時間：2023-08-02 16:37:32
導(dǎo)語：在財務(wù)費用概念及內(nèi)容的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
隨著我國金融市場的不斷發(fā)展與完善，企業(yè)將銷售商品、提供勞務(wù)等形成的應(yīng)收債權(quán)出售、質(zhì)押、貼現(xiàn)給銀行等金融機構(gòu)進行融通資金，已是企業(yè)進行融資的重要舉措。為規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)相關(guān)融資的會計處理，財政部于2003年頒布了《企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（以下簡稱為《規(guī)定》），并于2004年5月頒布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》。筆者通過對債權(quán)質(zhì)押、債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)深入比較分析，對現(xiàn)行應(yīng)收債權(quán)融資的會計處理談幾點拙見。
一、現(xiàn)行債權(quán)融資會計處理的不足
（一）違背了負(fù)債的概念及可靠性要求
會計信息的真實性應(yīng)當(dāng)是會計核算的根本。若一種會計核算方法所形成的會計信息不夠真實，則這種方法能否應(yīng)用值得懷疑。我國于2001年實施了新一輪企業(yè)會計制度改革，2006年頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，兩次改革的根本宗旨之一就是規(guī)范企業(yè)會計行為，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售后，貼現(xiàn)或出售企業(yè)在貼現(xiàn)或出售日是否一定在債權(quán)到期日承擔(dān)銀行等金融機構(gòu)的債務(wù)是不確定的，也就是說，貼現(xiàn)或出售企業(yè)在貼現(xiàn)或出售日是否承擔(dān)一種需履行現(xiàn)時義務(wù)是不確定的。這表明附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售的交易不符合負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。若按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售視同質(zhì)押借款，將這種不確定的負(fù)債確認(rèn)為負(fù)債，既不符合負(fù)債的概念，也勢必造成資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)與負(fù)債同時虛增的結(jié)果，從而導(dǎo)致企業(yè)對外所提供的會計信息的失真，并對資產(chǎn)負(fù)債率、流動比率、速運比率等財務(wù)指標(biāo)的計算與分析產(chǎn)生不良影響，從根本上違背了會計核算的信息質(zhì)量要求。
（二）違背了或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定
或有事項準(zhǔn)則中明確規(guī)定，或有事項是過去的交易或事項形成的，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實的事項。某項資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬是否從根本上轉(zhuǎn)移給對方，是判斷出售交易是否成立的必備條件之一，但若風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移由未來的不確定事項最終確定，則應(yīng)是或有事項準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。顯而易見，附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)或出售后，貼現(xiàn)或出售企業(yè)實質(zhì)上對債務(wù)企業(yè)不能如期履行償還銀行等金融機構(gòu)債務(wù)起著一種擔(dān)保作用，最終是否應(yīng)由貼現(xiàn)或出售企業(yè)履行這種擔(dān)保義務(wù)，仍由未來的不確定事項確定。若按現(xiàn)行會計處理規(guī)定處理，則是將這種應(yīng)由未來確定事項處理的事項按現(xiàn)在確定的事項處理，顯然違背了或有事項準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
（三）違背收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍[1]
我國最新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號———收入》第二條明確規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?！逼髽I(yè)債權(quán)不是企業(yè)的存貨，更不是企業(yè)所提供的勞務(wù)，因此，企業(yè)為融資需要出售債權(quán)所取得的經(jīng)濟利益流入不屬于銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，也不屬于企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，即出售債權(quán)交易不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的領(lǐng)域。但2003年《規(guī)定》中規(guī)定，對于有明確的證據(jù)表明有關(guān)交易事項滿足銷售確認(rèn)條件，如與應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險、報酬實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移等，應(yīng)按照出售應(yīng)收債權(quán)處理，并確認(rèn)相關(guān)損益?？梢?，《規(guī)定》在忽視收入準(zhǔn)則應(yīng)用的前提下，應(yīng)用了收入準(zhǔn)則來判斷確認(rèn)債權(quán)出售交易，得出的結(jié)論值得質(zhì)疑。
（四）資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移判斷不當(dāng)
資產(chǎn)所有權(quán)的主要風(fēng)險與報酬是否轉(zhuǎn)移，是判斷資產(chǎn)交易是否成立的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移的時間及交易額是關(guān)鍵。在附追索權(quán)債權(quán)出售業(yè)務(wù)中，企業(yè)是為了融資，銀行或金融機構(gòu)是為了從中獲得投資收益，雙方各有所圖，交易方可成立；銀行或金融機構(gòu)給付對價后，自然擁有對該債權(quán)的管理權(quán)及所有權(quán)，便可以根據(jù)需要自行處理該債權(quán)再融資，按期收回債權(quán)后，其收益歸銀行等金融機構(gòu)，若保管不當(dāng)導(dǎo)致債權(quán)憑證遺失或未向債務(wù)人請求付款，其損失也由其自行承擔(dān)；銀行等金融機構(gòu)履行債權(quán)未獲付款情況下，可以將債權(quán)退回給出售企業(yè)，但這種比率應(yīng)較低，否則，銀行或金融機構(gòu)是不會促成此筆交易的。
可以看出，從債權(quán)出售或貼現(xiàn)融資額來說，不管債權(quán)是否附有追索權(quán)，融資額計算過程相當(dāng)，融資額多少應(yīng)當(dāng)與債權(quán)本身價值相當(dāng)，債權(quán)融資額不會因出售或貼現(xiàn)協(xié)議中注明附有追索權(quán)而產(chǎn)生波動；從債權(quán)出售或貼現(xiàn)之日起，債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬實質(zhì)上均已轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)；在債權(quán)到期日如果遭到追索，債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬最終未能轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)，只能表明債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易最終不成立，但在債權(quán)出售或貼現(xiàn)日用一個未來不確定事項來推斷當(dāng)前確定事項顯然是不合理的。因此，附追索權(quán)債權(quán)出售或貼現(xiàn)，不應(yīng)因附有追索權(quán)而影響到對債權(quán)出售或貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的判斷。
（五）債權(quán)出售融資的定性錯誤
依據(jù)交易或事項的實質(zhì)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，是實質(zhì)重于形式原則的具體應(yīng)用。任何一項交易或事項的實質(zhì)主要判斷依據(jù)，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)管理當(dāng)局從事此項交易或事項的動機、目的及結(jié)果，相同的交易或事項形式，由于其交易目的或動機不同，交易實質(zhì)也可能不同，會計處理也自然不同?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等發(fā)生的費用應(yīng)歸集到“財務(wù)費用”科目；營業(yè)外收支是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的各項收支；應(yīng)收債權(quán)無論是按出售處理或是貼現(xiàn)處理，均是企業(yè)融資的一種手段，在融資過程中承擔(dān)的各種代價理所當(dāng)然應(yīng)作為“財務(wù)費用”處理[2].
