時(shí)間：2023-12-20 15:18:25
導(dǎo)語：在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的區(qū)別的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；預(yù)算管理；結(jié)合；問題；優(yōu)化策略
在會(huì)計(jì)改革不斷深入的新形勢下，事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)暴露出越來越多的問題，無法更好地適應(yīng)社會(huì)發(fā)展要求及政府需求，這也加快了政府推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合，從而使事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作能夠更好地滿足社會(huì)及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的順利進(jìn)行起到重要的推動(dòng)作用。
一、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合中存在的問題
1.兩者對接工作相互分離
事業(yè)單位預(yù)算部門在編制預(yù)算過程中需要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各部門提交的預(yù)算資料作為編制依據(jù)，以此來開展預(yù)算工作。但在實(shí)際工作中卻存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理對接工作中相互分離的現(xiàn)象，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理相同科目中存在內(nèi)容不同的問題，往往會(huì)計(jì)核算中的內(nèi)容要比預(yù)算管理中的內(nèi)容更加廣。由于兩者對接工作互相分離現(xiàn)象的存在，這對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理兩者的結(jié)合帶來了一定的影響。
2.缺少完善的預(yù)算審核機(jī)制
目前，事業(yè)單位在預(yù)算編制、執(zhí)行和審核方面相應(yīng)的規(guī)范和機(jī)制還不健全，特別是預(yù)算審核機(jī)制的不完善，導(dǎo)致預(yù)算存在隨意更改的問題，這必然會(huì)對預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督、預(yù)算執(zhí)行和進(jìn)度信息的反饋帶來不利影響，導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行力度下降，不利于事業(yè)單位的健康發(fā)展。
3.預(yù)算編制缺乏合理性
事業(yè)單位在預(yù)算編制過程中由于采用的編制方式較為落后，預(yù)算基數(shù)缺乏科學(xué)性和合理性，這對預(yù)算編制的質(zhì)量帶來較大的影響。同時(shí)部分事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)對預(yù)算編制工作缺乏有效重視，對全年支出沒有合理性規(guī)劃，這就使預(yù)算編制不合理的現(xiàn)象一直很難得到徹底的解決。
4.預(yù)算會(huì)計(jì)無法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)無法準(zhǔn)確反映事業(yè)單位資產(chǎn)狀況和負(fù)債狀況，無形中增加了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)更側(cè)重于財(cái)政資金的使用方向和數(shù)據(jù)，無法全面反映財(cái)政資金使用所產(chǎn)生的效益、成本和負(fù)債等信息，o法實(shí)現(xiàn)對運(yùn)營成本的確認(rèn)和計(jì)量，其已無法滿足事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的需要。
二、事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理結(jié)合的優(yōu)化策略
1.建立健全相關(guān)的法律法規(guī)和制度，為二者的結(jié)合提供重要保障
事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合，需要以完善的法律法規(guī)作為依據(jù)。因此，需要進(jìn)一步對事業(yè)單位會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律地位進(jìn)行確定，并在法律上對其執(zhí)行的權(quán)利和地位進(jìn)行明確。對原有預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a(bǔ)充，進(jìn)一步對二者的職能范圍進(jìn)特規(guī)范，并強(qiáng)化對預(yù)算管理及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有效監(jiān)管。
隨著事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算管理改革的不斷深入，事業(yè)單位需要進(jìn)一步建立健全預(yù)算審核制度，確保預(yù)算編制、執(zhí)行的科學(xué)性和合理性。而且在當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)電算化實(shí)現(xiàn)后，需要構(gòu)建一套完善的財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)管理體系，充分的利用現(xiàn)代化手段來開展會(huì)計(jì)核算工作，確保會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。
2.優(yōu)化會(huì)計(jì)科目和預(yù)算科目的設(shè)置
事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理工作存在著本質(zhì)上的區(qū)別，但在兩者結(jié)合過程中需要統(tǒng)一設(shè)置會(huì)計(jì)科目。即在事業(yè)單位對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行開展預(yù)算時(shí)，需要確定其在會(huì)計(jì)科目中的歸類，使該活動(dòng)預(yù)算管理中的內(nèi)容與會(huì)計(jì)科目內(nèi)容保持一致性，從而更好的推進(jìn)會(huì)計(jì)核算工作的順利進(jìn)行。
3.規(guī)范預(yù)算編制的方法
目前，我國事業(yè)單位的預(yù)算編制工作由于受到使用方法的制約，變的過于形式化，忽視了實(shí)質(zhì)大于形式的會(huì)計(jì)原則。事業(yè)單位的預(yù)算部門應(yīng)該對單位中的資金情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，采取有效的手段對其進(jìn)行綜合性的預(yù)算，因?yàn)轭A(yù)算編制工作比較復(fù)雜，所以要事先對相關(guān)的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行收集，為后期的預(yù)算編制工作提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)支持。另外，還要對零基預(yù)算進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從增量預(yù)算的角度入手對其進(jìn)行完善，要對預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行明確。
4.加快會(huì)計(jì)電算化兩套系統(tǒng)的建設(shè)
事業(yè)單位原有的電算化系統(tǒng)只適應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)的核算，但新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)要包括預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)，達(dá)到數(shù)據(jù)共享。與此同時(shí)，還必須保證與國庫集中支付系統(tǒng)、政府采購系統(tǒng)和預(yù)算編制系統(tǒng)的完全對接，以此實(shí)現(xiàn)相關(guān)系統(tǒng)間的數(shù)據(jù)共享。新的會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)應(yīng)能夠利用科目編碼的設(shè)置，對發(fā)生的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)識別、選擇記賬系統(tǒng)，不影響預(yù)算收支的業(yè)務(wù)，直接計(jì)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，既影響預(yù)算收支又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)，同時(shí)計(jì)入兩個(gè)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期末，電算化系統(tǒng)能夠自動(dòng)生成兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。
5.加強(qiáng)對財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)
相較于收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)核算，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算更加復(fù)雜，這就對事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。一直以來，事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員都習(xí)慣了預(yù)算會(huì)計(jì)核算，對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算較為陌生，因此需要在預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)合過程中強(qiáng)化對會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，努力提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)隊(duì)伍的業(yè)務(wù)水平及專業(yè)技能，從而為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)施提供必要的保障。
三、結(jié)束語
事業(yè)單位預(yù)算管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)合是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，而且隨著二者之間結(jié)合的不斷深入，預(yù)算會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不斷完善，這不僅有效提高了事業(yè)單位的管理水平，確保了財(cái)政資金的安全，而且加快了政府職能的轉(zhuǎn)變，使事業(yè)單位能夠更好的服務(wù)于社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
[1]李萱.淺析事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算管理的結(jié)合[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2016，17.
我國政府會(huì)計(jì)核算方法的創(chuàng)新———擴(kuò)展的復(fù)式記賬法
擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是指政府會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，在統(tǒng)一的賬戶體系下進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。其中，預(yù)算類會(huì)計(jì)科目采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算，財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)科目采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算。對于同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)現(xiàn)二者同步核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法的特點(diǎn)是對會(huì)計(jì)基本復(fù)式記賬方法進(jìn)行擴(kuò)展，以解決預(yù)算類和財(cái)務(wù)類會(huì)計(jì)賬戶同時(shí)核算時(shí)由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同引起的記賬矛盾。
（一）基本原理。理論上，獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)對我國政府會(huì)計(jì)核算方法創(chuàng)新的思考韓曉明內(nèi)容提要：我國的政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，在建立完整的政府會(huì)計(jì)體系、全面完善政府會(huì)計(jì)功能的過程中，如何進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)新舊會(huì)計(jì)制度的順利轉(zhuǎn)換，盡可能降低改革的難度和成本，是政府會(huì)計(jì)改革方案實(shí)施過程中需要考慮的具體問題。本文創(chuàng)新性地探討了實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合的會(huì)計(jì)核算方法，以期為我國的政府會(huì)計(jì)改革提供一些參考。關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)核算擴(kuò)展的復(fù)式記賬法行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理；獨(dú)立的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系也包括六個(gè)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、結(jié)余，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。從會(huì)計(jì)核算的內(nèi)含和外延看，上述兩套會(huì)計(jì)體系所采用的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)之間的區(qū)別僅在于對應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目確認(rèn)的差異，即：收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目＋應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目＝權(quán)責(zé)發(fā)生制核算項(xiàng)目上述公式表明，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的很大一部分核算內(nèi)容是重合的，即收付實(shí)現(xiàn)制核算項(xiàng)目在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不存在不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)間的差異，存在差異的僅限于應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目基本體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的六要素當(dāng)中②，因此，實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的有機(jī)統(tǒng)一具有理論上的可行性?；诖耍谡畷?huì)計(jì)核算過程中，對于僅涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，依據(jù)常規(guī)的復(fù)式記賬法進(jìn)行核算；對于既涉及預(yù)算會(huì)計(jì)、也涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則采用收付實(shí)現(xiàn)制③，在資產(chǎn)、負(fù)債或收入、費(fèi)用類科目確認(rèn)的同時(shí)，也在預(yù)算類科目中加以確認(rèn)，即采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法核算的基本做法是，登記賬戶時(shí)，在采用普通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上，搭載一個(gè)（或幾個(gè)）預(yù)算會(huì)計(jì)科目，即以相同金額同時(shí)登記至少3個(gè)賬戶。
（二）實(shí)質(zhì)及優(yōu)越性。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法是將預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩套體系中重復(fù)的部分合并，實(shí)現(xiàn)在一套會(huì)計(jì)制度中同時(shí)反映兩套信息的目的，即不再單獨(dú)反映預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素，而是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)三個(gè)會(huì)計(jì)要素合并反映。因此，雖然形式上是擴(kuò)展的，即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬法做會(huì)計(jì)分錄的基礎(chǔ)上搭載預(yù)算會(huì)計(jì)科目，實(shí)質(zhì)上，仍然是兩套完整的會(huì)計(jì)核算體系，即“預(yù)算會(huì)計(jì)體系＋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系”（見圖1）。擴(kuò)展的復(fù)式記賬法通過在形式和內(nèi)容兩方面實(shí)現(xiàn)對基本會(huì)計(jì)核算方法的擴(kuò)展，具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，避免了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“兩套賬”對同一業(yè)務(wù)的分別處理所帶來的信息孤立，建立起預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的有機(jī)聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)信息的全面統(tǒng)一，同時(shí)，還能夠保證充分發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自的積極作用。第二，清晰反映同一業(yè)務(wù)在預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間存在的關(guān)聯(lián)性，有利于追蹤預(yù)算收支的后續(xù)過程，在實(shí)現(xiàn)政府對與預(yù)算資金有關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行有效監(jiān)管方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢。第三，理順了政府預(yù)算在年末進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，同時(shí)，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目易于實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告在各個(gè)層次的合并。第四，在擴(kuò)展現(xiàn)有記賬方法的基礎(chǔ)上形成，兼容基本的復(fù)式記賬法，易于理解，便于操作，執(zhí)行成本較低，較易實(shí)現(xiàn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度體系向新制度的轉(zhuǎn)換，而且，在會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)中，工作量增加幅度相對較少。
