時(shí)間：2023-08-08 17:07:53
導(dǎo)語(yǔ)：在固定資產(chǎn)確定的標(biāo)準(zhǔn)的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
2006年我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式，其中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”），在參考《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上對(duì)原“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”作了重大修訂。而正是由于這些重大修訂使得我們?cè)诮裉斓臅?huì)計(jì)實(shí)踐中遇到一些困惑和疑問，有待有關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)給予進(jìn)一步詮釋和解答。
疑問一：我國(guó)到底應(yīng)不應(yīng)該規(guī)定固定資產(chǎn)確認(rèn)的“價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)”或“價(jià)值特征”
按照新出臺(tái)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則定義，我國(guó)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)特征：第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有，既企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品；第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，既固定資產(chǎn)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)，隨著使用和磨損，需要通過計(jì)提折舊方式逐漸減少賬面價(jià)值；第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)，這一特征將固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別開來(lái)。
通過對(duì)固定資產(chǎn)定義和特征的解讀我們不難發(fā)現(xiàn)，新出臺(tái)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并沒有給固定資產(chǎn)規(guī)定一個(gè)明確的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，甚至沒有象原固定資產(chǎn)準(zhǔn)則那樣給出一個(gè)“單位價(jià)值較高”這樣的明顯特征。而如果不考慮價(jià)值特征，單從資產(chǎn)形態(tài)、持有目的和使用壽命三個(gè)特征來(lái)認(rèn)定固定資產(chǎn)將是極為困難的，企業(yè)內(nèi)部能夠周轉(zhuǎn)使用的所有實(shí)物資產(chǎn)幾乎都同時(shí)具備這三個(gè)特征，如工業(yè)企業(yè)所持有的工具、用具、備品備件、維修設(shè)備等資產(chǎn)，施工企業(yè)所持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn)，我們能把這些資產(chǎn)都認(rèn)定為固定資產(chǎn)嗎？
很顯然，固定資產(chǎn)的確認(rèn)是需要價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的，哪怕在準(zhǔn)則中籠統(tǒng)地確定一個(gè)“單位價(jià)值較高”這樣的特征也好，否則我們很難將固定資產(chǎn)與企業(yè)內(nèi)部能夠長(zhǎng)期周轉(zhuǎn)使用的存貨資產(chǎn)合理地區(qū)分開來(lái)。
如果不能夠合理劃分固定資產(chǎn)和周轉(zhuǎn)材料，將對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表信息質(zhì)量帶來(lái)嚴(yán)重的不利影響。實(shí)物資產(chǎn)一旦被認(rèn)定為固定資產(chǎn)，在預(yù)計(jì)使用期間內(nèi)將以折舊的方式逐漸減少其賬面價(jià)值，使資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)金額較為均勻地逐年減少，也將折舊部分的數(shù)額逐期計(jì)入利潤(rùn)表的成本費(fèi)用。而如果實(shí)物資產(chǎn)被認(rèn)定為存貨性質(zhì)的周轉(zhuǎn)材料，后續(xù)會(huì)計(jì)核算將采用簡(jiǎn)化的方法，其賬面價(jià)值要么按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用，要么一次計(jì)入成本費(fèi)用，會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額迅速減少而成本費(fèi)用卻又大幅增加，與固定資產(chǎn)折舊對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響截然不同。特別一些價(jià)值較高的工具、用具與價(jià)值較低的設(shè)備之間界限非常模糊，一些需要虛構(gòu)資產(chǎn)價(jià)值并隱藏成本費(fèi)用的企業(yè)會(huì)因此將應(yīng)當(dāng)屬于存貨的資產(chǎn)認(rèn)定為固定資產(chǎn)，而另一些需要偷逃所得稅的企業(yè)會(huì)將原本屬于固定資產(chǎn)的實(shí)物資產(chǎn)確認(rèn)為周轉(zhuǎn)材料，從而一次計(jì)入成本費(fèi)用。
由此看來(lái)，不給固定資產(chǎn)硬性規(guī)定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)似乎與國(guó)際通行做法接軌了，但卻不符合我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)又具有法規(guī)地位，以硬性規(guī)定為主而不是以業(yè)務(wù)指導(dǎo)為主，并沒有給會(huì)計(jì)人員留下太多的判斷空間。況且西方的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中并沒有一個(gè)稱為固定資產(chǎn)的準(zhǔn)則，其中與我國(guó)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則更為接近的是《IAS 16不動(dòng)產(chǎn)、廠房及設(shè)備》，人家其實(shí)已經(jīng)界定了大型長(zhǎng)期實(shí)物資產(chǎn)的范圍――不動(dòng)產(chǎn)、廠房及設(shè)備，而我們的固定資產(chǎn)范圍卻越來(lái)越模糊了。
疑問二：是否有必要將“分期付款”或“延期付款”方式購(gòu)買固定資產(chǎn)的未來(lái)付款額折現(xiàn)
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第八條規(guī)定，購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間計(jì)入當(dāng)期損益。既購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目；按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目；按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。固定資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照各期支付的購(gòu)買價(jià)款選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定，折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。各期實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)將現(xiàn)值這一計(jì)量屬性引入“分期付款”或“延期付款”方式購(gòu)買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大進(jìn)步，問題是如果我們沒有辦法科學(xué)合理地確定折現(xiàn)率，那么這種確認(rèn)方法就沒有什么利用價(jià)值了，尤其當(dāng)一種會(huì)計(jì)確認(rèn)方法的應(yīng)用會(huì)給后續(xù)核算帶來(lái)許多麻煩和不便的時(shí)候，我們更應(yīng)該考慮運(yùn)用它的必要性了。
折現(xiàn)率的確定取決于當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和延期付款債務(wù)特定風(fēng)險(xiǎn)，這是一個(gè)世界性的難題，所謂世界各大權(quán)威金融機(jī)構(gòu)推出的各項(xiàng)金融數(shù)據(jù)，無(wú)不是為了自身商業(yè)利益或其政府的政治利益而人為炮制的，毫無(wú)誠(chéng)信可言，這些數(shù)據(jù)把人民幣逼入了被升值的軌道，又把整個(gè)歐洲推向債務(wù)深淵，我們更無(wú)法相信中國(guó)企業(yè)的普通財(cái)務(wù)工作人員能夠準(zhǔn)確地確定折現(xiàn)率。如果折現(xiàn)率和現(xiàn)值本身的正確性不夠可信，那么在重大資產(chǎn)的確認(rèn)業(yè)務(wù)中運(yùn)用這些并不可靠的數(shù)據(jù)就值得懷疑了。
企業(yè)一旦以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其未來(lái)期間攤銷“未確認(rèn)融資費(fèi)用”和計(jì)算折舊額的工作量會(huì)大大增加，工作會(huì)難度加大。所得稅會(huì)計(jì)處理的難度也會(huì)加大，企業(yè)以購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值確定的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)并不相等，形成暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)實(shí)踐中必須要考慮該差異對(duì)所得稅的影響，可悲的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》并沒有具體規(guī)范該類差異的會(huì)計(jì)處理。
疑問三：將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)成本是否合理
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)在特定的大型資產(chǎn)報(bào)廢前考慮其未來(lái)的巨額棄置費(fèi)用是符合謹(jǐn)慎性要求的，然而將棄置費(fèi)用折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)成本的做法卻是與“固定資產(chǎn)成本”的含義相悖的。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則將外購(gòu)和自行建造的固定資產(chǎn)的成本界定為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前合理的必要的支出”，而棄置費(fèi)用是為了報(bào)廢資產(chǎn)發(fā)生的，不是為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)發(fā)生的，并不屬于固定資產(chǎn)成本的有效組成部分。
所以說(shuō)將預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用折現(xiàn)后計(jì)入固定資產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)處理方法是值得推敲的。為了認(rèn)真貫徹謹(jǐn)慎性原則的要求，我們完全可以通過“預(yù)提費(fèi)用”或“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的方式來(lái)解決未來(lái)的巨額棄置費(fèi)用，既在固定資產(chǎn)使用期間，按照折舊進(jìn)度預(yù)提棄置費(fèi)用并計(jì)入“預(yù)提費(fèi)用”或“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的貸方，實(shí)際支付時(shí)再?zèng)_減“預(yù)提費(fèi)用”或“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。
另外，包含了預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，與稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)也不會(huì)相等，其差異同樣涉及所得稅的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》也沒有具體規(guī)范該類差異的會(huì)計(jì)處理。
疑問四：將生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”是否合理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中表示，企業(yè)生產(chǎn)車間(部門)和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以前的規(guī)定是，企業(yè)生產(chǎn)車間(部門) 發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入“制造費(fèi)用”，行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。相比較而言，原規(guī)定更加合理，而新規(guī)定卻違背了配比原則。這是影響到支出費(fèi)用化還是資本化的原則性問題，必須謹(jǐn)慎處理。
結(jié)論
我國(guó)的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確定固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)值范圍，使得固定資產(chǎn)與周轉(zhuǎn)材料能夠被合理區(qū)分。在不能合理確定折現(xiàn)率的情況下以未來(lái)付款額的現(xiàn)值確定固定資產(chǎn)成本并不可取，又會(huì)增加后續(xù)核算的工作量和核算難度。棄置費(fèi)用不是為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)發(fā)生的，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)成本。生產(chǎn)車間發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“制造費(fèi)用”，并最終由本車間產(chǎn)品成本承擔(dān)。
參考文獻(xiàn)：
[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》.
[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》.
