時間：2023-12-16 16:54:51
導(dǎo)語：在國際稅收產(chǎn)生的原因的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
追根溯源，國際稅收競爭的研究始于戴蒙德和米爾利斯(diamondandmirrlees，1971)對“優(yōu)化稅制理論”的研究。根據(jù)優(yōu)化稅制理論的基本觀點，稅制優(yōu)化首先要符合稅收效率原則的要求，其次稅制設(shè)置在滿足效率原則的同時，還要兼顧稅收公平原則的實現(xiàn)；而一個能夠?qū)崿F(xiàn)效率與公平兩大目標(biāo)的稅制，將能夠較好地解決對經(jīng)濟行為主體的刺激問題。但是，這一優(yōu)化稅制目標(biāo)能否實現(xiàn)、如何實現(xiàn)以及實現(xiàn)的方式等，在相當(dāng)程度上取決于對實現(xiàn)這一優(yōu)化稅制所需的信息的獲取程度；現(xiàn)代優(yōu)化稅制理論的最大特點，在于它能夠從稅制優(yōu)化與信息需求這對矛盾統(tǒng)一體的相互關(guān)系入手，將在充分的、完全的、對稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制形態(tài)作為一種理想化的參照系，來探討現(xiàn)實中不充分的、不完全的、不對稱的信息獲取條件下的優(yōu)化稅制設(shè)置問題，探討在這一過程中稅制對經(jīng)濟行為主體的刺激作用。
雖然優(yōu)化稅制理論并未直接探討國際稅收競爭問題，但其在討論效率與公平原則并存性時，始終將稅制對經(jīng)濟行為主體決策的刺激作用列為首要研究問題，進而論證在不充分信息條件下對經(jīng)濟行為主體決策過程提供刺激的方法、目標(biāo)和約束條件，這種分析思路為研究國際稅收競爭奠定了理論起點。尤其是優(yōu)化稅制理論摒棄了孤立、封閉地看待一國稅制設(shè)置的研究思路，而現(xiàn)實性地將經(jīng)濟的開放作為外部約束引入一國的最優(yōu)稅制分析，這正是國際稅收競爭理論模型的一個最基本的假設(shè)前提。戴蒙德和米爾利斯在1971年撰文分析了開放經(jīng)濟的小國在資本可以自由跨國流動從而追求世界資本市場收益率的約束條件下，如何制定最優(yōu)資本所得稅的問題，并認(rèn)為對于開放經(jīng)濟的小國，原則上應(yīng)該放棄按收入來源地原則對資本所得從源征稅，而應(yīng)采取居民管轄權(quán)原則對資本所得采取從人征稅。這樣，稅收不會干擾國內(nèi)投資與國外投資之間的選擇，從而實現(xiàn)資本的有效配置。進而，當(dāng)本國無法充分獲得其居民在國外的收入的充分信息、以至不能實施監(jiān)控時。開放經(jīng)濟的小國此時最優(yōu)的選擇是對資本所得不征稅。
正是在優(yōu)化稅制理論的研究思路以及分析方法的基礎(chǔ)上，西方經(jīng)濟學(xué)者在20世紀(jì)80年代中后期以來建立了一些重要的國際稅收競爭模型，這些模型研究的內(nèi)容主要包括3個方面：一是關(guān)于所得課稅國際協(xié)調(diào)原則的研究；二是關(guān)于生產(chǎn)要素流動和稅負(fù)分布的研究；三是關(guān)于國際稅收合作的研究。
二、關(guān)于所得課稅協(xié)調(diào)原則的研究
這一方面的研究試圖對所得兩種基本課稅原則及所得稅國際協(xié)調(diào)具體原則進行優(yōu)劣比較。戈登(gordon，1992)在《cancapitalincometaxessurviveinopeneconomies?》一文中，對戴蒙德和米爾利斯的結(jié)論的假設(shè)前提進行了全面的重新審視，認(rèn)為優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論——出于效率考慮應(yīng)采取從人征稅原則和開放經(jīng)濟的小國應(yīng)放棄對資本所得征稅，其理論假設(shè)前提應(yīng)受到質(zhì)疑。例如，當(dāng)國家規(guī)模相對于世界資本市場較大，或者如果國家經(jīng)濟是不完全開放的，那么上述結(jié)論是否仍然成立?如果這些理論假設(shè)被，那么優(yōu)化稅制理論得出的結(jié)論就站不住腳。戈登在此文中著重分析了一些國家規(guī)模相對于世界資本市場較大的情況，認(rèn)為這些國家如果能通過其擁有的市場力量對借貸進行限制從而影響利率使自身獲利，那么資本輸出國和資本進口國在稅制的設(shè)定上就應(yīng)該有很大的差異，這顯然不同于優(yōu)化稅制理論所推導(dǎo)出的標(biāo)準(zhǔn)稅收模式。事實上，優(yōu)化稅制理論無法解釋很多國家的資本所得稅收現(xiàn)狀。在現(xiàn)實中，幾乎所有國家都對其境內(nèi)發(fā)生的公司和個人所得征稅，同時在許多國家的稅制結(jié)構(gòu)中，存在著一個實際上普遍存在的特征：即對本國資本在外國發(fā)生收入的雙重稅收管轄權(quán)。這種慣例通過賦予本國居民將其在外國產(chǎn)生收入的已納稅收在本國應(yīng)納稅收中進行抵免的權(quán)利，從而可以避免該筆收入的雙重征稅。
戈登對此現(xiàn)象進行分析得出的結(jié)論是：如果國家之間存在這種協(xié)定，則無法導(dǎo)致納什均衡(nashequilibrium)稅率的出現(xiàn)，但是當(dāng)存在著主導(dǎo)市場的資本輸出者時，會出現(xiàn)斯坦克爾伯格均衡(stackelbergequilibrium)的結(jié)果。如果資本輸出國采取雙重稅收管轄權(quán)的慣例，就會激勵資本進口國采用資本輸出國的所得稅率對進口資本征稅。因為跨國投資人可以將這一稅負(fù)在母國應(yīng)納稅收中抵免，所以這種從源課稅不僅不會阻礙國外投資，而且會達(dá)到增加財政收入的結(jié)果。這樣，資本輸出國通過采取雙重稅收管轄權(quán)，可以使自己制定的國內(nèi)資本所得稅率在世界范圍內(nèi)設(shè)定。同時，資本輸出國誘使資本進口國采取它制定的稅率從源征稅，也減少了其居民通過海外投資逃避國內(nèi)稅收的動機。但是，如果資本進口國成為斯坦克爾伯格主導(dǎo)者時，資本輸出者將不會采取雙重稅收管轄權(quán)，在這種情況下無法得出對資本所得課稅的均衡結(jié)果。這一理論分析在一定程度上解釋了戰(zhàn)后美國作為主導(dǎo)資本輸出國對其他國家稅收政策的影響。但隨著世界經(jīng)濟的變化，世界資本市場結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜，已沒有一個單獨的國家可以在世界資本市場上占據(jù)主導(dǎo)地位。因此戈登認(rèn)為，資本所得課稅是否在未來仍然存在或?qū)l(fā)生怎樣的變化，還是一個懸而未決的問題。
采取雙重稅收管轄權(quán)，并利用稅收抵免法消除雙重征稅，是國際上對資本所得征稅最普遍的做法。然而，利用稅收扣除法來消除雙重征稅也仍然在一些國家得到使用。財稅理論界對這兩者的優(yōu)劣爭論已久。就目前而言，主流觀點認(rèn)為抵免法優(yōu)于扣除法，因為抵免法可以徹底消除雙重征稅，并可以實現(xiàn)資本的有效配置，而扣除法由于不能徹底消除雙重征稅，會產(chǎn)生阻礙資本流動的結(jié)果。但邦德和薩繆爾森(bondandsamuelson，1989)的研究認(rèn)為，之所以得出抵免法優(yōu)于扣除法的結(jié)論，是因為這一結(jié)論是在稅率和資本流向固定的假設(shè)前提下得出的靜態(tài)均衡結(jié)果。實際上，如果采取兩國博弈分析，并假定國家可以區(qū)分屬于國內(nèi)居民的資本和屬于國外居民的資本，則在稅收抵免法和扣除法的不同規(guī)則之下，國家在博弈中將采取不同的戰(zhàn)略行為。在稅收抵免法下，兩國采取的戰(zhàn)略行為將導(dǎo)致國家間資本流動的消除。其原因是：東道國將試圖設(shè)定和母國稅率一樣高的稅率，以試圖獲得最大的稅收收入，而母國則會試圖使自己的稅率設(shè)定得比東道國更高，以從限制資本的流動中獲取最大收益。這種稅收競爭的納什均衡的最終結(jié)果是：稅率設(shè)定太高以至限制了資本的跨國流動。相對于稅收抵免法，稅收扣除法下得出的均衡結(jié)果表明：扣除法將不會阻礙兩國間的資本流動，均衡產(chǎn)出在國家福利上也優(yōu)于抵免法。和傳統(tǒng)上達(dá)成共識的觀點相反，這一分析結(jié)論表明，恰恰是稅收抵免法而不是扣除法阻礙了資本的國際間流動，同時，采取扣除法對資本進口國和資本出口國都有好處。
三、關(guān)于生產(chǎn)要素流動與稅負(fù)分布的研究
這方面的研究主要涉及國際稅收競爭對流動程度不同的要素所承擔(dān)稅負(fù)的不同效應(yīng)及其對公共物品提供的影響。由于現(xiàn)實中資本跨國流動頻繁，國家間稅收政策缺乏交流和協(xié)調(diào)，因此，母國往往對本國居民的國外收入缺乏有效監(jiān)控或因成本太高而使監(jiān)控實際上成為不可能。這樣，居民管轄權(quán)原則實施的效果就要大打折扣。政府出于財政收入的需要，從源征稅就不可避免，同時，為了吸引稀缺資本而大大降低資本所得稅率。國際稅收競爭模型對此所持的主導(dǎo)觀點是：一方面，稅收競爭將導(dǎo)致資本所得課稅的低稅率，導(dǎo)致公共物品提供的不足(wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地實行居民管轄權(quán)原則，政府的最優(yōu)選擇是應(yīng)免除對流動資本的課稅，而代之以對國內(nèi)非流動性要素如土地和勞動征稅，這樣就可以有效地滿足公共物品提供的需要，對開放經(jīng)濟的小國而言尤其是這樣(rasinandsadka，1991)。
然而，布克維斯基和威爾遜(bucovetskyandwilson，1991)的國際稅收競爭模型，針對上述觀點卻提出了不同的看法。他們首先假定政府在給定一組稅收工具的條件下，除了對資本所得從源征稅以外，僅僅對工資收入征稅。其得出的結(jié)果是：在不實施居民管轄權(quán)的情況下，政府對公共物品的提供依舊不足，對資本所得課征的稅率仍然很低且缺乏效率，并且低于對工資所得課征的稅率。然后，他們假定一國相對于世界市場足夠小，從而政府放棄對資本所得的從源征稅而僅僅依靠對工資征稅的收入提供公共物品，結(jié)果還是得出了工資所得課稅缺乏效率、稅率過低導(dǎo)致公共物品提供不足的結(jié)論。這個結(jié)論和“開放經(jīng)濟的小國可以通過放棄對流動資本征稅而代之以對國內(nèi)非流動要素征稅以有效提供公共物品”的結(jié)論顯然是相左的。布克維斯基和威爾遜認(rèn)為，兩種觀點沖突的根源在于后者模型的假設(shè)前提是兩個小國面對的是外生的、固定的世界資本市場利率，而他們的模型則假定世界上每個國家的稅收政策都是內(nèi)生決定的。為了尋找能有效提供公共物品的稅收工具組合，他們最后考慮了政府同時采用收入來源地和居民管轄權(quán)對資本所得征稅、并放棄對工資所得征稅的組合，結(jié)果證明政府的均衡行為將有效地利用這兩種征稅方法，而使公共物品需求水平得到有效滿足?？梢钥闯?，實際上其最終結(jié)論為：是放棄了對資本所得課稅的居民管轄權(quán)。而不是缺少對勞動等非流動要素的課稅，才導(dǎo)致了對公共物品提供的不足。這種結(jié)論和優(yōu)化稅制理論也是有區(qū)別的，因為優(yōu)化稅制理論所推崇的最優(yōu)稅制中通常包括對勞動的征稅。
四、關(guān)于國際稅收合作的研究
眾多國際稅收競爭模型都試圖論證在各國經(jīng)濟存在異質(zhì)性的條件下，國際稅收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由萊斯穆森(rasmussen，1999)提出的。他認(rèn)為，既然國際稅收競爭將導(dǎo)致無效產(chǎn)出，那么就為國際稅收合作提供了實施空間。國際稅收合作應(yīng)是兩國間稅制的全方面的合作，包括稅收信息的交流、稅收管轄權(quán)和稅率的選擇以及是否采取資本流動限制等。作為一種參與約束，國際稅收合作的前提是：每一個參與國際稅收合作國家的合作均衡產(chǎn)出必須比非合作狀態(tài)下的均衡產(chǎn)出更好。這樣，國際稅收合作的可能性就取決于非合作均衡的結(jié)果。
萊斯穆森假定在非合作的稅收競爭中，由于采用居民管轄權(quán)原則對國外資本所得課稅需要東道國提供充分的稅收信息，政府只能采取收入來源地的原則，這樣在一個兩國的稅收競爭模型中，對資本跨國流動進行限制就成為緩解稅收競爭不利后果的重要政策工具。同時，他分析了兩國存在經(jīng)濟異質(zhì)性的3種情形：第一種情形是：兩國完全相同。分析結(jié)果表明，稅收競爭會導(dǎo)致缺乏效率的產(chǎn)出而使公共物品提供不足，但此時對資本跨國流動進行完全限制將會導(dǎo)致有效率的產(chǎn)出結(jié)果。進一步分析表明，國際稅收合作均衡的產(chǎn)出等同于對資本跨國流動完全限制的非合作均衡的產(chǎn)出。也就是說，在國家經(jīng)濟同質(zhì)性的假定下，完全限制資本流動和采取國際稅收合作的政策是可以相互替代的。第二種情形是：兩國僅僅在經(jīng)濟規(guī)模上存在不同，一個是大國，一個是小國。分析結(jié)果表明，國際稅收競爭將是缺乏效率的，小國將會利用稅率的差異作為稅收競爭的工具，最終導(dǎo)致小國國內(nèi)的過度投資和大國國內(nèi)的投資不足。此時大國將會對資本跨國流動進行限制，從而會對小國產(chǎn)生不利影響。但就總產(chǎn)出而言，大國對資本跨國流動進行限制，其結(jié)果將是有效率的。分析結(jié)果同時表明，在產(chǎn)出水平上，雖然進行國際稅收合作將無法替代資本流動的跨國限制，然而大國以對資本跨國流動限制的威脅將通過影響雙方非合作均衡的產(chǎn)出，從而最終影響雙方合作均衡的產(chǎn)出。因為如果在合作無法達(dá)成時，大國將會運用資本跨國流動限制，小國不合作利益則會受到損害，而大國則至少會獲得有效資本跨國限制帶來的利益。這時，大國限制資本流動的威脅就是可置信的，它不僅改變了國際稅收競爭中大國與小國討價還價的地位，也為國際稅收合作提供了可能性。第三種情形是：兩國資本稟賦上存在不同，一個是富國，一個是窮國。在這種情形下，所有的非合作均衡的產(chǎn)出結(jié)果都是無效率的，甚至引入資本跨國流動限制也不能產(chǎn)生有效率的結(jié)果。當(dāng)兩個國家具有足夠大的資本稟賦差異時，他們都會傾向于讓資本自由流動和進行國際稅收合作，使雙方的福利獲得改善，即使這種國際稅收合作不一定會產(chǎn)生有效率的產(chǎn)出結(jié)果。
以上是對一些重要的國際稅收競爭模型的介紹和評述?？傮w而言，雖然這些模型的假設(shè)前提有較大的差別，其得出的結(jié)論也有所不同，但它們基本上都是建立在產(chǎn)出市場完全競爭的基礎(chǔ)之上的。同時，這些模型假定政府作為博奔的參與者，通過稅收政策的制定來實現(xiàn)國家福利最大化。雖然政府擁有市場力量，但這些模型將政府利用稅制操縱貿(mào)易條件的可能性限制在一個很小的范圍內(nèi)。
五、戰(zhàn)略性國際稅收競爭模型
