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導(dǎo)語(yǔ)：在預(yù)算會(huì)計(jì)的要素的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
關(guān)鍵詞:企業(yè)會(huì)計(jì);預(yù)算會(huì)計(jì);核算基礎(chǔ);會(huì)計(jì)目標(biāo)
中圖分類號(hào):F2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1003-949X(2010)-05-0032-002
一、企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的比較
1.會(huì)計(jì)目標(biāo)的比較
企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。企業(yè)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不再是滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要,而是滿足投資者的信息需要成為企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的首要出發(fā)點(diǎn),將投資者作為企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息首要使用者,凸現(xiàn)了投資者的地位,體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益的要求,是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。
2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的比較
企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)作為我國(guó)會(huì)計(jì)體系的兩大分支,它們遵循的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求有較大共性,即都必須遵循可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時(shí)性、重要性。但是由于二者核算主體和核算目的不同,它們又遵循自己特有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。作為為以營(yíng)利為目的的企業(yè)服務(wù)的企業(yè)會(huì)計(jì),準(zhǔn)確核算企業(yè)每一會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)自然是其首要任務(wù),企業(yè)會(huì)計(jì)還遵循一個(gè)與確認(rèn)利潤(rùn)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求:謹(jǐn)慎性;實(shí)質(zhì)重于形式。預(yù)算會(huì)計(jì)還遵循兩個(gè)與預(yù)算的執(zhí)行情況有關(guān)的信息質(zhì)量要求:統(tǒng)一性;專款專用。
3.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的比較
企業(yè)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制(中央總預(yù)算會(huì)計(jì)的個(gè)別事項(xiàng)和事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)核算中可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制)。收付實(shí)現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)的是貨幣資金的實(shí)收實(shí)付,是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)。因此,收付實(shí)現(xiàn)制既不記錄非現(xiàn)金交易事項(xiàng)對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的影響,也不區(qū)分資本性支出和經(jīng)營(yíng)性支出。所有非現(xiàn)金交易不作為收入、支出來(lái)進(jìn)行核算,相應(yīng)的債權(quán)、債務(wù)也沒(méi)有合理的確認(rèn),這必然會(huì)導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)信息不完整。而這些隱性負(fù)債夸大了政府可支配的財(cái)政資源,必然使得預(yù)算會(huì)計(jì)信息不能完整地反映政府的財(cái)政狀況,無(wú)法有效分析政府資金運(yùn)用效果,導(dǎo)致政府的財(cái)政決策和預(yù)算控制失去可靠的基礎(chǔ)。
4.會(huì)計(jì)要素的比較
企業(yè)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素主要有兩點(diǎn)區(qū)別:第一,從數(shù)量上看企業(yè)會(huì)計(jì)有六個(gè)會(huì)計(jì)要素,而預(yù)算會(huì)計(jì)只有五個(gè)會(huì)計(jì)要素,不對(duì)“利潤(rùn)”要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。第二,從名稱上看兩者的區(qū)別主要是“所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)要素與“凈資產(chǎn)”會(huì)計(jì)要素。企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)行的增值歸投資者所有,由投資者按出資比例分配,故稱所有者權(quán)益;預(yù)算會(huì)計(jì)不以盈利作為目的,稱其為凈資產(chǎn)。企業(yè)的所有者權(quán)益類科目包括“實(shí)收資本(股本) ”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配”等科目。而在預(yù)算會(huì)計(jì)中,《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定事業(yè)單位的凈資產(chǎn)類科目應(yīng)設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”、“結(jié)余分配”等科目。企業(yè)會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)的核算、反映和監(jiān)督,故有費(fèi)用和利潤(rùn)分配兩類會(huì)計(jì)要素;預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)分配及社會(huì)消費(fèi)環(huán)節(jié)的核算、反映和監(jiān)督,其支出具有消耗性與不可補(bǔ)償?shù)奶攸c(diǎn),其收入和支出是直線型的,收入轉(zhuǎn)向支出即終結(jié),沒(méi)有收支循環(huán)的過(guò)程,無(wú)需核算成本費(fèi)用和利潤(rùn)。
5.會(huì)計(jì)信息披露的比較
第一,報(bào)表結(jié)構(gòu)的比較。企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表是按“資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益”的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的,三類科目的“期末數(shù)”所反映的都是結(jié)轉(zhuǎn)后的余額,是靜態(tài)報(bào)表;預(yù)算會(huì)計(jì)年終轉(zhuǎn)帳前的資產(chǎn)負(fù)債表是按“資產(chǎn)+支出 =負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的,資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三類科目的“期末數(shù)”所反映的是期末余額,是靜態(tài)資料,支出和收入兩類科目的期末數(shù)是“本年累計(jì)發(fā)生額”,是動(dòng)態(tài)資料。
第二,報(bào)告內(nèi)容的比較。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說(shuō)明書等組成。企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和應(yīng)披露的相關(guān)信息,財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和附注組成。而預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是按照財(cái)政部門和上級(jí)單位下達(dá)的有關(guān)決算編審規(guī)定編制的,披露的信息相對(duì)簡(jiǎn)單,核算內(nèi)容也不夠充分。
二、改進(jìn)和完善預(yù)算會(huì)計(jì)的必要性
1.從政府職能的轉(zhuǎn)變看預(yù)算會(huì)計(jì)改革的必要性
我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)換主要體現(xiàn)了:一是強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府,政府受人民的委托,用人民的資金,管理國(guó)家各項(xiàng)事務(wù)(包括各項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)和財(cái)政性資金),為人民提供公共服務(wù);二是政府應(yīng)該為人民當(dāng)好家、理好財(cái),政府應(yīng)當(dāng)接受人民的監(jiān)督和評(píng)價(jià),其中包括對(duì)政府國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政性資金管理的監(jiān)督;三是在市場(chǎng)力量逐步增強(qiáng)、法制逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換的情況下,人民與政府之間應(yīng)該構(gòu)建起委托與受托之間的關(guān)系,政府負(fù)有公共受托責(zé)任;四是政府的職能逐步走向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型。
2.從財(cái)政管理體制改革看預(yù)算會(huì)計(jì)改革的必要性
在公共財(cái)政體制下,要保證財(cái)政資金使用的有效性和財(cái)政管理的公開、公平、透明,要考察部門預(yù)算的合理性及其執(zhí)行效果、政府采購(gòu)成本的公允性,對(duì)財(cái)政資金實(shí)施有效監(jiān)控等,都需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息作支撐。與此同時(shí),政府出于向納稅人、國(guó)債購(gòu)買者和投資者等政府資金的提供者提供有效信息的需要,出于監(jiān)控財(cái)政資金的使用和加強(qiáng)政府自身資產(chǎn)和負(fù)債管理的需要,也同樣要建立與之相適應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度。
3.從政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度建設(shè)看預(yù)算會(huì)計(jì)改革的必要性
隨著我國(guó)政府開始推行問(wèn)責(zé)制、對(duì)財(cái)政資金的使用進(jìn)行追蹤問(wèn)效,政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系也逐步建立起來(lái)。而要建立起科學(xué)、合理的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系,離不開預(yù)算會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息。因此,建立有效的政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系也需要相應(yīng)的完善預(yù)算會(huì)計(jì)制度做保障。
三、改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建議
1.明確預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)
預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的起點(diǎn)應(yīng)是確定會(huì)計(jì)目標(biāo),可將“全面受托責(zé)任”引入預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo),以決策有用觀為主體,結(jié)合受托責(zé)任觀綜合確定目標(biāo)。如果將“全面受托責(zé)任”引入預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)則有助于完善預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容,有利于提供高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量,有利于使用者評(píng)價(jià)政府整體財(cái)務(wù)狀況和政府績(jī)效,滿足實(shí)際使用人和潛在使用人的需求,從而幫助政府有效履行其公共治理的職能。
2.逐步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)
推行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的方式應(yīng)是逐步的,然后加大推行的力度和范圍,充分學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功模式,結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境和實(shí)際情況,找到一條適合中國(guó)自己的道路。在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)改革的初期,我們可以考慮借鑒德法模式采用修訂的收付實(shí)現(xiàn)制,即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款,實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡,明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)算單位的年終結(jié)余資金、應(yīng)償還的內(nèi)外債務(wù)、政府間上解支出及補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制;行政事業(yè)單位對(duì)欠發(fā)工資、養(yǎng)老保險(xiǎn)金、需要分期攤銷的大宗服務(wù)消耗或購(gòu)買性支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3.拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)要素
借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn),可將現(xiàn)行設(shè)置的五個(gè)會(huì)計(jì)要素變更為六大會(huì)計(jì)要素,相應(yīng)增加“結(jié)余”要素,預(yù)算會(huì)計(jì)中的“結(jié)余”雖不同于利潤(rùn),但也是收入支出配比的結(jié)果,也在一定程度上表明單位運(yùn)用資金的成績(jī),它具有實(shí)質(zhì)性含義,同時(shí)改變資產(chǎn)負(fù)債表與收入支出表的設(shè)計(jì)依據(jù)。確定預(yù)算會(huì)計(jì)要素時(shí)還可突出我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特點(diǎn),將“凈資產(chǎn)”改為“基金”,這樣,就可以彌補(bǔ)“凈資產(chǎn)”不能表明事物本質(zhì)以及會(huì)計(jì)報(bào)表等式與國(guó)際上的做法嚴(yán)重不相符的缺陷。美國(guó)政府和非營(yíng)利組織采用“基金、結(jié)余”要素的成功經(jīng)驗(yàn),我們可以借鑒。
4.完善預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容
預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)是一個(gè)完整的體系,對(duì)目前核算內(nèi)容的不全面應(yīng)該根據(jù)財(cái)政體制的改革與政府職能的轉(zhuǎn)換同步盡快完善。比如,按照政府職能轉(zhuǎn)換的要求,針對(duì)現(xiàn)行政府產(chǎn)權(quán)無(wú)法用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表達(dá)的事實(shí),盡快將政府產(chǎn)權(quán)納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算,可以分別從存量和增量?jī)刹糠诌M(jìn)行核算,核算政府產(chǎn)權(quán)時(shí),對(duì)涉及財(cái)政收支的事項(xiàng),還要進(jìn)行收支核算;針對(duì)現(xiàn)有的社保資金管理中存在的問(wèn)題,急需將社會(huì)保險(xiǎn)基金納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的核算,收支進(jìn)行配比,單獨(dú)反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)信息,無(wú)論是繳存國(guó)庫(kù)的還是繳存財(cái)政專戶的社會(huì)保險(xiǎn)基金,都作為收入核算,撥出作支出核算,更應(yīng)將社會(huì)保險(xiǎn)基金的收繳、撥付納入國(guó)庫(kù)單一帳戶體系。當(dāng)然社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的資金運(yùn)行,仍按《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行具體核算,財(cái)政部門不能代替。
5.健全預(yù)算會(huì)計(jì)信息體系
首先,科學(xué)設(shè)計(jì)報(bào)表體系。在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中可通過(guò)預(yù)算收入明細(xì)表、預(yù)算支出明細(xì)表等附表對(duì)外披露信息;行政單位會(huì)計(jì)可披露收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)表、經(jīng)費(fèi)收支明細(xì)表、基建收支明細(xì)表、基本數(shù)字表等附表。事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)披露收支結(jié)余分配表、事業(yè)收支明細(xì)表、經(jīng)營(yíng)收支明細(xì)表、基本數(shù)字表等附表。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中增加政府運(yùn)營(yíng)表、資本性支出表、產(chǎn)出與業(yè)績(jī)分析表等報(bào)表,將現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)轫槕?yīng)公共績(jī)效管理潮流的,以披露國(guó)家預(yù)算執(zhí)行信息為重點(diǎn),并能全面地反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告。其次,多途徑、多渠道的披露預(yù)算會(huì)計(jì)信息。預(yù)算會(huì)計(jì)的信息體系不應(yīng)該僅僅局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表,還應(yīng)該通過(guò)多渠道、多途徑的進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露,不僅要通過(guò)人大公布預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算和決算,還要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、電視、平面媒體等傳播途徑公布預(yù)算會(huì)計(jì)信息。
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[6]王麗潔,張玉周.中國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系建設(shè)及與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)[J].北京大學(xué)學(xué)報(bào),2007
1、會(huì)計(jì)對(duì)象不同預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以預(yù)算年度為會(huì)計(jì)期間，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果?，F(xiàn)代政府會(huì)計(jì)以政府單位為會(huì)計(jì)主體，除了包括預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)象外，還包括整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及累積結(jié)果，將國(guó)有資產(chǎn)及政府的債權(quán)、債務(wù)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)也作為政府會(huì)計(jì)對(duì)象。