一、舊制度下高校固定資產(chǎn)核算缺陷
（一）舊制度對(duì)高校固定資產(chǎn)核算規(guī)定無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息要求 舊制度對(duì)固定資產(chǎn)的核算規(guī)定過于籠統(tǒng)、簡(jiǎn)單，各高校固定資產(chǎn)核算差異較大，無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。首先，舊制度未對(duì)固定資產(chǎn)的定義、標(biāo)準(zhǔn)和分類作出統(tǒng)一界定，導(dǎo)致各高校在進(jìn)行固定資產(chǎn)核算時(shí)依據(jù)不明確，難以把握核算標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)核算差異較大，各高校間固定資產(chǎn)核算數(shù)據(jù)相互可比性不強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量達(dá)不到要求；其次，舊制度對(duì)高校以經(jīng)營(yíng)租賃租入的固定資產(chǎn)如何核算沒有說(shuō)明，導(dǎo)致高校無(wú)規(guī)可依，無(wú)章可循，有的高校作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，而有的高校不作為固定資產(chǎn)核算，難以準(zhǔn)確評(píng)價(jià)高校的固定資產(chǎn)情況；再次，舊制度對(duì)固定資產(chǎn)具體賬務(wù)處理沒有詳細(xì)說(shuō)明，不便于高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一規(guī)范化；另外，舊制度在規(guī)定核算固定資產(chǎn)時(shí)，沒有設(shè)置“在建工程”等相應(yīng)科目，無(wú)法體現(xiàn)高校固定資產(chǎn)的構(gòu)建、安裝等形成過程，不利于對(duì)固定資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)和序時(shí)管理。
（二）舊制度下高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)法反映高校固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值和生均培養(yǎng)成本 首先，按舊制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)只按歷史成本核算其賬面價(jià)值，不反映固定資產(chǎn)凈值和現(xiàn)值。但是，隨著時(shí)間的推移和資產(chǎn)的使用損耗，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與其凈值和現(xiàn)值差額逐漸擴(kuò)大，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值已嚴(yán)重背離其現(xiàn)值，加上高校固定資產(chǎn)種類、名目和數(shù)量較多，常常出現(xiàn)管理不到位，固定資產(chǎn)使用部門、資產(chǎn)管理部門和財(cái)務(wù)部門溝通不暢，一些本已完全喪失使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在學(xué)校財(cái)務(wù)賬面上，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬、物不相符，不能真實(shí)反映高校實(shí)際擁有固定資產(chǎn)價(jià)值，不利于高校固定資產(chǎn)核算管理。其次，高校在完成教學(xué)、科研、管理等活動(dòng)中必然會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)的耗費(fèi)和磨損，發(fā)生相應(yīng)的辦學(xué)成本費(fèi)用支出。但是，按舊制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因此，在計(jì)算高校辦學(xué)成本，尤其是計(jì)算生均辦學(xué)成本時(shí)，無(wú)法全面完整歸集辦學(xué)中發(fā)生的費(fèi)用。導(dǎo)致長(zhǎng)期以來(lái)高校開展成本核算困難重重，高校辦學(xué)成本，尤其是生均培養(yǎng)成本長(zhǎng)期處于高校自己說(shuō)不清、管理部門和社會(huì)公眾弄不明的糊涂狀態(tài)。
（三）舊制度使用修購(gòu)基金替代固定資產(chǎn)折舊，不符合配比原則 按照舊制度規(guī)定，高校在使用專用基金購(gòu)建固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“專用基金――修購(gòu)基金”或借記相關(guān)支出科目，貸記“銀行存款”等科目。同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。但是按舊制度規(guī)定，高校的修購(gòu)基金不是按固定資產(chǎn)原值提取，而是按收入的一定比例計(jì)提的，收入的多少與固定資產(chǎn)原值、損耗并不存在配比關(guān)系，導(dǎo)致修購(gòu)基金的計(jì)提與固定資產(chǎn)原值、損耗同樣沒有直接關(guān)聯(lián)關(guān)系。所以修購(gòu)基金的提取數(shù)額不能從本質(zhì)上反映固定資產(chǎn)的損耗程度，修購(gòu)基金的提取與固定資產(chǎn)的實(shí)際使用是脫節(jié)的，不存在相互配比關(guān)系，不符合配比原則要求，因此，修購(gòu)基金不應(yīng)替代固定資產(chǎn)折舊。
（四）固定資產(chǎn)財(cái)物兩套核算信息系統(tǒng)各自孤立，賬、物不符 長(zhǎng)期以來(lái)，高校對(duì)固定資產(chǎn)的核算實(shí)行價(jià)值賬和實(shí)物賬分離、分賬核算的方式方法。固定資產(chǎn)價(jià)值賬由學(xué)校財(cái)務(wù)部門管理核算，實(shí)物賬則由學(xué)校資產(chǎn)管理部門管理核算。但是，由于受整體辦學(xué)資源所限，尤其是占我國(guó)高等學(xué)校主要群體的地方高校，對(duì)信息化辦公體系建設(shè)方面的投入普遍不足，基于全校性的信息化云平臺(tái)仍然不健全、不完善。固定資產(chǎn)財(cái)和物兩套管理核算系統(tǒng)沒能有效整合對(duì)接，各自孤立，存在核算信息不對(duì)稱，管理中常常出現(xiàn)數(shù)據(jù)處理不及時(shí)，勾稽困難，造成高校固定資產(chǎn)價(jià)值賬和實(shí)物賬長(zhǎng)期無(wú)法核對(duì)相符，家底不清。
二、新制度固定資產(chǎn)核算創(chuàng)新之處
（一）新制度明確了固定資產(chǎn)的定義、標(biāo)準(zhǔn)和分類 為了便于高校準(zhǔn)確核算其固定資產(chǎn)，確保會(huì)計(jì)核算資料的真實(shí)性和相互可比性，提高高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的信息質(zhì)量，新制度對(duì)固定資產(chǎn)的定義、標(biāo)準(zhǔn)和分類進(jìn)行了明確。新制度明確規(guī)定，高校固定資產(chǎn)是指高校持有的使用期限超過1年（不含1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理。高校的固定資產(chǎn)一般分為六類：即房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。
（二）新制度要求高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊 新制度規(guī)定了高校應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，并對(duì)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，便于高校有序開展計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算。新制度規(guī)定，高校應(yīng)對(duì)房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；家具、用具、裝具六大類固定資產(chǎn)按新制度規(guī)定，采用合理的方式方法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。而對(duì)文物和陳列品；動(dòng)植物；圖書、檔案；以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)則不需要計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（三）新制度規(guī)范了高校固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)核算 新制度對(duì)高校辦學(xué)過程中經(jīng)常涉及且容易出現(xiàn)爭(zhēng)議的固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)作了列舉詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范高校相應(yīng)會(huì)計(jì)核算，實(shí)操性較強(qiáng)。如：（1）對(duì)實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)中如何核算應(yīng)用軟件，新制度明確規(guī)定，如果應(yīng)用軟件構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件價(jià)值包括在所屬硬件價(jià)值中，一并作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果其不構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成部分，應(yīng)當(dāng)將該軟件作為無(wú)形資產(chǎn)核算；（2）以經(jīng)營(yíng)租賃租入的固定資產(chǎn)，不作為固定資產(chǎn)核算；（3）購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)先通過“在建工程”科目核算；（4）對(duì)高校購(gòu)建房屋及構(gòu)筑物時(shí)涉及的土地使用權(quán)部分也進(jìn)行了規(guī)定，解決了高校在實(shí)際核算時(shí)把握不準(zhǔn)何種情況下土地使用權(quán)部分作固定資產(chǎn)核算，何種情況下又該作無(wú)形資產(chǎn)核算的現(xiàn)實(shí)問題。
（四）新制度引入固定資產(chǎn)“虛提折舊”理念，更加切合高校實(shí)際辦學(xué)情況 新制度規(guī)定，高校應(yīng)按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，下月起計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，下月開始不計(jì)提折舊。按照實(shí)際計(jì)提折舊的金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。折舊金額不記入相關(guān)支出科目和成本費(fèi)用科目，既能滿足高校成本核算的實(shí)際需要，又能體現(xiàn)高校單位本質(zhì)屬性，折舊方法有別于企業(yè)計(jì)提折舊的核算實(shí)質(zhì)，是對(duì)通常意義上的折舊方法的一種補(bǔ)充和創(chuàng)新。
（五）新制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)折舊不考慮凈殘值 高校固定資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。結(jié)合高校固定資產(chǎn)的特殊性，以及高校在教育、科研活動(dòng)中對(duì)固定資產(chǎn)的實(shí)際使用要求，高校固定資產(chǎn)一般凈殘值較低，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，只需按固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值計(jì)提折舊即可。
三、新舊制度銜接與轉(zhuǎn)換
為方便高校盡快完成新舊制度轉(zhuǎn)換，更好地按新制度要求進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。對(duì)比分析新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)范要求，結(jié)合高校當(dāng)前實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要，建議從以下幾方面著手，做好新舊制度銜接，進(jìn)行固定資產(chǎn)核算。
（一）各級(jí)部門高度重視，提供資源保障 新舊制度的轉(zhuǎn)換涉及會(huì)計(jì)核算政策的變更，是一項(xiàng)政策性強(qiáng)、專業(yè)性要求高的技術(shù)工作，要準(zhǔn)確進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，會(huì)計(jì)主管部門、教育主管部門和高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)高度重視，為順利開展此項(xiàng)工作提供相應(yīng)人員和物質(zhì)保障。首先，在人員配備、辦公設(shè)備增添方面給予大力支持；其次，及時(shí)組織高校財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，確保高校財(cái)務(wù)人員盡快熟悉撐握新制度中關(guān)于固定資產(chǎn)核算的有關(guān)規(guī)定；再次，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，通過各種渠道積極領(lǐng)會(huì)新制度規(guī)范，并結(jié)合本校實(shí)際情況把握固定資產(chǎn)核算流程和方法。
（二）全面開展清產(chǎn)核資，為固定資產(chǎn)核算作好準(zhǔn)備 施行新制度后，由于固定資產(chǎn)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)提高，高校原來(lái)按舊制度規(guī)定納入固定資產(chǎn)核算的部分固定資產(chǎn)將因價(jià)值達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)為存貨或低值易耗品，不再作為固定資產(chǎn)核算。因此，為了在新制度下按月準(zhǔn)確進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，并計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，高校應(yīng)以2013年12月31日為節(jié)點(diǎn)，開展全校性的清產(chǎn)核資，查清固定資產(chǎn)明細(xì)，在此基礎(chǔ)上對(duì)原賬中“固定資產(chǎn)”明細(xì)科目進(jìn)行分析，按新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算處理，重新確定并編制2013年末固定明細(xì)目錄，以此作為2014年起用新賬的固定資產(chǎn)年初數(shù)。具體核算辦法是：（1）對(duì)達(dá)不到新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且未領(lǐng)用出庫(kù)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中“存貨”科目，并將原賬中相應(yīng)的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“事業(yè)基金――一般基金”科目；（2）對(duì)達(dá)不到新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)且已領(lǐng)用出庫(kù)的，應(yīng)當(dāng)按相應(yīng)余額在原賬中，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)做好相關(guān)實(shí)物資產(chǎn)的登記管理工作；（3）對(duì)符合新制度固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)將相應(yīng)余額轉(zhuǎn)入新賬中的“固定資產(chǎn)”科目。
（三）完善會(huì)計(jì)信息化辦公體系，構(gòu)建固定資產(chǎn)信息化網(wǎng)絡(luò)核算平臺(tái) 為破解高校固定資產(chǎn)核算中的信息孤島，加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算中的財(cái)和物實(shí)時(shí)溝通核算，高校財(cái)務(wù)部門的財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)的固定資產(chǎn)核算模塊要與資產(chǎn)管理部門的資產(chǎn)管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接，確保能夠?qū)崟r(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)溝通，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門實(shí)時(shí)對(duì)賬，加強(qiáng)固定資產(chǎn)核算與管理。
