié)省的人工成本。
4.精益改進(jìn)后的白酒生產(chǎn)價(jià)值流成本。津酒集團(tuán)白酒生產(chǎn)價(jià)值流精益改進(jìn)后，各單元能夠釋放出較多的人工成本，為價(jià)值流總成本的減少提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，津酒集團(tuán)實(shí)施精益會(huì)計(jì)成本管理后，白酒生產(chǎn)價(jià)值流總成本降低了81783元（702044-620261），達(dá)到了降低成本的目標(biāo)。隨著企業(yè)不斷地實(shí)施精益會(huì)計(jì)成本管理，更多的生產(chǎn)性資源會(huì)被轉(zhuǎn)化為可利用資源，使企業(yè)持續(xù)不斷地降低成本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長久穩(wěn)定發(fā)展。
三、結(jié)論
一、科技人員與成本管理現(xiàn)狀
1、成本管理將科技人員排除在外。
國有企業(yè)成本管理的參與人員，大多數(shù)只限于財(cái)務(wù)部門及其下級(jí)成本核算人員。因?yàn)槌杀竟芾碇皇瞧髽I(yè)財(cái)務(wù)部門的事情，科技人員很少參與，他們更重視產(chǎn)品的開發(fā)和研究、生產(chǎn)質(zhì)量控制等。這種在成本管理方面缺乏合作、溝通的方式導(dǎo)致相當(dāng)多的企業(yè)成本分析意識(shí)淡薄，成本構(gòu)成分?jǐn)偸?shí)，成本信息失真，從而嚴(yán)重影響了管理者決策。
2、成本控制忽略產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段的決定性作用。
一般大多數(shù)企業(yè)的成本控制僅僅限于生產(chǎn)過程，忽略了產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程對(duì)成本大小的決定性作用。在整個(gè)產(chǎn)品成本控制過程中，產(chǎn)品設(shè)計(jì)起著決定性的作用。首先，產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)就決定了材料、制造工藝的復(fù)雜程度等。不同的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、不同的材質(zhì)、不同的工藝制作過程，其產(chǎn)品成本的差異會(huì)很大。其次，一個(gè)新產(chǎn)品的功能和成本水平基本上在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段就決定了。設(shè)計(jì)不合理引起的產(chǎn)品技術(shù)的先天性不足，是用生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)量和成本控制措施所無法挽回的。要有效地降低產(chǎn)品成本，就必須依靠科技人員優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝等。
3、財(cái)務(wù)透明度低，限制了科技人員參與財(cái)務(wù)分析和管理。
這里的財(cái)務(wù)指成本核算的賬目，包括總賬和各種臺(tái)賬。除財(cái)務(wù)人員和管理當(dāng)局了解之外，其他人無權(quán)過問，從而導(dǎo)致科技人員歷來就以產(chǎn)品開發(fā)、技術(shù)管理、生產(chǎn)質(zhì)量控制為主，無權(quán)參與財(cái)務(wù)分析和管理。同時(shí)科技人員缺乏財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，也不具備參與成本管理的能力，因此不太關(guān)心企業(yè)成本核算。
4、缺乏相關(guān)的激勵(lì)機(jī)制和培養(yǎng)制度。
激勵(lì)機(jī)制的強(qiáng)弱與成本控制力度的大小是成正比的。但大多數(shù)企業(yè)在成本控制方面只有懲罰制度，而沒有激勵(lì)制度。工程技術(shù)人員無論是通過技術(shù)革新降低成本，還是變廢為寶，均缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制。這在一定程度上挫傷了科技人員降低成本的主動(dòng)性和積極性。長期以來，大多數(shù)國有企業(yè)高科技人才的收入和貢獻(xiàn)極不對(duì)稱，嚴(yán)重影響了科技人才作用的發(fā)揮，造成了人力資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。
正是以上原因?qū)е铝四壳皣衅髽I(yè)成本管理落后，產(chǎn)品成本居高不下。為此，筆者提出，必須重新對(duì)科技人才進(jìn)行定位、培養(yǎng)和管理。應(yīng)在國有企業(yè)實(shí)施“財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師”人才體系，這對(duì)成本管理大有裨益。
二、財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師參與成本管理的設(shè)想
1、財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的內(nèi)涵。
財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師是指既精通本行業(yè)技術(shù)，又懂科學(xué)管理，同時(shí)熟悉財(cái)務(wù)工作的一種復(fù)合型人才。財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師應(yīng)具備如下素質(zhì)：①精通專業(yè)技術(shù)知識(shí)。財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師首先是專業(yè)技術(shù)人才，是企業(yè)的技術(shù)骨干，是研發(fā)新產(chǎn)品的帶頭人，是產(chǎn)品設(shè)計(jì)的主要力量，在生產(chǎn)過程中對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量問題能及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正和解決。②熟悉技術(shù)部門的管理工作。能夠在帶領(lǐng)科技人員參與成本管理的過程中，有效地處理好科技人員之間的工作配合和協(xié)調(diào)問題。同時(shí)，還能參與成本管理，開展成本分析等。③掌握一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，熟悉宏觀經(jīng)濟(jì)、企業(yè)管理、法律等學(xué)科知識(shí)。其中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)包括會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)和財(cái)務(wù)管理知識(shí)。尤其熟知企業(yè)成本的組成、成本控制的內(nèi)容和方法，并能熟練地將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)應(yīng)用于技術(shù)成本管理之中。
2、財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的職責(zé)。
（1）協(xié)助財(cái)務(wù)人員將傳統(tǒng)成本的管理范圍進(jìn)行擴(kuò)張。美國學(xué)者指出，現(xiàn)代產(chǎn)品包括了核心、形式、附加三個(gè)層次，它們構(gòu)成了產(chǎn)品整體。同時(shí)生產(chǎn)環(huán)節(jié)重要性的下降及產(chǎn)品成本知識(shí)含量的增加使得企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了重大變化，集中表現(xiàn)為研發(fā)成本、服務(wù)成本或后援成本的比重日益上升。在這種成本結(jié)構(gòu)中，非產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)的研發(fā)成本和服務(wù)成本的比重已上升到了重要程度。此時(shí)，傳統(tǒng)的成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的信息。因此，為達(dá)到成本管理的目標(biāo)，財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師可以協(xié)助財(cái)務(wù)人員對(duì)傳統(tǒng)成本的管理范圍進(jìn)行擴(kuò)張，從單純的生產(chǎn)階段成本核算擴(kuò)張到研發(fā)階段成本核算及服務(wù)階段成本核算。
（2）將技術(shù)革新同降低成本相結(jié)合。任何企業(yè)都涉及大量的技術(shù)，有優(yōu)勢(shì)的技術(shù)能為企業(yè)帶來持久的成本優(yōu)勢(shì)。財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師應(yīng)將技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相結(jié)合，運(yùn)用價(jià)值工程手段控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本。產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和使用成本的高低很大程度上取決于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)方案。在新產(chǎn)品的開發(fā)中，設(shè)計(jì)者必須進(jìn)行市場(chǎng)分析和預(yù)測(cè)，通過價(jià)值工程分析，確保產(chǎn)品的基本功能，合理保留為實(shí)現(xiàn)基本功能而添加的輔助功能，堅(jiān)決剔除過剩功能。為此在開發(fā)與設(shè)計(jì)新產(chǎn)品時(shí)，工程技術(shù)人員不能只考慮技術(shù)問題，還必須樹立成本意識(shí)和效率意識(shí)，開展價(jià)值工程分析，追求技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的最佳組合。
（3）參與成本管理的全過程。①參與成本降低目標(biāo)數(shù)額的制定和調(diào)整。新產(chǎn)品的現(xiàn)行成本是指沒有采取任何降低成本措施，并且對(duì)新產(chǎn)品的功能和質(zhì)量變化情況予以調(diào)整之后的現(xiàn)行制造成本。這個(gè)數(shù)字完全通過經(jīng)驗(yàn)估計(jì)而來?？蓪?shí)現(xiàn)的成本降低目標(biāo)數(shù)額必須通過總工程師、產(chǎn)品設(shè)計(jì)者和財(cái)務(wù)人員的協(xié)同努力來確定。當(dāng)供應(yīng)商價(jià)格或生產(chǎn)工藝發(fā)生變化時(shí)，也主要依靠財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師和財(cái)務(wù)人員對(duì)成本降低目標(biāo)數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。只有成本降低目標(biāo)數(shù)額制定恰當(dāng)，才能為降低成本指明方向，正確考核經(jīng)營者業(yè)績(jī)。②參與成本標(biāo)準(zhǔn)的制定。成本標(biāo)準(zhǔn)不能僅由財(cái)務(wù)部門、生產(chǎn)部門和管理當(dāng)局制定，還要有科技人員參與，否則該標(biāo)準(zhǔn)可能有失偏頗。③參與成本差異的分析。在實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本的企業(yè)，成本差異的分析一定要由責(zé)任中心的生產(chǎn)人員、科技人員和管理人員進(jìn)行分析，這樣才能使標(biāo)準(zhǔn)成本制度發(fā)揮更大的作用。一方面便于管理當(dāng)局根據(jù)差異分析情況作出采用新工藝、新技術(shù)的決策，以控制成本；另一方面便于管理當(dāng)局針對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本的狀況，作出銷售經(jīng)營決策。
（4）其他職責(zé)。企業(yè)有時(shí)候會(huì)出現(xiàn)資金的暫時(shí)困難，除了正常的籌資渠道外，財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師在企業(yè)資金困難的情況下，利用企業(yè)的設(shè)備和科技力量承接外來加工業(yè)務(wù)，獲得加工收入。同時(shí)對(duì)企業(yè)的廢料進(jìn)行再加工利用，變廢為寶，節(jié)省原材料資金，也是財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的職責(zé)。
3、實(shí)施財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的優(yōu)勢(shì)。
（1）連接了科技人員和財(cái)務(wù)人員的傳統(tǒng)職責(zé)的斷層，在成本管理中起著橋梁的重要作用，使雙方能更好地協(xié)調(diào)、溝通，避免成本降低措施的盲目性；在財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的努力下，能實(shí)地解決成本項(xiàng)目中的重要影響因素，優(yōu)化成本狀態(tài)；進(jìn)一步發(fā)揮廣大科技人員在成本管理中的作用，實(shí)行全方位的成本管理。
（2）在財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的參與下，成本核算能夠?qū)崒?shí)在在地反映成本實(shí)際狀態(tài)，成本信息能夠真實(shí)反映生產(chǎn)耗費(fèi)狀況，成本控制更有針對(duì)性，成本分析落到實(shí)處，成本考核更加合理；增加成本核算的透明度，通過了解成本狀況，更能讓廣大科技人員增強(qiáng)主人翁意識(shí)和責(zé)任感，提出技術(shù)革新措施，降低成本，進(jìn)一步激發(fā)他們的積極性和創(chuàng)造性。
4、實(shí)施和培養(yǎng)財(cái)會(huì)技術(shù)管理工程師的途徑。
（1）大集團(tuán)、大企業(yè)可走后續(xù)培訓(xùn)之路。制定對(duì)在職科技人員進(jìn)行培訓(xùn)的計(jì)劃，包括技術(shù)培訓(xùn)計(jì)劃和財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)計(jì)劃。給他們重新學(xué)習(xí)、提高自身素質(zhì)的機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)永不滿足、終身學(xué)習(xí)和不斷創(chuàng)新、勇于挑戰(zhàn)的愿望，打造科技人才可持續(xù)發(fā)展的空間和環(huán)境。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)理論；教學(xué)與研討；內(nèi)容；結(jié)構(gòu)；研究
大學(xué)教育的使命是文化傳授、專業(yè)教學(xué)、進(jìn)行科學(xué)研究和培養(yǎng)未來的科學(xué)研究人員（奧爾特加·加塞特，2001）。為了完成這一使命，在教學(xué)過程中，必須做到既注重對(duì)在校博士、碩士和本科生進(jìn)行系統(tǒng)的專業(yè)基礎(chǔ)教育與專業(yè)技能訓(xùn)練，根據(jù)不同層次學(xué)生的特點(diǎn)與來源結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化對(duì)其進(jìn)行基本理論教育以擴(kuò)大專業(yè)知識(shí)面，提高其專業(yè)理論素養(yǎng)，為將來從事研究工作打下堅(jiān)實(shí)的專業(yè)理論基礎(chǔ)。
一、我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論課程的教學(xué)層次劃分
會(huì)計(jì)理論是運(yùn)用一定邏輯形式對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐行為的本質(zhì)及其演變與發(fā)展規(guī)律進(jìn)行研究后所形成的系統(tǒng)、全面的理性認(rèn)識(shí)。它是會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生必須掌握的專業(yè)知識(shí)的重要構(gòu)成部分。因此，它在整個(gè)會(huì)計(jì)專業(yè)教育體系（主要是研究生教育）發(fā)揮著重要的作用，這一點(diǎn)已經(jīng)得到學(xué)界的共識(shí)（葛家澍，1998）。
據(jù)了解，在國外大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)教育體系中，為了提高學(xué)生的專業(yè)理論素養(yǎng)在國內(nèi)各會(huì)計(jì)院校的本科、碩士和博士三個(gè)階段專業(yè)教育的課程設(shè)置體系內(nèi)，均設(shè)置了會(huì)計(jì)理論類課程。盡管其課程叫法各異，但內(nèi)容上卻大同小異。而在教學(xué)要求上，卻存在明顯的差異。本科生教育中，一般均設(shè)為選修課（大多數(shù)列為必選課，少數(shù)列為任選課），課程名稱為《會(huì)計(jì)理論》、《會(huì)計(jì)理論專題》或者《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，教學(xué)時(shí)數(shù)為30學(xué)時(shí)左右；碩士生教育中，則均列為學(xué)位課程且屬于專業(yè)基礎(chǔ)課，課程名稱一般稱為《會(huì)計(jì)基本理論研究》，安排在入學(xué)后的第一學(xué)期，教學(xué)時(shí)數(shù)為40學(xué)時(shí)左右；博士研究生教育中，有的學(xué)校是將其設(shè)為學(xué)位課程，有的則設(shè)為考查課，課程名稱有的稱《高級(jí)會(huì)計(jì)理論研究》，有的則稱為《會(huì)計(jì)理論發(fā)展與學(xué)術(shù)流派》等，教學(xué)時(shí)間有的放在第二學(xué)期，有的放在第三學(xué)期，教學(xué)時(shí)數(shù)一般為60學(xué)時(shí)左右。由此可見，不論是哪個(gè)層次，會(huì)計(jì)理論課程均屬于教學(xué)計(jì)劃體系中的重要課程之一。
