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導(dǎo)語(yǔ)：在會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性要求的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞：住房公積金；增值收益；會(huì)計(jì)核算
一、住房公積金增值收益的會(huì)計(jì)核算的重要性
住房公積金是居民生活中必不可少的一個(gè)政策，跟普通百姓的生活緊密相關(guān)，普通民眾對(duì)于住房公積金一直都有著關(guān)注，也是普通民眾的一個(gè)焦點(diǎn)話題。住房公積金的增值收益跟會(huì)計(jì)核算工作有著巨大的關(guān)系，合理的解決住房公積金增值收益在會(huì)計(jì)核算中所存在的問題是促使住房公積金合理有效的發(fā)展的一個(gè)重要條件。本文根據(jù)現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算在住房公積金增值收益中所出現(xiàn)的問題進(jìn)行一個(gè)分析。
二、住房公積金增值收益的會(huì)計(jì)核算工作的現(xiàn)狀
（一）會(huì)計(jì)核算工作的基礎(chǔ)沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)定，這些都在間接上的影響了住房公積金增值收益會(huì)計(jì)核算的可比性原則的實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算的可比性原則指的是會(huì)計(jì)工作可以在橫向（不同企業(yè)、公司的相同時(shí)間），以及縱向（不同時(shí)間的相同企業(yè)、公司）上進(jìn)行一個(gè)相互比較的原則。會(huì)計(jì)可比性原則實(shí)行的首要基礎(chǔ)就是有著一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策的不統(tǒng)一就會(huì)導(dǎo)致在進(jìn)行比較時(shí)的一個(gè)差異，更甚至?xí)?dǎo)致會(huì)計(jì)核算沒有辦法進(jìn)行一個(gè)正常的比較。
（二）我國(guó)發(fā)現(xiàn)的《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中存在的問題其中的國(guó)債債權(quán)的核算方法就個(gè)住房公積金定期存款的利息收入的會(huì)計(jì)核算方法沒有采用一致的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。國(guó)債債權(quán)的會(huì)計(jì)核算跟住房公積金定期存款的利息收入的會(huì)計(jì)核算沒有采用一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行核算，這在根本上就不符合會(huì)計(jì)核算中一個(gè)配比性的原則中的要求，這樣子更會(huì)導(dǎo)致住房公積金增值收益的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生一個(gè)巨大的差距，使得得出來的結(jié)果呈現(xiàn)一個(gè)不穩(wěn)定的狀態(tài)。會(huì)計(jì)系統(tǒng)中會(huì)計(jì)核算的配比性原則：企業(yè)或者公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其所采用的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)所產(chǎn)生的收入與其所采用的成本、費(fèi)用應(yīng)該在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。但是在對(duì)該會(huì)計(jì)期間的收入、成本、費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算時(shí)有著一個(gè)基本的規(guī)定，及時(shí)進(jìn)行計(jì)算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)必須保持一致。但是在《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中有著這樣的一個(gè)明確性的規(guī)定：“住房積金利息收入、增值收益利息收入、國(guó)家債券利息收入按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行處理。”“委托貸款利息收入、住房公積金利息支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理?！睆倪@兩條規(guī)定就可以看出來現(xiàn)在的住房公積金增值收益的會(huì)計(jì)核算違反了會(huì)計(jì)核算規(guī)定中的配比行原則。
（三）《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中的逾期貸款利息收入的核算沒有一個(gè)明確的計(jì)算方法，導(dǎo)致現(xiàn)在的住房公積金的逾期貸款利息收入的核算不明確住房公積金會(huì)計(jì)核算中的逾期貸款利息收入核算的不明確，直接性的導(dǎo)致其違背了會(huì)計(jì)核算方法中的謹(jǐn)慎性原則。會(huì)計(jì)核算工作是一個(gè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ?，一點(diǎn)點(diǎn)的錯(cuò)誤都會(huì)導(dǎo)致核算出來的數(shù)據(jù)的不準(zhǔn)確。住房公積金會(huì)計(jì)核算違反了會(huì)計(jì)核算方法中謹(jǐn)慎性要求，就會(huì)導(dǎo)致住房公積金增值收益核算的操作隨意性現(xiàn)象出現(xiàn)增加?！蹲》抗e金會(huì)計(jì)核算方法》中沒有對(duì)逾期貸款利息收入有一個(gè)詳細(xì)的核算方法，沒有對(duì)貸款逾期的停止計(jì)提時(shí)間、已經(jīng)計(jì)提的逾期貸款利息收入的相關(guān)處理方法，只是簡(jiǎn)單的提到：“當(dāng)期應(yīng)收但未收的委托貸款利息應(yīng)借記應(yīng)收利息、貸記業(yè)務(wù)收入--委托貸款利息收入。”《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》只是對(duì)這些做了一個(gè)簡(jiǎn)單的核算辦法，這樣的核算方法顯然是不完整的，這樣的核算方法已經(jīng)在根本上違反了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。
（四）《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中對(duì)于住房公積金的利息預(yù)提與年度結(jié)息存在著不同步住房公積金的增值收益的核算應(yīng)該需要進(jìn)行一個(gè)及時(shí)的核算，但是在現(xiàn)在的規(guī)定中存在著一定的滯后性，會(huì)計(jì)核算的滯后性就會(huì)導(dǎo)致進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)有可能會(huì)進(jìn)行一定的人為操作。我國(guó)規(guī)定住房公積金的核算方法的相關(guān)文件中的《人民幣利率管理規(guī)定》中有著這樣的一個(gè)規(guī)定：規(guī)定的職工的住房公積金應(yīng)該與每年的6月30日進(jìn)行一個(gè)利率結(jié)算。但是會(huì)計(jì)年度的結(jié)算時(shí)間是每年的12月30日，直接與會(huì)計(jì)年度的結(jié)算時(shí)間不一致。但是我國(guó)的《住房公積金會(huì)計(jì)核算辦法》中還有著這樣一個(gè)規(guī)定：管理中心應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在期末進(jìn)行職工公積金的利息預(yù)提，計(jì)入當(dāng)期支出，從而減少當(dāng)期增值收益，但實(shí)際上職工公積金預(yù)提的利息并未計(jì)入個(gè)人賬戶，應(yīng)按照《住房公積金管理?xiàng)l例》中的規(guī)定，在每年6月30日進(jìn)行年度結(jié)息時(shí)計(jì)入職工賬戶。
三、結(jié)語(yǔ)
住房公積金的增值收益如果在會(huì)計(jì)核算上出現(xiàn)問題，就有可能直接性的導(dǎo)致住房公積金在工作中出現(xiàn)一系列的問題，從而產(chǎn)生一個(gè)惡性的循環(huán)現(xiàn)象的產(chǎn)生，使得住房公積金沒有辦法進(jìn)行一個(gè)正常的發(fā)展，還有可能導(dǎo)致住房公積金的發(fā)展的一個(gè)延后性。隨著國(guó)家的發(fā)展越來越迅速，各種物價(jià)、房?jī)r(jià)的上漲，住房公積金的發(fā)展可以更好的解決民眾住房難的問題，因此希望相關(guān)部門去重視下住房公積金中所出現(xiàn)的問題，積極的進(jìn)行解決。
作者:劉靜 單位:大慶市住房公積金管理中心
參考文獻(xiàn)：
[1]潘玉民.住房公積金及增值收益物權(quán)屬性保障對(duì)策研究[J].財(cái)務(wù)與金融,2015，04，15.