（四）結(jié)合高校實(shí)際，確定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限 根據(jù)新制度規(guī)定，高校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，但沒有明確各類別固定資產(chǎn)具體折舊年限，不方便高校實(shí)際操作。根據(jù)目前高校固定資產(chǎn)核算實(shí)際情況，結(jié)合教育行業(yè)事業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，高校一般適宜采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。因此，折舊年限成為準(zhǔn)確計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的關(guān)鍵因素，參照現(xiàn)行其他相關(guān)制度規(guī)定，建議主管部門參考表1，盡快制定出臺(tái)高校固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)范，統(tǒng)一高校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，保障高校固定資產(chǎn)核算信息質(zhì)量。
注：（1）固定資產(chǎn)年折舊額=固定資產(chǎn)原值÷折舊年限，（2）固定資產(chǎn)月折舊額=固定資產(chǎn)年折舊額÷12。
四、高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊會(huì)計(jì)核算實(shí)例
（一）現(xiàn)有固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊
[例1]某高?，F(xiàn)有A教學(xué)樓一棟，原值1200萬(wàn)元，可使用年限為50年，截至2013年12月31日已交付使用10年零2個(gè)月。則高校施行新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》應(yīng)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行如下核算和賬務(wù)處理：
（1）2014年1月1日按新制度補(bǔ)提折舊的核算及賬務(wù)處理。
計(jì)算需補(bǔ)提折舊金額：
年折舊金額=1200÷50=24（萬(wàn)元）
需補(bǔ)提折舊金額=年折舊金額÷12×122=244（萬(wàn)元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 2440000
貸：累計(jì)折舊――A教學(xué)樓 2440000
（2）按新制度核算后每月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的核算及賬務(wù)處理。
每月應(yīng)提折舊金額=1200÷（50×12）=2（萬(wàn)元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 20000
貸：累計(jì)折舊――A教學(xué)樓 20000
（二）新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
[例2]某高校2014年2月新增專用設(shè)備B一臺(tái)，按照新制度規(guī)定確定的固定資產(chǎn)成本200000元，設(shè)備可使用年限為10年。則高校應(yīng)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行如下核算和賬務(wù)處理：
（1）根據(jù)制度規(guī)定從2014年3月起開始計(jì)提折舊。
每月應(yīng)提折舊額=200000÷120=1666.67（元）
（2）編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理。
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 1666.67
貸：累計(jì)折舊――B設(shè)備 1666.67
（三）融資租入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
[例3]某高校因開展教學(xué)業(yè)務(wù)需要，采用融資租賃方式租入通用設(shè)備C一臺(tái)，雙方確定的租賃價(jià)款加上相關(guān)稅費(fèi)以及設(shè)備交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本為12萬(wàn)元，租賃期限為2年，設(shè)備尚可使用3年。則高校在計(jì)提該項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況分別采取不同的核算方法：
（1）能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)將會(huì)取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)， 應(yīng)當(dāng)在租入固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。
每月應(yīng)提折舊額=120000÷36=3333.33（元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 3333.33
貸：累計(jì)折舊――C設(shè)備 3333.33
（2）無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租入固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租入固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
每月應(yīng)提折舊額=120000÷24=5000（元）
編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 5000
貸：累計(jì)折舊――C設(shè)備 5000
（四）發(fā)生后續(xù)支出而增加固定資產(chǎn)成本的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊
[例4]某高?，F(xiàn)有D教學(xué)樓一棟，成本價(jià)值2400萬(wàn)元，原計(jì)該教學(xué)樓可使用50年，2008年12月31日交付使用，2014年2月因需要完成了對(duì)該教學(xué)樓的功能提升改造，增加了固定資產(chǎn)成本200萬(wàn)元。改造后該教學(xué)樓使用年限可延長(zhǎng)3年。
（1）重新確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)成本：
該固定資產(chǎn)現(xiàn)成本=原成本-累計(jì)折舊+新增成本= 24000000-24000000÷（50×12）×62+2000000=23520000（元）
（2）重新確定的折舊年限和重新計(jì)算折舊額：
折舊年限=（50-5 +3）×12=574（月）
每月應(yīng)提折舊額=23520000÷574=40975.61（元）
（3）編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金――固定資產(chǎn) 40975.61
貸：累計(jì)折舊――D教學(xué)樓 40975.61
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。費(fèi)用的確認(rèn)可以劃分為生產(chǎn)費(fèi)用與非生產(chǎn)費(fèi)用。生產(chǎn)費(fèi)用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用，如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等；非生產(chǎn)費(fèi)用是指不應(yīng)由生產(chǎn)費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，如用于購(gòu)建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，不屬于生產(chǎn)費(fèi)用；其次，分為生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本。生產(chǎn)費(fèi)用與一定時(shí)期相聯(lián)系，而于生產(chǎn)的產(chǎn)品無(wú)關(guān)；產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系，而與時(shí)期無(wú)關(guān)。第三，生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本，而期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。
（二）所得稅法的相關(guān)規(guī)定
2008年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》 第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按照同期施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”），成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)；費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外；稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加；損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失；其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的主要變化
（一）新舊稅法對(duì)工資薪金支出扣除標(biāo)準(zhǔn)的不同規(guī)定
工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。原稅則對(duì)內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均?！秾?shí)施條例》統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，并對(duì)具體各項(xiàng)稅前扣除的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。按照《實(shí)施條例》，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。新稅法對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對(duì)企業(yè)發(fā)生的真實(shí)合理的成本費(fèi)用支出予以稅前據(jù)實(shí)扣除。。
（二）固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍發(fā)生變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊，是對(duì)固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實(shí)物損耗、自然損耗和無(wú)形損耗。新準(zhǔn)則擴(kuò)大了固定資產(chǎn)的折舊范圍。舊準(zhǔn)則規(guī)定，需要計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準(zhǔn)則的這一規(guī)定，不用的機(jī)器設(shè)備是不提折舊的。但新準(zhǔn)則規(guī)定，機(jī)器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)期末對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價(jià)，必要時(shí)可
予以調(diào)整。
三、所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本費(fèi)用核算的差異
（一）固定資產(chǎn)折舊及減值準(zhǔn)備的差異
第一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊的范圍與稅法規(guī)定可以扣除的折舊范圍有區(qū)別。固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。而企業(yè)所得稅法規(guī)定，不得扣除折舊的固定資產(chǎn)范圍包括：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；2.以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；3.以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；4.已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；5.與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；6.單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；7.其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。因此，對(duì)于1、3、5款，屬于會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊但不允許所得稅前扣除的項(xiàng)目。第二，對(duì)折舊計(jì)提方法的規(guī)定不同?！秾?shí)施條例》規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。且企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。并規(guī)定了固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。 固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，除出特殊情形外，不得隨意變更。選擇折舊方法上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（二）無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的差異
稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的不同規(guī)定可以分別從初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量來(lái)比較。第一，無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的初始計(jì)量，對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無(wú)形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出均在發(fā)生當(dāng)期稅前扣除。第二，無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)是否需要攤銷及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不要求攤銷?！秾?shí)施條例》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年；作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)在不少于10年的期限內(nèi)攤銷；會(huì)計(jì)上提取的減值準(zhǔn)備在稅法上是不承認(rèn)的。
此外，新企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除?！秾?shí)施條例》第九十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
（三）其他資產(chǎn)的差異
除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷及研發(fā)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)有區(qū)別，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)其他資產(chǎn)的計(jì)量有差異。第一，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)，計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并相應(yīng)調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而稅法則對(duì)此通常不予以確認(rèn)，只承認(rèn)其原始入賬成本。第二，投資性房地產(chǎn)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以采用成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量?jī)煞N模式，采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相同；在符合規(guī)定條件的情況下，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價(jià)值模式計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（四）其他費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的變化
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的成本、費(fèi)用支出，均應(yīng)在計(jì)算利潤(rùn)總額前扣除；而《實(shí)施條例》規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，費(fèi)用的扣除有一定的比例和標(biāo)準(zhǔn)，超過該比例或標(biāo)準(zhǔn)的，不得扣除或延期至以后年度扣除。主要包括：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰；企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。
關(guān)鍵詞:準(zhǔn)則;稅法;差異
一、會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的根源
(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收立法宗旨的差異