二、現(xiàn)行主要會(huì)計(jì)理論類書籍的內(nèi)容結(jié)構(gòu)分析
盡管學(xué)者們普遍認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其專業(yè)理論素養(yǎng)的教育，但是在如何安排會(huì)計(jì)理論課程內(nèi)容以及如何組織教學(xué)內(nèi)容上，國內(nèi)外學(xué)者卻持有不同的看法，由此就形成了具有不同特色的教材內(nèi)容體系。國內(nèi)市場(chǎng)上較早的會(huì)計(jì)理論教材當(dāng)推已故著名會(huì)計(jì)學(xué)家、中國人民大學(xué)閻達(dá)五（1985）教授應(yīng)中央廣播電視大學(xué)邀請(qǐng)，為適應(yīng)會(huì)計(jì)專業(yè)教學(xué)需要而編寫的《會(huì)計(jì)理論專題》一書。目前，國內(nèi)市場(chǎng)上流行的可作為會(huì)計(jì)理論課程教學(xué)用的教材與理論論著共有20多本，較有影響的有16本，它們大致可以分為本科生教材、碩士生教材和社會(huì)性理論讀物三種類型。
第一，本科層次教材。它們可分為兩種形式：一是從引進(jìn)原版教材或者翻譯的本科教材，主要有3本。即埃爾登.S.亨德里克森（1982所著《會(huì)計(jì)理論》；哈利.J.渥克、邁克爾.G.特爾尼（1997）所著《會(huì)計(jì)理論》；洛斯德、克拉克和卡西（2001）所著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與分析》。二是國內(nèi)有關(guān)學(xué)者組織編寫的本科教材，主要有5本。即魏明海、龔凱頌等（2001）編的《會(huì)計(jì)理論》；盧永華（2000）主編的《廣義會(huì)計(jì)理論》；于玉林、田昆儒（2000）編著的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論概述》，梁毅剛等（2002）編的《會(huì)計(jì)理論專題研究》，張白玲（1998）主編的《會(huì)計(jì)基本理論》。
第二，碩士研究生層次教材。它們可分為兩種形式：一是翻譯的教材，主要有2本。即威廉姆.R.司可特（1999）所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》和阿邁德·貝克奧伊（2000）所著的《會(huì)計(jì)理論》。二是國內(nèi)有關(guān)學(xué)者組織編寫的研究生教材，主要有3本。即湯云為與錢逢勝（1997）所著的《會(huì)計(jì)理論》；葛家澍與林志軍（2001）所著的《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》；于玉林與李端生（2001）主編的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究》。
第三，理論讀物性質(zhì)的論著。影響較大的有4本，即葛家澍與劉峰（1998）所著《會(huì)計(jì)大典——會(huì)計(jì)理論》，陳今池（1998）編著的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，閻德玉（2002）主編的《會(huì)計(jì)理論比較與評(píng)析》和葛家澍與劉峰（2003）所著《會(huì)計(jì)理論》。各層次教材的主要內(nèi)容可比較分析如下：
（一）本科層次教材的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容
1.國外本科層次會(huì)計(jì)理論教材的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。主要有三本：
（1）美國華盛頓州立大學(xué)企業(yè)管理學(xué)教授埃爾登·S·亨德里克森（EldonS.Hendriksen）于1965年所著的《會(huì)計(jì)理論》（AccountingTheory，1982年原版）。該書被稱為美國第一本有關(guān)會(huì)計(jì)理論的教科書，由作者分別于1970年、1977年、1982年和1992年進(jìn)行了4次修訂（第5版系與他人合作），它在很長時(shí)間內(nèi)是美國會(huì)計(jì)教育界專門論述會(huì)計(jì)理論的唯一教科書。該書于1987年經(jīng)王澹如等翻譯并由立信會(huì)計(jì)用品社出版，由18章組成，主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論的研究法（定義、層次、歸納、演繹、其他方法）；1959年以前會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展（起源、借貸記賬理論、17～18世紀(jì)的會(huì)計(jì)思想、19～20世紀(jì)初的會(huì)計(jì)思想、1930年以前的會(huì)計(jì)思想、20世紀(jì)20年代的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)）；1959年以來會(huì)計(jì)理論的發(fā)展（AICPA、FASB、SEC、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等其他會(huì)計(jì)團(tuán)體對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的貢獻(xiàn)）；會(huì)計(jì)概念、計(jì)量和會(huì)計(jì)理論的機(jī)制（會(huì)計(jì)理論的概念、性質(zhì)、體系、環(huán)境假設(shè)、目標(biāo)、計(jì)量）；財(cái)務(wù)陳報(bào)的收益概念；收入與費(fèi)用、利得與損失；財(cái)務(wù)陳報(bào)與物價(jià)變動(dòng)；現(xiàn)金與資金流轉(zhuǎn)；資產(chǎn)及其計(jì)量；流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債；存貨；廠場(chǎng)與設(shè)備、購置的和租賃的；折舊；無形資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)及遞延費(fèi)用；負(fù)債及其權(quán)益；業(yè)益；股東權(quán)益的變動(dòng)；財(cái)務(wù)報(bào)表上的揭示。
（2）哈利·I.渥克（HarryI.Wolk）、邁克爾·G.特爾尼（MichaelG.Tearney）著《會(huì)計(jì)理論》（AccountingTheory，引進(jìn)1997年原版）。該書由東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年出版，其主要內(nèi)容由19章構(gòu)成：會(huì)計(jì)理論緒論；會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)研究；會(huì)計(jì)組織的結(jié)構(gòu)與發(fā)展（1930年前、1930～1956年、1946～1959年、1959～現(xiàn)在）；財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則的經(jīng)濟(jì)分析；假定、原則與概念；會(huì)計(jì)目標(biāo)；FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；存貨與應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)信息的用途；會(huì)計(jì)信息的披露形式；損益表；資產(chǎn)負(fù)債表；現(xiàn)金流量表；物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；所得稅會(huì)計(jì)；石油與天然氣會(huì)計(jì)；養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；租賃會(huì)計(jì)；對(duì)外投資權(quán)益；國際會(huì)計(jì)難題（外幣交易、國家比較、國際協(xié)調(diào)）。
（3）R.G.斯洛德（RichaedW.Schroeder）、M.W.克拉克（Myrtlew.Clark）和J.M.卡西（JackM.Cathey）著《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與分析》（FinancialAccountingTheoryandAnalysis，引進(jìn)2001年原版）。該書由中信出版社2002年正式出版，其主要內(nèi)容由15章構(gòu)成：會(huì)計(jì)理論的發(fā)展；會(huì)計(jì)信息運(yùn)用的研究方法與理論；收益概念；財(cái)務(wù)報(bào)表：損益表；財(cái)務(wù)報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表與現(xiàn)金流量表；國際會(huì)計(jì)；營運(yùn)資金；長期資產(chǎn)：廠場(chǎng)、設(shè)備；長期資產(chǎn)：投資與無形資產(chǎn)；長期負(fù)債；所得稅會(huì)計(jì)；租賃會(huì)計(jì)；養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；并購會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表的揭示要求與倫理責(zé)任。2.國內(nèi)本科層次會(huì)計(jì)理論教材的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。目前，國內(nèi)已經(jīng)出版本科層次的會(huì)計(jì)理論教材較多，但若從其內(nèi)容組合上分析，大致可以分為五種形式：
（1）會(huì)計(jì)理論教材，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本管理會(huì)計(jì)兩個(gè)部分。譬如，由中山大學(xué)魏明海、龔凱頌等編的“高等學(xué)校本科會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)教材”——《會(huì)計(jì)理論》一書，該書由東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年出版，并被國內(nèi)多所院校指定為碩士生層次會(huì)計(jì)理論研究的參考教材。全書共組合為11章，主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論概述（涵義、功能、體系、發(fā)展）；現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的研究方法（理論種類、傳統(tǒng)方法、創(chuàng)新方法）；公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（產(chǎn)生、發(fā)展、類型、特點(diǎn)、制訂、評(píng)價(jià)）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（概述、目標(biāo)、質(zhì)量特征、要素、確認(rèn)與計(jì)量）；收益確認(rèn)與計(jì)量理論；資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論；財(cái)務(wù)報(bào)告理論（體系、基本報(bào)表、表外披露、未來發(fā)展）；有效資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)信息含量（實(shí)證理論內(nèi)容）；契約關(guān)系與經(jīng)理會(huì)計(jì)行為（實(shí)證理論內(nèi)容）；成本計(jì)算與控制理論（成本計(jì)算、成本控制）；管理會(huì)計(jì)理論（框架、原理、新領(lǐng)域）。
（2）會(huì)計(jì)理論教材包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)與審計(jì)三個(gè)部分。譬如，由廈門大學(xué)盧永華主編的“21世紀(jì)課程教材”——《廣義會(huì)計(jì)理論》，由中國金融出版社2000年出版，該書涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論（7章）、管理會(huì)計(jì)理論（3章）與審計(jì)理論（3章）三個(gè)大的部分。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論主要包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論概述（作用、環(huán)境、研究方法）、會(huì)計(jì)理論發(fā)展簡(jiǎn)史（中國、西方、發(fā)展的啟示）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系（西方的概念結(jié)構(gòu)、中國的理論體系、比較）、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)（假設(shè)、原則、目標(biāo)）、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的基本理論、財(cái)務(wù)報(bào)告理論（財(cái)務(wù)報(bào)告、歷史演變、未來展望）和會(huì)計(jì)規(guī)范理論（基本理論、法規(guī)、職業(yè)道德、證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)規(guī)范、中國現(xiàn)狀）共7章。管理會(huì)計(jì)理論主要包含管理會(huì)計(jì)基本理論（發(fā)展、基本理論、相關(guān)學(xué)科、前沿領(lǐng)域）、中西管理會(huì)計(jì)理論比較和管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論比較3章。審計(jì)理論主要包含審計(jì)基本理論（定義、環(huán)境、目標(biāo)、證據(jù)、判斷、準(zhǔn)則）、中西審計(jì)理論比較與廣義會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)3章。
（3）會(huì)計(jì)理論教材包括基礎(chǔ)性理論專題。譬如，由天津財(cái)經(jīng)大學(xué)于玉林、田昆儒編著，并由立信會(huì)計(jì)出版社2000年出版的《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論概述》。該書主要涉及會(huì)計(jì)理論的形成（會(huì)計(jì)環(huán)境、性質(zhì)）、會(huì)計(jì)理論的特征與體系、現(xiàn)代會(huì)計(jì)的形成及其特征、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)核算理論體系、會(huì)計(jì)管理理論體系、會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃（預(yù)算）、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)考核、會(huì)計(jì)分析、大會(huì)計(jì)科學(xué)在發(fā)展和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展在于創(chuàng)新等18章。
（4）會(huì)計(jì)理論教材以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論為主，兼顧其他會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容。譬如，由石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院梁毅剛等編的《會(huì)計(jì)理論專題研究》一書，由中國物價(jià)出版社2002年出版，設(shè)有會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)理論（涵義、研究方法）、會(huì)計(jì)理論的演變（古代、近代、現(xiàn)代）、會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)（目標(biāo)、假設(shè)、質(zhì)量特征）、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)原理、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量、所有者權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量、收益、收入與費(fèi)用、利得與損失的確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告與信息披露、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本問題研究、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系與結(jié)構(gòu)、我國會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度研究、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）的國際協(xié)調(diào)與國家特色、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究、衍生金融工具會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)研究、環(huán)境會(huì)計(jì)問題研究、實(shí)證會(huì)計(jì)研究等20章。另外還有附錄，含會(huì)計(jì)學(xué)家、專業(yè)團(tuán)體、重要文獻(xiàn)等。