在全球化的世界經(jīng)濟中，國家間貿(mào)易利益的沖突已成為一個日益嚴(yán)重的問題。政府作為經(jīng)濟的管理者，總是試圖通過政策工具來操縱貿(mào)易條件，進而對產(chǎn)出市場產(chǎn)生影響。20世紀(jì)80年代中后期發(fā)展起來的新國際貿(mào)易理論——戰(zhàn)略性貿(mào)易理論(eatonandgrossman，1986；helpmanandkrugman，1989)正好為政府這種干預(yù)經(jīng)濟貿(mào)易的行為提供了理論支持。標(biāo)準(zhǔn)的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型是建立在以下基本假定基礎(chǔ)之上的：一是產(chǎn)出市場是不完全競爭的；二是存在規(guī)模收益遞增的效應(yīng)。不難理解，一且這兩個理論假設(shè)前提成立，就為政府介入廠商貿(mào)易行為提供了可能性和必要性。戰(zhàn)略性貿(mào)易理論一個很重要的結(jié)論是，政府應(yīng)該對國內(nèi)企業(yè)進行稅收補貼，以提高其在國際市場上的競爭力，從而獲取最大的福利效果。同時，兩國的戰(zhàn)略性貿(mào)易模型的另一個不可忽視的假定前提是，廠商通常是不可移動的，它們只能在國內(nèi)生產(chǎn)，產(chǎn)品在第三國消費。那么，一個引人深思的問題就被提出來了：當(dāng)轉(zhuǎn)移成本為零，廠商可以自由跨國移動到國外進行生產(chǎn)時，對廠商的稅收補貼是否會加劇稅收競爭，或者這種補貼最終是否有效率?
賈尼巴(janeba，1998)針對這個問題提出了不完全競爭市場中的稅收競爭模型。他通過給國際稅收競爭模型增加不完全競爭的假定，并將廠商流動性假設(shè)賦予戰(zhàn)略性貿(mào)易模型，從而將這兩種模型結(jié)合在自己的分析之中。其結(jié)論是：不完全競爭和廠商流動性并不會產(chǎn)生相互增強效應(yīng)以至加劇稅收補貼競爭。相反，當(dāng)政府無法或不可能對外國企業(yè)實行差別待遇時，會使政府放棄補貼采取不干預(yù)的態(tài)度。在這個模型中，廠商可自由選擇在兩國進行生產(chǎn)，但消費在第三國進行，同時假定政府對所得從源征稅并使凈剩余最大化。這一模型得出的結(jié)論是一個多階段博弈均衡的結(jié)果：由于對國內(nèi)生產(chǎn)進行補貼時無法排除外國企業(yè)，那么過度補貼將是一種浪費。在稅收競爭博弈的最后階段，每個國家都希望自己的廠商在對方國家生產(chǎn)，以享用對方給予的過度補貼的好處，其結(jié)果是大家都放棄補貼而不去干預(yù)貿(mào)易。
值得注意的是，雖然賈尼巴的結(jié)論是建立在一系列假定基礎(chǔ)之上的，其結(jié)論在很大程度上還存在著爭議，但他創(chuàng)見性地將國際經(jīng)濟學(xué)和國際稅收學(xué)的研究成果和分析思路交叉結(jié)合在一起來研究國際稅收競爭，無疑是具有相當(dāng)重大的理論意義的。
六、國際稅收競爭的政治經(jīng)濟學(xué)
現(xiàn)行對國際稅收競爭的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的結(jié)合，這種分析方法也代表了這一研究領(lǐng)域的主流分析方法。值得注意的是，近年來，一些經(jīng)濟學(xué)者開始從政治經(jīng)濟學(xué)角度來研究國際稅收競爭。雖然這些對國際稅收競爭的研究方法并不是主流研究方法，但從這樣一個新的角度探討國際稅收競爭，不僅對主流研究產(chǎn)生了重要影響，而且對經(jīng)濟全球化下的國家稅收制度設(shè)計有一定的理論啟發(fā)性。
第一種觀點是從“管理競爭”(regulatorycompetition)的角度研究稅收競爭(vogel，1995；sunandpelkmens，1995)，認(rèn)為稅收競爭規(guī)則取決于社會、政治和利益集團相互斗爭的結(jié)果，并因此在每個國家有不同的政策傾向，其結(jié)果也是不確定的。第二種觀點是從稅收競爭產(chǎn)生的財政負(fù)外部性入手，研究其對不同類型國家?guī)淼慕?jīng)濟和政治影響，并尋求將財政負(fù)外部性內(nèi)部化的制度解決方案(kanburandkeen，1993)。還有一種觀點則應(yīng)用尋租理論，假定政府決策者本身是有集權(quán)傾向的尋租者，他們有強烈的擴大國家財政的動機。這種分析的一個典型結(jié)論是：一定程度的國際稅收競爭是必須的，它可以遏制財政權(quán)力尋租者不斷擴大財政的內(nèi)在沖動(mclure，1986；siebertandkoop，1993)。
1.產(chǎn)生稅收籌劃的內(nèi)部原因
企業(yè)的經(jīng)營目的就在于獲得更高的經(jīng)濟利益，這也是企業(yè)運營者的核心目標(biāo)。而對于人來說，其難免會產(chǎn)生減輕自身稅收壓力的方法來增加企業(yè)收入，這是一種主觀的思想狀態(tài)，符合目前絕大多數(shù)企業(yè)運營者的心理狀態(tài)。因此，在這種心理的影響下，企業(yè)的運營者就會想辦法對稅收進行規(guī)避。而跨國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)存在著較大的區(qū)別，后者只經(jīng)營國內(nèi)業(yè)務(wù)，其所涉及到的稅款較少，稅收項目較為單一。而跨國企業(yè)在運營過程中所要承擔(dān)的稅款額數(shù)遠(yuǎn)超于國內(nèi)企業(yè)，同時由于其需要在兩個或兩個以上的國家進行經(jīng)濟交易，其稅款項目涉及的內(nèi)容也比較復(fù)雜。因此，對于跨國企業(yè)來說稅收籌劃工作是必不可少的，其不僅僅可以幫助企業(yè)減小賦稅所帶來的壓力，同時也可以增加企業(yè)在跨國經(jīng)營中獲得的利潤，而這也就成為了國際稅收籌劃形成的內(nèi)部原因。
2.產(chǎn)生稅收籌劃的外部原因
與內(nèi)部原因相對應(yīng)的，國際稅收籌劃工作的產(chǎn)生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨國公司的經(jīng)營范圍是在兩個或多個國家質(zhì)檢造成的。其主要表現(xiàn)為八個主要方面：
其一，各國的稅收管轄權(quán)的差距。這個權(quán)利主要指的是各國政府在各自稅收領(lǐng)域內(nèi)所形式的法律權(quán)利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所規(guī)范的權(quán)利范圍就是該國家的領(lǐng)域范圍。而不同的國家擁有自己不同的稅收管轄權(quán)，是需要在該國家領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)營各類業(yè)務(wù)的企業(yè)所必須遵守的。
其二，稅收范圍差距。在不同的國家有著不同的法律要求標(biāo)準(zhǔn)，其稅款征收的范圍也不相同。例如，有一部分國家僅征收企業(yè)的所得稅，對于企業(yè)資產(chǎn)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅費則不予征收，而有些國家則征收這部分稅款。另外，就算是不同國家在同一稅收項目上也存在著較大的差異，例如所收稅款數(shù)額不同，稅款起征點不同，進而導(dǎo)致了各國間稅收的差異。
其三，稅率的差距。在稅款的征收工作中，稅率的差別往往成為了各國間稅收差別的主要因素。例如，當(dāng)征收所得稅時，部分國家采用的是按比例的稅率進行征收，如德國、巴西等，還有一部分國家是按照累進稅率進行征收，例如美國等。就算是采用統(tǒng)一稅率模式，其所制定的稅款起征點也具有較大的差異。而最高稅率更是具有較大的差異，例如德國的最大稅率可以達(dá)到45%，而黎巴嫩則僅為10%，相差近4倍。同時由此可見，一般情況下越是經(jīng)濟發(fā)達(dá)的國家其最高稅率越高。
其四，稅基的差距。稅基值得是稅收金額制定的基礎(chǔ)和依據(jù)，根據(jù)各個國家現(xiàn)行稅收政策不同，可以將稅基分為三種類型。其具體包括以純總收入為基礎(chǔ)的稅收政策、以企業(yè)財產(chǎn)價值總量為基礎(chǔ)的稅收政策以及以企業(yè)經(jīng)營商品的流動量和金額作為基礎(chǔ)的稅收政策。通常情況下，當(dāng)稅率相同時，稅基的大小對實際應(yīng)繳納的稅額有著直接的影響。
其五，稅收優(yōu)惠政策的差距。由于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家經(jīng)濟發(fā)展程度的不同，其對于外資的需求量也不同。對于發(fā)展中國家來說，其急需外資的引入以達(dá)到活化國內(nèi)經(jīng)濟的目的，因此發(fā)展中國家較發(fā)達(dá)國家更愿意接受大量的跨國企業(yè)進入，而且會推出更多，更具實惠性的優(yōu)惠政策，以此吸引跨國企業(yè)的進駐，其中主要包括減免稅收政策、獎勵政策等。而發(fā)達(dá)國家這方面的優(yōu)惠政策較少，這也就使得發(fā)展中國家對跨國企業(yè)的實際收稅額較小，更加受到各跨國企業(yè)的歡迎。
其六，避免雙重征稅方法的差別。雙重征稅現(xiàn)象是指不同國家對同一應(yīng)納稅人的同一稅收款項進行了重疊式的征收，這主要是由于各國家質(zhì)檢稅收管理法規(guī)出現(xiàn)了重疊的情況，這種情況的出現(xiàn)對于跨國企業(yè)的發(fā)展極為不利，嚴(yán)重侵犯了納稅人的權(quán)利，同時也不利于地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展。因此各國都出臺相應(yīng)的政策避免這種情況的發(fā)展，但由于各國政策之間具有一定的差距，使得工作執(zhí)行中會帶來一定的問題，而這時就需要跨過企業(yè)啟動國際稅收籌劃工作。
其七，反避稅制度的差距。各國都會由于自身經(jīng)濟發(fā)展原因，需要出臺一系列反避稅收的方案和制度，但這項制度較為復(fù)雜，所涉及的內(nèi)容較多，因此是一個較大的工程。在各國間存在著比較大的差異，各國對于違法避稅行為的處罰力度也不相同，這也就使得跨國企業(yè)在稅收方面存在著一定的風(fēng)險性。
其八，管理水平的差距。在法律實施的過程中，管理工作是最重要的組成部分，如果管理工作無法落實到位，那么相關(guān)的法律法規(guī)就會成為一紙空文。而各國間對于稅收的管理工作水平差異性較大，發(fā)達(dá)國家對這方面的重視度較高，管理模式較為完善，而發(fā)展中國家由于經(jīng)濟發(fā)展落后，其稅收管理工作模式也存在著一定的滯后性，導(dǎo)致各國之間差異增大。
二、國際稅收籌劃的主要方法
國際稅收籌劃工作對于跨國企業(yè)在進行國際貿(mào)易時有著巨大的影響，其直接影響著跨國企業(yè)的經(jīng)濟利益。因此提高企業(yè)國際稅收籌劃工作的力度有利于企業(yè)穩(wěn)定的發(fā)展，首先應(yīng)該在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立常駐的稅收籌劃部門，制定出相應(yīng)的稅收籌劃方法；其次是對各國的稅收政策進行有效地分析，選擇出有利于自身發(fā)展的國家進行貿(mào)易往來；第三是建立起主公司與分公司之間的聯(lián)系網(wǎng)，以保證各國間分公司的信息交流，實時更新當(dāng)?shù)囟愂照邤?shù)據(jù)。
三、結(jié)語
19世紀(jì)末，隨著資本輸出的不斷擴大，貨物、資金、技術(shù)和勞動力等經(jīng)濟要素的跨國流動日趨頻繁，從事跨國投資和其它經(jīng)濟活動的企業(yè)和個人的收入和財產(chǎn)日益國際化。與此同時，所得稅制度和一般財產(chǎn)稅制度在各國相繼確立。在此背景下，各國為了避免對納稅人跨國收入和財產(chǎn)的征稅所產(chǎn)生的國際重復(fù)征稅問題而采取適當(dāng)措施協(xié)調(diào)彼此之間的稅收利益分配關(guān)系，國際稅法因此逐漸形成和發(fā)展。顯然，國際稅法是國際經(jīng)濟交往發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，是調(diào)整國際稅收關(guān)系的一個新的法律部門。國際經(jīng)濟活動的發(fā)展變化所引起的國際稅收關(guān)系的發(fā)展變化，必然導(dǎo)致國際稅法的發(fā)展變化。20世紀(jì)90年代，人們習(xí)慣于使用“經(jīng)濟全球化”這一概念來描述由于資本擴張和科技進步所引起的世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢。在經(jīng)濟全球化進程中，國家、國界等關(guān)系到國家的因素相對減弱，由此產(chǎn)生了一系列的國際稅收新問題，相應(yīng)地，對由國內(nèi)法和國際條約和習(xí)慣構(gòu)成的國際稅收法律體系的未來發(fā)展也必將產(chǎn)生一系列的影響。
經(jīng)濟全球化產(chǎn)生的國際稅收新問題
(一)各國的稅收受到侵蝕
是國家具有的獨立自主地處理自己的對內(nèi)和對外事務(wù)的最高權(quán)力。稅收是國家在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。稅收可直接表現(xiàn)為國家有權(quán)根據(jù)自身的經(jīng)濟發(fā)展目標(biāo)制定其稅收政策，對國家的稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關(guān)系，以增加自己的財政收入，維護自己的稅收權(quán)益。在世界經(jīng)濟全球化的趨勢之下，上還的國家稅收受到一定程度的侵蝕，其主要來自以下三個方面：
1．區(qū)域經(jīng)濟一體化對國家稅收的侵蝕
經(jīng)濟全球化趨勢的結(jié)果之一是產(chǎn)生各種形式不一、程度不同的區(qū)域經(jīng)濟一體化組織。這些一體化組織通常設(shè)有統(tǒng)一機構(gòu)，調(diào)節(jié)或者管理一體化組織范圍內(nèi)的有關(guān)事項，各成員國必須服從和遵守統(tǒng)一機構(gòu)的調(diào)節(jié)和管理。這意味著一個超國家的權(quán)力主體產(chǎn)生，成員國以承認(rèn)該主體并向其讓渡部分(包括部分稅收)為條件，以被管理者而非管理者的身份參與該一體化組織。由于該一體化組織所追求的是體現(xiàn)各成員國全體利益的整體性目標(biāo)，與各成員國的直接利益目標(biāo)是有距離的，因此國家向其轉(zhuǎn)讓部分，將直接導(dǎo)致自己原有權(quán)力的減少和削弱。區(qū)域經(jīng)濟一體化對國家稅收的侵蝕，歐盟是最好的例證。歐盟成員國雖然是國家，但是在處理包括稅收領(lǐng)域的國外各個領(lǐng)域的問題時，必須遵守建立歐盟的各項條約，并且服從理事會所的各項指令。
2．國際稅收協(xié)調(diào)對國家稅收的侵蝕
經(jīng)濟全球化造成各國經(jīng)濟關(guān)系日漸形成一種“你中有我，我中有你”的相互交織、彼此影響的關(guān)系，導(dǎo)致國際經(jīng)濟合作和協(xié)調(diào)關(guān)系的加強，其中當(dāng)然也包括國際稅收關(guān)系的合作與協(xié)調(diào)。與參加區(qū)域經(jīng)濟一體化組織相同，各國通過簽訂多邊性或雙邊性的國際條約參與國際稅收的合作與協(xié)調(diào)，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，再行使稅收時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再完全僅僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約和國際法的約束，這意味著國家單獨制定稅收政策的權(quán)力受到一定程度的削弱。
3．跨國公司的活動對國家稅收的侵蝕