（六）實務(wù)操作較為困難
轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的銷賬時間及依據(jù)不足。在發(fā)生銷貨退回銷售金額與其他應(yīng)收款金額不符的情況下，與銀行等金融機構(gòu)之間的結(jié)算依據(jù)不足。
尚未發(fā)生的銷售退回卻確認(rèn)債權(quán)：一是其他應(yīng)收款明細(xì)科目無法正確設(shè)置；二是資產(chǎn)確認(rèn)依據(jù)不足，不符合資產(chǎn)定義。
二、債權(quán)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的比較分析
為了更加準(zhǔn)確地對債權(quán)融資進行會計核算，在充分應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則的同時，也應(yīng)遵守其他會計準(zhǔn)則或會計信息質(zhì)量要求。在此有必要對質(zhì)押貸款、債權(quán)出售、債權(quán)貼現(xiàn)與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)進行深入比較分析。
（一）融資目的相同
債權(quán)質(zhì)押貸款、債權(quán)出售和債權(quán)貼現(xiàn)，均是企業(yè)融通資金的一種舉措，企業(yè)的動機或目的就是融資需要。依據(jù)會計的基本理論，企業(yè)在融資過程中所承擔(dān)的代價理所當(dāng)然地作為融資費用處理。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，若債權(quán)出售是出于融資目的，則融資額與債權(quán)價值間差額應(yīng)作為融資費用處理，列入“財務(wù)費用”賬戶較為適當(dāng)；若債權(quán)出售只是處理流動性及收益性較差的資產(chǎn)，則列入營業(yè)外損益賬戶較為適當(dāng)。
（二）質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)比較分析
質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)不同。根據(jù)我國《合同法》及《擔(dān)保法解釋》的規(guī)定，質(zhì)押是指債務(wù)人或者第三人將其動產(chǎn)或者權(quán)利憑證移交債權(quán)人占有，將該動產(chǎn)或者權(quán)利作為債權(quán)的擔(dān)保，在債務(wù)人不履行債務(wù)時，債權(quán)人有權(quán)依法以該動產(chǎn)或權(quán)利折價或者以拍賣、變賣所得的價款優(yōu)先受償。從性質(zhì)上看，應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押融資是向銀行等金融機構(gòu)借款而以自己的應(yīng)收債權(quán)作為還債的擔(dān)保，包括借款和質(zhì)押擔(dān)保兩方面的內(nèi)容。債權(quán)貼現(xiàn)是指貼現(xiàn)申請人依據(jù)銀行等金融機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定，扣除一定貼現(xiàn)息后取得債權(quán)資金并轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為。從性質(zhì)上看，附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)融資，是向銀行等金融機構(gòu)轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得資金，并以自身的商業(yè)信用為債權(quán)原債務(wù)人擔(dān)保，包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和信用擔(dān)保兩方面內(nèi)容。質(zhì)押貸款與附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)債務(wù)確認(rèn)的時點不同。
質(zhì)押貸款的實質(zhì)是一種商業(yè)信貸，當(dāng)企業(yè)取得銀行或其他金融機構(gòu)信貸資金的同時也承擔(dān)了相應(yīng)的債務(wù)，債權(quán)質(zhì)押物只是對企業(yè)所承擔(dān)債務(wù)所做出的擔(dān)保。債權(quán)貼現(xiàn)是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易，該交易一旦成立并取得資金，債權(quán)貼現(xiàn)企業(yè)與原債務(wù)人及銀行或其他金融機構(gòu)之間不再存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系。附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)實質(zhì)是對原債務(wù)人不能按期履行債務(wù)向銀行或其他金融機構(gòu)所做出的擔(dān)保。債權(quán)貼現(xiàn)企業(yè)與銀行或其他金融機構(gòu)之間是否存在一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，取決于債權(quán)到期后原債務(wù)人履行債務(wù)情況。由此可見，企業(yè)通過質(zhì)押貸款融資需要履行的是一種現(xiàn)時義務(wù)，而采用附追索權(quán)債權(quán)貼現(xiàn)融資需要承擔(dān)的是一種潛在義務(wù)。
（三）債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的比較分析[3]
債權(quán)出售是指企業(yè)將債權(quán)這種特有的資產(chǎn)進行變現(xiàn)的行為。依據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定，債權(quán)出售實質(zhì)上是企業(yè)將債權(quán)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給第三者的行為。其主要特征如下：（1）轉(zhuǎn)讓的債權(quán)不能收回的風(fēng)險小。為達(dá)到債權(quán)資產(chǎn)變現(xiàn)交易成立，企業(yè)必須提供優(yōu)質(zhì)的債權(quán)資產(chǎn)，否則，銀行等金融機構(gòu)因承擔(dān)不必要的風(fēng)險而不會與企業(yè)達(dá)成交易。因此，銀行等金融機構(gòu)在債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中要求附帶追索權(quán)，可以理解為雙方為達(dá)成交易的附帶條件，同時也說明資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易成立后，債權(quán)資產(chǎn)主要風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu)，附帶追索權(quán)是銀行等金融機構(gòu)尋求回避風(fēng)險的一種手段。（2）債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓遵循等價交換原則。在市場經(jīng)濟環(huán)境中，任何商品交換均應(yīng)遵守市場法則，債權(quán)資產(chǎn)作為特殊商品在金融市場交易也不例外。銀行等金融機構(gòu)在考慮資金的時間價值、資金投放風(fēng)險與收益諸多因素時，給出與債權(quán)資產(chǎn)市場價值相當(dāng)?shù)膶r，融資企業(yè)也會考慮銀行等金融機構(gòu)所給對價是否公允。可以推斷，作為一個理性經(jīng)濟人的企業(yè)，若融入資金占債權(quán)資產(chǎn)市場價值的60%以下，其寧可采用質(zhì)押貸款方式而不會采用出售方式。
債權(quán)貼現(xiàn)是指企業(yè)按銀行等金融機構(gòu)有關(guān)貼現(xiàn)的規(guī)定，從債權(quán)價值中扣除一定貼現(xiàn)息，將余額提前支付給企業(yè)的一種融資方式。其主要特征如下：（1）債權(quán)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移。按現(xiàn)行《票據(jù)法》《合同法》的有關(guān)規(guī)定，銀行等金融機構(gòu)貼現(xiàn)后取得的債權(quán)憑證可以轉(zhuǎn)貼現(xiàn)或按期收回債權(quán)，這表明銀行等金融機構(gòu)在貼現(xiàn)后已取得債權(quán)資產(chǎn)的所有權(quán)，自然享有該資產(chǎn)的收益權(quán)、占有權(quán)、處置權(quán)，債權(quán)貼現(xiàn)實質(zhì)上也是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易。（2）貼現(xiàn)同樣給付對價。按貼現(xiàn)辦理的有關(guān)規(guī)定，貼現(xiàn)息實質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)占用銀行等金融機構(gòu)資金的使用費，在扣除貼現(xiàn)息后的債權(quán)資產(chǎn)價值余值，實質(zhì)上相當(dāng)于債權(quán)資產(chǎn)的市場價值，票據(jù)債權(quán)與非票據(jù)債權(quán)因其風(fēng)險不同，其貼現(xiàn)率也一定存在差異。