2、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同歷史上，世界各國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)都是采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，近年來(lái)，隨著預(yù)算體制改革和對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的不斷擴(kuò)大，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)逐漸成為各國(guó)政府會(huì)計(jì)的主流和改革方向。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的大部分國(guó)家已進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革，改革后采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分為三種：修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。Z的第34號(hào)準(zhǔn)則公告則要求政府會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告視角采用雙重形式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：政府整體報(bào)告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性收支活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)預(yù)算收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，有其優(yōu)點(diǎn)，但政府會(huì)計(jì)，由于其會(huì)計(jì)對(duì)象擴(kuò)展、會(huì)計(jì)目標(biāo)擴(kuò)大，為了客觀、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其財(cái)務(wù)狀況，保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制，而應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，即在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3、會(huì)計(jì)模式不同由于政府會(huì)計(jì)資金來(lái)源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過(guò)預(yù)算限定。因此，為更好地體現(xiàn)?？顚Ｓ迷瓌t，現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)模式。我國(guó)應(yīng)逐步建立起具有中國(guó)特色的基金會(huì)計(jì)模式。
4、會(huì)計(jì)要素不同我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)要素，這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別，基本上符合國(guó)際慣例。但與Z規(guī)定的政府會(huì)計(jì)要素作進(jìn)一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面不同：Z 對(duì)資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財(cái)務(wù)資源，我國(guó)則將其定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次，Z為了區(qū)分各年度的財(cái)務(wù)受托責(zé)任，將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長(zhǎng)期負(fù)債)分開處理，我國(guó)并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國(guó)政府會(huì)計(jì)要素差異具體。
5、財(cái)務(wù)報(bào)告不同首先是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不同，現(xiàn)將中美政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的區(qū)別進(jìn)行比較(具體見表2)。傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，是為政府部門、各級(jí)人大服務(wù)的;現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、與受托責(zé)任相關(guān)的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息。其次是財(cái)務(wù)報(bào)告的組成和具體內(nèi)容不同，政府財(cái)務(wù)報(bào)告要復(fù)雜得多。最后是政府財(cái)務(wù)報(bào)告由于其使用者的廣泛，為證明其客觀公允性，一般需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告鑒定，而傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)是不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒定的。長(zhǎng)期以來(lái)，我們強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具，預(yù)算會(huì)計(jì)主要為加強(qiáng)預(yù)算管理提供有關(guān)信息資料。由于預(yù)算分期，預(yù)算管理的重心主要在于預(yù)算當(dāng)期的財(cái)務(wù)收支，預(yù)算會(huì)計(jì)也就自然把核算的重點(diǎn)放在當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果方面。從另一個(gè)方面看，會(huì)計(jì)理論界也沒(méi)有對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認(rèn)為，應(yīng)從政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的角度重新構(gòu)建我國(guó)的政府會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)融合在政府會(huì)計(jì)之中。
關(guān)鍵詞：預(yù)算管理；績(jī)效管理
隨著2011年的“三公經(jīng)費(fèi)”及2015年10月“天價(jià)U盤”事件的曝出，政府部門財(cái)政資金的使用效率越來(lái)越受到社會(huì)的關(guān)注，作為反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)如何既能反映政府財(cái)政收支情況，又能反映政府財(cái)政資金的使用效果成了亟待解決的問(wèn)題?；谡畷?huì)計(jì)改革的迫切要求，2015年10月23日財(cái)政部頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）。《基本準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)以及政府會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行了科學(xué)地規(guī)范與統(tǒng)一，從制度層面上保障了政府會(huì)計(jì)既能滿足預(yù)算管理的需要，又能達(dá)到績(jī)效管理的要求。下面筆者將從預(yù)算管理和績(jī)效管理這兩條線出發(fā)，對(duì)《基本準(zhǔn)則》的內(nèi)容作簡(jiǎn)要解析。
一、預(yù)算管理要求下的《基本準(zhǔn)則》
政府預(yù)算是政府在每一個(gè)財(cái)政年度的財(cái)政收支安排計(jì)劃，而預(yù)算管理則是反映和監(jiān)督各級(jí)政府、各部門以及各單位的財(cái)政資金的來(lái)源和使用情況。為了滿足管理預(yù)算收支的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)理論體系。
（一）政府預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)概念框架的核心，是建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn)，是推行政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)（北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)《政府會(huì)計(jì)課題組》，2006）。因此，只有先明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，才能對(duì)政府的公共活動(dòng)開展有效的會(huì)計(jì)工作。根據(jù)社會(huì)契約理論，國(guó)家權(quán)力來(lái)源于公民權(quán)力的讓渡，并且公民是國(guó)家財(cái)政資源的主要提供者，因此政府與公民之間形成了一種委托關(guān)系，即政府作為公民權(quán)利與資源的受托人，應(yīng)當(dāng)履行公共受托責(zé)任，公民作為政府財(cái)政資金的供給者，有權(quán)利了解資金的使用情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)就是對(duì)預(yù)算收支執(zhí)行情況進(jìn)行反映和監(jiān)督以解除政府的公共受托責(zé)任。
因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確規(guī)定，決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果。
（二）政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
一般地，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的指標(biāo)，所以，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征要根據(jù)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)加以確定，才能真實(shí)反映政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（陳志斌，2012）。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行披露以解除政府的公共受托責(zé)任，由于政府掌握著預(yù)算信息披露的主動(dòng)權(quán)，而公民在獲取信息時(shí)處于弱勢(shì)地位，所以政府提供的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量很容易縱。當(dāng)信息不對(duì)稱時(shí)，公民對(duì)政府披露的財(cái)務(wù)信息的可信度保持懷疑，在社會(huì)輿論的壓力下，政府披露的預(yù)算信息不能只流于形式，應(yīng)當(dāng)更加注重信息的真實(shí)可靠，才能夠滿足公民的信息需求，從而有效地解除政府的公共受托責(zé)任。因此政府預(yù)算會(huì)計(jì)更加強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。
（三）政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素
政府會(huì)計(jì)要素是對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容的基本分類，也是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體內(nèi)容（陳志斌，2012）。財(cái)政資金的主要來(lái)源是稅收，公民作為資金的主要提供者，有權(quán)利了解資金的使用情況，為滿足公民需求，政府預(yù)算會(huì)計(jì)需對(duì)財(cái)政資金的收支進(jìn)行科學(xué)的記錄、計(jì)量和報(bào)告。政府預(yù)算的執(zhí)行主要涉及現(xiàn)金的流動(dòng)情況，最終形成的決算報(bào)告也是對(duì)各會(huì)計(jì)主體的實(shí)際現(xiàn)金收支信息的反映。所以預(yù)算會(huì)計(jì)要素的設(shè)置要體現(xiàn)各會(huì)計(jì)主體在運(yùn)行過(guò)程中的實(shí)際現(xiàn)金流動(dòng)情況，便于控制各會(huì)計(jì)主體的資金來(lái)源及使用情況。
因此《基本準(zhǔn)則》在第二章第十八條明確規(guī)定，政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余。
（四）政府預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)
記賬基礎(chǔ)是決定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否納入核算體系，以及如何納入的重要理論基礎(chǔ)，主要包括收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中收付實(shí)現(xiàn)制是將實(shí)際收到或支付的現(xiàn)金確認(rèn)為本期的收入或支出，不區(qū)分該項(xiàng)收付款業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)歸屬期間。因?yàn)檫@項(xiàng)支出已經(jīng)發(fā)生，并且占用了與購(gòu)買該項(xiàng)資產(chǎn)同等的資金量。政府預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)政府主體的實(shí)際預(yù)算收支情況進(jìn)行反映和監(jiān)督，主要關(guān)注實(shí)際的現(xiàn)金流動(dòng)情況，因而只有建立在收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)上，才能達(dá)到預(yù)算管理目的。
因此《基本準(zhǔn)則》在總則第三條中明確規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。
（五）決算報(bào)告
政府會(huì)計(jì)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)主體披露其會(huì)計(jì)信息的媒介，是利益相關(guān)者了解政府受托責(zé)任履行情況的窗口。政府決算報(bào)告是政府預(yù)算會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品，政府預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程（預(yù)算收支）和結(jié)果（預(yù)算結(jié)余）信息按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，在確保預(yù)算信息真實(shí)可靠的情況下進(jìn)行記錄和計(jì)量，最后將其以決算報(bào)表的形式呈現(xiàn)出來(lái)，全面反映了政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況。將決算報(bào)告與政府預(yù)算進(jìn)行比較，可以比較計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行的差別，借此來(lái)評(píng)價(jià)預(yù)算管理的績(jī)效，并為下一年的預(yù)算編制提供參考。
二、績(jī)效管理要求下的《基本準(zhǔn)則》
“財(cái)務(wù)”中的“財(cái)”指資產(chǎn)，既包括貨幣資金，又包括各種實(shí)物資產(chǎn)，而“物”是指管理、經(jīng)營(yíng)，即財(cái)務(wù)是對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的資源進(jìn)行管理和監(jiān)督，并對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，這就將績(jī)效管理的概念引入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。為了滿足績(jī)效管理的要求，《基本準(zhǔn)則》建立了一套包含會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告等在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。
（一）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)主體在管理和經(jīng)營(yíng)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的過(guò)程中，需要對(duì)管理的結(jié)果進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，從而發(fā)現(xiàn)管理的不足之處，以此提出改進(jìn)措施。政府與公民之間、政府內(nèi)部都存在委托關(guān)系，其中社會(huì)公眾作為公共資源的主要提供者，需要借助政府披露的財(cái)務(wù)信息來(lái)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)資源的利用效率；上級(jí)政府為了進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)，需要借下級(jí)政府披露的財(cái)務(wù)信息對(duì)其財(cái)務(wù)管理的效率作出判斷；財(cái)政部門作為財(cái)政資金的撥付機(jī)構(gòu)，為了考核各級(jí)政府部門、單位的資金利用狀況，也需借助各會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)做出分析和決策。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是“決策有用觀”，即提供有利于信息使用者進(jìn)行Q策的相關(guān)信息。
所以，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第五條中明確指出：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況。
（二）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求
政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求應(yīng)當(dāng)致力于為實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)而服務(wù)，而不同信息使用者利用政府財(cái)務(wù)信息的目的不同，如公民使用政府財(cái)務(wù)報(bào)表是為了評(píng)價(jià)政府公共資源的使用與配置情況；上級(jí)政府希望借此來(lái)評(píng)價(jià)和考核下級(jí)政府的業(yè)績(jī)；監(jiān)督機(jī)構(gòu)利用它是為了評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)主體有無(wú)違法亂紀(jì)行為等。因而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)滿足他們的不同信息需求，提供與他們進(jìn)行決策相關(guān)的信息。因此，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在信息質(zhì)量要求上更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，使利益相關(guān)者據(jù)此做出有效決策。
（三）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素
績(jī)效管理不僅對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)資源進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)也對(duì)政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)行成本進(jìn)行控制。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在對(duì)各會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督的過(guò)程中，既要注重其資產(chǎn)負(fù)債的結(jié)構(gòu)，從而更好地預(yù)防財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，又要關(guān)注其實(shí)際的運(yùn)行成本和現(xiàn)金流量信息，從而更好地開展績(jī)效評(píng)價(jià)工作。
會(huì)計(jì)要素可以將政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行清晰地分類，增強(qiáng)政府財(cái)務(wù)信息的可理解性，為了有效反映以上各類信息，《基本準(zhǔn)則》在第四章第二十六條中明確規(guī)定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，為全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等奠定了基礎(chǔ)，有利于績(jī)效管理工作的開展。
（四）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