跨國公司進行跨越國界和地區(qū)界限的生產(chǎn)和經(jīng)營，對經(jīng)濟全球化進程起著重要的推動作用。在國際直接投資領(lǐng)域，跨國公司在東道國進行大規(guī)模的直接投資活動，通過兼并和收購以及建立新廠等方式控制東道國某些重要的經(jīng)濟部門，壟斷了東道國某些產(chǎn)品和市場，在一定程度上左右了東道國國家經(jīng)濟政策包括稅收政策的制定。同時跨國公司從其整體性的發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，進行大量的“公司內(nèi)部交易”和轉(zhuǎn)讓定價行為。在稅收領(lǐng)域，這些活動構(gòu)成了國際逃避稅的主要部分，對有關(guān)國家的稅收收入造成了極大的侵蝕。此外，掌握著大量國際金融資本的跨國金融機構(gòu)，在全球資本市場和貨幣市場進行巨額瞬間貨幣交易，使得一國政府難以有效監(jiān)控這部分資本，更無法對之合理課稅。它們提供的層出不窮的金融衍生產(chǎn)品和交易形式也給使得一國對之難以進行有效的稅收管理，也就是說，對一國的稅收管理權(quán)力提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
由此可見，在經(jīng)濟全球化的進程中，國際稅收原則受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)。如何在彼此合作中堅持稅收，以及如何在維護稅收中進行彼此合作，是各國必須予以解決的問題。這一問題對廣大發(fā)展中國家而言，尤為重要。因為在經(jīng)濟全球化進程中，起主導(dǎo)作用的并非是發(fā)展中國家，而是發(fā)達(dá)國家，取得經(jīng)濟全球化所帶來利益的大部分是發(fā)達(dá)國家，而非發(fā)展中國家。正因為如此，有人稱全球化為“少數(shù)人主導(dǎo)的全球化”、“資本主義的全球化”。
(二)各國的稅收競爭加劇
隨著各國在經(jīng)濟全球化進程中相繼采取市場化的經(jīng)濟體制，對資本等經(jīng)濟要素的流動放松管制，加之現(xiàn)代科技的發(fā)展，各國對外國直接投資的管制大大放松，而且金融資本也基本上已經(jīng)可以在各國尤其是工業(yè)化國家之間完全自由流動。覓利是資本的本性，國際資本在全球范圍內(nèi)的流動也總是遵循利潤最大化的原則，而流向那些能夠產(chǎn)生豐厚利潤的國家和地區(qū)。在影響國際資本利潤最大化的因素中，稅收因素是其中的重要因素之一，減免稅等稅收優(yōu)惠政策不可避免地對國際資本的流向產(chǎn)生影響。
另一方面，經(jīng)濟全球化和現(xiàn)代市場經(jīng)濟的普遍確立，并不能緩解和消除包括資本在內(nèi)的資源的“稀缺性”問題，相反，在各國的經(jīng)濟發(fā)展過程中，資源供給的有限性將進一步顯現(xiàn)出來。因此各國為了本國經(jīng)濟的發(fā)展而展開的資源爭奪也將隨著經(jīng)濟全球化進程的加快而進一步加劇。
由于上述兩方面的因素，在經(jīng)濟全球化的進程中，各國為了吸引外國資本幫助本國經(jīng)濟發(fā)展，難免將采取各種低稅政策，給予外資免稅或減稅等諸種稅收優(yōu)惠，鼓勵外資尤其是外國生產(chǎn)資本投入本國的落后地區(qū)或者相關(guān)產(chǎn)業(yè)，以符合本國經(jīng)濟發(fā)展的總體戰(zhàn)略目標(biāo)。如果各國競相采取上述稅收優(yōu)惠政策，將不可避免地引起各國稅收競爭的加劇。就發(fā)展中國家而言，由于歷史原因，加之舊的國際經(jīng)濟秩序所形成的不平等的國際經(jīng)濟格局，它們所面臨的共同問題是資金奇缺、外匯短少、技術(shù)落后、基礎(chǔ)設(shè)施差。投資環(huán)境的缺陷使得它們在今后相當(dāng)長的一段時期內(nèi)仍然需要通過稅收優(yōu)惠政策來吸引外資。近年來，包括中國在內(nèi)的諸多發(fā)展中國家均制定各種吸引外資的稅收優(yōu)惠政策。在發(fā)達(dá)國家內(nèi)部，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平也有差異，彼此之間也同樣存在著為吸引經(jīng)濟發(fā)展所需要的資金、技術(shù)等經(jīng)濟要素而展開的激烈稅收競爭。
對于稅收競爭問題的認(rèn)識，應(yīng)當(dāng)采取辯證的觀點。適度的稅收競爭使得參與稅收競爭的國家擴大稅基、降低稅率。這不僅有利于吸引外來的資金、技術(shù)，從而促進國內(nèi)經(jīng)濟的發(fā)展，而且使得從事跨國經(jīng)濟活動的納稅人的稅負(fù)減輕，一定程度上削弱了稅收對國際經(jīng)濟活動的扭曲作用，有利于稅收中性原則的貫徹，從而有利于促進國際經(jīng)濟活動的發(fā)展。因此，適度的稅收競爭是有益的、良性的，應(yīng)當(dāng)加以促進和引導(dǎo)。相反，如果參與稅收競爭的國家僅僅從本國的國內(nèi)利益出發(fā)，競相從事過度的稅收競爭，采取與鄰為壑的政策，那么這不僅使得參與稅收競爭的國家的國內(nèi)稅基受到嚴(yán)重侵蝕，財政利益受到嚴(yán)重?fù)p害，而且也使得吸引外來資金和技術(shù)以促進本國經(jīng)濟發(fā)展的目標(biāo)難以實現(xiàn)，同時也扭曲了國際貿(mào)易和投資活動的發(fā)展。因此，過度的稅收競爭是有害的、惡性的，應(yīng)當(dāng)加以抑制和禁止。無論是促進和引導(dǎo)良性稅收競爭，還是抑制和禁止惡性稅收競爭，均需各國之間的國際稅務(wù)合作，需要確立新的國際稅法規(guī)則。
(三)跨國納稅人的逃避稅活動更加活躍
經(jīng)濟的全球化進程使得各國對商品、資本、技術(shù)和勞動力等經(jīng)濟要素的流動放松管制，公司設(shè)立更加自由，跨國納稅人本身可以在各國自由流動，跨國納稅人的各種所得和財產(chǎn)的跨國流動也相對便利。與此同時，各國稅制仍然存在著差異，各國為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠政策依然存在。這些因素為跨國納稅人進行逃避稅活動更加提供了可乘之機，在尋求收益最大化的主觀動機驅(qū)動下，跨國納稅人的逃避稅活動將更加活躍。近年來，跨國納稅人采用改變居所、縮短居留時間、在聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部實行轉(zhuǎn)移定價、在避稅港設(shè)立基地公司、弱化投資和濫用稅收協(xié)定等諸多方法進行國際逃避稅活動，以致于在國際稅收關(guān)系中，如何防止國際逃避稅問題已經(jīng)成為避免和消除雙重征稅問題之外的最主要問題。
從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國管制國際逃避稅的措施，主要是各國國內(nèi)法所規(guī)定的反逃避稅措施，即主要依靠國內(nèi)稅法中所確立的單邊規(guī)范。除此之外，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是避免雙重征稅協(xié)定中的稅收情報交換條款，以及近年來關(guān)于國家之間簽訂的稅收協(xié)定中逐漸增加的一些反國際逃避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。從現(xiàn)有的稅務(wù)情報交換條款的規(guī)定看，各國通過雙邊稅收協(xié)定進行的稅務(wù)情報交換的內(nèi)容受到諸多限制，交換稅收情報的方法也十分有限。目前，除了在稅務(wù)情報交換領(lǐng)域，或者稅務(wù)行政協(xié)助領(lǐng)域出現(xiàn)專門的雙邊或多邊稅收協(xié)定外，還沒有出現(xiàn)專門反國際逃避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反逃避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。顯然，這種過度依賴國內(nèi)法管制國際逃避稅的做法，是經(jīng)濟全球化之前的產(chǎn)物，它以充分尊重國家的絕對稅收國家以及國家可以對國際稅收活動實行有效控制的理念為前提。在經(jīng)濟全球化的背景下，這種僅僅依靠單邊性的或者雙邊性的反逃避稅措施，以及受限制的稅務(wù)情報交換合作方法，難以打擊方式越來越復(fù)雜和精巧的國際逃避稅安排。
(四)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對稅收管理提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)
促使當(dāng)前經(jīng)濟全球化發(fā)展的重要因素之一是科技的發(fā)展?？梢哉f，科技的進步和發(fā)展是經(jīng)濟全球化的物質(zhì)基礎(chǔ)。當(dāng)前，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展引起人類生活的各個方面的革新，并對傳統(tǒng)的社會行為規(guī)范和社會管理模式提出種種挑戰(zhàn)。就稅收管理活動而言，受到的挑戰(zhàn)主要來自以下兩個方面：
1．對收入來源地稅收管轄權(quán)確定規(guī)則的挑戰(zhàn)
現(xiàn)代各國基本上都是基于的屬地原則而主張來源地稅收管轄權(quán)。行使來源地稅收管轄權(quán)的前提是納稅人的有關(guān)所得和財產(chǎn)來源于或者位于征稅國境內(nèi)的事實。既有國際稅法規(guī)則包含一系定有關(guān)納稅人所得來源地的規(guī)則。但這些規(guī)則是為了調(diào)整傳統(tǒng)商務(wù)活動方式下國際稅收利益分配關(guān)系的產(chǎn)物，它們難以適應(yīng)經(jīng)濟全球化進程中跨國電子商務(wù)活動的發(fā)展需要，難以繼續(xù)調(diào)整在跨國電子商務(wù)活動中所產(chǎn)生的國際稅收利益分配關(guān)系。因為在跨國電子商務(wù)活動中，跨國納稅人在收入來源地國除了設(shè)置一個網(wǎng)址或者服務(wù)器之外，并不需要另行設(shè)立任何的“有形存在”(physicalpresence)。從而根據(jù)既有國際稅法規(guī)則難以確定該筆收入的來源地，此其一。其二，在跨國電子商務(wù)活動中，納稅人所從事的商務(wù)活動所涉及的大多數(shù)是無形的數(shù)字化產(chǎn)品交易，因此根據(jù)既有的國際稅法規(guī)則亦難以確定該所得究竟屬于何種所得。其三，在網(wǎng)絡(luò)空間，跨國納稅人可以從事各種數(shù)字化產(chǎn)品等無形資產(chǎn)的商務(wù)活動，也可以通過加密等手段保護和隱瞞收入和財產(chǎn)，以及征稅國據(jù)以征稅的相關(guān)會計資料。這將使得國際逃避稅更加容易，跨國納稅人可以充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的便利，在來源國逃避根據(jù)現(xiàn)有的稅法規(guī)則所承擔(dān)的納稅義務(wù)。正如有的學(xué)者所言，就像各國政府永遠(yuǎn)不能控制公海一樣，它們也無法控制網(wǎng)絡(luò)空間，因此網(wǎng)絡(luò)空間將成為謀求避開政府控制者的避難所。
2．對征稅權(quán)劃分規(guī)則的挑戰(zhàn)
根據(jù)既有的國際稅法規(guī)則，各國在協(xié)調(diào)對跨國營業(yè)所得和跨國勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突中，普遍承認(rèn)來源地國的來源地稅收管轄權(quán)居于優(yōu)先地位，在此基礎(chǔ)上，通過常設(shè)機構(gòu)原則和固定基地原則限制來源地國的征稅權(quán)；在協(xié)調(diào)對跨國股息、利息、特許權(quán)使用費等消極投資所得征稅權(quán)沖突中，各國普遍采用的是征稅權(quán)的分享原則。顯然，上述的征稅權(quán)劃分原則是建立在行使有效的來源地稅收管轄權(quán)基礎(chǔ)上的。然而，在跨國電子商務(wù)活動中，來源地稅收管轄權(quán)受到嚴(yán)重的；沖擊和挑戰(zhàn)，各國基于來源地稅收管轄權(quán)難以對從事跨國電子商務(wù)活動的納稅人行使有效的征稅權(quán)，取得相應(yīng)的稅收收入。因此以有效行使來源地稅收管轄權(quán)為前提的征稅權(quán)劃分原則，不可避免的受到挑戰(zhàn)和沖擊。
經(jīng)濟全球化進程中國際稅法的發(fā)展趨勢
面臨著經(jīng)濟全球化帶來的一系列國際稅收新問題，以及既有國際稅法規(guī)則所受到挑戰(zhàn)，在經(jīng)濟全球化進程中，今后國際稅法發(fā)展將出現(xiàn)如下的趨勢：
(一)國家稅收將在相對弱化和不斷強化中交織發(fā)展
在經(jīng)濟全球化進程中，雖然網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展以及跨國公司的挑戰(zhàn)而使得國家管理和控制國際稅收活動的能力受到削弱，國家參與經(jīng)濟一體化組織和稅收協(xié)調(diào)組織而使得國家稅收受到限制，從而使得國家稅收受到侵蝕、限制，但是，在今后的國際稅法發(fā)展中，國家稅收將在相對弱化和不斷強化中交織發(fā)展。這是因為：
1．國家管理稅收活動能力的弱化并不必然導(dǎo)致稅收的弱化。傳統(tǒng)的稅收管理手段、模式的失靈只能說明國家必須轉(zhuǎn)變政府職能、改進稅收管理方式和手段，并不能說明國家徹底喪失了對經(jīng)濟全球化所帶來的國際稅收新問題的管理能力。相反，新問題的產(chǎn)生與國家的稅收利益息息相關(guān)，因此國家會不斷地采取措施加強國際稅收活動的管理，以強化自己的稅收。
2．國家稅收受到限制并不必然表明稅收的弱化。國家稅收是國家在稅收領(lǐng)域享有的全面的。國家稅收受到限制的結(jié)果只能是使得受到限制的稅收范圍擴大，國家排他性稅收范圍縮小。但是影響國家稅收的不是法律限制的數(shù)量，而是它的性質(zhì)。因此國家限制自己在稅收領(lǐng)域內(nèi)行動自由的法律數(shù)量并不影響其稅收，并不影響它作為稅收領(lǐng)域內(nèi)立法和執(zhí)法的最高權(quán)威性質(zhì)。對稅收的限制只能是局部的、相對的，而非對稅收整體的削弱。在處理經(jīng)濟全球化所引起的國際稅收新問題的過程中，以國家的稅收利益為核心的國家在稅收的國際協(xié)調(diào)和合作過程中總是強調(diào)自己的國際身份，保持自己的權(quán)威，從而出現(xiàn)超越與國家同時加強的趨勢。
3．就發(fā)達(dá)國家而言，由于它們主導(dǎo)經(jīng)濟全球化的進程，加之它們自身強大的經(jīng)濟實力，可以說它們在經(jīng)濟全球化進程中，地位十分鞏固，相應(yīng)地其稅收受到的威脅最小。在稅收的國際協(xié)調(diào)和合作中，發(fā)達(dá)國家從未放棄自己的主張，也不放棄自己的壟斷權(quán)，而且還進一步挑戰(zhàn)發(fā)展中國家的稅收。例如在雙邊性的稅收國際協(xié)調(diào)中，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織頒布的稅收協(xié)定范本總是強調(diào)居民稅收管轄權(quán)，保護發(fā)達(dá)國家的稅收利益，即使在聯(lián)合國頒布的稅收協(xié)定范本中，居民稅收管轄權(quán)并未受到削弱，只是在一定程度上擴大了來源地稅收管轄權(quán)。結(jié)合當(dāng)今國際資本主要流向發(fā)達(dá)國家的事實，聯(lián)合國范本中對來源地稅收管轄權(quán)的擴大，也并非一定有利于保護發(fā)展中國家的稅收利益。此外，在多邊性的稅收國際協(xié)調(diào)和合作中，例如在WTO中，發(fā)達(dá)國家總是在決策機制上占據(jù)主導(dǎo)地位，對于發(fā)展中國家的要求通常是給予一定期限的、有條件的差別待遇，但仍然是要求發(fā)展中國家在一定期限內(nèi)完全達(dá)到多邊協(xié)調(diào)組織的總體目標(biāo)。相反，就發(fā)展中國家而言，由于它們在經(jīng)濟全球化進程中多居于從屬地位，以及它們的經(jīng)濟實力較差，在稅收的國際協(xié)調(diào)和合作過程中，為維護自己的稅收，也將不斷努力實現(xiàn)自己的稅收。