從制定的目的來(lái)看,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為了真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果,為相關(guān)利益人提供決策有用的信息,以服務(wù)于報(bào)表使用者為目的。而稅法的立法宗旨則是為了保證財(cái)政收入,保證及時(shí)征稅,以服務(wù)于國(guó)家利益為基本出發(fā)點(diǎn)。這也決定了準(zhǔn)則與稅法之間必然存在差異。
(二)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與稅法的差異
準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。而稅法既要保證稅收收入的均衡和防止避稅,又要保證納稅必要資金原則,因此,并不完全遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的計(jì)量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,而其他所得則更接近收付實(shí)現(xiàn)制。
(三)會(huì)計(jì)核算計(jì)量屬性與稅法的差異
新準(zhǔn)則采用歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性,增加考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值,而稅法基本上都是遵循歷史成本原則,只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)以及反避稅要求時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。稅法不承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,不允許企業(yè)隨意調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值,如果相關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本則必須按照稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或者確認(rèn),同時(shí)不允許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計(jì)量,不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值,未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。
(四)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求與稅收立法原則的差異
1、可靠性與真實(shí)性原則比較。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量強(qiáng)調(diào)可靠性,要求企業(yè)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整和中立,允許會(huì)計(jì)人員合理的職業(yè)判斷,而稅法的真實(shí)性原則受法定性原則的修正,要求以真實(shí)的交易為基礎(chǔ),實(shí)際發(fā)生的支出只有符合稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的才允許稅前扣除。
2、相關(guān)性原則比較。準(zhǔn)則與稅法都強(qiáng)調(diào)相關(guān)性原則,但是二者的內(nèi)涵不同。準(zhǔn)則的相關(guān)性強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的價(jià)值,要求提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與決策相關(guān);而稅法中的相關(guān)性要求企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除,它強(qiáng)調(diào)的是滿足征稅需要。
3、謹(jǐn)慎性和確定性原則比較。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。對(duì)于可能發(fā)生的損失和費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)加以合理估計(jì)。而稅法則遵循確定性原則,不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則,納稅人可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)支付,其金額必須是確定的,只有實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除,對(duì)于按照估計(jì)并未經(jīng)核定計(jì)提的準(zhǔn)備金支出則不允許在稅前扣除。
4、重要性和法定性原則比較。準(zhǔn)則的重要性原則要求應(yīng)當(dāng)反映所有重要交易或者事項(xiàng),對(duì)于次要的交易或事項(xiàng)可以簡(jiǎn)略核算,在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模,根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)政策;而稅法遵循法定性原則,不承認(rèn)重要性原則,不區(qū)分項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小均按規(guī)定計(jì)算納稅,稅法規(guī)定要納稅的一律要納稅,稅法規(guī)定不征稅或者免稅的一律不征稅或者免稅。
5、實(shí)質(zhì)重于形式原則比較。準(zhǔn)則要求的實(shí)質(zhì)重于形式原則是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容重于其具體的表現(xiàn)形式,關(guān)鍵在于允許會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷,帶有人為估計(jì)判斷的成分。稅法中強(qiáng)調(diào)的實(shí)質(zhì)重于形式原則只是應(yīng)用于反避稅條款,其強(qiáng)調(diào)的“實(shí)質(zhì)”是指明確的法律規(guī)定。
二、具體準(zhǔn)則與稅法差異比較
(一)存貨準(zhǔn)則與稅法差異比較
1、初始計(jì)量差異。準(zhǔn)則對(duì)于外購(gòu)存貨初始計(jì)量規(guī)定存貨的初始成本由采購(gòu)成本構(gòu)成,而稅法規(guī)定支付現(xiàn)金取得的存貨以購(gòu)買價(jià)款和支付的稅費(fèi)為成本,流通企業(yè)已經(jīng)計(jì)入存貨成本的,不再作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用扣除。對(duì)于自制存貨成本中資本化的借款費(fèi)用部分稅法也予以認(rèn)可,但是如果計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用利率超過稅法規(guī)定的同類同期金融機(jī)構(gòu)借款利率標(biāo)準(zhǔn)的,則超過標(biāo)準(zhǔn)的部分稅法不允許扣除,要進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于合并取得存貨的,準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并方式中,購(gòu)買方為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入取得資產(chǎn)的成本,而稅法對(duì)于這類費(fèi)用允許在當(dāng)期直接扣除。
2、期末計(jì)量差異。準(zhǔn)則中對(duì)于存貨的期末計(jì)量規(guī)定成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,并計(jì)入損益,當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值恢復(fù)高于成本時(shí)要轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,存貨已經(jīng)銷售的要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;而稅法則不認(rèn)可準(zhǔn)則基于謹(jǐn)慎性原則計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備,只允許確認(rèn)存貨銷售時(shí)真正實(shí)現(xiàn)的損益。
(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異比較
準(zhǔn)則規(guī)定,成本法下投資收益的確認(rèn)僅限于被投資單位接收投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額,超過的部分應(yīng)作為投資成本的收回;對(duì)于權(quán)益法核算,準(zhǔn)則規(guī)定期末根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利調(diào)整長(zhǎng)期投資成本,并確認(rèn)按照享有股權(quán)的比例分享確認(rèn)投資收益。而稅法則不區(qū)分成本法還是權(quán)益法,規(guī)定股息、紅利等權(quán)益性投資收益均以被投資方做出利潤(rùn)分配決策的時(shí)間確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn),不區(qū)分投資日前產(chǎn)生或者日后產(chǎn)生的投資收益,也不按股權(quán)比例確認(rèn)分享的投資收益,而是按照投資單位實(shí)際收到的股利分配作為納稅基礎(chǔ),并且對(duì)于會(huì)計(jì)上按照權(quán)益法確認(rèn)的被投資單位損失在稅法上不予認(rèn)可,稅法規(guī)定被投資方的損失不得抵頂投資方的利潤(rùn)。此外,對(duì)于企業(yè)依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,在稅法上也是不予支持的,只有等到處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)才最后確認(rèn)該損益。
(三)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異比較
1、初始計(jì)量差異。準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用允許資本化,并且對(duì)于購(gòu)買價(jià)格超過正常信用條件延期支付實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)成本,也就是準(zhǔn)則在確認(rèn)計(jì)量時(shí)考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值。而稅法則不論固定資產(chǎn)是否具有融資性質(zhì),均按照購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn),準(zhǔn)則將其棄置費(fèi)用在初始確認(rèn)時(shí)以現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本,而稅法在固定資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)并不考慮棄置費(fèi)用,等報(bào)廢時(shí)允許在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除,作一次性納稅調(diào)減處理。
2、折舊計(jì)提差異。對(duì)于折舊范圍,準(zhǔn)則規(guī)定除了已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地以外,應(yīng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,會(huì)計(jì)上的折舊注重的是實(shí)際價(jià)值量的流轉(zhuǎn)和下降。而稅法則規(guī)定除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)等按新準(zhǔn)則計(jì)提的折舊不得稅前扣除,也就是稅法計(jì)提的折舊強(qiáng)調(diào)與收入的配比。對(duì)于折舊年限,準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)折舊年限,而稅法則對(duì)各類固定資產(chǎn)限制了最低折舊年限,同時(shí)還嚴(yán)格限定了縮短年限的情形。對(duì)于折舊方法,準(zhǔn)則同樣給予企業(yè)更多的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán),而稅法規(guī)定一般只能采用直線法,限制了允許采用加速折舊法的范圍。對(duì)于預(yù)計(jì)凈殘值,準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)情況變化調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值,而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更。
(四)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異比較
1、初始計(jì)量差異。對(duì)于外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn),如果具有融資性質(zhì)的,準(zhǔn)則規(guī)定按照購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值入賬,稅法則直接按照購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)入賬。對(duì)于自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出,滿足一定條件的才確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。稅法對(duì)于自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ),而且對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用允許加計(jì)扣除,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,允許在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上加計(jì)扣除50%,已經(jīng)形成無(wú)形資產(chǎn)的,允許按照無(wú)形資產(chǎn)的150%攤銷。
2、后續(xù)計(jì)量差異。對(duì)于攤銷范圍,準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷,使用壽命不確定的則不攤銷,稅法對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)可以按照10年攤銷。對(duì)于攤銷年限,準(zhǔn)則為無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命,對(duì)最低攤銷年度沒有作明確規(guī)定,稅法則規(guī)定了法定使用壽命,攤銷年限一般不少于10年,或者依據(jù)法律、合同、協(xié)議約定的年限。對(duì)于攤銷方法,準(zhǔn)則允許直線法或者類似加速折舊的方法,稅法則只能采用直線法。對(duì)于依據(jù)準(zhǔn)則計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,稅法同樣不予認(rèn)可。
(五)職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異比較
1、職工范圍和薪酬范圍差異。準(zhǔn)則中所稱的“職工”范圍比較寬泛,不僅包括訂立合同、正式任命的人員,還包括在企業(yè)計(jì)劃和控制下為其提供與職工類似服務(wù)的人員,稅法則強(qiáng)調(diào)“任職或者受雇的員工”,范圍較小。準(zhǔn)則規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或者付出的所有代價(jià)均視為職工薪酬。稅法中的工資薪金指的是企業(yè)支付給本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬。因此,不能將按準(zhǔn)則確認(rèn)的職工薪酬全部作為工資薪金支出在稅前扣除,而應(yīng)將職工薪酬分解為稅法對(duì)應(yīng)的費(fèi)用支出,并根據(jù)稅法規(guī)定確定能否稅前扣除。
2、計(jì)量差異。準(zhǔn)則允許在職工提供服務(wù)期間,將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債,并依據(jù)職工服務(wù)的收益對(duì)象計(jì)入成本費(fèi)用。而稅法在工資薪金稅前扣除上規(guī)定,只有實(shí)際發(fā)生的合理的工資薪金支出才允許扣除,對(duì)于僅計(jì)提而未發(fā)放的,不允許稅前扣除。此外,對(duì)于職工福利費(fèi)的計(jì)提,準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體比例,要求企業(yè)根據(jù)自身情況和薪酬計(jì)劃予以確定,而稅法則明確規(guī)定為工資薪金總額的14%,超過部分不予扣除。對(duì)于計(jì)提的“五險(xiǎn)一金”只有實(shí)際繳納的才允許扣除,已提未交的以及超標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的不得稅前扣除。對(duì)于辭退福利屬于準(zhǔn)則職工薪酬核算范圍,但不屬于稅法的工資薪金范疇。對(duì)于已計(jì)提未支付的辭退福利,當(dāng)期不允許扣除,直到實(shí)際支付時(shí)作為納稅調(diào)減處理。
(六)收入準(zhǔn)則與稅法差異比較