績(jī)效管理要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)政府的資源消耗進(jìn)行全面合理的披露，只有將政府的運(yùn)行成本進(jìn)行完整地確認(rèn)，才能科學(xué)地評(píng)價(jià)政府的管理效率。在權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求下，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以收入和費(fèi)用在其權(quán)利和責(zé)任實(shí)際發(fā)生時(shí)為標(biāo)志進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也有利于保證資產(chǎn)和負(fù)債的準(zhǔn)確性。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對(duì)政府固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，這既可以防止高估政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值，又能全面反映政府的運(yùn)行成本，使信息使用者對(duì)政府績(jī)效作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。
因此，《基本準(zhǔn)則》在第一章總則第三條中明確提出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。
（五）政府財(cái)務(wù)報(bào)告
政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品。為了達(dá)到績(jī)效管理目的，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)加工和輸出的信息應(yīng)既能滿足公民監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況（資產(chǎn)的配置效率）的需要，又能滿足政府內(nèi)部對(duì)財(cái)產(chǎn)使用效率（運(yùn)行成本）進(jìn)行評(píng)價(jià)的需要。
因此，《基本試頡誹岢穌府財(cái)務(wù)報(bào)表包括反映政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債表、反映政府運(yùn)行情況的收入費(fèi)用表以及揭示政府會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金流動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表等，另外將一些難以用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)表示，但是又與信息使用者進(jìn)行決策相關(guān)的信息在附注中反映，從而為利益相關(guān)者進(jìn)行決策提供完整的財(cái)務(wù)信息。
三、結(jié)語(yǔ)
《基本準(zhǔn)則》的頒布標(biāo)志著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革取得了突破性的進(jìn)展，它建立了包括預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的更加全面的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既適當(dāng)分離又相互協(xié)調(diào)，兩者在政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)報(bào)告方面適當(dāng)分離，各有側(cè)重點(diǎn)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)是為預(yù)算管理而服務(wù)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是為績(jī)效管理而服務(wù)。同時(shí)兩者又相互協(xié)調(diào)，使得政府會(huì)計(jì)既能夠提供反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況的信息，又能提供反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況、運(yùn)行成本和現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息，從而能夠有效實(shí)現(xiàn)解除政府公共受托責(zé)任和使用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行有效決策的目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：事業(yè)單位會(huì)計(jì) 企業(yè)會(huì)計(jì) 預(yù)算會(huì)計(jì) 區(qū)別
一、我國(guó)會(huì)計(jì)中的兩大分支
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)的體系及其分支也在這一過(guò)程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財(cái)務(wù)活動(dòng)。會(huì)計(jì)按照具體的適用范圍和核算對(duì)象可以分為兩類：一類是企業(yè)會(huì)計(jì)，另一類是非企業(yè)會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)。企業(yè)會(huì)計(jì)主要適用的范圍包括：農(nóng)、工、商、交和金融等企業(yè)單位，并用以監(jiān)督和反映社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)資金的活動(dòng)情況。預(yù)算會(huì)計(jì)其具體適用范圍包括：政府的財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位、事業(yè)單位等，用以監(jiān)督和反映社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中社會(huì)福利領(lǐng)域、分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)領(lǐng)域等的政府財(cái)政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的情況。事業(yè)單位一般不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，屬于非物質(zhì)生產(chǎn)部門，位于上層建筑領(lǐng)域，其主要是從事各種為人民生活和社會(huì)生產(chǎn)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，在社會(huì)的再生產(chǎn)過(guò)程中具有相當(dāng)重要的作用。企業(yè)單位和事業(yè)單位最主要的區(qū)別在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)方面的職能。事業(yè)單位在進(jìn)行各種社會(huì)性、公益性活動(dòng)時(shí)，一般都是由單位或個(gè)人進(jìn)行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報(bào)的，就算個(gè)別單位或個(gè)人終止時(shí)，資金基本上也不會(huì)收回，他們?cè)跇I(yè)務(wù)活動(dòng)中大部分都是無(wú)償提供服務(wù)的，雖然也有收費(fèi)的，但卻并不是足額補(bǔ)償，其中的大部分資金通常都是由國(guó)家財(cái)政部門提供的。所以說(shuō)事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要是以社會(huì)效益為目的，所有的會(huì)計(jì)工作也都是圍繞著社會(huì)效益展開的，如計(jì)量、記錄、報(bào)告等。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別
基于上述對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)兩大分支的簡(jiǎn)要介紹，可以看出事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的分支，具有預(yù)算會(huì)計(jì)非營(yíng)利性質(zhì)這一共同性，這與企業(yè)會(huì)計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別，加之部分事業(yè)單位具有一定生產(chǎn)性、營(yíng)利性，所以，只有在理解和掌握事業(yè)單位會(huì)計(jì)總體特征的基礎(chǔ)上，才能讓我們正確認(rèn)識(shí)其與企業(yè)會(huì)計(jì)的之間區(qū)別。
(一)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的區(qū)別
我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，事業(yè)單位作為預(yù)算會(huì)計(jì)的分支可以根據(jù)單位的實(shí)際情況，采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于我國(guó)事業(yè)單位可以在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和輔助活動(dòng)之外，允許開展非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，所以，在大部分非營(yíng)利性的事業(yè)單位會(huì)計(jì)中均采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)于具有一定營(yíng)利性的事業(yè)單位，其非營(yíng)利收支采用收付實(shí)現(xiàn)制，營(yíng)利性收支則可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
企業(yè)會(huì)計(jì)只能以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
(二)會(huì)計(jì)要素構(gòu)成的區(qū)別
由于事業(yè)單位與企業(yè)在運(yùn)行方式、運(yùn)行結(jié)果上存在本質(zhì)區(qū)別，所以兩者在會(huì)計(jì)要素的構(gòu)成上也存在差異。事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素主要分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、所有者權(quán)益、收入、支出五大類，而企業(yè)會(huì)計(jì)要素則分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)六大類。由于兩者的資產(chǎn)和負(fù)債在本質(zhì)上基本趨同，所以，下面僅對(duì)其他要素的區(qū)別進(jìn)行分析。
1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益。事業(yè)單位凈資產(chǎn)是指預(yù)算會(huì)計(jì)所特有的、產(chǎn)權(quán)單一的政府與非盈利組織擁有的資產(chǎn)凈值。與事業(yè)單位凈資產(chǎn)所相對(duì)應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)要素是所有者權(quán)益，它是指投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)所享有的權(quán)益。
2.收入、支出(費(fèi)用)。事業(yè)單位的收入是指本單位依法從國(guó)家財(cái)政部門、上級(jí)單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來(lái)源為財(cái)政撥款；而企業(yè)的收入是指在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的、能夠?qū)е滤姓邫?quán)益增加且與所有者資本投入無(wú)關(guān)的資金流入，其資金的主要來(lái)源為企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)過(guò)程中而產(chǎn)生的。
事業(yè)單位的支出是指用于開展業(yè)務(wù)活動(dòng)和基本建設(shè)項(xiàng)目所發(fā)生的資金消耗，其目的是為了耗費(fèi)。而企業(yè)的費(fèi)用是指企業(yè)為了日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。
3.利潤(rùn)。利潤(rùn)是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)所取得的經(jīng)營(yíng)成果。利潤(rùn)是企業(yè)特有的會(huì)計(jì)要素，是根據(jù)企業(yè)自身具有
營(yíng)利性質(zhì)而設(shè)置的要素，而事業(yè)單位屬于非盈利組織，所有沒(méi)有這一會(huì)計(jì)要素。
(三)會(huì)計(jì)等式的區(qū)別
企業(yè)的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，該等式屬于凈態(tài)等式，其主要反映的是企業(yè)資產(chǎn)的歸屬、會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量等關(guān)系，同時(shí)也表明了企業(yè)與所有者都是各自獨(dú)立存在的，該式為企業(yè)會(huì)計(jì)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)提供了重要的理論依據(jù)；事業(yè)單位的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，該式則屬于動(dòng)態(tài)等式，主要反映了單位在具體業(yè)務(wù)工作中凈資產(chǎn)的增值和收支結(jié)余情況。由于事業(yè)單位的主要資金來(lái)源來(lái)自于上級(jí)單位或財(cái)政部門下?lián)艿目铐?xiàng)，所以需對(duì)各項(xiàng)資金的耗費(fèi)情況進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管，以免造成國(guó)有資產(chǎn)柳生，因此，必須采用動(dòng)態(tài)的等式，事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的編制也是以該等式作為主要依據(jù)。
(四)會(huì)計(jì)核算方法與內(nèi)容的區(qū)別
首先，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上和會(huì)計(jì)核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置更為細(xì)化和全面，而事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目設(shè)置較為簡(jiǎn)單、數(shù)量也相對(duì)較少；其次，兩者在某些相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算事項(xiàng)上，其核算方法不同，如對(duì)固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法就存在較大區(qū)別；再次，在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上，事業(yè)單位不實(shí)行成本核算，即使存在營(yíng)利性業(yè)務(wù)，必須實(shí)行成本核算的，也只是進(jìn)行內(nèi)部成本核算。
結(jié)論：
總而言之，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)之間存在諸多差異，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)得到了逐步完善，事業(yè)單位會(huì)計(jì)的改革也勢(shì)在必行。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展角度來(lái)看，兩者之間差異會(huì)逐步縮小，但是可能完全達(dá)成一致，兩者的本質(zhì)差異性是無(wú)法消除的。
參考文獻(xiàn)：
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隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理模式已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)代社會(huì)的發(fā)展管理要求,在某些方面已經(jīng)制約了我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,主要問(wèn)題有:
(一)預(yù)算會(huì)計(jì)不適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算改革的需要
目前,我國(guó)預(yù)算管理改革不斷深入,部門預(yù)算編制改革,政府采購(gòu),收支2條線,國(guó)庫(kù)集中支付等制度等相繼出臺(tái),這些新舉措有力的保障推動(dòng)了預(yù)算改革,同時(shí),也需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度配套。但是由于現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制原則的局限,帶來(lái)了一些急需解決的問(wèn)題。
(二)不能全面反應(yīng)映政府的負(fù)債狀況
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深入,尤其地方政府負(fù)債問(wèn)題越來(lái)越突出,以收付實(shí)現(xiàn)制原則的預(yù)算會(huì)計(jì),財(cái)務(wù)報(bào)告上只能反映實(shí)際現(xiàn)金支出的部分,尚未發(fā)生現(xiàn)金支付的政府債務(wù),財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有反應(yīng)。
(三)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)要素不能真實(shí)、完整地核算新業(yè)務(wù)
我國(guó)政府財(cái)政部門已針對(duì)改革試點(diǎn)情況在制度中作了部分修改,并制定了相應(yīng)的試點(diǎn)核算辦法。但是,該辦法僅適用于中心試點(diǎn)單位,不適用于地方財(cái)政和所屬預(yù)算單位,對(duì)于在日?；顒?dòng)中出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)也沒(méi)有統(tǒng)一的要素核算,因此,還不能說(shuō)明其普遍實(shí)用性。目前,我國(guó)各地區(qū)均在開展財(cái)政支出方面的改革試點(diǎn),由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行的是全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,由于存在區(qū)域因素,而試點(diǎn)辦法沒(méi)有兼顧地方做法,并不利于各地開展會(huì)計(jì)核算工作。
二、完善我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的措施
隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展,由于預(yù)算管理體系發(fā)生了改革,使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算內(nèi)容、核算方法等需要進(jìn)一步改革,以適應(yīng)部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府集中采購(gòu)等改革的要求。
(一)修訂完善《預(yù)算法》
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,為企業(yè)營(yíng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境,為居民個(gè)人提供更好的公共服務(wù),監(jiān)督政府用納稅人的錢提供的公共服務(wù)是否合理有效,是否節(jié)約,是否能謀求最大化的福利。政府財(cái)政活動(dòng)是否真實(shí)客觀。勢(shì)必要求政府預(yù)算提供正確、及時(shí)、完整、反映財(cái)務(wù)收支狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告。因此,我國(guó)應(yīng)盡快修改、完善預(yù)算法,國(guó)家預(yù)算適時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。
(二)改革國(guó)庫(kù)集中收付制度
單一賬戶推行國(guó)庫(kù)集中支付制度,改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序,所以,將使現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)面臨又一次改革。
(三)完善我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的組成體系
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成類似于國(guó)外的政府部門及非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)活動(dòng),但不同的是國(guó)外的政府會(huì)計(jì)包括國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì),以及國(guó)家控股的營(yíng)利組織。我國(guó)的政府會(huì)計(jì)不包括國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì),我國(guó)的國(guó)有企業(yè)與私有企業(yè)會(huì)計(jì)同屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系,跟政府會(huì)計(jì)是并列關(guān)系,這是預(yù)算會(huì)計(jì)體系適合我國(guó)國(guó)情的具體表現(xiàn)。由于執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的單位其不以盈利為目的,可借鑒國(guó)外非盈利組織會(huì)計(jì)的稱謂,改事業(yè)單位會(huì)計(jì)為非盈利組織會(huì)計(jì),依照非營(yíng)利組織的核算原則。
