時(shí)間:2023-08-10 17:11:57
導(dǎo)語:在預(yù)算會(huì)計(jì)的概念的撰寫旅程中,學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑,好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文,愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感,引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
從上世紀(jì)90年代初開始,出于全面核算和反映政府資產(chǎn)負(fù)債和運(yùn)營成本情況、強(qiáng)化政府的公共受托責(zé)任、加強(qiáng)政府成本和績效管理、改進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平等方面的需要,聯(lián)邦政府在保留傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上,建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)由聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(FASAB)制定,該套標(biāo)準(zhǔn)獨(dú)立于聯(lián)邦政府預(yù)算,即并不規(guī)定預(yù)算概念和標(biāo)準(zhǔn),而是獨(dú)立規(guī)定政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念和標(biāo)準(zhǔn)。
聯(lián)邦政府收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括收入、支出、預(yù)算盈余/赤字三大要素,主要發(fā)揮預(yù)算控制、執(zhí)行記錄、執(zhí)行結(jié)果報(bào)告等方面的功能;權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大要素,主要發(fā)揮全面核算、反映和報(bào)告聯(lián)邦政府整體及其各組成主體資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營業(yè)績的功能。兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自擁有一套自相平衡的賬戶和報(bào)表體系,聯(lián)邦政府及其組成部門在實(shí)際工作中對于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng),分別按照收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩個(gè)系統(tǒng)中進(jìn)行記錄,兩個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間相互獨(dú)立,在作用上相互補(bǔ)充。
(二)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制定機(jī)構(gòu)
關(guān)鍵詞:政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);政府預(yù)算會(huì)計(jì);改革路徑;
作者:張琦
近年來,隨著我國在公共財(cái)政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入,現(xiàn)有的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來越難以滿足公共領(lǐng)域的信息需求,政府會(huì)計(jì)改革勢在必行。然而,在我國既定的財(cái)政、預(yù)算管理體制下,如何能既提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息含量與質(zhì)量,以滿足公共領(lǐng)域相關(guān)改革的需求,又不削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)預(yù)算管理的重要功能,成為改革的難題。本文從分析我國政府現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性入手,借鑒國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(以下簡稱“GASB”)的有關(guān)做法,探討一種適合我國的政府會(huì)計(jì)改革路徑。
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性是政府會(huì)計(jì)改革研究的邏輯起點(diǎn),對它進(jìn)行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性
我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一種核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為中心的各項(xiàng)財(cái)政資金收支活動(dòng)的專業(yè)會(huì)計(jì),其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù),它是國家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分,是實(shí)現(xiàn)國家財(cái)政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段(財(cái)政部會(huì)計(jì)司,2005)。因此,我國政府現(xiàn)行的會(huì)計(jì)系統(tǒng)又被通稱為“預(yù)算會(huì)計(jì)”。毋需置疑,現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在保護(hù)國家公共財(cái)產(chǎn)安全完整,強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算管理,貫徹落實(shí)國家宏觀政策方面發(fā)揮著重要作用。但隨著我國公共領(lǐng)域相關(guān)改革的不斷深入,現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來越顯現(xiàn)出局限性,具體表現(xiàn)為:
第一,現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于西方國家的政府會(huì)計(jì),無法全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營情況。我國預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)為預(yù)算管理服務(wù),因而造成整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)側(cè)重預(yù)算資金的收入、支出及結(jié)存的核算,其財(cái)務(wù)報(bào)告(預(yù)算收支決算報(bào)告)也主要是針對財(cái)政收支及預(yù)算執(zhí)行情況。對于政府控制的大量長期資產(chǎn)及其消耗情況、政府承擔(dān)債務(wù)以及還本付息情況等信息在我國現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中缺乏完整的披露。
第二,現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì),難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的作用。我國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)雖冠以“預(yù)算”會(huì)計(jì)之名,實(shí)際上卻是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的混合體,這表現(xiàn)為:一方面,除了反映預(yù)算收支情況外,現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)還部分反映了資產(chǎn)的存量信息。例如,在購置固定資產(chǎn)時(shí),現(xiàn)有系統(tǒng)既反映預(yù)算支出(預(yù)算會(huì)計(jì)信息),也反映固定資產(chǎn)的增加(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息);另一方面,現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的資產(chǎn)并非完全源于預(yù)算資金,它還可能源于非預(yù)算資金。其次,現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)(如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì))主要披露財(cái)政部門的預(yù)算分配信息,但未在同一系統(tǒng)中反映預(yù)算單位的實(shí)際執(zhí)行信息,難以反映預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全貌。此外,隨著預(yù)算管理制度的不斷改革與完善,滯后的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù),也無法為編制部門預(yù)算、實(shí)行“零基預(yù)算”辦法,提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。
第三,現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會(huì)計(jì)制度,缺乏完整統(tǒng)一的體系,所披露的信息具有片段性。我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系按照財(cái)政部門、稅務(wù)部門、國庫、行政單位與事業(yè)單位等組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)反映預(yù)算資金總的取得與分配情況,行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)主要披露單位預(yù)算資金的實(shí)際使用情況,稅收會(huì)計(jì)等則反映預(yù)算資金的具體來源。但上述各會(huì)計(jì)系統(tǒng)的科目設(shè)置與報(bào)表系統(tǒng)自成體系、缺乏銜接,既難以全面反映政府預(yù)算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程),也無法完整地反映各級政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌。
(二)我國政府會(huì)計(jì)改革研究的“兩難局面”
綜上所述,我國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)既非單純的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng),也非西方國家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng),而是一種缺乏完整性與系統(tǒng)性的政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合體。這種混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)既無法反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營業(yè)績,也難以提供全面的預(yù)算信息,發(fā)揮預(yù)算管理的優(yōu)勢功能。為了解決這一困境,我國學(xué)者大都主張引入西方國家的政府會(huì)計(jì)概念,逐步采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)替代現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的現(xiàn)金制基礎(chǔ),使我國未來的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠更好地服務(wù)于公共受托責(zé)任的解除目標(biāo)。
然而,引入西方國家的政府會(huì)計(jì)概念與采用應(yīng)計(jì)制并非政府會(huì)計(jì)改革的“萬能良藥”。一個(gè)典型的例子是,政府資產(chǎn)的消耗情況是眾多利益相關(guān)者關(guān)注的問題。在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中引入應(yīng)計(jì)制,對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而,如果不對我國政府現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,簡單在其中對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,將會(huì)誤導(dǎo)預(yù)算信息使用者的判斷。對于預(yù)算信息使用者而言,折舊費(fèi)用既非政府財(cái)務(wù)資源的來源,也非財(cái)務(wù)資源的實(shí)際使用。預(yù)算會(huì)計(jì)中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預(yù)算資金補(bǔ)償?shù)恼`解。
由此可見,能否在我國政府會(huì)計(jì)中采用西方國家的做法,直接引入應(yīng)計(jì)制,值得反思:其一,西方國家受新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響,公共受托責(zé)任的內(nèi)涵由過程評價(jià)逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價(jià),其政府會(huì)計(jì)采用應(yīng)計(jì)制能夠反映政府控制資源的存量與結(jié)構(gòu)、承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與償還情況,以及政府的營運(yùn)成本,有利于對政府進(jìn)行結(jié)果評價(jià)。但我國政府目前仍強(qiáng)調(diào)預(yù)算過程控制(如收支執(zhí)行過程是否符合預(yù)算安排),現(xiàn)金制相對應(yīng)計(jì)制能更有效地服務(wù)于預(yù)算的過程控制目標(biāo)。其二,西方國家政府治理的重點(diǎn)已逐步由合規(guī)性管理轉(zhuǎn)為績效管理,而應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)能全面反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用,較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強(qiáng)調(diào)合規(guī)管理,政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于政府資金取得與使用的合法合規(guī)性,如政府的支出控制(確保支出總量不突破預(yù)算和法律的規(guī)定)等方面?,F(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢,能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。
鑒于以上分析,我國未來的政府會(huì)計(jì)改革,不能一味地強(qiáng)調(diào)以西方國家的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)替代我國現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng),也不應(yīng)簡單比較應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)劣,盲目地以應(yīng)計(jì)制取代現(xiàn)金制,或者直接在現(xiàn)有會(huì)計(jì)系統(tǒng)中增加應(yīng)計(jì)制運(yùn)用的比重。在分析我國政府會(huì)計(jì)的改革路徑時(shí),有必要再明確政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系、我國政府會(huì)計(jì)改革的現(xiàn)實(shí)目標(biāo),以及政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇策略等問題的基礎(chǔ)上,提出政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)新的構(gòu)建思路,為我國未來政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)施選擇一個(gè)合適的切入點(diǎn)。
二、我國政府會(huì)計(jì)改革研究亟待明確的問題:改革路徑設(shè)計(jì)的前提
我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發(fā)出一系列亟待解決的理論與實(shí)務(wù)問題,它們的解決是我國未來政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇與設(shè)計(jì)的前提。
(一)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系
正確界定政府會(huì)計(jì)并區(qū)別預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)改革的理論起點(diǎn)與實(shí)施前提。在辨析政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)系的相關(guān)文獻(xiàn)中,大致存在以下觀點(diǎn):一是政府會(huì)計(jì)基本等同于預(yù)算會(huì)計(jì)(劉學(xué)華,2004)。這些文獻(xiàn)認(rèn)為,我國使用的預(yù)算會(huì)計(jì)概念就是西方國家使用的政府會(huì)計(jì)概念,二者只是名稱不同,并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別;二是政府會(huì)計(jì)包括預(yù)算會(huì)計(jì)。目前持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較多,他們主要按照“支出周期”的觀念,認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是追蹤撥款和撥款使用的政府會(huì)計(jì),它是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分(王雍君,2004);三是預(yù)算會(huì)計(jì)包括政府會(huì)計(jì)(張?jiān)铝幔?004)。持該觀點(diǎn)的學(xué)者按照“組織類型”構(gòu)造框架的思想理解預(yù)算會(huì)計(jì),認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、國庫會(huì)計(jì)、基建會(huì)計(jì)及稅收會(huì)計(jì)等部分,而其中只有財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)才能被稱為政府會(huì)計(jì)。
本文贊同上述第二種觀點(diǎn),認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分,政府會(huì)計(jì)除了反映預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行過程中的預(yù)算信息外,還需要全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況、營運(yùn)業(yè)績等財(cái)務(wù)信息。完整的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與反映政府財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng)共同構(gòu)成。