1、收入范圍差異。準(zhǔn)則的收入強(qiáng)調(diào)企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入;而稅法的收入范圍更為寬泛,不適用“日?；顒?dòng)”標(biāo)準(zhǔn),強(qiáng)調(diào)包括臨時(shí)性、偶然性的所得在內(nèi)的各種收入。
2、收入確認(rèn)條件差異。對(duì)于收入的確認(rèn)條件,稅法的規(guī)定與準(zhǔn)則的基本一致,但稅法沒有“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”這一條件,對(duì)于結(jié)果不能可靠估計(jì)的,稅法一樣要求確認(rèn)收入,即稅法不直接承擔(dān)企業(yè)間的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。
3、特殊情形下收入確認(rèn)的差異。對(duì)于附有銷售退回條件的,準(zhǔn)則允許根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)退貨可能并確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債,稅法則不確認(rèn)暫估退貨金額,只有等實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)沖減退貨當(dāng)期商品銷售收入。對(duì)于售后租回業(yè)務(wù),準(zhǔn)則將收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額,采用合理的方法作為折舊費(fèi)用或者租金費(fèi)用調(diào)整,稅法則將該業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。對(duì)于利息收入,準(zhǔn)則規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表日確定利息收入金額,稅法則要求按照合同約定的應(yīng)付利息日期確認(rèn)收入。對(duì)于政府補(bǔ)貼收入,準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)劃分與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分別進(jìn)行處理。政府無(wú)償劃撥的非貨幣性資產(chǎn),公允價(jià)值無(wú)法可靠取得的,按名義金額1元計(jì)量;稅法規(guī)定補(bǔ)貼收入除了國(guó)家規(guī)定不征稅的,一律并入應(yīng)稅所得征收企業(yè)所得稅,對(duì)于名義金額1元計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以評(píng)估的價(jià)格計(jì)稅。
參考文獻(xiàn):
1、財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資是指醫(yī)院擁有或控制的、具有實(shí)物形態(tài)的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、庫(kù)存物資和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)。新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》對(duì)醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資盤盈盤虧的會(huì)計(jì)核算重新作出規(guī)范，并要求按照《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。在此，本文結(jié)合筆者學(xué)習(xí)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》心得，擬對(duì)醫(yī)院有關(guān)財(cái)產(chǎn)物資盤盈盤虧及批準(zhǔn)處理的會(huì)計(jì)核算談一點(diǎn)粗淺之見。
一、醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資盤盈盤虧情況
醫(yī)院財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，出現(xiàn)醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資盤盈盤虧情況如下：
(一)醫(yī)院庫(kù)存現(xiàn)金的長(zhǎng)短款
醫(yī)院庫(kù)存現(xiàn)金是指存放在醫(yī)院出納員那里的貨幣資金。醫(yī)院財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，出現(xiàn)庫(kù)存現(xiàn)金賬實(shí)不符情況：一種是庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)大于賬面結(jié)余數(shù)，稱為現(xiàn)金長(zhǎng)款;一種是庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)小于賬面結(jié)余數(shù)，稱為現(xiàn)金短款。不論現(xiàn)金長(zhǎng)款，還是短款，均為出納會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量不高現(xiàn)象。醫(yī)院發(fā)現(xiàn)庫(kù)存現(xiàn)金長(zhǎng)短款現(xiàn)象應(yīng)及時(shí)查明原因，針對(duì)不同情況作出處理，并要求會(huì)計(jì)人員及時(shí)入賬。
(二)醫(yī)院庫(kù)存物資的盤盈盤虧
醫(yī)院材料物資是指醫(yī)院為開展醫(yī)療服務(wù)及其輔助活動(dòng)而儲(chǔ)存的藥品物資、衛(wèi)生材料、低值易耗品和其他材料。醫(yī)院的各種庫(kù)存物資，應(yīng)定期進(jìn)行清查盤點(diǎn)，每年至少盤點(diǎn)一次。清查盤點(diǎn)過程中，發(fā)現(xiàn)庫(kù)存物資實(shí)有數(shù)大于其賬面余額數(shù)時(shí)，稱為物資盤盈;否則，稱為物資盤虧。
醫(yī)院發(fā)現(xiàn)物資盤盈或盤虧時(shí)，首先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶調(diào)賬，使其材料物資賬實(shí)相符。然后，查明原因，根據(jù)管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。處理時(shí)，一般情況下，盤盈財(cái)產(chǎn)物資的凈收益，計(jì)入“其他收入”賬戶;盤虧財(cái)產(chǎn)物資的凈損失，計(jì)入“其他支出”賬戶。
(三)醫(yī)院固定資產(chǎn)的盤盈盤虧
在新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》下，固定資產(chǎn)是指醫(yī)院持有的、使用期限在1年以上(不含1年)，單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上、并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在1年以上的大批同類物資，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理。醫(yī)院固定資產(chǎn)一般包括房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備和其他固定資產(chǎn)。
醫(yī)院發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈或盤虧時(shí)，首先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶調(diào)賬，使其固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。然后，查明及時(shí)原因，根據(jù)規(guī)定的管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。處理時(shí)，一般情況下，盤盈固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)同類或類似固定資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值，計(jì)入“其他收入”賬戶;盤虧固定資產(chǎn)，應(yīng)先扣除可以回收的保險(xiǎn)賠償和過失人的賠償?shù)龋瑢魮p失確認(rèn)為當(dāng)期支出，計(jì)入“其他支出”賬戶。
二、醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資盤盈盤虧涉及的賬戶
(一)“庫(kù)存現(xiàn)金”賬戶
1.用途：核算醫(yī)院庫(kù)存現(xiàn)金的增加、減少及結(jié)余情況。
2.性質(zhì)：資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記增加數(shù)，貸方登記減少數(shù)，余額在借方，表示庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)。
(二)“庫(kù)存物資”賬戶
1.用途：核算醫(yī)院庫(kù)存物資的增加、減少及結(jié)余情況。
2.性質(zhì)：資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記增加數(shù)，貸方登記減少數(shù)，余額在借方，表示庫(kù)存物資實(shí)有數(shù)。
(三)“固定資產(chǎn)”賬戶
1.用途：核算醫(yī)院固定資產(chǎn)原值的增加、減少及結(jié)余情況。
2.性質(zhì)：資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記固定資產(chǎn)原值的增加數(shù)，貸方登記固定資產(chǎn)原值的減少數(shù)，余額在借方，表示固定資產(chǎn)原值實(shí)有數(shù)。
(四)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶
1.用途：核算醫(yī)院在財(cái)產(chǎn)清查中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值。
2.性質(zhì)：資產(chǎn)類賬戶。
3.結(jié)構(gòu)：借方登記盤虧或毀損的庫(kù)存物資及固定資產(chǎn)的凈損失數(shù)額，貸方登記盤盈庫(kù)存物資及固定資產(chǎn)的凈值，期末，經(jīng)批準(zhǔn)將盤盈的財(cái)產(chǎn)物資凈值從借方轉(zhuǎn)出，計(jì)入“其他收入”賬戶;經(jīng)批準(zhǔn)將盤虧的財(cái)產(chǎn)物資凈值從貸方轉(zhuǎn)出，計(jì)入“其他支出”賬戶。余額若在借方，表示醫(yī)院尚未處理的各種財(cái)產(chǎn)物資的凈損失;若為貸方，表示醫(yī)院尚未處理的各種財(cái)產(chǎn)物資的凈溢余。年度終了后，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理后，該賬戶一般無(wú)余額。
三、醫(yī)院財(cái)產(chǎn)物資盤盈盤虧的會(huì)計(jì)處理
(一)醫(yī)院現(xiàn)金長(zhǎng)短款的會(huì)計(jì)處理
醫(yī)院現(xiàn)金長(zhǎng)短款不通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶核算。按照新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定，出納員每日賬款核對(duì)中發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金溢余或短缺的，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金溢余，也就是長(zhǎng)款，屬于應(yīng)支付給有關(guān)人員或單位的部分，計(jì)入“其他應(yīng)付款”賬戶;屬于無(wú)法查明原因的部分，計(jì)入“其他收入”賬戶。如果發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金短缺的，也就是現(xiàn)金短款，屬于應(yīng)由責(zé)任人賠償?shù)牟糠郑?jì)入“其他應(yīng)收款”賬戶，無(wú)法查明原因的部分，經(jīng)批準(zhǔn)后，計(jì)入“其他支出”賬戶。
借：其他應(yīng)收款——出納員 1200
其他支出——現(xiàn)金短款 1800
貸：庫(kù)存現(xiàn)金3000
假如，該醫(yī)院發(fā)現(xiàn)庫(kù)存現(xiàn)金長(zhǎng)款200元，無(wú)法查明原因。會(huì)計(jì)處理如下：
借：庫(kù)存現(xiàn)金 200
貸：其他收入 200(二)庫(kù)存物資盤盈盤虧的會(huì)計(jì)處理
醫(yī)院的各種庫(kù)存物資，應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清查盤點(diǎn)，每年至少盤點(diǎn)一次。貴重物資，應(yīng)多次盤點(diǎn)清查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的盤盈、盤虧以及霉?fàn)€變質(zhì)、毀損等物資，應(yīng)當(dāng)先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶，并及時(shí)查明原因，根據(jù)管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【例2】×月3日，某三級(jí)醫(yī)院發(fā)現(xiàn)盤虧藥品一批，實(shí)際成本為12000元，霉?fàn)€變質(zhì)藥材一批，實(shí)際成本為6000元。報(bào)有關(guān)部門，等待處理：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 18000
貸：庫(kù)存物資——藥品 12000
——藥材 6000
×月9日，某三級(jí)醫(yī)院對(duì)發(fā)現(xiàn)盤虧的藥品一批，實(shí)際成本為12000元，霉?fàn)€變質(zhì)藥材一批，實(shí)際成本為6000元。批準(zhǔn)處理：盤虧藥品屬于科教收入取得，沖銷待沖基金;霉?fàn)€變質(zhì)藥材一批，追究保管人責(zé)任由其賠償1000元，保險(xiǎn)公司答應(yīng)賠償3000元，其余計(jì)入“其他支出”賬戶。
借：待沖基金 12000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 12000
借：其他應(yīng)收款——保管員 1000
——保險(xiǎn)公司 3000
其他支出 2000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 6000
【例3】×月30日，某三級(jí)醫(yī)院發(fā)現(xiàn)盤盈藥品一批，市場(chǎng)價(jià)格為15000元，中藥材一批，類似中藥材市場(chǎng)價(jià)格為5000元。報(bào)有關(guān)部門，等待處理：
借：庫(kù)存物資——藥品 15000
——藥材 5000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 20000
批準(zhǔn)處理時(shí)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 20000
貸：其他收入 20000
(三)醫(yī)院固定資產(chǎn)盤盈盤虧的會(huì)計(jì)處理
與流動(dòng)資產(chǎn)一樣，醫(yī)院固定資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)定期清查盤點(diǎn)，每年至少清查盤點(diǎn)一次。對(duì)于盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因，根據(jù)規(guī)定的管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后及時(shí)處理。盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似固定資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值入賬，確認(rèn)為當(dāng)期收入，計(jì)入“其他收入”賬戶;盤虧固定資產(chǎn)，應(yīng)先扣除可以收回的保險(xiǎn)賠款和過失人的賠償?shù)?，將凈損失計(jì)入“其他支出”賬戶。
【例4】×月31日，某三級(jí)醫(yī)院發(fā)現(xiàn)盤盈固定資產(chǎn)一臺(tái)，同類固定資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為150000元，估計(jì)已計(jì)提折舊為5000元。報(bào)有關(guān)部門，等待處理：
借：固定資產(chǎn) 145000
貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 145000
批準(zhǔn)處理時(shí)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 145000
貸：其他收入 145000
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 150000
累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 200000
如果上述固定資產(chǎn)屬于財(cái)政補(bǔ)助收入或科教補(bǔ)助收入購(gòu)置的，待沖基金為150000元，則會(huì)計(jì)處理如下：
借：待沖基金 150000
累計(jì)折舊 50000
貸：固定資產(chǎn) 200000
批準(zhǔn)處理時(shí)：
借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢 150000
貸：其他收入 150000
參考文獻(xiàn)：
1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].立信會(huì)計(jì)出版社,2006.