(四)加強(qiáng)預(yù)算單位的會(huì)計(jì)檔案管理
關(guān)鍵詞：政府預(yù)算會(huì)計(jì)：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；公共財(cái)政；公共管理；財(cái)政預(yù)算
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3104(2011)04-0098-06
一、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題
現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。目前的預(yù)算會(huì)計(jì)是極不完善的預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體，既不是真正意義的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，不能全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)結(jié)果和現(xiàn)金流量，也非真正意義上的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。這主要是由于現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、核算和報(bào)告方面存在不足，例如現(xiàn)金制、單一歷史成本模式、會(huì)計(jì)科目不健全、會(huì)計(jì)核算方法不足、會(huì)計(jì)報(bào)表體系不科學(xué)等。
(一) 不能滿足政府財(cái)務(wù)管理的需要
一是無(wú)法準(zhǔn)確反映政府的資產(chǎn)狀況。政府的資產(chǎn)始終是以其初始實(shí)際成本計(jì)量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失，資產(chǎn)價(jià)值可能被高估。在單一歷史成本模式下，貨幣的時(shí)間價(jià)值得不到反映，資產(chǎn)反映的價(jià)值不準(zhǔn)確。具體如下。
(1)部分存貨沒(méi)有作為資產(chǎn)確認(rèn)?，F(xiàn)行制度規(guī)定，行政事業(yè)單位庫(kù)存材料是大宗購(gòu)入進(jìn)入庫(kù)存的并陸續(xù)耗用的物資。對(duì)于數(shù)量不大的辦公用品，隨買隨用的，按購(gòu)入價(jià)值直接列為支出。
(2)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有作為資產(chǎn)確認(rèn)。行政單位會(huì)計(jì)制度沒(méi)有無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目。在歷史成本模式下，軟件技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)由于沒(méi)有歷史成本而無(wú)法計(jì)量。
(3)對(duì)固定資產(chǎn)的核算和反映不全面。主要是固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
(4)結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建科目存在的問(wèn)題。
二是無(wú)法準(zhǔn)確反映政府的負(fù)債狀況。在現(xiàn)金制上，當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)不確認(rèn)，形成隱性債務(wù)和或有債務(wù)，這可能夸大政府真正可支配的財(cái)政資源，掩蓋當(dāng)前財(cái)政困難，加大政府未來(lái)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
三是行政運(yùn)行成本無(wú)法進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
(1)政府部門核算的支出不能涵蓋其全部的成本信息。在現(xiàn)金制下，資產(chǎn)按照取得時(shí)的費(fèi)用作為支出，不能客觀反映政府部門運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中的實(shí)際耗費(fèi)成本。政府部門在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上確認(rèn)支出，支出項(xiàng)目基本上只反映行政單位流動(dòng)資產(chǎn)的耗費(fèi)，對(duì)固定資產(chǎn)的耗費(fèi)反映不足；只反映有償取得實(shí)物的耗費(fèi)。
(2)沒(méi)有為專項(xiàng)資金設(shè)立支出類一級(jí)科目。專項(xiàng)資金支出目前是在撥出經(jīng)費(fèi)和經(jīng)費(fèi)支出的明細(xì)科目核算，導(dǎo)致明細(xì)核算相當(dāng)復(fù)雜。
(3)缺乏行政運(yùn)行成本科目，不能準(zhǔn)確地計(jì)量機(jī)關(guān)運(yùn)行成本。
四是政府的財(cái)務(wù)績(jī)效無(wú)法確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。由于現(xiàn)金制、資產(chǎn)占用不實(shí)、缺乏成本核算等，政府財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)不準(zhǔn)確。
(1)不能客觀公正地反映政府各期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平，不利于對(duì)政府活動(dòng)的效率效果進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進(jìn)。
(2)預(yù)算會(huì)計(jì)只反映國(guó)家財(cái)政預(yù)算的收支活動(dòng)和收支情況，至于這些收入是否合理，有無(wú)遺漏流失，支出是否合規(guī)、是否有效益、效果等，則得不到反映。
(3)預(yù)算會(huì)計(jì)僅核算和反映財(cái)政預(yù)算收支情況，對(duì)于基本建設(shè)投資以及來(lái)自這些投資所產(chǎn)生的權(quán)益等，則未包含在預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍。對(duì)用于資本性支出的基本建設(shè)投資的效果、經(jīng)常性開支的成本效益等，也沒(méi)從會(huì)計(jì)角度進(jìn)行評(píng)價(jià)。
五是提供的預(yù)決算報(bào)告難以滿足政府財(cái)務(wù)管理的需求。
(1)預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系設(shè)計(jì)存在缺陷。從總體上看，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有披露國(guó)有資產(chǎn)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會(huì)計(jì)信息，也沒(méi)有提供反映政府績(jī)效與成本的信息。從報(bào)表結(jié)構(gòu)上看，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置不科學(xué)。例如，行政事業(yè)單位的收入和支出項(xiàng)目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
(2)提供的財(cái)務(wù)信息存在明顯的缺陷。預(yù)算會(huì)計(jì)過(guò)分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，忽視了政府部門作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體所應(yīng)反映的必要信息，只側(cè)重披露預(yù)算執(zhí)行情況信息，對(duì)報(bào)告使用者范圍適用過(guò)于狹窄，未能提供政府績(jī)效和成本報(bào)告，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債報(bào)告也不充分。
(二) 不能滿足政府預(yù)算管理的需要
一是預(yù)算資金計(jì)量不準(zhǔn)確，分配預(yù)算的依據(jù)不科學(xué)。政府部門的預(yù)算資金來(lái)源多樣化，除財(cái)政撥款外，還有預(yù)算外資金。而預(yù)算外資金的確認(rèn)與計(jì)量存在一些問(wèn)題，例如有些預(yù)算外資金沒(méi)有按照收支兩條線管理。預(yù)算內(nèi)資金也沒(méi)有計(jì)量清楚，例如基本支出與項(xiàng)目支出被人為的用于調(diào)節(jié)收支。基本建設(shè)投資被反映在預(yù)算會(huì)計(jì)外。
二是預(yù)算執(zhí)行方面的問(wèn)題?，F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要披露財(cái)政部門的預(yù)算分配信息，沒(méi)在統(tǒng)一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息，難以反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)全貌，也難以真實(shí)、完整地核算國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度，無(wú)法為編制部門預(yù)算、實(shí)施零基預(yù)算提供信息，不能客觀反映財(cái)政實(shí)際結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。
三是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果不準(zhǔn)確，不利于正確年終結(jié)轉(zhuǎn)。在年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，各級(jí)財(cái)政部門經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算已經(jīng)安排，由于各種原因當(dāng)年無(wú)法支出，如果按照現(xiàn)金制的要求處理，容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)，給人為調(diào)節(jié)財(cái)政平衡提供技術(shù)缺口，造成財(cái)政虛假平衡。
四是單位財(cái)務(wù)決算敞口以及部門決算對(duì)預(yù)算調(diào)整問(wèn)題。由于諸多方面的局限，使財(cái)政部門對(duì)行政事業(yè)單位的決算審批與監(jiān)督檢查工作一直難以深入進(jìn)行，絕大多數(shù)部門單位的年度財(cái)務(wù)決算長(zhǎng)期敞口。重預(yù)算、輕決算，財(cái)政決算審批權(quán)限形同虛設(shè)，財(cái)政監(jiān)管缺位。
二、目前政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的兩種觀點(diǎn)
針對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)面臨的諸多問(wèn)題，將現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)拆分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已被理論界和實(shí)務(wù)界廣泛接受，但新的政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)究竟該如何結(jié)合存在不同看法。實(shí)務(wù)界主要贊同通過(guò)修補(bǔ)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度來(lái)提供兩套信息，即方式一；理論界主要贊同新設(shè)統(tǒng)一的政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，即方式二。
筆者認(rèn)為方式一和方式二并不沖突，在某些事項(xiàng)上可以選擇方式一，在其他事項(xiàng)上可以選擇方式二。以方式二為主，以方式一為補(bǔ)充。具體而言，在會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)上選擇方式二，按總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位分別構(gòu)建政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套制度：在報(bào)告環(huán)節(jié)選擇方式二，分別提供政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，分別滿足內(nèi)外使用者的不同信息需求；在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)選擇方式一，通過(guò)設(shè)計(jì)一整套包括預(yù)算會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的科目體系，一套人馬，一套核算系統(tǒng)，一次錄入數(shù)據(jù)，一次
編制分錄，通過(guò)計(jì)算機(jī)實(shí)現(xiàn)兩套賬自動(dòng)生成；在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的上選擇方式二，政府預(yù)算會(huì)計(jì)仍采用現(xiàn)金制，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則采用修正的應(yīng)計(jì)制，以提供成本、績(jī)效等信息。方式一和方式二的整合運(yùn)用要求政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要適度分離和整合(制度上分離，核算上融合，報(bào)告上分離)，以最低的改革成本，滿足實(shí)際工作的需要。
選擇分設(shè)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度主要是為了滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙重需要，選擇維持目前總預(yù)算、行政單位和事業(yè)單位的劃分來(lái)設(shè)計(jì)新會(huì)計(jì)制度是為了不增加工作量和與行政管理體制相銜接。
三、政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的新思考
(一) 整體思路
筆者構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)體系由財(cái)政總預(yù)算預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)政總預(yù)算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、行政單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度和行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度組成。
一是建立專門用于追蹤整個(gè)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，支持國(guó)庫(kù)集中支付等財(cái)政支出管理改革，防范政府部門和預(yù)算單位在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程對(duì)預(yù)算資金的擠占、截留、挪用、超支等道德風(fēng)險(xiǎn)行為，以強(qiáng)化財(cái)政支出過(guò)程對(duì)合規(guī)受托責(zé)任的履行。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的建立應(yīng)和國(guó)庫(kù)集中支付、政府集中采購(gòu)制度密切結(jié)合起來(lái)，明細(xì)賬戶的設(shè)置應(yīng)和政府收支分類改革相匹配；在具有較大財(cái)務(wù)自的支出機(jī)構(gòu)中，應(yīng)根據(jù)部門預(yù)算的內(nèi)容和預(yù)算執(zhí)行的各環(huán)節(jié)，建立擁有一套自我平衡賬戶體系的機(jī)構(gòu)預(yù)算會(huì)計(jì)。
二是建立獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，關(guān)注和追蹤政府活動(dòng)的長(zhǎng)期結(jié)果和影響，客觀反映政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)情況，促進(jìn)和完善政府財(cái)務(wù)管理。在此基礎(chǔ)之上，適時(shí)建立政府成本會(huì)計(jì)，對(duì)政府履責(zé)所耗費(fèi)的公共資源進(jìn)行歸集、分?jǐn)偱c核算，它不但能為成本管理與控制提供支持，而且能為外部績(jī)效審計(jì)、評(píng)價(jià)以及績(jī)效預(yù)算撥款等提供相關(guān)成本信息，最終促進(jìn)政府績(jī)效性公共受托責(zé)任的履行。新公共管理的績(jī)效管理要求政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)活動(dòng)結(jié)果，全面、客觀、真實(shí)地反映政府公共部門的成本費(fèi)用，全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績(jī)。構(gòu)建滿足這一要求的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需要解決會(huì)計(jì)模式選擇、應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)引入、會(huì)計(jì)對(duì)象確定、會(huì)計(jì)信息披露方式與形式、政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系構(gòu)建等問(wèn)題。
(二) 具體措施
建立以預(yù)算收支為核心的政府預(yù)算會(huì)計(jì)和以政府及其單位的整個(gè)財(cái)務(wù)活動(dòng)為核心的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，從政府會(huì)計(jì)的組成體系、會(huì)計(jì)核算模式、會(huì)計(jì)核算要素和會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)告體系等整個(gè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、核算與報(bào)告方面進(jìn)行規(guī)范。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重反映政府及其部門一切財(cái)務(wù)活動(dòng)情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)分支，服務(wù)于財(cái)務(wù)管理。政府預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重核算和報(bào)告預(yù)算收支情況和結(jié)果，服務(wù)于預(yù)算管理。
1.重構(gòu)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)。
(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)采用修正應(yīng)計(jì)制，采用與企業(yè)會(huì)計(jì)相似的確認(rèn)原則與計(jì)量方法，反映政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。應(yīng)計(jì)制應(yīng)逐步引入，先短期項(xiàng)目再長(zhǎng)期項(xiàng)目，先會(huì)計(jì)、后財(cái)務(wù)報(bào)告、再預(yù)算，先修正應(yīng)計(jì)制再完全應(yīng)計(jì)制。需要注意的是，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)主要還是依賴現(xiàn)金制信息，至少是修正現(xiàn)金制信息，如何克服現(xiàn)金制的不足，是需要解決的現(xiàn)實(shí)難題。
(2)綜合運(yùn)用多種計(jì)量屬性。例如固定資產(chǎn)計(jì)量引入重置成本，以衡量政府持有資產(chǎn)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格水平，較準(zhǔn)確地反映維持資產(chǎn)再生產(chǎn)能力所需的物質(zhì)補(bǔ)償。無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量引入可變現(xiàn)凈值，以實(shí)物資本保持概念為基礎(chǔ)，日常會(huì)計(jì)處理采用現(xiàn)行售價(jià)計(jì)量屬性，能使計(jì)價(jià)在時(shí)間和方法上保證一致性，會(huì)計(jì)信息對(duì)各利益方更相關(guān)、更有利于財(cái)務(wù)決策。政府投資引入現(xiàn)值，側(cè)重于計(jì)量未來(lái)，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，充分反映資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值。自然資源和或有負(fù)債適度引入公允價(jià)值，有助于反應(yīng)其真實(shí)價(jià)值。