通過分析可知，依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)相同，均為債權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓融通資金的交易，區(qū)別僅在于票據(jù)債權(quán)與非票據(jù)債權(quán)的風(fēng)險不同。因此，債權(quán)出售與債權(quán)貼現(xiàn)的會計處理應(yīng)當(dāng)一致，在取得銀行等金融機構(gòu)資金的同時應(yīng)減少賬面?zhèn)鶛?quán)價值，將附追索權(quán)作為或有負(fù)債處理更為科學(xué)合理。
三、以應(yīng)收債權(quán)向金融機構(gòu)融資業(yè)務(wù)實質(zhì)判斷
按《票據(jù)法》中相關(guān)規(guī)定，利用應(yīng)收票據(jù)進行權(quán)利質(zhì)押，必須在票據(jù)上記載質(zhì)押背書字樣，如出質(zhì)人未在票據(jù)、粘單上記載“質(zhì)押”字樣而另行簽訂質(zhì)押合同、質(zhì)押條款的，不構(gòu)成票據(jù)質(zhì)押，應(yīng)視同票據(jù)貼現(xiàn)或出售處理。
以企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)所簽訂的融資協(xié)議為主要參照依據(jù)，協(xié)議中注明是質(zhì)押貸款的，應(yīng)考慮按質(zhì)押貸款處理，協(xié)議中注明出售或貼現(xiàn)的，應(yīng)考慮按出售或貼現(xiàn)處理。
以債權(quán)額與融資額間的比例關(guān)系作為參照依據(jù)，一般質(zhì)押貸款的融資額不超過質(zhì)押物標(biāo)的額的60%，若融資額與債權(quán)賬面價值基本相等，則可以認(rèn)定為債權(quán)出售或貼現(xiàn)。
四、應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的會計處理
債權(quán)質(zhì)押貸款與債權(quán)出售、債權(quán)貼現(xiàn)是兩種性質(zhì)完全不同的融資方式，但債權(quán)出售和債權(quán)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)相同。依據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，具體處理建議如下：
（一）應(yīng)收債權(quán)質(zhì)押的會計處理
按現(xiàn)行會計處理辦法執(zhí)行。
（二）應(yīng)收債權(quán)出售的會計處理
1.債權(quán)出售：借：銀行存款，壞賬準(zhǔn)備，財務(wù)費用；貸：應(yīng)收賬款等。此處不考慮退貨等業(yè)務(wù)，退貨業(yè)務(wù)屬未來經(jīng)濟事項且是很可能不發(fā)生的交易或事項，如果確認(rèn)債權(quán)資產(chǎn)，既不符合資產(chǎn)的概念，也不符合或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定。
2.發(fā)生退貨：借：主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)交稅金，貸：應(yīng)收賬款，同時，借應(yīng)收賬款，貸：其他應(yīng)付款，債務(wù)到期，企業(yè)未能償付，則借：其他應(yīng)付款，貸：短期借款，并從債務(wù)到期日開始計息。具體會計處理理由如下：（1）退貨業(yè)務(wù)處理符合常規(guī)情況下的退貨業(yè)務(wù)處理；（2）“其他應(yīng)付款”賬戶明細(xì)科目設(shè)置簡單明了，即表明債權(quán)出售企業(yè)因退貨而實際占用銀行等金融機構(gòu)的資金，但這種占用的資金應(yīng)當(dāng)是無息的，因這種資金占用只是從出售債權(quán)的債務(wù)方轉(zhuǎn)移到出售債權(quán)方，并不影響銀行等金融機構(gòu)的交易收益；（3）債權(quán)到期，出售債權(quán)企業(yè)如未能償還因退貨而引起的銀行等金融機構(gòu)債務(wù)，則表明企業(yè)占用銀行等金融機構(gòu)資金，視同短期借款處理并計息。
3.發(fā)生現(xiàn)金折扣：實質(zhì)表明銀行等金融機構(gòu)提前收回了轉(zhuǎn)讓的債權(quán)，與債權(quán)出售企業(yè)無關(guān)，債權(quán)出售企業(yè)無需作任何會計處理。
4.附追索權(quán)債權(quán)受到追償：表明原來的債權(quán)出售業(yè)務(wù)不成立，類似于企業(yè)退貨業(yè)務(wù)處理，因此，根據(jù)原來債權(quán)出售金額，借：應(yīng)收賬款，貸：銀行存款或短期借款。
5.應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)：比照企業(yè)會計制度中有關(guān)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)會計處理規(guī)定。
關(guān)鍵詞：重要性原則會計實務(wù)運用
一、會計重要性原則的概念及判斷
（一）會計重要性原則的概念
會計重要性的概念，是從會計報表使用者的角度出發(fā)，是指當(dāng)某項會計信息被遺漏或錯誤地表達(dá)時，可能影響會計報表使用者所作出的判斷。換言之，該項信息的重要性大到足以影響決策。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在第二號概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》對重要性的定義是：財務(wù)報告中漏報或錯報的項目，根據(jù)其周圍所處的環(huán)境，如果其大小到這樣的程度――因該項目的補充或更正將可能改變或影響一位依賴于該報告的理性人的判斷，則該項目就是重要的。國際會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為：如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性，重要性取決于在發(fā)生遺漏或錯報的特定環(huán)境下所判斷的項目或錯誤的大小。
從以上表述中可以看出，如果某項會計信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策，該會計信息就是重要的，就需要嚴(yán)格按照會計原則和會計程序進行單獨、詳細(xì)精確、重點核算和報告；如果某項會計信息的錯報或漏報對報表使用者的決策沒有影響，就是不重要的，企業(yè)可以對不重要的會計事項簡化核算程序和方法，粗略、合并地反映。所以，重要性原則實質(zhì)上起著對會計信息披露的過濾篩選作用，通過重要性檢驗的，才考慮會計信息的可靠性和相關(guān)性。
（二）會計重要性原則的判斷
會計信息是否重要，很大程度取決于會計人員的職業(yè)判斷，重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定是運用重要性原則的關(guān)鍵。由于會計信息使用者的多樣性，使得會計信息的需求也呈現(xiàn)多樣性，對重要性的判斷也有了多重標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)在實務(wù)中常用的有兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)，作為重要性原則的應(yīng)用參考，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，將項目的金額和性質(zhì)結(jié)合起來考慮。
1.從金額方面考慮重要性。會計人員可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模、以往經(jīng)驗、面臨的實際環(huán)境等具體情況，確定一定的金額限度或比率作為區(qū)分重要與否的標(biāo)準(zhǔn)。如審計實務(wù)中常使用的重要性水平：稅前凈利潤的5%～10%（凈利潤大時用5% ，凈利潤小時用10%）；總資產(chǎn)的0.5%～1%；凈資產(chǎn)的1%；營業(yè)收入的0.5%～1%；根據(jù)資產(chǎn)總額與營業(yè)收入中較大的一項確定一個變動比率，并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平。借鑒審計的做法，會計重要性的判斷也可以參照這種做法，如采用發(fā)生金額占該類金額的比重來確定其是否重要。當(dāng)然，這種金額或比率的評定也是相對的，如同樣是10萬元的差錯，對大公司可能不重要，對小公司就是重要的，會計人員必須運用職業(yè)判斷，做到既客觀反映會計信息，又符合成本效益原則，簡化會計核算。
2.從性質(zhì)方面考慮重要性。判斷重要性的另一個標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)濟事項的性質(zhì)。如會計差錯如果是由企業(yè)會計政策使用錯誤或濫用會計政策變更、會計估計變更引起的，則不管金額大小，均應(yīng)作為重大事項，按重大會計差錯進行更正。在應(yīng)用金額和性質(zhì)兩方面進行判斷時，可以先做定性判斷，再做金額上的考慮。如《會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規(guī)定，在企業(yè)本年發(fā)現(xiàn)前期會計差錯時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。這里重要與否，先看性質(zhì)是否重要，如果性質(zhì)不重要，再考慮金額的大小進行不同的處理。重要與否，會計處理 的繁簡程度是不同的。對于本期發(fā)現(xiàn)以前會計期間的非重大會計差錯，直接調(diào)整本期會計報表的相關(guān)項目，不必在本期的會計報表附注中披露。對于本期發(fā)現(xiàn)以前會計期間的重大會計差錯，即使會計報表不再具有可靠性的會計差錯，要進行追溯重述，調(diào)整相關(guān)項目及留存收益，要調(diào)整本期會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)，還必須在會計報表附注中披露重大會計差錯的內(nèi)容及重大會計差錯的更正金額等。
