時間：2023-09-19 16:20:35
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關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;累計折舊;區(qū)別
1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計折舊的涵義
1.1固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值(固定資產(chǎn)原值-累計折舊，與賬面價值不同)與企業(yè)期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值(可收回金額或減值后的固定資產(chǎn)凈值)的差額。
1.2累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目。由于導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預(yù)計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。期末累計折舊科目反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計折舊作為固?定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。
2固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系
2.1性質(zhì)及目的不同
計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分?jǐn)偅⒉槐硎竟潭ㄙY產(chǎn)價值的實際減少。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊也不能及時反映與調(diào)整可收回金額與賬面價值的偏差。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用性和相關(guān)性。因此，也有人認(rèn)為，計提減值準(zhǔn)備是對歷史(教學(xué)案例，試卷，課件，教案)成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。
2.2核算范圍不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和按規(guī)定單獨(dú)估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。而對計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：企業(yè)應(yīng)于期末對固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：(1)固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù);(2)企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低;(4)固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞等;(5)固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響;(6)其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
《企業(yè)會計制度》規(guī)定;“企業(yè)應(yīng)全額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形有：(1)長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);(2)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn);(3)雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn);(4)已遭毀損，以至于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn);(5)其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)?！豹?/p>
由此可見，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
2.3核算時間不同
固定資產(chǎn)折舊的計提是按月進(jìn)行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費(fèi)用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進(jìn)行，在并無論據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，一般不作賬務(wù)處理。因此，不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間不存在必然的聯(lián)系。
2.4計提方法不同
企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。除固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意調(diào)整。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是用于期末通過對固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進(jìn)行計提的。
2.5計提基數(shù)不同
固定資產(chǎn)折舊是以固定資產(chǎn)原值減去預(yù)計凈殘值的余額作為折舊基數(shù)，并在預(yù)計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值(固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準(zhǔn)備)以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，則應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。這里需要注意的是：因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
2.6納稅影響不同
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以在稅前扣除，不過接受捐贈和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會計上按配比原則允許計提折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價，所以在企業(yè)所得稅上就不能扣除任何折舊費(fèi)用?！镀髽I(yè)會計制度》在原有四項減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國際慣例，又新增了包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的四項減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》則明確規(guī)定：“在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得稅前扣除?！边@就表明，無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，以避免對所得稅產(chǎn)生沖擊。可見，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有直接影響，但因為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會影響折舊額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。
2.7賬務(wù)處理不同
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備；會計核算
中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一，是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是企業(yè)產(chǎn)生效益的源泉，固定資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)、狀況、管理水平等直接影響著企業(yè)的競爭力，關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展。由于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，或者企業(yè)經(jīng)營管理不善等原因，往往導(dǎo)致固定資產(chǎn)創(chuàng)造未來經(jīng)濟(jì)利益的能力大大下降，使得固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值，即發(fā)生固定資產(chǎn)減值。如果對于已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值不加以確認(rèn)，必將導(dǎo)致固定資產(chǎn)價值的虛夸，粉飾企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致會計信息失真。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會計處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會計上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。
（一）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計與稅收法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會計上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當(dāng)期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對折舊的影響
固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
（一）健全信息、價格市場機(jī)制，完善企業(yè)績效考評。（1）健全信息、價格市場機(jī)制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機(jī)，改進(jìn)考核評價指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會計準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則， 以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)算或預(yù)測制度，根據(jù)財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
（三）提高會計職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。（1）就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強(qiáng)企業(yè)會計人員在職培訓(xùn)，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)的會計理論與會計方法；同時，強(qiáng)化企業(yè)會計人員的職業(yè)道德。（2）就企業(yè)而言，主要是改善企業(yè)財務(wù)管理工作，促進(jìn)企業(yè)會計職能從核算型向管理型轉(zhuǎn)變。企業(yè)應(yīng)利用自身財務(wù)人員及外部財務(wù)軟件開發(fā)機(jī)構(gòu)的力量，積極開發(fā)應(yīng)用先進(jìn)的財務(wù)管理軟件，促進(jìn)企業(yè)財務(wù)部門管理職能的強(qiáng)化，及時、準(zhǔn)確地提供固定資產(chǎn)價值變動信息，從而適當(dāng)?shù)赜涗浌潭ㄙY產(chǎn)的價值變動。
（四）完善會計監(jiān)督體系。既要加強(qiáng)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計，也要加強(qiáng)以獨(dú)立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運(yùn)用和會計信息的可靠性。
（作者單位：云南財經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
[1]黃東平.《固定資產(chǎn)減值的會計處理》，《新疆財經(jīng)》2008年第2期.