(3)各會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的關(guān)注點(diǎn)各不相同。①政府資產(chǎn)的確認(rèn)主要關(guān)注非金融資產(chǎn)。絕大部分國(guó)家在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中僅要求確認(rèn)金融資產(chǎn)，以反映政府清償負(fù)債或承諾、或者為未來(lái)活動(dòng)提供資金的能力。但金融資產(chǎn)僅是政府受托管理國(guó)家資源中的極小部分，大量政府資產(chǎn)以非金融資產(chǎn)的形式存在。非金融資產(chǎn)源于各屆政府項(xiàng)目的產(chǎn)出積累，以及祖先遺留或戰(zhàn)爭(zhēng)巾獲取，對(duì)其合理披露是評(píng)價(jià)政府資源管理績(jī)效和產(chǎn)出效率的前提。在不影響國(guó)家安全的前提下，盡可能地在財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)并披露更廣泛的政府資產(chǎn)，以反映政府控制資源的整體情況。需計(jì)提折舊的資產(chǎn)還須考慮折舊。②政府負(fù)債的確認(rèn)主要關(guān)注推定義務(wù)。目前多數(shù)國(guó)家僅確認(rèn)法定義務(wù)，如應(yīng)付工資等。而社會(huì)福利引致的巨額未來(lái)支出承諾、政治承諾事項(xiàng)、環(huán)境負(fù)債等導(dǎo)致的推定義務(wù)，因其產(chǎn)生時(shí)尚未發(fā)生法定義務(wù)，往往未在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中確認(rèn)為負(fù)債。推定義務(wù)的處理可以考慮披露成本和績(jī)效評(píng)價(jià)的需求，采用適當(dāng)方式在表內(nèi)或表外確認(rèn)或披露政府推定義務(wù)。③政府凈資產(chǎn)主要關(guān)注政府履責(zé)能力的持續(xù)性。政府凈資產(chǎn)為負(fù)表示政府現(xiàn)有資源無(wú)法履行當(dāng)前和未來(lái)的義務(wù)與責(zé)任，需要通過(guò)征稅等方式補(bǔ)充額外的經(jīng)濟(jì)資源。而凈資產(chǎn)能否真實(shí)反映政府履行責(zé)任的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性。④政府收入是政府履行職責(zé)資源耗費(fèi)的補(bǔ)充，它表示能實(shí)際為政府帶來(lái)的可支配經(jīng)濟(jì)資源。政府不能采用應(yīng)計(jì)制確認(rèn)收入，政府收入的可支配特性決定了政府只有在其有權(quán)動(dòng)用該項(xiàng)資源時(shí)才能確認(rèn)為收入，而不是取得收款權(quán)利就應(yīng)確認(rèn)收入。⑤政府費(fèi)用應(yīng)與政府履行職責(zé)的情況配比，其合理地確認(rèn)與計(jì)量是正確評(píng)價(jià)政府履責(zé)成本、政府行為效率和效果的前提。為了全面反映政府資源的總耗費(fèi)，應(yīng)按照應(yīng)計(jì)制的要求，將政府所有的付現(xiàn)成本和非付現(xiàn)成本都確認(rèn)為費(fèi)用。增設(shè)運(yùn)營(yíng)成本科目，反映成本核算情況。
二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)。
(1)為了規(guī)范會(huì)計(jì)核算和報(bào)告行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性、?？顚Ｓ谩M足財(cái)務(wù)管理和全面性等一般原則。
(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，應(yīng)涵蓋財(cái)政部門、主管部門及所屬單位、參與預(yù)算執(zhí)行的國(guó)庫(kù)和稅務(wù)部門、承擔(dān)政府資產(chǎn)負(fù)債的管理部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括政府收支預(yù)算、部門預(yù)算收支和納入部門預(yù)算管理的單位預(yù)算，具體包括財(cái)政支出形成的資本金、政府債務(wù)的發(fā)生和償還、政府債券的發(fā)生和收回、預(yù)算單位的全部收支和財(cái)務(wù)活動(dòng)、與政府預(yù)算緊密相連的稅收征繳、國(guó)庫(kù)繳撥、政府代管性質(zhì)的社會(huì)保障基金及住房公積金等。
三是財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)。
(1)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)收支結(jié)果的總結(jié)，是進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的重要依據(jù)。新的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)符合宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)業(yè)務(wù)管理和有關(guān)方面了解財(cái)務(wù)狀況和收支結(jié)果的需要，有利于加強(qiáng)部門財(cái)務(wù)管理。
(2)新設(shè)會(huì)計(jì)報(bào)表體系。目前會(huì)計(jì)報(bào)表體系基本由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及相關(guān)的明細(xì)表、附表和附
注組成，已不能適應(yīng)政府部門財(cái)務(wù)管理和業(yè)務(wù)管理的需要，應(yīng)新增一些內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表，例如成本明細(xì)表、績(jī)效相關(guān)報(bào)表、統(tǒng)計(jì)報(bào)表等。通過(guò)通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告披露政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)是披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平、履行到期債務(wù)的能力，以及政府運(yùn)營(yíng)成果等方面的信息。凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項(xiàng)或交易都應(yīng)包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)表和現(xiàn)金流量表等通用財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。行政事業(yè)單位可以編制部門財(cái)務(wù)報(bào)告，根據(jù)需要，可以編制各級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告，乃至國(guó)家主體政府財(cái)務(wù)報(bào)告。
2.重構(gòu)政府預(yù)算會(huì)計(jì)
一是預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)。
(1)分階段選擇會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)仍應(yīng)以現(xiàn)金制或修正現(xiàn)金制為主，反映政府預(yù)算收支的執(zhí)行情況。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的合規(guī)性為目標(biāo)時(shí)，它將側(cè)重于資金的過(guò)程控制。在該目標(biāo)要求下，由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計(jì)制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解，預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績(jī)效為目標(biāo)時(shí)，它將側(cè)重于對(duì)政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映，應(yīng)計(jì)制將彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于過(guò)渡狀態(tài)時(shí)，它可能采用修正現(xiàn)金制或修正應(yīng)計(jì)制，預(yù)算系統(tǒng)主要報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債，以反映政府財(cái)務(wù)資源的使用情況。
(2)預(yù)算的計(jì)量。預(yù)算會(huì)計(jì)旨在追蹤撥款及其使用，即追蹤和記錄涉及財(cái)政撥款及其使用的營(yíng)運(yùn)事項(xiàng)，它覆蓋撥款、撥款分配、撥款增減變動(dòng)、承諾、核實(shí)服務(wù)交付階段的支付義務(wù)，以及現(xiàn)金撥付。各國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)模式存在很大差異。多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)支出周期各個(gè)階段的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，至少在承諾和付款階段有此記錄，要么由支出機(jī)構(gòu)，要么通過(guò)集中控制程序進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄，這兩種預(yù)算會(huì)計(jì)都是不充分的。
二是預(yù)算會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)。
(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程。實(shí)施國(guó)庫(kù)集中支付制度后，各級(jí)財(cái)政部門的國(guó)庫(kù)管理機(jī)構(gòu)直接對(duì)用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行控制。新的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)可由各級(jí)財(cái)政部門代表本級(jí)政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體，核算本級(jí)預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過(guò)程。政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度與政府收支分類改革密切相關(guān)，政府預(yù)算科目的設(shè)置應(yīng)按照政府預(yù)算收支科目口徑反映政府預(yù)算執(zhí)行情況。當(dāng)然，政府預(yù)算科目的設(shè)置，也要考慮到會(huì)計(jì)技術(shù)和方法的內(nèi)在規(guī)律。預(yù)算收支執(zhí)行核算要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。
(2)加強(qiáng)非稅收入的管理，合理制定日常公用經(jīng)費(fèi)定額。要求將非稅收入納入各級(jí)政府財(cái)政預(yù)算或事業(yè)單位預(yù)算，實(shí)行統(tǒng)一收支、統(tǒng)一核算和統(tǒng)一管理。首先，要求預(yù)算會(huì)計(jì)的收支計(jì)劃，必然根據(jù)綜合預(yù)算的要求，全面反映本部門收支活動(dòng)的完整情況，不能是有的收支反映，有的收支不反映。改進(jìn)各個(gè)部門的支出預(yù)算按“兩類三塊”的支出結(jié)構(gòu)編制方法，兩類是指基本支出預(yù)算與項(xiàng)目支出預(yù)算，可以采用新的分類標(biāo)準(zhǔn)，例如經(jīng)濟(jì)分類。三塊是指人員經(jīng)費(fèi)、日常公用經(jīng)費(fèi)和項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)。在一定的人員編制與工資性收入政策下，人員經(jīng)費(fèi)是固定成本與不可控成本，而日常公用經(jīng)費(fèi)與項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)是可控成本。實(shí)際工作中應(yīng)將內(nèi)容完整作為規(guī)范部門預(yù)算的前置條件。合理制定日常公用經(jīng)費(fèi)定額是規(guī)范部門預(yù)算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，核心是與日常公用經(jīng)費(fèi)相對(duì)應(yīng)的工作任務(wù)的確定。大多數(shù)財(cái)政部門在制定日常公用經(jīng)費(fèi)定額時(shí)，往往將注意力集中在定額本身，而對(duì)與定額所對(duì)應(yīng)的日常工作任務(wù)的劃分則重視不夠，進(jìn)而與完成特定工作任務(wù)的項(xiàng)目支出相互混淆。
(3)實(shí)施項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)是規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)的努力目標(biāo)。項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)是指公共支出項(xiàng)目決策時(shí)，必然按照項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的要求對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面分析。公共部門的主要任務(wù)是為社會(huì)提供公共服務(wù)。由于社會(huì)對(duì)公共服務(wù)的需求與政府提供公共服務(wù)財(cái)力的矛盾的，項(xiàng)目的選擇只能按先急后緩，優(yōu)先安排急需的公共服務(wù)項(xiàng)目。編制項(xiàng)目支出預(yù)算時(shí)，堅(jiān)持以結(jié)果為導(dǎo)向，以項(xiàng)目成本為衡量標(biāo)準(zhǔn)，以項(xiàng)目績(jī)效為目標(biāo)，將分配財(cái)政資金與提高預(yù)算績(jī)效有機(jī)結(jié)合起來(lái)。
三是預(yù)算報(bào)告的改進(jìn)。預(yù)算報(bào)告是在財(cái)政年度結(jié)束時(shí)的實(shí)際與預(yù)算的比較財(cái)務(wù)報(bào)表。報(bào)告期間實(shí)際預(yù)算執(zhí)行情況和該期間預(yù)算的比較時(shí)政府受托責(zé)任的組成部分。預(yù)算報(bào)告可按兩種方式編制和提供：將法定年度預(yù)算的會(huì)計(jì)主體按預(yù)算基礎(chǔ)編制收入、支出和基金余額變動(dòng)表，作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外提供；將預(yù)算比較表作為必要的補(bǔ)充信息對(duì)外提供?？紤]到我國(guó)目前預(yù)算弱化、預(yù)算的核算和報(bào)告不充分等，將預(yù)算比較表作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表提供是一種更為可取的辦法。預(yù)算執(zhí)行情況主要通過(guò)預(yù)算與實(shí)際對(duì)比表實(shí)現(xiàn)。該表按照與預(yù)算相同的確認(rèn)基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)實(shí)際收支，并與預(yù)算收支相比較。
3.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)
政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在履行政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任時(shí)相互補(bǔ)充，盡管研究時(shí)分開，但它們是政府會(huì)計(jì)整體的有機(jī)組成部分。兩者通過(guò)信息的協(xié)同，實(shí)現(xiàn)功能的協(xié)同。兩者協(xié)調(diào)的取向包括會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)要素的協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)科目的協(xié)調(diào)和會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)等。
一是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。通常，預(yù)算會(huì)計(jì)以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以應(yīng)計(jì)制為宜，兩者的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用現(xiàn)金制時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用承諾制+現(xiàn)金制，使用承諾制旨在對(duì)預(yù)算的執(zhí)行加以控制，防止預(yù)算超支，而使用現(xiàn)金制旨在反映預(yù)算執(zhí)行的完畢。事實(shí)上，如果采用現(xiàn)金制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將完全融入到預(yù)算會(huì)計(jì)之中；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正現(xiàn)金制時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)采用承諾制+修正的現(xiàn)金制；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正應(yīng)計(jì)制時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)采用承諾制+修正的應(yīng)計(jì)制；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用完全應(yīng)計(jì)制時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)仍應(yīng)采用承諾制+修正的應(yīng)計(jì)制，因?yàn)轭A(yù)算資源主要是財(cái)務(wù)資源，而完全應(yīng)計(jì)制對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)觀念，預(yù)算會(huì)計(jì)主要關(guān)注預(yù)算資源的流量，不需要對(duì)實(shí)物資產(chǎn)加以確認(rèn)和反映，因此，預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)必要采用完全應(yīng)計(jì)制。為了降低改革成本，大部分會(huì)計(jì)賬戶可仍采用現(xiàn)金制，期末通過(guò)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換或調(diào)整方法編制部分事項(xiàng)應(yīng)計(jì)制的財(cái)務(wù)報(bào)告；對(duì)部分會(huì)計(jì)事項(xiàng)，例如折舊，采用應(yīng)計(jì)制核算。
二是會(huì)計(jì)要素的協(xié)調(diào)。由于政府財(cái)務(wù)會(huì)討。和政府預(yù)算會(huì)計(jì)的基本原理不同，兩者會(huì)計(jì)要素的設(shè)置也不同。原有預(yù)算會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類，以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要提供政府部門所有的公共財(cái)務(wù)資源的交易或事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)要素設(shè)置應(yīng)有區(qū)別，它不但關(guān)注資源流量，更關(guān)注資源的存量及其狀態(tài)，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)主要關(guān)注預(yù)算資源流量，對(duì)兩者共同部分加以協(xié)調(diào)。
關(guān)鍵詞：績(jī)效評(píng)價(jià)；政府財(cái)務(wù)報(bào)告；績(jī)效報(bào)告
中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1005-0892(2010)08-0122-07
一、引言
20世紀(jì)80年代以來(lái)，預(yù)算會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境正在發(fā)生深刻的變化。隨著“新公共管理運(yùn)動(dòng)”在全球范圍的廣泛開展，績(jī)效評(píng)價(jià)作為一種重要的管理工具和手段，正在或已經(jīng)被引入到政府管理當(dāng)中，成為各國(guó)改善治理的重要內(nèi)容和關(guān)鍵舉措。
實(shí)踐證明，要有效推進(jìn)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)施與執(zhí)行，除了需要有科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系外，還必須要有能測(cè)量和記錄用于反映政府投入和產(chǎn)出的及時(shí)完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。顯然，傳統(tǒng)的把提供遵循預(yù)算合規(guī)性信息作為主要功能的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)已不能滿足這種需要。于是一些西方國(guó)家開始以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向?qū)φ?cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)進(jìn)行改革，但對(duì)于如何改革則存在優(yōu)化論和擴(kuò)展論兩種不同的觀點(diǎn)：優(yōu)化論認(rèn)為應(yīng)在保持政府財(cái)務(wù)報(bào)告本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其內(nèi)容，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，其典型代表是英國(guó)和澳大利亞。這兩個(gè)國(guó)家都致力于政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告建設(shè)，將與政府績(jī)效相關(guān)的財(cái)務(wù)信息作為廣泛的政府財(cái)務(wù)信息的一部分，并鼓勵(lì)在基本報(bào)表之外的其他部分報(bào)告非財(cái)務(wù)信息，以幫助使用者評(píng)價(jià)政府部門的運(yùn)營(yíng)績(jī)效。擴(kuò)展論則認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，如芬蘭要求編制一個(gè)專門的績(jī)效目標(biāo)和完成情況的責(zé)任報(bào)告，瑞典則將績(jī)效報(bào)告列為政府所屬機(jī)構(gòu)年度報(bào)告的一個(gè)主要組成部分。同樣在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)和政府財(cái)務(wù)長(zhǎng)官協(xié)會(huì)(GFOA)也為政府財(cái)務(wù)報(bào)告是否應(yīng)該包括績(jī)效報(bào)告展開一場(chǎng)特別沖突：GASB的明顯意圖是逐步擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界并使其包含SEA信息，他們認(rèn)為，如果在財(cái)務(wù)報(bào)告中省略SEA信息，將會(huì)使其沒(méi)有足夠的依據(jù)來(lái)判斷政府的績(jī)效；GFOA的主張是，SEA信息應(yīng)當(dāng)在政府的預(yù)算程序中使用，這樣可以優(yōu)化政府對(duì)內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，但不應(yīng)該要求政府在它們的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告SEA信息。