(二)稅收的國際協(xié)調(diào)和合作進一步向縱深發(fā)展
這主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
第一、各國稅收制度的趨同化。國際稅法是各國國內(nèi)稅法在國際范圍內(nèi)的延伸，它既影響一國的稅收和稅收利益，又影響到經(jīng)濟要素的國際流動和國際經(jīng)濟的發(fā)展。因此規(guī)范各異的國內(nèi)稅收制度，以消除可能存在的國際重復(fù)征稅、制止?jié)撛趪H逃避稅、防止亞性稅收競爭，是未來稅收的國際協(xié)調(diào)與合作的目標(biāo)。當(dāng)前，眾多的區(qū)域經(jīng)濟一體化組織，以及國際稅收協(xié)調(diào)和合作組織，力達(dá)到其組織目標(biāo)和原則，均制定各種指令和建議，要求參加該組織的成員國的國內(nèi)立法，包括稅收立法，進行修改和協(xié)調(diào)，在一定時期內(nèi)達(dá)到該組織的指令或建議所規(guī)定的目標(biāo)，由此引起各國稅收制度的趨同化。例如，在新近出現(xiàn)的稅收競爭問題上，歐盟于1997年12月旨在消除有害稅收競爭的《行為法典》，要求其成員國對國內(nèi)的現(xiàn)有法律進行審查，廢除現(xiàn)行稅法及稅收實踐中認(rèn)為可導(dǎo)致有害稅收競爭的規(guī)定或措施。根據(jù)該行為法典的規(guī)定，歐盟成員國民遲應(yīng)當(dāng)在2003年1月根據(jù)該法典的要求完成國內(nèi)稅法的修訂和調(diào)整。
第二、雙邊稅收協(xié)定的內(nèi)容進一步擴大。自從20世紀(jì)經(jīng)濟臺作與發(fā)展組織稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本誕生以來，雙邊稅收協(xié)定在稅收的國際協(xié)調(diào)與合作過程中發(fā)揮了重要作用。各國之間締結(jié)稅收協(xié)定十分活躍。在經(jīng)濟全球化進程中，各國為了解決由經(jīng)濟全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式。這不僅僅表現(xiàn)在簽訂稅收協(xié)定的國家不斷增多、協(xié)定網(wǎng)絡(luò)進一步擴大，而且表現(xiàn)在協(xié)定的內(nèi)容日漸豐富。今后稅收協(xié)定的內(nèi)容將會有以下的增加：1．增加協(xié)定適用新稅種(如社會保障稅)；2．將稅收協(xié)定適用于新的商務(wù)活動方式(例如電子商務(wù)活動)；3．廣泛制定新的防止國際逃避稅措施(如資本弱化、套用稅收協(xié)定)；4．增加稅務(wù)行政協(xié)助(稅款征收、稅務(wù)文書的傳遞)以及稅務(wù)爭議解決新方法(如國際稅收仲裁)等方面的規(guī)定。此外，就某一專門問題而簽訂的雙邊稅收協(xié)定，如有關(guān)稅務(wù)情報交換的協(xié)定、有關(guān)稅務(wù)行政互助協(xié)定等，將進一步發(fā)展。
第三、制定新的建立在國際合作基礎(chǔ)之上的反國際逃避稅新措施。經(jīng)濟全球化尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展給跨國納稅人逃避稅提供了新的便利。因此各國將進一步加大打擊國際逃避稅的力度。這將表現(xiàn)為以下兩個方面：一是各國改進既有的國內(nèi)反國際逃避稅的單方面措施，制定國內(nèi)反逃避稅專項立法，并在稅法中采用更加有效的反逃避稅措施。例如轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)從制約跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)擴大到制約按照“事實推定”的“受控實體”；從制裁商品、勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易擴大到制裁物物交換和債權(quán)債務(wù)相互抵沖等各種隱易；確定是否存在轉(zhuǎn)讓定價的方法從傳統(tǒng)的非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法擴大到還可采用利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法等。二是制定建立在國際合作基礎(chǔ)之上的新措施。主要有：第一，突破現(xiàn)有的雙邊情報交換制度中對所交換情報的種類和范圍的限制，以及交換方法的限制，擴大所交換情報的內(nèi)容和范圍，同時采用同時審計或共同審計等新的情報交換方法等；第二，制定新的反國際逃避稅規(guī)則。例如，隨著跨國獨資電子商務(wù)活動的蓬勃發(fā)展，在可預(yù)計的將來，各國將會結(jié)合電子商務(wù)活動自身的特點，制定專門用于防止電子商務(wù)活動領(lǐng)域逃避稅的新規(guī)則；第三，針對單邊和雙邊反國際逃避稅措施的不足，制定多邊性的反國際逃避稅規(guī)則、建立多邊性的反國際逃避稅機制。
(三)多邊性稅收協(xié)定的進一步發(fā)展
在經(jīng)濟全球化進程中，各國經(jīng)濟相互滲透、互相依存，在國際稅收關(guān)系上則表現(xiàn)為一系列新的國際稅收新問題呈現(xiàn)多邊化趨勢，因此，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內(nèi)法規(guī)則和雙邊性的國際法規(guī)則，解決此類新問題，而必須制訂新的建立在多邊性基礎(chǔ)之上的國際稅法規(guī)則。當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟一體化組織存在。在這些區(qū)域性經(jīng)濟一體化組織中，多邊稅收國際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨聯(lián)體國家也于1999年6月簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，今后將會產(chǎn)生更多的區(qū)域經(jīng)濟一體化組織，甚至產(chǎn)生全球性的經(jīng)濟一體化組織。相應(yīng)地，多邊性的國際稅法規(guī)則也將進一步發(fā)展。
摘 要：隨著我國電子科技的快速發(fā)展和信息化社會的建立，電子商務(wù)逐漸成為人們消費的主要方式之一。作為新興產(chǎn)業(yè)，電子商務(wù)在帶給我國貿(mào)易機會的同時，也給傳統(tǒng)的稅收法律以及征收管理方式帶來了極大的挑戰(zhàn)。在分析我國電子商務(wù)稅收存在的一系列問題的基礎(chǔ)上，提出相應(yīng)的解決對策，對于完善我國電子商務(wù)稅收政策、維護國家稅收利益有著重大意義。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 稅收 對策
一、引言
近年來，隨著經(jīng)濟全球化的進程和互聯(lián)網(wǎng)的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)逐漸成為一種大眾的、新興的、引導(dǎo)性的交易方式，是我國乃至全世界貿(mào)易的發(fā)展趨勢。據(jù)統(tǒng)計，我國網(wǎng)上交易數(shù)額每年都在大幅度增加。但由于電子商務(wù)交易具有隱蔽性、無形性和電子化的特點，電子商務(wù)與稅收的制定和實施存在著明顯的矛盾。一方面，電子商務(wù)是我國一個重要的潛在稅源，將為增加財政收入帶來巨大能量；另一方面，現(xiàn)行稅收法律、政策和征管水平落后，造成了稅款的大量流失。因此，我們應(yīng)深入思考并分析電子商務(wù)可能為我國稅收法律和管理水平帶來的各種問題，尋找有效的解決對策以促使電子商務(wù)在我國的健康、快速發(fā)展。
二、我國電子商務(wù)稅收存在的問題
1.我國有關(guān)電子商務(wù)稅收法律不健全
電子商務(wù)這種新型消費方式迅猛發(fā)展，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超前于現(xiàn)行法律，導(dǎo)致我國有關(guān)電子商務(wù)稅收法律的滯后和不健全。相比于其他發(fā)達(dá)國家，電子商務(wù)在我國的起步雖然相對較晚，但并非是新興事物。我國之所以遲遲未出臺有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律，主要原因是存在以下兩方面的爭議懸而未決：
（1）對電子商務(wù)是否征稅問題存在較大爭議
關(guān)于電子商務(wù)是否應(yīng)當(dāng)征稅，我國相關(guān)領(lǐng)域的專家和學(xué)者大致存在著兩種觀點。第一種觀點認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對電子商務(wù)產(chǎn)生的營業(yè)額征稅，因為電子商務(wù)只是實體商品或服務(wù)通過網(wǎng)絡(luò)這個媒介進行的交易，本質(zhì)上與在實體經(jīng)營場所進行的交易并無差異，屬于法律規(guī)定的應(yīng)稅范圍并且符合稅收公平原則。而另一種觀點認(rèn)為，電子商務(wù)作為我國新型的支柱產(chǎn)業(yè)，對國家的經(jīng)濟增長貢獻(xiàn)巨大，國家應(yīng)予以鼓勵和支持，因此不應(yīng)當(dāng)對電子商務(wù)這種交易方式征稅。
（2）關(guān)于是否應(yīng)當(dāng)開征新的稅種眾說紛紜
有些人主張應(yīng)對電子商務(wù)交易開征新的稅種，針對其特殊性可以效仿外國的比特稅，按照網(wǎng)上交易信息流量的多少征稅，以精準(zhǔn)的計算稅款征收的額度。其他人則認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)開征新的稅種，可以僅對電子商務(wù)征收現(xiàn)有的增值稅、營業(yè)稅等稅種即可。因為電子商務(wù)稅收在我國尚處于初級階段，征管手段還未能保證該新稅種的征收，由此所增加的征收管理行政成本不足以彌補稅收收益，從而影響整個稅收體系的效率和質(zhì)量。
2.我國電子商務(wù)稅收管理水平落后
現(xiàn)階段，我國電子商務(wù)的稅收管理水平落后于我國經(jīng)濟的發(fā)展速度，更落后于發(fā)達(dá)國家，難以保證電子商務(wù)稅收的順利實施。主要問題集中在以下兩方面：
（1）稅收管轄權(quán)難以確定
我國實行地域和居民的雙重管轄權(quán)，由于中國尚屬于發(fā)展中國家，其資金和技術(shù)相對落后，為引進先進技術(shù)和避免稅款流失，則強調(diào)以地域管轄權(quán)為主。但電子商務(wù)這種特殊的交易不同于傳統(tǒng)的交易形式，互聯(lián)網(wǎng)使得商品或服務(wù)的交易打破了地域的限制，將交易發(fā)生地、交易人所在地模糊化，令稅務(wù)機關(guān)無法追蹤虛擬的電子交易，更無法明確在何地、向何人征收稅款。由此，電子商務(wù)地域管轄權(quán)的范圍難以明確，使得電子商務(wù)稅收的實施遇到了瓶頸。
（2）稅收征管和稽查難度加大
電子商務(wù)的特殊交易方式大大增加了稅收征管和稽查的難度。一方面，電子商務(wù)的無紙化交易形式極大地沖擊了現(xiàn)有稅收管理體制。為保證高效的稅收征管和稽查，稅務(wù)機關(guān)必須掌握納稅人應(yīng)納稅款的證據(jù)，因此要求納稅人根據(jù)交易事實登記入賬，以備稅務(wù)機關(guān)審查。而電子商務(wù)的無紙化交易完全顛覆了稅務(wù)機關(guān)追蹤憑證、賬簿的傳統(tǒng)審查模式，也使稅務(wù)稽查失去了書面憑證的征管依據(jù)。另一方面，電子商務(wù)交易記錄缺乏客觀性和真實性。絕大多數(shù)的電子交易都在網(wǎng)上進行，電子記錄的修改和刪除十分容易操作，而且計算機加密技術(shù)為應(yīng)稅企業(yè)的偷逃稅提供了客觀條件，使得稅務(wù)機關(guān)無法取得交易的真實信息，征管和稽查難度加大。
3.我國電子商務(wù)的國際稅收難題加劇
隨著電子商務(wù)在世界范圍內(nèi)的興起和不斷發(fā)展，在給各個國家?guī)斫?jīng)濟利益的同時，也引發(fā)了一系列國際稅收難題，主要體現(xiàn)在如下兩方面：
（1）國際避稅問題更加普遍
電子商務(wù)為企業(yè)和消費者創(chuàng)造了跨地區(qū)直接自由交易的平臺，也為代扣代繳機構(gòu)的稅款征繳帶來了更大的難度。隨著電子信息技術(shù)的高速發(fā)展，跨國公司為了降低納稅成本，不斷加強自身的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)建設(shè)、應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)信息交互技術(shù)，使其內(nèi)部組織機構(gòu)實現(xiàn)高度一體化和經(jīng)營活動的高度統(tǒng)一。在這種條件下，跨國公司更容易操縱轉(zhuǎn)移價格和轉(zhuǎn)移利潤，更容易利用國際避稅地進行偷稅、避稅，將高稅國的利潤輕而易舉地轉(zhuǎn)移到低稅國。而我國由于地域限制并不能掌握納稅人的真實交易信息，使跨國公司征稅問題更加困難和復(fù)雜。
（2）國際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一
國際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一主要表現(xiàn)在國際稅收管轄權(quán)難以實現(xiàn)國際共識。如今世界上多數(shù)國家都實行居民和地域的雙重管轄權(quán)，由此產(chǎn)生的重復(fù)征稅通常通過雙邊稅收協(xié)定予以解決[3]。但電子商務(wù)具有交易場所隱蔽性、交易形式虛擬化等特點，還沒有任何標(biāo)準(zhǔn)為各國稅收管轄權(quán)提供實踐參考。對此，各個國家紛紛選擇對自己有利的管轄權(quán)政策，以爭取到更多的稅源。發(fā)達(dá)國家由于其資本和技術(shù)通常處于輸出狀態(tài)，更加強調(diào)居民管轄權(quán)；而發(fā)展中國家由于需要引進大量資金和先進的技術(shù)，則更傾向于地域管轄權(quán)。隨著電子商務(wù)的逐漸發(fā)展和完善，其稅款額度也越來越大，國際稅收標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一不但會引起對電子商務(wù)的重復(fù)課稅，還可能引發(fā)各國爭議乃至國際稅收糾紛。
三、解決我國電子商務(wù)稅收問題的對策
1.完善和健全我國有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律