二、重要性原則的進一步探討
（一）會計范疇，對重要性概念的更新認(rèn)識
其一，根據(jù)重要性原則，要求大量的職業(yè)判斷。主觀上要求會計人員提高自己的素質(zhì)，而客觀上為財務(wù)報表的窗飾提供了空間。會計信息的列報和披露應(yīng)該是信息提供者與其使用者多方博弈的均衡，不應(yīng)以信息提供者的意志為轉(zhuǎn)移。但實際上，由于信息的不對稱，往往重要性的判斷主動權(quán)掌握在信息提供者手中。不管怎樣，筆者認(rèn)為其最低的底線應(yīng)為使一個正常的人在相同的情況下運用重要性原則對同一事物的判斷時，結(jié)果相似。
其二，根據(jù)重要性原則，來決定披露的形式和程度。哪些應(yīng)當(dāng)披露，哪些不應(yīng)當(dāng)披露？哪些在表內(nèi)披露，哪些在表外披露？哪些單獨披露，哪些合并披露？在新會計準(zhǔn)則中，取消了“營業(yè)外收入與營業(yè)外成本”的綜合列示的方式，而按具體項目列示，如：資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益、公允價值變動損益。這樣突出了重要性，給財務(wù)報表使用者更清晰的信息。但是仍存在一些問題。例如，三大期間費用具體包括些什么？財務(wù)費用中利息是多少？信息使用者在做分析時常會用到的一個指標(biāo)為息稅前利潤（EBIT），用它更能反映企業(yè)的真實經(jīng)營成果，但往往利息這個數(shù)據(jù)是無法在表中獲得的。有時附注中也難查詢得到，而這個信息明明很重要。
其三，如果決定在表外披露信息，那表外披露的順序應(yīng)當(dāng)怎樣？這也應(yīng)在重要性原則的指導(dǎo)下完成。雖然新會計準(zhǔn)則列示了一些順序披露，但十分寬泛，具體事項上缺乏指南。根據(jù)“順序效應(yīng)”理論，不同的披露順序（先說正面的、好的信息，后說差的、負(fù)面的信息還是反過來呢？或者兼而有之呢？）對信息使用者的影響是不一樣的。
關(guān)鍵詞：ERP沙盤模擬；實戰(zhàn)訓(xùn)練；必要性
一、ERP沙盤，又名企業(yè)經(jīng)營實戰(zhàn)演練，該課程起源于瑞典，于1978年推出后即迅速風(fēng)靡全球，近幾年又在我國應(yīng)用發(fā)展迅速
我于2012年1月和7月分別參加了吉林職業(yè)師范學(xué)院為中職學(xué)校培訓(xùn)教師舉辦的ERP沙盤初級和中級培訓(xùn)班，感覺受益匪淺。與其他課程不同，ERP本身不只是一個計算機應(yīng)用系統(tǒng)，也不僅僅是企業(yè)管理、財務(wù)管理以及信息技術(shù)等多種學(xué)科相結(jié)合的綜合產(chǎn)物，它是一個集組織模型、企業(yè)規(guī)范、管理方法為一體的綜合管理應(yīng)用體系，是一種嶄新的管理思想。ERP課程的設(shè)計、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法、教學(xué)手段、教學(xué)方式和組織方式等方面都特別適合中職學(xué)生學(xué)習(xí)。
二、ERP沙盤模擬，是企業(yè)資源規(guī)劃沙盤的簡稱，也就是利用實物沙盤直觀、形象地展示企業(yè)的內(nèi)部資源和外部資源
其學(xué)習(xí)內(nèi)容分為生產(chǎn)制造、財務(wù)會計、供應(yīng)鏈管理。ERP沙盤模擬主要以學(xué)生自主學(xué)習(xí)、自助學(xué)習(xí)、互助學(xué)習(xí)為主，以老師講授為輔，并結(jié)合適當(dāng)輔導(dǎo)、操作演示等教學(xué)方式，讓學(xué)生逐步掌握ERP軟件的操作技能，運用ERP軟件處理企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
同時，還舉行ERP沙盤模擬實戰(zhàn)競賽等，使學(xué)生在熟練操作軟件的基礎(chǔ)上，深刻領(lǐng)會ERP軟件的設(shè)計思想和科學(xué)管理理念。我們上課的每一位中職教師都在不同程度上受到了先進管理思想的熏陶，樹立了科學(xué)管理、科學(xué)決策的理念，培養(yǎng)了受訓(xùn)教師自主獲取知識、綜合運用知識的能力。
三、根據(jù)所學(xué)知識，將ERP沙盤模擬實戰(zhàn)引進中職課堂非常必要而且可行
1.實訓(xùn)內(nèi)容適合中職學(xué)生。ERP沙盤模擬實戰(zhàn)訓(xùn)練是集知識性、趣味性、對抗性于一體的對抗性課堂教學(xué)活動。通化地區(qū)財會專業(yè)中職學(xué)生畢業(yè)后，大多都在通化地區(qū)參加中小企業(yè)的管理
工作。
而在ERP課程中按照規(guī)定，每次比賽共有6個小組參加，分
別代表一個生產(chǎn)企業(yè)；每個小組經(jīng)營擁有固定的創(chuàng)業(yè)資金，并要求連續(xù)從事6個會計年度的經(jīng)營活動。而每個小組由5人組成，主要職能分配是：公司總裁CEO（企業(yè)經(jīng)營總管）、生產(chǎn)總監(jiān)、財務(wù)總監(jiān)、營銷總監(jiān)、采購總監(jiān)。
通過模擬企業(yè)實際運行狀況，其內(nèi)容涉及企業(yè)戰(zhàn)略、研發(fā)、生產(chǎn)、市場、銷售、管理、團隊合作等多個方面，讓學(xué)生在比賽中體驗完整的企業(yè)經(jīng)營過程，感悟企業(yè)經(jīng)營思路和管理理念。教師通過對“最終的權(quán)益”“生產(chǎn)能力”“市場和現(xiàn)金流”等企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)績的客觀分析，自動排出各組的名次。
學(xué)生很愛競爭，他們在同等起始條件下，通過各組的生產(chǎn)經(jīng)營，最后能分出個一、二、三來，這使學(xué)生非常感興趣，他們會不服輸，會從失敗中找原因，也會在成功中積累生產(chǎn)經(jīng)營的經(jīng)驗，將會達(dá)到欲罷不能的效果。
2.各模塊由學(xué)生輪流體驗，使學(xué)生能夠完整地理解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，會極大地激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。學(xué)生可以輪換角色，讓每個學(xué)生都感受到完整的決策體驗，從而更好地理解企業(yè)管理的真諦，掌握好各種管理理論和管理工具。
3.學(xué)生在實戰(zhàn)中會更進一步理解財務(wù)會計中資金運轉(zhuǎn)的整個過程，有利于學(xué)生理解會計核算工作。比如，第一個環(huán)節(jié)，供應(yīng)階段，學(xué)生要下訂單；第二個環(huán)節(jié)，生產(chǎn)階段，學(xué)生要組織生產(chǎn)，第三個環(huán)節(jié)，銷售階段，學(xué)生要根據(jù)訂單銷售產(chǎn)品，收回資金或應(yīng)收賬款及票據(jù)。這一系列環(huán)節(jié)，使學(xué)生對資金運動的全過程做到了心中有數(shù)。
4.學(xué)生通過下訂單、采購原材料等，理解了會計核算會產(chǎn)生在途材料、應(yīng)付賬款、運費等科目。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，學(xué)生理解了廠房、機器設(shè)備、生產(chǎn)線等固定資產(chǎn)、在建工程、計提折舊、租金、交納管理費等的概念及核算方法，在這個環(huán)節(jié)中學(xué)生還得注意去研發(fā)新產(chǎn)品、開拓新市場、改良生產(chǎn)線、注冊ISO認(rèn)證等工作，這個過程會使學(xué)生眼觀六路、耳聽八方，學(xué)會運籌帷幄，用戰(zhàn)略的眼光看問題，他們會在各組的競爭中認(rèn)識到市場競爭中的殘酷性，會更加努力學(xué)習(xí)知識。
5.以上各個環(huán)節(jié)中，始終貫穿著財務(wù)核算工作，負(fù)責(zé)財務(wù)的學(xué)生要對每一比經(jīng)濟業(yè)務(wù)隨時做好記錄，否則最后生成資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表時賬務(wù)會不平，這樣不僅使他們自己這組不能繼續(xù)進行下去，還沒法參與各組的評比工作，也沒有辦法去拿下一年度的訂單，這樣全班學(xué)生就要停止生產(chǎn)。所以，管財務(wù)的學(xué)生一直在高度緊張地記錄著每一筆業(yè)務(wù)所涉及的資金的來龍去脈，還要記好資金運轉(zhuǎn)所發(fā)生的財務(wù)費用、長、短期借款、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、銷售收入、成本、利潤、稅金、實收資本、管理費用等。這樣無形中就“逼著”學(xué)生把財會核算工作從頭到尾地實習(xí)了一遍。使學(xué)生從迷惘、機械的做賬到主動去做賬，做好賬，編制好財務(wù)報告，這一系列的財務(wù)核算工作都做到心中有數(shù)，并且還能保證質(zhì)量。