擴(kuò)展的復(fù)式記賬法實(shí)務(wù)示例
以下通過幾個(gè)政府和公益性單位典型業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理過程對擴(kuò)展的復(fù)式記賬法進(jìn)行進(jìn)一步說明。其中，“財(cái)政借入款（本金、利息）”為負(fù)債類科目，“一般預(yù)算支出”為預(yù)算類科目，“國庫存款”為資產(chǎn)類科目?！耙话泐A(yù)算支出”賬戶依據(jù)等式1進(jìn)行平衡，“財(cái)政借入款（本金、利息）”和“國庫存款”科目之間實(shí)現(xiàn)平衡⑦。提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記費(fèi)用增加和累計(jì)折舊增加，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的賬務(wù)處理，分錄略。除了對上述既發(fā)生預(yù)算收支、又引起資產(chǎn)負(fù)債變化的業(yè)務(wù)采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶以外，其他業(yè)務(wù)仍舊遵循預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一貫做法，采用普通復(fù)式記賬法進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)期末，預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余賬戶數(shù)據(jù)直接編制預(yù)算收支表，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)編制資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表（運(yùn)營績效表）。實(shí)務(wù)中采用擴(kuò)展的復(fù)式記賬法登記賬戶時(shí)，可以對預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶打?qū)Ｓ脴?biāo)記，以便于實(shí)現(xiàn)后續(xù)的會(huì)計(jì)信息生成以及進(jìn)行稽核、審計(jì)。
結(jié)語
關(guān)鍵詞：新制度；事業(yè)單位；收入核算；改進(jìn)
一、引言
2015年10月，財(cái)政部以78號令公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，后于2017年又以財(cái)會(huì)〔2017〕25號文下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的通知》，要求我國各類行政事業(yè)單位于2019年1月1日起執(zhí)行，原執(zhí)行行業(yè)類事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的單位均不再執(zhí)行原制度。新準(zhǔn)則與《政府會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱“新制度”）的實(shí)施是我國行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的一件大事，引入了全新的核算理念。收入作為一類重要的會(huì)計(jì)要素，新準(zhǔn)則目前的基本思路是在預(yù)算口徑以收付實(shí)現(xiàn)制作為計(jì)量基礎(chǔ)核算預(yù)算收入，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行收入的核算，使會(huì)計(jì)信息有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，有利于更好地提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與透明度。
二、新制度下事業(yè)單位收入核算的主要變化
（一）收入核算范疇的變化
當(dāng)前的新制度對事業(yè)單位收入核算的范疇進(jìn)行了調(diào)整，相比原來的處理也進(jìn)行了相應(yīng)的變化規(guī)定。一方面新制度是通過“雙體系”記賬模式擴(kuò)充了大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)科目（或?qū)υA(yù)算會(huì)計(jì)科目相關(guān)科目進(jìn)行了細(xì)化），另一方面數(shù)量也大于預(yù)算會(huì)計(jì)科目，這樣使得事業(yè)單位在核算時(shí)可以更好地結(jié)合單位業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)在報(bào)表編制時(shí)，也能夠更為真實(shí)地體現(xiàn)事業(yè)單位的相關(guān)收入，使利潤表更為真實(shí)、可信。
（二）收入核算方式的變化
新制度實(shí)施前，事業(yè)單位基本上是按預(yù)算會(huì)計(jì)口徑進(jìn)行相關(guān)的收入會(huì)計(jì)核算。即對相關(guān)的收入科目要求在收到款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，這在一定程度上也是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)。簡要地講，財(cái)政補(bǔ)助收入與上級補(bǔ)助收入等專門款項(xiàng)，事業(yè)收入、其他收入等在收到時(shí)就確認(rèn)為收入，而經(jīng)營性收入則執(zhí)行類似于企業(yè)的收入確認(rèn)條件，即要求在提供商業(yè)或勞務(wù)收到貨款或收款憑據(jù)時(shí)確認(rèn)收入。事業(yè)單位對跨度較長的項(xiàng)目其收入按完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)。在新制度實(shí)施后，財(cái)政撥款收入、上級財(cái)政撥款收入與事業(yè)收入一般情況下和原來的保持不變。但是值得注意的是對科研單位等開展科研活動(dòng)或輔助活動(dòng)從非同級財(cái)政取得的相關(guān)撥款要計(jì)入事業(yè)收入核算，對捐贈(zèng)收入與銀行存款的利息收入仍按原方式確認(rèn)，對其他收入也參照原方式進(jìn)行。
（三）科目設(shè)置的變化
在新制度中，以科目編號4001-4609對收入種類進(jìn)行了規(guī)范，共計(jì)11個(gè)科目，包括財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、非同級財(cái)政撥款收入、投資收益、捐贈(zèng)收入、利息收入、租金收入、其他收入。由于新準(zhǔn)則要求事業(yè)單位對涉及相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面進(jìn)行“平行記賬”，故而對應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)科目也存在著一定的差異。對預(yù)算會(huì)計(jì)口徑而言，也有相應(yīng)的更新，包括了財(cái)政撥款預(yù)算收入、事業(yè)預(yù)算收入、上級補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入、非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入、投資預(yù)算收益、其他預(yù)算收入等9項(xiàng)。而原制度主要是通過預(yù)算會(huì)計(jì)科目口徑進(jìn)行核算，包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入、附屬單位上繳收入等諸項(xiàng)。值得注意的是，在上述科目中，事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入、投資收益為事業(yè)單位特有的科目。
三、新制度下事業(yè)單位收入核算關(guān)鍵點(diǎn)與改進(jìn)
（一）明確新制度下的事業(yè)單位收入與預(yù)算會(huì)計(jì)收入的異同
目前實(shí)施的新制度收入核算設(shè)定的相關(guān)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)的收入類科目對應(yīng)關(guān)系還是非常明顯的，但是也存在著顯著的不同。因此，要做好新制度的收入確認(rèn)與優(yōu)化，首先要明確當(dāng)前制度收入科目與原預(yù)算會(huì)計(jì)收入科目涵蓋的內(nèi)容存在的異同。1.基本一致的相關(guān)科目。以新制度的預(yù)算收入科目為例進(jìn)行分析。一級科目中，事業(yè)預(yù)算收入、上級補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營預(yù)算收入等與原制度相比，均多了“預(yù)算”二字，這一方面是與財(cái)政〔2017〕25號文規(guī)定的新制度下的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行區(qū)別，更重要的是表示此類科目主要用于計(jì)量納入財(cái)政部門預(yù)算資金對應(yīng)的收入項(xiàng)目。新制度中的財(cái)政撥款預(yù)算收入主要用于替換原制度中的財(cái)政補(bǔ)助收入，基本核算內(nèi)容一樣，重點(diǎn)在于計(jì)量從同級財(cái)政部門取得的相關(guān)財(cái)政撥款。2.新增的收入科目。新增了從非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入科目。此項(xiàng)目與財(cái)政撥款預(yù)算收入類似，只是核算的收入來源不同，此科目主要計(jì)量的是同級政府其他部門的相關(guān)撥款。此項(xiàng)目還包括了其他政府部門橫向轉(zhuǎn)撥的相關(guān)款項(xiàng)。新增了債務(wù)預(yù)算收入。該項(xiàng)目主要是核算事業(yè)單位從金融機(jī)構(gòu)獲取的借款，而這些借款本身是納入預(yù)算管理范疇的，但由于此處系預(yù)算會(huì)計(jì)口徑，故而取得的借款也歸入“收入”項(xiàng)目。值得注意的是，雖然此部分借款納入了預(yù)算會(huì)計(jì)范圍，但是其償還資金特別是債務(wù)本金不能以財(cái)政資金為來源。3.其他變化的科目。針對該項(xiàng)目，主要是指投資預(yù)算收益科目。此科目在原制度中列入其他收入下，作為二級科目存在。此科目在本次新制度變動(dòng)中，升級為一級科目。
（二）改進(jìn)收入核算方法
一方面，會(huì)計(jì)人員要根據(jù)“收支兩條線”的相關(guān)要求，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生而進(jìn)入財(cái)政專戶的實(shí)際金額進(jìn)行記賬，涉及預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要平行記賬并定期核對，年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。要注意對以合同進(jìn)度分期確認(rèn)收入的，必須按一定的方法來確定完工進(jìn)度；另一方面是要重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的特殊處理。除大體平移的相關(guān)要求沒有大的變化外，會(huì)計(jì)人員要重視如下特殊事項(xiàng)的收入核算。1.對外投資產(chǎn)生收益的相關(guān)核算。事業(yè)單位作為市場經(jīng)濟(jì)的重要參與者，提供較多的社會(huì)基礎(chǔ)公共服務(wù)，參與多元化經(jīng)營，同時(shí)也由于歷史原因，部分事業(yè)單位還存在著各類投資行為。原則上講，投資包括股權(quán)投資與債權(quán)投資，因此也需要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)相關(guān)的投資收益或利息收入。2.房屋出租收入的核算。新制度實(shí)施后，房屋租金的處理也發(fā)生了變化。特別是對部分事業(yè)單位存在著出租房產(chǎn)的情況，也需要認(rèn)真對待其變化情況。此前事業(yè)單位在收到款項(xiàng)時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而新制度實(shí)施后，則根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理，加之大多數(shù)租金往往為預(yù)付方式，少部分為后付方式，事業(yè)單位就需要分不同情況進(jìn)行處理。在預(yù)收租金的情況下，收到租金時(shí)（假定此時(shí)不考慮稅費(fèi)），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑記賬為“借：銀行存款；貸：預(yù)收賬款”，預(yù)算會(huì)計(jì)口徑為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。在定期確認(rèn)收入時(shí)，記賬為“借：預(yù)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)口徑不做處理。在后付租金的情況下，在確認(rèn)應(yīng)收租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)口徑記賬為“借：應(yīng)收賬款；貸：租金收入”，預(yù)算會(huì)計(jì)此時(shí)不做處理。在收到租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理為“借：銀行存款；貸：應(yīng)收賬款”，預(yù)算會(huì)計(jì)處理為“借：資金結(jié)存——貨幣資金；貸：其他預(yù)算收入——租金收入”。3.部分財(cái)政專戶返還方式形成的事業(yè)收入。此類情況相對特殊，也需要特別注意其正確處理方式。首先，收到相關(guān)款項(xiàng)實(shí)現(xiàn)收入但暫未上繳時(shí)，記賬為“借：銀行存款或應(yīng)收賬款；貸：應(yīng)繳財(cái)政款”；其次，在向財(cái)政專戶繳款時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額記賬“借：應(yīng)繳財(cái)政款；貸：銀行存款”；最后，收到財(cái)政返還的事業(yè)收入記賬為“借：銀行存款；貸：事業(yè)收入”，金額以實(shí)際發(fā)生額為準(zhǔn)。此時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)直接記賬為“借:資金結(jié)存——貨幣資金；貸:事業(yè)預(yù)算收入”。
（三）結(jié)合新制度的相關(guān)要求，加強(qiáng)事業(yè)單位收入綜合管理
1.深入認(rèn)識相關(guān)調(diào)整對事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算與管理的影響。從預(yù)算會(huì)計(jì)收入的分類來看，分解為財(cái)政撥款預(yù)算和非同級財(cái)政撥款預(yù)算收入兩個(gè)科目，這樣能夠很明晰地看出事業(yè)單位財(cái)政資金的來源與構(gòu)成，便于了解事業(yè)單位的資金流向，對財(cái)務(wù)內(nèi)部往來核對與沖銷、會(huì)計(jì)報(bào)表合并提供良好的基礎(chǔ)。債務(wù)預(yù)算收入屬于新增的預(yù)算收入科目，這對事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控與政府債務(wù)規(guī)模的了解可以有直觀的分析與判斷。投資收益從二級科目調(diào)整到一級科目，充分體現(xiàn)了對該科目的重視，也反映了當(dāng)前對事業(yè)單位投資管理的嚴(yán)格要求與國有資產(chǎn)保值增值的指標(biāo)體現(xiàn)。2.隨著事業(yè)單位服務(wù)與參與市場經(jīng)濟(jì)程度的加深，事業(yè)單位業(yè)務(wù)人員與財(cái)務(wù)人員要增強(qiáng)對收入綜合管理的認(rèn)識，對各類收入的構(gòu)成進(jìn)行梳理，并整理出各業(yè)務(wù)歸口管理部門（單位）緊密相關(guān)的責(zé)任單元，確保收入的真實(shí)、有效。對財(cái)務(wù)管理部門而言，應(yīng)設(shè)置專人核算收入，并且對收入的核算提出相應(yīng)的要求，一方面要與各類業(yè)務(wù)部門保持密切聯(lián)系，對各類經(jīng)濟(jì)合同要全面掌握相關(guān)簽訂與實(shí)施情況，掌握收入確認(rèn)的形式要件；另一方面要根據(jù)單位的業(yè)務(wù)開展情況與經(jīng)費(fèi)使用情況，對各類收入按要求進(jìn)行準(zhǔn)確的處理，并結(jié)合合同規(guī)定與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，在收入確認(rèn)時(shí)處理好預(yù)收賬款和應(yīng)收賬款，在資金流入流出時(shí)進(jìn)行相應(yīng)沖銷，并注意登記臺賬與進(jìn)行賬齡分析。
四、結(jié)語
新《政府會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施是政府會(huì)計(jì)制度改革的重要進(jìn)展，對事業(yè)單位的收入核算也提出了相應(yīng)的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員應(yīng)深入分析新制度的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分與原制度的區(qū)別，并在雙體系的模式下做好相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，提升會(huì)計(jì)信息可比性，使事業(yè)單位的財(cái)務(wù)與經(jīng)濟(jì)狀況能夠得到良好的體現(xiàn)。在實(shí)際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，使事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算與計(jì)量工作質(zhì)量得到不斷提升。
參考文獻(xiàn)：
[1]錢嘉琪.淺析政府會(huì)計(jì)制度對事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2020(17):37-38.