從西方國(guó)家以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的研究和實(shí)踐來(lái)看，目前的爭(zhēng)論從表面上看，好像在于政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)是應(yīng)在保持其本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其內(nèi)容，還是應(yīng)該進(jìn)行邊界的擴(kuò)展以提供專門的績(jī)效報(bào)告，但其實(shí)質(zhì)則是新環(huán)境下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)功能的定位問(wèn)題，是政府績(jī)效評(píng)價(jià)信息披露系統(tǒng)中政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)這個(gè)要素與其他要素之間的分工協(xié)作問(wèn)題。為此，本文從系統(tǒng)論的視角對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行新的審視，并明確了我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)優(yōu)化與擴(kuò)展的基本思路。
二、政府績(jī)效評(píng)價(jià)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的兩難抉擇
(一)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的特點(diǎn)與信息披露要求
1 政府績(jī)效評(píng)價(jià)的內(nèi)涵
概括地說(shuō)，政府績(jī)效評(píng)價(jià)是指運(yùn)用科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法對(duì)政府行為主體的工作及其成果做出的評(píng)價(jià)，它是提高政府績(jī)效的有效機(jī)制。具體地說(shuō)，它的內(nèi)涵包括兩個(gè)方面：第一，政府績(jī)效評(píng)價(jià)作為改革與完善公共部門內(nèi)部管理的措施，體現(xiàn)了放松規(guī)制和市場(chǎng)化的改革取向，是一種以結(jié)果為本的控制。1993年美國(guó)出臺(tái)的政府文件《國(guó)家績(jī)效評(píng)價(jià)》把政府績(jī)效評(píng)價(jià)界定為政府官員對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)，而不僅僅是對(duì)過(guò)程負(fù)責(zé)，其目的在于把公務(wù)員從繁文縟節(jié)和過(guò)度規(guī)制中解脫出來(lái)，發(fā)揮其積極性和主動(dòng)性。第二，政府績(jī)效評(píng)價(jià)是一種服務(wù)和顧客至上的管理機(jī)制。新公共管理強(qiáng)調(diào)以市場(chǎng)和顧客為導(dǎo)向，這就促成了政府績(jī)效評(píng)價(jià)以顧客即公眾滿意為標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了服務(wù)和顧客至上的市場(chǎng)化管理理念。
2 政府績(jī)效評(píng)價(jià)主體及信息需求的多元化
隨著政府績(jī)效評(píng)價(jià)實(shí)踐的深入，其評(píng)價(jià)主體及其信息需求已經(jīng)呈現(xiàn)出一種多元化的特征。即由單純的政府機(jī)關(guān)內(nèi)部的評(píng)價(jià)發(fā)展到由社會(huì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)，在評(píng)價(jià)過(guò)程中有公民和服務(wù)對(duì)象的廣泛參與，并且不同主體的信息需求存在差異：
第一類是外部評(píng)價(jià)主體(外部信息使用者)，主要指普通公民，他們作為國(guó)家資源的最終所有者主要關(guān)心國(guó)家資源的保值增值情況。
第二類是內(nèi)部評(píng)價(jià)主體(內(nèi)部信息使用者)，主要包括上級(jí)政府及本級(jí)政府的行政首長(zhǎng)，他們作為管理者主要關(guān)心特定項(xiàng)目或基金的資金實(shí)際使用符合預(yù)算和法律的情況。
第三類是準(zhǔn)內(nèi)部評(píng)價(jià)主體(準(zhǔn)內(nèi)部信息使用者)，主要指立法機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)代表公民監(jiān)督政府，需要了解政府行為的效率與效果以及與法律的符合程度等。
3 政府績(jī)效評(píng)價(jià)中信息披露的內(nèi)容與方式
一般認(rèn)為，應(yīng)該從財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)兩個(gè)方面來(lái)評(píng)價(jià)一個(gè)部門的績(jī)效。因此，為評(píng)價(jià)政府部門的績(jī)效，至少需要以下幾方面的信息：(1)政府部門守法和管理的信息。提供這方面信息以便評(píng)價(jià)政府是否按照法定預(yù)算、法律法規(guī)或合約(如撥款、財(cái)務(wù)限制條款)取得和使用資源，以及評(píng)價(jià)政府對(duì)資源的保護(hù)和維護(hù)等方面的管理情況。(2)政府財(cái)政狀況的信息。包括收入來(lái)源和類型的信息、資源的分配和使用的信息、收人補(bǔ)償日常業(yè)務(wù)成本足夠程度的信息、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流動(dòng)的時(shí)間和金額以及預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金和借款的需求信息、政府償債能力的信息和政府整體財(cái)政狀況的信息。(3)政府部門提供服務(wù)的努力程度、成本和業(yè)績(jī)信息。
政府績(jī)效信息披露的主要方式為政府預(yù)算和政府財(cái)務(wù)報(bào)告，此外還有其他一些定期或不定期公開的經(jīng)濟(jì)文件。而關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告這種披露方式，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合公共部門委員會(huì)在公布的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》中明確指出：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告是指滿足外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告，這些外部使用者依靠這些報(bào)告，將它們作為財(cái)務(wù)信息的重要來(lái)源，因?yàn)樗麄儷@取另外信息的權(quán)力、能力和途徑是有限的”。這就是說(shuō)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府績(jī)效信息披露的重要方式之一，并成為信息使用者評(píng)價(jià)政府公共部門績(jī)效及做出相應(yīng)決策的重要依據(jù)。
(二)優(yōu)化還是擴(kuò)展：績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)面臨的兩難抉擇
政府績(jī)效評(píng)價(jià)所需要的績(jī)效信息是不同類型的，而不同類型的績(jī)效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)(主要包括政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)、財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)、政府專項(xiàng)報(bào)告系統(tǒng)等)共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成一個(gè)完整的績(jī)效信息披露系統(tǒng)。那么作為其中最重要組成部分的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在這個(gè)績(jī)效信息披露系統(tǒng)中如何定位，是在保持其本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其功能，還是進(jìn)行功能的擴(kuò)展以滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需求，將面臨兩難抉擇。
1 政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息目標(biāo)：滿足大眾所需還是關(guān)注特定群體
從以上分析可知，政府績(jī)效評(píng)價(jià)的不同信息使用者對(duì)信息的需求是多樣化的，有的強(qiáng)調(diào)符合預(yù)算
與法律的要求，有的強(qiáng)調(diào)政策的公平性，有的強(qiáng)調(diào)服務(wù)的效率與質(zhì)量等。這種信息需求的多樣性決定了任何一種通用信息源將難以滿足所有利益相關(guān)者的需求，通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告也不例外。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在不改變通用目的模式的前提下，面臨著兩難的選擇：是關(guān)注特定信息使用者群體，為其提供優(yōu)質(zhì)信息，還是擴(kuò)展現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，增加其信息含量，以滿足盡可能多的信息使用者的需求。
2 政府財(cái)務(wù)報(bào)告核算基礎(chǔ)：是適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制以優(yōu)化其核算基礎(chǔ)，還是平行設(shè)置收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制以擴(kuò)展其核算基礎(chǔ)
與收付實(shí)現(xiàn)制相比較，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在反映和評(píng)價(jià)政府績(jī)效和公共受托責(zé)任方面具有明顯的優(yōu)勢(shì)。但社會(huì)整體是相互依賴的制度之間的穩(wěn)固而連貫的整體性安排，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)只有在與現(xiàn)存制度(包括非正式制度、正式制度及制度的實(shí)施機(jī)制)相互支持和相互一致的情況下才可能得到有效的實(shí)施和維系，如果與現(xiàn)存制度之間缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入也難以達(dá)到理想的效果。
這種制度關(guān)聯(lián)性的存在使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的核算基礎(chǔ)面臨著兩難的選擇：是適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制代替收付實(shí)現(xiàn)制以優(yōu)化其核算基礎(chǔ)，建立“單基礎(chǔ)”的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)；還是平行設(shè)置收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制以擴(kuò)展其核算基礎(chǔ)，建立“雙基礎(chǔ)”的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。前者雖可以滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的相關(guān)信息需求，但長(zhǎng)此以往，又會(huì)影響預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的預(yù)算管理功能，因?yàn)轭A(yù)算執(zhí)行與財(cái)政收支情況的披露要求關(guān)注政府的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)，而收付實(shí)現(xiàn)制在這方面又具有優(yōu)勢(shì)，而后者無(wú)疑又會(huì)對(duì)公共領(lǐng)域的制度基礎(chǔ)、組織結(jié)構(gòu)、人員技術(shù)等提出新的要求。
3 政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)：是表外報(bào)告績(jī)效信息還是擴(kuò)展邊界提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)
政府財(cái)務(wù)報(bào)告披露事項(xiàng)的確認(rèn)有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，但公共領(lǐng)域的諸多不確定性因素影響著確認(rèn)程序的實(shí)現(xiàn)。如政治承諾與服務(wù)開支可能因政府的更替或官員的更換而發(fā)生變化，那么在確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債的成本時(shí)，是在支付時(shí)確認(rèn)還是在形成時(shí)確認(rèn)，在計(jì)量服務(wù)的成本時(shí)，要不要考慮以前年度購(gòu)買資產(chǎn)的成本(即折舊)等等，而所有這些其實(shí)都是評(píng)價(jià)政府績(jī)效的重要信息。
因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)在報(bào)告績(jī)效信息時(shí)面臨兩難選擇：是保持政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)確認(rèn)的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)，將那些不滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但關(guān)系到政府績(jī)效評(píng)價(jià)的重要績(jī)效信息在財(cái)務(wù)報(bào)表以外報(bào)告；還是放寬政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，將那些與政府績(jī)效評(píng)價(jià)密切相關(guān)的績(jī)效信息納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi)予以披露，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。
三、績(jī)效評(píng)價(jià)導(dǎo)向下政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的理性定位：一個(gè)系統(tǒng)論的研究視角
世界上任何事物都可以看成是一個(gè)系統(tǒng)，系統(tǒng)論就是研究系統(tǒng)的一般模式、結(jié)構(gòu)和規(guī)律的學(xué)問(wèn)。它通常把系統(tǒng)定義為由若干要素以一定結(jié)構(gòu)形式聯(lián)結(jié)構(gòu)成的具有某種功能的有機(jī)整體。它的基本思想和方法就是把所研究和處理的對(duì)象，當(dāng)作一個(gè)系統(tǒng)，研究系統(tǒng)、要素、環(huán)境三者的相互關(guān)系和變動(dòng)的規(guī)律性。系統(tǒng)論認(rèn)為，整體性、目的性、動(dòng)態(tài)性等是所有系統(tǒng)必須遵循的基本原則。
有關(guān)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的績(jī)效信息披露需要多種復(fù)雜且靈活的信息系統(tǒng)共同發(fā)揮作用，這些不同的信息系統(tǒng)就構(gòu)成一個(gè)完整的績(jī)效信息披露系統(tǒng)。在該綜合系統(tǒng)中，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)成為該綜合系統(tǒng)的要素。這就需要政府會(huì)計(jì)改革的決策者按照系統(tǒng)設(shè)計(jì)的基本原則，在合理確定績(jī)效信息披露系統(tǒng)中政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)這個(gè)要素邊界的基礎(chǔ)上，優(yōu)化其內(nèi)容，以到順政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的關(guān)系并與之形成合力。
(一)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的上限：整體性原則的約束
系統(tǒng)的整體功能不等于它的各個(gè)組成部分功能的總和，它具有各個(gè)組成部分在孤立狀態(tài)中所沒(méi)有的整體特性。系統(tǒng)設(shè)計(jì)的整體性原則，就是從系統(tǒng)的整體特性出發(fā)，研究系統(tǒng)中各要素相互聯(lián)系和相互制約的規(guī)律。它要求系統(tǒng)中各要素在根據(jù)成本效益原則明確各自作用邊界(即邊際效益大于或等于邊際成本的那個(gè)臨界點(diǎn))的基礎(chǔ)上，相互協(xié)調(diào)，以達(dá)到整體的最優(yōu)化。
這里假設(shè)某系統(tǒng)是由兩個(gè)要素x和Y構(gòu)成，如果x和Y的邊界組合點(diǎn)在A點(diǎn)時(shí)，各自的邊際效益大于或等于邊際成本，則整個(gè)系統(tǒng)的功能是最大的。但如果實(shí)際的邊界組合點(diǎn)不在A點(diǎn)，而是在B點(diǎn)或c點(diǎn)，則表示其中某要素的邊界過(guò)度擴(kuò)展，涵蓋了一部分其他要素的功能，這樣整個(gè)系統(tǒng)的功能不是最大的。
這意味著，一方面，績(jī)效信息披露系統(tǒng)的各要素應(yīng)該明確各自的作用邊界，如果過(guò)度地?cái)U(kuò)展其中某一要素(如政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng))的邊界，可能會(huì)涵蓋本應(yīng)由其他要素實(shí)現(xiàn)的功能，造成要素間的邊界重疊；另一方面，績(jī)效信息披露系統(tǒng)的各要素應(yīng)該相互補(bǔ)充，相互配合，各自發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)功能，這樣整個(gè)系統(tǒng)的功能才有可能最大化。
因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)邊界的上限應(yīng)該是信息披露的邊際效益大于或等于邊際成本的臨界點(diǎn)，超過(guò)該臨界點(diǎn)過(guò)度地?cái)U(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界將是低效益且高成本的。具體來(lái)說(shuō)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)著重關(guān)注外部信息使用者的信息需求，主要提供可以貨幣化的定量績(jī)效信息(這些功能對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)而言往往是高效益且低成本的)，將滿足內(nèi)部信息使用者的需求，提供非貨幣化績(jī)效信息的任務(wù)(政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的劣勢(shì)功能)交由擅長(zhǎng)該功能的其他信息系統(tǒng)去完成。如可將向內(nèi)部信息使用者披露與政府預(yù)算收支完成情況有關(guān)的預(yù)算信息交由財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)去完成，而將提供非貨幣的其他量化信息(女口國(guó)土面積、人口數(shù)量等)交由國(guó)民社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)去實(shí)現(xiàn)。
(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的下限：目的性原則的需要
系統(tǒng)是有總體目標(biāo)的。系統(tǒng)設(shè)計(jì)的目的性原則是指，系統(tǒng)各要素在運(yùn)轉(zhuǎn)中，要不斷地調(diào)節(jié)和控制各自的行為，發(fā)揮協(xié)同作用，以逐漸趨近系統(tǒng)的總體目標(biāo)。這就要求系統(tǒng)中的各要素應(yīng)明確系統(tǒng)的總體目標(biāo)并采取相應(yīng)的手段去努力實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)。