（5）會(huì)計(jì)理論教材以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論為主，適當(dāng)涉及其他會(huì)計(jì)理論的內(nèi)容。譬如，由集美大學(xué)張白玲主編、并由中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998年出版的《會(huì)計(jì)基本理論》一書，就設(shè)有緒論（會(huì)計(jì)理論性質(zhì)、研究方法與歷史發(fā)展）、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論（理論體系、本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)、職能）、會(huì)計(jì)要素理論（六大要素）、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量理論、資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論、會(huì)計(jì)規(guī)范理論（概念、原則）、財(cái)務(wù)報(bào)告理論（目標(biāo)、質(zhì)量特征、基本報(bào)表、其他報(bào)告）、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)環(huán)境理論（會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)模式）、會(huì)計(jì)理論的新領(lǐng)域（金融工具會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)、增值會(huì)計(jì)）等10章。
3.港臺(tái)本科生層次的會(huì)計(jì)理論教材。筆者于2001年、2003年訪問臺(tái)灣有關(guān)大學(xué)期間，曾與相關(guān)院校會(huì)計(jì)理論課程的專業(yè)進(jìn)行過交流，并多次訪問有關(guān)院校的網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)臺(tái)灣高校會(huì)計(jì)專業(yè)本科生層次的會(huì)計(jì)理論課程基本上與美國的內(nèi)容一致。
（二）研究生層次教材的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容
1.國外研究生層次會(huì)計(jì)理論教材的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。目前，翻譯成中文并在國內(nèi)影響比較大的教材主要有兩本：
（1）《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》（FinancialAccountingTheory）。該書由加拿大滑鐵盧大學(xué)著名的會(huì)計(jì)學(xué)教授威廉姆·R·司可脫（WilliamR.Scott）所著，它是作者以多年講授財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論課程的講義為基礎(chǔ)而形成的一本專著，主要是以20世紀(jì)60年代末期以來美國會(huì)計(jì)理論界用實(shí)證研究方法研究會(huì)計(jì)問題所形成的理論結(jié)論為基礎(chǔ)而編成的一本論著，于1999年出版。該書于2000年由陳漢文組織翻譯并由機(jī)械工業(yè)出版社出版。據(jù)了解其現(xiàn)被國內(nèi)多所院校指定為碩士生層次會(huì)計(jì)理論研究的參考教材。全書共組合為四個(gè)部分計(jì)13章，主要內(nèi)容包括：緒論；理想環(huán)境中的會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性；有效證券市場(chǎng)；決策有用性的信息觀；決策有用性的計(jì)量觀；經(jīng)濟(jì)后果；實(shí)證會(huì)計(jì)理論；沖突的分析；管理人員報(bào)酬；盈余管理；準(zhǔn)則制定：理論問題；準(zhǔn)則制定：一種政治問題。
（2）《會(huì)計(jì)理論》（AccountingTheory）。該書由美國芝加哥伊利若斯大學(xué)阿邁德·里亞希—貝克奧伊（AhmedRiahi-Belkaoui）著，它是貝克奧伊的代表作之一。初版于1981年出版，先后修訂了3次，在我國有兩個(gè)翻譯的版本。1981年的第2版由楊進(jìn)等譯，并由陜西人民出版社出版，由九章組成。其2000年的第4版由錢逢勝等譯，并由上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社出版，現(xiàn)被國內(nèi)多所院校指定為碩士生層次會(huì)計(jì)理論研究的參考教材。全書共組合為四個(gè)部分計(jì)16章，主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)的歷史和發(fā)展；會(huì)計(jì)的性質(zhì)與用途；構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的傳統(tǒng)方法；構(gòu)建會(huì)計(jì)理論的規(guī)范方法；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念框架；會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)中的公允、披露及未來趨勢(shì)；會(huì)計(jì)的研究視角；會(huì)計(jì)：一門多重范式的學(xué)科；事項(xiàng)法與行為法；預(yù)測(cè)方法與實(shí)證方法；現(xiàn)時(shí)價(jià)值會(huì)計(jì)；一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)；各種資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益模式；當(dāng)代會(huì)計(jì)職業(yè)的背景；國際會(huì)計(jì)。
2.國內(nèi)研究生層次的會(huì)計(jì)理論教材（3本）。影響比較大的主要有兩類：
（1）包容了西方會(huì)計(jì)理論教科書的基本內(nèi)容。主要有兩本：一是湯云為、錢逢勝著的《會(huì)計(jì)理論》。該書由上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年出版，其基本體系與埃爾登·S·亨德里克森的《會(huì)計(jì)理論》接近。全書共組合為18章，主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論及其研究方法（定義、方法、分類、檢驗(yàn)）；會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展（古代、近代、現(xiàn)代）；會(huì)計(jì)規(guī)范和對(duì)會(huì)計(jì)原則的探索；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)（構(gòu)成、使用者、目標(biāo)、質(zhì)量特征、要素、假設(shè)、確認(rèn)與計(jì)量）；現(xiàn)金流量與資金流量；財(cái)務(wù)報(bào)表中的收益概念；收入和費(fèi)用、利得和損失；資產(chǎn)及其計(jì)量；流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債；存貨；固定資產(chǎn)；折舊；無形資產(chǎn)；負(fù)債及其計(jì)量；所有者權(quán)益及其計(jì)量；物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)；現(xiàn)時(shí)價(jià)值會(huì)計(jì)；實(shí)證會(huì)計(jì)。
二是葛家澍、林志軍著的“會(huì)計(jì)研究生系列教材”——《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》。該書由廈門大學(xué)出版社2001年出版，是1991年版《現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》的改進(jìn)版，2003年被教育部列作研究生推薦教材。該書的體系較具代表性，被國內(nèi)多所院校指定為碩士生層次會(huì)計(jì)理論研究的參考教材。全書共組合為16章，主要內(nèi)容包括：現(xiàn)代會(huì)計(jì)的演變（19世紀(jì)前會(huì)計(jì)發(fā)展、19～20世紀(jì)初的會(huì)計(jì)；發(fā)展、20世紀(jì)30年代以來的會(huì)計(jì)發(fā)展）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及其研究方法（性質(zhì)、研究方法論、理論驗(yàn)證）；美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（產(chǎn)生、發(fā)展、組織、假設(shè)、原則、準(zhǔn)則的制訂）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（性質(zhì)、發(fā)展、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)與計(jì)量）；實(shí)證會(huì)計(jì)理論（發(fā)展、基礎(chǔ)概念、結(jié)論、評(píng)析）；會(huì)計(jì)計(jì)量理論（涵義、特點(diǎn)、屬性、單位、模式）；資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)原理（涵義、性質(zhì)、分類、目的、基礎(chǔ)）；流動(dòng)資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)；長期資產(chǎn)與無形資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)；負(fù)債及其確認(rèn)與計(jì)量；業(yè)益及其確認(rèn)與計(jì)量；收益概念與收益確定；財(cái)務(wù)報(bào)告與信息披露（涵義、性質(zhì)、內(nèi)容、基本報(bào)表、其他手段）；現(xiàn)金與現(xiàn)金流量表；物價(jià)變動(dòng)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)；國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)等。
（2）包容了會(huì)計(jì)理論的主要基本問題。典型的有于玉林、李端生主編的“高等院校會(huì)計(jì)碩士研究生系列教材”——《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究》，該書由經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2001年出版，也被國內(nèi)多所院校指定為碩士生層次會(huì)計(jì)理論研究的參考教材。全書共組合為15章，主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論的形成；會(huì)計(jì)發(fā)展的動(dòng)因；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論；會(huì)計(jì)理論體系；會(huì)計(jì)學(xué)；會(huì)計(jì)定位；會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)行為規(guī)范；會(huì)計(jì)現(xiàn)代化；會(huì)計(jì)模式；會(huì)計(jì)方法；會(huì)計(jì)中國特色；會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)；會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展趨勢(shì)等。
（三）一般讀物型會(huì)計(jì)理論論著的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容
1.專著性的會(huì)計(jì)理論讀物。影響較大的是葛家澍、劉峰著的《會(huì)計(jì)大典——會(huì)計(jì)理論》一書，該書由中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1998年出版，被國內(nèi)多所院校指定為研究生層次會(huì)計(jì)理論研究的參考讀物。全書的1998年版共組合為18章，主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論的涵義（概念、作用、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)）；會(huì)計(jì)理論的演變（復(fù)式簿記時(shí)期、產(chǎn)業(yè)革命時(shí)期、探索、體系形成）；會(huì)計(jì)研究的不同方法與流派（方法論、歸納會(huì)計(jì)學(xué)派、演繹會(huì)計(jì)學(xué)派、實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派、其他流派）；會(huì)計(jì)的定義及爭(zhēng)論（西方、我國）；會(huì)計(jì)的基本假設(shè)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念結(jié)構(gòu)（概述、發(fā)展、產(chǎn)生背景、現(xiàn)狀分析）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與信息質(zhì)量；會(huì)計(jì)確認(rèn)的理論研究；資產(chǎn)計(jì)價(jià)與收益決定（計(jì)量原理與模式）；我國會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展與評(píng)價(jià)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化研究；我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的若干問題研究；現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的體系分析；財(cái)務(wù)報(bào)表體系的改進(jìn)與未來（現(xiàn)行體系、美國的改進(jìn)、英國的改進(jìn)、IASC的改進(jìn)、未來發(fā)展）。
2.普及性的會(huì)計(jì)理論讀物。影響較大的是陳今池編著的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，該書由立信會(huì)計(jì)出版社1998年納入“立信會(huì)計(jì)叢書”出版。此前該書曾先后以《西方現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》（1988版）和《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論概論》（1992版）出版兩次，該書也被國內(nèi)多所院校指定為碩士生層次及本科生層次會(huì)計(jì)理論課程的參考讀物。全書的1998年版共組合為18章與一個(gè)附錄部分，主要內(nèi)容包括：緒論（會(huì)計(jì)職能與范圍、會(huì)計(jì)理論性質(zhì)、研究方法）；會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展（理論起源、發(fā)展停滯、近代會(huì)計(jì)理論發(fā)展、現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展）；會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容（基本結(jié)構(gòu)、目標(biāo)、假設(shè)、概念、原則）；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)和報(bào)表結(jié)構(gòu)；主要會(huì)計(jì)報(bào)表（損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表）；收益的計(jì)量；收入確認(rèn)與費(fèi)用配比；資產(chǎn)計(jì)價(jià)；流動(dòng)資產(chǎn)；固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)；負(fù)債與業(yè)主產(chǎn)權(quán)；物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)；一般物價(jià)變動(dòng)水平會(huì)計(jì)；現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)；變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)；人力資源會(huì)計(jì)；社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)；國際會(huì)計(jì)；附錄：會(huì)計(jì)學(xué)家、專業(yè)團(tuán)體、重要文獻(xiàn)等。