【關(guān)鍵詞】高校 會(huì)計(jì)制度 改革
根據(jù)財(cái)政部頒布的《預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度改革要點(diǎn)》，在我國延續(xù)多年的由總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)組成的預(yù)算會(huì)計(jì)體系將由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的新體系所取代。財(cái)政部根據(jù)這三種預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)及實(shí)際情況分別制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范。
一、高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的概念
按會(huì)計(jì)辭典的解釋，會(huì)計(jì)制度，是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所必須遵守的規(guī)則、辦法和程序的總稱。根據(jù)這個(gè)解釋，高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，就應(yīng)該是高等學(xué)校進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作必須遵守的規(guī)則、辦法和程序的總稱。
高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的作用。高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，是為了實(shí)現(xiàn)該校的發(fā)展建設(shè)目標(biāo)，加強(qiáng)學(xué)校調(diào)控，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理的手段；是國家財(cái)經(jīng)工作方針、政策、法令、規(guī)章等在高等學(xué)校的具體體現(xiàn)，它是社會(huì)主義法制在高校的重要組成部分。
二、當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度存在的若干問題
根據(jù)現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，來對高校人才培養(yǎng)成本進(jìn)行核算和賬務(wù)處理是比較難的，筆者設(shè)想，應(yīng)在高校的財(cái)務(wù)部門設(shè)立成本會(huì)計(jì)組，也可以依托現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算部門進(jìn)行成本會(huì)計(jì)核算。
（一）高校收支核算不能形成配比
從事業(yè)收入看，高校收入來源除財(cái)政撥款外，主要是收取學(xué)費(fèi)和教學(xué)科研收入，按照國家規(guī)定學(xué)校獲得的這部分收入應(yīng)當(dāng)繳入財(cái)政預(yù)算外資金專戶，不計(jì)人事業(yè)收入。但現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒有規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間，高校收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等教學(xué)、科研收入全部上繳財(cái)政專戶，財(cái)政部門甚至在當(dāng)年都不能及時(shí)返還，在會(huì)計(jì)年度高校收入與支出無法配比，影響了高校資金運(yùn)作，高校在財(cái)政專戶即使存款很多也不能形成支出。
（二）高校資產(chǎn)核算方法不科學(xué)
在固定資產(chǎn)上，高校會(huì)計(jì)制度首次引進(jìn)了“資產(chǎn)”概念，并規(guī)定“資產(chǎn)是指高等學(xué)校占有或者使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”。但會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)及其核算內(nèi)容與“資產(chǎn)”這一會(huì)計(jì)要素本身不相吻合，高校在購建固定資產(chǎn)時(shí)，實(shí)際上這是資產(chǎn)價(jià)值形態(tài)的轉(zhuǎn)換，并沒有發(fā)生耗費(fèi)和損失，而按“會(huì)計(jì)制度”規(guī)定直接列支，對已經(jīng)存在的經(jīng)濟(jì)資源就作為“耗費(fèi)或損失”來處理，高校固定資產(chǎn)只有與虛設(shè)的固定基金相對應(yīng)，這實(shí)際上使固定資產(chǎn)核算游離于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)之外。這既虛列支出，又不利于資產(chǎn)管理。
（三）會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)與核算不能全面反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容
現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容都無法涵蓋高校發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，例如，高校房改資金收支業(yè)務(wù)、融資貸款業(yè)務(wù)等，不可能做到“大收大支、全收全支”。由教育投資主體多元化帶來的同一所高校由兩個(gè)以上的投資主體共同投資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利益如何體現(xiàn)其各自的權(quán)利與義務(wù)呢？現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度均無法反映。
三、完善高校會(huì)計(jì)制度的建議與對策
（一）改收付實(shí)現(xiàn)制為權(quán)責(zé)發(fā)生制
在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，能通過非現(xiàn)金資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用、溢余和損失的核算，而把某一個(gè)體的經(jīng)營活動(dòng)和影響它的交易、事項(xiàng)和情況，與它的現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。故權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能提供有關(guān)某一個(gè)體資產(chǎn)和負(fù)債及其變動(dòng)的信息，從而滿足非贏利組織報(bào)表使用者的信息需求，這是僅限于現(xiàn)金收支的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)所不能提供的。從這個(gè)意義上說，非贏利組織會(huì)計(jì)包括高等院校會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不是收付實(shí)現(xiàn)制。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，有助于高校教育活動(dòng)收入成本正確計(jì)量，真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況和財(cái)務(wù)成果，同時(shí)又能有效地將高校支出與收系起來并形成配比，促進(jìn)高校支出的“代際公平”，為以績效管理為導(dǎo)向的高校改革創(chuàng)造條件。
（二）建立資產(chǎn)及其價(jià)值補(bǔ)償核算體系
根據(jù)高校固定資產(chǎn)的類別，應(yīng)采取有所區(qū)別的資產(chǎn)補(bǔ)償核算方法。對房屋和建筑物、專用設(shè)備與一般設(shè)備，應(yīng)采取折舊的辦法。企業(yè)固定資產(chǎn)管理，從資產(chǎn)評估（歷史成本與公允價(jià)值）、減值處理到計(jì)提折舊已有一套成熟的核算方法和管理辦法，是很科學(xué)的，高校應(yīng)予采用。對文物和陳列品以及圖書，則應(yīng)采取設(shè)置基金的辦法。因此，需要增加“固定資產(chǎn)折舊”科目，將“修購基金”的明細(xì)科目名稱改為“圖書、陳列品基金”，并按不同渠道提取資金，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)的價(jià)值補(bǔ)償，滿足高等學(xué)校人才培養(yǎng)成本核算的要求。
（三）改進(jìn)完善高校會(huì)計(jì)報(bào)告體系
現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度給出了“資產(chǎn)負(fù)債表”“收人支出表”“支出明細(xì)表”三張基本報(bào)表，這是需要的，但僅靠這三張會(huì)計(jì)報(bào)表提供會(huì)計(jì)信息是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求的。建議增加“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表”、“現(xiàn)金流量表”和“成本核算報(bào)表”等基本報(bào)表，給會(huì)計(jì)信息的使用者提供有助于高校內(nèi)部管理和決策的會(huì)計(jì)信息，提供有助于有關(guān)部門評估學(xué)校規(guī)模、辦學(xué)條件的信息以及評價(jià)辦學(xué)效益和領(lǐng)導(dǎo)業(yè)績的信息。
改革高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度可吸收這一觀點(diǎn)，目前高校成本核算也不宜過細(xì)，否則靠加工出來的相關(guān)數(shù)據(jù)核算成本將影響成本的真實(shí)性和可比性。實(shí)際上，政府預(yù)算科目中“人員支出”、“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”屬于高校經(jīng)常性成本中的人員性成本，“公用支出”屬于高校經(jīng)常性支出中的非人員性成本；學(xué)校征地、基本建設(shè)和固定資產(chǎn)購置支出則屬于資本成本。
四、結(jié)論
面對當(dāng)前高校會(huì)計(jì)制度存在的問題，要采取有效的改革措施對其進(jìn)行管理與控制，加強(qiáng)高校會(huì)計(jì)制度的改革是當(dāng)前高等教育財(cái)務(wù)管理中的重要任務(wù)，要積極地開展相關(guān)調(diào)研，為高校會(huì)計(jì)制度的改革提供一定的參考價(jià)值。
參考文獻(xiàn)：
[1]崔小杰，雷振海.高校會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)制度的對比[J]. 河北聯(lián)合大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2013.
一、會(huì)計(jì)的兩大分支
會(huì)計(jì)的體系及其分支，是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中形成的，是適應(yīng)人們管理財(cái)務(wù)活動(dòng)的需要而產(chǎn)生的。它反映著會(huì)計(jì)各個(gè)組成部分的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會(huì)計(jì)歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的。企業(yè)會(huì)計(jì)是適用于農(nóng)、工、交、商、金融等企業(yè)單位的會(huì)計(jì)，是用以反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)經(jīng)營資金活動(dòng)的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)，基本上屬于物質(zhì)生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)領(lǐng)域，這些部門中的企業(yè)從事各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，提供社會(huì)必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價(jià)值，在社會(huì)再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會(huì)計(jì)，即我們所說的預(yù)算會(huì)計(jì)，適用于各級政府財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)，用以反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)和社會(huì)福利領(lǐng)域的政府財(cái)政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的。作為非物質(zhì)生產(chǎn)部門的財(cái)政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質(zhì)產(chǎn)品，處于上層建筑領(lǐng)域，它們從事各種業(yè)務(wù)活動(dòng)，為社會(huì)生產(chǎn)和人民生活服務(wù)，在社會(huì)再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質(zhì)生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會(huì)計(jì)同預(yù)算會(huì)計(jì)的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報(bào)，企業(yè)終止時(shí)，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會(huì)計(jì)要以營利為目的，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權(quán)益而展開。行政和事業(yè)單位進(jìn)行各種公務(wù)活動(dòng)，公益性、社會(huì)性業(yè)務(wù)活動(dòng)，其出資者投入資金以后，不要求得到回報(bào)，這些單位一般也不會(huì)終止，個(gè)別單位終止時(shí)出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務(wù)活動(dòng)中有的無償提供服務(wù)，有的雖有收費(fèi)但也并非足額補(bǔ)償，而是由國家財(cái)政提供全部或大部的資金。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)要以社會(huì)效益為目的，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告都要圍繞著社會(huì)效益而展開。非營利性是預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的特殊性，也是預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)組成部門的共同性。只有充分認(rèn)識這一特征，才能明確事業(yè)單位會(huì)計(jì)必然歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)（非企業(yè)會(huì)計(jì)）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財(cái)政部的“預(yù)算會(huì)計(jì)核算制度改革要點(diǎn)”開宗明義指出：“預(yù)算會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預(yù)算以及事業(yè)行政單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)，是我國兩大類會(huì)計(jì)體系之一?！边@一概括，為我們認(rèn)識事業(yè)單位會(huì)計(jì)的地位，建立預(yù)算會(huì)計(jì)法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征
把事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)分支而單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，是這次預(yù)算會(huì)計(jì)改革的一個(gè)創(chuàng)舉，它有助于適應(yīng)形勢發(fā)展而加強(qiáng)單位內(nèi)部管理。其所以要確立事業(yè)單位會(huì)計(jì)的相對獨(dú)立會(huì)計(jì)分支地位，是因?yàn)槿巳苏J(rèn)識到在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制過渡的過程中，事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)生了顯著的變化?，F(xiàn)階段事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征主要有以下幾項(xiàng)：
1．事業(yè)單位除財(cái)政撥款外還有自己的事業(yè)收入。
2．事業(yè)單位雖然以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務(wù)活動(dòng)相聯(lián)系，可通過擴(kuò)大服務(wù)規(guī)模、提高服務(wù)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運(yùn)營條件。