［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)核算；基本前提；原則
［中圖分類號(hào)］F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］1005-6432（2012）13-0080-02
會(huì)計(jì)的基本前提是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本假設(shè)或會(huì)計(jì)假設(shè),它是組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作必要的前提條件,若離開這些條件,就不能有效地開展會(huì)計(jì)工作。也無法構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本前提是從具體的會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象出來的,是為了確保會(huì)計(jì)核算資料的實(shí)用性、合理性和可靠性。一般包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)期間與貨幣計(jì)量等內(nèi)容。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的,確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,要明確會(huì)計(jì)的一般原則。即會(huì)計(jì)核算的基本規(guī)則和要求,這是做好會(huì)計(jì)工作的基本要求。因此,企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員,必須掌握會(huì)計(jì)核算的基本前提和原則要以會(huì)計(jì)核算工作支持企業(yè)的運(yùn)行和發(fā)展。
1 會(huì)計(jì)核算的基本前提
(1)會(huì)計(jì)主體。開展會(huì)計(jì)工作必須明確會(huì)計(jì)主體,明確會(huì)計(jì)人員的立足點(diǎn),解決為誰(shuí)記賬、算賬、報(bào)賬等問題。會(huì)計(jì)主體獨(dú)立于其本身的所有者以外,會(huì)計(jì)反映的一個(gè)特定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),而不是企業(yè)所有者的財(cái)務(wù)活動(dòng)。明確會(huì)計(jì)主體要求會(huì)計(jì)人員認(rèn)識(shí)到,他們從事的會(huì)計(jì)工作是特定主體的會(huì)計(jì)工作,而不是其他會(huì)計(jì)主體或企業(yè)所有者的會(huì)計(jì)工作。
會(huì)計(jì)主體的規(guī)模沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),它可能是獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,獨(dú)立的法律個(gè)體；也可以是不進(jìn)行獨(dú)立核算的內(nèi)部單位,從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看,會(huì)計(jì)主體是一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,特別是需要單獨(dú)反映經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況、編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的實(shí)體。
(2)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是會(huì)計(jì)主體的企業(yè),它的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要按既定目標(biāo)持續(xù)進(jìn)行下去,在企業(yè)正常的經(jīng)營(yíng)中被耗用或出售,它承擔(dān)的債務(wù)也要如期償還。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一系列方法是以會(huì)計(jì)主體持續(xù)經(jīng)營(yíng)為條件的。只有在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件下,企業(yè)的資產(chǎn)才能按歷史成本計(jì)價(jià),固定資產(chǎn)才能按使用年限計(jì)提折舊。若企業(yè)不具備持續(xù)經(jīng)營(yíng)的條件,如已經(jīng)或即將停業(yè),進(jìn)行清算,則需要處理全部資產(chǎn),清理全部債權(quán)債務(wù)。會(huì)計(jì)處理要采用清算基礎(chǔ)。
(3)會(huì)計(jì)期間。持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)不能等到結(jié)束其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)才進(jìn)行結(jié)算和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。為定期反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況,向相關(guān)各方提供信息,就要?jiǎng)澐謺?huì)計(jì)期間,把持續(xù)不斷的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),劃分為較短的經(jīng)營(yíng)期間。會(huì)計(jì)期間一般為一年,即會(huì)計(jì)年度。
把會(huì)計(jì)年度的起止點(diǎn)定在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的淡季一般比較適宜,由于在企業(yè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)的淡季,各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的變化較小,對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量,尤其是對(duì)計(jì)算確定本會(huì)計(jì)年度的盈虧比較有利。還因淡季的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少,會(huì)計(jì)人員能有較為充足的時(shí)間辦理年度結(jié)算業(yè)務(wù),有利于及時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。但隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,目前各個(gè)行業(yè)的企業(yè)的所謂淡季并不明顯,這樣的劃分也存在著弊端。
因此,我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》 規(guī)定,以日歷年度作為企業(yè)的會(huì)計(jì)年度,即每年1月1日至12月31日為一會(huì)計(jì)年度。企業(yè)為及時(shí)提供會(huì)計(jì)信息,滿足各方對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求,也可把會(huì)計(jì)年度劃分為更短的期間,如季度和月份。
(4)貨幣計(jì)量。企業(yè)會(huì)計(jì)提供信息要以貨幣為主要計(jì)量尺度。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)各不一樣、非常復(fù)雜。企業(yè)會(huì)計(jì)要綜合反映各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng),這就要求統(tǒng)一計(jì)量尺度。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,貨幣最適合充當(dāng)這種統(tǒng)一的計(jì)量尺度。以貨幣為計(jì)量尺度,為會(huì)計(jì)計(jì)量提供了方便,同時(shí)也存在一些問題。為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)計(jì)量,方便會(huì)計(jì)信息利用,在幣值變動(dòng)較小的條件下,通常不考慮幣值變動(dòng)。但是,因普遍性的較高的通貨膨脹給企業(yè)發(fā)展帶來較大影響,對(duì)會(huì)計(jì)核算怎樣反映通貨膨脹的影響,因此出現(xiàn)了通貨膨脹會(huì)計(jì)。這是按物價(jià)指數(shù)或現(xiàn)時(shí)成本數(shù)據(jù),把傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整,考慮消除物價(jià)上漲因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,或改變某些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則,真實(shí)科學(xué)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的一種會(huì)計(jì)方法。
進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,還要確定記賬本位幣,在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及多種貨幣的環(huán)境下,需確定某一種貨幣為記賬本位幣；涉及非記賬本位幣的業(yè)務(wù),需要采用某種匯率折算為記賬本位幣登記入賬。按照我國(guó)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,境內(nèi)企業(yè)要以人民幣作為記賬本位幣。
2 會(huì)計(jì)核算的幾項(xiàng)原則
(1)會(huì)計(jì)核算要客觀實(shí)在的原則。這一原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要真實(shí)、可靠,不可失真,能客觀反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)核算要以企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為依據(jù),反映實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。真實(shí)性和可靠性是會(huì)計(jì)核算的基本要求。
(2)會(huì)計(jì)核算要互相可比的原則。為比較不同的投資機(jī)會(huì),信息使用者必然要比較不同企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,以評(píng)估各個(gè)企業(yè)不同的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況。所以,企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要遵循互相可比的原則,對(duì)同種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù),要采用同一會(huì)計(jì)程序和方法。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度要盡可能減少企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的余地；同時(shí),企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度選擇會(huì)計(jì)政策。
(3)核算要堅(jiān)持一貫性的原則。這一原則要求會(huì)計(jì)核算方法要遵循同一律,前后保持一致,不能隨意變更。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者不僅要通過閱讀某一會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,把握企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況,還要比較企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,明確企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化狀況和趨勢(shì)。企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一定遵循一貫性原則。
企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)程序和方法如果已經(jīng)不符合客觀性與相關(guān)性原則要求時(shí),企業(yè)就不能繼續(xù)采用,出臺(tái)新的會(huì)計(jì)政策。
(4)相關(guān)性原則。這一原則是會(huì)計(jì)信息要滿足信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)性要求,是人們能利用會(huì)計(jì)信息要滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)控制的要求,相關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的要求,企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的要求。對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性要求,隨著企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,國(guó)家對(duì)企業(yè)的管理,主要是利用經(jīng)濟(jì)杠桿進(jìn)行宏觀調(diào)控。與之相適應(yīng),國(guó)家對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的需要也出現(xiàn)了變化,隨著企業(yè)籌資渠道的多元化,企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系也在增強(qiáng),會(huì)計(jì)信息的外部使用者已不僅僅是國(guó)家,而擴(kuò)大到其他投資者、各種債權(quán)人等與企業(yè)有利害關(guān)系的群體。隨著企業(yè)自的擴(kuò)大,會(huì)計(jì)信息在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮了更大的作用。因此,現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,要求企業(yè)會(huì)計(jì)信息在符合國(guó)家宏觀調(diào)控要求的同時(shí),還應(yīng)滿足其他方面的需求。
(5)及時(shí)性原則。此原則主要是及時(shí)記錄與及時(shí)報(bào)告：及時(shí)記錄要求對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及時(shí)地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,本期的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要在本期內(nèi)處理；及時(shí)報(bào)告是將會(huì)計(jì)資料及時(shí)傳送出去,把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及時(shí)報(bào)出,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要在會(huì)計(jì)期間結(jié)束后規(guī)定的日期內(nèi)呈報(bào)給應(yīng)報(bào)單位或個(gè)人。及時(shí)記錄與及時(shí)報(bào)告緊密聯(lián)系。及時(shí)記錄是及時(shí)報(bào)告的前提；而及時(shí)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息時(shí)效性的重要保證。所以,企業(yè)會(huì)計(jì)要把及時(shí)記錄與及時(shí)報(bào)告有機(jī)統(tǒng)一起來。
(6)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。這一原則要求,對(duì)會(huì)計(jì)主體在一定期間內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù),凡符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的本期收入,不論款項(xiàng)有沒有收到,都要作為本期收入處理；不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的款項(xiàng),就是在本期收到,也不能作為本期收入處理。權(quán)責(zé)發(fā)生制所反映的經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)金的收付不一致,它主要應(yīng)用在需要計(jì)算盈虧的會(huì)計(jì)主體中。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況也有局限性,若按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映,有時(shí)企業(yè)雖然有較高的銷售利潤(rùn)率,但現(xiàn)金流動(dòng)性差,也可能遇到資金周轉(zhuǎn)困難。在企業(yè)工作中,可能不嚴(yán)格采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或者收付實(shí)現(xiàn)制,一般企業(yè)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主,輔之以收付實(shí)現(xiàn)制。
(7)配比原則。這一原則要求企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用要按它們之間的內(nèi)在聯(lián)系正確配比,以便正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的盈虧。按營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用之間的不同聯(lián)系方式。一是按營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用之間的因果聯(lián)系進(jìn)行直接配比。企業(yè)的某些營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目與營(yíng)業(yè)費(fèi)用項(xiàng)目之間在經(jīng)濟(jì)上存在必然的因果關(guān)系,這些營(yíng)業(yè)收入是因一定的營(yíng)業(yè)費(fèi)用耗費(fèi)而出現(xiàn)的,這些營(yíng)業(yè)費(fèi)用是為取得這些營(yíng)業(yè)收入而發(fā)生的,凡是這種存在因果關(guān)系的營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用就要直接配比。二是按營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)費(fèi)用項(xiàng)目之間存在的時(shí)間上的一致關(guān)系。某些營(yíng)業(yè)費(fèi)用項(xiàng)目雖然不存在與營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目之間的因果關(guān)系,但要與發(fā)生在同一期間的營(yíng)業(yè)收入相配比。
(8)謹(jǐn)慎性原則。即穩(wěn)健性原則,它是在存在不確定因素的條件下進(jìn)行預(yù)計(jì)時(shí),采取不造成高估資產(chǎn)或收入的做法,防范損害企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力,避免信息使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果持盲目樂觀的態(tài)度。這一原則的基本內(nèi)容是：不預(yù)計(jì)收入,但預(yù)計(jì)可能出現(xiàn)的損失；對(duì)企業(yè)期末資產(chǎn)的估價(jià)寧可估低,也不能估高。
(9)重要性原則。這一原則是在保證全面完整反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的條件下,按一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容是否對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策產(chǎn)生重大影響,決定對(duì)其進(jìn)行核算的精確程度,及是不是在會(huì)計(jì)報(bào)表上單獨(dú)反映：凡是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策有較大影響的業(yè)務(wù)和項(xiàng)目,要作為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的重點(diǎn)；對(duì)不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以采用簡(jiǎn)化的核算程序和方法,可不在會(huì)計(jì)報(bào)表上詳列。會(huì)計(jì)核算的重要性原則,在較大程度上是對(duì)會(huì)計(jì)信息的效用與加工會(huì)計(jì)信息的成本的考慮。若將企業(yè)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),都詳細(xì)記錄與報(bào)告,不但能提高會(huì)計(jì)信息的加工成本,還可能使使用者無法有針對(duì)性地選擇會(huì)計(jì)信息,反而對(duì)正確的經(jīng)濟(jì)決策不利。
參考文獻(xiàn)：
［1］杜娟.試談會(huì)計(jì)的基本原則［J］.黑龍江科技信息,2004(4).