[關(guān)鍵詞] 謹(jǐn)慎性原則 必要性 運(yùn)用
謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指會(huì)計(jì)人員對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在不同的會(huì)計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí)，在不影響合理選擇的前提下，以盡可能選用一種不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要求合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)就是資本保持或資本維持，其經(jīng)濟(jì)含義是只有在資本得到維護(hù)或成本得到彌補(bǔ)以后，才能確認(rèn)收益。
因而，合理地運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，正確地把握在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中使用謹(jǐn)慎性原則的度，克服謹(jǐn)慎性原則使用的隨意性，成為每一個(gè)財(cái)務(wù)工作者的必須認(rèn)真對(duì)待的問題。
一、 我國(guó)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性
謹(jǐn)慎性原則的提出
一是因?yàn)樵谄髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在著大量的不確定因素，會(huì)計(jì)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，不得不經(jīng)常面對(duì)它，并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)。二是因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費(fèi)并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任。三是因?yàn)槠髽I(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)，企業(yè)必須謹(jǐn)慎的處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場(chǎng)的動(dòng)蕩中立于不敗之地。
1、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中包含謹(jǐn)慎性原則
現(xiàn)代會(huì)計(jì)以費(fèi)用和收入的發(fā)生依據(jù)，進(jìn)行期間損益的計(jì)算?，F(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是由確定性計(jì)算和非確定性計(jì)算構(gòu)成的，其計(jì)算結(jié)果也自然包含著確定的數(shù)值和不確定的數(shù)值。預(yù)計(jì)計(jì)算時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須選擇特定的一個(gè)數(shù)值，如果是單純的預(yù)計(jì)計(jì)算，從理論上來(lái)說(shuō)就要使預(yù)計(jì)值和事實(shí)確定值的誤差盡可能縮少，為此應(yīng)選取中值。然而，會(huì)計(jì)只要以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假定為前提，在與利潤(rùn)分配的聯(lián)系中就必須選擇不使利潤(rùn)過大表達(dá)的數(shù)值。這種選擇標(biāo)準(zhǔn)就是一種謹(jǐn)慎原則。
2、實(shí)現(xiàn)原則中包含謹(jǐn)慎性原則
實(shí)現(xiàn)原則是指應(yīng)在企業(yè)出售產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的原則。實(shí)現(xiàn)原則最確切的意義是非現(xiàn)金資產(chǎn)或權(quán)利轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿?，?shí)現(xiàn)原則的本意是防止利潤(rùn)的提前記入和提前分配，因?yàn)槿魏吻疤嵊浫牒吞崆胺峙涠紩?huì)給企業(yè)帶來(lái)不確定的風(fēng)險(xiǎn)。為了保護(hù)與企業(yè)有利害關(guān)系者利益，排斥各種不確定風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的計(jì)算結(jié)構(gòu)采取了以實(shí)現(xiàn)原則為前提，補(bǔ)之以配比原則的形式，事實(shí)上已把謹(jǐn)慎性原則摻進(jìn)會(huì)計(jì)框架中，并賦予它們合理的地位。這樣一種會(huì)計(jì)計(jì)算框架的會(huì)計(jì)處理，人們不視為有意識(shí)地謀求利潤(rùn)的過小表達(dá)的謹(jǐn)慎性原則。
3、在會(huì)計(jì)方法的選擇上也貫穿著謹(jǐn)慎性原則
在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)自身的實(shí)際情況，在會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)選擇最有利于或最適合于本企業(yè)的處理方法，這也是以謹(jǐn)慎性原則作為知道的。例如為盡早收回固定資產(chǎn)的原始投資，以有利企業(yè)更新改造，所提固定資產(chǎn)的折舊方法以上加速折舊法代替直線法；工程收益計(jì)算中以完工標(biāo)準(zhǔn)代替工程進(jìn)度標(biāo)準(zhǔn)；銷售收入確定以貸款收回標(biāo)準(zhǔn)代替分期付款標(biāo)準(zhǔn)等，都是體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
謹(jǐn)慎性原則的表現(xiàn)主要形式：（1）成本與市價(jià)孰低法。這里所說(shuō)的市價(jià)實(shí)際上指的就是重置成本。（2）壞賬準(zhǔn)備金。按著權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，凡是屬于本期的收入，不管款項(xiàng)是否實(shí)際收到，均應(yīng)作為本期實(shí)現(xiàn)的銷售收入處理。一旦確認(rèn)為收入，就必然會(huì)體現(xiàn)在利潤(rùn)上。（3）加速折舊法。盡管加速折舊可以從權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比上找到理論依據(jù)，但在我國(guó)，人們通常把它作為體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的一種表現(xiàn)形式，在技術(shù)進(jìn)步日新月異和市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變的現(xiàn)代社會(huì)，任何設(shè)備度面臨著在其“壽終正寢”前被淘汰的危險(xiǎn)，為了使現(xiàn)有設(shè)備在被淘汰之時(shí)，保持或恢復(fù)原來(lái)的生產(chǎn)能力，就需要在設(shè)備的使用前期計(jì)提大部分折舊。
二、謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用
1、提取壞賬準(zhǔn)備方面的應(yīng)用
在商業(yè)信用的情況下企業(yè)的產(chǎn)品售后往往不能立即收到現(xiàn)金，而通常采用賒銷方法，由于市場(chǎng)的變化，購(gòu)貨方存在著破產(chǎn)倒閉或其他情況，這些情況一旦發(fā)生將意味著貸款可能無(wú)法收回，其直接后果將使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到影響。為了避免貨款發(fā)生上述情況，我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)允許采用備抵法提取壞賬準(zhǔn)備金，以抵消可能對(duì)企業(yè)發(fā)生的破壞作用，這就體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
2、存貨計(jì)價(jià)方面的應(yīng)用
由于受到市場(chǎng)價(jià)格因素的影響，企業(yè)以前購(gòu)進(jìn)的存貨的價(jià)值可能低于當(dāng)前市價(jià)，造成企業(yè)面臨潛在的存貨損失。原制度是通過低估存貨損失，高估產(chǎn)品當(dāng)期銷售成本，從而減少當(dāng)期利潤(rùn)的辦法來(lái)得到補(bǔ)償這一方法。但由于存貨的價(jià)格不斷的變化，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
3、加速折舊方面的應(yīng)用
許多固定資產(chǎn)在使用初期效率高，生產(chǎn)能力大，早期的營(yíng)業(yè)收入大，為做到收入與成本恰當(dāng)配比，就應(yīng)讓這些資產(chǎn)具有最大經(jīng)濟(jì)效用的早期多計(jì)提折舊。因技術(shù)進(jìn)步而生產(chǎn)的無(wú)形損耗，使得固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值應(yīng)在短期限內(nèi)收回。是加速折舊因減輕了前幾年的所得稅負(fù)擔(dān)，等同是國(guó)家為企業(yè)提供變相的無(wú)息貸款，有利于機(jī)器設(shè)備的更新改造。由于維修費(fèi)會(huì)隨著固定資產(chǎn)使用年數(shù)的增加而增加，在加速折舊法下，每年折舊和維修費(fèi)用的綜合要比采用平均年限法平穩(wěn)。
因此，允許一些行業(yè)，一些企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，可以在雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法中選定一種方法進(jìn)行加速折舊，它有以下作用：（1）可以更好地貫徹收入與費(fèi)用相配比的原則；（2）可以均衡資產(chǎn)使用成本；（3）可以使企業(yè)取得緩交所得稅的財(cái)務(wù)利益，增強(qiáng)企業(yè)后勁。采用加速折舊法是十分必要的，特別是在物價(jià)持續(xù)上漲的條件下，可提前收回部分投資，減少因物價(jià)上漲而發(fā)生的貨幣時(shí)間價(jià)值損失，實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償?shù)慕y(tǒng)一。
4、在資產(chǎn)減值方面的應(yīng)用
固定資產(chǎn)由于技術(shù)陳舊市價(jià)持續(xù)下跌或其他原因?qū)е驴墒栈亟痤~低于賬面凈值稱為固定資產(chǎn)減值為了避免高估資產(chǎn)價(jià)值，必須定期提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為：(1)固定資產(chǎn)市價(jià)已經(jīng)大幅度下跌，并遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值。(2)有證據(jù)證明固定資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或發(fā)生損毀。(3)其它跡象表明固定資產(chǎn)已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。
三、謹(jǐn)慎性原則在未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展中的深遠(yuǎn)意義
1、謹(jǐn)慎適度地選擇公允價(jià)值計(jì)量模式具有十分深遠(yuǎn)的意義
公允價(jià)值和歷史成本是會(huì)計(jì)中重要的計(jì)量屬性。公允價(jià)值是當(dāng)前的，歷史成本是過去的。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告；隹則要求廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，我國(guó)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)適度。謹(jǐn)慎地采用公允價(jià)值，主要是考慮中國(guó)作為新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，許多資產(chǎn)還沒有形成活躍市場(chǎng)。
2、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系確立了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位，從而促使企業(yè)著眼于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，避免短期行為。
要求企業(yè)從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如實(shí)反映資產(chǎn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不高資產(chǎn)價(jià)值；同時(shí)要求企業(yè)合理確認(rèn)負(fù)債，全面反映現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不低估負(fù)債和損失；還要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表核算企業(yè)所得稅：不允許企業(yè)繼續(xù)使用不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延(待攤)或預(yù)提項(xiàng)目，這些規(guī)定都體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則的核心。
謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)處理原則并非從性質(zhì)上否定某些收入和費(fèi)用的發(fā)生和存在，而是通過謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)處理方法改變這些收入和費(fèi)用計(jì)入各個(gè)會(huì)計(jì)期間的時(shí)間金額分布，也是我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的重要標(biāo)志之一。謹(jǐn)慎性原則作為一種原則性的規(guī)定是比較抽象的，并帶有一定的模糊性，對(duì)這一原則不能曲解和濫用。
參考文獻(xiàn)：
[1] 雷麗芳. 淺談會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與思考[J]. 現(xiàn)代商業(yè), 2010,(27) .