一、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和累計折舊的關(guān)系
1.二者的涵義。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涵義。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞，長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。由此可見，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，它是固定資產(chǎn)的賬面凈值與期末合理預(yù)計的固定資產(chǎn)可收回凈值的差額。期末余額反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》將固定資產(chǎn)折舊定義為：“在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計提折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)?。”所以累計折舊是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，反映的是固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移情況的科目，期末反映的是企業(yè)已計提固定資產(chǎn)的累計折舊額。將累計折舊作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。由此可見兩者都是核算固定資產(chǎn)價值的減少。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價值減少了。所以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊作為固定資產(chǎn)的減項共同反映了這一價值的減少。
2.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的相互關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊是彼此聯(lián)系、相互影響的。累計折舊額的大小會影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提數(shù)額的多少，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的提取，也實實在在地通過改變折舊的計提基數(shù)而影響折舊額的高低。因為固定資產(chǎn)原值扣減了企業(yè)已計提的累計折舊后得到了固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上講，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的修正和補(bǔ)充，它將累計折舊中估計有偏差的地方進(jìn)行了修正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額。另一方面，在計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。也就是說企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。舉例如下：
例：甲公司某年購入一項不需安裝的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值為50萬元，預(yù)計使用8年，預(yù)計凈殘值為2萬元，采用直線法計提折舊。在第4年末發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)的可收回金額為10萬元，其他年度年末均未發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)有減值的情況。
第1年至第4年，每年應(yīng)計提的折舊額6萬元[（50-2）÷8]。每年年末計提時，借：制造費(fèi)用6萬元；貸：累計折舊6萬元。在第4年年末，該項固定資產(chǎn)可收回金額為10萬元，其賬面價值為26萬元（50-4×6），發(fā)生了減值16萬元（26-10），故應(yīng)按16萬元計提減值準(zhǔn)備，借：資產(chǎn)減值損失16萬元；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16萬元。第5年至第8年，每年應(yīng)計提的折舊額為2萬元[（26-16-2）÷4]。每年年末計提時，借：制造費(fèi)用2萬元；貸：累計折舊2萬元。
另外，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為可收回金額低于帳面價值的差額，（而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定）。如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失不可轉(zhuǎn)回。只能在處置固定資產(chǎn)后，再一并結(jié)轉(zhuǎn)。這主要是為了防止企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)利潤。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的差異分析
1.兩者的計提基數(shù)和計提的時間不同。累計折舊的計提基數(shù)是以固定資產(chǎn)原值扣減預(yù)計凈殘值后的余額，如果已對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。累計折舊是在取得固定資產(chǎn)后，按照預(yù)計折舊年限和合理的折舊方法按月計提的，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的，計提的金額是有規(guī)律的，并且它是在購置時點(diǎn)主觀性較強(qiáng)的一種估計值，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對固定資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末按賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在不同時間計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額具有不確定性，并且它是在購置后某期期末的一種估計，可能發(fā)生也可能不發(fā)生，相對比較客觀一些。
2.兩者的核算范圍不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第14條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計價入賬的土地除外”。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第5、6條對計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定是：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，當(dāng)存在以下跡象的，表明固定資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。①固定資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及固定資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；③市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度下跌；④有證據(jù)表明固定資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；⑤固定資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；⑥企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等；⑦其他表明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。對于這些減值的跡象還需要進(jìn)行確認(rèn)和計量，并由專業(yè)人員根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷?？梢娪嬏嵴叟f的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
3.兩者的計提方法及處理問題的及時性不同?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？梢赃x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年終，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，除了使用壽命及預(yù)計凈殘值的預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異及固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，可相應(yīng)改變固定資產(chǎn)折舊方法外，一般折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意變更?？梢娬叟f政策的變更是一個復(fù)雜的過程，它不能及時反映與調(diào)整可收回金額和賬面價值的差額。而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，是對歷史成本的修正，是一種資產(chǎn)計價的手段，它沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是于期末通過對固定資產(chǎn)賬面價值與可收回金額的估計、分析比較、判斷來計提的，當(dāng)折舊估計發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以在期末進(jìn)行調(diào)整，它是對固定資產(chǎn)在計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現(xiàn)，但是從確保當(dāng)期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在確保信息真實性的同時也兼顧了及時性。
一、固定資產(chǎn)減值的內(nèi)涵
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值；固定資產(chǎn)可收回金額是指其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。其中，處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。
二、減值的跡象和測試
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面來判斷：
（一）外部信息來源