(二)我國政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)定位
政府會(huì)計(jì)應(yīng)在公共領(lǐng)域扮演何種角色,發(fā)揮何種重要作用將決定改革的目標(biāo)定位。美國聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號《聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》(SSFACNo.1)將政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)歸納為預(yù)算的真實(shí)性、運(yùn)營績效、受托責(zé)任以及系統(tǒng)和控制四個(gè)方面(陳工孟、張琦,2004)。可見,西方國家的政府會(huì)計(jì)與政府受托責(zé)任、績效評價(jià)、預(yù)算管理等是密切相關(guān)的。
本文認(rèn)為,政府公共受托責(zé)任的解除與政府績效評價(jià)都需要多元化信息的支持,單純的會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以全面滿足其需求。因此,以解除公共受托責(zé)任或政府績效評價(jià)作為我國現(xiàn)階段政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)較為理想化,以此為目標(biāo)構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏實(shí)際操作性。回歸會(huì)計(jì)的本質(zhì)功能,我國政府會(huì)計(jì)改革現(xiàn)階段的目標(biāo)應(yīng)兼顧兩個(gè)方面:一是財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。該目標(biāo)下政府會(huì)計(jì)信息主要體現(xiàn)為各種財(cái)務(wù)信息,包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統(tǒng)的建立)、對政府資產(chǎn)的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費(fèi)信息)、政府承擔(dān)債務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)以及償還能力等;二是預(yù)算管理目標(biāo)。政府預(yù)算是一種強(qiáng)制性的法定預(yù)算,它強(qiáng)調(diào)立法機(jī)構(gòu)對政府資金使用的控制。預(yù)算一旦被立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn),政府必須強(qiáng)制執(zhí)行,調(diào)整空間較小。在預(yù)算管理目標(biāo)下,政府會(huì)計(jì)主要用于披露預(yù)算編制與執(zhí)行各環(huán)節(jié)的信息,包括初始預(yù)算編制信息、預(yù)算調(diào)整信息、最終預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行信息等,并確保各環(huán)節(jié)預(yù)算信息披露的完整性與及時(shí)性。
(三)我國政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇
政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇是近年來政府會(huì)計(jì)的學(xué)者們探討頻率最高的話題。大多數(shù)學(xué)者通過比較應(yīng)計(jì)制和現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn)后認(rèn)為,在政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇上,應(yīng)計(jì)制要優(yōu)于現(xiàn)金制(陳勝群等,2002等)。學(xué)者們還指出,鑒于應(yīng)計(jì)制固有的缺陷和引入的障礙,政府會(huì)計(jì)不可能一次性、全盤地引入應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)(陳立齊等,2003)。
然而,值得注意的是,現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn)在于會(huì)計(jì)系統(tǒng)對現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況的反映與控制,應(yīng)計(jì)制的優(yōu)點(diǎn)則在于主體財(cái)務(wù)狀況的全面評價(jià)以及提高政府活動(dòng)資源耗費(fèi)與成本的透明度(程曉佳,2005)。因此,政府會(huì)計(jì)在選擇核算基礎(chǔ)時(shí),面臨著兩難的選擇:較大程度地運(yùn)用應(yīng)計(jì)制有利于政府的財(cái)務(wù)管理與績效評價(jià),但不利于政府的預(yù)算管理,而較大程度地運(yùn)用現(xiàn)金制則正好相反。本文認(rèn)為,在設(shè)計(jì)我國未來的政府會(huì)計(jì)改革路徑時(shí),需考慮會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同類型子系統(tǒng)的具體需求,分別發(fā)揮應(yīng)計(jì)制與現(xiàn)金制的優(yōu)點(diǎn),并確定兩種基礎(chǔ)運(yùn)用的程度。
三、我國改革路徑的現(xiàn)實(shí)選擇:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離與協(xié)調(diào)
我國未來的政府會(huì)計(jì)改革既要以提供完整的財(cái)務(wù)信息為目標(biāo),又不能以削弱會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算管理功能為代價(jià)。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須進(jìn)行功能劃分,否則,在保持我國現(xiàn)有混合會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提下,籠而統(tǒng)之地探討政府會(huì)計(jì)改革問題將無法兼顧上述目標(biāo)。本文認(rèn)為,分別構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng),發(fā)揮兩類不同會(huì)計(jì)系統(tǒng)各自的優(yōu)勢功能,是我國未來政府會(huì)計(jì)改革的一種現(xiàn)實(shí)路徑選擇。
(一)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離
政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需在充分考慮其各自特點(diǎn)的基礎(chǔ)上分別予以構(gòu)架。
1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建
新的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)以服務(wù)于政府預(yù)算管理為最終目標(biāo),它關(guān)注政府資金使用計(jì)劃的擬定與實(shí)際執(zhí)行情況。政府預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)建需要考慮以下因素:
第一,構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)側(cè)重會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的銜接,披露預(yù)算各環(huán)節(jié)信息。
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)是政府披露預(yù)算編制、調(diào)整與執(zhí)行情況的主要渠道,它對于改進(jìn)公共部門財(cái)務(wù)透明度而言非常重要。通過預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng),政府官員向公眾披露在已批準(zhǔn)預(yù)算中授權(quán)范圍內(nèi)的活動(dòng),有利于解除政府官員在預(yù)算方面的受托責(zé)任(Hughes,2004)?;诖耍琁PSASB在2006年頒布的24號準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表中的預(yù)算信息披露》與2004年的研究報(bào)告《預(yù)算報(bào)告》中要求預(yù)算會(huì)計(jì)在三個(gè)環(huán)節(jié)與預(yù)算系統(tǒng)銜接:(1)預(yù)算編制與事前報(bào)告過程。在該過程中,會(huì)計(jì)系統(tǒng)為預(yù)算編制提供前瞻性財(cái)務(wù)信息;(2)預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)控制過程。在該過程中,預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)設(shè)立預(yù)算收入、撥款、分配、承諾等賬戶,以便預(yù)算與實(shí)際結(jié)果進(jìn)行對比;(3)事后預(yù)算報(bào)告與評價(jià)過程。在該過程中,報(bào)告主體往往在財(cái)政年度末公布事后預(yù)算報(bào)告,如預(yù)算與實(shí)際比較報(bào)表等,以便信息使用者對預(yù)算執(zhí)行情況做出評價(jià)。
第二,會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的選擇需符合預(yù)算管理不同階段的需要,現(xiàn)階段應(yīng)以現(xiàn)金制為主。
不同階段的預(yù)算系統(tǒng)可以采用不同的核算基礎(chǔ),即現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正制基礎(chǔ)與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ):(1)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以保證預(yù)算資金使用的“合規(guī)性”為目標(biāo)時(shí)(如目前大部分國家),它將側(cè)重于資金的過程控制。在該目標(biāo)要求下,由于現(xiàn)金制下的現(xiàn)金信息將比應(yīng)計(jì)制下的資產(chǎn)與負(fù)債信息更能方便信息使用者理解,預(yù)算系統(tǒng)往往采用現(xiàn)金制。(2)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)以控制政府全部資源的使用績效為目標(biāo)時(shí),它將側(cè)重于對政府資產(chǎn)與負(fù)債的存量、結(jié)構(gòu)與流量的反映。在這一目標(biāo)下,應(yīng)計(jì)制將發(fā)揮優(yōu)勢,彌補(bǔ)現(xiàn)金制在資產(chǎn)與負(fù)債信息披露方面的不足。(3)當(dāng)預(yù)算系統(tǒng)處于上述兩個(gè)階段的過渡狀態(tài)時(shí),它可能采用修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ),預(yù)算系統(tǒng)主要報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債,以反映政府財(cái)務(wù)資源的使用情況。我國目前的法定預(yù)算強(qiáng)調(diào)資金使用的“合規(guī)性”,預(yù)算編制采用現(xiàn)金制基礎(chǔ)。因此,預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)遵循與預(yù)算編制相同的基礎(chǔ),也采用現(xiàn)金制。
第三,會(huì)計(jì)主體應(yīng)整合所有預(yù)算資金的使用單位,核算對象包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。
如前文所述,我國現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是按照單位性質(zhì)進(jìn)行劃分的,各制度之間缺乏銜接,科目使用缺乏對應(yīng)關(guān)系。現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的全貌,政府難以披露預(yù)算資金整體使用情況。因此,未來在制定新的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),不宜按照單位類別分別規(guī)定,而應(yīng)制定一套適用于所有預(yù)算單位統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與賬戶體系,最終實(shí)現(xiàn)一級政府(一級財(cái)政)一套預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶的目標(biāo)。無論是財(cái)政部門、行政機(jī)關(guān),還是事業(yè)單位,只要是財(cái)政預(yù)算資金的分配、結(jié)轉(zhuǎn)或使用的單位都應(yīng)作為預(yù)算會(huì)計(jì)主體的組成部分,納入新預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范范圍。
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)在確定核算對象時(shí),應(yīng)包括預(yù)算資金流轉(zhuǎn)的全過程。從一級政府預(yù)算資金的取得、分配再到各單位的實(shí)際使用都應(yīng)包括在該層次政府統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。需要說明的是,由于實(shí)施國庫集中支付制度后,各級財(cái)政部門的國庫管理機(jī)構(gòu)直接對用款單位預(yù)算資金的使用情況進(jìn)行了控制。因此,在未來的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中,可由各級財(cái)政部門代表本級政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體,核算本級預(yù)算資金的取得、分配與實(shí)際使用等資金流轉(zhuǎn)過程。
第四,預(yù)算信息的披露與報(bào)告應(yīng)反映主體的預(yù)算管理績效。
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過預(yù)算報(bào)告來披露主體的預(yù)算管理績效。預(yù)算報(bào)告可以按照年度與中期編制。中期預(yù)算報(bào)告一般包括:(1)中期收入報(bào)表。該報(bào)表反映截止到當(dāng)日實(shí)際確認(rèn)的收入、本年的預(yù)計(jì)收入,以及實(shí)際確認(rèn)收入占預(yù)計(jì)總收入的比例;(2)中期支出報(bào)表。該報(bào)表與中期收入報(bào)表對應(yīng),反映本年撥款總額、截止到報(bào)告日的實(shí)際支出、截止到當(dāng)日的保留支出(reserveexpenditure)(1),以及撥款中的未保留余額;(3)中期收入與支出報(bào)表。該報(bào)表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關(guān)數(shù)據(jù),還提供收入扣除支出與保留支出后的結(jié)余信息。年度預(yù)算報(bào)表的編制與中期預(yù)算報(bào)表中的收入與支出報(bào)表類似,它包括年度最初的預(yù)算數(shù)、最終(修訂過)的預(yù)算數(shù)、實(shí)際金額,以及預(yù)算與實(shí)際的差額。通過中期或年度預(yù)算報(bào)告能披露主體預(yù)算計(jì)劃與實(shí)際執(zhí)行情況的差額,也能披露實(shí)際收入與實(shí)際支出的差額,從而反映出主體的預(yù)算管理績效。
2.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建
政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不同于政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng),它關(guān)注的是政府整體的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營成果等方面。構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)關(guān)注以下問題:
第一,構(gòu)建目標(biāo)應(yīng)考慮信息使用者的需求,通過通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表披露政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營成果等財(cái)務(wù)信息。
GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會(huì)計(jì)的信息需求分為三個(gè)主要方面:評價(jià)預(yù)算的符合程度;評價(jià)政府主體當(dāng)年的運(yùn)營成果;評價(jià)政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。其中,預(yù)算符合程度的評價(jià)能在政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中得以反映,而另外兩方面的需求則需要政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供相關(guān)信息。
對應(yīng)GASB的上述規(guī)范,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)應(yīng)在于披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的水平(公共服務(wù)的成本信息)、履行到期債務(wù)的能力(資產(chǎn)與負(fù)債存量的全面信息),以及政府運(yùn)營成果(政府收入與費(fèi)用信息)等方面的信息。簡言之,凡是引起政府資源存量發(fā)生變化的事項(xiàng)或交易(無論是由預(yù)算活動(dòng)還是非預(yù)算活動(dòng)引起)都應(yīng)包括在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的反映對象中。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)需通過資產(chǎn)負(fù)債表(包括資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等財(cái)務(wù)狀況信息)與運(yùn)營業(yè)績表(包括收入、費(fèi)用或成本等運(yùn)營成果信息)等通用財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)。
第二,在充分考慮政府行為特征的前提下,會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)要素應(yīng)向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會(huì)計(jì)規(guī)范已不再專門區(qū)分企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(2),而是要求所有主體(包括企業(yè)主體與政府主體)共同遵循國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的規(guī)定,以便增強(qiáng)不同類型主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但應(yīng)逐步向企業(yè)會(huì)計(jì)趨同,具體表現(xiàn)在以下兩方面:
(1)應(yīng)計(jì)制的運(yùn)用。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔(dān)的債務(wù),以及發(fā)生的全部成本,現(xiàn)金制基礎(chǔ)無法提供上述信息,應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的逐步引入將成為必然選擇。例如,上文提及的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題。由于現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)混合了預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng),直接對混合系統(tǒng)中的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊勢必給預(yù)算信息的使用者造成誤解,即折舊可能意味著預(yù)算資金的補(bǔ)償。但如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)分離,在純財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中運(yùn)用應(yīng)計(jì)制,對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊便不會(huì)造成上述誤解,折舊在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中僅反映著固定資產(chǎn)的消耗程度。
(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的設(shè)立。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素也應(yīng)與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素趨同。按照上述政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)反映政府資源的存量及其結(jié)構(gòu)(政府資產(chǎn))、資源的增加(政府收入與政府負(fù)債)以及資源的耗費(fèi)(政府費(fèi)用),因此,有必要比照企業(yè)會(huì)計(jì)設(shè)立資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入與費(fèi)用五個(gè)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素,并重點(diǎn)關(guān)注政府資產(chǎn)、負(fù)債與費(fèi)用的內(nèi)容:對于資產(chǎn)要素而言,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映財(cái)務(wù)資源外,還應(yīng)確認(rèn)非財(cái)務(wù)資源(如房屋等實(shí)物資產(chǎn)),以及這些資源的耗費(fèi)情況(如折舊)。但對于那些難以計(jì)量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對于負(fù)債要素而言,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)外,還需考慮政府大量尚未產(chǎn)生的非法定義務(wù),如各種承諾、養(yǎng)老金等。改革的決策者們應(yīng)該根據(jù)我國的實(shí)際情況,制定政府負(fù)債確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。對于費(fèi)用要素而言,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下的費(fèi)用要素替代現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的支出要素,以便政府成本核算系統(tǒng)的構(gòu)建。
第三,政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定應(yīng)考慮我國公共部門設(shè)置的特點(diǎn)。
我國公共部門體系的確認(rèn)無法照搬西方國家的做法,以行政性政府(狹義政府)作為會(huì)計(jì)主體。我國的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體的確定需要考慮兩個(gè)原則:一是該主體是否承擔(dān)政府職能;二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則,我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體除包括政府行政單位外,還包括履行部分政府職能并使用財(cái)政資金的事業(yè)單位,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體可以劃分為三個(gè)層次:(1)政府機(jī)構(gòu)(部門或單位)主體,它反映某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況與營運(yùn)績效;(2)某級政府主體,它將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位,以及下級政府的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息合并披露;(3)國家主體,它將合并反映前兩個(gè)層次主體的整體財(cái)務(wù)狀況與營運(yùn)績效,并在條件成熟時(shí),將不屬于任何級次政府或政府機(jī)構(gòu)的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。以國家主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與整合
在政府公共受托責(zé)任的信息披露過程中,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)處于互補(bǔ)關(guān)系,它們需要通過整合與協(xié)調(diào),共同履行政府的信息披露義務(wù)。
1.信息披露方式與報(bào)告模式的協(xié)調(diào)與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會(huì)計(jì)子系統(tǒng),即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)的融合研究。GASB(1999)在第34號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財(cái)務(wù)報(bào)表與管理層討論和分析》中提出新的政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式,包括管理層討論與分析、基本財(cái)務(wù)報(bào)表與必要的補(bǔ)充信息三個(gè)部分。其中,基本財(cái)務(wù)報(bào)表中的“政府整體層面財(cái)務(wù)報(bào)表”主要披露政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,包括政府財(cái)務(wù)狀況信息、營運(yùn)成本信息與項(xiàng)目收支信息等方面。而“必要補(bǔ)充信息”部分則要求提供比較預(yù)算報(bào)表,包括報(bào)告期的原始預(yù)算、最終預(yù)算,以及實(shí)際現(xiàn)金流入量、流出量與余額。因此,34號準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告模式實(shí)際上整合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與預(yù)算會(huì)計(jì)信息。
IPSASB(2006)也在上述24號準(zhǔn)則中提出了在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中綜合披露預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息的構(gòu)想,具體包括兩種做法:一是直接在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表(如營運(yùn)業(yè)績表)中增設(shè)預(yù)算信息欄,該欄包括年初預(yù)算金額、最終(修改后)預(yù)算金額,以便將預(yù)算的實(shí)際執(zhí)行數(shù)與預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行比較,反映政府的預(yù)算執(zhí)行業(yè)績。在第一種方式下,預(yù)算信息將被直接整合于財(cái)務(wù)報(bào)表中;二是在政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系外,單獨(dú)編制一張預(yù)算與實(shí)際數(shù)據(jù)比較報(bào)表,直接利用預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)對預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。在第二種方式下,政府年度報(bào)告包括了基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)狀況表、財(cái)務(wù)業(yè)績表與凈資產(chǎn)變動(dòng)表等(3),以及基于預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表。
2.兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)中收支類賬戶的協(xié)調(diào)
預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中都將設(shè)置收支類賬戶,如預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系中的預(yù)計(jì)收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶,以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬戶體系中的收入、費(fèi)用等賬戶。本文建議,兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)在收支賬戶的分類方式應(yīng)盡可能地保持一致(4),以便未來?xiàng)l件成熟時(shí),在政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中,直接比較現(xiàn)金制基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)收支信息與應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收支信息,最終評價(jià)政府預(yù)算收支的實(shí)際執(zhí)行業(yè)績。
3.電算化系統(tǒng)對兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的支持
電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過編程,可以實(shí)現(xiàn)兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整合。會(huì)計(jì)人員未來在錄入某一交易或事項(xiàng)時(shí),可以借助編制識別碼,由計(jì)算機(jī)程序自動(dòng)選擇不同會(huì)計(jì)系統(tǒng):如該事項(xiàng)或交易只影響預(yù)算編制,計(jì)算機(jī)會(huì)直接將事項(xiàng)記錄在預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中;如該事項(xiàng)或交易對預(yù)算系統(tǒng)沒有影響,計(jì)算機(jī)則只將事項(xiàng)記錄在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中;如果該事項(xiàng)或交易既影響預(yù)算執(zhí)行,又對主體的財(cái)務(wù)狀況或營運(yùn)成果構(gòu)成影響,計(jì)算機(jī)程序?qū)⒆詣?dòng)同時(shí)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄,分別計(jì)入上述兩類會(huì)計(jì)系統(tǒng)。會(huì)計(jì)期間結(jié)束后,計(jì)算機(jī)程序還將直接生成資產(chǎn)負(fù)債表、營運(yùn)業(yè)績表、預(yù)算—實(shí)際比較報(bào)表等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。
四、結(jié)論與建議
我國的會(huì)計(jì)體系分為企業(yè)會(huì)計(jì)體系和預(yù)算會(huì)計(jì)體系兩大類,而預(yù)算會(huì)計(jì)體系又分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。預(yù)算會(huì)計(jì)改革后,把事業(yè)單位會(huì)計(jì)同行政單位會(huì)計(jì)區(qū)分開來。通過對事業(yè)單位會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)的比較,使我們進(jìn)一步認(rèn)識二者的區(qū)別,有利于理解和掌握事業(yè)單位會(huì)計(jì)的精神實(shí)質(zhì)。
一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同
改革開放以來,我國的預(yù)算會(huì)計(jì)可以采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)根據(jù)單位實(shí)際情況,分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國的事業(yè)單位在進(jìn)行專業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及輔助活動(dòng)之外,還可以開展非獨(dú)立核算經(jīng)營活動(dòng)。因此,事業(yè)單位對預(yù)算資金的收支進(jìn)行核算和監(jiān)督以收入實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ),對經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
二、會(huì)計(jì)要素構(gòu)成不同
事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素分為五大類:即資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。企業(yè)會(huì)計(jì)要素分為六大類;即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。二者的資產(chǎn)和負(fù)債從他們的本質(zhì)上基本是相同的,其他幾類要素在實(shí)質(zhì)上有較大的區(qū)別。
1.凈資產(chǎn)與所有者權(quán)益:事業(yè)單位當(dāng)中的凈資產(chǎn)是政府與非盈利組織所擁有的資產(chǎn)凈值,產(chǎn)權(quán)單一,是預(yù)算會(huì)計(jì)所特有的。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對的概念是所有者權(quán)益,它是各種投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán);同時(shí),它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念,它們共同構(gòu)成權(quán)益概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的凈資產(chǎn)沒有上述明確的所有者權(quán)益特征,因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用凈資產(chǎn)命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的所有者權(quán)益命名是很有必要的,也是非常合適的。
2.收入:事業(yè)單位和企業(yè)都有收入要素,名稱雖然一致,但在本質(zhì)上有較大的不同。事業(yè)單位的收入指國家或單位依法取得的非償還性資金,主要從財(cái)政部門、上級單位或其他單位取得的收入。事業(yè)單位的主要經(jīng)濟(jì)來源是通過上級撥款,所以具有非償還性的特點(diǎn),他的目的是為了補(bǔ)償支出,而不是為了盈利;而企業(yè)的收入是指企業(yè)日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,企業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)主要是靠銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)產(chǎn)生的,其主要目的是為了企業(yè)盈利。
3.支出與費(fèi)用:事業(yè)單位的支出是指開展業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)和損失以及用于基本建設(shè)項(xiàng)目的開支。事業(yè)單位的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì),其目的只是為了耗費(fèi)。而企業(yè)的費(fèi)用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?;顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出,會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。其目的是為了取得營業(yè)收入,獲得更多的新資產(chǎn);只有那些在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中為取得營業(yè)收入而發(fā)生的各種支出,才是費(fèi)用。
4.利潤:利潤是企業(yè)特有的,指在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。而事業(yè)單位沒有利潤這個(gè)會(huì)計(jì)要素,因?yàn)樗欠怯M織,不涉及到盈利問題,所以也就沒有利潤。即使有一定的經(jīng)營活動(dòng),期末也只是結(jié)轉(zhuǎn)到“結(jié)余”。
三、會(huì)計(jì)等式不同
事業(yè)單位的會(huì)計(jì)等式是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”,此等式為動(dòng)態(tài)等式,反映單位在業(yè)務(wù)營運(yùn)過程中收支結(jié)余情況及凈資產(chǎn)的增值情況。因?yàn)槭聵I(yè)單位的資金來源主要是通過上級撥款取得的,所以要嚴(yán)格監(jiān)督各項(xiàng)支出的耗費(fèi),因此要采用動(dòng)態(tài)等式,資產(chǎn)負(fù)債表也是以此等式為依據(jù)的。
企業(yè)的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”,此等式為凈態(tài)等式,反映了會(huì)計(jì)要素之間的數(shù)量關(guān)系,反映了企業(yè)資產(chǎn)的歸屬關(guān)系,表明了企業(yè)和所有者是各自獨(dú)立存在的。同時(shí),也是編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)。
四、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法有其特殊性
在預(yù)算會(huì)計(jì)中,有一些核算內(nèi)容和企業(yè)會(huì)計(jì)有明顯的差異,有其特殊性。