6.學(xué)生在下訂單時，鍛煉了他們綜合分析問題、果斷決策的能力。各組在短時間內(nèi)要拿訂單，拿什么產(chǎn)品的，哪個市場的、哪個賬期的，自己有沒有這個產(chǎn)品，都是他們要迅速考慮并要做出決策的。訂單拿得好壞，決定了他們這個組營利的成敗。這個時候需要學(xué)生要有豐富的知識，即要觀察市場、注意各產(chǎn)品的價格及需求量，又要觀察別的組的情況，有沒有實力和別的組競爭。這個環(huán)節(jié)也是最考驗學(xué)生頭腦的時候，所以，學(xué)生會認(rèn)識到知識的重要性，必將會更加努力地學(xué)習(xí)各種知識，豐富自己的頭腦。
7.這兩年各省高校都對中職學(xué)校進行了ERP沙盤模擬實訓(xùn)
一、企業(yè)籌資方式
從考試來說，企業(yè)籌資屬于比較重點的章節(jié)，題型可以出客觀題，也可以出計算題，甚至綜合題。歷年考試，試題分?jǐn)?shù)所占比例較高，一般在10分左右，最高可達(dá)20分以上。在本章中客觀題所占分?jǐn)?shù)較多，計算題和綜合題的出題點主要集中在資金需要量的預(yù)測、債券發(fā)行價格的確定以及商業(yè)信用決策上。
（一）企業(yè)籌資基本內(nèi)容概述
（二）重要考點
【考點一】企業(yè)籌資的含義、動機與分類
1. 企業(yè)籌資的含義：企業(yè)籌資是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營等活動對資金的需要，通過一定的渠道，采取適當(dāng)?shù)姆绞?，獲取所需要資金的一種行為。
2. 企業(yè)籌資的動機：
企業(yè)籌資的動機可分為四類：設(shè)立籌資、擴張籌資、償債籌資和混合籌資。
3. 籌資的分類：
（1）按照資金的來源渠道不同，分為權(quán)益籌資和負(fù)債籌資。
（2）按照是否通過金融機構(gòu)，分為直接籌資和間接籌資。
（3）按照資金的取得方式不同，分為內(nèi)源籌資和外源籌資。
（4）按照籌資的結(jié)果是否在資產(chǎn)負(fù)債表上得以反映，分為表內(nèi)籌資和表外籌資。
（5）按照所籌資金使用期限的長短，分為短期資金籌集與長期資金籌集。
【考點二】籌資渠道、籌資方式與籌資原則
【考點三】資金需要量預(yù)測
【考點四】普通股、優(yōu)先股和認(rèn)股權(quán)證的有關(guān)內(nèi)容（普通股發(fā)行價格的確定；優(yōu)先股的發(fā)行動機、種類及特點；認(rèn)股權(quán)證的特征、影響其理論價值的因素）
注意以下考題：
例：下列優(yōu)先股中，對股份公司有利的是（）。
A.累積優(yōu)先股B.可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股
C.參加優(yōu)先股D.可贖回優(yōu)先股
【答案】D
【解析】累積優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股和參加優(yōu)先股對股東有利；而可贖回優(yōu)先股對股份公司有利。
例：股票發(fā)行價格的確定方法主要有()。
A.市盈率法B.凈資產(chǎn)倍率法
C.競價確定法D.現(xiàn)金流量折現(xiàn)法
【答案】ABCD
【解析】股票發(fā)行價格的確定方法主要有市盈率法、凈資產(chǎn)倍率法、競價確定法和現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。
例：企業(yè)發(fā)行優(yōu)先股的動機包括( )。
A.防止股權(quán)分散化B.調(diào)劑現(xiàn)金余缺
C.改善資本結(jié)構(gòu) D.維持舉債能力
【答案】ABCD
【解析】企業(yè)發(fā)行優(yōu)先股的動機包括：防止股權(quán)分散化；調(diào)劑現(xiàn)金余缺；改善資本結(jié)構(gòu)；維持舉債能力。
【考點五】銀行借款（周轉(zhuǎn)信貸協(xié)定、補償性余額、抵押借款、利息支付方式和借款籌資的優(yōu)缺點）和可轉(zhuǎn)換債券的有關(guān)內(nèi)容
【考點六】融資租賃的內(nèi)容（特點、種類、租金的構(gòu)成）
融資租賃的形式（掌握）
1. 直接租賃：
（企業(yè)）支付租金 （租賃公司或制造商）
2. 售后租回：
（企業(yè)）租回 （租賃公司）
企業(yè)先買回，再賣給租賃公司，再租回。
【考點七】商業(yè)信用籌資的特點、成本計算及其決策
可利用的商業(yè)信用的形式
本書主要是針對應(yīng)付賬款進行講解。
【考點八】杠桿收購籌資相關(guān)內(nèi)容
1. 概念：利用被收購企業(yè)的資產(chǎn)和預(yù)期的收益作為抵押而取得資金的一種方式。
2. 注意：杠桿收購籌資的特點。
3. 杠桿收購籌資的模式：
常見的杠桿收購籌資模式主要有典型的杠桿收購籌資模式、杠桿收購資金結(jié)構(gòu)調(diào)整模式和杠桿收購控股模式。
（三）難點解析
【難點一】定量預(yù)測法
1、銷售額比率法
預(yù)計資產(chǎn)＞預(yù)計負(fù)債＋所有者權(quán)益-追加資金
預(yù)計資產(chǎn)＜預(yù)計負(fù)債＋所有者權(quán)益-資金剩余
（3）計算公式 ：
外界資金需要量＝增加的資產(chǎn)-（增加的負(fù)債＋增加的留存收益）
（4）基本步驟：
①區(qū)分變動性項目(隨銷售收入變動而同比率變動的項目)和非變動性項目
②計算變動性項目的銷售百分率＝基期變動性資產(chǎn)或(負(fù)債)／基期銷售收入
③計算需追加的外部籌資額
計算公式：
外界資金需要量＝增加的資產(chǎn)－隨收入自然增加的負(fù)債－增加的留存收益
增加的資產(chǎn)＝增量收入×基期變動資產(chǎn)占基期銷售額的百分比＋非變動資產(chǎn)調(diào)整數(shù)
隨收入自然增加的負(fù)債＝增量收入×基期變動負(fù)債占基期銷售額的百分比
增加的留存收益＝預(yù)計銷售收入×銷售凈利率×收益留存率
2、資金習(xí)性預(yù)測法
總資金直線方程 y = a + bX
（1）高低點法――選擇業(yè)務(wù)量最高最低的兩點資料，根據(jù)業(yè)務(wù)量最高、最低兩點資料計算a和b。
（2）回歸直線分析法：
公式記憶的方法
根據(jù)y = a + bX這個基本方程
① 將基本方程積累一下：
② 將基本方程兩邊同乘∑X：
∑y＝na＋b∑X
∑Xy＝a∑X＋b∑X2
解這一方程組得出a和b
解方程順序：先做出∑X ―― 再做∑y ―― ∑Xy ―― ∑X2
【難點二】認(rèn)股權(quán)證的價格
1.理論價值
（1）理論價值計算公式：
認(rèn)股權(quán)證的理論價值＝（普通股市場價格－普通認(rèn)購價格）
×換股比率
（2）影響認(rèn)股權(quán)證理論價值的因素有：
① 與換股比率（同向）
② 與普通股市價（同向）
③ 與執(zhí)行價格（反向）
④ 與剩余有效期間（同向）
例：認(rèn)股權(quán)證剩余有效期間越長，則表明風(fēng)險越大，所以認(rèn)股權(quán)證的理論價值越小。 （ ）答案：×
2. 實際價值：認(rèn)股權(quán)證的實際價值是認(rèn)股權(quán)證在證券市場上的市場價格或售價。
【難點三】銀行借款的信用條件及利息的確定
1. 銀行借款的信用條件
（1）信用額度與周轉(zhuǎn)信貸協(xié)定的區(qū)別
（2）承諾費：
例：某企業(yè)取得銀行為期一年的周轉(zhuǎn)信貸協(xié)定，金額為100萬元，年度內(nèi)借了60萬，使用了6個月，假設(shè)利率為每年12％，年承諾費為0.5％，則年終企業(yè)支付利息和承諾費共多少？
利息＝60×12％×6／12＝3.6萬元
承諾費＝40×0.5％＋60×0.5×6／12＝0.35萬元
利息和承諾費＝3.95萬元
（3）補償性余額條件下貸款實際利率的確定
實際利率＝年利息／實際借款額
＝借款額×名義借款利率／借款額×（1－補償性余額）
＝名義借款利率／（1－補償性余額）
【難點四】借款利息的支付方式
注意不同利息支付方式對借款實際利率的影響
利隨本清：實際利率＝名義利率
貼現(xiàn)法付息：實際利率＞名義利率
【難點五】債券的發(fā)行價格
當(dāng)票面利率＝市場利率時：等價發(fā)行
當(dāng)票面利率＜市場利率時：折價發(fā)行
當(dāng)票面利率＞市場利率時：溢價發(fā)行
【難點六】商業(yè)信用
放棄現(xiàn)金折扣的成本
若放棄現(xiàn)金折扣的成本率＞短期貸款成本或短期投資的收益率，在折扣期內(nèi)付款
若放棄現(xiàn)金折扣的成本率＜短期貸款成本或短期投資的收益率，在信用期內(nèi)付款
二、資金成本與資金結(jié)構(gòu)
資金成本與資金結(jié)構(gòu)為企業(yè)進行籌資決策提供的量化依據(jù)。這一章屬于重點章節(jié)，題型既可能出客觀題，也可能出計算題和綜合題，計算題和綜合題的出題點主要集中在各種資金成本的確定、財務(wù)杠桿的計算以及最優(yōu)資金結(jié)構(gòu)的確定上。
（一）資金成本與資金結(jié)構(gòu)基本內(nèi)容概述
在財務(wù)管理中，如果不特指資金成本概念時，都是狹義資金成本
資金結(jié)構(gòu)的調(diào)整：存量調(diào)整、增量調(diào)整和減量調(diào)整。
（二）重要考點
【考點一】資金成本的概念及作用
資金成本是指企業(yè)為籌集和使用資金而發(fā)生的代價。
資金成本的作用：
（1）資金成本是影響企業(yè)籌資總額的重要因素
（2）資金成本是企業(yè)選擇資金來源的基本依據(jù)
（3）資金成本是企業(yè)選用籌資方式的參考標(biāo)準(zhǔn)
（4）資金成本是確定最優(yōu)資金結(jié)構(gòu)的主要參數(shù)