[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 折舊
21世紀(jì)將是我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的時(shí)期。我國(guó)對(duì)外開放、企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn);科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,新技術(shù),新設(shè)備的引進(jìn)將極大地促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的進(jìn)步和發(fā)展,同時(shí)也給我國(guó)企業(yè)提出新的課題;如在會(huì)計(jì)核算中傳統(tǒng)的計(jì)提折舊的方式已不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求。因此在新會(huì)計(jì)制度中規(guī)定了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算內(nèi)容。
固定資產(chǎn)減值與折舊是固定資產(chǎn)核算的重要組成部分,折舊與減值準(zhǔn)備都是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目,共同反映固定資產(chǎn)帳面價(jià)值的減少,使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更加客觀,體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則;同時(shí)兩者之間有很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性,原值減去累計(jì)折舊等于凈值,凈值再減去減值準(zhǔn)備等于固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。下面簡(jiǎn)單分析一下他們二者的區(qū)別。
一、兩者的性質(zhì)目的不同
累計(jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”,是將固定資產(chǎn)價(jià)值按一定標(biāo)準(zhǔn)分配到預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi),以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比,其實(shí)質(zhì)上是成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。設(shè)置累計(jì)折舊的目的在于準(zhǔn)確核定固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而形成的累計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)移,以求從商品銷售中得到補(bǔ)償。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā),對(duì)可收回金額與帳面價(jià)值進(jìn)行定期比較。當(dāng)可收回金額低于帳面價(jià)值時(shí),確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,從而調(diào)整固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值,以使帳面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的,與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)系不大,它可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性。
二、兩者的核算范圍不同
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定:“除以下情況外,企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊:(1)已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(2)按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入帳的土地?！?/p>
而計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查,如發(fā)現(xiàn)存在下列情況,應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額,以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值:(1)固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌,其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌,并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境,如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境,或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化,并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)同期市場(chǎng)利率等大幅度提高,進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率,并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞時(shí);(5)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化,如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形,從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
三、兩者的核算時(shí)間不同
固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提是按月進(jìn)行的,并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用,而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行,在并無(wú)證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下,一般不必作帳務(wù)處理。
四、兩者的計(jì)提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式來(lái)選擇折舊方法,可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變,可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外,一般折舊方法一經(jīng)選定,不得隨意調(diào)整;而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提,沒有象折舊那樣有多種可選擇的方法,它主要是于期末通過對(duì)固定資產(chǎn)可收回金額與其帳面價(jià)值的估價(jià)、分析比較、判斷來(lái)進(jìn)行計(jì)提的。
五、兩者的計(jì)提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以原值減去預(yù)計(jì)凈殘值的余額作為折舊基數(shù),并在預(yù)計(jì)使用壽命的折舊年限內(nèi)計(jì)提折舊的。固定資產(chǎn)如果已計(jì)提了減值準(zhǔn)備,則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值(即固定資產(chǎn)原價(jià)減去累計(jì)折舊和已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額;如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù),則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的帳面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。應(yīng)當(dāng)注意的是因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí),對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。可見,固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等都是事先確定好的,屬于帶有一定主觀性的會(huì)計(jì)估算。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對(duì)固定資產(chǎn)帳面價(jià)值而言的,在期末時(shí)按帳面價(jià)值與可收回金額熟低的原則來(lái)計(jì)量,對(duì)可收回金額低于帳面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的,不可事先確定。可見,相對(duì)折舊而言,固定資產(chǎn)減值這種估算是事后的,客觀一些,不同時(shí)間計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。
六、兩者的帳務(wù)處理不同
固定資產(chǎn)的折舊與日常經(jīng)營(yíng)管理息息相關(guān),是經(jīng)常發(fā)生的,所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中,提取時(shí)借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“累計(jì)折舊”科目,而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與經(jīng)營(yíng)管理無(wú)直接關(guān)聯(lián),并非經(jīng)常發(fā)生,統(tǒng)用“資產(chǎn)減值損失”科目。
通過上述比較可知,盡管固定資產(chǎn)減值與折舊有著上述種種區(qū)別,但它們也不是孤立的,而是彼此聯(lián)系,相互影響的。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊核算不可缺少的調(diào)劑師,它彌補(bǔ)了累計(jì)折舊對(duì)資產(chǎn)減值情況反映不及時(shí)的缺陷,適應(yīng)了科技高速發(fā)展、資產(chǎn)更新?lián)Q代加快的現(xiàn)實(shí)要求。但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)算中的可收回金額難于確定,易造成準(zhǔn)確率下降,甚至產(chǎn)生借用減值準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為。為此,需要通過進(jìn)一步完善相關(guān)政策法規(guī)、設(shè)置合理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌等途徑創(chuàng)建資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：定額模式；固定資產(chǎn)修理費(fèi)；工程；審計(jì)方法
固定資產(chǎn)修理費(fèi)工程是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中普遍發(fā)生的費(fèi)用支出項(xiàng)目，其工程造價(jià)的真實(shí)性及合理性需要企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門運(yùn)用專門方法進(jìn)行專業(yè)判斷。
一、固定資產(chǎn)修理費(fèi)工程的定義和特點(diǎn)
本文所指固定資產(chǎn)修理費(fèi)工程是指為了恢復(fù)或維持原有實(shí)物資產(chǎn)的使用價(jià)值，為了滿足其特定的使用功能而進(jìn)行的建筑、安裝、修理、購(gòu)置等活動(dòng)，是投資額費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的工程。固定資產(chǎn)修理費(fèi)屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的一種，后者包括固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、大修理支出、日常修理支出等。在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前固定資產(chǎn)修理費(fèi)分為兩類，一類是大修理費(fèi)，一類是經(jīng)常修理費(fèi)，也稱中小修理費(fèi)。大修理多是為恢復(fù)固定資產(chǎn)的性能，對(duì)其進(jìn)行大部分或全部的修理或部分更新，其相對(duì)于日常修理的特點(diǎn)是修理范圍大、間隔時(shí)間長(zhǎng)、修理頻率低、修理費(fèi)用高，但多數(shù)大修理沒有增加資產(chǎn)額外的使用效能，沒有改變資產(chǎn)原來(lái)的用途和使用方式。當(dāng)大修理費(fèi)用滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)當(dāng)資本化，但要注意其資本化的會(huì)計(jì)處理不限于計(jì)入固定資產(chǎn)。為了防止企業(yè)利用混淆資本性支出和收益性支出來(lái)人為調(diào)節(jié)成本利潤(rùn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定同時(shí)符合下列條件：1、修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；2、修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上才屬于資本化的固定資產(chǎn)大修理支出。會(huì)計(jì)處理一般通過在建工程、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等科目進(jìn)行歸集，大修理結(jié)束后，再將其結(jié)轉(zhuǎn)攤銷到相關(guān)科目。本文所討論的固定資產(chǎn)修理費(fèi)工程是指費(fèi)用化的固定資產(chǎn)后續(xù)支出項(xiàng)目。一般列入管理費(fèi)用核算。嚴(yán)格區(qū)分修理費(fèi)工程核算方式的目的主要是維護(hù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，其次是為了后期審計(jì)查閱賬目的便捷性。
二、工程造價(jià)模式的分類和特點(diǎn)
目前工程造價(jià)領(lǐng)域存在兩種造價(jià)模式：一是從前蘇聯(lián)引進(jìn)并結(jié)合國(guó)情創(chuàng)新發(fā)展的定額計(jì)價(jià)模式，也稱工料單價(jià)法；一是國(guó)際廣泛使用并在國(guó)內(nèi)推廣實(shí)施的清單計(jì)價(jià)模式，也稱綜合單價(jià)法。定額計(jì)價(jià)是根據(jù)定額規(guī)定的計(jì)量單位和計(jì)算規(guī)則，逐項(xiàng)計(jì)算擬建工程設(shè)計(jì)中的分項(xiàng)工程量，套用定額基價(jià)確定直接工程費(fèi)、技術(shù)措施費(fèi)；然后再按定額規(guī)定的程序和費(fèi)率計(jì)算組織措施費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)。定額計(jì)價(jià)實(shí)際上是利用地方政府或行業(yè)建設(shè)主管部門統(tǒng)一頒布的定額（估算指標(biāo)、概算定額、預(yù)算定額）來(lái)對(duì)建筑安裝工程造價(jià)進(jìn)行計(jì)算的方式。
定額計(jì)價(jià)的特點(diǎn)在形式上表現(xiàn)為量?jī)r(jià)合一，就是定額在確定了分項(xiàng)工程消耗量的同時(shí)也確定了其相應(yīng)的單價(jià)，計(jì)價(jià)的過程就是工程量乘以定額給定的單價(jià)（結(jié)合一部分市場(chǎng)價(jià)）；在內(nèi)涵上表現(xiàn)為，其造價(jià)體現(xiàn)與反映社會(huì)平均建造水平，與施工企業(yè)的實(shí)際消耗水平無(wú)關(guān)，與市場(chǎng)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制無(wú)關(guān)。
許多年來(lái)國(guó)內(nèi)企業(yè)，尤其國(guó)有大中型企業(yè)一直沿用定額計(jì)價(jià)模式，很大程度上由于定額計(jì)價(jià)經(jīng)過幾十年實(shí)踐總結(jié)發(fā)展，具有很高的科學(xué)性和實(shí)用性，而且從業(yè)人員已經(jīng)形成了運(yùn)用定額計(jì)價(jià)和管理的習(xí)慣。