論文摘要:新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是結(jié)合我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況和國(guó)際慣例制定并頒布的準(zhǔn)則，其對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，即為近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，是對(duì)原有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的改進(jìn)。但也存在一些問題，如沒有明確時(shí)間范圍，對(duì)時(shí)間限定的模糊違背了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。針對(duì)以上問題，通過對(duì)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)和賬務(wù)處理問題進(jìn)行分析研究，提出一些改進(jìn)建議。
一、交易性金融資產(chǎn)與謹(jǐn)慎性
(一)交易性金融資產(chǎn)的劃分范圍
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)，主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)?？梢钥闯?，一項(xiàng)資產(chǎn)被劃分為交易性金融資產(chǎn)要具有兩個(gè)特點(diǎn):一個(gè)是企業(yè)持有該資產(chǎn)是為了交易，是以賺取差價(jià)為目的的投資;另一個(gè)是該項(xiàng)金融資產(chǎn)要具有活躍的金融市場(chǎng)，在市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值能夠從活躍的市場(chǎng)上取得。
(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中定義交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)原則如下，滿足其中一項(xiàng)即可:
1.取得該金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu);
2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理;
3.屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。
(三)謹(jǐn)慎性的概念
要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算工作中應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。
二、交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量分析
(一)賬戶
對(duì)交易性金融資產(chǎn)的核算應(yīng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)—成本”、“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”等科目。其中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，該賬戶屬于損益類賬戶，其余額對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)或虧損會(huì)形成直接影響。因此，交易性金融資產(chǎn)核算的核心就是公允價(jià)值計(jì)量的問題?！巴顿Y收益”科目核算企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)實(shí)現(xiàn)的投資收益或投資損失。
(二)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)的持有時(shí)間，只要是近期內(nèi)持有的以賺取差價(jià)為目的的金融資產(chǎn)，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算。這就存在了兩個(gè)問題:
1.持有期間的不確定造成會(huì)計(jì)判斷時(shí)的不一致
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定金融資產(chǎn)一旦劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，就不能再劃分為其他類金融資產(chǎn)。在初始計(jì)量時(shí)，該類金融資產(chǎn)的初始成本不包括交易費(fèi)用，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，而其他類金融資產(chǎn)的初始成本則包括了交易費(fèi)用。時(shí)間范圍的不確定需要會(huì)計(jì)工作者很高的判斷力，由于會(huì)計(jì)工作者的經(jīng)驗(yàn)和會(huì)計(jì)估計(jì)不足，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)對(duì)交易性金融資產(chǎn)的判斷失誤，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。
例:甲公司2007年購(gòu)入金融資產(chǎn)A，公允價(jià)值為10萬元，另有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利2萬元，相關(guān)交易費(fèi)用3 000元。
(1)如果將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄處理為:
借:交易性金融資產(chǎn)——成本100 000
應(yīng)收股利 20 000
投資收益3 000
貸:銀行存款123 000
在年末“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”，減少了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日的“本年利潤(rùn)”數(shù)額。
(2)如果將其劃分為持有至到期投資，會(huì)計(jì)分錄處理為:
借:持有至到期投資103 000
應(yīng)收股利 20 000
貸:銀行存款123 000
顯然，上述兩種計(jì)量方式對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響是不同的，劃分為交易性金融資產(chǎn)企業(yè)所得的利潤(rùn)低于劃分為持有至到期投資企業(yè)所得的利潤(rùn)。
2.持有期間跨年度時(shí)造成的信息誤導(dǎo)問題
若取得的交易性金融資產(chǎn)持有期間是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度以內(nèi)，則處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益即可。若取得的交易性金融資產(chǎn)其持有期間跨年度，那么需要在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)發(fā)生變動(dòng)的公允價(jià)值，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目年終無余額，其發(fā)生的變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目，這種會(huì)計(jì)處理方式符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置要求。但這種會(huì)計(jì)處理方式確認(rèn)了并沒有真正實(shí)現(xiàn)的收益或者損失，在會(huì)計(jì)年末虛增或者虛減企業(yè)利潤(rùn)，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。
例:甲公司2007年末金融資產(chǎn)A(初始已確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn))的公允價(jià)值為12萬元，變動(dòng)了2萬元，則會(huì)計(jì)分錄處理為:
借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20 000
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000
同時(shí)將變動(dòng)的損益結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益20 000
貸:本年利潤(rùn)20 000
即公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收益，但在實(shí)務(wù)操作中該項(xiàng)變動(dòng)形成的收益并未真正實(shí)現(xiàn)，虛增企業(yè)當(dāng)年的未分配利潤(rùn)，高估了企業(yè)的收益，使交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)增了20 000元，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。
(三)總結(jié)
總之，甲公司的這種會(huì)計(jì)處理方法雖然符合損益類賬戶特點(diǎn)，符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。并且這種處理方法還存在人為調(diào)整企業(yè)年終利潤(rùn)的可能，降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此，對(duì)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，公允價(jià)值的計(jì)量問題值得進(jìn)一步探討。
三、建議處理方法
為了保證會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性和可靠性，針對(duì)上述交易性金融資產(chǎn)中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目年末結(jié)轉(zhuǎn)存在的問題，我們建議參考“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量方法，將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或者損失，直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理可以避免將賬面利得或者損失直接計(jì)入利潤(rùn)，導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)增減變動(dòng)不謹(jǐn)慎的賬務(wù)處理方法。
參考文獻(xiàn)
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(一)我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)———收付實(shí)現(xiàn)制。
我國(guó)中央銀行業(yè)務(wù)由于具有特殊性，所以會(huì)計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。一是應(yīng)收利息、待攤費(fèi)用等科目沒有在表內(nèi)設(shè)置。雖然設(shè)有“暫收款項(xiàng)、暫付款項(xiàng)”等科目，但其核算內(nèi)容與企業(yè)會(huì)計(jì)具有不同的資金性質(zhì)，其性質(zhì)僅是臨時(shí)性、過渡性的。二是再貸款、再貼現(xiàn)這類資產(chǎn)是根據(jù)國(guó)家執(zhí)行貨幣政策的需要而操作和發(fā)放的。發(fā)行債券時(shí)也是按債券面值計(jì)價(jià)，所發(fā)生的各類費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)支出列損益。三是對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)時(shí)，僅在購(gòu)建時(shí)一次性列支，除規(guī)定的特殊變動(dòng)外一般不做調(diào)整，存續(xù)期間也不計(jì)提折舊，清理時(shí)一次性核銷原值。四是各項(xiàng)財(cái)務(wù)收入的確認(rèn)，以我國(guó)中央銀行實(shí)際收到的各項(xiàng)收入計(jì)入相應(yīng)賬戶。五是所有支出全部納入財(cái)務(wù)支出核算，財(cái)務(wù)支出不準(zhǔn)預(yù)提虛列，一律據(jù)實(shí)列支。按國(guó)家有關(guān)規(guī)定制定費(fèi)用開支范圍及標(biāo)準(zhǔn)，上報(bào)財(cái)政部批準(zhǔn)后實(shí)施。每一會(huì)計(jì)年度的本期收入減去本期支出、減去按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門核定的比例提取總準(zhǔn)備金后，所得凈利潤(rùn)全部上繳中央財(cái)政。六是固定資產(chǎn)只在表外計(jì)算折舊額。七是應(yīng)收未收利息在表外反映。
(二)我國(guó)中央銀行的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性———?dú)v史成本。
我國(guó)中央銀行遵循歷史成本原則對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，按各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，存續(xù)期間財(cái)產(chǎn)價(jià)值不做調(diào)整。歷史成本計(jì)量主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:一是外匯儲(chǔ)備占款和貴金屬不隨價(jià)值變動(dòng)和匯率波動(dòng)定期調(diào)整賬面價(jià)值，只按歷史成本進(jìn)行核算。二是再貸款按發(fā)放時(shí)的實(shí)際金額入賬，不采用重估價(jià)值，不進(jìn)行減值測(cè)試，不計(jì)提損失準(zhǔn)備，對(duì)其應(yīng)收未收利息不納入表內(nèi)核算，只在表外反映。三是固定資產(chǎn)按購(gòu)建時(shí)成本計(jì)價(jià)，存續(xù)期間不計(jì)提折舊，只對(duì)規(guī)定的特殊變動(dòng)原因做價(jià)值調(diào)整。四是有價(jià)證券的入賬價(jià)值按實(shí)際支付的價(jià)款列賬，溢價(jià)、折價(jià)不做攤銷，存續(xù)期間不按市價(jià)法或攤余成本法對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。五是國(guó)際金融組織資產(chǎn)按出資時(shí)實(shí)際支付的金額入賬。
(三)我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的歷史成因。
我國(guó)中央銀行長(zhǎng)期采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和采用歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有其歷史成因。收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)和歷史成本計(jì)量屬性的長(zhǎng)期存在是由我國(guó)中央銀行單位性質(zhì)所決定的。我國(guó)中央銀行作為行政性單位不以盈利為目的，對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)的重視程度遠(yuǎn)不及企事業(yè)單位。我國(guó)中央銀行以防止國(guó)有資產(chǎn)流失為目標(biāo)，更加注重資金使用的真實(shí)性，從會(huì)計(jì)信息的客觀性和相關(guān)性角度出發(fā)，我國(guó)中央銀行更偏重于會(huì)計(jì)信息的客觀性。
二、我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量現(xiàn)狀
我國(guó)中央銀行遵循收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算原則，實(shí)行獨(dú)立的財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度，實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、預(yù)算管理、分級(jí)核算、統(tǒng)負(fù)盈虧”的財(cái)務(wù)管理體制。資產(chǎn)項(xiàng)目中外匯儲(chǔ)備經(jīng)營(yíng)管理必須堅(jiān)持安全性、流動(dòng)性和盈利性的原則，再貸款、再貼現(xiàn)根據(jù)國(guó)家執(zhí)行貨幣政策的需要操作和發(fā)放;負(fù)債項(xiàng)目均按實(shí)際發(fā)生額計(jì)價(jià)，發(fā)行債券按債券面值計(jì)價(jià)，發(fā)行債券發(fā)生的各種費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)支出;財(cái)務(wù)收入項(xiàng)目的確認(rèn)按實(shí)際收到各項(xiàng)收入后計(jì)入相應(yīng)賬戶;支出項(xiàng)目全部納入財(cái)務(wù)支出核算，財(cái)務(wù)支出一律按規(guī)定的核算內(nèi)容據(jù)實(shí)列支，不得預(yù)提虛列。利潤(rùn)等于各項(xiàng)收入減去各項(xiàng)支出，利潤(rùn)按財(cái)政部批準(zhǔn)的比例提取總準(zhǔn)備金后，凈利潤(rùn)全部上繳中央財(cái)政，凈虧損首先由歷年提取的總準(zhǔn)備金彌補(bǔ)，不足彌補(bǔ)的部分由中央財(cái)政撥補(bǔ)。所有者權(quán)益全部由國(guó)家所有，未經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)不得變動(dòng)。財(cái)務(wù)決算報(bào)告年度終了后按規(guī)定期限逐級(jí)上報(bào)上級(jí)行和財(cái)政部派出機(jī)構(gòu)。財(cái)務(wù)收支、會(huì)計(jì)事務(wù)接受國(guó)務(wù)院審計(jì)部門和財(cái)政部門的審計(jì)和監(jiān)督。我國(guó)中央銀行的現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)雖然發(fā)揮了積極、有效的作用，但也存在一定問題。