3．事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品，但向社會(huì)提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務(wù)，它具有一定的生產(chǎn)性?？茖W(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學(xué)文化水平和居民素質(zhì)服務(wù)的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務(wù)的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在現(xiàn)代社會(huì)中占有重要的地位，社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動(dòng)和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質(zhì)產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊性，使得事業(yè)單位會(huì)計(jì)成為預(yù)算會(huì)計(jì)中的一個(gè)單獨(dú)的分支。我們研究事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀規(guī)律有效地制定法規(guī)制度，使之更好地適應(yīng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會(huì)計(jì)已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)的規(guī)則運(yùn)行了。這是因?yàn)椋?/p>
（1）我國目前的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財(cái)政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財(cái)政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項(xiàng)目依然要依靠國家財(cái)政扶持。事業(yè)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)同國家財(cái)政資金之間存在著密不可分的關(guān)系，其財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算應(yīng)該受到國家預(yù)算管理部門的指導(dǎo)和約束，而且其會(huì)計(jì)法規(guī)制度的建設(shè)應(yīng)該與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建設(shè)由同一部門進(jìn)行，使單位會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)很好地銜接起來。
（2）事業(yè)單位的性質(zhì)及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把社會(huì)效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會(huì)使其業(yè)務(wù)活動(dòng)走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠?qū)崿F(xiàn)收支相抵后還有結(jié)余，但這是它們加強(qiáng)管理、量入為出的結(jié)果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會(huì)計(jì)當(dāng)作預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)分支來進(jìn)行法規(guī)制度建設(shè)，既照顧到事業(yè)單位內(nèi)部管理的需要，又維護(hù)了預(yù)算會(huì)計(jì)體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇
。三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的定位
事業(yè)單位是我國特有的一個(gè)名詞，我國民法通則規(guī)定，企業(yè)、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體都可以取得法人資格，從而確立了事業(yè)單位的法律地位，而在西方通常則采用非營利組織一詞。我國的事業(yè)單位會(huì)計(jì)在內(nèi)涵上近似于西方非營利組織會(huì)計(jì)，但兩者又不完全相同。為了與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，我們對事業(yè)單位會(huì)計(jì)的適用范圍需要作一些具體分析。所謂事業(yè)單位通?？衫斫鉃椴痪哂形镔|(zhì)產(chǎn)品生產(chǎn)和國家事務(wù)管理職能，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務(wù)形式，向社會(huì)提供生產(chǎn)性或生活的單位。其范圍習(xí)慣上涵蓋較廣，包括不同的行業(yè)和經(jīng)濟(jì)類型。從行業(yè)來看包括以下三類：
（1）科學(xué)、教育、文藝、廣播電視、信息服務(wù)、衛(wèi)生、體育等科學(xué)文化事業(yè)單位；
（2）氣象、水利、農(nóng)業(yè)、地震、環(huán)保、計(jì)劃生育、社會(huì)福利等公益事業(yè)單位；
一、政府會(huì)計(jì)要素國際研究概況
（一）國際公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 公共部門委員會(huì)（PSC）成立于1986年，1993年7月了第2號專題研究報(bào)告《國際政府財(cái)務(wù)報(bào)告要素》。2004年11月PSC改組為國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）。IPSASB隸屬于國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC），在制定或修訂國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上（IPSAS）與IFRS持續(xù)趨同，正致力于制定公共部門會(huì)計(jì)概念框架項(xiàng)目。根據(jù)國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號（IPSAS 1）等現(xiàn)行國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制下公共部門報(bào)表中的會(huì)計(jì)要素分為6類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和所有者投入保全調(diào)整（類似于IASB中“資本保全調(diào)整”要素）。2012年10月8日的征求意見稿“公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素和確認(rèn)”，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的概念框架相比，在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的基礎(chǔ)上，增加遞延流入、遞延流出、所有者出資和所有者分配，但不包括“所有者權(quán)益”的定義。對各要素表述如下：資產(chǎn)是因過去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)計(jì)將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力能流入主體的資源。負(fù)債是指因過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。遞延流入是指因非交換交易導(dǎo)致及增加凈資產(chǎn)的、供主體在特定未來報(bào)告期間內(nèi)使用的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的流入。遞延流出是指因非交換交易導(dǎo)致及減少凈資產(chǎn)的、供另一主體或另一方在特定未來報(bào)告期間內(nèi)使用的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的流出。遞延流入或流出項(xiàng)目應(yīng)在未來到期時(shí)確認(rèn)為收入或費(fèi)用。所有者出資是由外部方投入的、產(chǎn)生或增加主體凈資產(chǎn)權(quán)益的主體資源流入。所有者分配是從主體流出、分配給外部方以作為回報(bào)或減少主體凈資產(chǎn)權(quán)益的資源流出。會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)；資產(chǎn)=遞延流出-（負(fù)債+遞延流入）=凈財(cái)務(wù)狀況；凈資產(chǎn)+遞延流出-遞延流入=凈財(cái)務(wù)狀況。
（二）美國政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 美國有兩個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，一個(gè)是服務(wù)于聯(lián)邦政府的美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB），一個(gè)是服務(wù)于州和地方政府的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB），兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)職責(zé)分工明確，保持相對獨(dú)立。FASAB自成立以來，始終致力于制定權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1999年FASAB成為美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的制定機(jī)構(gòu)之一。FASAB第1號準(zhǔn)則（1993年）“某些資產(chǎn)和負(fù)債”，覆蓋的是流動(dòng)性的財(cái)務(wù)資源和負(fù)債，并在政府和主體層面區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債，試圖通過近10項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目來闡明凈財(cái)務(wù)資源的概念。FASAB第3號準(zhǔn)則、第6號準(zhǔn)則、第10號準(zhǔn)則、第14號準(zhǔn)則、第16號準(zhǔn)則、第23號準(zhǔn)則都試圖闡明資本性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與報(bào)告。聯(lián)邦政府負(fù)債主要在FASAB第15號準(zhǔn)則（1995年）中進(jìn)行說明。FASAB第12號準(zhǔn)則（1999年）要求在或有負(fù)債（訴訟產(chǎn)生的或有負(fù)債）發(fā)生時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。FASAB第7號準(zhǔn)則（1996年）是關(guān)于收入與其他融資資源會(huì)計(jì)的主要指南，承認(rèn)非互易易（稅收）按修正的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。在2007年12月26日的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號（SFFAC 5）中對應(yīng)計(jì)制政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類：（1）資產(chǎn)是指聯(lián)邦政府能夠控制、體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)的某項(xiàng)資源。（2）負(fù)債是在特定的事件發(fā)生或被要求時(shí)，聯(lián)邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產(chǎn)或服務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。（3）凈資產(chǎn)是主體的資產(chǎn)負(fù)債表的總資產(chǎn)與總負(fù)債的數(shù)字差異，可以為正，也可以為負(fù)。（4）收入是指報(bào)告期內(nèi)提供物品或服務(wù)、征稅或行使其他權(quán)力、接受捐贈(zèng)或者執(zhí)行其他活動(dòng)（不包括借款）而導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少或兼而有之。（5）費(fèi)用指報(bào)告期內(nèi)提供現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物、提供物品或服務(wù)或者執(zhí)行其他活動(dòng)（不包括借款的償還）而導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加或兼而有之。利得和損失被認(rèn)為是收入和損失的子集，而非獨(dú)立的要素。其中收入與費(fèi)用的定義以資產(chǎn)和負(fù)債為基礎(chǔ)，體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”。
GASB準(zhǔn)則分為兩大類：一般準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則。一般準(zhǔn)則闡明指導(dǎo)原則如財(cái)務(wù)報(bào)表元素和相關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算之間的關(guān)系等。GASB準(zhǔn)則受概念公告中相關(guān)思想的影響。第1號概念公告（1987年）第8條原則認(rèn)可在政府會(huì)計(jì)中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，也允許政府基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在確認(rèn)收入時(shí)強(qiáng)調(diào)流動(dòng)性財(cái)務(wù)資源的可得性，在確認(rèn)支出時(shí)強(qiáng)調(diào)流動(dòng)性財(cái)務(wù)資源的使用。GASB第11號公告（1990年）為政務(wù)基金尋求更廣泛的計(jì)量對象，包括所有財(cái)務(wù)資源與確認(rèn)運(yùn)營債務(wù)（如員工退休金），與購置固定資產(chǎn)形成的資本性債務(wù)形成對比。GASB第33號公告（1998年）確立以法律上強(qiáng)制的索取權(quán)（如稅收、政府補(bǔ)助等）作為從非互惠交易中獲得的收入的基礎(chǔ)。在2007年6月GASBCS4中對會(huì)計(jì)要素的最新定義是：（1）資產(chǎn)是指主體當(dāng)前控制的資源。對資源的控制是指主體獲得該資源的服務(wù)潛力，并決定體現(xiàn)其中的現(xiàn)時(shí)服務(wù)潛能的利用方式和性質(zhì)的能力。（2）負(fù)債是主體必定要付出資源或未來資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，義務(wù)是一種責(zé)任、職責(zé)或強(qiáng)制任務(wù)。（3）資源流出是主體在報(bào)告期對凈資源（是資產(chǎn)減去負(fù)債后的凈額）的消耗。對凈資源的消耗是用光凈資源，無論是特定期間為主體所控制的資源，還是從外部主體獲得時(shí)直接被用光的資源。對凈資源的消耗導(dǎo)致資產(chǎn)減少額超過有關(guān)負(fù)債的減少額，或者負(fù)債增加額超過有關(guān)資產(chǎn)的增加額。消耗資源如支付補(bǔ)助款、讓雇員提供政府服務(wù)。（4）資源流入是主體在報(bào)告期間凈資源的購置。（5）遞延資源流出是主體適用于未來報(bào)告期間的凈資源消耗。（6）遞延資源流入是主體適用于未來報(bào)告期間的凈資源購置，在財(cái)務(wù)狀況表中報(bào)告。（7）凈資產(chǎn)是在財(cái)務(wù)狀況表中所列報(bào)所有其他要素的剩余。按以下兩方面金額的差異來計(jì)量：資產(chǎn)和遞延資源流出，負(fù)債和遞延資源流入。財(cái)務(wù)狀況表要素是：資產(chǎn)、負(fù)債、遞延的資源流出、遞延的資源流入和凈資產(chǎn)。資源流報(bào)表的要素是資源的流出與資源的流入。
FASAB當(dāng)前的主要議程：（1）關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量最核心的概念問題。（2）對負(fù)債的定義主要問題是要找出承諾的來源以及確認(rèn)某些承諾為負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)。（3）對于社會(huì)保險(xiǎn)問題，聯(lián)邦政府應(yīng)在多大程度上把負(fù)債擴(kuò)展到應(yīng)付賬款數(shù)額以外。（4）有關(guān)石油或天然氣資源的收入與成本如何確認(rèn)。GASB的主要問題是遞延項(xiàng)目可以被看作等待被確認(rèn)的未來收入和費(fèi)用――也許一直到規(guī)定的條件得到滿足或一個(gè)特定的時(shí)點(diǎn)才能達(dá)到。即如果遞延的資源流入和流出是等待被承認(rèn)的未來收入和費(fèi)用，則背離了實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)原則。