3.專論性的會(huì)計(jì)理論讀物。影響較大的有閻德玉主編的《會(huì)計(jì)理論比較與評(píng)析》。該書由湖北科學(xué)技術(shù)出版社2002年出版，為中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)近年（2002～2005）來本科階段《會(huì)計(jì)理論專題》課程的參考教材與研究生教學(xué)參考資料。該書共設(shè)15章，其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論研究導(dǎo)論（概念、功能、內(nèi)容、發(fā)展、體系）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幾個(gè)基本理論問題（會(huì)計(jì)的定義、性質(zhì)、對(duì)象、資金、職能、目標(biāo)）；我國會(huì)計(jì)理論研究的概況、特點(diǎn)與趨勢(shì)（計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期、體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期、特點(diǎn)、趨勢(shì)）；會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益；會(huì)計(jì)模式理論（概述、世界會(huì)計(jì)模式、中國會(huì)計(jì)模式）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生與發(fā)展研究（美國、中國、IASC、各國發(fā)展）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的比較研究（機(jī)構(gòu)、人員、程序、范圍）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)與內(nèi)容；會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量理論研究；財(cái)務(wù)報(bào)表理論研究（概述、產(chǎn)生與發(fā)展、資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表、增值表、現(xiàn)行矛盾）；我國會(huì)計(jì)改革和理論與實(shí)踐；我國會(huì)計(jì)管理體制改革研究（企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)）；我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系研究（概述、會(huì)計(jì)法、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、其他相關(guān)法規(guī)）；我國加入WTO后會(huì)計(jì)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)（會(huì)計(jì)環(huán)境、規(guī)范體系、服務(wù)行業(yè)、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)教育）；知識(shí)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)。除此之外，其他有影響的論著主要有：孫芳城等著《比較財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》（2001），李孝林等著《會(huì)計(jì)基本理論比較》（2002）以及閻德玉等（1992）著《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究》等，但在內(nèi)容結(jié)構(gòu)上大同小異。
（四）現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論教材及論著結(jié)構(gòu)的基本特點(diǎn)
上述16本會(huì)計(jì)理論教材或者理論讀物，在內(nèi)容設(shè)計(jì)上既有個(gè)性的設(shè)計(jì)，也有共性的內(nèi)容。個(gè)性內(nèi)容：主要體現(xiàn)在對(duì)每個(gè)專題內(nèi)容的組織上，不同層次的教材以及不同作者的偏好，因此就形成了各具特色的內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系。共性內(nèi)容則可以劃分為會(huì)計(jì)理論及研究方法問題、會(huì)計(jì)理論及歷史發(fā)展問題、基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)理論問題、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量理論問題、財(cái)務(wù)報(bào)告理論問題、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及規(guī)范體系建設(shè)理論問題、特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)專門理論問題、會(huì)計(jì)領(lǐng)域其他專題理論問題、管理會(huì)計(jì)理論問題和審計(jì)理論問題等十個(gè)方面的基本內(nèi)容，個(gè)別教材還設(shè)有附錄。筆者通過對(duì)其所涉及會(huì)計(jì)理論基本內(nèi)容的統(tǒng)計(jì)與分析，歸納得出以下基本結(jié)論：
1.會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)知識(shí)及研究方法問題，共有15本涉及。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)知識(shí)（涵義、性質(zhì)、功能、范圍、內(nèi)容、體系、種類、層次、發(fā)展、作用、環(huán)境、特征等）；會(huì)計(jì)理論的研究方法（研究視角、研究方法論、定義、種類、傳統(tǒng)方法、規(guī)范方法、創(chuàng)新方法、研究方法的歷史發(fā)展、檢驗(yàn)、事項(xiàng)法與行為法，預(yù)測(cè)方法與實(shí)證方法等）；會(huì)計(jì)理論研究的學(xué)術(shù)派別（歸納會(huì)計(jì)學(xué)派、演繹會(huì)計(jì)學(xué)派、實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派、其他流派）。
2.會(huì)計(jì)理論及歷史發(fā)展問題，共有14本涉及。其主要內(nèi)容包括：理想環(huán)境中的會(huì)計(jì)；現(xiàn)代會(huì)計(jì)的形成、演變及其特征（19世紀(jì)前會(huì)計(jì)發(fā)展、19～20世紀(jì)初的會(huì)計(jì)發(fā)展、20世紀(jì)30年代以來的會(huì)計(jì)發(fā)展）；西方會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與演變（會(huì)計(jì)理論起源，古代會(huì)計(jì)理論，近代會(huì)計(jì)理論——借貸記賬理論、17～18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命時(shí)期的會(huì)計(jì)理論、19～20世紀(jì)初的會(huì)計(jì)理論，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展——1930年以前的會(huì)計(jì)思想、20世紀(jì)30年代后的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與會(huì)計(jì)理論、1959年以前會(huì)計(jì)理論的歷史發(fā)展、20世紀(jì)60年代以后的會(huì)計(jì)理論）；會(huì)計(jì)組織的結(jié)構(gòu)與發(fā)展（1930年前、1930
～1956年、1946～1959年、1959～現(xiàn)在，AICPA、FASB、SEC、成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)CASB、AAA、NAA、CIA、ICAEW、ASB、IFAC、IASC等）；中國會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展概況、特點(diǎn)與趨勢(shì)（計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期、體制轉(zhuǎn)軌時(shí)期、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期）；會(huì)計(jì)理論的未來發(fā)展（動(dòng)因、創(chuàng)新、趨勢(shì)、大會(huì)計(jì)科學(xué)）。
3.基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)理論問題，共有15本涉及。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)與要素（概念、假設(shè)、目標(biāo)、原則、程序與方法、狹義與廣義的結(jié)構(gòu)）；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（概述、產(chǎn)生背景、發(fā)展、現(xiàn)狀分析、性質(zhì)、目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息使用者、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量）；我國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論（西方及中國對(duì)會(huì)計(jì)的定義、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)屬性、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)核算理論體系、會(huì)計(jì)管理理論體系、會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、會(huì)計(jì)決策、財(cái)務(wù)計(jì)劃與預(yù)算、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)考核、會(huì)計(jì)分析、六大會(huì)計(jì)要素理論、會(huì)計(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)定位、會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)）；中國的理論體系及與西方的比較。
4.會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量理論問題，共有13本涉及。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)確認(rèn)理論（涵義、特點(diǎn)、標(biāo)準(zhǔn)、原則）；會(huì)計(jì)計(jì)量理論（涵義、特點(diǎn)、屬性、單位、模式）；資產(chǎn)及其計(jì)價(jià)理論（涵義、性質(zhì)、分類、目的、基礎(chǔ)），負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量，所有者權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量，收益概念、計(jì)量原理與確認(rèn)模式，收入與費(fèi)用、利得與損失的確認(rèn)與計(jì)量；現(xiàn)金流量與資金流轉(zhuǎn)5.財(cái)務(wù)報(bào)告理論問題。共有12本涉及，其主要內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)告與信息披露（涵義、性質(zhì)、內(nèi)容、其他手段、揭示要求與倫理責(zé)任、財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性）；財(cái)務(wù)報(bào)告基本理論（概述、產(chǎn)生與發(fā)展、財(cái)務(wù)報(bào)告、目標(biāo)、質(zhì)量特征、歷史演變、現(xiàn)行體系結(jié)構(gòu)）；基本財(cái)務(wù)報(bào)表的理論（損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、增值表、其他報(bào)表、表外披露）；現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的體系（現(xiàn)行體系、現(xiàn)行矛盾、美國的改進(jìn)、英國的改進(jìn)、IASC的改進(jìn)、未來發(fā)展）。
6.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)理論問題，共有9本涉及。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本問題研究（概念、性質(zhì)、內(nèi)容、體系、結(jié)構(gòu)）；美國的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（產(chǎn)生、發(fā)展、組織、類型、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)特點(diǎn)、制訂、評(píng)價(jià)）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生與發(fā)展（美國、中國、IASC、各國發(fā)展）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的相關(guān)問題（我國會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度研究、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)與國家特色等，制定的經(jīng)濟(jì)后果與政治后果）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的比較研究（機(jī)構(gòu)、人員、程序、范圍）；會(huì)計(jì)規(guī)范理論（概念、原則、基本理論、會(huì)計(jì)法規(guī)、職業(yè)道德、證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)行為規(guī)范、中國研究現(xiàn)狀）；我國會(huì)計(jì)法規(guī)體系（概述、會(huì)計(jì)法、統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范、其他相關(guān)法規(guī)）。
7.特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)專門性理論問題，只有2本涉及。其主要內(nèi)容包括：所得稅會(huì)計(jì)，石油與天然氣會(huì)計(jì)，租賃會(huì)計(jì)，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)和并購會(huì)計(jì)。
8.會(huì)計(jì)領(lǐng)域其他專題性理論問題，共有12本涉及。其主要內(nèi)容包括：會(huì)計(jì)：一門多重范式的學(xué)科，當(dāng)代會(huì)計(jì)職業(yè)的背景；有效資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)信息含量，契約關(guān)系與經(jīng)理會(huì)計(jì)行為，有效證券市場(chǎng)，決策有用性的信息觀與計(jì)量觀，沖突的分析，管理人員報(bào)酬，盈余管理，會(huì)計(jì)中的公允、披露及未來趨勢(shì)；實(shí)證會(huì)計(jì)研究及理論（發(fā)展、基礎(chǔ)概念、結(jié)論、評(píng)析）；物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)（物價(jià)變動(dòng)與物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)、現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)），國際會(huì)計(jì)（外幣交易、國家比較、國際協(xié)調(diào)），衍生金融工具會(huì)計(jì)，人力資源會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)，增值會(huì)計(jì)，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)環(huán)境理論，會(huì)計(jì)模式理論（概述、世界會(huì)計(jì)模式、中國會(huì)計(jì)模式），會(huì)計(jì)方法，會(huì)計(jì)現(xiàn)代化，會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)計(jì)中國特色與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)；我國會(huì)計(jì)管理體制改革（企業(yè)會(huì)計(jì)、政府會(huì)計(jì)），我國加入WTO后會(huì)計(jì)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)（會(huì)計(jì)環(huán)境、規(guī)范體系、服務(wù)行業(yè)、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)教育），知識(shí)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)。
9.管理會(huì)計(jì)理論問題，有2本涉及。其主要內(nèi)容包括：成本計(jì)算與控制理論（成本計(jì)算、成本控制），管理會(huì)計(jì)理論（框架、原理、新領(lǐng)域）；管理會(huì)計(jì)基本理論（發(fā)展、基本理論、相關(guān)學(xué)科、前沿領(lǐng)域）；中西管理會(huì)計(jì)理論比較；管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論比較。
10.審計(jì)理論問題，有1本涉及。審計(jì)基本理論（定義、環(huán)境、目標(biāo)、證據(jù)、判斷、準(zhǔn)則）；中西審計(jì)理論比較等。
此外，還有兩本設(shè)有附錄，其主要內(nèi)容包括會(huì)計(jì)學(xué)家、專業(yè)團(tuán)體、重要文獻(xiàn)等。
三、不同層次會(huì)計(jì)理論課程的教學(xué)重點(diǎn)與內(nèi)容設(shè)計(jì)
（一）不同層次會(huì)計(jì)理論課程的重點(diǎn)內(nèi)容
綜上分析可見，會(huì)計(jì)理論所涉及的內(nèi)容非常廣泛，因此，學(xué)生需要在本科、碩士研究生和博士研究生三個(gè)不同的階段不斷地學(xué)習(xí)與研討。但是應(yīng)當(dāng)如何區(qū)分與協(xié)調(diào)不同層次的重點(diǎn)內(nèi)容，以減少重復(fù)并提高教學(xué)效果，則需要專門研究如下問題。首先，是不同層次的會(huì)計(jì)理論課程應(yīng)當(dāng)講到什么程度？本科、碩士、博士課程各自所涉及的范圍應(yīng)有多大？?jī)?nèi)容應(yīng)有多深？知識(shí)面多廣？深度如何把握？其次，教材內(nèi)容如何組織？涉及的機(jī)構(gòu)、組織、規(guī)范、雜志、學(xué)人、文獻(xiàn)和觀點(diǎn)如何組合？是否只講西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論？是否只講實(shí)證會(huì)計(jì)理論方面的研究成果？中國會(huì)計(jì)理論的發(fā)展是否需要講？第三，教學(xué)方式如何組織？是否只讓學(xué)生分組討論已經(jīng)形成的論文即可？在這個(gè)課程中是否需要系統(tǒng)介紹某些知識(shí)？可否用一定量的知識(shí)供給來刺激學(xué)生的興趣與需求……筆者認(rèn)為，其主要區(qū)別在于不同層次學(xué)生學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論的廣度、深度與對(duì)研究方法論的掌握問題。需要注意的是，在涉及的范圍上，需要適當(dāng)寬泛而不宜過于狹窄，不宜讓學(xué)生只了解以某一方法所形成的研究成果，應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)理論的點(diǎn)（專業(yè)）—線（發(fā)展線索）—面（知識(shí)）。在內(nèi)容上也需要兼顧相關(guān)內(nèi)容，如會(huì)計(jì)發(fā)展的主要線索、會(huì)計(jì)理論發(fā)展的主要線索、會(huì)計(jì)思想發(fā)展的主要線索、會(huì)計(jì)法制規(guī)范發(fā)展的主要線索和會(huì)計(jì)研究方法發(fā)展的主要線索等。