要建立和完善我國有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律制度，首先要解決的問題就是排除相關(guān)爭議、統(tǒng)一觀點，為電子商務(wù)稅收法律的順利實施鋪平道路。國家應(yīng)當(dāng)從以下角度出發(fā)，吸取各不同觀點的精華，并充分兼顧不同主張?zhí)岢龅膿?dān)憂和顧慮，從而解決和統(tǒng)一不同的觀點。
（1）明確對電子商務(wù)征稅，制定戰(zhàn)略性規(guī)劃
國家應(yīng)當(dāng)首先對電子商務(wù)征稅保持肯定的態(tài)度，不能放棄對這一稅源的征稅權(quán)力。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，但發(fā)展迅猛、交易量和交易額呈逐年遞增態(tài)勢，將是我國稅源的巨大支撐力量。如果國家不對電子商務(wù)征稅，將會造成國家的稅款流失，對國家和電子商務(wù)行業(yè)的發(fā)展都將不利，國家也很難維持對于電子商務(wù)行業(yè)的資金支持和投入。另外，國家應(yīng)當(dāng)制定針對電子商務(wù)戰(zhàn)略性的近期和遠(yuǎn)期規(guī)劃。為了考慮扶持和鼓勵這一新興產(chǎn)業(yè)，國家可以在短期內(nèi)對電子商務(wù)免稅或給予稅收優(yōu)惠，實行過度性稅收政策并加緊相關(guān)法律和征管的完善。但在不久的將來，當(dāng)電子商務(wù)征收條件成熟時最終要實現(xiàn)對其稅款的征收。
（2）明確不開征新稅種，努力完善現(xiàn)行稅法
針對“根據(jù)電子信息流量多少計量開征新稅”這一觀點，國家應(yīng)予以否定。這種征稅方式其實并不合理，也不適合我國現(xiàn)階段的實際情況。一方面，我國的征收和監(jiān)管手段尚處于對實體行業(yè)的征管水平，并不能為新稅種的實施提供技術(shù)上的支持和保證；另一方面，電子信息的流量并不代表企業(yè)的盈利水平，以這種方式征稅可能會導(dǎo)致稅收公平性減弱。但國家需要對與之相關(guān)的現(xiàn)行稅法進行修改和完善，在現(xiàn)行的所得稅、營業(yè)稅、增值稅和關(guān)稅中添加電子商務(wù)的相關(guān)條款，建立和明確電子商務(wù)納稅主體、征稅對象、納稅期限、納稅申報等一系列規(guī)定，以完善和健全有關(guān)電子商務(wù)的稅收法律。
2.加強我國電子商務(wù)的稅收管理機制
電子商務(wù)的稅收管理機制包括稅收征收手段和稅務(wù)稽查措施。要提高我國電子商務(wù)的稅收管理機制，首先要確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)，其次要提高稅收管理水平。
（1）確定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)
對于我國電子商務(wù)地域管轄權(quán)范圍難以確定這一問題，應(yīng)當(dāng)合理確定相關(guān)的稅收管轄權(quán)。為了明確我國電子商務(wù)的稅收征管權(quán)限，可以將電子商務(wù)納入增值稅的征收范疇，凡是通過電子商務(wù)進行的商品或服務(wù)交易都征收增值稅，以保證電子商務(wù)征收范圍，明確稅收管理權(quán)限。對于稅收機關(guān)不能確定交易發(fā)生地、交易人所在地這一問題，國家可以將電子商務(wù)納稅地規(guī)定為消費者的居住地。這樣的稅收規(guī)定既可以使稅務(wù)機關(guān)明確應(yīng)征稅的地點，又可以使國家不同區(qū)域的稅收來源實現(xiàn)平衡和穩(wěn)定。
（2）加強和提高稅收監(jiān)管水平
為保證電子商務(wù)稅收的有效開展，必須加強稅務(wù)機關(guān)的電子信息化建設(shè)，以提高其征管水平。首先，應(yīng)當(dāng)建立獨立的電子商務(wù)稅收登記制度。電子商務(wù)納稅人必須到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行電子商務(wù)登記，如實填寫其網(wǎng)址、密鑰以及電子郵箱，不經(jīng)批準(zhǔn)不得隨意刪改。其次，應(yīng)當(dāng)實行財務(wù)備案制度。要求電子商務(wù)納稅人將所采用的會計政策和方法以及財務(wù)軟件到稅務(wù)部門進行登記備案，使稅務(wù)機關(guān)能夠全面掌握應(yīng)稅企業(yè)的財務(wù)信息。再次，針對電子商務(wù)無紙化交易形式應(yīng)當(dāng)對其使用專門的電子商務(wù)專用發(fā)票，并且要求納稅人使用居民身份證到銀行開立專門賬戶并登記，以防止電子商務(wù)稅款的流失。最后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立與其他部門的信息共享。稅務(wù)部門應(yīng)加強與銀行、工商、公安、海關(guān)等部門的合作和協(xié)調(diào)，形成龐大而全面的信息網(wǎng)，以充分實現(xiàn)納稅人信息共享，阻斷納稅人偷逃稅機會。
3.加強電子商務(wù)國際稅收的統(tǒng)一
加強各國之間電子商務(wù)的國際稅收統(tǒng)一不但可以使我國電子商務(wù)的理論和實踐更加完善，還能解決因地域限制造成的征稅困難。因此，我國應(yīng)當(dāng)積極參與國際信息交流合作，積極促進電子商務(wù)國際稅收標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。
（1）加強國際信息交流與合作
對于我國難以掌握跨國公司電子商務(wù)交易信息這一問題，可以通過加強國際信息的交流與合作方式予以解決。電子商務(wù)的開放性和無地域性使得我國難以掌握應(yīng)稅企業(yè)真實、全面的交易信息；同樣，其他國家也是如此。因此，我國可以和其他國家達(dá)成互惠互利合約，加強應(yīng)納稅企業(yè)有關(guān)信息的交流和傳遞、互換稅收情報、互助征稅，減少甚至消除跨國公司利用電子商務(wù)的隱匿性和跨國的地域差異進行偷稅和避稅，以降低我國稅務(wù)機關(guān)對跨國公司征繳稅款的難度。此外，我國還應(yīng)當(dāng)積極參與國際電子商務(wù)稅收方面的交流會議，吸取各國有效的立法規(guī)則和征收管理措施，以實現(xiàn)電子商務(wù)稅收手段與國際趨同。
（2）統(tǒng)一電子商務(wù)國際稅收標(biāo)準(zhǔn)
由于各國對于電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)難以統(tǒng)一會導(dǎo)致一系列國內(nèi)和國際問題，因此應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)電子商務(wù)的國際稅收標(biāo)準(zhǔn)，以實現(xiàn)全世界電子商務(wù)國際稅收的統(tǒng)一。首先，相關(guān)國際組織應(yīng)當(dāng)硬性規(guī)定電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的使用方法，以避免各國重復(fù)征稅和稅收糾紛?？梢砸?guī)定采用單一的居民或地域管轄權(quán)，已達(dá)成國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。此外，應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)各國稅收利益平衡的規(guī)定。若采用居民管轄權(quán)，對發(fā)展中國家的稅收利益不利；若采用地域管轄權(quán)則對發(fā)達(dá)國家不利。因此應(yīng)當(dāng)出臺國際稅收平衡政策，以使各國都能服從相關(guān)規(guī)定，不至于因為國際硬性規(guī)定而影響國家征稅數(shù)額。
針對我國現(xiàn)階段電子商務(wù)稅收存在的一系列問題，國家應(yīng)該在借鑒國外先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，分析我國當(dāng)前的實際情況，以營業(yè)稅改征增值稅等稅收制度改革為契機，尋找適合我國電子商務(wù)稅收的方法和策略。
參考文獻(xiàn)：
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2008年我國開始實行同時適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問題上的強調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數(shù)國家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”，對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對兼營不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價值而非市場公允價值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔(dān)保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配。
二、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽?。┦侵冈诠镜馁Y本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財務(wù)費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟及社會責(zé)任，借款公司正常利潤減少甚至出現(xiàn)“零利潤”和“負(fù)利潤”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國公司往往通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導(dǎo)致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
三、對我國資本弱化稅制的實施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實踐表明，當(dāng)前跨國公司為規(guī)避稅收，在投資時往往轉(zhuǎn)移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預(yù)約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國和相關(guān)國家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協(xié)調(diào)與合作，通過稅收協(xié)定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。
3.加強相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經(jīng)營有相當(dāng)?shù)牧私?，而且對于國際貿(mào)易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關(guān)人才的培養(yǎng)對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；商務(wù)發(fā)展；稅收
前言
電子商務(wù)發(fā)展迅猛，潛力巨大。20世紀(jì)90年代以來，伴隨著電子數(shù)據(jù)交換、電子資金轉(zhuǎn)賬和安全認(rèn)證等相關(guān)技術(shù)的日益成熟，特別是互聯(lián)網(wǎng)的全球普及，使用的人數(shù)急劇增加，電子商務(wù)發(fā)展日益迅猛。截至1999年底，全球互聯(lián)網(wǎng)用戶約1.9億，全球已有仰叨多萬企業(yè)參與了電子商務(wù)活動。1998年，全球電子商務(wù)貿(mào)易交易額約為450億美元，199年猛增至2400多億美元。預(yù)計2001年將增至3500億美元，2002年將超過1萬億美元，2003年將增至13000億美元。
在我國，電子商務(wù)起步較晚。由于數(shù)據(jù)傳輸速度較饅，與國際互聯(lián)網(wǎng)出口連接的頻寬較窄；網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商基本都處于虧損的體態(tài)；網(wǎng)上安全認(rèn)證的可信度不太高；網(wǎng)上支付體系的不完善；許多企業(yè)對電子商務(wù)的重要性認(rèn)識不足；物流送配方式的發(fā)展滯后；有關(guān)法律制度的缺位，等等原因，使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)目前只有1000萬，其中直接從事商務(wù)活動的只有15%.但是，我國的電子商務(wù)具有很大的潛力。據(jù)預(yù)測，我國的上網(wǎng)人數(shù)將以年均40%的速度增加，至2004年，將增至400萬。這將大大地促進電子商務(wù)的發(fā)展。一般經(jīng)驗表明，當(dāng)上網(wǎng)人數(shù)達(dá)到1500萬-2000萬人時，電子商務(wù)將會出現(xiàn)盈利點。因此，我國的電子商務(wù)將會出現(xiàn)飛速的發(fā)展。
電子商務(wù)對社會經(jīng)濟的發(fā)展將產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。在人類經(jīng)濟發(fā)展史上，每一次創(chuàng)造財富方式的改變必將帶來經(jīng)濟領(lǐng)域的革命。從以勞動力密集為基礎(chǔ)的自然經(jīng)濟，到以資本積聚為基礎(chǔ)的工業(yè)經(jīng)濟，再到今天以智力創(chuàng)造為基礎(chǔ)的知識經(jīng)濟，無不證明電子商務(wù)是人類經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物。在這個世紀(jì)之交的時刻，知識經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，全球經(jīng)濟一體化趨勢加速，智力成果的創(chuàng)新與發(fā)展，隨時都改變著經(jīng)濟發(fā)展的方式，同時也決定二個國賽能否在激烈的國際經(jīng)濟競事中取得優(yōu)勢，電子商務(wù)正是承載知識經(jīng)濟運行和發(fā)展的最佳方式。因此，電子商劣的興起和拔犀，己不僅僅是一個經(jīng)濟問題和商務(wù)模式的問題，也不僅僅是廠個技術(shù)問題而是關(guān)系到在社會轉(zhuǎn)型時期社會經(jīng)濟領(lǐng)域的一場變革正如主席指出的：電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易的發(fā)展方向。作為一種全新的商品經(jīng)營和交易方式，電子商務(wù)不僅會改變現(xiàn)有的企業(yè)模式，而且將對經(jīng)濟全球化及社會經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。