(一)未跟進(jìn)會(huì)計(jì)制度改革和金融全球化步伐。
2003年英國(guó)倫敦中央銀行出版社對(duì)全球159個(gè)中央銀行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查表明，各國(guó)中央銀行對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是認(rèn)同度高達(dá)82%，大多直接或間接采用了國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。2006年我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的趨同，相續(xù)頒布的金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制和公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的地位。伴隨日益全球化的經(jīng)濟(jì)金融環(huán)境，我國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)金融活動(dòng)的參與程度日趨頻繁，我國(guó)中央銀行與其他國(guó)家中央銀行的交流也在不斷增加，對(duì)各國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同性要求越來越高，如果差異較大將會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不可比性，直接形成交流障礙。
(二)與當(dāng)前業(yè)務(wù)需求相比會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)相對(duì)落后。
我國(guó)中央銀行作為國(guó)務(wù)院組成部門、實(shí)行由政府主導(dǎo)的財(cái)務(wù)預(yù)算管理體制直接決定了收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制能夠?qū)崿F(xiàn)年度預(yù)算安排與財(cái)務(wù)收支的有效配比。收付實(shí)現(xiàn)制雖然能夠較好反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況，但是不能完整反映中央銀行的資產(chǎn)狀況。當(dāng)前我國(guó)中央銀行資產(chǎn)種類日趨多樣化、市場(chǎng)交易日益頻繁，僅采用收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映中央銀行全部資產(chǎn)狀況的要求。
(三)不符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和謹(jǐn)慎性要求。
我國(guó)中央銀行持有相當(dāng)數(shù)量的外匯儲(chǔ)備、金銀和有價(jià)證券，它們是有效執(zhí)行貨幣政策的必要工具，上述資產(chǎn)的價(jià)格受國(guó)際、國(guó)內(nèi)多項(xiàng)因素的綜合影響，幣種、供求、利率和匯率等的波動(dòng)都將對(duì)其價(jià)格造成較大影響。對(duì)外匯儲(chǔ)備、金銀和有價(jià)證券等資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生減值時(shí)，由于沒有引入客觀的計(jì)量方法，對(duì)其現(xiàn)行的真實(shí)價(jià)值無法準(zhǔn)確衡量，從而減值準(zhǔn)備也無法相應(yīng)計(jì)提，實(shí)際價(jià)值會(huì)與賬面價(jià)值產(chǎn)生嚴(yán)重不符時(shí)，隱藏了較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。上述資產(chǎn)如仍按現(xiàn)行歷史成本法計(jì)價(jià)，將導(dǎo)致中央銀行這些資產(chǎn)的賬面價(jià)值嚴(yán)重脫離其市場(chǎng)價(jià)值，這將不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出決策判斷。
三、我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)學(xué)選擇方向
我國(guó)中央銀行現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)正在經(jīng)歷多項(xiàng)核算改革，借鑒國(guó)外中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同，積極探索適合中國(guó)國(guó)情、能夠真實(shí)公允地反映中央銀行經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是大勢(shì)所趨。雖然這些年來我國(guó)中央銀行已形成了一套較為完善的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，由于實(shí)行獨(dú)立的財(cái)務(wù)預(yù)算制度和采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，其會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的能力目前遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足新準(zhǔn)則后的需求，完善我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)勢(shì)在必行。與現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)外許多中央銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比，我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)還存在不足之處，亟待改進(jìn)。
(一)合理借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。
隨著經(jīng)濟(jì)一體化、金融全球化的發(fā)展，我國(guó)中央銀行與外國(guó)中央銀行、商業(yè)銀行及其他金融組織的交流日益緊密，參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)、金融活動(dòng)日益頻繁，正因如此，我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革已勢(shì)在必行。我國(guó)中央銀行要高度關(guān)注國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新動(dòng)態(tài)，認(rèn)真研究各國(guó)中央銀行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果，找準(zhǔn)我國(guó)中央銀行運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的切入點(diǎn)和范圍，成功借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)中央銀行的實(shí)際情況和經(jīng)濟(jì)金融業(yè)發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，明確我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的具體內(nèi)容和發(fā)展方向，制定符合我國(guó)中央銀行自身特點(diǎn)的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并將研究成果積極運(yùn)用到中央銀行會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中去。借鑒國(guó)外中央銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)驗(yàn)，逐步靠攏國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采用謹(jǐn)慎性原則，真實(shí)、公允地反映中央銀行經(jīng)營(yíng)成果是中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革的必然選擇。
(二)制定中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革制度支撐。
在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、發(fā)達(dá)國(guó)家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，我國(guó)中央銀行應(yīng)制定一套適合我國(guó)國(guó)情又與國(guó)際接軌的新會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度或準(zhǔn)則。具體應(yīng)從以下幾個(gè)方面考慮:一是為準(zhǔn)確計(jì)量各期間的成本和收益情況，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制作為中央銀行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ);二是完善中央銀行會(huì)計(jì)核算原則，引入配比性、實(shí)質(zhì)重于形式等原則;三是根據(jù)資產(chǎn)持有目的不同，采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值;四是建立健全會(huì)計(jì)信息對(duì)外披露機(jī)制，保障會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量和有效性。
(三)我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革具體設(shè)計(jì)
1.我國(guó)中央銀行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)宜采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并用的“二元結(jié)構(gòu)”模式。
會(huì)計(jì)基礎(chǔ)僅僅是一種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它脫離了會(huì)計(jì)體系這一整體，是不可能發(fā)揮出應(yīng)有作用的。只有在有效的財(cái)務(wù)報(bào)告和政府會(huì)計(jì)制度框架設(shè)計(jì)下，應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用才有其實(shí)際意義。目前我國(guó)政府部門尚未明確財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍標(biāo)準(zhǔn)，從成本效益原則角度出發(fā)考慮，我國(guó)中央銀行完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制短期內(nèi)尚不具備條件。因此，我國(guó)中央銀行近期內(nèi)還是采取以收付實(shí)現(xiàn)制為主，以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的“二元結(jié)構(gòu)”模式為宜。
2.對(duì)跨年度結(jié)算財(cái)務(wù)資金業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量更科學(xué)。
在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制下，我國(guó)中央銀行跨年度結(jié)算財(cái)務(wù)資金業(yè)務(wù)如跨年度結(jié)算采購(gòu)資金、工程款等，存在會(huì)計(jì)核算無依據(jù)、預(yù)提虛列和賬務(wù)處理不真實(shí)等問題。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，增設(shè)“待清算支出”、“應(yīng)付支出”等類似科目，核算當(dāng)年已安排未支出或應(yīng)付未付的款項(xiàng)，項(xiàng)目發(fā)生時(shí)直接從費(fèi)用賬戶將相關(guān)費(fèi)用轉(zhuǎn)入。在下一年度實(shí)際支付時(shí)，直接做沖減“待清算支出”、“應(yīng)付支出”賬務(wù)處理，不再列支費(fèi)用科目。在當(dāng)前部門預(yù)算制下，這種做法我國(guó)中央銀行可以更為科學(xué)的安排費(fèi)用開支。
3.對(duì)再貸款業(yè)務(wù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)施更為嚴(yán)格的監(jiān)管手段。
我國(guó)中央銀行應(yīng)根據(jù)再貸款業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)程度大小，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備金額與風(fēng)險(xiǎn)大小成正比。對(duì)再貸款業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)不同種類定期進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)不同類別再貸款業(yè)務(wù)存在的逾期或無法收回的風(fēng)險(xiǎn)程度大小做出評(píng)估，可參考借鑒商業(yè)銀行貸款的五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)做法，分別計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。由于我國(guó)中央銀行發(fā)放的再貸款金額較大，如果計(jì)提減值準(zhǔn)備則相應(yīng)的計(jì)提數(shù)額會(huì)較大，減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益會(huì)造成損益的巨大波動(dòng)，不利于客觀評(píng)價(jià)。考慮此因素，我國(guó)中央銀行再貸款減值準(zhǔn)備可計(jì)入權(quán)益核算。
4.暫緩對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，保持現(xiàn)有固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方式不變。
[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)歷史真實(shí)性主觀真實(shí)性現(xiàn)實(shí)真實(shí)性
會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是客觀內(nèi)容和主觀形式的統(tǒng)一。會(huì)計(jì)究竟能在多大程度上做到真實(shí)？會(huì)計(jì)的真實(shí)性的標(biāo)志究竟是什么？人們應(yīng)該以什么標(biāo)準(zhǔn)去認(rèn)定會(huì)計(jì)的真實(shí)與否？回答這類問題需要對(duì)會(huì)計(jì)的真實(shí)性有一個(gè)全面、深刻的認(rèn)識(shí)，使人們追求的會(huì)計(jì)真實(shí)建立在客觀、務(wù)實(shí)的基礎(chǔ)上。
一、會(huì)計(jì)的歷史真實(shí)性
會(huì)計(jì)的歷史真實(shí)是由于遵循了歷史成本的原則得以實(shí)現(xiàn)的。歷史成本計(jì)價(jià)原則要求企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，按照這個(gè)價(jià)格所進(jìn)行的資產(chǎn)核算及其提供的相關(guān)信息也將是真實(shí)的。歷史成本原則包括兩個(gè)內(nèi)容：一是以歷史成本為計(jì)量屬性，二是以名義貨幣為計(jì)量單位。會(huì)計(jì)的歷史成本原則以資產(chǎn)交易時(shí)的價(jià)格作為資產(chǎn)的取得成本，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的歷史真實(shí)性。會(huì)計(jì)的這種歷史真實(shí)性，在會(huì)計(jì)的實(shí)踐中是非常重要的。因?yàn)樗粌H是會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)真實(shí)性賴以存在的基礎(chǔ)和前提，也是人們判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)與否的重要依據(jù)。會(huì)計(jì)只有首先做到了歷史的真實(shí)，才有可能實(shí)現(xiàn)現(xiàn)實(shí)的真實(shí)。才能使會(huì)計(jì)信息使用者依據(jù)會(huì)計(jì)的歷史成本資料做出符合現(xiàn)實(shí)情況的判斷，不至于受虛假會(huì)計(jì)信息的誤導(dǎo)而遭受損失。