【考點二】個別資金成本和綜合資金成本的計算
1. 借款的資金成本（KL）
KL＝［借款的年利息（1－所得稅率）］／［借款籌資總額（1－籌資費率）］
2. 債券成本（Kb）
Kb＝［債券年利率（1－所得稅率）］／［債券籌資總額（1－籌資費率）］
3. 優(yōu)先股的資金成本（KP）
KP＝優(yōu)先股每年股利／［每股發(fā)行價（1－籌資費率）］
4. 普通股資金成本（KC）
（1）股利折現(xiàn)模型
（2）資本資產(chǎn)定價模型
（3）無風(fēng)險利率加風(fēng)險溢價法
5. 留存收益的資金成本率
留存收益的資金成本率同普通股資金成本率的區(qū)別在于沒有籌資費用。
6. 加權(quán)平均資金成本
KW＝∑WjKj
Wj――第j種個別資金占全部資金的比重（權(quán)數(shù)）
Kj――第j種個別資金的資金成本
【考點三】邊際資金成本
邊際資金成本的概念：是指每增加一個單位而增加的成本。
邊際成本的計算：
資金的邊際成本需要采用加權(quán)平均法計算，其權(quán)數(shù)應(yīng)為市場價值權(quán)數(shù)，不應(yīng)使用賬面價值權(quán)數(shù)。
假設(shè)前提：追加資金始終按目標(biāo)資金結(jié)構(gòu)追加。
【考點四】邊際貢獻(xiàn)與息稅前利潤：
1. 邊際貢獻(xiàn)（M）＝銷售收入－變動成本
2. 息稅前利潤（EBIT）＝銷售收入（PX）－變動成本（bX）－固定成本（a）
【考點五】杠桿概念
經(jīng)營杠桿：由于固定成本的存在而導(dǎo)致息稅前利潤變動率大于產(chǎn)銷量變動率的杠桿效應(yīng)。
財務(wù)杠桿：由于固定財務(wù)費用的存在而導(dǎo)致每股利潤變動率大于息稅前利潤變動率的杠桿效應(yīng)。
復(fù)合杠桿：由于固定成本和固定財務(wù)費用的共同存在而導(dǎo)致每股利潤變動率大于產(chǎn)銷量變動率的杠桿效應(yīng)。
【考點六】杠桿的衡量
經(jīng)營杠桿系數(shù)：
定義公式：DOL＝［EBIT／EBIT］／［X／X］
計算公式：DOL＝（P－b）X／［（P－b）X－ a］＝M／EBIT
財務(wù)杠桿系數(shù)：
定義公式：DFL＝［EPS／EPS］／［EBIT／EBIT］
計算公式：DFL＝EBIT／｛EBIT －I－租金－［d優(yōu)／（1－T）］｝
復(fù)合杠桿系數(shù)：
定義公式：DCL＝［EPS／EPS］／ ［X／X ］
計算公式：DCL＝DOL×DFL=M/{EBIT -I-租金-[d優(yōu)/（1-T）］｝
注意：影響各杠桿系數(shù)的因素
各杠桿系數(shù)與風(fēng)險的關(guān)系
【考點七】資金結(jié)構(gòu)與資金結(jié)構(gòu)理論
資金結(jié)構(gòu)總的來說是負(fù)債資金的比例問題,資金結(jié)構(gòu)有狹義和廣義之分。
注意資金結(jié)構(gòu)理論中，各資金結(jié)構(gòu)理論的不同點和所強調(diào)的內(nèi)容。
【考點八】最佳資金結(jié)構(gòu)的確定
每股利潤無差別點法：指每股利潤不受融資方式影響的息稅前利潤（EBIT）水平。公式：
［（EBIT-I1）（1-T）－d優(yōu)1］／N1＝［（EBIT-I2）（1-T）－d優(yōu)2］／N2
比較成本法：計算各方案加權(quán)平均資金成本，選擇加權(quán)平均資金成本最低的那一種結(jié)構(gòu)。
公司價值法：通過計算和比較資金結(jié)構(gòu)下公司的市場總價值而確定最佳資金結(jié)構(gòu)的方法。公式：
公司的市場總價值＝股票的總價值＋債券的總價值
（三）難點解析
【難點一】借款的資金成本及債券的資金成本
借款資金成本與債券資金成本的計算公式基本相同，注意公式的分子要扣減所得稅產(chǎn)生的影響，同時要注意債券資金成本公式分母中的債券籌資額的確定。無論是銀行借款，還是發(fā)行債券，籌集的批次不同，其成本也可能不一致。
【難點二】普通股資金成本的計算
普通股資金成本的計算有三種方法，計算時要根據(jù)題意采用不同的方法，同時要注意同股同酬、同股同利。
【難點三】資金的邊際成本的計算
計算步驟：
（1）確定最佳資金結(jié)構(gòu)
（2）確定不同籌資方式個別資金分界點
籌資總額的分界點＝個別資金分界點／目標(biāo)資金結(jié)構(gòu)
（3）將籌資總額的分界點由小到大排序，劃分不同的籌資范圍，計算不同范圍的加權(quán)資金成本，計算結(jié)果就是邊際資金成本。
【難點四】個別資金成本、加權(quán)平均資金成本和資金邊際成本之間的關(guān)系
個別資金成本包括權(quán)益資金成本和債務(wù)資金成本，加權(quán)平均資金成本是以個別資金占籌資總額比重為權(quán)數(shù)的個別資金成本加權(quán)平均值。資金邊際成本是不同籌資總額范圍內(nèi)的加權(quán)平均資金成本。
【難點五】資金結(jié)構(gòu)理論的要點
(1)凈收益理論認(rèn)為，負(fù)債可以降低企業(yè)的資金成本，負(fù)債程度越高，企業(yè)的價值越大；
(2)凈營業(yè)收益理論認(rèn)為，不論公司資金結(jié)構(gòu)如何變化，公司的加權(quán)平均資金成本都是固定的，公司資金結(jié)構(gòu)與公司總價值無關(guān)；
(3)傳統(tǒng)折衷理論認(rèn)為，公司存在最佳資金結(jié)構(gòu)，最佳資金結(jié)構(gòu)是指公司加權(quán)平均資金成本最低，公司總價值最大時的資金結(jié)構(gòu)；
(4)早期的MM理論認(rèn)為，在不考慮所得稅的前提下，資金結(jié)構(gòu)與公司總價值無關(guān)；
(5)平衡理論認(rèn)為，公司存在最佳資金結(jié)構(gòu)，最佳資金結(jié)構(gòu)是指負(fù)債稅收庇護利益與破產(chǎn)成本的現(xiàn)值相等時的資金結(jié)構(gòu)，此時，公司總價值最大；
（6）理論認(rèn)為，最佳資金結(jié)構(gòu)是指股權(quán)成本和債權(quán)成本相等時的資金結(jié)構(gòu)；
（7）等級融資理論認(rèn)為，公司融資偏好內(nèi)部資本，如果需要外部資本，則偏好債券成本。
【難點六】每股利潤無差別點法
注意：
1. 每股利潤無差別點法適用于兩方案之間的比較與選擇。
2. 決策原則
（1）當(dāng)預(yù)計EBIT＞EBIT時，采用負(fù)債籌資方式。
（2）當(dāng)預(yù)計EBIT＝EBIT時，采用負(fù)債籌資與采用權(quán)益籌資方式?jīng)]有差別。
關(guān)鍵詞:成本計算;變動成本法;全部成本法;結(jié)合
中圖分類號:F234.2,F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1003-949X(2010)-09-0007-02
根據(jù)我國現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則,要求會計報表中的存貨計價和收益確定建立在全部成本計算的基礎(chǔ)上,這樣雖然可反映產(chǎn)品在生產(chǎn)經(jīng)營過程中消耗的全部生產(chǎn)費用,便于計算產(chǎn)品銷售利潤和產(chǎn)品出廠價格。而管理會計中變動成本法計算明確地將產(chǎn)品成本和期間成本區(qū)分開來,可以提供各種產(chǎn)品的成本信息,進而直接揭示產(chǎn)品的銷售量、銷售成本與利潤之間的聯(lián)系,提供的成本信息也可以更容易地為管理層理解。因此,如何很好地結(jié)合使用全部成本法和變動成本法成為成本管理的一項新課題[1]。
一、全部成本法與變動成本法的概念及特點
全部成本法是一種傳統(tǒng)的成本計算方法,也叫“吸收”成本計算法,是一般財務(wù)會計所說的成本計算概念。其主要特點是:一個產(chǎn)品應(yīng)該包括為生產(chǎn)這種產(chǎn)品發(fā)生的全部支出,也就是應(yīng)該包括直接材料、直接人工和制造費用(制造費用又可以進一步劃分為變動制造費用和固定制造費用兩個部分)的全部。即采用這種成本計算方法計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和產(chǎn)品的銷售成本時,不僅應(yīng)該包括生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用,而且還包括固定制造費用。這樣,固定制造費用也和產(chǎn)品生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人工以及變動制造費用一樣匯集于產(chǎn)品,隨著產(chǎn)品而流動,從而,使本期已經(jīng)銷售的產(chǎn)品和期末尚未銷售的產(chǎn)品具有相同的成本構(gòu)成。這是由于執(zhí)行了財務(wù)會計的“匹配”原則而產(chǎn)生的結(jié)果。其理由是,企業(yè)發(fā)生的各種費用,不管是哪一種支出,最終都要從產(chǎn)品的銷售收入中收回。為了保持產(chǎn)品成本的一致性,企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的全部支出必須在其“受益”期間全部分配完畢。只有這樣,才能使產(chǎn)品成本在同一會計期間內(nèi)有完全相同的成本構(gòu)成,因此,應(yīng)該在產(chǎn)品成本中包括固定制造費用。