1.固定基金:事業(yè)單位核算固定資產(chǎn),需設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“固定基 金”兩個(gè)賬戶。固定基金是事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源,一般由財(cái)政或上級主管部門撥款,也可以是其他單位投入或融資租賃。事業(yè)單位的支出具有消耗性與不可補(bǔ)償?shù)奶攸c(diǎn),所以無需計(jì)提折舊。而企業(yè)的固定資產(chǎn)在使用過程中不斷地磨損,要通過計(jì)提折舊的方式逐步轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或期間費(fèi)用中去。
80年代以來,伴隨著行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體制的改革,特別是進(jìn)入90年代之后,以學(xué)校為代表的全額預(yù)算單位的資金來源,及以醫(yī)院為典型的差額預(yù)算單位的財(cái)務(wù)核算要求,均發(fā)生了巨大的變化。其中有些變化對原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度來講帶有本質(zhì)性,影響到傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的劃分、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及記帳方法。因而,改革傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)體制,重塑我國政府會(huì)計(jì),具有十分重大的現(xiàn)實(shí)意義,同時(shí),這也是我國預(yù)算管理理論和預(yù)算工作實(shí)踐的緊迫要求。本文在重新劃分我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系的基礎(chǔ)上,重點(diǎn)討論政府會(huì)計(jì)的組成、特性和核算方法的運(yùn)用。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府會(huì)計(jì)的組成
我國預(yù)算會(huì)計(jì)對預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的全過程,包括預(yù)算資金籌集、使用和結(jié)存狀況的三個(gè)階段進(jìn)行記帳、算帳和報(bào)帳,以預(yù)算資金為對象。因而,凡是與預(yù)算資金分配有關(guān)的收、支及其結(jié)果,就構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)體系。具體講是由兩個(gè)部分和三個(gè)不同性質(zhì)的分支組成。兩個(gè)部分是指財(cái)政總會(huì)計(jì)和行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其中,財(cái)政總會(huì)計(jì)是財(cái)政部門記錄、計(jì)算、反映國家預(yù)算收入、支出和結(jié)果全面情況的會(huì)計(jì)。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)則是以國家預(yù)算支出安排到行政部門和事業(yè)單位的那部分資金為對象,所以是一部分預(yù)算資金支出安排使用情況的會(huì)計(jì)。兩者在范圍和性質(zhì)上具有本質(zhì)差別。可以說,行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是財(cái)政總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算的一部分。從這個(gè)意義上,構(gòu)成總會(huì)計(jì)分配資金后續(xù)核算其他部分的還有:(1)企業(yè)會(huì)計(jì)——對總會(huì)計(jì)分配資金用于國有企業(yè)挖潛改造、增撥或新?lián)茕伒琢鲃?dòng)資金等項(xiàng)的后續(xù)核算;(2)基本建設(shè)會(huì)計(jì)——對總會(huì)計(jì)分配資金用于基本建設(shè)項(xiàng)目的后續(xù)核算;(3)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)——對總會(huì)計(jì)分配資金用于農(nóng)業(yè)事業(yè)和各種支農(nóng)資金的后續(xù)核算。所以,與企業(yè)會(huì)計(jì)、基本建設(shè)會(huì)計(jì)和農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)相對應(yīng),僅行政事業(yè)單位劃入預(yù)算會(huì)計(jì),于邏輯上也有探討的余地。預(yù)算會(huì)計(jì)三個(gè)不同性質(zhì)的分支,是指財(cái)政會(huì)計(jì)、行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)和一部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成的全額預(yù)算單位會(huì)計(jì),以及另一部分事業(yè)單位形成的差額預(yù)算單位會(huì)計(jì)。所謂全額預(yù)算單位是指沒有收入的行政事業(yè)機(jī)關(guān),及基本沒有收入或收入不穩(wěn)定、數(shù)額不大的一些事業(yè)單位,如學(xué)校。因其資金需要全額或基本全額來自國家預(yù)算撥款,故稱全額預(yù)算單位,其會(huì)計(jì)相應(yīng)稱為全額預(yù)算單位會(huì)計(jì),或簡稱為全額會(huì)計(jì)。相應(yīng)地,差額預(yù)算單位是指那些有穩(wěn)定、經(jīng)常和較多收入的事業(yè)單位,這些單位先“以收抵支”,在“入不敷出”的情況下,再由國家預(yù)算撥款補(bǔ)助。因這些單位的全部資金需要中僅有一部分來自國家預(yù)算撥款,即國家預(yù)算列入的只是其“支大于收”的差額預(yù)算單位,其會(huì)計(jì)稱為差額預(yù)算單位會(huì)計(jì),或簡稱為差額會(huì)計(jì)。
預(yù)算會(huì)計(jì)體系的這種劃分方法,從當(dāng)前預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)和今后政府功能改革的要求看,存在兩個(gè)十分明顯的理論缺陷和實(shí)踐不符狀況。
首行,預(yù)算會(huì)計(jì)的對象不清。通常認(rèn)為,預(yù)算會(huì)計(jì)的對象是預(yù)算資金,因而,預(yù)算會(huì)計(jì)核算預(yù)算資金收、支、結(jié)存的全過程。但從這個(gè)意義上,如前所述,它并未涵蓋預(yù)算資金用于國有企業(yè)、支農(nóng)和基本建設(shè)部分。所以,其概念與內(nèi)容未取得一致。另一說,認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域的會(huì)計(jì),它與企業(yè)會(huì)計(jì)包括工業(yè)、商業(yè)、交通運(yùn)輸、農(nóng)業(yè)等形成“各持半壁江山”的局面,然而,據(jù)此劃分的“非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域”的概念,同樣缺乏理論依據(jù)。因?yàn)?,飲食、服?wù)、賓館、旅游等行業(yè)也是非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域,但它們并不能計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)范圍。事實(shí)上,按這種思想劃分預(yù)算會(huì)計(jì)體系的觀點(diǎn),更接近于“產(chǎn)業(yè)與非產(chǎn)業(yè)”——“非產(chǎn)業(yè)”屬預(yù)算會(huì)計(jì),或“企業(yè)與非企業(yè)”——“非企業(yè)’屬預(yù)算會(huì)計(jì)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。但若以此為標(biāo)準(zhǔn),預(yù)算會(huì)計(jì)的對象就不僅僅限于預(yù)算資金。
其次,原有的全額單位會(huì)計(jì)和差額單位會(huì)計(jì)劃分,已經(jīng)發(fā)生了很大變化,很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實(shí)際情況。過去全額單位會(huì)計(jì)包括了全部行政機(jī)關(guān)和一部分事業(yè)單位,主要是學(xué)校。但近10年來,學(xué)校經(jīng)費(fèi)來源的渠道已大大增加,不再單單依靠國家財(cái)政撥款。實(shí)踐中,學(xué)雜費(fèi)收入、校辦企業(yè)收入、社會(huì)捐贈(zèng)收入、房屋和場地出租收入,已經(jīng)占學(xué)校經(jīng)費(fèi)特別是高等院校經(jīng)費(fèi)的相當(dāng)大部分,國家預(yù)算撥款在許多學(xué)校已不足60%。很顯然,它們已不再是原本意義上的“全額預(yù)算”撥款單位,而是事實(shí)上的“差額預(yù)算”補(bǔ)助單位。與此同時(shí),不可忽視的是,我國法律所規(guī)定的9年義務(wù)制教育制度,使得我國小學(xué)和中學(xué)理論上將長期主要依賴國家財(cái)政撥款。另一方面,由于各種各個(gè)學(xué)校所處地區(qū)、地理位置不同,其“創(chuàng)收能力”就存在很大差異。所以,學(xué)校是全額預(yù)算撥款,還是差額預(yù)算補(bǔ)助,以及補(bǔ)助程度很難有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。再從原有的差額預(yù)算單位醫(yī)院看,由于藥品價(jià)格和住院費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的提高,醫(yī)院收入數(shù)額大大增加,特別是一些開辦了所屬藥品或醫(yī)療器械廠的醫(yī)院,其收入可能有較大水平的提高,大大減輕了國家財(cái)政撥款的壓力。實(shí)際情況是,除國家財(cái)政的定項(xiàng)補(bǔ)助外,醫(yī)院某種程度上似乎已成為經(jīng)濟(jì)核算單位。當(dāng)然,它與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)核算制仍有本質(zhì)的不同。
總之,原本實(shí)行的、以預(yù)算撥款程度為標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)算管理體系及其相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系劃分,不僅明顯不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況,而且由于交叉行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的管理方式,將不利于政府職能的長期規(guī)范。
筆者主張,將我國原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系,重新劃分為政府會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)(或簡稱事業(yè)會(huì)計(jì)、單位會(huì)計(jì))兩個(gè)部分?;蛘撸_切地講,是用政府會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)兩個(gè)概念取代預(yù)算會(huì)計(jì)概念。由此形成我國整個(gè)會(huì)計(jì)體系及其三個(gè)組成部分:政府會(huì)計(jì)、事業(yè)會(huì)計(jì)(單位會(huì)計(jì))、產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)(企業(yè)會(huì)計(jì))。其中,政府會(huì)計(jì)由財(cái)政總會(huì)計(jì)(或稱預(yù)算會(huì)計(jì))和行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)(或稱機(jī)關(guān)會(huì)計(jì))組成。事業(yè)會(huì)計(jì)由原預(yù)算會(huì)計(jì)的一個(gè)部分獨(dú)立出來,形成一個(gè)獨(dú)立的體系,以區(qū)別于政府職能。
改革前后預(yù)算會(huì)計(jì)體系對比圖
重建我國政府會(huì)計(jì)體制具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
首先,繼續(xù)沿用原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系已不能適應(yīng)單位預(yù)算改革的新情況,不利于提高預(yù)算會(huì)計(jì)管理工作質(zhì)量。其中的主要矛盾表現(xiàn)在事業(yè)單位方面。因?yàn)?,就原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系看,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容變化最大,對預(yù)算管理影響最直接的,正是事業(yè)單位改革。這種變化和影響實(shí)際上已經(jīng)涉及到對資金收付式記帳法、預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及科目分類和核算過程等各個(gè)方面。事實(shí)上,在原有預(yù)算會(huì)計(jì)范圍內(nèi),有的地方和單位已經(jīng)在資金收付式記帳法之外,使用了借貸記帳法、反收付式記帳法等幾種記帳方法,同時(shí)適用著不進(jìn)行成本核算和成本核算制兩種截然不同的會(huì)計(jì)思想,同時(shí)存在著預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外兩類資金,預(yù)算外(或其他)類資金又劃分為:預(yù)算外財(cái)政性資金,單位創(chuàng)收抵支收入,應(yīng)繳預(yù)算資金,專項(xiàng)撥款資金,以及從預(yù)算資金中提取而形成的專用基金等等。顯然,原有預(yù)算會(huì)計(jì)體系還將不利于預(yù)算外資金的改革。
其次,建立政府會(huì)計(jì),可以政府活動(dòng)為依據(jù),有利于政府職能分工和完善。例如,全額預(yù)算管理的事業(yè)實(shí)質(zhì)上反映了政府對這部分事業(yè)實(shí)行“統(tǒng)包”的政策,但經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的過程證明,應(yīng)當(dāng)是社會(huì)與政府共同辦事業(yè),政府既不必要“統(tǒng)包”,也無能力“統(tǒng)包”。政府職能必須向公共品提供轉(zhuǎn)換。
最后,建立政府會(huì)計(jì)體系便于適用一致的記帳方法。同時(shí),事業(yè)單位會(huì)計(jì)成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系后,也有利于加強(qiáng)事業(yè)管理,促進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作水平,提高事業(yè)效果。
二、政府會(huì)計(jì)的界定
政府會(huì)計(jì)根據(jù)政府政治經(jīng)濟(jì)的活動(dòng)情況及其在資金上的反映,以貨幣為計(jì)量單位,對其資金籌集、使用和結(jié)存,進(jìn)行連續(xù)地、系統(tǒng)地、及時(shí)地記帳、算帳和報(bào)帳。為國家預(yù)算管理和立法機(jī)構(gòu)實(shí)施預(yù)算監(jiān)督提供科學(xué)、有效的數(shù)據(jù)資料。
政府會(huì)計(jì)仍以預(yù)算資金為記帳主體,但卻以政府活動(dòng)范圍為外延。通過財(cái)政總會(huì)計(jì),記錄、計(jì)算和反映國家總預(yù)算的運(yùn)動(dòng)過程及其運(yùn)動(dòng)結(jié)果,是政府會(huì)計(jì)的主要方面。通過行政機(jī)關(guān)會(huì)計(jì),記錄、計(jì)算和反映政府經(jīng)費(fèi)的使用過程及其結(jié)果,有利于機(jī)關(guān)定員定額管理,促進(jìn)節(jié)約使用經(jīng)費(fèi);有利于政府職能完善,實(shí)施國家公務(wù)員制度,提高政府行政效率。
政府會(huì)計(jì)要按照一定的準(zhǔn)則進(jìn)行。以便處理會(huì)計(jì)對象、會(huì)計(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)信息時(shí)具有相應(yīng)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣要包括基本準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、編報(bào)準(zhǔn)則和具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則三個(gè)層次。本節(jié)著重討論政府會(huì)計(jì)對原預(yù)算會(huì)計(jì)改革中出現(xiàn)重大變革的幾個(gè)重要環(huán)節(jié),如權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制,預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ),政府會(huì)計(jì)要素等。
(一)關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制
以“權(quán)責(zé)”為標(biāo)準(zhǔn)建立的會(huì)計(jì)核算制度,將本期應(yīng)發(fā)生的收入和支出一并計(jì)入本期收益和成本,而不論其是否實(shí)際發(fā)生。這對從事生產(chǎn)經(jīng)營性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的企業(yè)來說,不僅是必要的,而且是可行的,有利于企業(yè)會(huì)計(jì)正確地反映生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)期成本。而以“實(shí)際收付”為標(biāo)準(zhǔn)建立的會(huì)計(jì)核算制度,只以本期實(shí)際發(fā)生的收入和支出計(jì)入當(dāng)期“收益”和“成本”。也就是說,某項(xiàng)收入或支付即使“應(yīng)當(dāng)發(fā)生”,但只要本期并未實(shí)際發(fā)生,就不能計(jì)入當(dāng)期收益或成本。一般講,收付實(shí)現(xiàn)制更適宜于那些不從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),因而不必要進(jìn)行成本核算的“非盈利性”的組織和團(tuán)體。
政府會(huì)計(jì)應(yīng)采用何種會(huì)計(jì)核算制度?
首先,從政府會(huì)計(jì)核算對象的要求看。政府在經(jīng)濟(jì)性質(zhì)上屬于“非盈利性組織”,政府本身不從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)營性收益和相應(yīng)的經(jīng)營成本。所以,總體上講,政府會(huì)計(jì)不宜采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,而以取“收付實(shí)現(xiàn)制”為適。其次,政府作為“非盈利性組織”通常不需要進(jìn)行成本核算,稅務(wù)成本、國債發(fā)行成本本質(zhì)上都屬于“費(fèi)用”,不存在“應(yīng)收”或“應(yīng)付”的問題,一般也無需進(jìn)行費(fèi)用集合和費(fèi)用分?jǐn)?,甚至不必對固定資產(chǎn)折舊處理。再次,從國家預(yù)算資金的實(shí)際運(yùn)動(dòng)過程看,當(dāng)期未實(shí)際收進(jìn)的資金其實(shí)根本不可能作為當(dāng)期的預(yù)算收入。舉例來講,若當(dāng)期計(jì)劃發(fā)行國債1000億元,在實(shí)際認(rèn)購900億元的情況下,當(dāng)年的國家債務(wù)收入只能是900億元,而不可能認(rèn)定為1000億元。又如,一筆應(yīng)收稅款,因企業(yè)資金困難未實(shí)際繳庫而拖欠,雖然極不合理,但仍然無法認(rèn)定為當(dāng)期國家稅收收入??傊谡畷?huì)計(jì)每項(xiàng)支出必須有實(shí)際資金保證的情況下,基于政府作為“非盈利性組織”的基本屬性,政府會(huì)計(jì)制度比較適宜于選擇“收付實(shí)現(xiàn)制”作為其核算基礎(chǔ)。