以歷史成本計(jì)價(jià)的資產(chǎn)只有在特定的歷史時(shí)期才是真實(shí)的。歷史的真實(shí)決不能等同于現(xiàn)實(shí)的真實(shí)。在前工業(yè)社會(huì)，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高的緩慢性，不但決定了商品的內(nèi)在價(jià)值變化緩慢，而且決定了貨幣本身的價(jià)值變化也是緩慢的。二者共同作用的結(jié)果，使商品價(jià)格在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)保持了相對(duì)穩(wěn)定。在這種條件下，歷史成本原則自然成為能夠反映會(huì)計(jì)真實(shí)的合理的一種計(jì)價(jià)模式。然而，隨著科技的進(jìn)步，勞動(dòng)生產(chǎn)率的不斷提高，即使貨幣幣值保持了穩(wěn)定，財(cái)產(chǎn)物資的實(shí)際價(jià)值仍然會(huì)發(fā)生變化，按歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，仍然不能使賬面歷史成本與現(xiàn)實(shí)的價(jià)值保持一致。要使歷史成本所確立的會(huì)計(jì)的歷史真實(shí)性 具有現(xiàn)實(shí)的客觀性，即客觀真實(shí)性，就必須對(duì)其進(jìn)行修正。
二、會(huì)計(jì)的主觀真實(shí)性
會(huì)計(jì)的主觀真實(shí)性需通過兩條渠道去實(shí)現(xiàn)。一是主觀上不做假賬，即會(huì)計(jì)人員在辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要尊重歷史真實(shí)的要求，尊重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，尊重會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需要，這需要通過法律和職業(yè)道德的約束，以及相關(guān)的制度建設(shè)予以保證。
會(huì)計(jì)主觀真實(shí)性的另一個(gè)方面，是通過運(yùn)用謹(jǐn)慎性的原則，對(duì)會(huì)計(jì)歷史真實(shí)性所進(jìn)行的現(xiàn)實(shí)修正。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用；在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備；謹(jǐn)慎性原則在近十年的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，對(duì)于“擠出”企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分，防止虛夸利潤(rùn)發(fā)揮了較大的作用。使得以歷史成本計(jì)價(jià)的各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值得到了現(xiàn)實(shí)的修正，有利于會(huì)計(jì)信息由歷史的真實(shí)性向現(xiàn)實(shí)的真實(shí)性過度。
但是，謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利潤(rùn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運(yùn)用該原則時(shí)，不可避免地會(huì)帶有主觀隨意的色彩，甚至為人為導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真留下了隱患。
從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法、固定資產(chǎn)的加速折舊方法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額多少的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱留下了一定的空間。
另外，任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用，都離不開會(huì)計(jì)行為的主體――會(huì)計(jì)人員。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的范圍日益擴(kuò)大，并且謹(jǐn)慎性原則本身“可選擇性”的空間也很大，使得會(huì)計(jì)人員以職業(yè)判斷為依據(jù)，應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則對(duì)“歷史成本”進(jìn)行修正時(shí)做到客觀、準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)的真實(shí)性變得十分困難，甚至是根本就無法做到。這種情況在我國(guó)?？埔陨蠈W(xué)歷的會(huì)計(jì)人員僅占17%的隊(duì)伍中出現(xiàn)是不足為奇的，也是必然的。就是在那些有能力準(zhǔn)確進(jìn)行職業(yè)判斷，運(yùn)用會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則修正歷史成本，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)真實(shí)性的會(huì)計(jì)人員的群體中，也會(huì)存在為數(shù)眾多的順應(yīng)所有者、經(jīng)營(yíng)者的特殊經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的要求，以謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用為手段操縱會(huì)計(jì)信息，故意使其背離客觀真實(shí)性。這一點(diǎn)不僅被中國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐所證實(shí)，也被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系“最為完善”的美國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐所證實(shí)。因此，人們不應(yīng)期望有了這樣一些諸如謹(jǐn)慎性原則，就能完全實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)真實(shí)性。謹(jǐn)慎性原則也不能完全實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的客觀真實(shí)性。
三、會(huì)計(jì)的客觀真實(shí)性
會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則要求會(huì)計(jì)核算以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。即企業(yè)不得虛構(gòu)、歪曲、和隱瞞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，是杜絕會(huì)計(jì)信息失真的基本前提。會(huì)計(jì)真實(shí)性原則有三層含義：一是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，做到會(huì)計(jì)的歷史真實(shí)性；二是在歷史成本基礎(chǔ)上，運(yùn)用合理的職業(yè)判斷， 準(zhǔn)確計(jì)算、確定并反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，做到主觀真實(shí)性。三是在會(huì)計(jì)進(jìn)行職業(yè)判斷過程中，沒有會(huì)計(jì)做假的主觀故意，并且是以積極的態(tài)度，盡量使其提供的有關(guān)的會(huì)計(jì)信息與客觀存在的實(shí)際相一致，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)真實(shí)性。由此可以看出，會(huì)計(jì)由歷史真實(shí)經(jīng)職業(yè)判斷到現(xiàn)實(shí)真實(shí)性必須經(jīng)過會(huì)計(jì)判斷的過程。其關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的水平，也就是主觀真實(shí)能夠做到的程度。
會(huì)計(jì)做到了歷史的真實(shí)并不等于現(xiàn)實(shí)的真實(shí)。在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，有些會(huì)計(jì)事項(xiàng)是能夠根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的實(shí)際情況進(jìn)行紀(jì)錄和反映的，也就可以比較容易做到歷史的真實(shí)。但是還有很多的會(huì)計(jì)事項(xiàng)需根據(jù)有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的要求，結(jié)合會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷才能夠予以確認(rèn)，如存貨計(jì)價(jià)方法的選擇、固定資產(chǎn)折舊方法的運(yùn)用、收益性支出與資本性支出的劃分等，都需要借助會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷得以實(shí)現(xiàn)，在這種情況下，主觀真實(shí)性程度就顯得尤為重要，并且決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量即會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)真實(shí)性的程度。
會(huì)計(jì)的歷史真實(shí)性固然很重要，但是會(huì)計(jì)信息的意義與作用主要在于會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)實(shí)真實(shí)性。因?yàn)闀?huì)計(jì)只有現(xiàn)實(shí)是真實(shí)的，會(huì)計(jì)信息的使用者才能借助這種真實(shí)的會(huì)計(jì)信息做出合理的估計(jì)，為其有關(guān)的決策提供支持。筆者認(rèn)為：理論上的會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)實(shí)真實(shí)性 ， 標(biāo)志著會(huì)計(jì)信息所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與會(huì)計(jì)主體的客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是一致的，它包含不依賴于人的意識(shí)而存在的客觀內(nèi)容。但是在會(huì)計(jì)核算中，所運(yùn)用到會(huì)計(jì)假設(shè)、估計(jì)和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，確實(shí)帶有一定的主觀性，要使這種會(huì)計(jì)人員的主觀活動(dòng)與客觀實(shí)際實(shí)現(xiàn)完全一致，會(huì)計(jì)的這種真實(shí)性只能是一種境界，是一種幾乎無法實(shí)現(xiàn)的理想狀態(tài)，人們是在追求相對(duì)真實(shí)中來實(shí)現(xiàn)絕對(duì)真實(shí)的。
綜上所述，人們應(yīng)以一種平常心態(tài)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息存在一些虛假行為并不等于會(huì)計(jì)人員都在做假賬。會(huì)計(jì)理論上的真實(shí)（絕對(duì)真實(shí)）是不可能做到的，過分的追求絕對(duì)真實(shí)也是沒有實(shí)質(zhì)性意義的。我們?cè)诔珜?dǎo)會(huì)計(jì)真實(shí)性時(shí)，應(yīng)注意成本與效率的關(guān)系，筆者認(rèn)為，符合現(xiàn)實(shí)真實(shí)性要求的會(huì)計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是：沒有主觀造假的故意，按有關(guān)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度辦理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，不影響會(huì)計(jì)信息的使用效果，不會(huì)對(duì)投資人、債權(quán)人、經(jīng)營(yíng)管理者、乃至政府決策產(chǎn)生誤導(dǎo)，以此得出的結(jié)論和做出的決策不致產(chǎn)生謬誤，最終不影響資源的合理配置的會(huì)計(jì)信息。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞：醫(yī)院 會(huì)計(jì)制度 改革
近年來，我國(guó)醫(yī)療管理體制改革步伐加快，推動(dòng)了醫(yī)院各項(xiàng)事業(yè)的全面發(fā)展。為了適應(yīng)改革的需要，建立起符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)管理體制要求的事業(yè)單位管理制度，進(jìn)一步規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，2010年財(cái)政部修訂了1999版的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。新會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)不僅提高我國(guó)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平，也促進(jìn)了我國(guó)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算水平的提升。但制度出臺(tái)需要不斷完善的過程，為此，本文結(jié)合新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》有關(guān)內(nèi)容，對(duì)其存在的問題進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)的對(duì)策思考。
一、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在的問題
（一）固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算需要進(jìn)一步明確
新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》引進(jìn)了企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊處理，但具體折舊方法的選定沒有明確的規(guī)定。由于醫(yī)院的資產(chǎn)種類繁雜，而且固定資產(chǎn)占醫(yī)院總資產(chǎn)的水平較高，沒用明確的規(guī)定資產(chǎn)折舊方法，可能導(dǎo)致折舊處理方法不統(tǒng)一，盈虧核算不實(shí)。從實(shí)踐角度來看，醫(yī)院一般采用了統(tǒng)一的直線法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，但由于醫(yī)院部分設(shè)備科技含量水平較高，隨著時(shí)間的推移其折損往往不是設(shè)備的物理折損，而是技術(shù)折損，如果僅僅采用了直線法可能無法反映出這部分資產(chǎn)的折損。因此，在《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》細(xì)化過程中，因?qū)Σ煌再|(zhì)的固定資產(chǎn)采用不同的折舊方法，進(jìn)而提高折舊的合理性和準(zhǔn)確性。
（二）《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》實(shí)施帶來的內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)