1、資產(chǎn)市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；
2、企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)、預(yù)計未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低等。
（二）內(nèi)部信息來源
1、有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；
2、資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
3、企業(yè)內(nèi)部報告證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。如果有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。
三、固定資產(chǎn)減值的會計處理
固定資產(chǎn)發(fā)生減值后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，該固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)在未來期間進(jìn)行調(diào)整，減值后的總折舊額為固定資產(chǎn)可收回金額與預(yù)計凈殘值的差，企業(yè)將該折舊額在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)按選用的折舊方法繼續(xù)計提折舊。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，通常屬于永久性減值，在以后的會計期間，該減值準(zhǔn)備就不得轉(zhuǎn)回。
四、固定資產(chǎn)減值后涉及的納稅調(diào)整
按照稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。企業(yè)按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對當(dāng)期固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的部分計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這只表明該固定資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)下降，該部分減值損失按會計準(zhǔn)則規(guī)定計入當(dāng)期損益。但是，稅法規(guī)定認(rèn)為，該項固定資產(chǎn)并未實際發(fā)生損失，會計上計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不足以作為認(rèn)定為實際損失的依據(jù)，只有在按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該固定資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。會計上確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)在進(jìn)行所得稅處理時，通常會涉及納稅調(diào)整。
（一）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整。首先，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而計入損益的金額，調(diào)整為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以該應(yīng)納稅所得額和適用的所得稅率（假設(shè)不涉及其他納稅調(diào)整項目）計算當(dāng)期的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。其次，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，當(dāng)期末固定資產(chǎn)的賬面價值將低于計稅基礎(chǔ)（假設(shè)會計與稅收法規(guī)對該固定資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值均一致），由此產(chǎn)生可抵減暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)由此形成的遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用。
（二）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后各期的納稅調(diào)整
首先，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的以后各期，會計上確認(rèn)的每期折舊額低于稅法折舊額，在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在當(dāng)期會計利潤總額的基礎(chǔ)上減去會計因計提減值準(zhǔn)備而少提的折舊額。
其次，根據(jù)當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)的差，計算出當(dāng)期末可抵減暫時性差異，該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額，將本期末遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)保留的余額與上期末已保留的余額進(jìn)行比較，確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)金額。
最后，在固定資產(chǎn)使用的最后一年，固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等，可抵減暫時性差異為零，將該固定資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的余額全部轉(zhuǎn)回。
五、固定資產(chǎn)減值對折舊的影響
固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值，并區(qū)別不同情況采用不同的處理方法。
（一）如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的折舊方法，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算折舊額；如固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大變更，企業(yè)應(yīng)改變固定資產(chǎn)的折舊方法，并按照會計政策變更的要求處理。
（二）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)遵循原有的預(yù)計使用壽命，按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命發(fā)生變化則企業(yè)應(yīng)當(dāng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計，并按照會計估計變更的要求處理。
（三）如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)的賬面價值（已考慮減值）扣除預(yù)計凈殘值后的余額以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值發(fā)生變更則企業(yè)應(yīng)相應(yīng)改變固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，并按會計估計變更的要求處理。企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值（不考慮減值），以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作追溯調(diào)整。
六、完善固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的建議
（一）健全信息、價格市場機(jī)制，完善企業(yè)績效考評。（1）健全信息、價格市場機(jī)制是實施固定資產(chǎn)減值會計的重要條件。應(yīng)進(jìn)一步健全和發(fā)展生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，并統(tǒng)一提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價格信息，使固定資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強(qiáng)其可操作性和會計資料的真實性。（2）要切斷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與企業(yè)考核評價指標(biāo)之間的聯(lián)系，從而弱化企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱盈余的動機(jī)，改進(jìn)考核評價指標(biāo)，應(yīng)以營業(yè)利潤為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標(biāo)。
（二）借鑒國際會計準(zhǔn)則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認(rèn)和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強(qiáng)的具體標(biāo)準(zhǔn)或者獨(dú)立制定固定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：（1）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務(wù)預(yù)算或預(yù)測制度，根據(jù)財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如果企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實行減值會計，須在報表附注中披露不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》指出：固定資產(chǎn)的減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~，是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。現(xiàn)在很多固定資產(chǎn)的無形損耗已經(jīng)大大超過了有形損耗，但如果會計上意圖完全依賴固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來計量資產(chǎn)的無形損耗，筆者認(rèn)為是不妥的：
其一，固定資產(chǎn)的可收回金額如何確定的問題。對現(xiàn)金流量的計算就要考慮貼現(xiàn)率的影響，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素。不同的會計人員對于固定資產(chǎn)價值的會計估計顯然會有差異，這樣也容易導(dǎo)致利潤操縱。