（三）英國政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 英國的中央政府實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”系統(tǒng)，由財(cái)政部負(fù)責(zé)規(guī)范，主要遵守《資源會(huì)計(jì)手冊》（Resource Accounting Manual）、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊》（GFREM）。為確保公共部門與私人部門會(huì)計(jì)處理保持一致，以英國一般公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)。英國中央政府的會(huì)計(jì)規(guī)范是以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為基礎(chǔ)經(jīng)過一定的改編后形成的。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告確定的要素有7項(xiàng)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、所有者投資、派給業(yè)主款。定義表述如下：資產(chǎn)是由某一主體過去的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的控制權(quán)利或未來經(jīng)濟(jì)利益的增加；負(fù)債是因過去的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流出的責(zé)任；所有者權(quán)益是從一個(gè)主體的所有資產(chǎn)中減去該主體的所有負(fù)債的差額；利得是非業(yè)主投資所導(dǎo)致的業(yè)益的增加；損失是非因業(yè)主投資所導(dǎo)致的業(yè)益的減少；所有者投資是所有者所進(jìn)行的投資而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加。派給業(yè)主款是業(yè)主以其業(yè)主的身份轉(zhuǎn)出資源而導(dǎo)致的業(yè)益的減少。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是資產(chǎn)負(fù)債表所包含的僅有的要素，而利得和損失是損益表所包含的僅有的要素。概念框架強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益的概念以權(quán)衡資產(chǎn)與負(fù)債，以所有者權(quán)益的概念衡量利得與損失。主要采納的是全面收益觀。
（四）澳大利亞政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 澳大利亞的營業(yè)性組織和非營利性組織應(yīng)用同一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。目前，澳大利亞已經(jīng)全面采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），最新修訂的概念框架也是以IASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)進(jìn)行修訂的，概念框架中的會(huì)計(jì)要素是具有普遍價(jià)值意義的。目前，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）確定的5個(gè)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力是資產(chǎn)的本質(zhì)。對于不以營利為目的的實(shí)體公共或私營部門，產(chǎn)品和服務(wù)的確認(rèn)前提是滿足人類的需要和需求的能力。資產(chǎn)提供了一種手段，讓實(shí)體實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。未來經(jīng)濟(jì)利益流入也是資產(chǎn)的一種能力，能讓使用的實(shí)體得到好處。物理形式并非資產(chǎn)確認(rèn)的必要條件。負(fù)債是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要將現(xiàn)時(shí)義務(wù)與未來承諾區(qū)分，只有當(dāng)資產(chǎn)交付或?qū)嶓w訂立的不可撤銷協(xié)議后才能被認(rèn)為產(chǎn)生了現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益是資產(chǎn)負(fù)債表要素。權(quán)益是主體全部資產(chǎn)減主體全部負(fù)債的差額。收益的定義包括收入及利得兩者。利得指的是經(jīng)濟(jì)利益的增加，與其他收入無本質(zhì)區(qū)別，因此沒有作為一個(gè)獨(dú)立的要素。利得如因處置非流動(dòng)資產(chǎn)的那些收益。此外利得的定義還包括未變現(xiàn)收益如那些有價(jià)證券或長期資產(chǎn)的賬面值因重估所致的增加。當(dāng)利得在損益表中確認(rèn)時(shí)，通常是單獨(dú)顯示，因?yàn)橛欣诮?jīng)濟(jì)決策。利得往往扣除相關(guān)費(fèi)用。在費(fèi)用要素的定義中也包含了損失的概念。損失也是指經(jīng)濟(jì)利益的減少，與其他費(fèi)用無本質(zhì)區(qū)別，因此沒有單獨(dú)確認(rèn)為一個(gè)要素。
英國與美國的政府會(huì)計(jì)都有一條清晰的向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的主線，美國的聯(lián)邦政府以及州和地方政府都維持著預(yù)算會(huì)計(jì)體系以反映其支付能力與現(xiàn)金流量。政府會(huì)計(jì)在美國、英國等于預(yù)算保持著高度的獨(dú)立性。各個(gè)國家都以相似的標(biāo)準(zhǔn)定義某些資產(chǎn)與負(fù)債。在資產(chǎn)的定義中都強(qiáng)調(diào)三個(gè)特征：（1）主體所有或控制；（2）未來服務(wù)潛力；（3）過去交易或事件的結(jié)果。負(fù)債的定義中都強(qiáng)調(diào)：（1）未來現(xiàn)金流流出或提供服務(wù)；（2）不可避免；（3）一定的數(shù)額、時(shí)間；（4）過去交易或事件的結(jié)果。這些標(biāo)準(zhǔn)排除了將未執(zhí)行合同確認(rèn)為負(fù)債。澳大利亞全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。澳大利亞只是在會(huì)計(jì)概念公告（SAC）中保留了對政府主體特殊問題的說明，不再專門區(qū)分企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是要求所有主體遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的規(guī)定，以增強(qiáng)不同類型主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。英國的財(cái)務(wù)原則公告中所有者權(quán)益、利得、損失要素在澳大利亞概念框架中即為權(quán)益、收益與費(fèi)用。業(yè)主投資與向業(yè)主分派在澳大利亞的概念框架中則只是作為所有者權(quán)益的變動(dòng)處理。目前絕大部分國家，僅確認(rèn)金融資產(chǎn)，而忽略金融資產(chǎn)如文化遺產(chǎn)、自然資源等。在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題上，英國和美國目前并不完善，目前做法是允許在保持一定水平的修理和維護(hù)支出的前提下，不計(jì)提折舊。關(guān)于負(fù)債，過去事項(xiàng)導(dǎo)致的現(xiàn)時(shí)義務(wù)有可能是推定義務(wù)或法定義務(wù)。PSC認(rèn)為：推定義務(wù)強(qiáng)調(diào)的是政府別無選擇，只能履行該義務(wù)。PSC對推定義務(wù)的做法是在表內(nèi)或表外確認(rèn)或披露。
目前許多國家僅確認(rèn)法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債，而社會(huì)福利如環(huán)境負(fù)債等未被確認(rèn)。對于凈資產(chǎn)項(xiàng)目，在美國聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，負(fù)債的項(xiàng)目范圍比資產(chǎn)項(xiàng)目范圍大的多，美國大量軍用資產(chǎn)未得以確認(rèn)，這造成了負(fù)的凈資產(chǎn)，但是并不能說明美國政府履行職責(zé)的持續(xù)能力受到了影響。由此可見，政府資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)需要合理運(yùn)用對稱性原則才能提供準(zhǔn)確的凈資產(chǎn)信息。在費(fèi)用要素問題上，如固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，正確的做法應(yīng)是將所有的付現(xiàn)成本與非付現(xiàn)成本都確認(rèn)為費(fèi)用。收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)選擇較有爭議，如稅收的確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)應(yīng)在政府有權(quán)動(dòng)用時(shí)。目前，政府收入的確認(rèn)范圍相對比費(fèi)用較窄。只有當(dāng)政府費(fèi)用（資源耗費(fèi)）與政府履行職責(zé)的情況配比，才能使信息使用者合理評價(jià)政府行為效率和效果?？v觀國際政府會(huì)計(jì)要素的發(fā)展，我們看到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)是披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的成本信息、資產(chǎn)與負(fù)債存量的信息以反映到期償債能力，收入與費(fèi)用的信息以反映運(yùn)營業(yè)績。財(cái)務(wù)狀況報(bào)表應(yīng)當(dāng)有廣泛的計(jì)量對象。同樣的，資產(chǎn)除了包含短期與長期財(cái)務(wù)資源外，還應(yīng)包含資本性資產(chǎn)。負(fù)債包括資本性債務(wù)與運(yùn)營債務(wù)，而不管它們的到期時(shí)間如何。資產(chǎn)與負(fù)債的分類應(yīng)當(dāng)便于評估主體的流動(dòng)性與償付能力。期間內(nèi)的財(cái)務(wù)業(yè)績通過凈資產(chǎn)的變動(dòng)來顯示，而期末的財(cái)務(wù)狀況源于資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)。
二、我國政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn)
我國對會(huì)計(jì)要素的研究始于20世紀(jì)80年代末，在財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司草擬的《中華人民共和國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（草案）提綱（討論稿）》中首次采用會(huì)計(jì)要素一詞。十屆人大第四次會(huì)議通過的《中國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》中，第一次明確提出要“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”。預(yù)算會(huì)計(jì)要素在1951-1997年經(jīng)歷幾次改革后，1998年對預(yù)算會(huì)計(jì)要素（現(xiàn)行的）確定為五大類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出。對各要素的表述如下：資產(chǎn)是單位能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)或其他權(quán)利；負(fù)債是單位能以貨幣計(jì)量、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)來償還的債務(wù)；凈資產(chǎn)為資產(chǎn)減負(fù)債的余額；收入是國家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準(zhǔn)的預(yù)算所發(fā)生的資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。會(huì)計(jì)等式=負(fù)債+凈資產(chǎn)+（收入-支出）。在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中補(bǔ)充到資產(chǎn)是事業(yè)單位占有或使用的；負(fù)債的明細(xì)主要有借入款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、暫存款項(xiàng)、應(yīng)繳款項(xiàng)等；收入明細(xì)主要有財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入、附屬單位上繳收入、其他收入；支出是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)而發(fā)生的資金耗費(fèi)與損失，包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級支出等；結(jié)余是凈資產(chǎn)的組成部分，是年度收入與支出相抵的余額。
目前建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之上“一元結(jié)構(gòu)”要素觀主要有：（1）“三要素”，只設(shè)置收入、支出和結(jié)余，因?yàn)檎谋举|(zhì)是分配會(huì)計(jì)，并沒有通過資產(chǎn)的運(yùn)用獲得收益。（2）“五要素”：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金余額、收入和支出。因?yàn)榻Y(jié)余類似于利潤要素，而政府是不以盈利為目的。其中凈資產(chǎn)為資產(chǎn)與負(fù)債的差額。（3）“六要素”：資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、結(jié)余、基金余額。結(jié)余是收入與支出的配比結(jié)果，能反映主體運(yùn)用資金的結(jié)果?；鹩囝~是資產(chǎn)與負(fù)債的差額。
我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不是一個(gè)有機(jī)整體，無法全面反映政府性資金和資源的整體運(yùn)行狀況。另外，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍只是當(dāng)年預(yù)算收支情況，并沒有囊括預(yù)算外資金、社會(huì)保險(xiǎn)基金等。再者，以現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)不能全面反映政府的財(cái)務(wù)資源和受托責(zé)任。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對政府會(huì)計(jì)特殊資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量研究。政府資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)關(guān)注非金融資產(chǎn)如不動(dòng)產(chǎn)、廠房、設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等?？紤]權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度問題，盡可能完整反映政府控制資源的整體情況。在負(fù)債要素上，中國的地方債務(wù)問題嚴(yán)重，另外應(yīng)確認(rèn)環(huán)境負(fù)債等以響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展觀。由社會(huì)福利引起的推定義務(wù)應(yīng)當(dāng)予以重視，以解除政府的公共受托責(zé)任。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用對稱權(quán)責(zé)發(fā)生制同等對待性質(zhì)和期限相同的資產(chǎn)與負(fù)債。此外從政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)角度，存在兩方面內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的是政府預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素是我國完善政府會(huì)計(jì)的方向。
三、我國政府會(huì)計(jì)要素完善建議
十八屆三中全會(huì)指出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，而要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，有必要對我國政府會(huì)計(jì)的五大要素進(jìn)行完善。葛家澍、林志軍的《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》中指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素是財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成的“積木”，是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的基本分類，可以理解為會(huì)計(jì)處理對象的具體化，即把會(huì)計(jì)對象用會(huì)計(jì)特有的語言加以表達(dá)。本文借鑒了IPSASB、美國、英國和澳大利亞對政府會(huì)計(jì)要素的研究，提出以下幾點(diǎn)建議。
（一）向權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度漸進(jìn)式改革 預(yù)算是政府告知公眾其財(cái)務(wù)狀況的主要文件，但收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算不能反映延遲到未來支付的成本。此外預(yù)算承諾是否兌現(xiàn)存在不確定性。政府會(huì)計(jì)革命正在蔓延，要求政府編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。十八屆三中全會(huì)中明確指出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，而在中國實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是識別和計(jì)量政府資產(chǎn)和負(fù)債的能力，循序漸進(jìn)并且對稱的權(quán)責(zé)發(fā)生制在中國更可取。我國應(yīng)首先采用溫和的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算和報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債。再謹(jǐn)慎地轉(zhuǎn)向中度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，加入長期的財(cái)務(wù)資源和負(fù)債。最后是強(qiáng)度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)運(yùn)營性固定資產(chǎn)和或有負(fù)債。