2010年新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》全面執(zhí)行以來，醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算水平不斷提升，但伴隨而來的是新制度實(shí)施所帶來的內(nèi)源性風(fēng)險(xiǎn)。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》采用了企業(yè)計(jì)量屬性的運(yùn)用，雖然提高了醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的信息水平，但也增加了醫(yī)院進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的自由裁量度，不利于醫(yī)院的穩(wěn)健運(yùn)營(yíng)。隨著我國(guó)醫(yī)療管理體制的逐步深化，醫(yī)院是的公共福利和經(jīng)營(yíng)盈利的雙重屬性更具明顯。醫(yī)療事業(yè)單位作為公共產(chǎn)品的屬性，其需要合理利用國(guó)家的財(cái)政資源，為人民群眾提供更完善的醫(yī)療服務(wù)，節(jié)約經(jīng)營(yíng)成為醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的重要保障。由于醫(yī)院的公共產(chǎn)品屬性需要政府的財(cái)政供給，而政府投入和使用的分離導(dǎo)致資產(chǎn)在使用過程中次優(yōu)化現(xiàn)象難以避免。這樣就存在一個(gè)效率優(yōu)化的問題。而新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的折舊計(jì)提和現(xiàn)金流量表的編制，都體現(xiàn)了新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》更為重視效益性和效率性核算的要求，如何規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部行為成為提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用水平，化解醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施。
二、對(duì)改進(jìn)現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的思考
（一）完善會(huì)計(jì)制度是前提
新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)對(duì)提高醫(yī)院會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)核算水平起到了積極的推動(dòng)作用。但制度的出臺(tái)也將隨著醫(yī)院的發(fā)展而不斷的進(jìn)行修正和調(diào)整。首先，要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，不斷的修訂已出臺(tái)的具體規(guī)定，根據(jù)醫(yī)院特點(diǎn)和發(fā)展要求，出臺(tái)具體的會(huì)計(jì)制度解釋，減少具體經(jīng)濟(jì)核算中無法可依和依據(jù)不準(zhǔn)的現(xiàn)象。其次，要重視謹(jǐn)慎性原則在制度中的運(yùn)用，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。比如在固定資產(chǎn)核算中，增加“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，在對(duì)醫(yī)藥存貨中增加“存貨減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目，通過減值準(zhǔn)備的計(jì)提，確保資產(chǎn)個(gè)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值
趨于一致，以真實(shí)反映醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債情況，提高醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。再次，要減少新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中模糊詞語(yǔ)的使用，對(duì)制度規(guī)定應(yīng)盡量采用肯定的語(yǔ)句，減少模糊的語(yǔ)句，提高會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的剛性。比如對(duì)折舊計(jì)提方法的選擇方面，應(yīng)進(jìn)行具體折舊方法的確定，那些類別資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行那類方法的采用，進(jìn)行明確的規(guī)定。確保會(huì)計(jì)政策既不死板，客觀真實(shí)反映醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債情況，又不能過寬給盈余管理可乘之機(jī)，導(dǎo)致醫(yī)院資產(chǎn)或盈虧不實(shí)。
（二）完善會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求
首先，要規(guī)范醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息披露，擴(kuò)大信息的披露面，增強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息的披露水平。比如：對(duì)固定資產(chǎn)要及時(shí)和市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行比較，按照減損和報(bào)廢原因確定責(zé)任人，通過拓展非財(cái)務(wù)信息內(nèi)容來增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。其次，要緊緊抓住新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行的契機(jī)，增強(qiáng)信息披露的剛性要求，比如對(duì)固定資產(chǎn)額購(gòu)置和折舊以及毀損等都要建立規(guī)范的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)則，進(jìn)而提供醫(yī)院的會(huì)計(jì)信息披露水平。
（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)
新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的全面執(zhí)行還需要依靠人來執(zhí)行，因此，醫(yī)院會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)直接決定了新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行效果。首先，要從規(guī)范的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育入手，通過樹立會(huì)計(jì)人員高尚的職業(yè)觀，來提高其維護(hù)制度執(zhí)行的自覺性和主動(dòng)性。其次，要?jiǎng)?chuàng)新隊(duì)伍建設(shè)，關(guān)鍵要靠科學(xué)的制度，要圍繞新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，盡快完善相關(guān)配套制度，合理界定單位領(lǐng)導(dǎo)和會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，不能將違規(guī)的會(huì)計(jì)行為全部推給會(huì)計(jì)人員，哪個(gè)環(huán)節(jié)出了問題，就追究哪個(gè)環(huán)節(jié)責(zé)任人的責(zé)任。
參考文獻(xiàn)：
[1]董志梅.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的缺陷及修改意見.經(jīng)濟(jì)論壇，2012年第9期
1.重要性原則
現(xiàn)如今的會(huì)計(jì)工作能夠大規(guī)模地運(yùn)用到信息技術(shù)使原本復(fù)雜繁瑣的一系列會(huì)計(jì)工作能夠簡(jiǎn)便快捷地進(jìn)行，提高運(yùn)行效率，并且能夠有效使會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)的成本最大化地降低。針對(duì)一些原本存在需求，但由于各方面條件的限制未能得以考慮的信息事項(xiàng)，可以重新進(jìn)行考慮，如此地進(jìn)行核算，原本沒有太過關(guān)注的一些事項(xiàng)就會(huì)變得相當(dāng)重要，對(duì)于一些信息就有必要重新進(jìn)行核算計(jì)量和確認(rèn)。會(huì)計(jì)信息對(duì)各種事項(xiàng)的處理能力由于信息技術(shù)逐步增強(qiáng)，從而可以發(fā)展越來越多的事項(xiàng)能夠符合重要性地條件。因此，選擇的范圍能夠廣泛擴(kuò)大，對(duì)于一些重點(diǎn)就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行深入研究。
2.真實(shí)性原則
互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)歷了幾十年的發(fā)展已經(jīng)遍布全世界，而且深入人心，當(dāng)下網(wǎng)絡(luò)迅猛發(fā)展，人們?cè)诰W(wǎng)絡(luò)上以虛擬的身份自由發(fā)表言論，因此網(wǎng)絡(luò)上也存在大量的真真假假的信息。作為一個(gè)專業(yè)的會(huì)計(jì)人員，對(duì)于信息的真假性也不能在短時(shí)間內(nèi)迅速地做出判斷，大量的豐富雜亂的信息充斥著人們的眼球，會(huì)計(jì)人員的判斷能力也或多或少受到一定的影響，單純地依靠自己主觀的判斷和認(rèn)知把一系列的信息與會(huì)計(jì)工作相融合，引發(fā)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)度降低。
二、信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求原則的沖擊
1.一貫性原則
在企業(yè)運(yùn)行時(shí)，首先要樹立起正確地經(jīng)營(yíng)理念，使市場(chǎng)份額得到擴(kuò)大，盡早地發(fā)展“走出去”，走向廣闊的國(guó)際經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)，從而與激烈的國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，但是就這樣的形式來講，對(duì)于財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)必然會(huì)增大一定的風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)內(nèi)外相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)在企業(yè)中為了能夠使能力增強(qiáng)，應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注國(guó)際市場(chǎng)的需要，進(jìn)行有效地并更壞賬損失準(zhǔn)備，準(zhǔn)確計(jì)量固定資產(chǎn)后續(xù)累計(jì)折舊。在發(fā)展的信息化時(shí)代下，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特征也逐漸走向全球化，也更加朝著網(wǎng)絡(luò)化數(shù)字化發(fā)展，更重要的是顛覆了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，改變了它的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境，對(duì)于會(huì)計(jì)的基本原則能夠在修改上達(dá)到及時(shí)性，最大化地適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
2.相關(guān)性原則
在會(huì)計(jì)工作中，準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量在某個(gè)項(xiàng)目中的信息系統(tǒng)的操作上起著至關(guān)重要的作用。嚴(yán)格的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制定，出現(xiàn)的項(xiàng)目?jī)H僅符合其中的某個(gè)標(biāo)準(zhǔn)但是不符合全部標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于此類的項(xiàng)目不能被納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。但是有些項(xiàng)目對(duì)信息的使用者的決策起到至關(guān)重要的作用卻沒能考慮到位，會(huì)計(jì)信息的有用性就會(huì)降低。關(guān)于相關(guān)性地含義，就是說它提供的信息在會(huì)計(jì)核算的過程中對(duì)于使用者的需要能夠得到有效且及時(shí)地滿足。此外，它還被稱為充分披露的原則，對(duì)于企業(yè)當(dāng)下所公布的一些財(cái)務(wù)報(bào)表、補(bǔ)充報(bào)表以及附注等。對(duì)于企業(yè)各方面的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果等在反映時(shí)都要真實(shí)且全面，不能違反職業(yè)道德和法律，不論出于何種原因在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上面進(jìn)行任何的纂改，也不能故意無視忽略。當(dāng)下變幻莫測(cè)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，愈加復(fù)雜，經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過程中也會(huì)具有一定的傳染性和危險(xiǎn)性，甚至還會(huì)發(fā)生擴(kuò)散的現(xiàn)象，投資者們?cè)诓僮鲿r(shí)也越來越小心謹(jǐn)慎，理性地處理突發(fā)事件，所有的一系列變化都能夠整體地表現(xiàn)出披露會(huì)計(jì)信息的重要性。
三、結(jié)語(yǔ)
【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式 資產(chǎn)減值 謹(jǐn)慎性
一、引言
我國(guó)很多學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，將實(shí)質(zhì)重于形式作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。
另一些學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則的修正與限制。實(shí)質(zhì)重于形式原則是指信息如果要想入市反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算與反映。
還有一些學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被經(jīng)常引用的原則，其實(shí)建立在會(huì)計(jì)理論框架之上的。由于會(huì)計(jì)活動(dòng)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的假設(shè)、要素、原則等方面的特征，導(dǎo)致其與法律對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映出現(xiàn)分歧是客觀存在的。用會(huì)計(jì)的方法反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。
二、實(shí)質(zhì)重于形式原則概述
“實(shí)質(zhì)”是指交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，“形式”是指交易或事項(xiàng)的法律形式。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而不能僅僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的交往加深，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化提出了必然要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌將進(jìn)一步加快中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的步伐。我國(guó)加入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)，就必須按國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。實(shí)質(zhì)重于形式原則的出現(xiàn)彌補(bǔ)了原先原則的不足，使會(huì)計(jì)核算更能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供更為真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。
由于改革開放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司和非上市公司等，它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息的披露提出了不同的要求。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性增加，企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇，會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。