(二)關(guān)于預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)
在原預(yù)算會(huì)計(jì)中,預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)通常有兩個(gè),總預(yù)算使用“銀行支出數(shù)”,單位預(yù)算使用“實(shí)際支出數(shù)”。
總預(yù)算按照預(yù)算計(jì)劃向單位預(yù)算實(shí)施撥款,預(yù)算資金由國庫轉(zhuǎn)撥到預(yù)算單位的開戶銀行,國庫資金減少了。但按預(yù)算管理和核算的制度規(guī)定,國庫資金的這一支付過程,被認(rèn)定是“預(yù)算撥款”,而非“預(yù)算支出”。預(yù)算支出的實(shí)際成立要在預(yù)算單位動(dòng)用銀行存款支付各項(xiàng)費(fèi)用之時(shí),稱之為“支出報(bào)銷”。顯然,總預(yù)算實(shí)施預(yù)算撥款和支出報(bào)銷是兩個(gè)過程,其預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)是單位的“銀行支出數(shù)”
總預(yù)算之所以將預(yù)算撥款和預(yù)算支出劃分為兩個(gè)階段,是與其預(yù)算經(jīng)費(fèi)管理體制的傳統(tǒng)做法——結(jié)余上繳相適應(yīng)的。因?yàn)樵诮Y(jié)余上繳的情況下,唯有單位實(shí)際支取動(dòng)用的金額才最終成為“預(yù)算支出”額。雖然撥款但未支取的單位存款,經(jīng)過“結(jié)余上繳”,又形成了國庫資金,當(dāng)然不能作為“預(yù)算支出”處理。然而,傳統(tǒng)的結(jié)余上繳體制早已被“結(jié)余留用”的包干制所取代。也就是說,國庫對單位撥款后,即便單位年度內(nèi)對該項(xiàng)存款分文未取,也不必另行繳回國庫,這意味著國庫一經(jīng)撥款、一旦減少,就不再形成回流。因而,傳統(tǒng)的不準(zhǔn)“以撥代支”已無實(shí)際意義。預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)也不應(yīng)再是單位的“銀行支出數(shù)”。恰恰相反,預(yù)算支出在撥款和支出的關(guān)系上應(yīng)當(dāng)“以撥作支”,預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)改為“國庫撥款數(shù)”。
在改革預(yù)算支出核報(bào)的數(shù)字基礎(chǔ)的同時(shí),可以繼續(xù)保留反映事業(yè)實(shí)際效果的“實(shí)際支出數(shù)”。但對單位來說,“實(shí)際支出數(shù)”的涵義已經(jīng)有了一定的變化。過去“實(shí)際支出數(shù)”與“預(yù)算支出數(shù)”即“銀行支出數(shù)”之間存在簡單的聯(lián)系,兩者相差一個(gè)“支取未報(bào)數(shù)”——表現(xiàn)為單位暫付款項(xiàng)、庫存材料和現(xiàn)金等。一般是實(shí)際支出數(shù)小于銀行支出數(shù)。現(xiàn)在,單位經(jīng)費(fèi)來源渠道大大增加,國庫撥款僅占單位經(jīng)費(fèi)來源的40—60%,“實(shí)際支出數(shù)”在反映事業(yè)效果的同時(shí),與國家預(yù)算支出數(shù)的聯(lián)系卻淡化了,缺少了直接的關(guān)系。
(三)關(guān)于政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)
作為以經(jīng)濟(jì)特征歸類的會(huì)計(jì)對象,會(huì)計(jì)要素的選擇和確認(rèn),對政府會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)報(bào)告制度,具有很大的影響。
政府會(huì)計(jì)要素是政府會(huì)計(jì)工作的具體對象,是政府會(huì)計(jì)用以反映預(yù)算資金包括總預(yù)算收支和政府機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)收支運(yùn)動(dòng)狀況及其結(jié)果的基本因素。因而也是構(gòu)成政府會(huì)計(jì)報(bào)表,以及財(cái)政總決算和政府機(jī)關(guān)決算報(bào)表的最基本的組件。有鑒于此,筆者以為,政府會(huì)計(jì)要素似可由收入、支出、結(jié)余三個(gè)要素組成。這里首先需要解決的疑慮是:為何不把資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)象企業(yè)會(huì)計(jì)那樣也作為政府會(huì)計(jì)要素?這實(shí)質(zhì)是由于政府會(huì)計(jì)的屬性完全不同于企業(yè)會(huì)計(jì)所決定的。政府會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種“分配會(huì)計(jì)”,企業(yè)會(huì)計(jì)則是“經(jīng)營會(huì)計(jì)”。前者“取之于民,用之于民”,是對已有“蛋糕”的“切塊”和“分食”;后者是一種生產(chǎn)和創(chuàng)造,著力于“做大蛋糕”。例如,企業(yè)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)要素是指能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源,政府資產(chǎn)盡管也有能力為政府增加經(jīng)濟(jì)收益,但政企分開的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)不可能要求政府用其“資產(chǎn)”去創(chuàng)造收益。企業(yè)資產(chǎn)的大多數(shù)具體內(nèi)容也不適用于政府會(huì)計(jì)。如政府沒有設(shè)置遞延資產(chǎn)的必要,基于政府至高無上的權(quán)威,也無法估量政府無形資產(chǎn)的價(jià)值等等。所以,只要我們承認(rèn)政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的差別,不把國有資產(chǎn)的經(jīng)營與政府的一些固定資產(chǎn)混淆在一起,政府的固定資產(chǎn)不是作為帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源,政府會(huì)計(jì)就不必設(shè)置資產(chǎn)及其相應(yīng)的負(fù)債和凈資產(chǎn)要素。
政府收入完全不同于企業(yè)收入和事業(yè)單位收入。企業(yè)收入是一種經(jīng)營收入,其收入多寡反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效果,收入抵補(bǔ)支出成本之后形成企業(yè)經(jīng)營成果。事業(yè)單位收入則是一種業(yè)務(wù)活動(dòng)收入,依據(jù)單位對社會(huì)和個(gè)人提供服務(wù)的狀況而收取。事業(yè)收入要抵補(bǔ)事業(yè)活動(dòng)成本或費(fèi)用。而政府收入則主要是憑借其政治權(quán)力的強(qiáng)力而“憑空”向企業(yè)和個(gè)人征收的(稅收),無需直接提供等價(jià)交換?;蛘呤菓{借其崇高的信譽(yù)而向企業(yè)和個(gè)人籌借的(公債)。政府收入并非為抵補(bǔ)“成本”,而在于其資源配置、收入再分配及其經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展的職能需要。
政府支出也完全不同于企業(yè)支出和事業(yè)支出。企業(yè)事業(yè)支出的目的在于創(chuàng)造出各自新的物質(zhì)產(chǎn)品和勞務(wù),屬于經(jīng)營和業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本。政府支出在實(shí)現(xiàn)財(cái)政職能的同時(shí),主要用于維護(hù)國家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn),促進(jìn)社會(huì)事業(yè)發(fā)展,實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移支付和諧調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因而,政府支出作為一種宏觀經(jīng)濟(jì)和社會(huì)需要,與企業(yè)事業(yè)單位的微觀活動(dòng)不可同日而語。
政府不是經(jīng)營性組織,因而也不具有“盈利”的任務(wù),政府收入原則上全部用于安排支出。不管是“量入為出”的指導(dǎo)原則,還是“量出為入”的理財(cái)思想,收支的大體平衡體現(xiàn)了政府收支的基本性質(zhì)和本質(zhì)要求。盡管作為憑借政治權(quán)力和高度信用的政府收支完全有能力做到收支結(jié)余或者赤字,但是,政府收支實(shí)際運(yùn)動(dòng)的結(jié)果,即使排除政策導(dǎo)向的主觀因素,也必然會(huì)存在現(xiàn)實(shí)的差額,或者收入略大于支出形成結(jié)余,或者支出略大于收入形成赤字。而一般地,在平衡預(yù)算的原則下,略有結(jié)余的可能性會(huì)更大一些,也更符合政府收支運(yùn)動(dòng)的規(guī)律。所以,政府會(huì)計(jì)設(shè)置“結(jié)余”要素是完全必要的,它與“收入”和“支出”要素形成組合,共同構(gòu)成政府財(cái)政預(yù)算和決算報(bào)表的基本“組件”。其平衡公式為:收入-支出=結(jié)余
三、記帳方法的討論
政府會(huì)計(jì)采用何種記帳方法,決不僅僅是記帳符號的差別和記帳技術(shù)的適應(yīng)性問題。盡管從記帳技術(shù)或方法簡便程度上講,記帳方法的選用和討論似乎沒有必要過于認(rèn)真地大動(dòng)干戈,特別是在大量采用計(jì)算機(jī)記帳之后,然而,一旦跳出“技術(shù)性”的角度,記帳方法的選擇就與記帳對象,以及特定會(huì)計(jì)屬性和該會(huì)計(jì)記帳、算帳、報(bào)帳的內(nèi)在要求具有密切的聯(lián)系,關(guān)系到該會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性、合理性。
如上所述,政府會(huì)計(jì)作為一種分配會(huì)計(jì),其目的在于記錄、核算和反映財(cái)政籌集和安排使用資金的過程及其結(jié)果,沒有投入和產(chǎn)出的概念,因而無需象企業(yè)會(huì)計(jì)那樣計(jì)算生產(chǎn)成本和經(jīng)營成果,一般不進(jìn)行成本核算。再從財(cái)政資金實(shí)際運(yùn)動(dòng)過程看,通常是先組織收入,再將所籌資金按比例分配使用到各個(gè)方面,最后形成了財(cái)政收支的結(jié)果。所以,筆者以為,政府會(huì)計(jì)繼續(xù)采用“資金收付式記帳法”,不僅簡便易行,而且更能體現(xiàn)財(cái)政資金收付的基本特征。不僅不會(huì)損害政府會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性,而且更加符合其核算對象的運(yùn)動(dòng)規(guī)律,或者說更具有科學(xué)性。事實(shí)上,由“資金收付式記帳法”概括的“收入”、“支出”和“結(jié)余”等會(huì)計(jì)要素也與國家預(yù)算報(bào)告和審查制度更趨于一致,有利于立法機(jī)構(gòu)對政府理財(cái)行為的監(jiān)督。
從政府會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算內(nèi)容及核算結(jié)果的會(huì)計(jì)報(bào)告講,資金收付式記帳法的核算過程和結(jié)果報(bào)告也更明晰和合理。舉例來講,假定總預(yù)算組織收入,對機(jī)關(guān)撥款,機(jī)關(guān)支用經(jīng)費(fèi),報(bào)銷的一系列過程如下:
①財(cái)政總預(yù)算組織一筆稅款入庫100;
②財(cái)政將資金80撥給機(jī)關(guān);
③機(jī)關(guān)收到②項(xiàng)財(cái)政撥款80;
④機(jī)關(guān)日常支用經(jīng)費(fèi)70;
⑤期末機(jī)關(guān)按支用數(shù)向財(cái)政報(bào)帳;
⑥財(cái)政對⑤項(xiàng)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)報(bào)銷;
又假定其他條件不變,不考慮諸如“銀行支出數(shù)”之類的報(bào)銷標(biāo)準(zhǔn)問題。分別以“資金收付式記帳法”和“借貸記帳法”核算上述過程為:
以資金收付式記帳法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算
總預(yù)算會(huì)計(jì)………機(jī)關(guān)會(huì)計(jì)
以借貸記帳法進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算
一、政府會(huì)計(jì)的定義與構(gòu)成要素
(一)政府會(huì)計(jì)的定義政府會(huì)計(jì)是以政府作為會(huì)計(jì)核算主體,用于確認(rèn)計(jì)量、記錄政府接受人民委托管理國家資源、國有資產(chǎn),報(bào)告政府運(yùn)行信息以及政府對公共財(cái)務(wù)資源管理業(yè)績和履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。政府會(huì)計(jì)通常應(yīng)包括目前的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和公立非企業(yè)化管理的事業(yè)單位會(huì)計(jì)。
我國相關(guān)制度中沒有“政府會(huì)計(jì)”這一名稱。只有“預(yù)算會(huì)計(jì)”。預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等。預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況。其核算對象過于狹窄,只是英美模式政府會(huì)計(jì)的一部分。1998年進(jìn)行的財(cái)政改革并沒有涉及到“政府”這個(gè)層面,政府受托管理的國家資源、國有資產(chǎn)以及國家債權(quán)債務(wù)的變動(dòng)情況及國家的財(cái)務(wù)狀況依然沒有作為會(huì)計(jì)的對象。同時(shí),我國現(xiàn)行的預(yù)算管理改革實(shí)行部門預(yù)算、政府采購、國庫單一賬戶制度。部門預(yù)算在客觀上要求整合政府會(huì)計(jì)體系,以便編制政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告及匯編本級總預(yù)算,從而反映一級政府的受托責(zé)任。國庫單一賬戶制度使財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)趨向于以一級政府為核心,核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況和政府的收支情況,即可整合為統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)。政府采購制度的實(shí)施,為總預(yù)算會(huì)計(jì)跟蹤和記錄機(jī)構(gòu)層的交易提供了可能,從而促進(jìn)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合并為政府會(huì)計(jì)。
(二)政府會(huì)計(jì)的構(gòu)成要素政府會(huì)計(jì)的要素構(gòu)成目前主要流行“五要素論”、“三要素論”和“六要素論”?!拔逡卣摗闭J(rèn)為會(huì)計(jì)要素是由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出構(gòu)成,“三要素論”則認(rèn)為應(yīng)是收入、支出與基金余額,而“六要素論”則認(rèn)為是資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、基金與結(jié)余構(gòu)成?!拔逡卣摗迸c“六要素論”的區(qū)別,實(shí)際是我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、國內(nèi)會(huì)計(jì)行業(yè)日趨國際化的產(chǎn)物。
二、治理視角下政府會(huì)計(jì)存在的不足
(一)體系不統(tǒng)一、不規(guī)范我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)按照組織類別設(shè)立,包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)相對獨(dú)立的組成部分。各組成部分獨(dú)立核算,分別采用不同的會(huì)計(jì)制度,記錄不同的單位在不同階段的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),而且核算重心各不相同。各組成部分之間相互分離,協(xié)調(diào)性較差,缺乏統(tǒng)一的客觀基礎(chǔ),不能形成有機(jī)整體,不利于全面、準(zhǔn)確地反映政府資金的運(yùn)行情況,不利于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的生成及披露,也影響了財(cái)政管理的效果。
(二)核算范圍偏窄,不能全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)僅僅反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況,核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng),沒有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素,對政府受托管理的資源、政府債權(quán)債務(wù)資金、社會(huì)保障基金等情況沒有進(jìn)行全面反映。一方面,政府對國有企業(yè)、國有控股公司投出的資本。一般列為當(dāng)年預(yù)算支出,不反映投資形成的產(chǎn)權(quán);國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得,一般列為當(dāng)年預(yù)算收入,不反映政府投資資產(chǎn)的減少、這無法反映政府產(chǎn)權(quán)的規(guī)模、增減變動(dòng)及國有權(quán)益的保全情況,不能及時(shí)為國有資本金的管理和調(diào)控提供科學(xué)依據(jù)。另一方面,固定資產(chǎn)的核算和反映欠缺。目前,總預(yù)算會(huì)計(jì)不核算和反映政府的固定資產(chǎn)。政府固定資產(chǎn)的形成可以看作是政府歷年資金分配形成的資產(chǎn)存量,缺少這類信息則無法體現(xiàn)政府資金運(yùn)動(dòng)的全貌,不能準(zhǔn)確反映政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本情況,不利于政府資金的有效使用,不利于加強(qiáng)財(cái)政管理和監(jiān)督。
(三)缺乏科學(xué)、規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該是一種通用的、全面而系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況的規(guī)范化的信息披露方式。迄今為止,我國還沒有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。雖然財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)各有一套財(cái)務(wù)報(bào)表,但存在著諸多不足:一是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不完整。長期以來,預(yù)算會(huì)計(jì)僅側(cè)重預(yù)算資金收支,結(jié)余情況的核算和反映,對于政府固定資產(chǎn)及其使用情況、政府資本金、債權(quán)債務(wù)、公共產(chǎn)品與服務(wù)成本等有關(guān)信息缺乏披露,政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不能全面、準(zhǔn)確地反映政府財(cái)務(wù)狀況,也不能反映政府績效情況。二是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的公布形式比較簡單。目前政府以向同級人大報(bào)送政府預(yù)算和決算的形式向社會(huì)公眾披露預(yù)算會(huì)計(jì)信息,財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告相分離,財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性受到質(zhì)疑,不利于社會(huì)公眾了解政府整體財(cái)務(wù)狀況以及監(jiān)督政府資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果。