其二，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提標(biāo)準(zhǔn)問題。我國的《企業(yè)會計制度》規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于具體哪些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實際情況判斷，因而計提是否真實合理不易確定。
其三，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》的規(guī)定，在計提固定資產(chǎn)折舊時，要將計提的減值準(zhǔn)備考慮進(jìn)去。這樣做將導(dǎo)致固定資產(chǎn)的原始價值一部分進(jìn)入了產(chǎn)品成本，一部分進(jìn)入了營業(yè)外支出，固定資產(chǎn)的原始價值應(yīng)該是一個有機(jī)的整體，這樣做不是強(qiáng)行將本來屬于一體的事物拆成了兩部分？而對計提減值準(zhǔn)備金額估計的大小將使?fàn)I業(yè)費(fèi)用與非營業(yè)費(fèi)用之間的界限變模糊，進(jìn)而影響到營業(yè)利潤與非營業(yè)利潤的計算結(jié)果。由于折舊率和尚可使用年限在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的各期均要做相應(yīng)的改變，固定資產(chǎn)均要重新計提折舊，不但計算煩瑣，而且容易出錯。
二、解決辦法
因為加速折舊法在一定程度上既考慮了固定資產(chǎn)的有形損耗，又考慮到了無形損耗，而且加速折舊法的應(yīng)用從很大程度上減少了固定資產(chǎn)的減值問題，因此要加大加速折舊法的應(yīng)用范圍，在機(jī)器設(shè)備、辦公用品等方面都應(yīng)使用，當(dāng)然對于房屋及建筑物一般仍以直線法為好。
前 言
現(xiàn)代財務(wù)會計的目標(biāo)是“決策有用”，建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的會計信息其決策有用性正日益受到人們質(zhì)疑；同時，企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境充滿不確定性，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險的內(nèi)在動力和投資者追求會計信息決策有用的外部力量催生了資產(chǎn)減值會計的產(chǎn)生與廣泛運(yùn)用。企業(yè)要合理使用固定資產(chǎn)減值會計必須擁有優(yōu)秀的會計師、建立完善的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。對企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司，依法進(jìn)行資產(chǎn)評估和報表審計過程中，會計師越來越多地直接以評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為依據(jù)，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。分析認(rèn)為，不能簡單用評估師得出的評估減值作為會計師計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的直接依據(jù)，但依據(jù)資產(chǎn)評估的理論和方法專門服務(wù)于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是可行的。
一、 資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)與目標(biāo)
（一）資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)
現(xiàn)代財務(wù)會計的目標(biāo)是向會計信息使用者提供決策有用信息，建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質(zhì)疑。因此，近年，無論是美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，還是國際會計準(zhǔn)則委員會都在努力圍繞會計目標(biāo)重新構(gòu)建財務(wù)會計理論框架，修訂會計要素的概念、確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)，這些舉措中最具代表性的就是，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。因為從一個盈利企業(yè)來看，其持有資產(chǎn)的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益，我國《企業(yè)會計制度》也順應(yīng)了國際潮流，采納了這個最能體現(xiàn)資產(chǎn)本質(zhì)特征的定義。該定義的采用，為資產(chǎn)減值會計在實務(wù)上推廣使用打下了理論基礎(chǔ)。
如果說會計信息需求者追求會計信息決策有用是催生資產(chǎn)減值會計存在的外部力量，那末，企業(yè)規(guī)避風(fēng)險就是刺激資產(chǎn)減值會計使用的內(nèi)在動力?，F(xiàn)代企業(yè)在充滿不確定性的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營，企業(yè)對現(xiàn)實或潛在的風(fēng)險采取激進(jìn)抑或保守的態(tài)度，經(jīng)過長期的會計實踐，西方會計理論與實務(wù)界總結(jié)出的穩(wěn)健原則（ 我國稱其為謹(jǐn)慎原則）精辟地闡明了企業(yè)應(yīng)采取的態(tài)度。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果資產(chǎn)賬面歷史成本高于其未來經(jīng)濟(jì)利益，會計就不應(yīng)堅持歷史成本計量資產(chǎn)價值，否則會導(dǎo)致虛計資產(chǎn)價值，虛計帳面利潤的嚴(yán)重后果，無法真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，從而誤導(dǎo)投資者。
（二）資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)
資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)服從于財務(wù)會計的目標(biāo)，即 “決策有用”。當(dāng)企業(yè)面臨現(xiàn)實或潛在的風(fēng)險時，通過資產(chǎn)減值這個通道，預(yù)警和消化風(fēng)險，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)防范風(fēng)險的能力，最終保護(hù)投資者的利益。
不過，我們應(yīng)清醒的認(rèn)識到，利用資產(chǎn)減值這個會計方法并非能處理企業(yè)面臨的所有風(fēng)險。但是，沒有資產(chǎn)減值會計，企業(yè)也就缺失了一個化解風(fēng)險的有效方法，所以資產(chǎn)減值會計的意義在于此。
二、固定資產(chǎn)減值會計的使用條件和范圍
固定資產(chǎn)減值是指，固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)用固定資產(chǎn)減值會計關(guān)鍵需要在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷固定資產(chǎn)可收回金額。過去，我國行業(yè)會計制度是以稅法為導(dǎo)向，柔性不足，剛性有余，企業(yè)不必也無法進(jìn)行職業(yè)判斷?，F(xiàn)今，企業(yè)會計制度與稅法已經(jīng)相互分離，會計制度以投資者為導(dǎo)向，較之過去，已有相當(dāng)柔性空間，會計職業(yè)判斷貫穿其中。職業(yè)判斷是對我國會計制度的創(chuàng)新，沒有以投資者為導(dǎo)向的會計制度，職業(yè)判斷也無從談起，企業(yè)要想讓資產(chǎn)減值會計發(fā)揮作用，必須熟練把握職業(yè)判斷。
（一）運(yùn)用固定資產(chǎn)減值會計，需要會計師具備優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力
從技術(shù)層面來講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經(jīng)驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機(jī)器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價值會隨不同的時點(diǎn)發(fā)生變化。所以，會計師只有具備會計、工程、評估、市場等復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，否則，判斷的結(jié)果可想而知。我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員大約是1200萬，真正有能力從事職業(yè)判斷的會計師并不多，會計師的綜合素質(zhì)不高，將直接影響職業(yè)判斷的水平，制約固定資產(chǎn)減值會計的使用效果。
（二）進(jìn)行合理的職業(yè)判斷，需要企業(yè)具備完善的治理結(jié)構(gòu)
職業(yè)判斷的合理與否，除卻會計師本人所具備的知識與能力外，很大程度上取決于企業(yè)管理層的價值取向。雖然從表面看這不是一個會計問題，但是，會計師是經(jīng)過管理層授權(quán)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的。事實上，會計師只是執(zhí)行層，奉命行事，企業(yè)高層管理人員是決策層。決策的導(dǎo)向，將直接影響會計師的職業(yè)判斷。所以，固定資產(chǎn)減值給企業(yè)、投資者帶來的保護(hù)效應(yīng)只能在治理結(jié)構(gòu)比較完善的現(xiàn)代企業(yè)中得以體現(xiàn)。
三、固定資產(chǎn)可收回金額的判斷
根據(jù)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)原則上有六條：
1、固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌，并且預(yù)計在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；
2、企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境，如技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
3、同胞期市場利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
4、固定資產(chǎn)發(fā)生陳舊過時或?qū)嶓w損壞；
5、固定資產(chǎn)預(yù)計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；