因此，不同層次會(huì)計(jì)理論課程教學(xué)的重點(diǎn)即需要針對(duì)不同層次而適當(dāng)體現(xiàn)差別。本科生會(huì)計(jì)理論課程的教學(xué)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是以豐富學(xué)生會(huì)計(jì)理論的知識(shí)點(diǎn)為基礎(chǔ)來了解會(huì)計(jì)理論的基本結(jié)構(gòu)，以拓展其會(huì)計(jì)理論方面的知識(shí)面及應(yīng)用會(huì)計(jì)理論解釋、評(píng)價(jià)和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能力。在“點(diǎn)”的明確要求下，教學(xué)中需要兼顧中西方的會(huì)計(jì)理論專業(yè)知識(shí)點(diǎn)。碩士研究生會(huì)計(jì)理論課程的教學(xué)重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是注重理解與掌握基本會(huì)計(jì)理論的線索，在“線”的要清楚要求，以充分認(rèn)識(shí)中國會(huì)計(jì)理論發(fā)展的歷史地位為基礎(chǔ)，以西方會(huì)計(jì)理論特別是以美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架理論研討為核心向外延伸，同時(shí)需要兼顧中西方的會(huì)計(jì)理論問題并體現(xiàn)一定的深度與廣度。博士研究生會(huì)計(jì)理論研討的重點(diǎn)，要放在廣博的知識(shí)掌握與會(huì)計(jì)理論研究方法論的有效運(yùn)用上，即在“面”要廣博的要求下，應(yīng)當(dāng)以研讀經(jīng)典文獻(xiàn)、研討名家思想、把握中西方會(huì)計(jì)理論流派的發(fā)展脈絡(luò)為基礎(chǔ)，以了解學(xué)科交叉與滲透發(fā)展動(dòng)向?yàn)榛A(chǔ)，以具備一定會(huì)計(jì)理論研究創(chuàng)新思維和認(rèn)識(shí)為目標(biāo)，故需要廣涉中西方的會(huì)計(jì)理論文獻(xiàn)并獨(dú)立進(jìn)行分析、梳理與加工。
（二）不同層次會(huì)計(jì)理論課程教學(xué)內(nèi)容的具體設(shè)計(jì)
1.本科階段《會(huì)計(jì)理論專題》課程教學(xué)的基本內(nèi)容設(shè)計(jì)。本科階段《會(huì)計(jì)理論專題》課程的教學(xué)重點(diǎn)，主要是對(duì)前幾學(xué)期所學(xué)會(huì)計(jì)主干專業(yè)課程中所涉及的相關(guān)理論問題進(jìn)行比較系統(tǒng)的梳理，以加深學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)方法的認(rèn)識(shí)與理解，并有助于其在未來的會(huì)計(jì)專業(yè)實(shí)踐中運(yùn)用。與此同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)向?qū)W生適當(dāng)介紹有關(guān)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的知識(shí)，以拓寬其專業(yè)理論的知識(shí)面。因此，在內(nèi)容的組合上，就要以幫助學(xué)生形成對(duì)主要會(huì)計(jì)理論（特別是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論）的系統(tǒng)認(rèn)識(shí)為主線，以幫助學(xué)生對(duì)前導(dǎo)會(huì)計(jì)課程所學(xué)專業(yè)方法的理解掌握與融會(huì)貫通為重點(diǎn)，注意培養(yǎng)學(xué)生總結(jié)問題、分析問題與初步表達(dá)學(xué)術(shù)研究成果的能力。此外，在教學(xué)實(shí)踐中，有相當(dāng)一部分本科畢業(yè)生已不滿足于本科層次的知識(shí)學(xué)習(xí)，而積極投身于“考研”的隊(duì)伍中。由于目前研究生學(xué)歷教育層次規(guī)模的急劇擴(kuò)張，而教學(xué)資源的增長相對(duì)滯后，若把會(huì)計(jì)理論課程完全置于研究生教育階段，也會(huì)使研究生教育壓力過重，故可以考慮把一些相關(guān)專業(yè)基礎(chǔ)課程的內(nèi)容劃入前一教學(xué)階段，以減輕研究生教育的壓力。以此認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)，可以考慮將教學(xué)重點(diǎn)放在以下四個(gè)主要方面：一是中西方會(huì)計(jì)及其理論發(fā)展的基本知識(shí)。主要是介紹會(huì)計(jì)及其理論有關(guān)發(fā)展階段的特點(diǎn)、成就、重要學(xué)者與重要文獻(xiàn)等方面的知識(shí)，在范圍上要兼顧中外，以擴(kuò)大學(xué)生的知識(shí)面；同時(shí)，適當(dāng)介紹會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展新領(lǐng)域的知識(shí)，如相關(guān)新學(xué)科的簡(jiǎn)介等。二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論知識(shí)。主要涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理過程及其所涉及專業(yè)問題的基本理論知識(shí)，如會(huì)計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)與運(yùn)行、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的原則與方法、財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)構(gòu)與編制等方面的理論要點(diǎn)，并注重與前導(dǎo)主干課程教學(xué)內(nèi)容的對(duì)接。三是我國會(huì)計(jì)改革的相關(guān)理論知識(shí)。主要是結(jié)合中國會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)，介紹會(huì)計(jì)管理體制、會(huì)計(jì)監(jiān)管、會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)等專題性問題的研究成果。四是會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究與學(xué)術(shù)規(guī)范的基本知識(shí)。主要介紹會(huì)計(jì)理論研究的基本步驟、基本學(xué)術(shù)規(guī)范與論文結(jié)構(gòu)要素等專業(yè)論文寫作方面的基本知識(shí)，并適當(dāng)進(jìn)行論文寫作的初步訓(xùn)練與指導(dǎo)，以便為學(xué)生順利完成學(xué)位論文打下基礎(chǔ)。另外，還有其他相關(guān)會(huì)計(jì)理論知識(shí)。
2.碩士研究生階段《會(huì)計(jì)基本理論研究》課程教學(xué)的基本內(nèi)容設(shè)計(jì)。碩士研究生階段《會(huì)計(jì)基本理論研究》課程的研討重點(diǎn)主要是向?qū)W生比較系統(tǒng)地傳授并互相研討會(huì)計(jì)理論知識(shí)。但目前會(huì)計(jì)專業(yè)碩士研究生來源結(jié)構(gòu)上比較復(fù)雜，不僅學(xué)生畢業(yè)的本科院校有不同專業(yè)優(yōu)勢(shì)（理、工、農(nóng)、醫(yī)、文、經(jīng)、管），而且學(xué)生本身有不同的專業(yè)背景（理、工、農(nóng)、醫(yī)、文、經(jīng)、管）、不同的專業(yè)經(jīng)歷（應(yīng)屆、往屆與多年在職）和不同的學(xué)業(yè)經(jīng)歷（中專、專科、本科），這就給會(huì)計(jì)理論課程教學(xué)內(nèi)容的組織帶來了一定的困難。因此，碩士研究生階段的會(huì)計(jì)理論課程在內(nèi)容組織上，不僅要注意理論知識(shí)面，還要注重理論的一定深度，更要考慮教學(xué)對(duì)象會(huì)計(jì)理論知識(shí)甚至是會(huì)計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)積累上的差異?；谏鲜稣J(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，故可以考慮將教學(xué)研討重點(diǎn)放在以下八個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)及其理論發(fā)展問題的研究。主要是研討會(huì)計(jì)及其理論相關(guān)發(fā)展階段的特點(diǎn)、重要學(xué)者與重要文獻(xiàn)等方面的理論貢獻(xiàn)，在范圍上以西方為主。二是會(huì)計(jì)理論體系的基本結(jié)構(gòu)研究。主要是研討FSAB的財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)。三是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展、結(jié)構(gòu)與相關(guān)理論問題研究。主要是以研討西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展為主線，同時(shí)研究中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的相關(guān)現(xiàn)實(shí)理論問題。四是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的理論問題研究。主要研討會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的基本原理、基本會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量理論以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)理論和收益決定理論等問題；研討財(cái)務(wù)報(bào)告理論的演變、現(xiàn)時(shí)若干問題（內(nèi)容、結(jié)構(gòu)等）與未來發(fā)展變化（內(nèi)容、方式與形式等）等。五是西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論的主要內(nèi)容研究。主要研討實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)容、成果及有影響的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)。六是中國會(huì)計(jì)改革的相關(guān)理論問題研究。主要研討中國會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中有關(guān)會(huì)計(jì)管理體制改革、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系完善、會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)等專題性理論問題。七是會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展現(xiàn)狀與趨勢(shì)研究。主要是對(duì)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展現(xiàn)狀、特點(diǎn)及其未來的發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行研究。八是會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究與學(xué)術(shù)規(guī)范的知識(shí)與運(yùn)用研究以及其他相關(guān)的會(huì)計(jì)理論問題。
3.博士研究生階段的《高級(jí)會(huì)計(jì)理論研究》課程研討的基本范圍設(shè)計(jì)。博士研究生階段的《高級(jí)會(huì)計(jì)理論研究》課程的研討重點(diǎn)主要是指導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)研究方法論及其會(huì)計(jì)理論發(fā)展規(guī)律。重點(diǎn)是通過對(duì)會(huì)計(jì)理論發(fā)展不同時(shí)期經(jīng)典文獻(xiàn)的研讀，讓學(xué)生能夠把握會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)思想的發(fā)展脈絡(luò)，認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論學(xué)術(shù)流派的形成基礎(chǔ)，認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論分支學(xué)科的形成環(huán)境與學(xué)科發(fā)展環(huán)境，掌握主要會(huì)計(jì)理論分支的核心觀點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的若干問題有自己獨(dú)立的認(rèn)識(shí)，為在會(huì)計(jì)理論的發(fā)展方面做出創(chuàng)新性貢獻(xiàn)奠定堅(jiān)實(shí)的專業(yè)理論基礎(chǔ)。其要求可以歸納為：認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論研究的思維方法，追索會(huì)計(jì)理論的發(fā)展線索，研究會(huì)計(jì)理論的發(fā)展規(guī)律，弄清不同流派的理論特色，認(rèn)識(shí)主要流派的理論貢獻(xiàn)，掌握會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趨勢(shì)，運(yùn)用會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新的研究方法。基于上述認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，故可考慮將教學(xué)研討的重點(diǎn)放在以下八個(gè)方面：一是會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究的思維邏輯與認(rèn)識(shí)論研究?？芍饕婕埃嚎茖W(xué)理論研究與思維模式；科學(xué)理論研究的基本程序；社會(huì)科學(xué)理論研究的方法體系；會(huì)計(jì)科學(xué)的學(xué)科地位與發(fā)展；會(huì)計(jì)科學(xué)研究的要素結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究的主要步驟；會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究方法的相關(guān)論著研討。二是會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究方法的發(fā)展變遷研究?？芍饕婕埃簳?huì)計(jì)科學(xué)理論研究方法的發(fā)展階段劃分；規(guī)范研究方法占主導(dǎo)地位的時(shí)期及其特點(diǎn)；實(shí)證研究方法占主導(dǎo)地位的時(shí)期及其特點(diǎn)；現(xiàn)時(shí)西方會(huì)計(jì)理論研究的內(nèi)容選擇與研究方法運(yùn)用問題；關(guān)于規(guī)范研究方法與實(shí)證研究方法的討論。三是西方會(huì)計(jì)理論的發(fā)展歷史研究?？芍饕婕埃喊l(fā)展階段與特點(diǎn)研究；著名學(xué)者研究；經(jīng)典文獻(xiàn)研讀。四是中國會(huì)計(jì)理論的發(fā)展歷程研究?？芍饕婕埃喊l(fā)展階段與特點(diǎn)研究；著名學(xué)者研究；經(jīng)典文獻(xiàn)研讀。五是會(huì)計(jì)理論的主要學(xué)術(shù)派別研究?？芍饕婕皶?huì)計(jì)科學(xué)理論發(fā)展過程中所形成學(xué)說、流派和學(xué)派的特點(diǎn)：譬如，與會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)有關(guān)的會(huì)計(jì)工具說、會(huì)計(jì)藝術(shù)說、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)說、會(huì)計(jì)管理活動(dòng)說、會(huì)計(jì)控制（受托責(zé)任）說等；與會(huì)計(jì)行為認(rèn)識(shí)有關(guān)的組織會(huì)計(jì)說、行為會(huì)計(jì)說、產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)說、會(huì)計(jì)契約說等；與會(huì)計(jì)記錄原理研究有關(guān)的靜態(tài)會(huì)計(jì)說、擬人會(huì)計(jì)說、動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)說等；與會(huì)計(jì)科學(xué)理論研究思維模式有關(guān)的歸納會(huì)計(jì)學(xué)派、演繹會(huì)計(jì)學(xué)派、實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派等；與會(huì)計(jì)理論體系內(nèi)容有關(guān)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論、實(shí)證會(huì)計(jì)理論等；與專項(xiàng)理論研究有關(guān)的事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論等。六是會(huì)計(jì)科學(xué)理論的交叉發(fā)展研究?？芍饕婕埃航?jīng)濟(jì)學(xué)說演進(jìn)與會(huì)計(jì)理論發(fā)展研究；管理思想變遷與會(huì)計(jì)理論發(fā)展研究；法學(xué)理論變遷與會(huì)計(jì)理論發(fā)展研究；科學(xué)技術(shù)創(chuàng)新與會(huì)計(jì)理論發(fā)展研究；其他學(xué)科發(fā)展與會(huì)計(jì)理論發(fā)展研究；會(huì)計(jì)科學(xué)研究新領(lǐng)域的開拓研究。七是會(huì)計(jì)學(xué)博士論文寫作的相關(guān)問題研討?？芍饕婕埃哼x題動(dòng)態(tài)、開題要求（文獻(xiàn)回顧）、準(zhǔn)備（資料、數(shù)據(jù)、初步分析）、寫作（學(xué)術(shù)規(guī)范）、答辯及成果（前期、中期、后期）等。八是會(huì)計(jì)科學(xué)研究課題的相關(guān)問題研討?？芍饕婕埃簳?huì)計(jì)科學(xué)研究課題的發(fā)現(xiàn)與路徑設(shè)計(jì)；科研課題研究申請(qǐng)書的編制、科研課題研究實(shí)施方案的編制、科研課題的調(diào)查（調(diào)查問卷、調(diào)查量表、調(diào)查資料的統(tǒng)計(jì)與分析）、科研課題研究中期報(bào)告、科研課題研究結(jié)題報(bào)告、科研課題的后續(xù)發(fā)展（論文、著作、報(bào)獎(jiǎng)、申報(bào)新的課題）等。另外，還有其他相關(guān)問題研討。