三、治理視角下政府會(huì)計(jì)改革的措施
(一)科學(xué)界定政府會(huì)計(jì)的核算范圍,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制隨著事業(yè)單位改革的深化,事業(yè)單位逐步走向市場化管理,原來的核算制度很難適應(yīng)當(dāng)前和今后預(yù)算管理的實(shí)際情況,如原來屬于全額預(yù)算撥款的學(xué)校,據(jù)有關(guān)資料反映,學(xué)校通過各類創(chuàng)收,目前財(cái)政資金占學(xué)??傎Y金已不足60%,全額的概念已不再存在。各類社團(tuán)組織目前同樣執(zhí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度,但按政府會(huì)計(jì)的內(nèi)涵應(yīng)不在政府會(huì)計(jì)的范圍內(nèi),因此對政府會(huì)計(jì)的核算范圍應(yīng)重新確定。
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購等改革的不斷深入,權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革已成為財(cái)政體制改革中的重要方向。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)對支持績效導(dǎo)向的政府預(yù)算改革鑒別、控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)以及改進(jìn)長期資產(chǎn)管理有重要作用,權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革對我國經(jīng)濟(jì)體制改革和政治體制改革具有重要意義。是政府轉(zhuǎn)型的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革過程中最突出的問題是政府、官員、公眾及經(jīng)濟(jì)學(xué)家的質(zhì)疑,但任何改革都牽一發(fā)而動(dòng)全身,必須權(quán)衡各方面利害關(guān)系,將損失和成本降低到最小。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是財(cái)政體制改革的內(nèi)在要求,也是完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息的需要。
(二)建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)的改革,就必須使政府財(cái)務(wù)報(bào)告從現(xiàn)行的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告擴(kuò)展為系統(tǒng)、全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。要建立和健全我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系,使財(cái)務(wù)報(bào)告涵蓋所有相關(guān)的政府財(cái)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)報(bào)告主體、財(cái)務(wù)報(bào)告組成單位和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容。財(cái)務(wù)報(bào)告主體一般分為基金和政府單位?;饘用尕?cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)著重提供預(yù)算執(zhí)行情況、國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及保值增值方面的信息、社會(huì)保障基金管理和使用情況的信息等。政府單位層面財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)告,將各種基金財(cái)務(wù)報(bào)告匯總、合并成政府單位主體的財(cái)務(wù)報(bào)告,以全面反映政府受托責(zé)任的履行情況。此外,政府部門還應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行解釋和介紹,為讀者提供通俗易懂的財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告的組成單位應(yīng)除了包含總預(yù)算單位及行政單位外還應(yīng)包含各黨派、人民團(tuán)體、國有一般事業(yè)單位和國有企業(yè)及占有國有資產(chǎn)的其他企業(yè)中由國家享有的國有資產(chǎn)權(quán)益,包括產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)。財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)、承擔(dān)受托責(zé)任的情況及政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求加以研究。
(三)建立績效預(yù)算評價(jià)體系績效預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)條件下政
府管理模式發(fā)展到一定階段。進(jìn)一步加強(qiáng)公共支出管理,提高財(cái)政資金有效性的客觀選擇??冃ьA(yù)算不僅是預(yù)算方法的一種創(chuàng)新,而且是政府預(yù)算會(huì)計(jì)管理理念的一次革命??冃ьA(yù)算就是將政府預(yù)算建立在可衡量的績效基礎(chǔ)上,強(qiáng)調(diào)的是“結(jié)果導(dǎo)向”。對于政府部門來說。公眾對政府提供公共服務(wù)的質(zhì)量與成本的關(guān)注,有助于促進(jìn)政府決策程序的規(guī)范化和民主化;績效目標(biāo)的確立、績效考評的執(zhí)行及績效評價(jià)結(jié)果的公開,有助于強(qiáng)化政府部門的責(zé)任;績效預(yù)算賦予了政府部門更大的預(yù)算執(zhí)行權(quán),有助于促使政府部門按照成本效益原則優(yōu)化資源配置。對于財(cái)政部門來說,績效預(yù)算改革有助于促進(jìn)財(cái)政管理方式的創(chuàng)新與變革,有助于提高財(cái)政資金的使用效率。在我國,績效預(yù)算改革應(yīng)當(dāng)是在繼續(xù)推進(jìn)政府預(yù)算管理與會(huì)計(jì)的各項(xiàng)改革基礎(chǔ)上建立起完善的績效評價(jià)體系,將績效預(yù)算的理念引入到我國的政府預(yù)算管理與會(huì)計(jì)中。具體內(nèi)容包括:
(1)確定績效評價(jià)內(nèi)容。我國政府預(yù)算績效評價(jià)應(yīng)涵蓋政府所有的公共支出,績效評價(jià)的內(nèi)容應(yīng)不僅包括“量”的考評還應(yīng)包括“質(zhì)”的考評,具體來說有四個(gè)方面:一是績效目標(biāo)的合理性、科學(xué)性評價(jià),即要求各部門在向財(cái)政部門申報(bào)預(yù)算資金項(xiàng)目時(shí),應(yīng)當(dāng)制定合理、科學(xué)、明確的績效目標(biāo),使之與預(yù)算執(zhí)行結(jié)果掛鉤,并作為編制績效預(yù)算的基礎(chǔ)和依據(jù)。二是財(cái)務(wù)評價(jià),即對項(xiàng)目資金的落實(shí)與使用、經(jīng)費(fèi)投入與產(chǎn)出比較、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、財(cái)務(wù)管理狀況等方面進(jìn)行評價(jià)。三是對績效目標(biāo)完成情況的評價(jià),即通過對項(xiàng)目實(shí)際執(zhí)行情況與績效目標(biāo)的對比分析,評價(jià)績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度,并對其原因進(jìn)行分析。四是持續(xù)效能及影響力的評價(jià),即對項(xiàng)目完成后產(chǎn)生的效用及其對經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境等方面的影響進(jìn)行評價(jià)。
(2)建立績效評價(jià)指標(biāo)體系,編制產(chǎn)出與績效分析表??冃гu價(jià)首先要求建立完整的財(cái)政預(yù)算支出績效評價(jià)指標(biāo)體系,使項(xiàng)目的績效目標(biāo)能夠量化和具體化,為評價(jià)各類項(xiàng)目的績效提供技術(shù)支持。最直接的績效評價(jià)指標(biāo)是計(jì)算投入產(chǎn)出比,由于政府預(yù)算的特殊性,應(yīng)根據(jù)不同部門來設(shè)定績效評價(jià)指標(biāo),如對警察的績效評價(jià)不能只片面地強(qiáng)調(diào)逮捕人數(shù)的多少或犯罪率的高低,還應(yīng)特別注意績效評估對其行為的影響。最后,在指標(biāo)執(zhí)行的基礎(chǔ)上,應(yīng)編制產(chǎn)出與績效分析表以評價(jià)其業(yè)績。
參考文獻(xiàn):
1、會(huì)計(jì)對象不同預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算資金及其運(yùn)動(dòng)為對象,以預(yù)算年度為會(huì)計(jì)期間,確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果?,F(xiàn)代政府會(huì)計(jì)以政府單位為會(huì)計(jì)主體,除了包括預(yù)算會(huì)計(jì)對象外,還包括整個(gè)預(yù)算資金的連續(xù)運(yùn)動(dòng)及累積結(jié)果,將國有資產(chǎn)及政府的債權(quán)、債務(wù)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)也作為政府會(huì)計(jì)對象。
2、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同歷史上,世界各國的預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)都是采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),近年來,隨著預(yù)算體制改革和對政府會(huì)計(jì)信息需求的不斷擴(kuò)大,權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)逐漸成為各國政府會(huì)計(jì)的主流和改革方向。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的大部分國家已進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革,改革后采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)分為三種:修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。Z的第34號準(zhǔn)則公告則要求政府會(huì)計(jì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告視角采用雙重形式的會(huì)計(jì)基礎(chǔ):政府整體報(bào)告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制,政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定,除事業(yè)單位經(jīng)營性收支活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,一般都采用收付實(shí)現(xiàn)制。對預(yù)算收支業(yè)務(wù),預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ),有其優(yōu)點(diǎn),但政府會(huì)計(jì),由于其會(huì)計(jì)對象擴(kuò)展、會(huì)計(jì)目標(biāo)擴(kuò)大,為了客觀、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其財(cái)務(wù)狀況,保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制,而應(yīng)采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制,即在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上,對某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
3、會(huì)計(jì)模式不同由于政府會(huì)計(jì)資金來源的特殊性,在其使用上,往往要限定用途,即通過預(yù)算限定。因此,為更好地體現(xiàn)專款專用原則,現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式擴(kuò)展為基金會(huì)計(jì)模式。我國應(yīng)逐步建立起具有中國特色的基金會(huì)計(jì)模式。
4、會(huì)計(jì)要素不同我國預(yù)算會(huì)計(jì)有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個(gè)要素,這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的區(qū)別,基本上符合國際慣例。但與Z規(guī)定的政府會(huì)計(jì)要素作進(jìn)一步比較后,發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異:首先,資產(chǎn)定義方面不同:Z 對資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財(cái)務(wù)資源,我國則將其定義為一種經(jīng)濟(jì)資源。其次,Z為了區(qū)分各年度的財(cái)務(wù)受托責(zé)任,將基金資產(chǎn)(負(fù)債)與固定資產(chǎn)(長期負(fù)債)分開處理,我國并未進(jìn)行區(qū)分。中美兩國政府會(huì)計(jì)要素差異具體。
5、財(cái)務(wù)報(bào)告不同首先是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不同,現(xiàn)將中美政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的區(qū)別進(jìn)行比較(具體見表2)。傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)提供預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告,是為政府部門、各級人大服務(wù)的;現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)提供政府財(cái)務(wù)報(bào)告,政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映政府財(cái)務(wù)業(yè)績、與受托責(zé)任相關(guān)的財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息。其次是財(cái)務(wù)報(bào)告的組成和具體內(nèi)容不同,政府財(cái)務(wù)報(bào)告要復(fù)雜得多。最后是政府財(cái)務(wù)報(bào)告由于其使用者的廣泛,為證明其客觀公允性,一般需要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告鑒定,而傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)是不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)鑒定的。長期以來,我們強(qiáng)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)是預(yù)算管理的工具,預(yù)算會(huì)計(jì)主要為加強(qiáng)預(yù)算管理提供有關(guān)信息資料。由于預(yù)算分期,預(yù)算管理的重心主要在于預(yù)算當(dāng)期的財(cái)務(wù)收支,預(yù)算會(huì)計(jì)也就自然把核算的重點(diǎn)放在當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果方面。從另一個(gè)方面看,會(huì)計(jì)理論界也沒有對預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認(rèn)為,應(yīng)從政府財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的角度重新構(gòu)建我國的政府會(huì)計(jì),預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)融合在政府會(huì)計(jì)之中。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革
現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系 (狹義)包括:財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。但隨著預(yù)算管理制度的改革,我國預(yù)算會(huì)計(jì)體系將向"政府和非營利組織會(huì)計(jì)"。
1.政府會(huì)計(jì)。預(yù)算管理制度的改革,包括編制部門預(yù)算、實(shí)行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等,客觀上要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合二為一,成為政府會(huì)計(jì)。
(1)編制部門預(yù)算。部門預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)國家普遍采用的預(yù)算編制,是由政府各部門編制,經(jīng)財(cái)政部門審核后報(bào)議會(huì)審議通過,反映部門所有收入和支出的預(yù)算。即部門預(yù)算是一個(gè)涵蓋部門所有公共資源的完整預(yù)算。編制部門預(yù)算的基本要求是:將各類不同性質(zhì)的財(cái)政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預(yù)算的編制采用綜合預(yù)算形式,部門所有單位的各項(xiàng)資金,包括財(cái)政預(yù)算內(nèi)撥款、財(cái)政專戶核撥資金和其他收入,統(tǒng)一作為部門和單位的預(yù)算收入,統(tǒng)一由財(cái)政核定支出需求。凡是直接與財(cái)政發(fā)生經(jīng)費(fèi)領(lǐng)撥關(guān)系的一級預(yù)算會(huì)計(jì)單位均作為預(yù)算管理的直接對象,如財(cái)政直接將行政單位預(yù)算編制并批復(fù)到這些單位 (行政單位是政府的職能部門,主管某一專業(yè)的行政事務(wù)。行政單位作為政府的延伸,政府預(yù)算中理應(yīng)包含行政單位預(yù)算)。按部門編制預(yù)算后,可以清晰地反映政府預(yù)算在各部門的分布,從而取消財(cái)政與部門的中間環(huán)節(jié),克服單位預(yù)算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象,并把部門預(yù)算作為獨(dú)立的政府預(yù)算法案匯編于本級總預(yù)算。隨著部門預(yù)算的編制,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心,核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況,即編制一級政府的收支情況表。因此,客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)逐漸合二為一,成為政府會(huì)計(jì)。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預(yù)算編制后,如果沒有預(yù)算執(zhí)行制度的改革,其作用必然大打折扣。預(yù)算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是:按照政府預(yù)算級次,由財(cái)政在中國人民銀行開設(shè)國庫單一帳戶;所有的財(cái)政性資金逐步納入各級政府預(yù)算統(tǒng)一管理,財(cái)政收入直接繳入國庫或財(cái)政指定的商業(yè)銀行開設(shè)的單一帳戶,取消所有的過渡帳戶;財(cái)政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務(wù)供應(yīng)者。