績(jī)效信息披露系統(tǒng)的總體目標(biāo)應(yīng)該是政府績(jī)效信息的全面披露。政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)作為其中的一個(gè)組成要素就要服務(wù)于該總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)盡可能采取合適的手段為評(píng)價(jià)政府績(jī)效提供定量信息的支持。因此，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的下限應(yīng)該是以滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)所需的定量信息為前提。這就要求在設(shè)計(jì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)時(shí)要進(jìn)行內(nèi)容的優(yōu)化以滿足這種評(píng)價(jià)需求。例如，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)不能因?yàn)樾畔⒊杀据^高放棄使用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)無(wú)法提供項(xiàng)目的產(chǎn)出成本、政府資源存量以及政府績(jī)效等信息，不符合系統(tǒng)論目的性原則的要求(無(wú)法滿足績(jī)效信息披露系統(tǒng)的總體目標(biāo))，低于政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)下限。
(三)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)邊界的可擴(kuò)展性：動(dòng)態(tài)性原則的結(jié)果
系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)性原則是指現(xiàn)實(shí)系統(tǒng)都是有序的、變化發(fā)展的，一般都由低級(jí)無(wú)序狀態(tài)向高級(jí)有序狀態(tài)發(fā)展，人們應(yīng)當(dāng)在動(dòng)態(tài)中協(xié)調(diào)系統(tǒng)中各要素的關(guān)系，使系統(tǒng)達(dá)到最優(yōu)化。這就意味著績(jī)效信息披露系統(tǒng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)、不斷發(fā)展的系統(tǒng)，各國(guó)政府的決策者可以結(jié)合本國(guó)實(shí)際情況以及改革實(shí)施成本，決
定該國(guó)績(jī)效信息披露系統(tǒng)各要素選擇的范圍。而隨著各國(guó)公共治理的不斷成熟，政府會(huì)計(jì)功能的不斷完善，政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界也可以不斷擴(kuò)展，甚至可以替代績(jī)效信息披露系統(tǒng)中其他要素的部分功能。這就意味著，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我們可以編制一個(gè)包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。
四、結(jié)論與政策建議
顯然，從系統(tǒng)論的視角分析政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，至少可以得到兩個(gè)結(jié)論：(1)各國(guó)政府會(huì)計(jì)的決策者只有將政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界定位于特定范圍內(nèi)(即政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)應(yīng)著重關(guān)注外部信息使用者的信息需求，提供可以貨幣化的定量績(jī)效信息)，才是低成本高效益的。并且在該范圍內(nèi)，應(yīng)該進(jìn)行一定的內(nèi)容優(yōu)化(如適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制)，以提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。(2)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的邊界應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)概念，各國(guó)政府會(huì)計(jì)的決策者可以結(jié)合本國(guó)實(shí)際情況以及改革實(shí)施成本，決定該國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)邊界選擇的范圍。并且從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，可以按照系統(tǒng)設(shè)計(jì)的動(dòng)態(tài)性原則擴(kuò)展政府財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界以增加其功能，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。
就我國(guó)而言，目前并不存在真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之上的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告，主要是為財(cái)政部門和上級(jí)單位了解當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況、指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行和下年度編制工作以及單位內(nèi)部加強(qiáng)資金管理提供重要基礎(chǔ)材料。這種把報(bào)告功能定位在較低層次的為政府內(nèi)部管理提供服務(wù)，距離真正意義上的政府績(jī)效評(píng)價(jià)的要求還相差很遠(yuǎn)，公眾或其他信息需求者往往因缺少信息支持而無(wú)法有效督促政府履行廣泛的績(jī)效受托責(zé)任。因此，應(yīng)當(dāng)以績(jī)效評(píng)價(jià)為導(dǎo)向進(jìn)一步改進(jìn)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。但預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的改進(jìn)是一項(xiàng)艱巨的任務(wù)，應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)，逐步進(jìn)行。
(一)從近期來(lái)看，應(yīng)該將公眾和其他信息需求者納入預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的視野，在保持預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告本質(zhì)屬性的前提下優(yōu)化其內(nèi)容，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)
第一，將公眾和其他信息需求者納入預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的視野。前文已將績(jī)效信息的使用者分為外部使用者和內(nèi)部使用者，其中內(nèi)部使用者在信息的獲取上處于優(yōu)勢(shì)地位，他們的信息獲取渠道眾多，因此對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的依賴程度較低。相比而言，公眾和其他信息需求者因?yàn)楦叨确稚?，以及政府與公眾間的管理與被管理關(guān)系，使得公眾和其他信息需求者在信息的獲取上往往處于劣勢(shì)地位，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的依賴程度較高。而政府財(cái)務(wù)報(bào)告成為他們能從公開途徑獲取的為數(shù)不多的廉價(jià)信息源之一。因此，我國(guó)現(xiàn)階段應(yīng)將公眾和其他信息需求者納入預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的視野，并著重考慮他們的信息需求。
第二，適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。為了最大限度地反映政府資產(chǎn)、負(fù)債及營(yíng)運(yùn)成本，滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要，近期的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)需要在政府資產(chǎn)、負(fù)債以及成本的披露等方面適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以優(yōu)化其內(nèi)容，提供可以提升績(jī)效但不包含專門績(jī)效報(bào)告的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。
(二)從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)該擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的邊界，提供包含專門績(jī)效報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)
第一，整合并改造現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)。在資產(chǎn)負(fù)債類賬戶引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以優(yōu)化現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，以在一定程度上滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的信息需要。但長(zhǎng)此以往，又會(huì)影響預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)的預(yù)算管理功能。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，可以借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在將現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)改造為由預(yù)算會(huì)計(jì)(基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ))與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ))構(gòu)成的“雙基礎(chǔ)”政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，整合現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，將其改造成由預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告(基于收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ))與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告《基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ))構(gòu)成的“雙基礎(chǔ)”政府財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。這樣，基于收付實(shí)現(xiàn)制的政府預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告可以基本滿足預(yù)算管理功能的需要，而基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告可以在一定程度上滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。
關(guān)鍵詞：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；并存；協(xié)調(diào)
1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，規(guī)范了各級(jí)政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計(jì)劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級(jí)政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會(huì)計(jì)核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時(shí)對(duì)于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，滿足國(guó)家宏觀調(diào)控和加強(qiáng)財(cái)政資金管理起了重要的作用。
隨后由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所形成的三套會(huì)計(jì)科目和相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系所帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會(huì)計(jì)信息不便于績(jī)效考核，使得政府財(cái)政透明度不強(qiáng)，亟需改革。
為了使政府會(huì)計(jì)體系所提供的會(huì)計(jì)信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財(cái)政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。（徐公偉，2007）。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對(duì)外投資、現(xiàn)金流量、公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績(jī)效考評(píng)等情況，提供滿足相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。
一、二者之間的并存性
政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在著共同的會(huì)計(jì)主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會(huì)計(jì)對(duì)象而言，都要對(duì)政府部門的財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)并存，而且預(yù)算會(huì)計(jì)并不隨之取代，而是應(yīng)該加強(qiáng)。
（一）總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者之間的并存性
會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會(huì)計(jì)理論體系中最客觀的莫過(guò)于會(huì)計(jì)環(huán)境，而最主觀的莫過(guò)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來(lái)才是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)(楊月梅，1998)。而會(huì)計(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不同。會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷是會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動(dòng)力（牛清霞，2008）。從這個(gè)角度著手來(lái)考察這個(gè)問(wèn)題，首先我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境正處于不斷的變遷中，過(guò)去幾十年我國(guó)實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場(chǎng)影響。目前，我國(guó)正處于漫長(zhǎng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)不完善，各項(xiàng)交易也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)還做不到如實(shí)反映的地步，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國(guó)際上所要求的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息水平。
這就決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來(lái)考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來(lái)看政府會(huì)計(jì)的思路。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也納入政府會(huì)計(jì)之中，實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國(guó)政府會(huì)計(jì)目前的改革趨勢(shì)。
（二）具體分析
具體而言，我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)帶來(lái)了以下幾個(gè)方面的影響，使得政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說(shuō)明。
1.會(huì)計(jì)環(huán)境不同，對(duì)信息使用者的要求也不同。中國(guó)政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長(zhǎng)階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說(shuō)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國(guó)的外部環(huán)境決定著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)有著不同的信息需求對(duì)象。
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是政府整體財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段（王雍君，2007），具有較強(qiáng)的計(jì)劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會(huì)計(jì)不可或缺的部分。
3.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能提供和反映政府有關(guān)部門的財(cái)務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評(píng)價(jià)；而政府預(yù)算會(huì)計(jì)專門針對(duì)政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財(cái)政部門、各級(jí)政府之間以及立法機(jī)關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級(jí)對(duì)下級(jí)的必要考核。(三)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間并存
筆者認(rèn)為，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革宜考慮分幾步走。
我國(guó)是一個(gè)政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國(guó)家，在與國(guó)際接軌的今天，總的會(huì)計(jì)環(huán)境不會(huì)有太大的變化，此時(shí)既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財(cái)政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為輔。目前正處于政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，政府預(yù)算會(huì)計(jì)非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強(qiáng)，以確保預(yù)算的落實(shí)和執(zhí)行。隨著市場(chǎng)力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績(jī)效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過(guò)渡到以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)為輔的局面,以適應(yīng)新時(shí)期的需要。
二、二者之間的協(xié)調(diào)性
在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)并存的同時(shí)，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。
（一）協(xié)調(diào)的原因
會(huì)計(jì)作為一種通用的商業(yè)語(yǔ)言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點(diǎn)。同時(shí)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì),作為政府會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容