變動成本法指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計算過程中,以成本性態(tài)分析為前提,只將變動生產(chǎn)成本(直接材料、直接工資和變動制造費用)作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容,而將固定生產(chǎn)成本(固定制造費用)和非生產(chǎn)成本(銷售費用、管理費用、財務(wù)費用)作為期間成本,按貢獻(xiàn)毛益確定程序計量營業(yè)損益的一種成本計算法。在計算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本時,只包括生產(chǎn)過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的直接材料、直接人工和變動制造費用,不包括固定制造費用,它把固定制造費用全額一筆列入收益表中,作為銷售收入的扣減項目。因為固定制造費用是和企業(yè)經(jīng)營的會計期間相聯(lián)系的,它只能在某一特定的會計期間內(nèi)發(fā)揮作用,并且隨著時間的消失而逐漸喪失,其效益也不會遞延到下一個會計期間內(nèi),因而這些費用應(yīng)該由該會計期間的銷售收入進行補償。
兩種成本法對比有如下區(qū)別:
一是,應(yīng)用的前提條件不同:變動成本法首先要求進行成本性態(tài)分析,把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分,尤其要把半變動成本(混合成本)性質(zhì)的制造費用按生產(chǎn)量分解為變動制造費用和固定制造費用兩部分。全部成本法首先要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。凡在生產(chǎn)領(lǐng)域中為生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的成本就歸于生產(chǎn)成本,發(fā)生在流通領(lǐng)域和服務(wù)領(lǐng)域由于組織日常銷售或進行日常行政管理而發(fā)生的成本則歸屬于非生產(chǎn)成本。
二是,產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同:在變動成本法模式下,產(chǎn)品成本只包括生產(chǎn)變動成本,固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本則全部被作為期間成本處理。在全部成本法模式下,產(chǎn)品成本包括全部生產(chǎn)成本,只有非生產(chǎn)成本才作為期間成本處理。
三是,銷售成本和存貨成本的水平不同:在變動成本法模式下的存貨成本不包括固定生產(chǎn)成本,固定生產(chǎn)成本全部計入當(dāng)期銷售成本。在全部成本法模式下,固定生產(chǎn)成本被計入產(chǎn)品成本,并要在存貨成本和銷售成本之間進行分配,存貨成本包括當(dāng)期部分固定生產(chǎn)成本。
四是,營業(yè)損益確定程序不同:在變動成本法模式下,按貢獻(xiàn)毛益確定程序計量營業(yè)損益。所謂貢獻(xiàn)毛益確定程序是指營業(yè)損益計算過程中,首先用營業(yè)收入補償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的變動成本,以確定貢獻(xiàn)毛益,然后再用貢獻(xiàn)毛益補償固定成本,確定當(dāng)期營業(yè)損益。在全部成本法模式下,首先用營業(yè)收入補償本期實現(xiàn)銷售產(chǎn)品的銷售成本,以確定銷售利潤,然后用銷售利潤補償非生產(chǎn)成本,確定當(dāng)期營業(yè)損益。
二、兩種成本法下成本及損益計算差異分析
由于兩種計算方法對成本構(gòu)成的存在差異,如下所示:
變動成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成=直接材料+直接人工+變動制造費用
全部成本法產(chǎn)品成本構(gòu)成=直接材料+直接人工+變動制造費用+固定制造費用
因此可看出,變動成本法和全部成本法在成本計算上的區(qū)別就在于是否包括固定制造費用。按照變動成本法計算的產(chǎn)品成本是不包括固定制造費用的,而按照全部成本法計算的產(chǎn)品成本要包括固定制造費用。
由于成本計算的差別,在年度損益的計算時兩種方法下也存在差異,變動成本計算法下的存貨價值僅反映產(chǎn)品生產(chǎn)的變動成本,即僅反映為生產(chǎn)這些產(chǎn)品而發(fā)生的增量成本,而不把固定性制造費用包括進去。全部成本計算法下,在產(chǎn)品售價、成本不變的情況下,利潤的多少與銷售量的增減之間不能保持相應(yīng)的比例關(guān)系,這一點不容易為管理部門所理解。
因此兩者的區(qū)別主要是在存貨中固定制造費用沉淀對當(dāng)期損益的影響,兩種方法計算公式如下:
1.全部成本法
稅前利潤=銷售收入-銷售成本-期間費用(推銷成本+管理成本)(1)
銷售成本=期初存貨成本+本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本-期末存貨成本(2)
2.變動成本法
稅前利潤=(銷售收入-變動生產(chǎn)成本-變動推銷成本-變動管理成本)-(固定生產(chǎn)成本+固定推銷成本+固定管理成本)(3)
應(yīng)用全部成本法確定分期利潤可能帶來的一個潛在危害是:由于多生產(chǎn)產(chǎn)品會降低單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M用,也即企業(yè)有可能通過增加產(chǎn)成品的期末庫存來抬高期間的利潤,無形中鼓勵企業(yè)不顧市場需求地多生產(chǎn)[2]。
變動成本計算的優(yōu)點在于明確地將產(chǎn)品成本和期間成本區(qū)分開來,可以提供各種產(chǎn)品的成本信息,進而直接揭示產(chǎn)品的銷售量、銷售成本與利潤之間的聯(lián)系,提供的成本信息也可以更容易地為管理層理解。此外,變動成本計算還可以更好地與標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會計相結(jié)合,在計劃和日常開支的各個環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。同時,變動成本計算法比較適合買方市場。[3]
三、如何實現(xiàn)兩種計算方法的有機結(jié)合
筆者認(rèn)為最理想的方法是日常的核算以變動成本計算為基礎(chǔ),在提供外部報告時再以日常核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)調(diào)整到全部成本計算基準(zhǔn)上來,這樣既不用重記賬,減少工作量,同時保證了時間性,特別是采用電算化會計后,使得此方法更加簡便易行,同時能及時準(zhǔn)確明晰的反映企業(yè)內(nèi)、外的需求信息。具體的作法如下:
日常核算時,“在產(chǎn)品”、“產(chǎn)成品”賬戶均按照變動成本反映,同時另設(shè)“存貨中的固定性制造費用”賬戶,單獨反映發(fā)生的固定性制造費用;該賬戶的借方反映日常發(fā)生的固定制造費用,貸方反映已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費用,余額反映期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費用;
期末將應(yīng)歸屬當(dāng)期銷售產(chǎn)成品的固定成本部分列入當(dāng)期損益;而應(yīng)歸屬在產(chǎn)品、期末庫存產(chǎn)成品的部分仍留在該賬戶,并記增存貨的賬面值。然后,按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制全部成本法下的會計報表;
兩種方法下期間利潤調(diào)整公式如式(4)所示:
變動成本法下計算的期間利潤+期初“存貨中的固定性制造費用” -期末“存貨中的固定性制造費用” =變動成本法下計算的期間利潤 (4)
四、變動成本法和全部成本法相結(jié)合在實際工作中的應(yīng)用應(yīng)注意的問題
關(guān)于成本的劃分。變動成本法和全部成本法結(jié)合運用的一個基礎(chǔ)就是成本可按成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本。這種劃分在一定程序上是一種假設(shè)的結(jié)果,并非絕對精確。但是,成本劃分工作的質(zhì)量直接影響到會計核算結(jié)果的質(zhì)量,因此,科學(xué)的、符合客觀規(guī)律的劃分無疑是十分重要的。
實際工作中,純變動成本和純固定成本是不多的,如直接材料費、按產(chǎn)量提取的折舊費、計件工資形式下的直接人工工資等,而計時工資形式下的管理人員工資、按年限平均法提取的折舊費等都是固定成本。除此之外,大多數(shù)費用是混合成本,對成本劃分工作的重點是對混合成本的分解?；旌铣杀臼且环N同時含有變動成本和固定成本雙重特征的“中間”成本,可以進一步劃分為半變動成本、半固定成本、延期變動成本?；旌铣杀痉纸獾姆椒ㄍǔＳ懈叩忘c法、散布圖法、回歸分析法。我們應(yīng)根據(jù)混合成本的特點運用不同的方法來分解。比如水費、電費,一般為半變動成本,一部分是基數(shù),屬固定成本,另一部分則根據(jù)耗用量乘單價計算,屬變動成本。掌握了這一點,分解工作就容易得多了?；旌铣杀镜膮R集可用多種方法,既可以在費用發(fā)生時根據(jù)已確定的模型直接分解為變動成本和固定成本,然后再匯集,也可以按項目匯集后再分解,還可以對混合成本進行綜合分解等等。
靈活運用。結(jié)合方法的成敗不僅關(guān)系到某種結(jié)合方法能否為企業(yè)管理者接受,而且也是強化企業(yè)內(nèi)部管理、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟效益的要求,這就要求我們在具體工作中靈活運用、不斷完善。
參考文獻(xiàn):
[1] 蔣小蕓.企業(yè)成本核算[M].中國財政經(jīng)濟出版社,2001.