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)專業(yè)；人才培養(yǎng)模式；理論型；實(shí)踐型
中圖分類號(hào)：G64 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2013年3月20日
一、會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式存在的問題
由于會(huì)計(jì)專業(yè)是一門理論和實(shí)踐結(jié)合非常緊密的學(xué)科，加之現(xiàn)在大學(xué)畢業(yè)生就業(yè)壓力大等客觀情況的存在，民辦院校的學(xué)生普遍存在理論性低于一本和二本院校，實(shí)踐性又低于中等職業(yè)院校，處于理論和實(shí)踐的中間游離狀態(tài)，高校的畢業(yè)生和企業(yè)需要的人才相脫節(jié)。目前大多數(shù)招聘企業(yè)都要求：首先是英語水平高；其次是財(cái)務(wù)方面的技能，具有會(huì)計(jì)資格證；再就是看工作經(jīng)歷和實(shí)習(xí)經(jīng)歷，如果這些都沒有，就要看面試表現(xiàn)出來的個(gè)人素質(zhì)了。會(huì)計(jì)用人單位有一些共同的要求，那就是英語好、有專業(yè)技能、有綜合素質(zhì)能力。針對(duì)這種情況，如何有效地進(jìn)行人才培養(yǎng)的合理定位，以便培養(yǎng)出更符合社會(huì)需要的會(huì)計(jì)人才就值得我們進(jìn)行深思。
二、會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式理論
人才培養(yǎng)模式，實(shí)際上就是人才的培養(yǎng)目標(biāo)和培養(yǎng)規(guī)格以及實(shí)現(xiàn)這些培養(yǎng)目標(biāo)的方法或手段。它具體可以包括四層涵義：（1）培養(yǎng)目標(biāo)和規(guī)格；（2）為實(shí)現(xiàn)一定的培養(yǎng)目標(biāo)和規(guī)格的整個(gè)教育過程；（3）為實(shí)現(xiàn)這一過程的一整套管理和評(píng)估制度；（4）與之相匹配的科學(xué)的教學(xué)方式、方法和手段。如果以簡(jiǎn)化的公式表示，即：目標(biāo)+過程與方式（教學(xué)內(nèi)容和課程+管理和評(píng)估制度+教學(xué)方式和方法）。針對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)而言，為了更加有效地適應(yīng)社會(huì)需要，應(yīng)針對(duì)學(xué)生的實(shí)際情況制定不同的人才培養(yǎng)模式，具體而言，主要有以下兩種類型：
（一）理論型人才培養(yǎng)模式。理論型人才培養(yǎng)模式，培養(yǎng)具備管理、經(jīng)濟(jì)、法律和會(huì)計(jì)學(xué)等方面的科學(xué)知識(shí)、實(shí)踐能力和創(chuàng)新精神，能在教學(xué)單位、科研單位、政府部門、大中型企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等組織中從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、教學(xué)、科研方面工作的高級(jí)管理專門人才。同時(shí)，加強(qiáng)在考研考證等方面的教學(xué)，具有很強(qiáng)的針對(duì)性，做到真正為學(xué)生服務(wù)，為學(xué)生著想。
（二）實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式。實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式，學(xué)生主要學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)、審計(jì)和工商管理方面的基本理論和基本知識(shí)，接受會(huì)計(jì)方法和技巧方面的基本訓(xùn)練，使學(xué)生通過實(shí)踐做到理論聯(lián)系實(shí)際，充實(shí)和豐富所學(xué)的專業(yè)理論知識(shí)，培養(yǎng)發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題及實(shí)務(wù)操作的基本能力，尤其是要加強(qiáng)全真的實(shí)務(wù)操作，而不是模擬操作，為畢業(yè)后從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作打下深厚的基礎(chǔ)。
三、會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式實(shí)施方案
高校如何在學(xué)生中進(jìn)行理論型和實(shí)踐型培養(yǎng)的人群選擇呢？筆者認(rèn)為可以把主動(dòng)權(quán)交與學(xué)生。針對(duì)本科生而言，大一期間應(yīng)以高等數(shù)學(xué)、英語、思想政治等公共課為主，尤其是英語和高數(shù)的學(xué)習(xí)。大二期間就應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)學(xué)原理、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等專業(yè)基礎(chǔ)課為主；也就是目前大一期間和大二期間按原有教學(xué)大綱進(jìn)行。大三期間，這時(shí)學(xué)生就能夠區(qū)分出學(xué)習(xí)的好壞和難易程度，讓學(xué)生根據(jù)自己的學(xué)習(xí)實(shí)際情況合理地選擇自己應(yīng)當(dāng)是以理論型為主還是應(yīng)當(dāng)以實(shí)踐型為主，那么在以學(xué)生自我意識(shí)為主的情況下會(huì)激發(fā)大家的學(xué)習(xí)興趣。這樣，大三和大四的教學(xué)大綱就要在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂。針對(duì)專科生而言，由于其理論基礎(chǔ)普遍低，所以可以定位于實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式，在原有教學(xué)大綱基礎(chǔ)上加強(qiáng)實(shí)踐方面的學(xué)習(xí)。所以，在實(shí)施方面，主要針對(duì)本科生而言。
（一）理論型人才培養(yǎng)模式
1、教學(xué)大綱的修訂。根據(jù)理論型人才培養(yǎng)模式的要求，會(huì)計(jì)本科專業(yè)教學(xué)大綱主要分為三類：（1）必修課，主要包括政治理論課、公共基礎(chǔ)課、專業(yè)基礎(chǔ)課、專業(yè)課；（2）選修課，主要包括專業(yè)選修課、共同限選課、跨專業(yè)選修課；（3）實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，主要包括畢業(yè)實(shí)習(xí)和畢業(yè)論文。
其中，專業(yè)課程設(shè)置為：第一學(xué)期：管理學(xué)；第二學(xué)期：經(jīng)濟(jì)法、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)原理；第三學(xué)期：西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、管理會(huì)計(jì)；第四學(xué)期：財(cái)政學(xué)、稅法、成本會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)；第五學(xué)期：貨幣銀行學(xué)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估；第六學(xué)期：工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)、財(cái)務(wù)分析；第七學(xué)期：專門的注會(huì)輔導(dǎo)和考研；第八學(xué)期：畢業(yè)論文撰寫和就業(yè)。
2、建立行之有效的考評(píng)機(jī)制。根據(jù)新修訂的教學(xué)大綱，從第五學(xué)期開始，學(xué)生就要進(jìn)行更深層次的學(xué)習(xí)和目的性很強(qiáng)的學(xué)習(xí)，從而掌握扎實(shí)的理論知識(shí)，使自己在理論方面具有很強(qiáng)的優(yōu)勢(shì)，也可以為學(xué)生創(chuàng)造很好的考研考證的平臺(tái)。
基于此，總的考評(píng)方法為：基本理論課程40%，英語四級(jí)10%，重點(diǎn)理論課程25%，考研考證25%。
（二）實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式
1、教學(xué)大綱的修訂。根據(jù)實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式的要求，會(huì)計(jì)本科專業(yè)教學(xué)大綱主要分為三類：（1）必修課，主要包括政治理論課、公共基礎(chǔ)課、專業(yè)基礎(chǔ)課、專業(yè)課；（2）選修課，主要包括專業(yè)選修課、共同限選課、跨專業(yè)選修課；（3）實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，主要包括實(shí)習(xí)和畢業(yè)論文。
其中，專業(yè)課程設(shè)置為：第一學(xué)期：管理學(xué)；第二學(xué)期：經(jīng)濟(jì)法、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)原理；第三學(xué)期：西方經(jīng)濟(jì)學(xué)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、管理會(huì)計(jì)；第四學(xué)期：財(cái)政學(xué)、稅法、成本會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)；第五學(xué)期：貨幣銀行學(xué)、資產(chǎn)評(píng)估、財(cái)務(wù)分析；第六學(xué)期：前半學(xué)期集中工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)（在校模擬），后半學(xué)期連同第七學(xué)期深入企業(yè)進(jìn)行實(shí)際操作；第八學(xué)期：畢業(yè)論文撰寫和就業(yè)。
2、建立行之有效的考評(píng)機(jī)制。根據(jù)新修訂的教學(xué)大綱，一個(gè)非常大的變化就是，學(xué)生在實(shí)際企業(yè)實(shí)習(xí)的時(shí)間加長，從而深入企業(yè)實(shí)際進(jìn)行實(shí)戰(zhàn)操作，深入企業(yè)實(shí)習(xí)有著比在校實(shí)習(xí)無可比擬的優(yōu)越性，不僅可以提高他們的操作能力，更重要的是培養(yǎng)了他們的會(huì)計(jì)職業(yè)道德意識(shí)，使學(xué)生德才兼顧，從而學(xué)到在校期間學(xué)不到的實(shí)踐知識(shí)，為他們?nèi)蘸笞呦蚬ぷ鲘徫淮蛳聢?jiān)實(shí)的實(shí)踐基礎(chǔ)。同時(shí)，為了達(dá)到更好的實(shí)習(xí)效果，也方便對(duì)學(xué)生進(jìn)行考核，單位由學(xué)校統(tǒng)一組織，崗位分工由企業(yè)決定，真正實(shí)現(xiàn)校企聯(lián)合。
基于此，總的考評(píng)方法為：基本理論課程60%，英語四級(jí)10%，實(shí)踐課程30%。
四、會(huì)計(jì)專業(yè)人才培養(yǎng)模式具體實(shí)施中存在的問題
（一）教學(xué)大綱的修訂。教學(xué)大綱在前述已經(jīng)進(jìn)行過闡述，教學(xué)大綱的修訂會(huì)伴隨教師的聘用、教師技能的提高、實(shí)習(xí)單位的長久建立、考核機(jī)制的實(shí)施難易度等問題，需要在實(shí)施中根據(jù)出現(xiàn)的不同情況進(jìn)行不斷地完善，從而使得理論型和實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式達(dá)到預(yù)期的效果。
（二）學(xué)校需有固定的實(shí)習(xí)單位。目前，實(shí)習(xí)單位大部分都是由學(xué)生自己進(jìn)行選擇，這樣既不好管理，又不好考核，加上有些學(xué)生投機(jī)取巧，學(xué)校無從考證。在我們實(shí)行了實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式之后，實(shí)踐環(huán)節(jié)納入到考核機(jī)制，并且作為很重要的一個(gè)環(huán)節(jié)，這樣就需要學(xué)校統(tǒng)一提供固定的實(shí)習(xí)單位。面對(duì)一大批學(xué)生要深入到企業(yè)進(jìn)行實(shí)習(xí)，這就需要學(xué)校通過各種渠道建立長期的校企聯(lián)合。這樣既可以完成在校的學(xué)習(xí)任務(wù)，如果學(xué)生表現(xiàn)好的話，很可能畢業(yè)后就留在了實(shí)習(xí)單位，這樣也解決了學(xué)生的就業(yè)問題。
（三）學(xué)校需有一支理論聯(lián)系實(shí)際的師資隊(duì)伍。要想讓學(xué)生理論聯(lián)系實(shí)際，特別是實(shí)踐型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)模式，學(xué)校需有一支很強(qiáng)的理論聯(lián)系實(shí)際的師資隊(duì)伍。目前，民辦院校的教師普遍存在兩頭多（剛走上教師崗位的教師和退休教師），中間少（長期從事教師行業(yè)的年輕教師）的現(xiàn)狀，使得教師隊(duì)伍中具有企業(yè)實(shí)際操作的教師人數(shù)少，這樣在進(jìn)行學(xué)生實(shí)習(xí)指導(dǎo)方面存在某種程度的欠缺。所以，學(xué)校需加強(qiáng)兩方面的力量來改變現(xiàn)狀：一方面可以從外界聘請(qǐng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行實(shí)踐指導(dǎo)；另一方面可以為在校教師提供深入企業(yè)實(shí)踐的機(jī)會(huì)，使得他們能很好地進(jìn)行理論聯(lián)系實(shí)際，這樣既可以提升自身教師的講課水平，也可以為學(xué)校提供長期合作的實(shí)習(xí)單位。
（四）學(xué)校需有一支具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和博士學(xué)位的人才。對(duì)于理論型人才的培養(yǎng)，教師需具備很好的理論知識(shí)。對(duì)于具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格和博士學(xué)位的會(huì)計(jì)人才，學(xué)校一方面可以直接從外界引入；另一方面可以提升自己現(xiàn)有教師的學(xué)位和職業(yè)資格能力，特別是對(duì)現(xiàn)有教師自身能力的提高尤為重要。
五、結(jié)語
在高校中對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)進(jìn)行理論型人才培養(yǎng)模式和實(shí)踐型人才培養(yǎng)模式的針對(duì)性教學(xué)，既可以提高學(xué)生的積極主動(dòng)性，變?cè)瓉肀粍?dòng)的學(xué)習(xí)為主動(dòng)的學(xué)習(xí)，進(jìn)行兩種模式的聯(lián)合教學(xué)，又可以提高學(xué)校教師的水平，真正實(shí)現(xiàn)校企聯(lián)合，為學(xué)生的就業(yè)或者考研考證打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，培養(yǎng)出真正對(duì)社會(huì)有用的會(huì)計(jì)人才。當(dāng)然，這種改革在實(shí)施中會(huì)存在某種問題，需要隨著實(shí)施的進(jìn)行不斷進(jìn)行完善，從而成為一種真正對(duì)學(xué)生有益的培養(yǎng)模式。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]高媛.高素質(zhì)應(yīng)用型會(huì)計(jì)本科人才培養(yǎng)模式的探討[J].吉林省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2010.6.