行政單位為了執(zhí)行國家機(jī)關(guān)工作任務(wù)所需要的資金,由各級政府財(cái)政部門從本級政府預(yù)算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后,財(cái)政部門不再將資金撥到行政單位,只需給各行政單位下達(dá)年度預(yù)算指標(biāo)及審批預(yù)算單位的月度用款計(jì)劃,在預(yù)算資金沒有撥付給商品和勞務(wù)供應(yīng)者之前,始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財(cái)政部門直接管理。行政單位的人員工資由財(cái)政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何;行政單位的專項(xiàng)支出按預(yù)算指標(biāo)通過中國人民銀行--政府采購--商品供應(yīng)商方式直接支付;行政單位的小額零星支出,通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金 (信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預(yù)算數(shù)額,但其作用在于建立起了預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督管理機(jī)制。實(shí)現(xiàn)國庫單一帳戶后,由于各行政單位只是政府的組成部分,其所有的資金都是財(cái)政資金,都要通過國庫單一帳戶收付,其資金活動(dòng)已通過總預(yù)算會(huì)計(jì)反映,因此,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)相當(dāng)于總括和明細(xì)的關(guān)系,它們將合二為一共同構(gòu)成政府會(huì)計(jì)。
(3)實(shí)行政府采購制度。在財(cái)政支出預(yù)算管理改革中,政府采購制度應(yīng)是一項(xiàng)重大的工程。許多國家的實(shí)踐證明,政府采購制度是強(qiáng)化財(cái)政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實(shí)質(zhì)是將市場競爭機(jī)制和財(cái)政預(yù)算支出管理有機(jī)結(jié)合起來,一方面使政府可以得到價(jià)廉物美的商品和服務(wù),實(shí)現(xiàn)物有所值的基本目標(biāo),另一方面使預(yù)算資金管理從價(jià)值形態(tài)延伸到實(shí)物形態(tài),節(jié)約公共資金,提高資金使用效益。
實(shí)行政府采購后,對于行政單位專項(xiàng)支出經(jīng)費(fèi),財(cái)政部門不再簡單地按照預(yù)算下?lián)芙?jīng)費(fèi)給行政單位,而應(yīng)當(dāng)按照批準(zhǔn)的預(yù)算和采購活動(dòng)的履約情況直接向供應(yīng)商撥付貨款,即財(cái)政對這部分支出采用直接付款方式。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應(yīng)根據(jù)財(cái)政部門提供的付款憑證進(jìn)行資金核算,根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務(wù)實(shí)際上是同一會(huì)計(jì)主體 (一級政府)下獲取貨物、工程和服務(wù)的行為。政府采購制度的推行也要求財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)合二為一。
2.非營利組織會(huì)計(jì)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)向非營利組織會(huì)計(jì)靠攏,非營利組織會(huì)計(jì)不僅包括事業(yè)單位,還包括民辦非單位、團(tuán)體及各種基金會(huì)等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會(huì)利益而非某一個(gè)人或組織或所有股東的經(jīng)濟(jì)利益的組織,即不以營利為目的的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)組織。包括:事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體及各種基金會(huì)等。如果用"事業(yè)單位"這個(gè)名稱,顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質(zhì)的非營利組織。我們通常所稱的"會(huì)計(jì)",應(yīng)是一個(gè)最大層次的概念,這個(gè)大概念的外延應(yīng)包括以取得利潤為根本目的的"企業(yè)會(huì)計(jì)"和以非營利為直接目的的"非企業(yè)單位會(huì)計(jì)"。即用 "排除法"將排除企業(yè)會(huì)計(jì)后的會(huì)計(jì)稱為 "非企業(yè)單位會(huì)計(jì)",而"非企業(yè)單位會(huì)計(jì)"又包括政府會(huì)計(jì)和非營利組織會(huì)計(jì)。如果除企業(yè)會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)外,都稱為事業(yè)單位會(huì)計(jì),那民辦非企業(yè)單位、各種社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非單位、團(tuán)體、各種基金會(huì)等與企業(yè)相比,盡管在許多方面都具有相同或相似之處,但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當(dāng)明顯,即這些組織不以營利為目的。從行為的觀點(diǎn)看,任何一項(xiàng)活動(dòng)都有其目的性,行為的目的不同,決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè),還是這些組織,它們都是從事一項(xiàng)具體的社會(huì)活動(dòng),但是它們活動(dòng)的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的目的是為了獲取盡可能多的利潤,使投資者得到盡可能多的投資回報(bào)。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等在向社會(huì)公眾提供管理或服務(wù)時(shí),并不追求收益,其目的在于按照財(cái)務(wù)資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務(wù)。因此,非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、各種基金會(huì)等的基本特征,其目標(biāo)著眼于社會(huì)效益。顯然,這些組織的稱為"非營利組織會(huì)計(jì)"就更能反映其本質(zhì)特征。
非營利組織與政府部門的本質(zhì)特征相近,但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務(wù)收入,而且相當(dāng)一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財(cái)政資金外,還有其他性質(zhì)的資金,這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會(huì)更是如此,其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的獨(dú)立性相對較強(qiáng),因而在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)科目、核算上有較大的不同,只是由于它與政府會(huì)計(jì)有共同的非營利性的特征,因而,非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)雖同屬非企業(yè)單位會(huì)計(jì),但不能統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì),在制定會(huì)計(jì)規(guī)范時(shí),將其統(tǒng)稱為"政府和非營利組織會(huì)計(jì)"。
二、預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革
由于預(yù)算管理制度的改革,使得現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度中的核算、核算方法等需要進(jìn)一步改革,以適應(yīng)部門預(yù)算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1.部門預(yù)算要求反映部門所有的收人和支出,涵蓋所有的預(yù)算資金,因此,反映預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì),也應(yīng)以預(yù)算資金全貌為對象,應(yīng)不再有遺漏。其中,基建資金也應(yīng)和其他資金一樣一起編入部門預(yù)算。即部門預(yù)算應(yīng)當(dāng)涵蓋包括基建預(yù)算收支在內(nèi)的所有收支,真正反映綜合預(yù)算。然而,由于基本建設(shè)財(cái)務(wù)有一定的特殊性,在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中應(yīng)增加相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。細(xì)化預(yù)算編制到項(xiàng)目,也就是收支要重新適當(dāng)分類。因此,預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)重新設(shè)計(jì),明細(xì)核算應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。零基預(yù)算即預(yù)算一切從零開始,各類支出取消"基數(shù)加增長"的預(yù)算編制方法,按照預(yù)算年度所有因素和事項(xiàng)的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項(xiàng)的支出需求。因此,采用零基預(yù)算方法,對預(yù)算會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求,預(yù)算會(huì)計(jì)不僅要提供收支流量方面的信息,還要提供資產(chǎn)存量方面的信息,從而對會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。
2.國庫單一帳戶制度的實(shí)行,改變了預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)程序,所以,將使現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)面臨又一次改革?,F(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)收到財(cái)政收入、總預(yù)算會(huì)計(jì)向行政單位撥出經(jīng)費(fèi)、行政單位收到總預(yù)算會(huì)計(jì)撥人經(jīng)費(fèi)、行政單位向財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)上繳預(yù)算內(nèi)外收入、行政單位向下級行政事業(yè)單位轉(zhuǎn)撥經(jīng)費(fèi)等業(yè)務(wù)的發(fā)生及其會(huì)計(jì)核算都將發(fā)生根本性的改變?,F(xiàn)行行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)收付實(shí)現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。例如,行政單位的工資將由財(cái)政通過人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支付,此時(shí),財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下,既要做一筆收入又要做一筆支出,這樣做實(shí)際上不符合收付實(shí)現(xiàn)制原則。如果財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)合成政府會(huì)計(jì),那又要在政府會(huì)計(jì)的支出總帳上記一筆,同時(shí)在某一個(gè)支出明細(xì)帳 (行政單位)上記一筆,不會(huì)動(dòng)搖會(huì)計(jì)基礎(chǔ)??傊?,國庫單一帳戶制度的推行,對現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的沖擊將是非常巨大的。
關(guān)鍵詞:支出周期;預(yù)算會(huì)計(jì);改革
上個(gè)世紀(jì)八十年代中期,以英國、加拿大、新西蘭等為代表的西方國家對預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了一系列的重大改革,并取得了一定的效果,掀起了發(fā)達(dá)國家預(yù)算會(huì)計(jì)改革的浪潮。我國從上個(gè)世紀(jì)九十年代在預(yù)算會(huì)計(jì)領(lǐng)域里也進(jìn)行了一些改革,但改革的步伐比較慢。進(jìn)入二十一世紀(jì),隨著我國經(jīng)濟(jì)總量的增加和與世界各國經(jīng)濟(jì)交往的頻繁,在政府財(cái)政資金應(yīng)用、對外信息披露等方面已明顯地存在不適應(yīng),更難以支持我國全面建成小康社會(huì)的奮斗目標(biāo)。而西方國家的支出周期理論對我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革還是有積極的借鑒意義的。
一、預(yù)算會(huì)計(jì)與支出周期的概念
在我國,傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)大多定義為:是以發(fā)展經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)為目的,以政府預(yù)算和單位預(yù)算管理為中心,以預(yù)算收支核算為重點(diǎn),用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過程中屬于分配領(lǐng)域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。是政府會(huì)計(jì)(或公共部門會(huì)計(jì))的重要分支,用以記錄、計(jì)量和報(bào)告需要在政府預(yù)算中反映的財(cái)政交易與事項(xiàng)。這里的財(cái)政交易是指政府公共部門從事的具有財(cái)務(wù)意義的活動(dòng)或事項(xiàng),比如稅收征納、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的購買承諾、收到對商品和服務(wù)與合同條款進(jìn)行相符性核實(shí)、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊以及支付供應(yīng)商貨款等。這里的“具有財(cái)務(wù)意義”是指可以通過貨幣形態(tài)對財(cái)政交易事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量。由此可見,預(yù)算會(huì)計(jì)是反映與核算財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過程、流向及其結(jié)果的會(huì)計(jì)。財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)從納稅開始,到業(yè)務(wù)層付款終結(jié),期間經(jīng)歷了復(fù)雜的過程。支出周期就涵蓋了付款的全過程。支出周期是指財(cái)政預(yù)算經(jīng)過立法機(jī)關(guān)審批后,預(yù)算資金從政府公共部門最后流向商品與服務(wù)供應(yīng)者的過程。這一過程開始于財(cái)政撥款,終止于公共部門或組織向其商品與服務(wù)提供者的付款,這中間還需經(jīng)歷承諾、核實(shí)兩個(gè)階段。所以支出周期一般包括對預(yù)算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實(shí)和付款四個(gè)階段。其中,撥款指立法機(jī)關(guān)通過法律授權(quán)某個(gè)政府單位或某個(gè)特定目的在一定期間內(nèi)可開支的法定數(shù)額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個(gè)步驟。承諾是指政府、支出部門或機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財(cái)政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個(gè)時(shí)候履行的決策或決定。核實(shí)指政府或公共部門對供應(yīng)商交付的商品、服務(wù)與所簽署的合同和發(fā)出的訂單的條款進(jìn)行相符性的核對。付款即公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)者支付款項(xiàng)。其中支出周期中下游的承諾階段、核實(shí)階段和付款階段的交易統(tǒng)稱為機(jī)構(gòu)交易。預(yù)算會(huì)計(jì)就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統(tǒng)。通過對支出周期各個(gè)階段記錄,預(yù)算會(huì)計(jì)可以用通用的會(huì)計(jì)語言提供的信息,有效實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)控,評估政府財(cái)政狀況,對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控以及支持各級財(cái)政健康、持續(xù)發(fā)展。
二、中外預(yù)算會(huì)計(jì)的差異
和發(fā)達(dá)國家相比較,中外預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在許多差異,主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。
(一)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)造基礎(chǔ)不同