電子商務(wù)是對傳統(tǒng)商務(wù)形式的一場革命，對稅收帶來了新的沖擊。由于電子商務(wù)具有交易主體的可隱匿姓、有些交易物的無形性、交易地點的不確定性以及交易完成的快捷性等基本特點，使電子商務(wù)對現(xiàn)行的貿(mào)易體制、交易方式、信用體系以及政府管理帶來了很多新的問題，特別是對現(xiàn)行的稅收制度、稅收政策、稅務(wù)管理、國際稅收規(guī)則和稅收法律也帶來了新的沖擊。電子商務(wù)對稅收產(chǎn)生的各種影響，歸根到底將使目前的稅基和稅源發(fā)生巨大的變化，如果稅收政策和稅收征管手段不能迅速跟上，可能使我們應(yīng)該獲得的很多稅收流失。因此，我們必須正視并積極應(yīng)對這些變化，取得共識拿出對策。新晨
如何應(yīng)對電子商務(wù)給現(xiàn)行稅收制度帶來的沖擊，世界各國都在思索對策。有一種觀點認(rèn)為，應(yīng)把電子商務(wù)領(lǐng)域視為一特殊關(guān)稅區(qū)，并實行免征關(guān)稅和銷售稅的政策。這一觀點已在某些國家得以實踐；這種對策具有一定的優(yōu)點，既能促進電子商務(wù)的發(fā)展，又能回避現(xiàn)行稅制對電子商務(wù)的不適應(yīng)。但它的缺點也是世人皆知的，一是會較大幅度的縮小稅基，形成稅收的流失；二是會擾亂國際間的經(jīng)濟秩序，形成新的不公平；三是它只符合少數(shù)國家的利益，將會擴大貧國與富國之間的差距。因而，它難以代表國際社會建立鏡收新規(guī)則的主流思想，難以代表國際稅收規(guī)則的改革方向?？梢?，為適應(yīng)電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，稅收政策的消極應(yīng)對不是可行的方法，只有積極穩(wěn)妥的改革現(xiàn)行稅收制度才是基本的方向。
那么，怎樣研究制定電子商務(wù)的稅收對策呢？我認(rèn)為，應(yīng)遵循以下幾個原則：
一是以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則。在制定相關(guān)稅收政策時，應(yīng)以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)，針對電子商務(wù)的特點，對現(xiàn)行稅收制度作必要的修改、補充和完善。這樣做既不會對現(xiàn)行稅材形成太大的影響，也不會產(chǎn)生太大的財政風(fēng)險。
二是不單獨開征新稅的原則。即不能僅僅針對電子商務(wù)這種新貿(mào)易形式而單獨開征新稅，不然會導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的不公平分布，影響到市場對資源的合理配置。
三是稅收政策與稅務(wù)征管相結(jié)合的原則。以可能的稅務(wù)征收管理水平為前提來制定稅收政策，保證稅收政策能夠被準(zhǔn)確的實施。
四是保持稅制中性的原則。不能使稅收政策對不同商務(wù)形式的選擇造成歧視。
五是維護國家稅收利益的原則。應(yīng)當(dāng)在互利互惠的基礎(chǔ)上，謀求全球一致的電子商務(wù)稅收規(guī)則，保護各國應(yīng)有的稅收利益。
關(guān)鍵詞:電子商務(wù);國際稅收;常設(shè)機構(gòu);居民身份
1 電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊
1.1 對傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)概念的沖擊
當(dāng)前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是:跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權(quán),征收所得稅;而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權(quán),征收增值稅或營業(yè)稅,電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀,不僅損害了收入來源國的稅收管轄權(quán),還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權(quán)上的爭議。
當(dāng)前國際稅收中對常設(shè)機構(gòu)的定義。通常都來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱經(jīng)合范本)和聯(lián)合國1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱聯(lián)合國范本)。經(jīng)合范本第五條規(guī)定,“常設(shè)機構(gòu)”是“一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。具體包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達(dá)到一定長度的建筑工地,但不包括專為企業(yè)進行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動”而設(shè)的固定營業(yè)場所。另外,若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動,擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之,則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國中的常設(shè)機構(gòu),聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似,但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益,在某些方面適當(dāng)擴大了對“常設(shè)機構(gòu)”的認(rèn)定范圍,例如,在對由人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定中,聯(lián)合國范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為即使沒有簽訂合同的授權(quán),但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存,并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”也構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?？偟膩碚f,兩個范本對常設(shè)機構(gòu)的定義具有相同的特征,即滿足以下兩個條件:一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所,二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動。
按照該定義,在通過電子商務(wù)進行的跨境交易中,商品或服務(wù)的提供方(以下簡稱為供應(yīng)商)在收入來源國將不存在常設(shè)機構(gòu),因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。
首先,跨國電子商務(wù)交易通常是通過供應(yīng)商設(shè)在收入來源國的某個服務(wù)器上的網(wǎng)站來進行的。在大多數(shù)情況下,存放供應(yīng)商網(wǎng)頁的服務(wù)器只是用于交易信息,而不是用于在線簽署合同,符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求,不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
其次,即便該網(wǎng)站的功能齊全,能夠自動完成所有的交易,符臺常設(shè)機構(gòu)定義中“從事營業(yè)活動”的要求,但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的,可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移,并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在,可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)的服務(wù)器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站,而并未形成對服務(wù)器的實際支配關(guān)系,因此并不形成在收入來源國的物理存在,也不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
最后,電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配,無權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同,也無權(quán)代表供應(yīng)商交付商品,因此不滿足人的定義,也不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則,使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔(dān)了不同的稅收成本,形成了對電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上,以逃避對收入來源國本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。
1.2 對企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊
電子商務(wù)的興起,不僅會對收入來源國的稅收管轄權(quán)造成不利影響,也可能對居民身份國的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因為電子商務(wù)使得跨國公司的居民身份認(rèn)定變得困難?？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸?以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進行避稅。
在各國現(xiàn)行稅法中,對于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種:法人注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國稅法對居民的認(rèn)定采用了注冊地和總機構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第5條規(guī)定,具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的企業(yè),均為中國的居民納稅人。
隨著電子商務(wù)的興起,遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能,物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要,還是出于避稅的需要,跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化,子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務(wù)部門,而不是一個完整的公司。即便分處各國,各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行遠(yuǎn)程的實時溝通。在這種背景下,傳統(tǒng)的總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動的提供地,將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布,使自己獲得本來不應(yīng)擁有的居民身份,從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
1.3 對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊
電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進行了區(qū)分,并且制定了不同的課稅規(guī)定。
由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展,書籍、報刊、音像制品等各種有形商品,計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品,以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送,傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則,對在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。
由于對電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類,在現(xiàn)行的分類所得稅制下,對于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務(wù)機關(guān)面臨的問題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù),也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面,對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭議。
2 應(yīng)對沖擊的現(xiàn)實對策
各國政府一直在積極地探討對電子商務(wù)活動征稅的可能,希望找到一個能夠滿足稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則的要求下的解決方案,在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下,使電子商務(wù)的征稅問題得到較圓滿的解決。
我國是世界上最大的發(fā)展中國家,我國的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長一段時間內(nèi),我國還將處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此,由于常設(shè)機構(gòu)無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現(xiàn)實情況出發(fā),在盡可能滿足上述四項原則的前提下,努力維護對跨國電子商務(wù)所得的收入來源地稅收管轄權(quán),應(yīng)當(dāng)成為我國在制定協(xié)定談判時考慮的重點。
2.1 拓寬“常設(shè)機構(gòu)”概念。使之適用于電子商務(wù)交易
面對電子商務(wù)對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中常設(shè)機構(gòu)概念造成的沖擊,各國政府、國際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對方案。大致歸納起來,可以分為激進和保守兩類。