6、其他有可能表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
在實際工作中，出現(xiàn)上述跡象，并不必然表明該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，企業(yè)應(yīng)在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上做出職業(yè)判斷。
關(guān)鍵詞 固定資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備 資產(chǎn)組 資產(chǎn)組組合
固定資產(chǎn)代表了一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實力。作為企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，在07年1月首次開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，其定義有了些微變化，取消了某項資產(chǎn)可以作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算的價值標(biāo)準(zhǔn)。這一細(xì)小變化只是《企業(yè)會計準(zhǔn)則――固定資產(chǎn)》等章節(jié)中的一個小小切入點(diǎn)。固定資產(chǎn)會計處理涉及到固定資產(chǎn)入賬價值的計量、折舊年限的確定和折舊方法的選擇、固定資產(chǎn)的報廢和處置以及固定資產(chǎn)減值等方面。其中固定資產(chǎn)減值的會計處理對企業(yè)經(jīng)營成果將產(chǎn)生重要影響，新準(zhǔn)則中對該部分作了大量的修正，使得固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則更符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，更具有實務(wù)操作性，我們可以通過新舊準(zhǔn)則有關(guān)內(nèi)容的比較來了解、掌握新固定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的具體要求和變化。
一、固定資產(chǎn)減值新舊準(zhǔn)則比較
(一)引入了財務(wù)管理的價值理念
理念是指導(dǎo)工作的基礎(chǔ)，管理理念的提升將導(dǎo)致管理水平的提高。但財務(wù)管理中的價值理念長期徘徊在會計核算領(lǐng)域之外，以至于我們在學(xué)習(xí)有關(guān)內(nèi)容的時候甚至產(chǎn)生一種錯覺，會計與財務(wù)是兩個不太關(guān)聯(lián)的管理系統(tǒng)，歷年會計制度的制定和修訂中也都沒有重視必要的價值理念。而《新會計準(zhǔn)則》在此方面發(fā)生了可喜的變化，會計核算過程中大量運(yùn)用到貨幣時間價值理念，這一點(diǎn)在固定資產(chǎn)減值會計處理中也得到充分的體現(xiàn)。
(二)確認(rèn)減值的時間更為明確
根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！比欢岸ㄆ凇笔且粋€模糊的概念，企業(yè)在操作時有一定的隨意性，導(dǎo)致不同企業(yè)之間相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏可比性。新會計準(zhǔn)則中通過判斷固定資產(chǎn)是否存在發(fā)生減值跡象為依據(jù)，間接的對計提時間作了明確要求，即規(guī)定在“資產(chǎn)負(fù)債表日”企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果存在減值跡象則應(yīng)進(jìn)行減值測試(說明，如果某項資產(chǎn)或資產(chǎn)組分?jǐn)偭松套u(yù)則無論該資產(chǎn)或資產(chǎn)組是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試)，經(jīng)過測試確實發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)對減值部分計提減值準(zhǔn)備。
在減值跡象判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度的要求更加明確，強(qiáng)調(diào)各種減值跡象中只要存在其中一項或幾項，比如“如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間推移或正常使用而預(yù)計的下跌”，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，確定該資產(chǎn)的可收回金額，然后與其賬面價值進(jìn)行對比，確定減值損失的金額。而對于明確不存在減值跡象的固定資產(chǎn)，則不必進(jìn)行減值測試，當(dāng)然也就不用估計該資產(chǎn)的可收回金額，更不需要計提減值準(zhǔn)備了。
(三)可收回金額的計量更具有操作性
可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題。為了確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)行會計制度中使用的計量基礎(chǔ)包括：重置成本、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、現(xiàn)行市價等多個標(biāo)準(zhǔn)。對固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計量方法不夠客觀，“一般參照該資產(chǎn)過去使用期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計”，顯然以此為基礎(chǔ)對資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的預(yù)計不夠可靠。導(dǎo)致企業(yè)判斷某項固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值時，有關(guān)指標(biāo)難以掌握，因而實務(wù)中可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。
新會計準(zhǔn)則中對公允價值、處置費(fèi)用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率)的估計等分別作了較為詳細(xì)的規(guī)定。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。即資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值提供了詳細(xì)操作指導(dǎo)，使一些較為抽象的概念易于理解，所以操作性更強(qiáng)。
(四)新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的概念
原有會計制度規(guī)定。固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是企業(yè)許多固定資產(chǎn)往往長期為內(nèi)部使用，沒有銷售市價等作參考，也就無法合理估計其可收回金額，實務(wù)中對于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提難以把握。
鑒于此種情況，新準(zhǔn)則規(guī)定“在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，并據(jù)此判斷是否需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及計提多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。什么是資產(chǎn)組?資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。可見資產(chǎn)組的認(rèn)定，“應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流人為依據(jù)”。比如某干洗公司下設(shè)五個營業(yè)部，而這些營業(yè)部只負(fù)責(zé)收取衣物，將收到的衣物按時送到公司總部進(jìn)行清洗，然后拿回還給顧客。五個營業(yè)部都不能脫離公司總部獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。所以應(yīng)將五個營業(yè)部和總部作為一個資產(chǎn)組；再比如某休閑中心，分別設(shè)咖啡快餐廳、中式菜色廳、酒吧等，每一個中心都可以產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入。則應(yīng)將上述各個中心分別確認(rèn)為資產(chǎn)組。所以企業(yè)在參照具體標(biāo)準(zhǔn)的前提下，可以充分結(jié)合自身的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)，將固定資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)予以細(xì)化，在實際應(yīng)用中更加切實可行。
此外，新準(zhǔn)則中還進(jìn)一步引入了總部資產(chǎn)的概念，“企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?！逼滹@著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值又難以完全歸屬于某一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合。提出總部資產(chǎn)的概念，對于企業(yè)固定資產(chǎn)減值中涉及的固定資產(chǎn)更全面，更能夠真實得反映一個企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源的價值，因而企業(yè)某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況更符合可靠性要求。
二、新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)減值的會計處理
會計準(zhǔn)則修訂的中心離不開會計處理，它是會計準(zhǔn)則的中心和靈魂。前面我們已經(jīng)看到新準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)減值內(nèi)容上作了大量的變動，這些對固定資產(chǎn)減值的會計處理必然帶來較大的影響，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)定資產(chǎn)可收回金額的確定
前以述及，固定資產(chǎn)可收回金額的確定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在這個計算過程中我們不可避免的會涉及到這幾個數(shù)值：公允價值和處置費(fèi)用、現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等。