（二）確立“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素 我國更適用于“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素，其是由政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大系統(tǒng)構(gòu)成的。（1）政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素：“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”三要素，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映政府的受托責(zé)任履行情況。（2）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)反映政府的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營業(yè)績。
（三）依照政府“服務(wù)潛能”確認(rèn)資產(chǎn) 在資產(chǎn)要素中，有必要比照企業(yè)會(huì)計(jì)，根據(jù)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，反映政府資源的存量與結(jié)構(gòu)。對于資產(chǎn)要素，除了反映財(cái)務(wù)資源（以流動(dòng)性與非流動(dòng)性分類），還應(yīng)當(dāng)反映非財(cái)務(wù)資源（以資本經(jīng)濟(jì)資源、非資本經(jīng)濟(jì)資源分類），以及資源耗費(fèi)情況。在完善過程中，為了防止腐敗，幫助國家合理分配財(cái)政資源，有效考核政府績效，細(xì)化行政管理，首先應(yīng)注重核算政府的財(cái)政性資產(chǎn)、行政資產(chǎn)（如開展行政工作涉及的流動(dòng)性資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等，對其他資產(chǎn)只列大類或籠統(tǒng)核算。然后考慮補(bǔ)充確認(rèn)經(jīng)營性資產(chǎn)（如國家在經(jīng)營性組織中的股權(quán)等），以便制度化國企的紅利征收。最后，將明細(xì)擴(kuò)展到公共設(shè)施資產(chǎn)（公共市政設(shè)施等）、軍用及國防資產(chǎn)、文化遺產(chǎn)性資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等?？茖W(xué)發(fā)展觀要求政府部門報(bào)告自然資源的價(jià)值及其變動(dòng)，而如何對土地、礦藏、森林、河流等我國政府最寶貴的財(cái)富進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，是將要面臨的巨大挑戰(zhàn)。
（四）依照“服務(wù)潛能”內(nèi)涵確定負(fù)債 在負(fù)債要素中，除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)，還需考慮各種承諾、養(yǎng)老金等非法定義務(wù)。在政府會(huì)計(jì)改革中，應(yīng)盡可能對稱性地反映資產(chǎn)與負(fù)債。如在反映自然資源時(shí)，重視對環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量與報(bào)告。負(fù)債核算的內(nèi)容應(yīng)與資產(chǎn)步調(diào)一致，可以考慮增加賬外負(fù)債、借殼貸款、集資與或有負(fù)債等明細(xì)。在負(fù)債的分類體系中，逐步完善，在反映財(cái)政性與行政性的交易性負(fù)債之后，將金融性負(fù)債以及責(zé)任性負(fù)債逐步納入。
（五）合理運(yùn)用權(quán)責(zé)對稱確認(rèn)凈資產(chǎn) 凈資產(chǎn)是本期政府履職活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，是政府履行其公共責(zé)任持續(xù)能力的體現(xiàn)?；诳冃?dǎo)向的我國政府會(huì)計(jì)要求政府合理運(yùn)用資源，真實(shí)反映政府的活動(dòng)與結(jié)果。只有政府的資產(chǎn)與負(fù)債合理運(yùn)用權(quán)責(zé)對稱，才能利用凈資產(chǎn)評價(jià)本期政府職責(zé)是否有效履行。
（六）運(yùn)用配比原則確認(rèn)收入、費(fèi)用 收入對應(yīng)資產(chǎn)的增加與負(fù)債的減少，費(fèi)用對應(yīng)資產(chǎn)的減少與負(fù)債的增加。收入與費(fèi)用應(yīng)對稱性的實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，體現(xiàn)配比原則，只有這樣才能準(zhǔn)確核算政府運(yùn)營凈成本和公共產(chǎn)品凈成本，才有可能為今后決定某項(xiàng)服務(wù)由政府完成還是向市場外包提供重要依據(jù)。
[本文系浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生校級科研項(xiàng)目（編號：2013YJS031）階段性研究成果]
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關(guān)鍵詞：新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》；變化；對策
2015年10月，財(cái)政部對原《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了重新修訂，這是在我國深入開展財(cái)稅體制改革背景下，進(jìn)行的較大范圍的制度完善和修訂工作。此次修訂是一次將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的嘗試，對促進(jìn)形成我國更加透明、更加完整的政府財(cái)務(wù)信息以及推進(jìn)政府信息公開制度的實(shí)施等有重要的幫助。對于新制度，需要財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算人員熟悉并掌握會(huì)計(jì)科目的設(shè)置與核算規(guī)則的變化內(nèi)容，調(diào)整會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)置與基礎(chǔ)資料的收集工作，形成有效的應(yīng)對措施。
一、新制度中的主要變化內(nèi)容
（一）組織會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的思路變化
新制度是根據(jù)《會(huì)計(jì)法》和最新的《預(yù)算法》的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂的，目的是能夠全面反映各級政府的財(cái)政資金收支情況和資產(chǎn)的使用存量情況。新制度重點(diǎn)借鑒了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算中增加了“雙分錄”的核算規(guī)則，從而及時(shí)地反映政府債權(quán)、債務(wù)的變化情況。例如本級政府財(cái)政向下級政府財(cái)政轉(zhuǎn)貸外債資金時(shí)，債務(wù)責(zé)任仍然由下級政府負(fù)責(zé)，本級政府只是暫時(shí)性墊支。這樣就產(chǎn)生了應(yīng)收項(xiàng)目，具體會(huì)計(jì)核算分錄應(yīng)記為：借記“債務(wù)轉(zhuǎn)貸支出”科目，貸記“其他財(cái)政存款”科目；而對應(yīng)地借記“應(yīng)收外債轉(zhuǎn)貸款”科目，貸記“資產(chǎn)基金—應(yīng)收外債轉(zhuǎn)貸款”科目。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)突破性地引用了這種核算規(guī)則，不僅清晰地反映出政府現(xiàn)金流的變化過程，而且也更加準(zhǔn)確地反映出政府的資產(chǎn)負(fù)債情況，有利于提高政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。
（二）新增了“國庫現(xiàn)金管理存款”科目
新制度中新增了“國庫現(xiàn)金管理存款”科目，用以核算財(cái)政部門存放在商業(yè)銀行中的財(cái)政資金，并與放置在國庫中的存款資金相區(qū)別。財(cái)政部門的財(cái)政資金放置在商業(yè)銀行中，是因國庫集中支付制度改革之后，財(cái)政部門將原下?lián)茴A(yù)算單位的資金收歸到財(cái)政單一賬戶中，僅下發(fā)用款額度的集中支付形式而出現(xiàn)的。這種財(cái)政資金管理模式有兩方面好處，一方面規(guī)范了預(yù)算單位的用款行為，提高了財(cái)政部門的監(jiān)督控制程度；另一方面，財(cái)政部門會(huì)集中大量現(xiàn)金可以有效地進(jìn)行財(cái)政資金的調(diào)撥，提高財(cái)政資金的利用效率。而這項(xiàng)業(yè)務(wù)因商業(yè)銀行的存款利息會(huì)產(chǎn)生回收差額，應(yīng)將差額作為本級財(cái)政的一項(xiàng)收入處理，所以，本次修訂特別規(guī)范了這項(xiàng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算工作。當(dāng)財(cái)政資金轉(zhuǎn)入商業(yè)銀行時(shí)，借記“國庫現(xiàn)金管理存款”，貸記“國庫存款”；當(dāng)存款收回國庫時(shí)，按照收回的金額，借記“國庫存款”，按照原存款的本金部分，貸記“國庫現(xiàn)金管理存款”，并將兩者的差額貸記“一般公共預(yù)算本級收入”。
（三）增加了借款、債券發(fā)行和投資業(yè)務(wù)的核算
隨著政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍的拓展，同級財(cái)政除了正常財(cái)稅資金的收付業(yè)務(wù)之外，還存在對外借款、發(fā)行地方政府性債券以及政府股權(quán)投資等業(yè)務(wù)。本次修訂也針對這些業(yè)務(wù)內(nèi)容，設(shè)置了相關(guān)科目與核算規(guī)則。其中將原制度中的“暫存款”科目核算內(nèi)容分為專門核算對外借款的“借出款項(xiàng)”與核算其他日常管理活動(dòng)形成的內(nèi)部借款的“其他應(yīng)收款項(xiàng)”科目。內(nèi)、外不同目的的借款事項(xiàng)分開來核算，有利于直觀掌握政府的債權(quán)結(jié)構(gòu)，便于有效實(shí)施財(cái)政管理。針對政府債券業(yè)務(wù)，新增了“應(yīng)付短期政府債券”、“應(yīng)付長期政府債券”科目和“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”、“應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”科目，分別用于核算政府發(fā)行的長短期債券以及地方政府債券轉(zhuǎn)貸款業(yè)務(wù)。這些修訂內(nèi)容適應(yīng)了加強(qiáng)我國地方政府性債務(wù)的管理要求，滿足了地方政府性債務(wù)置換等業(yè)務(wù)核算的需要。在政府股權(quán)投資核算業(yè)務(wù)中，增加了“股權(quán)投資”和“應(yīng)收股利”科目，并且按照權(quán)益法進(jìn)行核算，核算政府投資于各類組織機(jī)構(gòu)中的股權(quán)權(quán)益。這三方面的制度內(nèi)容修訂，適應(yīng)了我國當(dāng)前政府活動(dòng)的新趨勢，并有效借鑒利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算優(yōu)勢，來全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債情況的變動(dòng)，減少了收付實(shí)現(xiàn)制下財(cái)務(wù)信息的不全面與數(shù)據(jù)滯后性的不利影響，提升了我國財(cái)政信息的時(shí)效性和有用性。
二、加強(qiáng)總預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作的對策
（一）適應(yīng)“雙分錄”核算規(guī)則的工作思路
適應(yīng)“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算思路，需要財(cái)務(wù)人員熟悉并掌握“雙分錄”的核算規(guī)則，并且建立起對應(yīng)的核算業(yè)務(wù)核查機(jī)制，防止出現(xiàn)操作差錯(cuò)。首先，各級政府要加強(qiáng)組織財(cái)政部門學(xué)習(xí)新財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的制度內(nèi)容，特別是了解權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的業(yè)務(wù)核算，使得基層核算人員能夠熟練掌握核算技巧，并能實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確核算。其次，做好會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的升級工作。財(cái)政部門要及時(shí)與軟件公司溝通，對系統(tǒng)內(nèi)的核算規(guī)則和內(nèi)容進(jìn)行必要的調(diào)整，保證與新制度實(shí)現(xiàn)對接。最后，建立必要的核算核查監(jiān)督機(jī)制和措施。新制度實(shí)施初期，可能會(huì)出現(xiàn)業(yè)務(wù)操作不規(guī)范或者遺漏的情況，必要的核查和監(jiān)督活動(dòng)將有效降低會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)。財(cái)政部門可以將經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)人員組成專家組，對容易出現(xiàn)問題的關(guān)鍵核算環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)檢查，以保證核算內(nèi)容的準(zhǔn)確性。
（二）規(guī)范財(cái)政部門的理財(cái)活動(dòng)
新增了“國庫現(xiàn)金管理存款”科目，以及規(guī)范了相應(yīng)業(yè)務(wù)的核算規(guī)則，有利于財(cái)政部門開展理財(cái)活動(dòng)，增加一般預(yù)算收入。隨著全面實(shí)施國庫集中支付制度，財(cái)政部門有更多的資金留存在國庫中，如何更好地利用起來，一直是財(cái)政部門關(guān)心的問題。財(cái)政部門可以利用這次會(huì)計(jì)制度修訂的契機(jī)，積極尋求理財(cái)機(jī)會(huì)，拓寬財(cái)政收入來源。可以利用商業(yè)銀行的定期、債券等投資理財(cái)形式，通過合理計(jì)劃年度內(nèi)本級以及各下屬預(yù)算單位的用款額度變化，結(jié)合預(yù)算收入的進(jìn)度等，科學(xué)組織理財(cái)活動(dòng)。同時(shí)，按照資金使用制度的規(guī)定，報(bào)經(jīng)必要主管部門的同意，符合相應(yīng)的制度要求。這樣不僅可以增加財(cái)政收入，彌補(bǔ)一般預(yù)算收入的不足，同時(shí)也盤活了財(cái)政存量資金，提高了資金的使用效率。
（三）加強(qiáng)新業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)
面對借款、政府債券發(fā)行和政府股權(quán)投資等核算新規(guī)則的應(yīng)用，財(cái)政部門首先要完善內(nèi)部會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的升級工作，按照新要求在系統(tǒng)中增設(shè)新科目，并且捋順科目之間的邏輯關(guān)系，同時(shí)按照項(xiàng)目名稱設(shè)置二級明細(xì)科目，以方便日后的財(cái)務(wù)管理工作與查詢工作。其次，使用這些負(fù)債類、權(quán)益類科目對于財(cái)政部門的財(cái)務(wù)人員是一次新的挑戰(zhàn)，因此，財(cái)政部門要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員對這些核算規(guī)則的學(xué)習(xí)，并且加強(qiáng)與政府債務(wù)管理部門的溝通，了解業(yè)務(wù)信息和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，并設(shè)計(jì)必要的控制程序，提高權(quán)益類、負(fù)債類業(yè)務(wù)的核算準(zhǔn)確性。另外，隨著地方政府性債權(quán)、債務(wù)類業(yè)務(wù)的增多，財(cái)政部門需要強(qiáng)化相關(guān)基礎(chǔ)性資料和數(shù)據(jù)的收集與整理工作，建立起與相關(guān)部門的溝通與核對機(jī)制，保證基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)的完整性。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的修訂，對規(guī)范財(cái)政會(huì)計(jì)核算行為，準(zhǔn)確全面地反映政府收支活動(dòng)，以及債權(quán)、債務(wù)結(jié)構(gòu)情況有重要的幫助。除了本文提到的核算規(guī)則、國庫現(xiàn)金管理、借款管理、政府債務(wù)發(fā)行以及政府股權(quán)投資等業(yè)務(wù)的核算變化外，還有增加財(cái)務(wù)報(bào)告附注的要求。報(bào)表附注能夠更加清晰地反映出政府的或有事項(xiàng)，對提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可讀性有重要的作用。因此，各級財(cái)政部門的財(cái)務(wù)人員需要認(rèn)真了解并熟悉這些變化內(nèi)容，通過加強(qiáng)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算工作，不斷提高政府財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，促進(jìn)政府的各項(xiàng)活動(dòng)順利開展。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；信息披露目標(biāo)；綜述