三、實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
實(shí)質(zhì)重于形式原則在新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用十分廣泛，在此將通過舉具體的例子來說明其在會(huì)計(jì)核算中的一些應(yīng)用。
資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在融資租賃中，承租方雖然不擁有資產(chǎn)的形式上的所有權(quán)，但是因?yàn)槠渥赓U時(shí)間長(zhǎng)，租賃結(jié)束后承租方有優(yōu)先購(gòu)買的權(quán)力，在租賃期間，承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從實(shí)質(zhì)上來講，承租方能夠控制該項(xiàng)資產(chǎn)，并且該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槌凶夥綆眍A(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該把該項(xiàng)融資租賃的資產(chǎn)確認(rèn)為承租方的資產(chǎn)。
在資產(chǎn)減值的認(rèn)定中，新準(zhǔn)則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果存在減值的跡象，就需要認(rèn)定相應(yīng)的減值。從法律形式上看這七種跡象的存在并不影響其價(jià)值，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，這七種跡象會(huì)對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生影響。例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2012年11月有條賬面價(jià)值100萬元的生產(chǎn)線被閑置，對(duì)于閑置的生產(chǎn)線從法律形式上看并未有任何的改變，從實(shí)質(zhì)上看該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價(jià)值產(chǎn)生變化，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則2012年12月必須認(rèn)定該生產(chǎn)線的減值。
對(duì)于或有負(fù)債舉個(gè)例子，2012年10月15日，B企業(yè)狀告A企業(yè)侵犯其專利權(quán)。直至2012年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業(yè)是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業(yè)的負(fù)債尚未形成，但如果相關(guān)的證據(jù)對(duì)A企業(yè)很不利，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，A企業(yè)應(yīng)該于2009年末確認(rèn)一項(xiàng)或有負(fù)債。
在收入的確認(rèn)中，某些情況下，企業(yè)已將所有權(quán)憑證和實(shí)物交給對(duì)方，但在商品銷售過程中附有銷售退回條款時(shí)，企業(yè)又不能確定其退回的可能性。這時(shí)，企業(yè)盡管已將商品出售已收到貨款，但商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買方，該企業(yè)在商品銷售時(shí)不能確認(rèn)收入，只有當(dāng)買方正式接受商品或退貨期滿時(shí)才能確認(rèn)收入。企業(yè)將某項(xiàng)固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了貨款，并且已辦理了有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)，同時(shí)交易雙方又簽訂了補(bǔ)充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個(gè)時(shí)間必須將其出售的該項(xiàng)固定資產(chǎn)以原出售價(jià)購(gòu)回。在這項(xiàng)交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個(gè)事項(xiàng)看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，出售方可以確認(rèn)出售固定資產(chǎn)的收益。但是，由于補(bǔ)充協(xié)議中又規(guī)定了出售方在未來某個(gè)時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)所出售的固定資產(chǎn)，即該項(xiàng)固定資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬并未真正轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方。因此，從交易的整體上看，是一項(xiàng)融資行為，而不是一項(xiàng)銷售行為。
此外，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法和成本法的選擇、企業(yè)合并范圍的確定以及非貨幣易中換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定等都必須遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則還運(yùn)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則、分部報(bào)告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等其他準(zhǔn)則。實(shí)質(zhì)重于形式原則的影子在新準(zhǔn)則中隨處可見。
四、實(shí)質(zhì)重于形式原則的意義
（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)有其合理性，但在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)卻有局限性，由于各個(gè)企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計(jì)量原則的基礎(chǔ)上，我們?nèi)匀恍枰幹片F(xiàn)金流量表的原因存在。編制現(xiàn)金流量表就是在強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)狀況的實(shí)質(zhì)重于形式，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更能體現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況本質(zhì)的信息，這樣就彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制不能真實(shí)反映財(cái)務(wù)狀況的不足。
（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)可比性原則的補(bǔ)充
可比性原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相互可比，包括同一企業(yè)不同時(shí)期可比和不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可比。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。但是，并非表明企業(yè)不得變更會(huì)計(jì)政策，如果按照規(guī)定或者在會(huì)計(jì)政策變更后可以提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，可以變更會(huì)計(jì)政策。這正是有意無意地對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們就不必拘泥于可比性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。
（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相成
對(duì)資產(chǎn)計(jì)提各種跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時(shí)也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。
五、運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)該注意的問題
（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過程
一般認(rèn)為計(jì)核算包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否應(yīng)在會(huì)計(jì)主體中記錄、何時(shí)記錄以及記在什么科目。在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來判定以什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，記多少金額。在會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告時(shí)，除了對(duì)己確認(rèn)、計(jì)量的交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄和報(bào)告以外，對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，世界各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般在遵循“謹(jǐn)慎性”原則的同時(shí)也都遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行確認(rèn)和披露。
（二）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則應(yīng)與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用
實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對(duì)其他述原則起補(bǔ)充和修正作用。例如在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認(rèn)為它僅僅是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則對(duì)歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結(jié)果?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則l——會(huì)計(jì)政策的說明》中指出；“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會(huì)計(jì)政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為要?；蛴惺马?xiàng)的處理，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。
（三）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)是紛繁復(fù)雜的，會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對(duì)每一交易或事項(xiàng)都做出詳盡的規(guī)定。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避實(shí)質(zhì)重于形式原則的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯。由此實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)。
所以，我們可以通過自身素質(zhì)的提高來改變這種局面。這就要求我們努力轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)核算觀念。我們要具備全球化觀念；我們對(duì)新技術(shù)要有敏感性。我們還要注意經(jīng)驗(yàn)的不斷積累并注重專業(yè)知識(shí)的更新。
六、結(jié)論
不僅僅是實(shí)質(zhì)重于形式這一條原則，我國(guó)對(duì)于整個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的規(guī)定都還不夠完善。與其他國(guó)家相比，我國(guó)還沒有專門規(guī)范會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的文件，只在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中以一般原則和總則的形式提出，沒有形成邏輯緊密的層次結(jié)構(gòu)。我們必須有效借助海外的有益啟示，必須對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行國(guó)際比較，并取其精華，去其糟粕，以構(gòu)建更適合我國(guó)的會(huì)計(jì)質(zhì)量特征相關(guān)的規(guī)則和體系。
Abstract：With the gradual improvement of market mechanisms， business accounting standards is constantly evolving. As a basic principle of qualitative characteristics of accounting information requirements， the principle of substance over form is also introducing new cloth. This paper describes the basic content of the principle of substance over form， reviews the applications in our economic activities of enterprises and examples specifically substance over form in accounting for the use including the recognition of assets， the recognition of asset impairment and so on， highlighting the importance of this guideline. However， there are still some problems in the application of this principle. This paper proposes solutions to problems and in the end mentions the perfect expectation to the qualitative characteristics of accounting information， which include the principle of substance over form.
Keywords：the principle of substance over form， impairment of assets， prudence
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[關(guān)鍵詞]對(duì)外承包工程; 兩套賬制度; 外幣業(yè)務(wù); 內(nèi)部往來; 建造合同收入與費(fèi)用
一、我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)的開展?fàn)顩r
對(duì)外承包工程是我國(guó)自主經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的對(duì)外承包公司或國(guó)際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作企業(yè),在境外通過國(guó)際招標(biāo)投標(biāo)而中標(biāo)承包的外國(guó)政府、國(guó)際組織和私人企業(yè)的建筑項(xiàng)目的一種工程承包業(yè)務(wù)。我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)是自20世紀(jì)70年代后期開始逐步發(fā)展起來的。近年來,在國(guó)內(nèi)外一些有利因素的影響下,我國(guó)對(duì)外承包工程行業(yè)保持持續(xù)快速發(fā)展的勢(shì)頭。取得了不俗的成績(jī)。目前我國(guó)對(duì)外承包工程已經(jīng)達(dá)到了一定的規(guī)模水平,在國(guó)際市場(chǎng)上也有了舉足輕重的地位。2009年1-9月份,我國(guó)對(duì)外承包工程完成營(yíng)業(yè)額508.9億美元,同比增長(zhǎng)34.3%;新簽合同額8767億美元。同比增長(zhǎng)14.8%。截至2009年9月底,我國(guó)對(duì)外承包工程累計(jì)完成營(yíng)業(yè)額3 139億美元。簽訂合同額5 218億美元。