【摘要】如何構(gòu)建會(huì)計(jì)基本理論的結(jié)構(gòu)體系是貫穿會(huì)計(jì)史全部過程的重要之一。本文以完成理論構(gòu)建所使用的公理化方法的起源觀念為基礎(chǔ)，結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)作為科學(xué)的自身特點(diǎn)，探討了公理化方法在會(huì)計(jì)中的可能貢獻(xiàn)并提出了用公理化方法重構(gòu)會(huì)計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)的理論框架與具體思路;在此基礎(chǔ)上，以穩(wěn)健主義在構(gòu)建公理化的會(huì)計(jì)基本理論中的特殊作用為例，具體說明了會(huì)計(jì)基本理論公理化過程的實(shí)現(xiàn)途徑。
會(huì)計(jì)基本理論的結(jié)構(gòu)問題貫穿于會(huì)計(jì)發(fā)展史的各個(gè)階段。理論方面，對(duì)于會(huì)計(jì)基本理論整體結(jié)構(gòu)的宏觀認(rèn)識(shí)有助于從總體上把握會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科的發(fā)展方向，深化對(duì)學(xué)科相關(guān)知識(shí)的理解。實(shí)踐方面，會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量不高是國內(nèi)外眾多會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的主要原因之一，即存在會(huì)計(jì)信息的規(guī)則性失真(吳聯(lián)生，2002)，而會(huì)計(jì)基本理論中的諸多都直接著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方向。從會(huì)計(jì)理論中穩(wěn)定的核心觀念出發(fā)，建立一個(gè)具有開放性的會(huì)計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)，使理論在發(fā)展完善過程中不斷與外部進(jìn)行信息交換，將有助于解決會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真的問題。本文擬以自然科學(xué)完成理論構(gòu)建所使用的公理化方法的起源觀念為基礎(chǔ)，結(jié)合會(huì)計(jì)學(xué)作為社會(huì)科學(xué)的自身特點(diǎn)，提出用公理化方法重構(gòu)會(huì)計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)的理論框架與具體思路;在此基礎(chǔ)上，以穩(wěn)健主義在構(gòu)建公理化的會(huì)計(jì)基本理論中的特殊作用為例，具體說明會(huì)計(jì)基本理論公理化過程的實(shí)現(xiàn)途徑。
一、公理化方法的核心思想及其在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的可能貢獻(xiàn)
公理化方法被廣泛地應(yīng)用于自然科學(xué)獨(dú)立學(xué)科知識(shí)系統(tǒng)化的過程之中，是一種關(guān)于整理科學(xué)理論知識(shí)結(jié)構(gòu)的方法論。古希臘數(shù)學(xué)家歐幾里得(Euclid)在他的《幾何原本》中，從已有的相對(duì)分散的幾何學(xué)定理中選擇少量原始概念和不需證明的幾何命題作為定義、公理、公設(shè)，使之成為全部幾何學(xué)的出發(fā)點(diǎn)和邏輯依據(jù)，然后運(yùn)用邏輯推理演繹得到其余所有幾何命題;歐幾里得由此創(chuàng)立的演繹體系稱為實(shí)質(zhì)公理系統(tǒng)，而他用來對(duì)幾何學(xué)知識(shí)體系進(jìn)行重構(gòu)的方法就是公理化方法(張家龍，1983)。希爾伯特(David·Hilbert)后來進(jìn)一步提出了形式公理系統(tǒng)，與實(shí)質(zhì)公理系統(tǒng)相比，涉及的概念是未加定義而由公理加以刻畫的初始概念，對(duì)初始概念進(jìn)行不同的解釋，一個(gè)形式公理系統(tǒng)可以有不同的論域②。從這個(gè)意義上講，它為公理化方法在社會(huì)科學(xué)中的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。
公理化方法的應(yīng)用之一是利用形式邏輯建立學(xué)科理論知識(shí)的關(guān)系。關(guān)于形式邏輯在會(huì)計(jì)基本理論發(fā)展中的作用，利奧·A·施密特教授曾做過有益的探索。他提出，演繹邏輯是“通過顯示討論中的某一現(xiàn)象是一種公認(rèn)判斷的特定例證或應(yīng)用，從而形成結(jié)論的過程。公認(rèn)判斷在專業(yè)上稱為大前提，特征事實(shí)的表述則稱為小前提?！倍?，他還嘗試著列舉了三個(gè)會(huì)計(jì)方法中的大前提以及如何運(yùn)用三段論式的演繹方法表述存貨計(jì)價(jià)的方法。他在研究中將演繹的方法引入會(huì)計(jì)學(xué)，具有一定的學(xué)術(shù)價(jià)值。但其中仍存在一些不足:他僅僅看到在會(huì)計(jì)師的日常工作中的確存在著一些觀念性的公認(rèn)的前提，而他們所做出的判斷又往往是基于某種前提的暗示，但是對(duì)于這種暗示的實(shí)質(zhì)并沒有加以揭示。而且，他沒有具體解釋這些前提在會(huì)計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)中的地位、作用以及理論本身發(fā)展所可能遵循的途徑。他的觀點(diǎn)還停留在對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的直觀感受上，而尚未將其與公以及數(shù)理邏輯的研究成果相結(jié)合，上升為一種系統(tǒng)化的理性認(rèn)識(shí)，因此也沒能指出會(huì)計(jì)學(xué)演繹方法的本質(zhì)。
本文之所以要借助公理化方法的起源思想重構(gòu)會(huì)計(jì)基本理論，主要基于兩點(diǎn)理由。原因之一在于公理化方法自身的一些優(yōu)點(diǎn):首先，公理化方法保證了定理的邏輯層次性。定理都是從公理出發(fā)通過嚴(yán)密的推導(dǎo)而得到的，每一個(gè)次級(jí)定理又都是從上一級(jí)定理演繹而來，從而有效避免了理論表述中可能存在的循環(huán)定義問題。其次，公理化方法保證了定理的正確性。人們只需驗(yàn)證少數(shù)幾條公理就可保證定理的正確性，彌補(bǔ)了人類經(jīng)驗(yàn)的不足，為理論發(fā)展提供了一種有效的形式。通過形式系統(tǒng)構(gòu)建的理論能夠揭示出各學(xué)科對(duì)象領(lǐng)域中豐富的邏輯聯(lián)系，使研究者在現(xiàn)有的知識(shí)框架和體系范圍內(nèi)對(duì)理論做進(jìn)一步的探索和完善，發(fā)展知識(shí)，對(duì)該領(lǐng)域中的事物和現(xiàn)象做出合乎邏輯的預(yù)言和猜測(cè)(郭澤深、周肆根，1995)。再次，公理化方法有助于學(xué)科結(jié)構(gòu)的簡(jiǎn)單化。簡(jiǎn)單程度是理論自身完善的一個(gè)主要標(biāo)志，“科學(xué)的實(shí)際進(jìn)展是受著和簡(jiǎn)單這一準(zhǔn)則支配。”“新理論要是不具有一定程度的簡(jiǎn)單性和美觀，也決不會(huì)被接受?！?菲利普·弗蘭克，1985)恩斯特·馬赫則提出思維經(jīng)濟(jì)原則作為科學(xué)事業(yè)的調(diào)節(jié)原理。他指出，“科學(xué)本身……可以看作是一個(gè)盡可能用最少的思維最全面的描述事實(shí)的極小值問題。”(約翰·洛西，1982)如果對(duì)其思想加以批判地繼承，顯然，公理化方法在這方面顯示了突出的優(yōu)越性。
原因之二，也是需要特別強(qiáng)調(diào)的，本文之所以提出借用公理化的起源觀念對(duì)基本進(jìn)行重構(gòu)，而非直接照搬公理化的現(xiàn)成方法，是考慮到會(huì)計(jì)學(xué)還不能夠用規(guī)范和嚴(yán)格的形式化語言來描述(這是公理化方法于科學(xué)知識(shí)重構(gòu)的重要條件)，但是從公理化方法的起源探尋其核心思想，可以看到其在會(huì)計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建中仍具有應(yīng)用的可行性和很好的啟示意義。公理化方法根源于古希臘人的一種認(rèn)識(shí)，即自然界是有秩序的，并且始終按照一定的運(yùn)行，人們不僅可以探求自然界的底蘊(yùn)，還可以預(yù)測(cè)它的未來(朱家生、姚林，1999)。在科學(xué)領(lǐng)域中，同樣存在著一種秩序，它并不以某種社會(huì)現(xiàn)象的形式出現(xiàn)，而是表現(xiàn)為人們對(duì)某一現(xiàn)象所持有的可以達(dá)成共識(shí)的觀念或態(tài)度。這就是博蘭尼(M.Polanyi)所謂的自生自發(fā)形成的”多元中心秩序”(polycentricorder)。他指出，“當(dāng)社會(huì)的秩序是通過允許人們根據(jù)他們自發(fā)的意圖進(jìn)行互動(dòng)的方式———僅受制于平等一致適用于人人的———而實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，我們便擁有了一種自生自發(fā)的社會(huì)秩序的系統(tǒng)。我們據(jù)此可以說，這些個(gè)人的努力是通過他們發(fā)揮其個(gè)人的主動(dòng)性而加以協(xié)調(diào)的，而且這種自發(fā)的協(xié)調(diào)又通過其對(duì)公益的助益性證明了這種自由的正當(dāng)性?！?哈耶克，1997)具體就會(huì)計(jì)學(xué)而言，這種自生自發(fā)的秩序就表現(xiàn)為會(huì)計(jì)基本理論中穩(wěn)定的核心觀念。
二、會(huì)計(jì)基本理論公理化的理論框架與具體思路
本文的不是會(huì)計(jì)基本理論的應(yīng)該做如何的修改和補(bǔ)充以及怎樣實(shí)現(xiàn)這些任務(wù)，而是側(cè)重于會(huì)計(jì)基本理論的結(jié)構(gòu)問題，寄希望于描述一種具有可行性的知識(shí)增長方式。對(duì)于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的知識(shí)而言，其進(jìn)程大致遵循如下路徑:最初，由那些經(jīng)常處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的早期會(huì)計(jì)師們積累了對(duì)于會(huì)計(jì)學(xué)的直覺了解，而后，人們從中概括出一些規(guī)律性的知識(shí)并按照某種方法或依循某種途徑將這些分散的知識(shí)系統(tǒng)化，使之組成具有比較嚴(yán)密的邏輯結(jié)構(gòu)的會(huì)計(jì)理論體系。在對(duì)知識(shí)進(jìn)行系統(tǒng)化的過程中，公理化方法是進(jìn)行知識(shí)重構(gòu)的重要方法之一。我們所要做的就是弄清會(huì)計(jì)學(xué)中的公理是什么，具體應(yīng)該如何進(jìn)行推理。
用演繹的公理化方法對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)基本理論進(jìn)行解構(gòu)和重構(gòu)是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程。
首先要完成對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)基本理論的篩選和排序的工作。公理系統(tǒng)中初始概念和初始公理來源于對(duì)已有的某一知識(shí)領(lǐng)域所有規(guī)律的篩選和比較，從中找出更為基本和原始的規(guī)律作為其他規(guī)律的出發(fā)點(diǎn)。這樣，就要求一門學(xué)科公理化前應(yīng)當(dāng)完成相當(dāng)程度的知識(shí)儲(chǔ)備，即已經(jīng)總結(jié)出了大量的規(guī)律可供選擇以構(gòu)建邏輯系統(tǒng)?；仡檿?huì)計(jì)學(xué)發(fā)展史，會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)應(yīng)用理論都得到了比較充分的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建立和一些會(huì)計(jì)基本理論問題的討論為公理化做好了準(zhǔn)備。需要注意的是，“初始”的含義具有相對(duì)性，一些在學(xué)中需要定義的概念可以作為會(huì)計(jì)學(xué)中的初始概念出現(xiàn)，這并不會(huì)到會(huì)計(jì)公理系統(tǒng)的邏輯性。比如“經(jīng)濟(jì)資源”，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，我們將其定義為用于生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)物品的具有稀缺性的資源。而在會(huì)計(jì)學(xué)中，我們將會(huì)用這一概念定義資產(chǎn)和負(fù)債，但顯然經(jīng)濟(jì)資源本身并不需要精確的定義。尋找會(huì)計(jì)學(xué)的初始概念和公理，近似于研究會(huì)計(jì)基本理論的邏輯起點(diǎn)問題。對(duì)于會(huì)計(jì)基本理論研究的邏輯起點(diǎn)問題目前有如下七種觀點(diǎn):會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)動(dòng)因起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、會(huì)計(jì)職能起點(diǎn)論和會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論(吳聯(lián)生，1998)。從公理化方法的角度，會(huì)計(jì)基本理論的邏輯起點(diǎn)應(yīng)該具有公理的性質(zhì)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)慣例可以成為會(huì)計(jì)公理的組成部分。利特爾頓(1989)認(rèn)為“慣例”是一種習(xí)慣性的規(guī)則、法規(guī)或要求，它們或多或少地通過共同的贊成或默認(rèn)來確定。在此要特別說明的是，這里的會(huì)計(jì)慣例指那些抽象的偏好而非具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的慣用方法。從這個(gè)意義上講，我們用“會(huì)計(jì)偏好”來取代會(huì)計(jì)慣例可能更容易避免誤解。只有在會(huì)計(jì)基本理論的實(shí)質(zhì)及其內(nèi)在聯(lián)系成為人們思維方式的一部分而不再被當(dāng)作僅僅是一種文字表述時(shí)，它才可能較好的指導(dǎo)實(shí)踐。無疑，會(huì)計(jì)慣例(會(huì)計(jì)偏好)在這方面具有明顯的優(yōu)勢(shì)。公理系統(tǒng)的一大特點(diǎn)是在后面出現(xiàn)的定義和命題總可以由前面的定義和命題推導(dǎo)出來，因而概念和命題的出現(xiàn)順序顯得尤為重要。具體而言，要重視會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的層次性及其內(nèi)在的邏輯性，相對(duì)更加根本的會(huì)計(jì)定理應(yīng)該排在靠前的位置予以闡明。這一點(diǎn)，就像我們?cè)诙x無形資產(chǎn)之前應(yīng)當(dāng)明確資產(chǎn)的概念一樣。
其次，盡可能將語言變成能夠量化的語言，只有在會(huì)計(jì)基本中出現(xiàn)函數(shù)形式，其公理化進(jìn)程才能取得較為深入的，這對(duì)于會(huì)計(jì)國際化也不無裨益。會(huì)計(jì)和數(shù)學(xué)的產(chǎn)生都是源于滿足人們生產(chǎn)、生活中對(duì)活動(dòng)記錄、計(jì)量的需要，在古代會(huì)計(jì)產(chǎn)生的最初的幾百年里，簿記與數(shù)學(xué)并沒有如今天這樣明顯的區(qū)別。而后來，數(shù)學(xué)更加傾向于抽象的邏輯推理和證明，而會(huì)計(jì)則專注于對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄。但是，不可否認(rèn)，會(huì)計(jì)中的很多概念都具有函數(shù)的性質(zhì)，即代入有關(guān)的變量可以得到唯一確定的值來反映某一特定情況下的函數(shù)值。我們所要做的僅僅是確定函數(shù)的表達(dá)式。后文中筆者將嘗試用模糊數(shù)學(xué)的一些來處理關(guān)于穩(wěn)健主義是否遇到事實(shí)反駁的度量問題，希望可以對(duì)以后的有所啟發(fā)。
最后也是最重要的，由會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)環(huán)境的相互決定，用公理化方法處理會(huì)計(jì)基本理論問題應(yīng)當(dāng)通過事實(shí)反駁建立開放的演繹體系。在中，事實(shí)一般是指客觀的自然現(xiàn)象，事實(shí)反駁通常表現(xiàn)為按照理論推導(dǎo)的結(jié)果與實(shí)際觀測(cè)的結(jié)果不一致;而在科學(xué)中，我們將秩序定義為人們自生自發(fā)的選擇，當(dāng)我們按照某種既定的方式行動(dòng)而遭到廣泛的反對(duì)或者得出的結(jié)果與我們預(yù)期的結(jié)果不一致時(shí)，這種秩序的存在才真正為人們所意識(shí)到，于是我們說出現(xiàn)了事實(shí)反駁。李未(2000)認(rèn)為:事實(shí)反駁的概念反映了這樣一種觀點(diǎn)，即假說是否成立取決于從假說中推出的每一結(jié)論是否與人們的觀察與實(shí)驗(yàn)一致，而這些都來自形式系統(tǒng)外部，與邏輯推理無關(guān)，這正是建立開放的邏輯演繹體系的原因。開放的演繹體系意味著系統(tǒng)內(nèi)部與外部之間存在交互作用并且這種交互作用的影響可以精確地描述。這樣一種與環(huán)境相調(diào)適的秩序，顯然不可能通過集中指揮的方式得到建構(gòu)，因?yàn)殛P(guān)于這種環(huán)境的知識(shí)乃是由眾多的個(gè)人分散掌握的。這種秩序只能產(chǎn)生于作為社會(huì)要素的個(gè)人間的相互調(diào)適以及他們對(duì)那些直接作用于他們的事件的回應(yīng)的過程之中。