部分學(xué)者建議對電子商務(wù)開征新稅種,以徹底解決對跨境電子商務(wù)交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)、對網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax),對互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點,確實可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式,不論是銷售商品,還是提供服務(wù),或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán),不同性質(zhì)的經(jīng)營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質(zhì)的經(jīng)營活動,僅僅因為采用了電子商務(wù)的交易模式,就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則,會給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān),為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。
以美國為首的一些發(fā)達(dá)國家,正積極地提倡在電子商務(wù)的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權(quán),轉(zhuǎn)而由居民國行使全部的稅收管轄權(quán)。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報告,在強調(diào)稅收中性原則的同時,該報告提出“在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此,美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識到,由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性,居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位?！边@一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織(OECD)下屬的稅務(wù)委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中,居民國的稅收管轄權(quán)得到了進一步確認(rèn),而收入來源國的稅收管轄權(quán)卻被忽視。按照該說明,只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁的服務(wù)器,這種存在才構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機率微乎其微,按照這個說明,收入來源國基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。
[論文關(guān)鍵詞]國際稅法 跨國電子商務(wù) 稅收管轄權(quán)
一、引言
在全球信息經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟普及的情況下，通過全球范圍的電子虛擬市場，電子商務(wù)展現(xiàn)了令人驚訝的發(fā)展速度并推動了全球經(jīng)濟的快速發(fā)展。據(jù)中國電子商務(wù)研究中心最新數(shù)據(jù)顯示，截至2011年6月，中國電子商務(wù)市場交易額已達(dá)2.95萬億元，同比增長31%。其中，B2B電子商務(wù)交易額達(dá)到2.6萬億元，同比增長26.8%，整體保持穩(wěn)定的發(fā)展態(tài)勢。網(wǎng)上零售市場交易規(guī)模達(dá)3492億元，同比增長74.6%。
這種新興的商務(wù)模式不僅給傳統(tǒng)法律體系帶來極大地影響，而且挑戰(zhàn)了各國傳統(tǒng)的貿(mào)易法律關(guān)系制度。伴隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，國際稅收流失、逃避稅收等問題引起了各國社會的廣泛關(guān)注。因此構(gòu)建符合我國國情的稅收征管政策迫在眉睫。
二、電子商務(wù)概論
（一）電子商務(wù)的概念及運行特征
電子商務(wù)是指運用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。在電子商務(wù)活動中，銷售商與消費者可以在國內(nèi)或國外自由的銷售或消費而不受地域限制，同時也不受國籍的限制。對于這種新型的運營手段，運用單獨的一國稅法無法妥善解決電子商務(wù)征稅問題，相反，會帶來更多的稅收上的法律問題。
（二）電子商務(wù)的應(yīng)稅性分析
電子商務(wù)這種新興的交易方式，為人類創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟價值，對于價值背后產(chǎn)生的利潤，征稅抑或免稅，國際社會爭論不休，從而產(chǎn)生兩個對立觀點的派別：免稅派與征稅派。
從法律經(jīng)濟學(xué)角度分析電子商務(wù)的應(yīng)稅性，筆者認(rèn)為，電子商務(wù)應(yīng)該收稅，不應(yīng)因客觀因素而放棄電子商務(wù)帶來的稅收利益，這也是本文從法律經(jīng)濟學(xué)角度分析的前提。
1.從稅收中性原則角度分析：根據(jù)該原則， 稅收不應(yīng)當(dāng)給納稅人造成額外的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)， 要避免稅收對市場機制產(chǎn)生扭曲。
2.從稅收公平原則角度分析：稅收公平原則從經(jīng)濟法角度來講，指納稅人地位平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配。
3.從稅收的經(jīng)濟原則分析：在宏觀層面上講，稅收是一種國家分配活動，它的分配對象是社會勞動剩余產(chǎn)品與國民收入，只要滿足了公共需要，那些剩余產(chǎn)品就有征稅的可行性。
三、電子商務(wù)對國際稅法的影響
（一）電子商務(wù)對國際稅法構(gòu)成要素的影響
首先，電子商務(wù)的發(fā)展對國際稅收在實體法上產(chǎn)生了極大影響：在宏觀層面上，因稅收管轄權(quán)的難以認(rèn)定讓國際稅收日漸失衡；在微觀層面上，電子商務(wù)的發(fā)展難以被當(dāng)今稅法構(gòu)成要素所認(rèn)定。
1.難以確定稅收主體身份
征稅主體，稅法主體之一，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征管權(quán)，依法進行稅款征收行為的一方當(dāng)事人。征稅主體即征稅人。由于稅收是國家憑借其政治強權(quán)而取得收入的主要手段，因此稅收的征稅主體只能是國家。而依法向征稅主體轉(zhuǎn)移部分財產(chǎn)的即為納稅人，其中包括法人與自然人。
2.課稅對象的界限模糊
稅收法律關(guān)系征納雙方權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象稱為課稅對象（ objection of taxation ）， 包括所得、行為、貨物、資源等。對于課稅對象，各國認(rèn)定方法各有差異，所以稅收征管也不同。
3.難以確定納稅地點
現(xiàn)有的納稅地點規(guī)定以屬地原則為主。電子商務(wù)的虛擬化和交易的隱匿性，以及被認(rèn)為是網(wǎng)絡(luò)空間中服務(wù)地的主要服務(wù)器的易于流動的特性，使得征稅機關(guān)難以確定消費地與產(chǎn)品供給地，故無法有效行使相關(guān)權(quán)限。
（二）電子商務(wù)對稅收管轄權(quán)的影響
1.收入來源地稅收管轄權(quán)弱化
收入來源地稅收管轄權(quán)，是指征稅國對跨國納稅人在共同境內(nèi)的所得行使征稅的權(quán)力。根據(jù)常設(shè)機構(gòu)原則， 締約國一方居民經(jīng)營的企業(yè)取得的營業(yè)利潤應(yīng)當(dāng)在該國征稅， 但該企業(yè)通過設(shè)立在另一締約國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)所獲得的營業(yè)利潤可以在該另一國征稅， 且僅限于可歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的那部分營業(yè)所得。對非居民課稅的關(guān)鍵在于常設(shè)機構(gòu)的設(shè)置。常設(shè)機構(gòu)既可能由固定經(jīng)營場所構(gòu)成，也可基于人活動的非獨立地位構(gòu)成。常設(shè)機構(gòu)首先是指“一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。
2.居民稅收管轄權(quán)受到影響
居民稅收管轄權(quán)指一國政府對本國納稅居民的環(huán)球所得享有的征稅權(quán)，依照此種稅收管轄權(quán)，納稅人承擔(dān)的是無限納稅義務(wù)。首先，電子商務(wù)的全球性、數(shù)字性以及交易的瞬時性，表明在物理空間上較為穩(wěn)定的住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)不再適用。其次，管理機構(gòu)的分散化和決策中心的復(fù)雜化使得有關(guān)高層分散于全球各地，而通過視頻或網(wǎng)絡(luò)電話等先進互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)召開股東會議和董事會議已經(jīng)成為電子商務(wù)的趨勢之一。最后，電子數(shù)據(jù)作為一種載體容易被惡意篡改，即使存在有形連接也使居民稅收管轄權(quán)形同虛設(shè)。
3.稅收管轄權(quán)沖突
隨著電子商務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展，稅收管轄權(quán)的沖突導(dǎo)致了國際重復(fù)征稅愈演愈烈。絕大多數(shù)的國家在對跨國收益和財產(chǎn)所得方面，不僅對本國居民行使，而且對非居民同樣行使來源地管轄權(quán)。這種稅收管轄權(quán)的沖突是由于電子商務(wù)所得歸屬、常設(shè)機構(gòu)原則適用以及來源地認(rèn)定差異而產(chǎn)生。
（三）電子商務(wù)對稅收征收的影響
根據(jù)實踐經(jīng)驗，國際稅收程序法是指現(xiàn)行的稅收管理制度，該制度建立在登記稅務(wù)、定額征收和查賬征收上。但由于電子商務(wù)的虛擬性，這種面對面的交易模式逐漸不能適應(yīng)日益發(fā)展的電子商務(wù)活動。
1.傳統(tǒng)課稅憑證消失
電子數(shù)據(jù)由于其特性容易被修改甚至是隱匿，加之運用加密技術(shù)，無法留下可用信息，稅務(wù)管理部門在審查納稅人的交易數(shù)量、交易金額時，失去了可信的審計基礎(chǔ)。
2.國際逃稅避稅現(xiàn)象愈演愈烈
納稅人為了獲取最大利益，通常會采取相應(yīng)不繳或少繳應(yīng)納稅款的手段，同時抓住法律法規(guī)、稅收政策的漏洞，減少納稅成本。而電子商務(wù)進一步加劇了該問題，世界各國都不可避免。
3.征稅盲區(qū)擴大
電子商務(wù)使得稅務(wù)機關(guān)增加了征稅的難度，稅收真空區(qū)域愈見擴大。
（四）電子商務(wù)對稅收管理的影響
1.稅收稽查日益重要
經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為追求最大化的利益是理性納稅人的最終投資經(jīng)營目的，而稅收作為對納稅人的一種合法財產(chǎn)侵占是無償?shù)那腋哂诩{稅人對財產(chǎn)的占有。電子商務(wù)隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)運而生，數(shù)字化的產(chǎn)品流通以及交易過程的電子信息化，使得各種憑證難以從實體紙面存在，而這種電子憑證又容易被修改且不留痕跡，致使傳統(tǒng)追蹤紙質(zhì)審計手段無法應(yīng)用；大量的交易信息被日益成熟的電子加密技術(shù)、授權(quán)技術(shù)所隱匿，在保護了信息的同時又讓納稅人不誠實申報納稅信息的概率提高，對稅務(wù)機關(guān)稽查而言也是一種變相的難度增加。
2.海關(guān)監(jiān)管難度加大
商品的進出口是海關(guān)監(jiān)管的依據(jù)，但在電子商務(wù)模式下，產(chǎn)品通過電子數(shù)據(jù)流從雙方各自擁有的服務(wù)器傳遞，交易過程幾乎脫離傳統(tǒng)方式，因為沒有實體貨物的進出關(guān)，對海關(guān)造成了監(jiān)管障礙。海關(guān)也無法有效監(jiān)管無紙化的電子合同和電子付款過程，缺少可靠憑據(jù)。
3.稅收登記管理難度增加
稅務(wù)機關(guān)了解稅源的基本手段是稅收登記。但由于企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商提供的網(wǎng)址就能開展商務(wù)活動，這種無形的電子商務(wù)難以確定交易地點，給稅務(wù)登記帶來了困難，即使確定了地點，也會因為管理等技術(shù)原因難以操作，所以登記稅務(wù)的目的難以達(dá)到。
四、我國應(yīng)對跨國電子商務(wù)的措施
（一）建立和完善電子商務(wù)相關(guān)的法律制度
1.出臺電子合同法
我國1999年頒布《合同法》，其中對“數(shù)據(jù)電文”的規(guī)范比較粗淺，落后于電子信息技術(shù)發(fā)展。應(yīng)盡快出臺《電子合同法》或?qū)ΜF(xiàn)有的《合同法》中相關(guān)問題進行修改或補充。
2.出臺電子貨幣法
規(guī)范電子商務(wù)活動中貨幣的流通和結(jié)算，為電子支付系統(tǒng)提供擔(dān)保，規(guī)范網(wǎng)上銀行操作；努力協(xié)調(diào)各國的法律差異，防止經(jīng)濟大國憑借技術(shù)優(yōu)勢制定不平等的法律侵犯他國主權(quán)。
3.加強網(wǎng)絡(luò)安全制度
電子商務(wù)的網(wǎng)上交易極為復(fù)雜，加強計算機和網(wǎng)絡(luò)安全可以保證電子商務(wù)活動的安全。這不僅是經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是電子征管技術(shù)發(fā)展的保證。
4.完善各個部門法有關(guān)電子商務(wù)的內(nèi)容
通過不同部門法法律的制定，在解決電子商務(wù)問題時能有一個全面的考慮。例如，增加電子賬本管理和使用的規(guī)定；在刑法中制定電子商務(wù)犯罪規(guī)定；在專利法中增加數(shù)字產(chǎn)品，電子信息的認(rèn)定等。
（二）明確電子商務(wù)稅收立法原則
稅收公平原則、稅收中性原則、彈性原則和簡易原則、采用階段性稅收政策、進一步完善稅收實體法。
1.完善現(xiàn)有法律