清單計(jì)價(jià)模式，是指按照現(xiàn)行GB50500-2008建設(shè)工程工程量清單計(jì)價(jià)規(guī)范要求編制造價(jià)文件的一種方式，即根據(jù)國(guó)家各專業(yè)工程計(jì)量規(guī)范所劃分的分部分項(xiàng)工程項(xiàng)目和措施項(xiàng)目，按照規(guī)定計(jì)量單位和計(jì)算規(guī)則計(jì)算出擬建工程的清單工程量，與企業(yè)自主確定的綜合單價(jià)組價(jià)計(jì)算出工程造價(jià)的一種過程。其組成分為：分部分項(xiàng)工程項(xiàng)目清單、措施項(xiàng)目清單、其他項(xiàng)目清單、規(guī)費(fèi)項(xiàng)目清單、稅金項(xiàng)目清單五部分。作為一種由市場(chǎng)價(jià)格形成造價(jià)的機(jī)制，其主要用于工程招標(biāo)投標(biāo)階段的編制招標(biāo)控制價(jià)和投標(biāo)報(bào)價(jià)。
清單計(jì)價(jià)的主要特點(diǎn)是量?jī)r(jià)分離。量是指按專業(yè)工程計(jì)量規(guī)范所確定的清單項(xiàng)目工程量。價(jià)是指完成一個(gè)計(jì)量單位的分部分項(xiàng)工程和措施項(xiàng)目所需的綜合單價(jià)（包含人工費(fèi)、材料費(fèi)、工程設(shè)備費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和一定范圍內(nèi)的風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用）。這個(gè)綜合單價(jià)是根據(jù)企業(yè)自身情況，結(jié)合市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況自主確定的，而不是由第三方規(guī)定。清單計(jì)價(jià)方法實(shí)施的關(guān)鍵在于企業(yè)的自主報(bào)價(jià)。由于清單報(bào)價(jià)具有復(fù)雜性，需要企業(yè)具有較高的管理水平，建立完善的內(nèi)部施工消耗量測(cè)定和準(zhǔn)確詳實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格信息體系。相對(duì)于直接使用定額計(jì)價(jià)，需要企業(yè)付出額外的成本負(fù)擔(dān)。因此，目前多數(shù)企業(yè)未能形成自己的企業(yè)定額，在制定綜合單價(jià)時(shí)，仍是按照社會(huì)平均水平的定額配以地區(qū)定額管理機(jī)構(gòu)的人工材料機(jī)械市場(chǎng)信息價(jià)格，再加上一定的管理費(fèi)利潤(rùn)等綜合費(fèi)率和優(yōu)惠折扣系數(shù)確定，這樣產(chǎn)生的工程造價(jià)仍然沒有體現(xiàn)“企業(yè)自主報(bào)價(jià)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成價(jià)格”的清單計(jì)價(jià)精髓。
毋庸置疑，清單計(jì)價(jià)的趨勢(shì)就是要拋開政府的社會(huì)平均主義色彩的定額，使企業(yè)自己的消耗量成為編制工程量清單的基礎(chǔ)，反映出企業(yè)自己的消耗水平，反映出企業(yè)自己的競(jìng)爭(zhēng)能力。但是，目前現(xiàn)行定額依然是工程量清單計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)。
三、修理費(fèi)工程審計(jì)的方法
由于企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)工程多數(shù)是一年內(nèi)完工，投資偏低，施工簡(jiǎn)單，其規(guī)模屬于小型工程，往往無(wú)設(shè)計(jì)圖紙，或只有草圖。有時(shí)圖紙與實(shí)際工程不相對(duì)應(yīng)。據(jù)圖算量等傳統(tǒng)審計(jì)方法無(wú)法應(yīng)用，這就要求我們更加注重對(duì)預(yù)算資料本身的審查。結(jié)合工作經(jīng)驗(yàn)，筆者提出以下方法。
1、依據(jù)預(yù)算子目反算工程量，查找是否多列數(shù)量
工程項(xiàng)目在施工過程中，工程量是存在彼此依存的對(duì)應(yīng)關(guān)系的，反映在預(yù)算中就是工程量互相稽核的邏輯關(guān)系。在沒有施工圖紙的情況下，我們可以根據(jù)一個(gè)子目的已知工程量逆向計(jì)算另一個(gè)子目的預(yù)期工程量并與預(yù)算資料中原有數(shù)量相對(duì)比，以發(fā)現(xiàn)待查的工程量有無(wú)多列之處。
2、工地現(xiàn)場(chǎng)核實(shí)工程量，檢查是否虛列數(shù)量
通過現(xiàn)場(chǎng)測(cè)量勘查、清點(diǎn)核對(duì)，可以檢查工程實(shí)體與預(yù)算中工程量是否一致，是否有虛列數(shù)量現(xiàn)象。還可以檢查材料的材質(zhì)等級(jí)、施工工序內(nèi)容等是否和定額中要求一致。
3、主材設(shè)備市場(chǎng)詢價(jià)，削減虛高價(jià)格
工程量檢查之后，還要對(duì)主材設(shè)備等價(jià)格方面進(jìn)行檢查，特別是材料設(shè)備價(jià)值占工程造價(jià)比例較大的安裝工程，更要加強(qiáng)價(jià)格的調(diào)查力度。必要時(shí)要求施工單位提供材料設(shè)備的有效發(fā)票，以獲得材料的詳細(xì)規(guī)格型號(hào)。
4、檢查套用定額種類是否符合規(guī)定，借用其他專業(yè)定額子目是否合理
目前修理費(fèi)工程常用的定額有山西省2011計(jì)價(jià)依據(jù)、太原市2011修繕定額、煤炭建設(shè)2007基價(jià)、電力建設(shè)工程預(yù)算定額2006版、公路工程預(yù)算定額2007版。各種定額所屬行業(yè)不同，取費(fèi)費(fèi)率不同，套用后的造價(jià)高低也不盡相同。施工單位為了多結(jié)工程款，經(jīng)常不合理地選用定額或借用定額子目，因此我們要了解各定額適用范圍，熟悉所含工作內(nèi)容和施工工藝，按照定額的選用應(yīng)與工程設(shè)計(jì)施工條件相一致，借用子目必須和工程施工內(nèi)容相一致的原則，判斷選用定額、借用子目是否合理。
5、檢查預(yù)算之外的應(yīng)扣減項(xiàng)目
扣減項(xiàng)目主要是指施工單位若使用建設(shè)單位的水電等資源，由于預(yù)算造價(jià)中已經(jīng)包含水電費(fèi)，這部分價(jià)款將會(huì)隨工程款通過工程結(jié)算支付給施工單位，水電費(fèi)就應(yīng)該返還給建設(shè)單位，而實(shí)際施工過程中往往沒有安裝計(jì)量裝置、按表結(jié)算。這就需要在工程審計(jì)時(shí)扣減這部分價(jià)款。具體金額應(yīng)以工程直接費(fèi)或人工費(fèi)為基數(shù)，乘以定額規(guī)定系數(shù)計(jì)算。
關(guān)鍵詞:非貨幣易會(huì)計(jì);補(bǔ)價(jià);會(huì)計(jì)處理;完善
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的概述及判斷標(biāo)準(zhǔn)
非貨幣性資產(chǎn)交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價(jià))。其中貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券。非貨幣性資產(chǎn),是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,即貨幣金額是不固定的或不可確定的。
判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考原則為:補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易金額的比例低于25%,其中:收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè):收到的補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換入資產(chǎn)公允價(jià)值和收到補(bǔ)價(jià)之和)的比例低于25%(不含25%)?；蛘?支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè):支付的補(bǔ)價(jià)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值(或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值和支付補(bǔ)價(jià)之和)的比例低于25%(不含25%),如果符合上述條件,應(yīng)判斷為非貨幣性資產(chǎn)交換,相關(guān)會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循該項(xiàng)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。
二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷對(duì)于企業(yè)判斷交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換,以及非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值的確認(rèn)和損益的確認(rèn)方法起著至關(guān)重要的作用。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,換入資產(chǎn)與換出企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用,從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同,則表明該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定,滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì):1、換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。2、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),企業(yè)應(yīng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量
1、換出或換入資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的交易性證券、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
2、換出或換入資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的,表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。對(duì)于類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。
3、對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等,采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小,或者在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。
四、對(duì)我國(guó)非貨幣易會(huì)計(jì)處理完善的思考
我國(guó)目前的市場(chǎng)環(huán)境隨著經(jīng)濟(jì)的改革和發(fā)展已經(jīng)更加的活躍,會(huì)計(jì)政策的選擇隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變也會(huì)有所不同。而且,在實(shí)施公允價(jià)值的過程中,活躍的市場(chǎng)是一個(gè)前提條件。但是我國(guó)的相應(yīng)的法律政策和監(jiān)督機(jī)制并沒有完全建立,所以這并不意味著我國(guó)在非貨幣易方面已經(jīng)完善了,公允價(jià)值充分實(shí)施的大環(huán)境并沒有根本實(shí)現(xiàn)。從發(fā)展的角度看,非貨幣易會(huì)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展與推廣勢(shì)在必行,為了有力真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)狀況和財(cái)務(wù)狀況,我們必須不斷關(guān)注這方面的改革和完善,以求更好的為我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)服務(wù)。
(一)對(duì)非貨幣易準(zhǔn)則層次上的完善可以說(shuō)是完善“非貨幣易”準(zhǔn)則的關(guān)鍵,要明確非貨幣易的基礎(chǔ),改進(jìn)增值稅的處理,明確補(bǔ)價(jià)原因是處理補(bǔ)價(jià)的關(guān)鍵,增加非貨幣易的披露內(nèi)容,劃清與債務(wù)重組的界限。由專家組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中出現(xiàn)的不足和效率問題進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)可能出現(xiàn)的問題予以指出,最大程度上抑制損失。
(二)對(duì)滿足我們自身特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度而與國(guó)際上不完全相同的要積極予以對(duì)外公開,加大宣傳力度。我國(guó)還是發(fā)展中國(guó)國(guó)家,考慮國(guó)情和實(shí)際就非常重要。比如說(shuō),從理論上講,非貨幣易換入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)該是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值,但鑒于我國(guó)的商品市場(chǎng)存在很大程度的不完善,資產(chǎn)的公允價(jià)值在實(shí)際操作中很難把握。為避免某些公司利用非貨幣易謀取利益,我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于換入的資產(chǎn)入賬價(jià)值應(yīng)再加上支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)。這可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)政策制定上充分考慮到我國(guó)的實(shí)際國(guó)情,在非貨幣易上決不能生硬的運(yùn)用理論,避免政策上出現(xiàn)漏洞,給國(guó)家造成損失。
(三)建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度,準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎賦予企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán),提高上市公司信息披露的透明度。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門應(yīng)改革資源配置方式,同時(shí)加大監(jiān)管力度,強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度。
(四)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新。在非貨幣易的會(huì)計(jì)處理上,公允價(jià)值理解可以說(shuō)是至關(guān)重要的,合理確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值,解決資產(chǎn)減值事務(wù)中的確認(rèn)與計(jì)量問題。我國(guó)目前公允價(jià)值發(fā)展還是比較科學(xué)的,因?yàn)楣蕛r(jià)值特別是非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值評(píng)估本身在技術(shù)操作上就有很大的主觀性,考慮到我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r,要充分保證會(huì)計(jì)信息的可靠性而做出的正確選擇。雖然新準(zhǔn)則在閑置利潤(rùn)操作方面作了進(jìn)一步的限制,但是這并不能完全杜絕粉飾報(bào)表利潤(rùn)操作的行為發(fā)生。隨著證券市場(chǎng)、金融系統(tǒng)、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理結(jié)構(gòu)及會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的壯大,應(yīng)在適時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新,可以說(shuō)在這方面還需要我國(guó)會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步探索和研究。
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