三、會(huì)計(jì)基本理論公理化的具體嘗試
會(huì)計(jì)基本理論中的“秩序”在會(huì)計(jì)中可以表現(xiàn)為人類一種本能的需要。一個(gè)有趣的例子是在很多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都或多或少地體現(xiàn)出穩(wěn)健主義的傾向。斯托布斯(Staubus)在調(diào)查了財(cái)務(wù)呈報(bào)準(zhǔn)則后得出結(jié)論:穩(wěn)健主義大約是1/3的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要構(gòu)成。在自愿性慣例中，也存在穩(wěn)健主義，如選擇后進(jìn)先出法(LIFO)計(jì)價(jià)存貨或采用比經(jīng)濟(jì)折舊更快的折舊方法(威廉·H·比弗，1999)。穩(wěn)健主義的理論來自于中世紀(jì)早期被審計(jì)的莊園管家的自保對(duì)策(邁克·查特菲德，1989)。穩(wěn)健主義被眾多會(huì)計(jì)信息披露者所采納，并不是因?yàn)槠浔涣袨闀?huì)計(jì)規(guī)則中會(huì)計(jì)信息披露的一個(gè)重要原則，而是因?yàn)樗拇_是出于人的本能的一種需要。因而，在這個(gè)意義上，穩(wěn)健主義可以成為會(huì)計(jì)基本理論公理化系統(tǒng)中的一條公理，因?yàn)樗拇嬖谑遣豢山忉尯筒谎宰悦鞯?，換言之，它具有公理的初始性。其次，這種秩序也可能近似地表現(xiàn)為利益相關(guān)人公共選擇的結(jié)果，作為整體性社會(huì)秩序的“公理”不僅是由行動(dòng)者之間的互動(dòng)達(dá)成的，而且更是由行動(dòng)者于表現(xiàn)為一般性抽象結(jié)構(gòu)的社會(huì)行為規(guī)則之間的互動(dòng)而形成的(哈耶克，2001)。由于與這種秩序有關(guān)的知識(shí)被每一個(gè)社會(huì)成員分散的掌握，而且有一部分知識(shí)并不能為語言所表達(dá)出來，即存在哈耶克所說的“默會(huì)知識(shí)”，公共選擇的效度和信度成為某個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)命題能否作為公理的約束條件。
經(jīng)濟(jì)學(xué)中，詹森不等式常用來描述風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的決策者，其基本意思是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的決策者總是感知到某個(gè)無風(fēng)險(xiǎn)貨幣量比等額的有風(fēng)險(xiǎn)貨幣量帶來的效用大，其芬紐曼-摩根斯坦效用函數(shù)是一條上凸的曲線。而曲線的曲率，即阿羅-普拉特絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避系數(shù)越大，表明該風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者越趨向穩(wěn)健。行為主體對(duì)于穩(wěn)健主義的偏好程度可以用絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避系數(shù)代入隸屬度函數(shù)求得，結(jié)果是一個(gè)小數(shù)。A·卡夫曼在其著作《模糊子集引論》(1975年版)中列舉了14種隸屬函數(shù)，我們可以根據(jù)每種隸屬度函數(shù)的性質(zhì)和公理的特點(diǎn)選擇使用。
對(duì)于已知的若干公理x1，x2，x3……(穩(wěn)健主義只是其中之一)，公認(rèn)的秩序偏好用A表示，每個(gè)決策者都會(huì)有一組自己的偏好B，n代表該決策者對(duì)相應(yīng)的公理的偏好程度，即代入隸屬度函數(shù)求得的結(jié)果，這樣，就構(gòu)成了兩個(gè)模糊集之后，我們可以用閔可夫斯基距離或者貼近度(閔珊華、賀伯雄，1985)來衡量該決策者的決策與秩序偏好的模糊度，即在多大程度上該決策者的決策與整個(gè)秩序的偏好是一致的，從而判定是否出現(xiàn)了事實(shí)反駁。因?yàn)楦鶕?jù)對(duì)穩(wěn)健主義偏好程度的不同，我們會(huì)有一些已經(jīng)積累的與之分別對(duì)應(yīng)的備選方案，例如計(jì)量和會(huì)計(jì)確認(rèn)中的各種可能手段，當(dāng)出現(xiàn)了事實(shí)反駁時(shí)，有必要考慮對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)基本和會(huì)計(jì)理論進(jìn)行修正。實(shí)際上，會(huì)計(jì)基本理論的初始的公理系統(tǒng)就是長期會(huì)計(jì)實(shí)踐中形成的一套會(huì)計(jì)偏好，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的，通過新假設(shè)和事實(shí)反駁，處于自我完善中的會(huì)計(jì)基本理論構(gòu)成了一個(gè)漸進(jìn)的知識(shí)序列?？梢灶A(yù)見的是，這個(gè)序列的極限將收斂于會(huì)計(jì)學(xué)的“真理”。
最后，需要指出的是，本文從秩序的角度所論述的將公理化應(yīng)用于會(huì)計(jì)基本理論的解構(gòu)與重構(gòu)的理論基礎(chǔ)和可能的實(shí)現(xiàn)途徑，僅僅是公理化方法在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中應(yīng)用的冰山一角，只是一個(gè)大膽的設(shè)想，還有很多有待解決;同時(shí)，本文也僅僅是提供了一個(gè)認(rèn)識(shí)問題的角度，在演繹方法之外，還有歸納、試驗(yàn)、比較等許多方法可以使用。
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一、對(duì)會(huì)計(jì)理論及其功能的認(rèn)識(shí)
西方學(xué)者認(rèn)為理論是“前后一致地將假定的、概念上的和實(shí)用的諸原理結(jié)合在一起，以構(gòu)成某一研究領(lǐng)域基本參照框架的原則”。引申到會(huì)計(jì)領(lǐng)域則認(rèn)為“會(huì)計(jì)理論是前后一致地綜合了用以說明和指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息活動(dòng)的諸概念”。上述這種對(duì)會(huì)計(jì)理論的定義完全是基于會(huì)計(jì)實(shí)踐需要的。不可否認(rèn)，理論最初都是來源于實(shí)踐，理論所探討的對(duì)象也是客觀現(xiàn)實(shí)世界中存在的，其最終的目的也是為實(shí)踐服務(wù)的。但由于會(huì)計(jì)是一門應(yīng)用性很強(qiáng)的社會(huì)性學(xué)科，它的形成和發(fā)展受代表不同利益集團(tuán)的報(bào)表使用者影響，它發(fā)揮作用的過程也不同于自然科學(xué)。自然科學(xué)理論直接來源于實(shí)驗(yàn)和觀察，因此以一般理論框架來推導(dǎo)會(huì)計(jì)理論有失偏頗。
筆者以為:首先，會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)實(shí)踐具有間接性。會(huì)計(jì)理論是人類在長期的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)過思維運(yùn)動(dòng)所產(chǎn)生的關(guān)于會(huì)計(jì)的理性認(rèn)識(shí)，是由范疇、概念、原則、方法和程序等所構(gòu)成的系統(tǒng)化的知識(shí)體系。研究者既是理論的供給者也是理論的需求者，由于會(huì)計(jì)理論有歷史繼承性，因此研究者需要用已有的理論來深化自己的研究。此外，會(huì)計(jì)政策的制定者也需要理論，以便為其政策找到依據(jù)。而大量的會(huì)計(jì)實(shí)踐人員則對(duì)會(huì)計(jì)理論的需求很少，會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用主要是間接的。
其次，會(huì)計(jì)理論是一個(gè)有“序”的系統(tǒng)。該系統(tǒng)內(nèi)部的“序”必須在與環(huán)境信息的動(dòng)態(tài)交流中才能保持和發(fā)展起來。只有從會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)在的有序性和與環(huán)境的交換過程來分析研究，才能進(jìn)入系統(tǒng)整體性的本質(zhì)中。因此，必須用動(dòng)態(tài)性原則來研究會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)環(huán)境的關(guān)系。
再次，會(huì)計(jì)理論是分層次性的。我們可以把會(huì)計(jì)理論分為基本理論、發(fā)展理論和應(yīng)用理論三個(gè)層次。任何學(xué)科都必須首先對(duì)本學(xué)科最基礎(chǔ)的范疇、概念及原理進(jìn)行研究，形成對(duì)該學(xué)科的基本理論。對(duì)會(huì)計(jì)而言，就是會(huì)計(jì)的本質(zhì)等?；纠碚撌軞v史條件影響是最小的。當(dāng)然對(duì)其研究狀況與特定時(shí)代研究者的思維水平有關(guān)。會(huì)計(jì)發(fā)展理論是運(yùn)用歷史和邏輯的方法，從不同時(shí)期會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)實(shí)踐與會(huì)計(jì)理論之間的相互影響和制約關(guān)系中認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的規(guī)律，從而形成關(guān)于會(huì)計(jì)進(jìn)化規(guī)律的理論。應(yīng)用理論是運(yùn)用基本理論結(jié)合特定歷史條件所決定的特定會(huì)計(jì)環(huán)境的應(yīng)用技術(shù)或規(guī)范，它是基本理論的具體化，與實(shí)踐聯(lián)系更為緊密，可直接指導(dǎo)實(shí)踐。在這三個(gè)層次中，發(fā)展理論的研究往往與會(huì)計(jì)環(huán)境密切相關(guān)，而對(duì)應(yīng)用理論的研究，由于人們對(duì)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境已經(jīng)“熟視無睹”，往往就是先入為主地考慮一些具體問題，如會(huì)計(jì)目標(biāo)等，而把會(huì)計(jì)環(huán)境作為外生變量?；緯?huì)計(jì)理論層面則具有綜合抽象性，其研究必然起于對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。這種對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)就是探討會(huì)計(jì)本質(zhì)的過程。
二、會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能、目標(biāo)及相互關(guān)系
會(huì)計(jì)本質(zhì)是決定會(huì)計(jì)性質(zhì)及其內(nèi)在矛盾的比較深刻和穩(wěn)定的一個(gè)最基礎(chǔ)性概念。它應(yīng)屬于會(huì)計(jì)基本理論的范疇。從現(xiàn)代會(huì)計(jì)所反映的雙重受托責(zé)任來看：會(huì)計(jì)本質(zhì)是一種為完成和解除會(huì)計(jì)雙重受托責(zé)任的提供與利用會(huì)計(jì)信息的管理活動(dòng)的過程。會(huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本質(zhì)的外在表現(xiàn)形式，它是連接抽象的基本理論與現(xiàn)實(shí)的應(yīng)用理論的一個(gè)中間概念?！皶?huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)職能在主觀要求上的一種折射反映”，也就是通過會(huì)計(jì)工作所期望達(dá)到的目的。因?yàn)槭且环N主觀要求，故受人們視角的影響很顯著。它屬于會(huì)計(jì)應(yīng)用理論研究的范疇。歸納起來，三者的關(guān)系是：會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)職能，會(huì)計(jì)職能決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，職能和目標(biāo)的確定皆受制于會(huì)計(jì)本質(zhì)，會(huì)計(jì)本質(zhì)并不直接決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，由于對(duì)本質(zhì)抽象認(rèn)識(shí)的不全面性，只能通過它所決定的職能來間接地決定現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，目標(biāo)的決定還要考慮會(huì)計(jì)環(huán)境因素。但會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)環(huán)境之間不存在彼此決定的關(guān)系，是一種平行的影響關(guān)系。
三、會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)相結(jié)合共同作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)
（一）邏輯起點(diǎn)定位于會(huì)計(jì)目標(biāo)的歷史局限性。會(huì)計(jì)理論得以重視是本世紀(jì)初以來開始的。最初的理論研究側(cè)重于解釋現(xiàn)存實(shí)務(wù)的合理性，同時(shí)西方的會(huì)計(jì)理論研究是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)這一會(huì)計(jì)背景下進(jìn)行的，研究者普遍把會(huì)計(jì)環(huán)境作為一個(gè)外生變量來處理。以目標(biāo)為起點(diǎn)所推演的會(huì)計(jì)理論，無法解釋當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代到來所面臨的一系列會(huì)計(jì)創(chuàng)新問題，如對(duì)會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)、歷史成本原則等的挑戰(zhàn)問題，關(guān)鍵是其把會(huì)計(jì)環(huán)境作為外生變量而單純地研究現(xiàn)實(shí)的應(yīng)用理論，其結(jié)果是理論缺乏本身應(yīng)具有的歷史一貫性和邏輯一致性。
（二）會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)本質(zhì)相結(jié)合共同作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的合理性。前文提及了會(huì)計(jì)環(huán)境的概念，這里對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境也做一描述。按葛家澍教授的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)環(huán)境可分為歷史、經(jīng)濟(jì)、文化和制度(包括法律制度)四個(gè)方面。郭道揚(yáng)教授把會(huì)計(jì)環(huán)境分為兩種，其一是正面影響因素，其二是反面影響因素。前者包括經(jīng)濟(jì)、科技、社會(huì)文化教育的發(fā)展水平，后者主要包括社會(huì)危機(jī)、經(jīng)濟(jì)危機(jī)、經(jīng)濟(jì)犯罪以及通貨膨脹等方面。在特定歷史條件下，會(huì)計(jì)環(huán)境一般是相對(duì)穩(wěn)定的，因此對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境理論的認(rèn)識(shí)也是有局限的，如果用系統(tǒng)、歷史和發(fā)展的觀點(diǎn)來研究會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)環(huán)境必然是會(huì)計(jì)理論研究的首要因素之一。環(huán)境變了，則導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)其他領(lǐng)域認(rèn)識(shí)的變化。特定的會(huì)計(jì)環(huán)境制約特定的會(huì)計(jì)目的。例如，決策有用論和經(jīng)管責(zé)任論是基于不同會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同認(rèn)識(shí)，其存在的條件不一，哪一個(gè)更科學(xué)則無從判斷。把會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)的一個(gè)突出優(yōu)點(diǎn)，表現(xiàn)在理論的前后一貫性和邏輯一致性上，因?yàn)榭紤]了會(huì)計(jì)環(huán)境的因素，把會(huì)計(jì)環(huán)境視為內(nèi)生變量則減少了理論的不確定性，研究的結(jié)果更為穩(wěn)定，也更符合人們對(duì)“會(huì)計(jì)理論”內(nèi)涵的界定。超級(jí)秘書網(wǎng)