1 公允價值?！缎聲嫓?zhǔn)則》(以下簡稱新準(zhǔn)則)的一個亮點(diǎn)就是在會計的計量基礎(chǔ)中引入了公允價值。公允價值是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。處置費(fèi)用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，比如法律咨詢費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)等。因此根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格是估計公允價值的首選。
2 現(xiàn)金流量?！缎聹?zhǔn)則》中關(guān)于某項固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計完全面向?qū)?。在計量時既考慮資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，考慮為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出，同時對資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或支付的凈現(xiàn)金流量也是預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時的一部分。
3 折現(xiàn)率。企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額時，如果無法合理估計某項資產(chǎn)公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額，則以該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為可收回金額。既然要計算現(xiàn)值，就必須合理預(yù)計折現(xiàn)率?！缎聹?zhǔn)則》中明確提出，“計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率”，“該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率”。該資產(chǎn)的市場利率是折現(xiàn)率的第一選擇依據(jù)，如果無法取得，也可以根據(jù)企業(yè)的綜合資本成本或經(jīng)過調(diào)整的相關(guān)借款利率作為折現(xiàn)率。
通過計算得到資產(chǎn)的可收回金額后。與資產(chǎn)的賬面價值(指資產(chǎn)初始入賬金額減去已計提的折舊，如果前期已計提減值準(zhǔn)備，也應(yīng)當(dāng)減去后的余額)相比較，如果資產(chǎn)的賬面價值高于其可收回金額，則按照兩者之間的差額計提減值準(zhǔn)備。賬務(wù)處理時設(shè)置了一個新的會計科目――“資產(chǎn)減值損失”。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
(二)固定資產(chǎn)涉及商譽(yù)的會計處理
商譽(yù)在以前是作為一項無形資產(chǎn)加以確認(rèn)的，但是(新準(zhǔn)則>對此進(jìn)行了修訂，無形資產(chǎn)從定義上就將商譽(yù)排除在外。不再作為一項資產(chǎn)加以確認(rèn)。前面我們已提到固定資產(chǎn)只有在發(fā)生減值跡象時才需要進(jìn)行減值測試，但是企業(yè)如果因為合并形成的商譽(yù)，雖然并不加以確認(rèn)。但是商譽(yù)本身難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，我們要按照合理的方法將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組。對于已分?jǐn)偭松套u(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組，無論是否發(fā)生減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
會計處理時，首先不考慮商譽(yù)，對不包含商譽(yù)的該資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，計算其可收回金額，并與相關(guān)資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，比較這些資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額，如該資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，首先抵減已分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)或資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價值，如果還有剩余則在各資產(chǎn)或資產(chǎn)組中按照一定的比例進(jìn)行分?jǐn)?，分別計提減值準(zhǔn)備。
(三)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合減值的會計處理
《新準(zhǔn)則》中提出了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的概念。那么對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合等減值的會計處理與單項資產(chǎn)的要求基本相同。需要預(yù)計資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，計算資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值，并將兩者進(jìn)行比較，如果賬面價值高于可收回金額，其差額也是首先抵減已分?jǐn)偟纳套u(yù)，然后在各項資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中按比例分?jǐn)偂?/p>
(四)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回
現(xiàn)行會計制度允許對已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回。但是該規(guī)定已成為一些企業(yè)操縱利潤，進(jìn)行盈余管理的主要手段，一些上市公司將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備視同秘密準(zhǔn)備，贏利的年份多提減值，以虛減利潤減少納稅；虧損的年份轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，“扭虧為贏”，粉飾報表，欺騙管理當(dāng)局和廣大投資者?！缎聹?zhǔn)則》采用的是永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)的資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回?！缎聹?zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。對資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，減少了企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，人為調(diào)控利潤的不法行為，使財務(wù)報表更符合信息質(zhì)量要求。
三、影響固定資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則實施的因素
合理預(yù)計固定資產(chǎn)的可收回金額是固定資產(chǎn)減值會計處理的核心。但是由于受到多重因素的影響，使得固定資產(chǎn)可收回金額的確定帶有較大的不準(zhǔn)確性。
(一)會計人員專業(yè)知識難以企及
固定資產(chǎn)入賬后，會計上根據(jù)預(yù)計的使用年限，按照該資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇了合理的折舊方法。那么在較長時間內(nèi)，會計人員就按照既定的數(shù)據(jù)按期計提折舊，但是在科技發(fā)達(dá)，生產(chǎn)技術(shù)日新月異的今天，可能很快就有新的設(shè)備上市，必然導(dǎo)致原有資產(chǎn)淘汰，市價下跌，會計上作為資產(chǎn)減值進(jìn)行處理?？墒菍τ谏鲜鲈虍a(chǎn)生的減值，其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需要企業(yè)多部門，多方面專業(yè)人員協(xié)同認(rèn)定，甚至需要借助企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度較大。而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
(二)預(yù)計未來現(xiàn)金流量時內(nèi)容復(fù)雜
如果企業(yè)無法合理估計資產(chǎn)的公允價值，可收回金額可以根據(jù)該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值加以確定。但是在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，準(zhǔn)則中要求“企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行合理估計”，預(yù)計中需綜合考慮的因素眾多，比如以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)；對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率想一致；內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整等，雖然理論上顯得非常嚴(yán)謹(jǐn)，但實際工作中可能不具有更多的操作性。
(三)折現(xiàn)率的選擇有一定難度
折現(xiàn)率是計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的關(guān)鍵要素之一，其合理的選擇直接影響到企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額的確定。折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險，而風(fēng)險帶有不確定性。是某項資產(chǎn)可能出現(xiàn)的各種結(jié)果的概率集合。在選擇合理的折現(xiàn)率時，如何反映這種特定的風(fēng)險，帶有很大的主觀性，實務(wù)中具有一定的難度。
Abstract:Based on the principles of the impairment of fixed assets, the thesis points out some changes and analyzes the accounting of the new principles with examples.