發(fā)達(dá)國家以支出周期作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ),我國依托組織類別構(gòu)造。以支出周期構(gòu)造的預(yù)算會(huì)計(jì)對于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都采用相同的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄,并同時(shí)記錄預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)。提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和加強(qiáng)了預(yù)算的適時(shí)監(jiān)控。而我國是按照單位的組織類別作為預(yù)算會(huì)計(jì)的構(gòu)造基礎(chǔ),長期以來,雖經(jīng)演變,但分為財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位三種會(huì)計(jì)制度的格局并無變化。會(huì)計(jì)信息不通用,會(huì)計(jì)報(bào)告加總困難,不同部門核算的信息不同,信息失真。
(二)預(yù)算會(huì)計(jì)適用的范圍不同
多數(shù)發(fā)達(dá)國家的預(yù)算會(huì)計(jì)覆蓋支出周期的各個(gè)階段,而我國預(yù)算會(huì)計(jì)是由三種互不銜接的總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)組成。而與之形成鮮明對比的是,西方國家預(yù)算會(huì)計(jì)的范圍比我國大的多。發(fā)達(dá)國家的預(yù)算會(huì)計(jì)可以反映應(yīng)計(jì)支出、應(yīng)計(jì)負(fù)債這類監(jiān)控預(yù)算過程的信息,而我國預(yù)算會(huì)計(jì)卻不能反映,從而造成財(cái)政監(jiān)督職能落空、會(huì)計(jì)核算不充分、削弱支出控制的有效性、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。
(三)對機(jī)構(gòu)層交易的控制機(jī)制不同
發(fā)達(dá)國家大多實(shí)行的是一種以集中為主,集中與分散相結(jié)合的預(yù)算會(huì)計(jì)控制機(jī)制,我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行的是高度分散化的會(huì)計(jì)控制機(jī)制。這種機(jī)制導(dǎo)致財(cái)政部門長期處于只是分配資金的角色,財(cái)政監(jiān)督長期弱化。
(四)會(huì)計(jì)規(guī)范的模式不同
發(fā)達(dá)國家普遍采用準(zhǔn)則規(guī)范,我國采用制度規(guī)范。準(zhǔn)則規(guī)范是指指導(dǎo)和規(guī)范具體會(huì)計(jì)活動(dòng)的文本,是由權(quán)威會(huì)計(jì)主管部門或會(huì)計(jì)組織定期不定期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行的。而制度規(guī)范則是指對會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)范和約束的文本,是由政府制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度來進(jìn)行的。二者相比,準(zhǔn)則規(guī)范比制度規(guī)范更具有靈活性和適應(yīng)性。
三、我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革的方向
會(huì)計(jì)是國際的語言,在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程下和國際政府間協(xié)作加深的大背景下,我國預(yù)算會(huì)計(jì)改革勢在必行。其實(shí),我國從上世紀(jì)80年代開始就在財(cái)政領(lǐng)域和預(yù)算會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了一系列的卓有成效的改革,比如分稅制財(cái)政管理體制、政府集中采購、部門預(yù)算制度、國庫集中支付、預(yù)算會(huì)計(jì)改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義,但與發(fā)達(dá)國家的支出周期理論預(yù)算會(huì)計(jì)還相差甚遠(yuǎn)。未來我國預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的國際間可比性,拓寬預(yù)算會(huì)計(jì)核算功能與范圍,加強(qiáng)財(cái)政部門的監(jiān)督、管控能力與提高政府公信力。參照發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)和我國的具體國情,發(fā)展更為全面的預(yù)算會(huì)計(jì)。具體可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。
(一)擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍
全面引入支出周期理論,建立追蹤支出周期各個(gè)階段交易的全面預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)。改變現(xiàn)在按照單位類別確定預(yù)算會(huì)計(jì)范圍,而是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)大到支出周期的各個(gè)階段,至少應(yīng)包含付款和承諾階段。主要包括預(yù)算外資金的營運(yùn)合并到正式的預(yù)算系統(tǒng)中;所有政府實(shí)體都應(yīng)按照相同的分類進(jìn)行編制和送呈財(cái)務(wù)與績效報(bào)告;對或有負(fù)債進(jìn)行記錄和報(bào)告;按時(shí)編制和財(cái)務(wù)報(bào)表。
(二)引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和登記資產(chǎn)
或有負(fù)債是許多國家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的主要來源,也是現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)下最容易忽視的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目之一?;蛴胸?fù)債的范圍非常廣泛,常見的有貸款擔(dān)保、未決訴訟、挽救陷入嚴(yán)重財(cái)務(wù)困境的國有金融機(jī)構(gòu)的可能等等。雖然我國各級政府積累了大量的或有負(fù)債,但是長期以來一直沒有進(jìn)行全面的計(jì)量與確認(rèn),使得政府財(cái)務(wù)狀況難以評價(jià)。同樣的問題也在資產(chǎn)方面,對于政府掌握和控制的資產(chǎn)如何進(jìn)行鑒定和確認(rèn),比如基礎(chǔ)設(shè)施、自然文化遺產(chǎn)、軍事資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。所以引入修正應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)和登記資產(chǎn),編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告也是未來預(yù)算會(huì)計(jì)改革的必然趨勢。
(三)建立集中性預(yù)算會(huì)計(jì)控制,適時(shí)頒布預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
把現(xiàn)行的財(cái)政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行合并,實(shí)行由權(quán)威部門的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,統(tǒng)一核算核心部門和機(jī)構(gòu)層的財(cái)政交易,提高會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統(tǒng)一的預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,核算支出周期各個(gè)階段的交易,將原來分散的預(yù)算控制改變?yōu)榧械念A(yù)算控制,有效提高財(cái)政的監(jiān)督職能和資金使用效益。預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和運(yùn)用指南,對預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)計(jì)量、具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及操作等作出規(guī)定。這也是預(yù)算會(huì)計(jì)發(fā)展的方向。
(四)開發(fā)預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)
未來的預(yù)算會(huì)計(jì)是涵蓋支出周期各個(gè)階段、既是核心部門政府整體與支出機(jī)構(gòu)之間的會(huì)計(jì)聯(lián)系的通道,也是各種辦事流程與控制的網(wǎng)絡(luò)體系。依托現(xiàn)代化的科技與信息技術(shù),開發(fā)一套符合我國國情的政府預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng),為外部控制者如財(cái)政、國庫和其他核心部門和內(nèi)部控制者如支出機(jī)構(gòu)所分享,從而極大地提高了管理活動(dòng)以及財(cái)務(wù)與預(yù)算的營運(yùn)效率,并對決策制定提供巨大的便利。其實(shí),這種基于支出周期理論的預(yù)算會(huì)計(jì)改革,在我國已經(jīng)拉開序幕,試編權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告,政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——一般準(zhǔn)則的頒布,就是根據(jù)我國具體國情有步驟的推出的。相信,隨著我國國家治理的不斷規(guī)范與科學(xué)化,與世界經(jīng)濟(jì)組織和發(fā)達(dá)國家信息交流的加深,我國預(yù)算會(huì)計(jì)朝著支出周期理論框架構(gòu)建將進(jìn)一步加快,逐步構(gòu)成一套符合我國國情的政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系,為我國全面實(shí)現(xiàn)小康社會(huì)提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財(cái)政支持。
參考文獻(xiàn):
[1]王雍君.政府預(yù)算會(huì)計(jì)問題研究[M].北京經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2004.8.
[2]趙建勇.我國政府預(yù)算與預(yù)算會(huì)計(jì)改革趨勢之我見[J].經(jīng)濟(jì)科學(xué),2000(01).
關(guān)鍵詞:國庫集中收付制度;預(yù)算會(huì)計(jì);改革
國庫集中收付制度在我國的實(shí)施使預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展環(huán)境產(chǎn)生了很大的變化,也影響了預(yù)算會(huì)計(jì)體系、會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告。雖然實(shí)施國庫集中收付制使我國的會(huì)計(jì)制度有了發(fā)展,但是這個(gè)制度也讓我們發(fā)現(xiàn)了我國的預(yù)算會(huì)計(jì)存在的一些弊端,所以我們也應(yīng)該采取措施使預(yù)算會(huì)計(jì)得到發(fā)展。
一、國庫集中收付制度的概念
國庫集中收付制度也就是政府建立國庫單一賬戶體系,把所有的財(cái)政資金統(tǒng)一納入國庫單一賬戶進(jìn)行管理,獲得的收入直接繳入國庫或者是財(cái)政專戶,支出同樣只通過一個(gè)單一的賬戶出賬,按照不同的支付類型,采用直接支付和間接授權(quán)支付的方法,把資金支付給商品或者貨物供應(yīng)商或者是用款單位的相關(guān)部門。通過這樣的方法國家能夠?qū)Y金的來源和流向準(zhǔn)確的進(jìn)行把握,加強(qiáng)了對于財(cái)政資金的管理,同樣也減少了公飽私囊的可能性。
二、國庫集中收付制對于預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
1.國庫集中收付制對于預(yù)算資金的影響
在我國實(shí)行國庫集中收付制度的情形下,對預(yù)算資金產(chǎn)生了一定的影響。主要是在國庫集中收付制下,資金直接從財(cái)政部門統(tǒng)一進(jìn)行管理的賬戶打到商品或者貨物的供應(yīng)商或者是需要用款的單位的資金賬戶上,大大減少了資金流通的環(huán)節(jié),做到了高效準(zhǔn)確的要求,減少了中間流通的許多環(huán)節(jié)也更便于財(cái)政管理部門對實(shí)際支出的判斷,有利于財(cái)政部門進(jìn)行預(yù)算資金的設(shè)計(jì)和管理。在過去的支付方式中,財(cái)政資金要達(dá)到用款單位,需要通過財(cái)政部門到主管部門到一二級單位最后才能到達(dá)基層實(shí)際需要資金的部門,而這個(gè)過程因?yàn)槁L就會(huì)影響到資金的使用和決策的實(shí)施,有時(shí)基層單位發(fā)現(xiàn)一個(gè)有前景的項(xiàng)目需要政府財(cái)政資金的支持和扶持,但上級部門撥款到達(dá)基層部門時(shí)也許機(jī)會(huì)已經(jīng)消失了,但是實(shí)行國庫集中收付制則會(huì)大大加快撥款的速度不會(huì)影響緊急情況的處理。其次實(shí)行集中收付制,財(cái)政部門可以對資金進(jìn)行嚴(yán)格的把控,過去的分散支付的方法,資金一直以貨幣的形式在各個(gè)收款人和付款人之間流通,一旦資金離開了國庫,財(cái)政部門就無法準(zhǔn)確把握資金的流向,無法對每一筆交易都進(jìn)行監(jiān)管,這就可能會(huì)導(dǎo)致資金沉積無法流通從而影響資金的使用效率。
2.頒布相關(guān)的會(huì)計(jì)制度對于預(yù)算會(huì)計(jì)的影響
隨著我國不斷推行國庫集中收付制,預(yù)算資金的形式和流通方向也發(fā)生了改變。但是我國現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度并不完善,也不能對預(yù)算會(huì)計(jì)的方方面面進(jìn)行規(guī)定,所以我國為了適應(yīng)現(xiàn)階段實(shí)施的國庫集中收付制,出臺(tái)了許多相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)定。比如說《財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法》《財(cái)政國庫管理制度改革試點(diǎn)會(huì)計(jì)核算暫行辦法<補(bǔ)充規(guī)定>》等一系列的會(huì)計(jì)規(guī)定和辦法。這些規(guī)定指明了一些會(huì)計(jì)科目的使用規(guī)范,并且減少了某些科目的使用。但是雖然這些規(guī)定解決了實(shí)行國庫集中收付制下的一些弊端,但是僅憑這些規(guī)定預(yù)算制度在會(huì)計(jì)核算等內(nèi)容上的缺陷這些規(guī)定并不能完全解決,也就是說這些規(guī)定并不能完全適應(yīng)國庫集中收付制下的發(fā)展要求。還需要不斷的發(fā)展會(huì)計(jì)體系來滿足國庫集中收付制的要求。
三、國庫集中收付制在推行過程中出現(xiàn)的問題
1.在資金支付時(shí)出現(xiàn)的違規(guī)現(xiàn)象
在國庫集中收付制的情況下,由財(cái)政部門統(tǒng)一管理國家的財(cái)政資金,也是財(cái)政部門來發(fā)放給各個(gè)單位的預(yù)算,也就是因?yàn)樨?cái)政部門會(huì)根據(jù)單位的本年預(yù)算盈余或赤字來決定明年給該單位的預(yù)算金額,所以有些單位因?yàn)閾?dān)心財(cái)政部門會(huì)回收本單位本年的預(yù)算盈余或者因?yàn)楸灸甑念A(yù)算盈余來減少來年的預(yù)算資金。因?yàn)閱挝贿@個(gè)擔(dān)心所以一些單位會(huì)在年底財(cái)政部門即將進(jìn)行結(jié)算的時(shí)候特意采取各種方法將預(yù)算資金使用掉,在年終的時(shí)候把預(yù)算賬戶的余額資金大量支取出來,為了花掉這些資金而購置一些不必要的物品或者進(jìn)行一些莫名其妙的交易,把不該用于財(cái)政資金的支出也記作財(cái)政支出,更甚至為了支取出預(yù)算余額,單位將賬戶余額提取成大量的現(xiàn)金從而存到該單位的其他賬戶上,以此來保證預(yù)算賬戶沒有余額進(jìn)而保證財(cái)政部門不會(huì)減少明年的預(yù)算影響單位的發(fā)展。
2.現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系與該制度不協(xié)調(diào)
在過去的分散性的收支方法的推動(dòng)下,我國把會(huì)計(jì)體系進(jìn)行了人為的分割,將會(huì)計(jì)體系分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì),這三種類型的會(huì)計(jì)都有各自的收支賬戶,通過各自的收支賬戶來進(jìn)行資金流動(dòng),這種情況資金從不同的賬戶分散流出,與國庫集中收付制的由單一收支賬戶流出嚴(yán)重不符,不利于財(cái)政部門的管理,而且還會(huì)造成、辦事效率低的后果。
四、我國預(yù)算會(huì)計(jì)的改革意見
1.引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
要想優(yōu)化我國的預(yù)算會(huì)計(jì)制度,就應(yīng)該將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入我國的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中。所謂的權(quán)責(zé)發(fā)生制就是指是指把應(yīng)收應(yīng)付作為確定本期收入和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn),不關(guān)心在本期的貨款是否已經(jīng)收到或支付。只要在本時(shí)期應(yīng)該收到貨支付的貨款都記為本期收入或支出。但是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種非常理想化的會(huì)計(jì)框架,只能當(dāng)作一個(gè)偉大的目標(biāo),目前想要完全推廣是不可能的。所以目前來說我們可以采用修正后的收付實(shí)現(xiàn)制,慢慢地向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡,最終實(shí)現(xiàn)這一理想目標(biāo)。
2.合理規(guī)劃會(huì)計(jì)體系
我國應(yīng)該減少不必要的會(huì)計(jì)分類,將行政單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)合組成政府會(huì)計(jì)體系,而事業(yè)單位的會(huì)計(jì)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度,這樣減少了會(huì)計(jì)分類,也就離集中收付制近了一步,更能適應(yīng)國庫集中收付制的要求和發(fā)展。
五、結(jié)語
雖然目前我國的國庫集中收付制以收付實(shí)現(xiàn)制為主,但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展我國也應(yīng)該發(fā)展一下權(quán)責(zé)發(fā)生制,在預(yù)算的過程中適當(dāng)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制,會(huì)是未來我國會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢,也會(huì)改進(jìn)目前我國預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題。
參考文獻(xiàn):
[1]李秀芳.國庫集中支付制度改革對單位預(yù)算會(huì)計(jì)的影響[J].中外企業(yè)家,2015(3):41-42.
[2]楊春宇.國庫集中收付制度實(shí)施的必要性及需要解決的問題[J].商,2015(26):178-178.