1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致。
2.會(huì)計(jì)記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財(cái)務(wù)資源的交易或事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會(huì)計(jì)要素設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)有所不同。
3.會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是反映預(yù)算會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表說(shuō)明書幾項(xiàng)，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求所披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表和反映資源流動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表外，還要包括成本費(fèi)用情況的分析、財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及有助于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的補(bǔ)充信息等。
(三)協(xié)調(diào)的思路
1.采用基金會(huì)計(jì)。可以考慮借鑒美國(guó)政府會(huì)計(jì)的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會(huì)計(jì)主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計(jì)制修正形式是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對(duì)確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計(jì)量成本過(guò)高或?qū)φ?cái)務(wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚(yáng)，2003)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及積累的結(jié)果，又能客觀、真實(shí)地反映政府整個(gè)財(cái)務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時(shí)采用調(diào)整賬戶做過(guò)渡，其中必要時(shí)可采用計(jì)算機(jī)技術(shù)來(lái)編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。
三、結(jié)語(yǔ)
從政府會(huì)計(jì)改革的總體趨勢(shì)來(lái)說(shuō)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會(huì)計(jì)要成為一個(gè)完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國(guó)政府會(huì)計(jì)邁向一個(gè)管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺(tái)階。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；并存；協(xié)調(diào)
1998年實(shí)施的包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在內(nèi)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，規(guī)范了各級(jí)政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算，已經(jīng)取代傳統(tǒng)的指令性計(jì)劃、所有權(quán)控制和行政管制，成為各級(jí)政府施政的主要工具（王雍君,2007）。由于其會(huì)計(jì)核算和預(yù)算高度一致，當(dāng)時(shí)對(duì)于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，滿足國(guó)家宏觀調(diào)控和加強(qiáng)財(cái)政資金管理起了重要的作用。
隨后由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)逐步開始進(jìn)行部門預(yù)算、收支兩條線、政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)單一賬戶制度等預(yù)算管理制度改革，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度所形成的三套會(huì)計(jì)科目和相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表體系所帶來(lái)的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越不便于新歷史階段的信息使用者的需要。這些會(huì)計(jì)信息不便于績(jī)效考核，使得政府財(cái)政透明度不強(qiáng)，亟需改革。
為了使政府會(huì)計(jì)體系所提供的會(huì)計(jì)信息具有全面性和相關(guān)性，為了更好地完成政府職能(公共管理)轉(zhuǎn)換及公共財(cái)政體制的構(gòu)建，應(yīng)建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。（徐公偉，2007）。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系，并定期、全面、連續(xù)、系統(tǒng)反映和監(jiān)督政府債權(quán)、債務(wù)、對(duì)外投資、現(xiàn)金流量、公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行、政府績(jī)效考評(píng)等情況，提供滿足相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。因此，研究這兩者之間的關(guān)系至關(guān)重要。
一、二者之間的并存性
政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在著共同的會(huì)計(jì)主體，即政府部門和公共部門（包括履行政府職能的事業(yè)單位），而且就會(huì)計(jì)對(duì)象而言，都要對(duì)政府部門的財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)情況進(jìn)行反映，二者應(yīng)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)并存，而且預(yù)算會(huì)計(jì)并不隨之取代，而是應(yīng)該加強(qiáng)。
（一）總的來(lái)說(shuō)，我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者之間的并存性
會(huì)計(jì)理論研究起點(diǎn)必須是主觀和客觀的結(jié)合，不能割裂一方。在會(huì)計(jì)理論體系中最客觀的莫過(guò)于會(huì)計(jì)環(huán)境，而最主觀的莫過(guò)于會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以，會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合起來(lái)才是會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)(楊月梅，1998)。而會(huì)計(jì)環(huán)境不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不同。會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷是會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)步與發(fā)展的第一推動(dòng)力（牛清霞，2008）。從這個(gè)角度著手來(lái)考察這個(gè)問(wèn)題，首先我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境正處于不斷的變遷中，過(guò)去幾十年我國(guó)實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，經(jīng)濟(jì)高度集中，絕大部份的資源是由政府所擁有的，并且是由政府所指令而分配資源的，基本不受市場(chǎng)影響。目前，我國(guó)正處于漫長(zhǎng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系只是初步建立，遠(yuǎn)未成熟，資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)不完善，各項(xiàng)交易也不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)還做不到如實(shí)反映的地步，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到國(guó)際上所要求的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息水平。
這就決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)不能僅僅用以前那種單一滿足預(yù)算的想法來(lái)考慮，也不能盲目地拋棄從預(yù)算的角度來(lái)看政府會(huì)計(jì)的思路。政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)定位為：既要滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和預(yù)算管理的需要，又要滿足政府公共管理的需要,向政府、立法機(jī)構(gòu)和其他信息使用者提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。也就是應(yīng)將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也納入政府會(huì)計(jì)之中，實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式,這種模式才符合中國(guó)政府會(huì)計(jì)目前的改革趨勢(shì)。
（二）具體分析
具體而言，我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)帶來(lái)了以下幾個(gè)方面的影響，使得政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)反映的側(cè)面不同，因此不能相互替代，這里分別加以說(shuō)明。
1.會(huì)計(jì)環(huán)境不同，對(duì)信息使用者的要求也不同。中國(guó)政府外部環(huán)境的變化，決定了立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的外部使用者尚處在成長(zhǎng)階段，尚未構(gòu)成信息使用的主導(dǎo)力量(王晨明，2007)。也就是說(shuō)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息使用者包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，以及其他的外部使用者，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)的信息使用者主要包括立法機(jī)構(gòu)和管理部門，我國(guó)的外部環(huán)境決定著政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)有著不同的信息需求對(duì)象。
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是政府整體財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的全貌，具有系統(tǒng)性，完整性，全面性，而政府預(yù)算會(huì)計(jì)則有著政府撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment),構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段（王雍君，2007），具有較強(qiáng)的計(jì)劃性，目的性，專門反映政府預(yù)算方面的情況，也是政府會(huì)計(jì)不可或缺的部分。
3.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)能提供和反映政府有關(guān)部門的財(cái)務(wù)狀況及成果等方面的全面信息，并可利用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析，可用于全面考核和綜合評(píng)價(jià)；而政府預(yù)算會(huì)計(jì)專門針對(duì)政府有關(guān)部門的預(yù)算情況，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果，以滿足政府財(cái)政部門、各級(jí)政府之間以及立法機(jī)關(guān)等相關(guān)方面考核政府公共財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，是一種上級(jí)對(duì)下級(jí)的必要考核。(三)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間并存
筆者認(rèn)為，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革宜考慮分幾步走。
我國(guó)是一個(gè)政治穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)持續(xù)正常發(fā)展的國(guó)家，在與國(guó)際接軌的今天，總的會(huì)計(jì)環(huán)境不會(huì)有太大的變化，此時(shí)既需要監(jiān)控預(yù)算期內(nèi)財(cái)政資金的分配和使用情況，又需要總的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，在此情況下，應(yīng)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為輔。目前正處于政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，政府預(yù)算會(huì)計(jì)非但不能削弱，在短期還應(yīng)加強(qiáng)，以確保預(yù)算的落實(shí)和執(zhí)行。隨著市場(chǎng)力量逐步增強(qiáng)、法制建設(shè)逐步完善和政府職能逐步轉(zhuǎn)換，建立透明政府、績(jī)效政府的目標(biāo)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)，應(yīng)循序漸近地過(guò)渡到以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)為輔的局面,以適應(yīng)新時(shí)期的需要。
二、二者之間的協(xié)調(diào)性
在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)并存的同時(shí)，也要正確地協(xié)調(diào)好二者之間的關(guān)系。
（一）協(xié)調(diào)的原因
會(huì)計(jì)作為一種通用的商業(yè)語(yǔ)言，旨在讓信息使用者更好地理解其特點(diǎn)。同時(shí)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì),作為政府會(huì)計(jì)的兩個(gè)重要的組成部分,需要有溝通的紐帶，也就是應(yīng)該在某些內(nèi)容上具有一定的協(xié)調(diào)性，乃至一定程度的統(tǒng)一性。這樣，才能更好地使我國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系滿足有效地進(jìn)行政府公共管理改革,建立高效,高透明度的政府的需要。
（二）協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容
1.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)應(yīng)提供以財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)活動(dòng)和結(jié)果方面的信息。一般而言，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜，這兩者使用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致。
2.會(huì)計(jì)記賬的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類，這是以提供預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)設(shè)置的，服務(wù)于政府預(yù)算管理。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要提供政府有關(guān)部門所有的公共財(cái)務(wù)資源的交易或事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)要素設(shè)置上應(yīng)有區(qū)別，當(dāng)然作為由會(huì)計(jì)要素設(shè)置的會(huì)計(jì)科目應(yīng)有所不同。
3.會(huì)計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)。原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)報(bào)告主要是反映預(yù)算會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和預(yù)算執(zhí)行情況表及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表說(shuō)明書幾項(xiàng)，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要求所披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容較完整，有利于人們了解政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，它不僅要包括一系列具有一定層次構(gòu)成的反映政府財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表和反映資源流動(dòng)的會(huì)計(jì)報(bào)表外，還要包括成本費(fèi)用情況的分析、財(cái)務(wù)報(bào)表附注以及有助于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的補(bǔ)充信息等。
(三)協(xié)調(diào)的思路
1.采用基金會(huì)計(jì)?？梢钥紤]借鑒美國(guó)政府會(huì)計(jì)的做法，按照不同業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將基金看作會(huì)計(jì)主體，反映每一基金的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和結(jié)余等情況，形成自我調(diào)節(jié)，自我平衡的賬戶體系，再分別在政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用，以滿足政府職能轉(zhuǎn)變的需要。
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合。最常見的應(yīng)計(jì)制修正形式是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)范圍作出限制，對(duì)確認(rèn)上存在技術(shù)難度、計(jì)量成本過(guò)高或?qū)φ?cái)務(wù)管理影響不大的資產(chǎn)和負(fù)債不予確認(rèn)(荊新，高揚(yáng)，2003)。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為了全面，系統(tǒng)連續(xù)地反映政府經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況，目前以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為宜；而預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這樣一方面既能反映整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及積累的結(jié)果，又能客觀、真實(shí)地反映政府整個(gè)財(cái)務(wù)狀況。至于二者之間的銜接，可暫時(shí)采用調(diào)整賬戶做過(guò)渡，其中必要時(shí)可采用計(jì)算機(jī)技術(shù)來(lái)編制軟件進(jìn)行協(xié)調(diào)。
三、結(jié)語(yǔ)
從政府會(huì)計(jì)改革的總體趨勢(shì)來(lái)說(shuō)，我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)之間既要并存，又要協(xié)調(diào)。我國(guó)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了二者必須并存，而政府會(huì)計(jì)要成為一個(gè)完整的體系，二者又必須協(xié)調(diào)。做好以上工作將有助于使我國(guó)政府會(huì)計(jì)邁向一個(gè)管理更規(guī)范化，制度更明晰化的新臺(tái)階。
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