關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn);減值準(zhǔn)備;累計折舊
Key words:fixed assets; impairment; accumulated depreciation
中圖分類號:F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1006-4311(2010)04-0014-01
新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時,再進(jìn)行會計處理。從而確保了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的真實、可靠,有效地避免了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值來進(jìn)行利潤調(diào)控的現(xiàn)象,保護(hù)了投資者的利益。
1 固定資產(chǎn)的定義
準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是必須同時具有以下幾個特征的有形資產(chǎn):
(1)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的。這實質(zhì)是說明持有固定資產(chǎn)的目的,這種目的不管是直接的,還是間接的,都要求其是有用的,能為企業(yè)帶來效益,否則,就沒有確認(rèn)為固定資產(chǎn)的必要。(2)使用年限超過一年。固定資產(chǎn)是長期資產(chǎn),其使用期限應(yīng)長于一年的一個會計期間,這也隱含了其價值的轉(zhuǎn)移方式(折舊)是逐步的,是其區(qū)別于流動資產(chǎn)的一個顯著特征。(3)單位價值較高。無論是自建的,還是外購的,或是其他方式取得的固定資產(chǎn),都要求其單位價值含量較高,這也就暗示了對其核算應(yīng)加強(qiáng)重視。固定資產(chǎn)的定義在著重說明其作為資產(chǎn)的共性――有用性――的同時,突出了其本身的特征――使用年限較長、單位價值量較高,即從共性和個性上較好地說明了其內(nèi)涵。
2 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整及會計處理
按照準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在期末資產(chǎn)負(fù)債表日,對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查,對由于市價大幅度下跌,有證據(jù)表明已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞,已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價值的資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計入當(dāng)期損益,同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。依照稅法相關(guān)規(guī)定,企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則,除國家稅收規(guī)定外,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金(包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定,因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異,作為可抵減暫時性差異,即作為來來可抵減應(yīng)納稅所得額的時間性差異,在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時,進(jìn)行納稅調(diào)增?！爱?dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤+計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
3 計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調(diào)整及會計處理
按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定,資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后,減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整,以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值)。比較會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定,計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)賬面價值減少,但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短,所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的會計折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者,則將兩者的差額從當(dāng)期利潤總額中扣減后,再計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。若前者大于后者,則將兩者的差額在當(dāng)期利潤總額中加上后,再計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額?！爱?dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤一計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額”;或者“當(dāng)期應(yīng)納稅所得額:當(dāng)期會計利潤+計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額”。
[例1]中興公司計提減值準(zhǔn)備后預(yù)計固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異:
按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380+7=340(萬元)
按稅法規(guī)定每年折舊額=4000+10=400(萬元)
該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后,以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊,應(yīng)將兩者的差額,在計算應(yīng)納稅所得額時,在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)減。
2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異及遞延所得稅、應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用。
所得稅相關(guān)會計分錄:
2007年:借:所得稅 1914000
遞延所得稅資產(chǎn) 1188000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
2008年:借:所得稅 2112000
遞延所得稅資產(chǎn) 990000
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
以下年度略。
若中興公司計提減值準(zhǔn)備后預(yù)計固定資產(chǎn)尚可使用年限為5年。2006年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異:
按會計制度規(guī)定每年折舊額=2380÷5=476(萬元)
按稅法規(guī)定每年折舊額~000÷10=400(萬元)
該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后,以后年度每年會計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊,應(yīng)將兩者的差額在計算應(yīng)納稅所得額時,在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)增,但在2012年、2013年,會計核算上不再計提折舊,稅法上仍允許計提折舊400萬元,因此計算應(yīng)納稅所得額時,在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)減400萬元。
2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)、暫時性差異及遞延所得稅、應(yīng)交所得稅、所得稅費(fèi)用。
2007年:借:所得稅 1917000
遞延所得稅資產(chǎn) 1633800
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 3550800
2008年:借:所得稅 1663200
遞延所得稅資產(chǎn) 1887600
貸:應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅 3550800
為更好地貫徹謹(jǐn)慎性原則，進(jìn)一步提高會計信息的質(zhì)量，確保企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值真實可靠，財政部2001年企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)這項規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年年度終了時，對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；如果企業(yè)的固定資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)減值時，借記“營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，并直接減少當(dāng)期會計利潤。 而根據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則。因此，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許在所得稅前扣除，這便形成會計利潤和應(yīng)納稅所得額的時間性差異。 本文試就固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提、轉(zhuǎn)回的會計核算與企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整等方面問題，以所得稅會計處理采用納稅影響會計法為前提，通過舉例進(jìn)行探討。 舉例說明如下： byh公司于2001年12月購入一臺不需要安裝的設(shè)備，價值1350萬元（含增值稅進(jìn)項稅額和運(yùn)雜費(fèi)），款項以銀行存款支付。預(yù)計該設(shè)備使用年限8年，凈殘值為0元，采用平均年限法計提折舊。假定該使用年限、折舊方法和凈殘值和稅法規(guī)定一致。該公司企業(yè)所得稅稅率為30%。 同時假定，該生產(chǎn)設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品在納稅年度內(nèi)全部銷售。公司2002—2009年稅前會計利潤均為5000萬元（不考慮減值計提、轉(zhuǎn)回及折舊差異），并且不存在其他納稅調(diào)整事項。