一、政府會(huì)計(jì)信息供需主體
要研究政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)，首先要明白政府會(huì)計(jì)信息由誰提供，供誰使用，即供需雙方對研究政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)有著決定性的影響。
（一）政府會(huì)計(jì)信息供給主體
政府會(huì)計(jì)信息披露的主體也是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，它是對政府的公共財(cái)政管理從會(huì)計(jì)的角度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。就目前情況來看，我國各級政府向人大所提交的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告主要以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所提供的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)展開。而依據(jù)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，我國縣以上各級財(cái)政總預(yù)算的會(huì)計(jì)報(bào)表是通過將本級報(bào)表和所屬各級（包括了同級行政和國有事業(yè)單位）上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行匯總編制而成的。因此，從各級政府向人大提交預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告的角度來考慮，我國政府財(cái)務(wù)信息披露的主體主要包括：各級政府的總預(yù)算披露主體，以及同級的行政、事業(yè)單位主體。
（二）政府會(huì)計(jì)信息需求主體
政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍一直是理論界和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門較為關(guān)注的問題。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)需要回答誰需要會(huì)計(jì)信息，需要什么樣的信息，有哪些信息是會(huì)計(jì)師能夠提供的，以及為了提供所需要的信息，需要有一個(gè)怎樣的邏輯思路等問題。在我國，目前立法機(jī)構(gòu)和管理部門是主要的信息使用者，而其他的信息使用者尚處在成長階段，暫未形成信息使用的主導(dǎo)力量。據(jù)此，我國政府財(cái)務(wù)信息使用者對政府財(cái)務(wù)信息的需求主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是政府收支活動(dòng)全貌的信息，二是政府財(cái)務(wù)狀況信息，三是政府運(yùn)營績效信息，四是我國有別于西方國家的國有經(jīng)濟(jì)資源管理的信息。
二、政府會(huì)計(jì)信息披露目標(biāo)
政府會(huì)計(jì)信息披露的目標(biāo)是政府會(huì)計(jì)運(yùn)行的指向。政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)取向，不僅決定著政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)、功能和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而且決定著政府會(huì)計(jì)改革的路徑與基本措施。前文分析了信息使用者，以及信息使用者的需求，對提出政府財(cái)務(wù)信息披露目標(biāo)就有了初步基礎(chǔ)。關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息披露，學(xué)術(shù)界出現(xiàn)了兩種最具有代表性的觀點(diǎn)，即“受托責(zé)任”和“決策有用”。
（一）決策有用目標(biāo)
美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）是FASB的前身，它早在1970年第四號報(bào)告中就提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的一般目標(biāo)：向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息。這一報(bào)告將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)集中于一點(diǎn)，即提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，這一基本思想明顯地體現(xiàn)在70年代后期的概念框架研究之中。澳大利亞會(huì)計(jì)研究會(huì)基金會(huì)（AARF）1987年的會(huì)計(jì)概念公告第2號中也對政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)做出了類似的定義，即為社會(huì)責(zé)任的評價(jià)和稀缺資源的分配決策提供有用的信息。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合委員會(huì)于1991年對外公布的《公立單位委員會(huì)研究報(bào)告第1號――中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告》通過對政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和政府運(yùn)行環(huán)境的需求分析明確了政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，即滿足信息使用者的信息需求。學(xué)者帕特麗夏，斯坦頓和約翰，斯坦頓在1998年對澳大利亞政府的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行研究后，從以下三個(gè)方面向澳大利亞政府提出了編制財(cái)務(wù)報(bào)告的建議：（1）要以公共利益為出發(fā)點(diǎn)；（2）要為信息使用者提供充分的會(huì)計(jì)信息；（3）要對政府資源的使用情況與分配決策進(jìn)行監(jiān)督。
（二）受托責(zé)任目標(biāo)
美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）把受托責(zé)任界定為政府編制財(cái)務(wù)報(bào)告的首要目標(biāo)，認(rèn)為受托責(zé)任是基本目標(biāo)，它生成了第二個(gè)目標(biāo)――提供對做出有關(guān)受托責(zé)任的決策有用的信息。李建發(fā)（1998）在對政府客觀環(huán)境及其公共受托責(zé)任進(jìn)行辨證分析的基礎(chǔ)上，指出信息使用者對政府會(huì)計(jì)信息的需求主要用于評價(jià)政府受托責(zé)任履行程度并據(jù)此作出相關(guān)決策。認(rèn)為向公眾提供政府受托業(yè)績的相關(guān)信息是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的重要目標(biāo)。Luder（2003）提出了政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改革的競爭模式，他認(rèn)為以反映受托責(zé)任為改革目標(biāo)的國家越來越居于主要位置。陳立齊、李建發(fā)（2003）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)有三個(gè)層次的目標(biāo)中，幫助政府履行公共受托責(zé)任是最高層次的目標(biāo)。
但是隨著對政府會(huì)計(jì)信息披露的深入研究，學(xué)者們更加辯證的看待“決策有用”與“受托責(zé)任”這兩個(gè)目標(biāo)，認(rèn)為這二者并不是非此即彼的關(guān)系。正如美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）認(rèn)為，“受托責(zé)任”和“決策有用”是組成政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的兩個(gè)基本價(jià)值，它為財(cái)務(wù)報(bào)告的其他目標(biāo)提供基礎(chǔ)。
陳紀(jì)瑜、趙合云（2008）認(rèn)為提供與政府業(yè)績水平相關(guān)的信息才是對政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的正確定位，政府財(cái)務(wù)報(bào)告對政府的公共受托責(zé)任履行程度有所反映并有助于公眾對政府績效水平進(jìn)行評價(jià)。丁鑫和荊新在2010年的研究中將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。并通過對預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理和績效管理這三個(gè)方面考慮對我國政府會(huì)計(jì)總體目標(biāo)進(jìn)行了界定：（1）以提高政府的財(cái)政透明度為基本目標(biāo)：（2）以全面反應(yīng)政府受托責(zé)任履行情況為重要目標(biāo)；（3）以提供使用者決策有用的信息作為最高目標(biāo)。陳志斌（2011）認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該能夠?yàn)檎块T進(jìn)行績效評價(jià)和政治管控與治理服務(wù)：能夠?yàn)楣娫u價(jià)政府公共受托責(zé)任履行程度提供幫助：能夠?yàn)橥獠啃畔⑹褂谜咛峁Q策有用的信息。
關(guān)鍵詞：政府預(yù)算會(huì)計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制改革 收付實(shí)現(xiàn)制 建議
一、收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)狀
我國目前預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是不核算盈虧，著重核算預(yù)算結(jié)余，且政府預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)原則上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，但實(shí)際上仍以收付實(shí)現(xiàn)制為主要記賬基礎(chǔ)。從收付實(shí)現(xiàn)制的實(shí)行狀況以及實(shí)際運(yùn)行中所遇到的問題，可以看出收付實(shí)現(xiàn)制的一些缺陷和不足。
（一）不能客觀地對政府資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)進(jìn)行衡量和估計(jì)
行政單位在增加或減少固定資產(chǎn)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)將該項(xiàng)發(fā)生對應(yīng)地調(diào)整固定資產(chǎn)和固定基金賬戶，但是在這中間，并沒有相關(guān)的反映固定資產(chǎn)折舊等情況的賬務(wù)記錄，這就使得政府部門對固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)反映存在缺陷和空白，不能較完整地反映固定資產(chǎn)的購買、使用、使用年限、報(bào)廢或毀損處理的全過程，會(huì)對政府的內(nèi)部預(yù)算收支控制以及外部監(jiān)督產(chǎn)生一定的困難。并且，會(huì)存在相關(guān)部門為了完成既定的預(yù)算目標(biāo)而大量增加或減少固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值的情況，不僅對政府績效的評價(jià)真實(shí)性帶來影響，而且還造成了財(cái)政資金的巨大浪費(fèi)。
（二）不利于反映政府債務(wù)，帶來財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)
自1998年我國實(shí)施積極的財(cái)政政策以來，財(cái)政的風(fēng)險(xiǎn)也日益加劇。雖然我國無論中央還是地方財(cái)政收入都還沒有出現(xiàn)類似于2013年美國底特律政府破產(chǎn)的狀況，但是在收付實(shí)現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年債務(wù)的還本付息支出，而不考慮政府過去已發(fā)行國債而應(yīng)由本期承擔(dān)的利息，政府的長期債務(wù)以及其他隱形的、或有的負(fù)債，當(dāng)然也沒有定期的負(fù)債評估，這些都加大了政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，況且由于收付實(shí)現(xiàn)制只記錄以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，無法反映尚未用現(xiàn)金支付的部分即或有負(fù)債，這也加大了政府負(fù)債信息的滯后性、不真實(shí)性和風(fēng)險(xiǎn)性，不利于政府的高效運(yùn)營，也不利于明確而有效地利用財(cái)政資金。
（三）行政單位支出的核算過于籠統(tǒng)，不利于資金的有效利用
目前行政單位的支出包括：經(jīng)費(fèi)支出，撥出經(jīng)費(fèi)，結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建。其中，經(jīng)費(fèi)支出通常按支出的性質(zhì)分為經(jīng)常性支出和專項(xiàng)支出。但在實(shí)際中，經(jīng)常性支出和專項(xiàng)支出都不能很好地反映政府財(cái)政支出的合理與不合理，給外部監(jiān)督帶來很大的信息模糊性，就經(jīng)常性支出來說，一般沒有特殊說明，人員支出、日常公用支出、固定資產(chǎn)的修理支出等都計(jì)入經(jīng)常性支出，如果沒有進(jìn)一步的二級科目，外部監(jiān)督人員和公眾很難看出經(jīng)費(fèi)支出是否存在不合理性，而且也會(huì)導(dǎo)致相關(guān)部門為了績效或者下一季度或年度的預(yù)算指標(biāo)考核而隨意操縱支出造成對財(cái)政資金的巨大浪費(fèi)。
（四）收付實(shí)現(xiàn)制下財(cái)政信息缺乏透明度
正如前面所說，有效信息的缺失和不完整使得反映出的政府受托社會(huì)責(zé)任狹窄，財(cái)務(wù)信息缺乏透明度和連貫性，財(cái)務(wù)成果容易被管理當(dāng)局操縱，政府績效最大化的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)甚至被扭曲。同時(shí)也給監(jiān)督部門和公眾獲知真實(shí)信息帶來了困難，不利于高效、誠信政府的建設(shè)。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重要性
（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府有效管理的需要
隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的日益深入，政府職能也在轉(zhuǎn)變，逐漸向公眾設(shè)施的提供者轉(zhuǎn)變，退出競爭性投資領(lǐng)域，向綜合管理轉(zhuǎn)型。這就需要政府預(yù)算會(huì)計(jì)借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映財(cái)務(wù)資金運(yùn)動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)對政府向公眾提供的服務(wù)、設(shè)施的成本費(fèi)用進(jìn)行配比，還能對固定資產(chǎn)等政府設(shè)備進(jìn)行折舊管理，更好地反映政府運(yùn)營的期間成本和費(fèi)用，提升政府管理的水平和效率。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制是財(cái)政制度改革的需要
權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的不同在于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)按照交易發(fā)生的實(shí)質(zhì)進(jìn)行時(shí)間、金額的確認(rèn)、計(jì)量和記錄，所以能及時(shí)、全面地處理更為復(fù)雜的會(huì)計(jì)信息。我國財(cái)政投融資體制的市場化進(jìn)程正在推進(jìn)，私人介入公共領(lǐng)域會(huì)要求政府提供充分的信息對設(shè)施成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算。并且權(quán)責(zé)發(fā)生制還能為政府在收付實(shí)現(xiàn)制下不能完成的非現(xiàn)金交易和事項(xiàng)進(jìn)行記錄和核算，推動(dòng)了政府擔(dān)保、養(yǎng)老金負(fù)債、實(shí)物福利等制度的發(fā)展。同時(shí)，在政府財(cái)政支出衡量政府財(cái)政績效的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制能有效地進(jìn)行政府內(nèi)部監(jiān)督和控制，對政府采購、預(yù)算、支出進(jìn)行管理，從而得出真實(shí)的政府財(cái)政績效，為今后的預(yù)算和財(cái)政制度奠定良好的基礎(chǔ)，也減少了財(cái)政資金的浪費(fèi)。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制是防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的需要