增加新的電子商務(wù)稅收政策以促進電子商務(wù)的發(fā)展。在不增加新的稅種前提下，完善我國現(xiàn)有稅種的相關(guān)規(guī)定。比如增值稅、營業(yè)稅、消費稅、所得稅、關(guān)稅等，使電子商務(wù)征稅有法可依。
2.進一步明確電子商務(wù)的概念
電子商務(wù)的某些原則和概念應(yīng)當(dāng)賦予新的原則和內(nèi)涵。在堅持居民管轄權(quán)與來源地管轄權(quán)并重的原則下，根據(jù)電子商務(wù)的特點對常設(shè)機構(gòu)及其所得歸屬加以明確，根據(jù)不同的收入性質(zhì)適用不同的稅率。
（三）將電子商務(wù)納入稅收征管體系
1.實現(xiàn)稅收電子化
通過高端的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對電子商務(wù)進行網(wǎng)絡(luò)追蹤，大力發(fā)展信息技術(shù)，加強電子稅收的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管。
2.建立完善的電子商務(wù)企業(yè)的登記備案制度
首先， “網(wǎng)絡(luò)商店”的工商注冊制度十分必要。其次，企業(yè)形態(tài)在步入電子商務(wù)以后發(fā)生了巨大變化，自從出現(xiàn)電子商務(wù)企業(yè)后，要求所有的登記企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申報常用交易信息。
3.推行電子發(fā)票
電子發(fā)票的推行有利于稅務(wù)機關(guān)對交易信息的網(wǎng)上監(jiān)控，不僅可以保證國家稅款不流失，而且節(jié)省了征管成本，簡化申報作業(yè)，還能夠防止電子商務(wù)成為合法避稅的手段。
4.建立嚴(yán)格電子認(rèn)證審查機構(gòu)
世界各國對于電子商務(wù)的監(jiān)督都不是很嚴(yán)格，因此，建立一個專門機構(gòu)對電子商務(wù)進行監(jiān)督管理，作為注冊登記的配套制度，這點需要網(wǎng)絡(luò)運營商的配合，有助于實現(xiàn)電子商務(wù)健康發(fā)展。
5.建立電子商務(wù)征信體系
電子商務(wù)作為全球化的交易手段，其對信用體系的依賴程度很高，為了保護市場經(jīng)濟健康發(fā)展，我國盡快建立科學(xué)合理的征信體系，在提高電子商務(wù)的稅收征管效率的同時，保證電子征信制度的良好運行。
6.與其他國家訂立雙邊或多邊協(xié)議劃分對電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)
目前，各國間沒有有效的協(xié)議確定
電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。因此，簽訂雙邊或多邊的劃分協(xié)議迫在眉睫。這不僅有利于電子商務(wù)的發(fā)展，而且能進一步規(guī)范各國的稅收征管問題。
關(guān)鍵詞：國際稅收：饒讓抵免：稅收協(xié)定
稅收饒讓（tax sparing），又稱饒讓抵免，是居住國政府對本國納稅人的所得在非居住國得到優(yōu)惠減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納而給予抵免的一種稅收措施。作為稅收抵免的延伸，稅收饒讓對保障各國稅收優(yōu)惠政策的實施效果起著積極作用。但由于其在稅收中性等方面的弱點，也給世界經(jīng)濟的公平性發(fā)展帶來了一定的影響。
一、稅收饒讓產(chǎn)生的背景和抵免范圍
（一）稅收饒讓產(chǎn)生的背景。在國際經(jīng)濟領(lǐng)域，許多國家特別是發(fā)展中國家，為更好地吸引利用外資，往往采取一系列的稅收優(yōu)惠措施，如給予外國投資者在所得稅方面一定的免稅、減稅，甚至再投資退稅優(yōu)惠等。但在居住國采用一般抵免法的情況下，即只根據(jù)納稅人在非居住國實際繳納的所得稅款給予限額抵免，而并不將納稅人享受的減免稅視同已納稅款給予抵免的話，納稅人就可能得不到非居住國給予稅收優(yōu)惠的實際利益，而非居住國鼓勵和吸引外資的目的因此也未能實現(xiàn)。
為保證稅收優(yōu)惠措施的效果不被抵消，真正受惠于跨國納稅人，許多發(fā)展中國家強烈呼吁，居住國在稅收抵免過程中，必須做出某些讓步，即對其居民在國外所獲減免的稅款，應(yīng)視同已經(jīng)繳納而允許抵免。由于稅收饒讓涉及來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，因此必須通過在雙邊協(xié)定中規(guī)定稅收饒讓的條款方能實現(xiàn)。經(jīng)過廣大發(fā)展中國家的努力爭取，在與發(fā)達(dá)國家簽訂的許多稅收協(xié)定中，基本上都有稅收饒讓的規(guī)定。例如，英國是率先采用稅收饒讓抵免的發(fā)達(dá)國家之一，日本、法國、加拿大等國，對稅收饒讓采取了積極靈活的態(tài)度，在與有關(guān)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，程度不同地列人了稅收饒讓條款。
（二）稅收饒讓抵免的范圍。各國出于各自利益的考慮，在簽訂雙邊稅收協(xié)定時，對稅收饒讓的范圍做出了不同的規(guī)定。從我國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定看，這種差別主要表現(xiàn)在如下三個方面：
1.對預(yù)提稅的減免稅優(yōu)惠予以稅收饒讓抵免。例如，中、法稅收協(xié)定中，對我國給予合資企業(yè)中、法方合營者的股息和特許權(quán)使用費所得減免征收的預(yù)提稅，法國政府予以饒讓抵免。實踐中，據(jù)以計算饒讓的預(yù)提稅稅率主要有以下三種：（l）以非居住國稅法規(guī)定的預(yù)提稅稅率為準(zhǔn)。我國與新加坡簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定，新加坡對其居民來源于我國的利息應(yīng)按我國稅法規(guī)定的20%的預(yù)提稅稅率予以抵免。（2）以同一稅收協(xié)定中規(guī)定的非居住國征收預(yù)提稅的限制稅率為準(zhǔn)。在與我國簽有稅收協(xié)定的國家中，法國、日本、挪威、加拿大、芬蘭、瑞典等國對其居民來源于我國的利息和日本、新加坡、法國對我國中外合資企業(yè)支付的股息均以10%的協(xié)定稅率計算抵免。（3）以締約國雙方商定的稅率為準(zhǔn)。例如在中、德稅收協(xié)定中，德國對其居民來源于我國的利息、特許權(quán)使用費按收人總額的15%計算抵免〕。
2.對營業(yè)利潤所得稅的減免給予稅收饒讓抵免。例如在中、日和中、英稅收協(xié)定中，日、英兩國對我國政府按照合營企業(yè)和從事農(nóng)林牧的外國企業(yè)的營業(yè)利潤，所享受的減免稅優(yōu)惠，予以饒讓抵免。
3.對雙邊稅收協(xié)定簽訂后，非居住國政府所做川的新的減免稅優(yōu)惠措施，若經(jīng)締約國各方一致同意，可給予稅收饒讓抵免。例如，中、日和中、英稅收協(xié)定中，都曾有過這方面的規(guī)定。
二、稅收饒讓的利弊分析
（一）稅收饒讓的合理性。稅收饒讓實際上是居住國政府對非居住國政府旨在引進資金和技術(shù)的稅收優(yōu)惠政策的認(rèn)可和配合，其作用不在于避免實際的國際重復(fù)征稅而在于保證在居住國實行稅收抵免的情況下，不使非居住國的稅收優(yōu)惠政策失效。因此，稅收饒讓能使跨國納稅人真正得到實惠。
對非居住國來說，采用稅收優(yōu)惠政策，對來自外國的投資實行減免稅等措施，短期內(nèi)自身的稅收利益會有損失。但從長遠(yuǎn)看，經(jīng)濟得到發(fā)展以后，稅收利益自然會隨著經(jīng)濟利益的擴大而水漲船高。因此，稅收饒讓能使非居住國的稅收優(yōu)惠真正加惠于納稅人，從而起到引進資金和技術(shù)的作用，有利于帶動本國經(jīng)濟的發(fā)展。作為非居住國，我國與經(jīng)合發(fā)組織成員國中的27個國家簽訂了稅收饒讓條款，其中24個規(guī)定饒讓條款，20個國家單方面給予我國饒讓；4個國家與我國相互給予饒讓。
對居住國來說，稅收饒讓絲毫不會影響居住國政府行使其居民稅收管轄權(quán)的正常權(quán)益。因為這部分饒讓抵免的稅款，本來就屬于非居住國政府行使地域稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)應(yīng)征收的稅款，只是為某種需要，采取部分或全部放棄給跨國納稅人的特殊優(yōu)惠。所以居住國政府對其予以饒讓，根本無損于本國的稅收利益。況且，如果居住國的過剩資本較多，實行稅收饒讓還可以起到鼓勵資本和技術(shù)輸出、增加外匯收人和占領(lǐng)國際市場的作用。但在稅收實踐中，有些國家，如英國、德國、法國、丹麥、瑞典等，對稅收饒讓采取積極態(tài)度；而有些國家如美國則采取消極態(tài)度。一般說來，對稅收饒讓采取不同態(tài)度的原因在于國家所奉行的財政經(jīng)濟政策不同：奉行鼓勵過剩資本輸出和技術(shù)輸出的國家和采取鼓勵吸引外資政策的國家，一般對稅收饒讓采取積極的態(tài)度。作為居住國，我國在稅法中，也規(guī)定了有關(guān)稅收饒讓的條款，具體包括：（1）納稅人（包括內(nèi)資企業(yè)、外商投資企業(yè)和在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的外國企業(yè)）在與中國締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國家，按照所在國家（地區(qū)）的稅法規(guī)定獲得的減免所得稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后，視同已繳稅款準(zhǔn)予抵免。（2）內(nèi)資企業(yè)和中外合資經(jīng)營企業(yè)，承攬中國政府援外項目、當(dāng)?shù)貒遥ǖ貐^(qū)）的政府項目、世界銀行等世界性經(jīng)濟組織的援建項目和中國政府駐外使、領(lǐng)館項目，獲得該國家（地區(qū)）政府減免的所得稅，可由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，視同已繳納所得稅準(zhǔn)予抵免。
（二）稅收饒讓的弊端。
1.對居住國來說，在經(jīng)濟全球化的新格局里，稅收饒讓的過多采用影響了其競爭力和經(jīng)濟利益。例如，由于不可能對純國內(nèi)的經(jīng)濟活動實施減免稅，居住國的部分工業(yè)由于無法與享受稅收饒讓待遇的海外投資企業(yè)進行竟?fàn)?，可能不得不關(guān)閉。這破壞了資本輸出中性，對投資于居住國的投資者形成稅收歧視。并且如果把稅收饒讓當(dāng)作居住國對非居住國的一種經(jīng)濟援助，那么這是無法體現(xiàn)援助者意圖、不透明和很難控制的援助方式。
2.對非居住國來說，由于實行稅收饒讓，投資者就會把較大部分的利潤匯回居住國，而不是將這些利潤投到非居住國用來鞏固原來的投資或擴大再生產(chǎn)，這樣就使非居住國鼓勵投資的目的落空。而且，稅收優(yōu)惠的實行，也違背了資本輸人中性的原則，對非居住國的國內(nèi)投資者不公平。對發(fā)展中國家來說，雖然實行稅收優(yōu)惠政策并不一定能使其達(dá)到引進外資和技術(shù)、促進經(jīng)濟發(fā)展的目的，但發(fā)展中國家應(yīng)立足本國的實際國情，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要，從長遠(yuǎn)角度對利弊做出分析：只要選擇稅收優(yōu)惠政策是利大于弊，就一定要堅持在雙邊或多邊稅收協(xié)定中列入稅收饒讓條款，以免稅收優(yōu)惠政策的效果落空。
3.稅收饒讓容易引起稅收協(xié)定的濫用，帶來避稅行為。利用稅收饒讓條款避稅的四種典型方式是：（1）轉(zhuǎn)讓定價。指的是居住國或第三國的公司利用饒讓條款，通過轉(zhuǎn)讓定價的手段，增大在非居住國可享受稅收優(yōu)惠的利潤，從而導(dǎo)致居住國稅收收人的流失。（2）轉(zhuǎn)移避稅。這種現(xiàn)象比較常見，是利用居住國對股息、利息等給予稅收饒讓的待遇來進行避稅。例如，若居住國的某家銀行欲給外國投資者貸款，可以通過發(fā)展中國家的一家金融機構(gòu)劃撥這筆款項，這樣根據(jù)兩國簽訂的稅收饒讓條款，該銀行就可以享受稅收優(yōu)惠的待遇。（3）居住國被用作避稅渠道。這種情況是指第三國的投資者利用居住國和非居住國的稅收饒讓條款，在居住國成立一個或多個公司，通過它（們）對非居住國進行投資，從而達(dá)到避稅的目的。（4）政府對稅收饒讓條款的濫用。主要指的是非居住國在一定程度上人為地保持高稅率，以保證給予跨國投資者更大的饒讓抵免利益。
三、防范稅收饒讓濫用的措施
為防范可能發(fā)生的稅收饒讓條款的濫用，可從以下幾個方面采取必要的措施：
1.單方面的措施。利用饒讓抵免的轉(zhuǎn)讓定價避稅不同于常見的轉(zhuǎn)讓定價避稅，它是通過特殊的經(jīng)營安排，將吸納饒讓抵免額與操縱利潤相結(jié)合的避稅方式。雖然其避稅手段更加隱蔽，但各國單方面的反避稅措施還是可以有所作為的。例如各國可以通過制定國內(nèi)法來規(guī)范和管理關(guān)聯(lián)公司間的避稅行為。
2.運用協(xié)定其他條文加以規(guī)定。在簽署或完善新的稅收饒讓條款時，締約國可根據(jù)現(xiàn)有的國內(nèi)反濫用條例的規(guī)定在協(xié)定中加人反濫用條款。此外，如果發(fā)生饒讓抵免避稅，締約雙方也可通過稅收協(xié)定中的“情報交換”和“協(xié)商程序”條款，對反避稅活動進行個案磋商，采取必要的措施。
3.對饒讓抵免條款增加限制條件。從各國簽訂的協(xié)定補充議定書的內(nèi)容看，主要是對所得（有的只針對利息所得）給予饒讓抵免做出四項限制性規(guī)定：一是利用饒讓抵免條款作特殊經(jīng)營安排； 二是受益人不是締約國任何一方的居民；三是對協(xié)定適用稅種涉及偷漏稅或欺詐行為；四是其它情況。只要納稅人被認(rèn)定為符合上述四種情況之一，就不能享受饒讓抵免待遇。對饒讓抵免條款作必要限制，既能維護合規(guī)經(jīng)營者的利益，又可有效限制饒讓抵免避稅行為。
總之，一國在選擇是否要給予稅收饒讓時，應(yīng)綜合考慮自身貿(mào)易和投資的流向、自身國內(nèi)經(jīng)濟政策和稅收政策等因素。比如，資本輸出大于資本輸人的國家出于保證本國居民在對方國家與其他投資者出于平等競爭地位的考慮，往往愿意給予稅收饒讓。此外，一國在給予稅收饒讓時，應(yīng)盡可能地選擇合適的實施對象和實施方案，以期將稅收饒讓的濫用現(xiàn)象降到最低限度，從而給雙方的稅制以及經(jīng)濟的發(fā)展帶來真正的好處。
對廣大發(fā)展中國家來說，出于引進資金、技術(shù)以發(fā)展經(jīng)濟的迫切需要，普遍存在著稅收優(yōu)惠措施。為保證這些優(yōu)惠政策的實施效果，一般應(yīng)堅持要求發(fā)達(dá)國家給予稅收饒讓。理由是：在以分公司模式進行跨國經(jīng)濟活動情況下，每年居住國都要對世界各地分支機構(gòu)的所得匯總納稅，如果沒有稅收饒讓，跨國納稅人因稅收優(yōu)惠而少繳或未繳的稅收額，就會在居住國被補征；即使采用子公司形式從事跨國經(jīng)濟活動所獲得的股息，在其匯回居住國納稅時，如果沒有稅收饒讓同樣會使稅收優(yōu)惠落空。因此在需要實行稅收優(yōu)惠政策的情況下，發(fā)展中國家應(yīng)要求列人稅收饒讓條款。
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