一 發(fā)生減值并重新計提折舊的會計處理
假定2005年12月31日公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，該設(shè)備有可能發(fā)生減值。估計現(xiàn)時的銷售凈價為211．80萬元；未來4年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為291．60萬元。 該公司從設(shè)備購進(jìn)到計提減值準(zhǔn)備的會計處理如下（單位：萬元）：
（1） 購入設(shè)備 借：固定資產(chǎn) 1350 貸：銀行存款 1350 （2）2002—2005年每年計提折舊 每年計提折舊為：1350÷8=168．75（萬元） 借：制造費(fèi)用 168．75 貸：累計折舊 168．75 (3) 2005年末計提減值準(zhǔn)備 此時，固定資產(chǎn)賬面價值為1350－168．75×4=675萬元，固定資產(chǎn)的可收回金額為291．6萬元（銷售凈價與預(yù)期從該固定資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者），應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備675－291．6=383．4萬元。 借：營業(yè)外支出 383．4 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 383．4 2005年會計利潤為5000－383．4=4616．6萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅為（4616．6＋383．4）×30%=1500萬元，可抵減時間性差異為383．4萬元。 借：所得稅 1384．98 遞延稅款 115．02 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500．00
(4) 2006年計提折舊及納稅調(diào)整 由于計提了減值準(zhǔn)備，需要重新確定折舊額為291．6÷4=72．9萬元。 借：制造費(fèi)用 72．9 貸：累計折舊 72．9 而稅法折舊為168．75，產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異為168．75－72．9=95．85萬元。
2006年會計利潤為5095．85萬元，應(yīng)交企業(yè)所得稅為（5095．85－95．85）×30%=1500萬元。 借：所得稅 1528．755 貸： 遞延稅款 28．755 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500．00
（5）2007—2008年會計處理同上
（6） 2009年會計處理 借：制造費(fèi)用 72．9 貸：累計折舊 72．9 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借：固定資產(chǎn)清理 383．4 累計折舊 966．6 貸：固定資產(chǎn) 1350 同時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 383．4 貸：固定資產(chǎn)清理 383．4 2009年會計利潤為5095．85萬元，應(yīng)納稅所得額為5095．85－95．85－383．4=4616．6，應(yīng)交所得稅為4616．6×30%=1384．98萬元。 借：所得稅 1413．735 貸： 遞延稅款 28．755 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1384．98 分錄中的遞延稅款為以前余額的結(jié)轉(zhuǎn)，分別為可抵減時間性差異和應(yīng)納稅時間性差異的轉(zhuǎn)回。本年度固定資產(chǎn)使用年滿報廢，故不再產(chǎn)生時間性差異?？梢则炞C，自2002—2009年，公司應(yīng)交所得稅為5000×30%×3＋1500＋1500×3＋1384．98=11884．98萬元，比1500×8=12000少115．02萬元，恰恰是由于固定資產(chǎn)發(fā)生了減值影響所致。公司所得稅費(fèi)用為5000×30%×3＋1384．98＋1528．755×3＋1413．735=11884．98萬元，和應(yīng)交所得稅也是一致的。
二 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分轉(zhuǎn)回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素，對公司產(chǎn)生有利影響。目前，市場上該類設(shè)備的估計銷售凈價為180萬元；未來2年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為240萬元。
（1）2007年轉(zhuǎn)回部分減值準(zhǔn)備 2007年末，該固定資產(chǎn)賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準(zhǔn)備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。根據(jù)規(guī)定，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額以原計提為限，且不得超過不考慮減值因素情況下的固定資產(chǎn)賬面凈值。因此，至多可以轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備為337．5－145．8=191．7萬元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進(jìn)行比較，按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價值作比，差額計入當(dāng)年損益。即進(jìn)入損益為240－145．8=94．2萬元。同時，確定可以恢復(fù)的累計折舊最大金額為不超過少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 285．9 貸：營業(yè)外支出 94．2 累計折舊 191．7 此時，固定資產(chǎn)賬面價值為240萬元。 2007年會計利潤為5000＋95．85＋94．2=5190．05萬元，應(yīng)納稅所得額為5190．05－（95．85＋94．2）=5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1557．015 貸：遞延稅款 57．015 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500
（2）2008年會計處理 2008年應(yīng)計提折舊為240÷2=120萬元 借：制造費(fèi)用 120 貸：累計折舊 120 2008年會計利潤為5000＋（168．75－120）=5048．75萬元，應(yīng)交所得稅為（5048．75－48．75）×30%=1500萬元。 借：所得稅 1514．625 貸： 遞延稅款 14．625 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500．00
（3）2009年會計處理 借：制造費(fèi)用 120 貸：累計折舊 120 年度末固定資產(chǎn)報廢處理 借：固定資產(chǎn)清理 97．5 累計折舊 1252．5 貸：固定資產(chǎn) 1350 同時，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 97．5 貸：固定資產(chǎn)清理 97．5 2009年會計利潤為5000＋48．75=5048．75萬元，應(yīng)納稅所得額為5048．75－48．75－97．5=4902．5萬元，應(yīng)交所得稅為4902．5×30%=1470．75萬元。此時，遞延稅款借方余額為14．625萬元，全部結(jié)轉(zhuǎn)。 借：所得稅 1485．375 貸： 遞延稅款 14．625 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1470．75 當(dāng)然，可以驗證，自2002—2009年，公司累計應(yīng)交所得稅為11970．75萬元，累計所得稅費(fèi)用為11970．75萬元，少了29．25萬元，正是由于發(fā)生減值97．5萬元所致。
三 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部轉(zhuǎn)回
仍以上面一為例，假定2007年12月31日，公司在進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素，已經(jīng)全部消失。目前，市場上該類設(shè)備的估計銷售凈價為280萬元；未來2年內(nèi)持續(xù)使用以及使用壽命結(jié)束時的處置中，形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為350萬元。
（1）2007年轉(zhuǎn)回全部減值準(zhǔn)備 2007年末，該固定資產(chǎn)賬面價值為291．6－72．9×2=145．8萬元，不考慮減值準(zhǔn)備情況下的固定資產(chǎn)凈值為1350－168．75×6=337．5萬元。以可收回金額與不考慮固定資產(chǎn)減值因素情況下的賬面凈值進(jìn)行比較，按孰低確定與固定資產(chǎn)賬面價值作比，差額計入當(dāng)年損益。即進(jìn)入損益為337．5－145．8=191．7萬元。同時，確定可以恢復(fù)的累計折舊金額為少提的部分。2006—2007年，公司因減值少提折舊為（168．75－72．9）×2=191．7萬元。 借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 383．4 貸：營業(yè)外支出 191．7 累計折舊 191．7 此時，固定資產(chǎn)賬面價值為337．5萬元。 2007年會計利潤為5000＋95．85＋191．7=5287．55萬元，應(yīng)納稅所得額為5287．55－（95．85＋191．7）=5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1586．265 貸：遞延稅款 86．265 應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500 此時，遞延稅款的余額為0，自動轉(zhuǎn)回。
（2）2008年會計處理 2008年應(yīng)計提折舊為337．5÷2=168．75萬元 借：制造費(fèi)用 168．75 貸：累計折舊 168．75 2008年應(yīng)納稅所得與會計利潤一致，都為5000萬元，應(yīng)交所得稅為1500萬元。 借：所得稅 1500 貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 1500