在收付實(shí)現(xiàn)制下，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評估與披露、預(yù)算項(xiàng)目的支出回報(bào)分析、政府財(cái)政狀況指標(biāo)、財(cái)政績效的計(jì)量很難實(shí)現(xiàn)。但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，就能對國債發(fā)行到還本付息的全階段進(jìn)行債務(wù)和利息的計(jì)量，與當(dāng)期財(cái)政收入進(jìn)行比較衡量，還能記錄之前無法反映的尚未用現(xiàn)金支付的部分即或有負(fù)債，比如，政府為企事業(yè)單位融資提供的擔(dān)保、承諾，對下級財(cái)政的資金缺口和負(fù)債以及地方金融機(jī)構(gòu)不良資產(chǎn)等。這樣就真實(shí)地反映了政府的負(fù)債情況，政府可以及時(shí)審核自身的負(fù)債，防范債務(wù)過多而帶來的債券風(fēng)險(xiǎn)及政府信用危機(jī)，提高資金流轉(zhuǎn)效率；對于公眾及監(jiān)督機(jī)構(gòu)來說，可以通過政府財(cái)政報(bào)告對政府負(fù)債信息進(jìn)行真實(shí)的了解、評估和評價(jià)。
（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制是健全和完善政府會(huì)計(jì)信息的需要
收付實(shí)現(xiàn)制下預(yù)算會(huì)計(jì)主要核算的是財(cái)政收支活動(dòng)，僅以固定的會(huì)計(jì)科目和實(shí)際現(xiàn)金流入流出為主，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，全部會(huì)計(jì)要素將被覆蓋，包括政府所有的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，還包括政府的經(jīng)營成本、費(fèi)用等相關(guān)信息，這些信息可以完整地?cái)⑹稣谝粋€(gè)季度或年度的實(shí)際運(yùn)營情況，可以用來評價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況的變化，對于政府內(nèi)部績效評價(jià)和外部監(jiān)督機(jī)制都是良好的會(huì)計(jì)信息來源。
（五）權(quán)責(zé)發(fā)生制是加強(qiáng)部門和公眾監(jiān)督的有效途徑
隨著政府改革和轉(zhuǎn)型的深化，公眾民主政治參與意識的加強(qiáng)，政府信息公開尤其是財(cái)務(wù)信息的公開越來越重要，在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府會(huì)計(jì)只是機(jī)械地記錄財(cái)政資金的收入支出，信息既不具體也沒有表現(xiàn)出資金流轉(zhuǎn)全過程的來龍去脈，公眾在審核時(shí)也只是看到了政府支出了多少錢，支出在哪，沒有看到該項(xiàng)支出或收入的合理性。這會(huì)導(dǎo)致相關(guān)政府部門隨意操縱財(cái)政資金的流出和流入，影響政府真實(shí)績效的考核和公眾監(jiān)督政府的效率。采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制之后，政府財(cái)政資源將得到有效的管理，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)更加開放，公眾可以方便地獲取各種政府財(cái)政信息，了解政府資產(chǎn)資金的使用狀況和效率，從而對政府工作做出有效的監(jiān)督和評價(jià)。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重點(diǎn)和難點(diǎn)
（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制范圍的選擇
在現(xiàn)有的實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制程度的不同可以分為四種情況：完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，例如澳大利亞和意大利；局部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，即除不進(jìn)行資產(chǎn)資本化和折舊外其余都實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大和芬蘭；特定權(quán)責(zé)發(fā)生制，即總體上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但對如雇員養(yǎng)老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔(dān)保等特定會(huì)計(jì)事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如丹麥和美國；補(bǔ)充性權(quán)責(zé)發(fā)生制，就是在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上對公債、養(yǎng)老金及其他不動(dòng)產(chǎn)等事項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制作出補(bǔ)充規(guī)定，如德國。由于我國自1998年后長期實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，很多財(cái)政政策包括政府預(yù)算和政府支出等會(huì)因?yàn)樨?cái)政會(huì)計(jì)制度的改革而影響到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)相關(guān)政策的實(shí)施，影響穩(wěn)定。還有一方面就是無論選哪一種方案，都要與我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢相吻合，所以在權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行范圍上的選擇可能要進(jìn)行試點(diǎn)或分步驟改革。
（二）政府資產(chǎn)和負(fù)債的估價(jià)
在企業(yè)中，資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值通常有賬面價(jià)值、公允價(jià)值以及未來可變現(xiàn)凈值等選擇，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以按照公司發(fā)展的特點(diǎn)和類型選擇適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)方式對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行入賬。但是對于政府預(yù)算會(huì)計(jì)，由于之前資產(chǎn)和負(fù)債估價(jià)經(jīng)驗(yàn)較少，對估價(jià)方法的選擇將是一個(gè)難題，比如如何選擇固定資產(chǎn)的估價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才能使資產(chǎn)在折舊時(shí)不至于太高或太低，從而影響當(dāng)年政府成本和費(fèi)用的核算。一些公共設(shè)施如博物館、公路等屬于長期資產(chǎn)但價(jià)值很難估計(jì)的又將如何進(jìn)行估價(jià)以及在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示，存在同樣問題的還有養(yǎng)老金收益等或有負(fù)債，石油、天然氣等自然資源資產(chǎn)。
（三）利益既得者的強(qiáng)大阻力
權(quán)責(zé)發(fā)生制取代或部分取代修正收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)對已有的財(cái)政甚至是政府內(nèi)部體制帶來一定的沖擊，政府部門及相關(guān)工作人員一般都已經(jīng)或正在適應(yīng)已有的制度，工作也會(huì)按照相關(guān)流程來穩(wěn)定的進(jìn)行，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革肯定會(huì)涉及到各部門、各單位利益的調(diào)整，也會(huì)影響到部分通過操縱財(cái)政資金的來源和使用而獲得的利益，所以各方面的阻力一定會(huì)很大，改革任務(wù)會(huì)很艱巨。
（四）對現(xiàn)有體制的沖擊
我國現(xiàn)行的財(cái)政體制和政府信息披露制度與權(quán)責(zé)發(fā)生制有很大的區(qū)別，技術(shù)上也存在一定的差異，比如如何入賬、計(jì)量，如何制作會(huì)計(jì)報(bào)告和對外信息披露。如果開始實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，不僅在政府預(yù)算以及資金使用上會(huì)有重大變化，在政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政管理信息系統(tǒng)上也將有巨大的變化。資金流入流出可能會(huì)對政府經(jīng)濟(jì)政策帶來影響；內(nèi)部計(jì)量會(huì)加大對軟件及會(huì)計(jì)工作人員的要求，使政府內(nèi)部制度發(fā)生變化；會(huì)改變經(jīng)濟(jì)學(xué)者衡量政府效益、預(yù)測經(jīng)濟(jì)形勢的方法，改變監(jiān)督機(jī)關(guān)監(jiān)督政府工作的方法和措施。
（五）健全監(jiān)督體系的缺失
類似于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)有相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)來約束一樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府內(nèi)部實(shí)行也需要一定的法律環(huán)境來監(jiān)督。政府在職能轉(zhuǎn)換的過程中無論是機(jī)構(gòu)設(shè)置還是制度實(shí)施都有不規(guī)范和不完整的地方，所以監(jiān)督體系還有待健全。同時(shí)隨著我國政府行政機(jī)關(guān)反腐敗措施的逐漸加強(qiáng)，政府預(yù)算體系也要密切與反腐敗斗爭相結(jié)合，做到權(quán)責(zé)相對應(yīng)；我國公民監(jiān)督政府的意識還不是很強(qiáng)，對政府受托責(zé)任認(rèn)識也不是很清晰，往往在一定程度上縱容了政府隨意操縱財(cái)政預(yù)算，所以公眾的監(jiān)督問責(zé)意識也有待加強(qiáng)。
四、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的具體建議
（一）修正的收付實(shí)現(xiàn)制與修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合
權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)對支持績效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革，鑒別與控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)以及改進(jìn)政府對長期資產(chǎn)管理等有重要作用，已經(jīng)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的國家在不同應(yīng)用領(lǐng)域、不同程度上實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，尤其是主要應(yīng)用在政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告上。我們應(yīng)借鑒這些國家的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國的具體國情，筆者認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制改革不能馬上進(jìn)行全部的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，可以先從基層政府開始，著重運(yùn)用在財(cái)務(wù)報(bào)告上，等時(shí)機(jī)成熟后再統(tǒng)一拓展到上級政府。也有學(xué)者提出“改革的核心應(yīng)當(dāng)是預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告由單一的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，拓展為以報(bào)告國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果為重點(diǎn)，更為廣泛地反映政府整體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)效率的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告”。
對于政府預(yù)算的具體內(nèi)容，政府一般性的的財(cái)政收入可以繼續(xù)保持收付實(shí)現(xiàn)制，但對于政府購買的有價(jià)證券等資本性利息收入可以進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。對于一般性的固定資產(chǎn)可以運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制來計(jì)量，根據(jù)使用年限進(jìn)行折舊，但對于價(jià)值估量存在爭議或根本無法計(jì)量的資產(chǎn)，可以繼續(xù)用收付實(shí)現(xiàn)制來計(jì)量。這樣可以避免權(quán)責(zé)發(fā)生制改革帶來的不必要的不穩(wěn)定性。
（二）單獨(dú)反映重要的政府負(fù)債
由上文可知，重要的政府負(fù)債如國債、或有負(fù)債等需要權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)應(yīng)該由政府承擔(dān)的責(zé)任，并確定債務(wù)和該項(xiàng)債務(wù)所帶來的風(fēng)險(xiǎn)在之后的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理的分擔(dān)，進(jìn)而制約政府財(cái)政的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。對于重要的政府負(fù)債界定，可以認(rèn)為對于之后社會(huì)經(jīng)濟(jì)能產(chǎn)生較大風(fēng)險(xiǎn)的政府負(fù)債為重要，如政府負(fù)擔(dān)的未來社會(huì)保障，這樣就可以保證社會(huì)保障支出在各個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行均衡分擔(dān)，避免在以后年度因人口、環(huán)境等突發(fā)性問題而帶來的政府財(cái)政支出壓力。
（三）區(qū)分經(jīng)營性支出和資本性支出
現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制記錄政府財(cái)政支出分為經(jīng)常性支出和專項(xiàng)支出，界限不清晰。所以可以將政府財(cái)政支出分為經(jīng)營性支出和資本性支出。對于資本性支出，由于后續(xù)還會(huì)有資金的流入和流出影響所在會(huì)計(jì)期間的政府期間成本，所以可以實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于經(jīng)營性支出可以暫時(shí)繼續(xù)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，但是要規(guī)定明確的明細(xì)科目，以方便公眾監(jiān)督此項(xiàng)支出的合理性。對于資產(chǎn)的修理支出，收付實(shí)現(xiàn)制直接借記“經(jīng)費(fèi)支出（經(jīng)常性支出）”科目，但是事實(shí)上資產(chǎn)的修理支出也會(huì)影響到后續(xù)會(huì)計(jì)期間相關(guān)支出的減少或增加，所以可以將資產(chǎn)的修理費(fèi)用等也納入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的范圍。
（四）建立健全政府信息公開制度
可以說權(quán)責(zé)發(fā)生制改革就是為建立健全政府信息公開制度做準(zhǔn)備的，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)換，一個(gè)健全的政府信息公開制度對于政府部門和公眾來說都是大勢所趨。權(quán)責(zé)發(fā)生制推動(dòng)了政府信息公開制度的發(fā)展，使政府信息更為真實(shí)和完善；同時(shí)健全的政府信息公開制度也會(huì)促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，督促政府做好預(yù)算會(huì)計(jì)工作，整合好信息資源以供公眾查詢、審閱和監(jiān)督，也為政府真實(shí)、高績效、高效率的工作打下基礎(chǔ)，建立誠信、公開的政府新形象。
（五）跟進(jìn)相關(guān)配套設(shè)施和人力資源
權(quán)責(zé)發(fā)生制改革不可避免地會(huì)帶來技術(shù)上的改革，相關(guān)法律體系要跟進(jìn)，應(yīng)修訂和完善法律法規(guī)，明確權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)制度中的地位，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效實(shí)行提供制度保障；政府內(nèi)部制度也要改革，比如發(fā)票報(bào)銷制度、員工福利制度等；政府監(jiān)督機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制也要進(jìn)行修正，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制的有效進(jìn)行，克服收付實(shí)現(xiàn)制帶來的信心透明度低、當(dāng)局惡意操縱資金運(yùn)轉(zhuǎn)等弊端，發(fā)揮權(quán)責(zé)發(fā)生制促進(jìn)信息公開的優(yōu)勢。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革還帶來了會(huì)計(jì)技術(shù)上的高要求，要求政府會(huì)計(jì)人員具備更加專業(yè)的業(yè)務(wù)技能，所以要及時(shí)調(diào)整人力資源，加強(qiáng)員工培訓(xùn)；還要完善預(yù)算會(huì)計(jì)信息管理信息系統(tǒng)，及時(shí)升級以達(dá)到權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。X
參考文獻(xiàn)：