對(duì)外承包工程是由國(guó)內(nèi)企業(yè)及其所屬的境外單位共同完成的,而且對(duì)外承包工程的施工在國(guó)外。對(duì)外承包工程國(guó)內(nèi)企業(yè)是指經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)、有對(duì)外經(jīng)營(yíng)權(quán)的從事對(duì)外工程承包業(yè)務(wù)的獨(dú)立法人企業(yè)。境外單位指國(guó)內(nèi)對(duì)外承包企業(yè)的駐外獨(dú)立機(jī)構(gòu)或分支機(jī)構(gòu),包括法人公司、分公司、經(jīng)營(yíng)部、辦事處、代表處及項(xiàng)目部等部門和單位。對(duì)外承包工程的業(yè)務(wù)內(nèi)容從一般的土建項(xiàng)目、勞務(wù)輸出發(fā)展到公路、鐵路、電站、地質(zhì)鉆探、橋梁、港口等多種項(xiàng)目,從單純提供勞務(wù)或分包他國(guó)公司承包的項(xiàng)目發(fā)展到以“交鑰匙”方式承包高達(dá)上億美元的巨大項(xiàng)目,從而進(jìn)入總承包人的行列。
如此復(fù)雜龐大的對(duì)外承包工程基本上是通過招投標(biāo)而取得的。對(duì)外承包業(yè)務(wù)的程序分為招標(biāo)投標(biāo)、簽訂合同和履行合同三大步驟。對(duì)承包商來說,它的會(huì)計(jì)核算任務(wù)主要是對(duì)承包人履行合同的全過程進(jìn)行反映與監(jiān)督,保證實(shí)現(xiàn)對(duì)外承包工程的預(yù)期效益。
二、對(duì)外承包工程會(huì)計(jì)核算的兩套賬制度及其差異
一方面,由于對(duì)外承包工程的執(zhí)行主體是我國(guó)的企業(yè),所以,其賬務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng)的設(shè)置、運(yùn)行必須遵循我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅收法等法律法規(guī);另一方面,由于對(duì)外承包工程地處國(guó)外,其業(yè)主是外國(guó)政府、組織或私人,所以,其賬務(wù)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng)的設(shè)置、運(yùn)行又必須遵循所在國(guó)家(地區(qū))的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅收法等法律法規(guī)。這就要求建立內(nèi)外兩套賬務(wù)和會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng),以分別適應(yīng)兩種不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅收法等法律法規(guī),以及不同的語(yǔ)言文字,滿足內(nèi)外兩方面對(duì)對(duì)外承包工程會(huì)計(jì)核算工作的要求。兩套賬制度是對(duì)外承包工程會(huì)計(jì)核算工作的重要基礎(chǔ)和手段。
實(shí)際工作中,外賬賬簿編制一般由中方財(cái)會(huì)人員提供原始憑據(jù)。聘請(qǐng)當(dāng)?shù)匦抛u(yù)可靠、協(xié)調(diào)能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,以及工作能力強(qiáng)的會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)核算并編制報(bào)表,進(jìn)行納稅申報(bào),并接受所在國(guó)有關(guān)監(jiān)督部門的監(jiān)督檢查。內(nèi)賬賬簿一般由中方財(cái)會(huì)人員根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和稅收法等法律法規(guī)編制完成。
對(duì)外承包工程會(huì)計(jì)核算的特殊性要求建立兩套賬務(wù)和會(huì)計(jì)信息報(bào)告系統(tǒng)。以分別適應(yīng)兩種不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、稅收法等法律法規(guī)以及不同的語(yǔ)言文字的要求。滿足國(guó)內(nèi)外兩方面對(duì)對(duì)外承包工程會(huì)計(jì)核算工作的需要。內(nèi)外兩套賬都是真實(shí)的、合法的,它們所依據(jù)的原始憑證是相同的,是反映和監(jiān)督同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在會(huì)計(jì)核算對(duì)象、會(huì)計(jì)核算遵循的一般原則、會(huì)計(jì)基本程序和方法等方面,內(nèi)外兩套賬實(shí)質(zhì)是相同的。所不同的是內(nèi)外兩套賬依據(jù)的會(huì)計(jì)制度、采用的文字、服務(wù)的對(duì)象不同。由此形成不同的入賬形式、入賬內(nèi)容、入賬時(shí)間、會(huì)計(jì)期間、成本范圍、納稅基礎(chǔ)等。從而導(dǎo)致一些具體的賬務(wù)處理方法和納稅基礎(chǔ)計(jì)算方法等方面有所不同,于是形成了兩種不同形式的賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)(簡(jiǎn)稱兩套賬)。因此。境外單位要準(zhǔn)確了解外賬賬簿與內(nèi)賬賬簿的差異,定期核對(duì),保障賬簿記載的準(zhǔn)確性。
三、對(duì)外承包工程的會(huì)計(jì)核算特色
對(duì)外承包工程在中國(guó)準(zhǔn)則制約下的會(huì)計(jì)核算(即內(nèi)賬核算)與施工企業(yè)國(guó)內(nèi)承包工程的核算相比,有其會(huì)計(jì)核算特色。
(一)記賬本位幣多為外國(guó)貨幣
國(guó)內(nèi)企業(yè)一般以人民幣作為記賬本位幣。對(duì)外承包工程分布在世界各個(gè)國(guó)家和地區(qū),對(duì)外承包企業(yè)的境外單位對(duì)對(duì)外承包工程的核算。按照有關(guān)規(guī)定,其記賬本位幣的選擇,先考慮駐在國(guó)對(duì)境內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)管理的要求,其次考慮所從事業(yè)務(wù)的主要幣種(一般是駐在國(guó)貨幣業(yè)務(wù)占絕大比重),再次考慮與國(guó)內(nèi)主管公司的往來結(jié)算用何種貨幣比較簡(jiǎn)便。一般情況下,為能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和簡(jiǎn)化核算,一般應(yīng)采用對(duì)外承包工程所在國(guó)家或地區(qū)的貨幣作為記賬本位幣,也可以用美元作為記賬本位幣。本位幣以外的貨幣(含人民幣)均作為外幣核算,全部外幣設(shè)置為輔助貨幣,折算成本位幣記賬,以本位幣試算平衡。
(二)外幣業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁
選擇記賬本位幣,屬于選擇會(huì)計(jì)核算方法,一經(jīng)選定執(zhí)行,不能隨意變更。對(duì)外承包企業(yè)的境外單位一般都采用駐在國(guó)貨幣為記賬本位幣,也有直接采用美元為記賬本位幣的。以記賬本位幣以外的其他貨幣進(jìn)行收付、往來結(jié)算和計(jì)價(jià)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都屬于外幣業(yè)務(wù)。對(duì)外承包工程的施工、生產(chǎn)、供應(yīng)、結(jié)算、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)都與國(guó)內(nèi)外發(fā)生廣泛的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,涉及貨幣種類較多,有些甚至涉及幾個(gè)國(guó)家的貨幣。同時(shí),由于匯率的變動(dòng)(有時(shí)變動(dòng)十分劇烈和頻繁),期末會(huì)產(chǎn)生大量的匯兌差額,因此匯兌差額的核算工作也顯得很重要。對(duì)外承包工程的核算必然涉及到外幣業(yè)務(wù)及其匯兌差額的核算。工作量很大,這就要求財(cái)會(huì)人員既能正確組織外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算,又能正確預(yù)測(cè)匯率的變動(dòng)趨勢(shì),采取有效措施防范匯率風(fēng)險(xiǎn)。
(三)貨幣資金核算與管理嚴(yán)密
境外單位由于涉及到多種幣種的業(yè)務(wù)往來,所以其貨幣資金的核算也要分幣種,其現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬須按銀行賬戶、幣種分別登記。因此境外單位貨幣資金的核算與管理將會(huì)更加嚴(yán)密和謹(jǐn)慎。
所有幣種的庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款等貨幣資金收支業(yè)務(wù)必須于當(dāng)日逐筆登記入賬。不允許收支相抵而不記賬或以收支相抵后的金額記賬。所有幣種的庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款必須做到日清月結(jié)。財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人和稽核人員要經(jīng)常不定期地對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款進(jìn)行抽查。
國(guó)內(nèi)工程的資金結(jié)算主要通過支票、匯票、匯兌等銀行結(jié)算手段來進(jìn)行,比較簡(jiǎn)單。而對(duì)外承包工程資金結(jié)算廣泛地采用信用證結(jié)算方式,程序比較復(fù)雜。從開證申請(qǐng)。到設(shè)立信用證保函、信用證條款的修訂、信用證的展期、信用證的
撤消等各個(gè)環(huán)節(jié)都有嚴(yán)格的程序和規(guī)定。信用證的管理是對(duì)外承包工程貨幣資金管理的一項(xiàng)很復(fù)雜的工作。如果信用證利用得好,會(huì)達(dá)到為企業(yè)融通資金的效果;否則,可能會(huì)使企業(yè)陷于被動(dòng)局面,損害企業(yè)信譽(yù),甚至被逼上法庭。
(四)內(nèi)部往來結(jié)算業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣
對(duì)外承包企業(yè)的境外單位在國(guó)內(nèi)外與許多單位和個(gè)人發(fā)生各種往來結(jié)算業(yè)務(wù),從而形成復(fù)雜的多層次、多渠道的結(jié)算關(guān)系。在國(guó)外,企業(yè)除了要與發(fā)包人進(jìn)行合同價(jià)款結(jié)算外,還要分別與當(dāng)?shù)氐你y行、政府財(cái)稅機(jī)關(guān)、當(dāng)?shù)卣衅傅墓ぷ魅藛T等發(fā)生資金的存貸、設(shè)備和材料物資貨款的支付、稅金的繳納、工資和津貼的支付等結(jié)算業(yè)務(wù);在國(guó)內(nèi)不僅與物資供銷單位、銀行等金融機(jī)構(gòu)、財(cái)稅機(jī)關(guān)等辦理貨款的支付、資金的收付、稅金的繳納等結(jié)算業(yè)務(wù)。還要與上級(jí)單位、投資單位以及內(nèi)部部門進(jìn)行各種往來業(yè)務(wù)的結(jié)算。由于企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)層次較多和承包、分包形式多樣,內(nèi)部結(jié)算業(yè)務(wù)更為復(fù)雜,如總公司、國(guó)內(nèi)直屬公司、國(guó)內(nèi)分包單位、國(guó)外分公司、國(guó)外項(xiàng)目組之間有關(guān)資金調(diào)撥、工程價(jià)款結(jié)算、國(guó)內(nèi)材料供應(yīng)、出國(guó)人員出國(guó)費(fèi)用的結(jié)算、相互借貸墊支、管理費(fèi)的結(jié)算等,占有很大的比重。企業(yè)財(cái)會(huì)部門必須加強(qiáng)往來結(jié)算業(yè)務(wù)的核算,及時(shí)與有關(guān)單位核對(duì)往來賬目。避免或減少壞賬損失。
(五)會(huì)計(jì)報(bào)表折算和匯編互相結(jié)合
對(duì)外承包企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)的記賬本位幣各不相同,填制會(huì)計(jì)報(bào)表的幣別也各不相同。將以不同貨幣反映的會(huì)計(jì)報(bào)表匯總起來,就成為對(duì)外承包企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)特點(diǎn)。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。最常見的會(huì)計(jì)報(bào)表匯編是由境外單位會(huì)計(jì)期末將本位幣報(bào)表折算為人民幣報(bào)表,上報(bào)境內(nèi)投資機(jī)構(gòu)。還有一種會(huì)計(jì)報(bào)表匯編做法是國(guó)內(nèi)公司應(yīng)對(duì)境外分公司上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表先按美元進(jìn)行匯編,然后將匯總的美元金額按規(guī)定的折合率折成人民幣金額,再與國(guó)內(nèi)分公司上報(bào)的和總公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯編。
(六)工程收入和成本的配比核算特殊
對(duì)外承包企業(yè)的承包項(xiàng)目成本與承包項(xiàng)目收入的核算,因其生產(chǎn)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)方式有其特殊性,與建造合同相關(guān)的收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也有其特殊性,是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。對(duì)外承包工程項(xiàng)目周期長(zhǎng),涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上會(huì)計(jì)期間,承包項(xiàng)目成本不斷發(fā)生,而工程進(jìn)展到一定階段或全部完成才能結(jié)算項(xiàng)目收入,致使項(xiàng)目成本支出與項(xiàng)目結(jié)算收入不能同步進(jìn)行。因此為了合理確定盈虧,要求承包項(xiàng)目成本與收入的配比。在實(shí)際工作中,按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定,如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì),對(duì)外承包工程的收入與成本的確認(rèn),采用的方法主要是完工百分比法。
如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。境外單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費(fèi)用。根據(jù)預(yù)計(jì)工程總收入乘以完工進(jìn)度。再減去前期累計(jì)已確認(rèn)的工程收入,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶。根據(jù)預(yù)計(jì)工程總利潤(rùn)乘以完工進(jìn)度,再減去前期累計(jì)已確認(rèn)的工程利潤(rùn),借記“工程施工――合同毛利”賬戶,根據(jù)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入與合同毛利之間的差額,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶。
如果工程施工合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì),企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用,應(yīng)根據(jù)工程合同成本能否收回情況進(jìn)行確認(rèn)與核算。(1)工程合同成本能夠收回,合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn),合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶,根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶,根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本與能夠收回的實(shí)際合同成本的差額,借記“工程施工――合同毛利”賬戶。(2)若工程合同成本不能夠收回,根據(jù)實(shí)際發(fā)生的合同成本,借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶,根據(jù)收回已辦理結(jié)算的工程價(jià)款,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶。根據(jù)實(shí)際已發(fā)生的合同成本與已辦理結(jié)算的工程價(jià)款的差額,貸記“工程施工――合同毛利”賬戶。
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