關(guān)鍵詞：產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本；核算體系構(gòu)建；實施對策
傳統(tǒng)的成本會計核算只能提供基于本企業(yè)視角的產(chǎn)品制造成本，從產(chǎn)品生產(chǎn)的整個供應(yīng)鏈的角度看，這個產(chǎn)品制造成本中其實包含了該企業(yè)上游的供應(yīng)商的利潤，那么到達(dá)最終的消費者手中的某種產(chǎn)品中究竟包含多少原材料、人工及流通成本，似乎沒人能說得清楚，但這對產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的每一個節(jié)點企業(yè)，特別是供應(yīng)鏈核心企業(yè)進行成本改進來說卻是至關(guān)重要的。由于世界范圍內(nèi)的持續(xù)經(jīng)濟緊縮，許多企業(yè)面臨著越來越嚴(yán)峻的成本壓力，供應(yīng)鏈成本管理從構(gòu)建戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系出發(fā)，對產(chǎn)品的全生命周期成本進行分析和控制，成了當(dāng)前降低產(chǎn)品成本的有效方式，正在引起越來越多研究人員的興趣。本文在回顧和分析相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，討論了供應(yīng)鏈成本的概念及其構(gòu)成要素，并立足于作業(yè)成本法構(gòu)建一個供應(yīng)鏈成本核算的模型框架，為均衡供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)的收益分配和從數(shù)量分析的角度優(yōu)化供應(yīng)鏈整體成本奠定了基礎(chǔ)。
一、文獻(xiàn)回顧
關(guān)于供應(yīng)鏈成本的概念與分類界定，相關(guān)文獻(xiàn)主要有兩種觀點，一是認(rèn)為供應(yīng)鏈成本即物流成本；二是認(rèn)為供應(yīng)鏈成本是供應(yīng)鏈運作全過程發(fā)生的所有成本。將供應(yīng)鏈成本等同與物流成本的觀點，主要是從后勤過程及活動角度分析物流成本的構(gòu)成，主要涉及物流成本中存貨成本和運輸成本的計量方法和模型。如lin，coilins和su(2001)通過分析后勤過程來確定物流成本，認(rèn)為物流成本包括存貨存儲成本、采購成本、訂貨過程成本、運輸成本及倉庫成本。manunen(2000)認(rèn)為物流成本包括在供應(yīng)鏈中所有物流引起的成本，以及包括涉及物流的信息流成本。具體包括：運輸成本、寄送成本、報關(guān)成本、倉庫成本、購買成本、訂購成本、支付交易成本、材料管理成本、銷售成本及回收成本。
供應(yīng)鏈委員會(supply chain council)給出了供應(yīng)鏈經(jīng)營參考模型scor(supply chain operationsreference model)，將供應(yīng)鏈運營成本分類如下：銷貨成本、總的供應(yīng)鏈管理成本、定貨管理成本、材料購置成本；存貨儲存成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的財務(wù)與計劃成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的信息技術(shù)成本、售后擔(dān)保／退回過程成本。
tim，milena和yuan(2002)從合作供應(yīng)鏈的角度將供應(yīng)鏈成本分為兩大類：系統(tǒng)所有者的總成本和合作的機會成本。系統(tǒng)所有者的總成本的構(gòu)成是所選過程和系統(tǒng)的總的生命周期成本，包括獲得系統(tǒng)使用、維護、處理錯誤和無效率的成本及整合生命周期中伙伴關(guān)系的成本。合作的機會成本表示放棄更有利合作的價值，它包括變換合作伙伴和合作不穩(wěn)定成本。
jili e，hobbs(1996)認(rèn)為，在供應(yīng)鏈這種垂直協(xié)調(diào)組織中，交易成本是非常重要的成本，它包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理的成本和制度結(jié)構(gòu)變化的成本。簡言之，包括一切不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本。
seuring(1999)在直接成本和間接成本的傳統(tǒng)劃分及作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上將供應(yīng)鏈成本劃分為三個層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本，其中直接成本是由生產(chǎn)每一單位產(chǎn)品所引起的包括原材料成本、人工成本和機器成本等，由原材料和勞動力的價格所決定的成本。作業(yè)成本是由那些與產(chǎn)品沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的管理活動所引起的，因公司的組織結(jié)構(gòu)而生成的成本。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本。
索晨霞、鄧子瓊(2004)認(rèn)為供應(yīng)鏈成本是指在供應(yīng)鏈運轉(zhuǎn)過程中由物流、信息流和資金流所引起的成本以及供應(yīng)鏈整合過程的機會成本和整合成本，具體包括定貨成本、購買成本、存貨存儲成本、倉儲成本、運輸成本、管理成本、交易成本、資金轉(zhuǎn)移成本、信息成本、生產(chǎn)成本、財務(wù)費用和經(jīng)營成本、供應(yīng)鏈相關(guān)的機會成本和整合成本，這里所謂的機會成本包括伙伴選擇成本、伙伴轉(zhuǎn)移成本和合作不穩(wěn)定成本等。
胥洪娥(2003)將集成供應(yīng)鏈的各種成本分為可見與不可見兩種：可見成本是基于活動的不可避免的成本，它只能優(yōu)化而不能消除；不可見成本是基于集成供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)發(fā)生的成本，它可以被優(yōu)化掉或大幅度降低，包括緩沖庫存成本、應(yīng)急的非計劃裝運成本、間接原材料采購成本等。
以上這些成本劃分方法都是從某個角度對供應(yīng)鏈成本進行分類，沒有從供應(yīng)鏈成本的計量目的、核算統(tǒng)計及數(shù)據(jù)收集的難易，核算的實際意義等角度去統(tǒng)籌考慮，也沒有進一步考慮供應(yīng)鏈成本的核算和按產(chǎn)品類別進行歸集和分析。
二、供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成分析
關(guān)于供應(yīng)鏈成本的概念內(nèi)涵及其構(gòu)成，不同學(xué)者給出了不同的觀點，其相同之處在于認(rèn)為物流成本是供應(yīng)鏈成本的重要組成部分。供應(yīng)鏈本身確實就是在物流(logistics)的概念上發(fā)展而來的，但供應(yīng)鏈并不等同于物流。一般認(rèn)為物流涉及的是產(chǎn)品物資從一地點到另一地點的流動，以滿足生產(chǎn)加工或客戶的需求。供應(yīng)鏈涉及的是從原材料到產(chǎn)品或服務(wù)到顧客的所有活動，包括資源的使用、產(chǎn)品零部件的制造和裝配、存貨和倉儲、訂貨與分銷、產(chǎn)品交付及售后服務(wù)等。供應(yīng)鏈管理就是在物流管理的深度和操作范圍的廣度兩方面的擴展(王國文2006)。因此，物流完成的職能只是供應(yīng)鏈職能的一部分，供應(yīng)鏈成本以物流成本為重點，但其范圍遠(yuǎn)大于物流成本。
供應(yīng)鏈機會成本及隱性成本(或稱不可見成本)是否應(yīng)包括在供應(yīng)鏈成本的范圍內(nèi)，首先應(yīng)對供應(yīng)鏈機會成本的概念和分類作一界定。所謂機會成本，是由于選擇某一方案的同時所放棄的選擇另外其它方案所可能帶來的收益。管理會計及財務(wù)管理在進行決策分析時一般要考慮存貨資金占用成本、缺貨成本等機會成本，這是企業(yè)進行內(nèi)部管理決策分析所必須的信息資料，但考慮到供應(yīng)鏈成本核算是以實際發(fā)生的會計成本為基礎(chǔ)，機會成本的估算應(yīng)當(dāng)單列出來，用以進行成本決策分析。另一種供應(yīng)鏈機會成本是由于企業(yè)選擇加入某一供應(yīng)鏈所放棄的無法加入其它供應(yīng)鏈可能帶來的收益，如伙伴轉(zhuǎn)移成本和合作不穩(wěn)定成本等。它是一種未發(fā)生的基于備選方案收益的、用來和現(xiàn)在所選方案比較的成本。供應(yīng)鏈組建和整合中已發(fā)生的合作伙伴選擇成本、伙伴轉(zhuǎn)移成本及針對合作不穩(wěn)定發(fā)生的關(guān)系整合成本都應(yīng)作為供應(yīng)鏈交易成本處理，而未實際發(fā)生的如放棄更有利的合作伙伴所產(chǎn)生的機會成本只能是企業(yè)衡量自身決策有效性或供應(yīng)鏈整體績效的一個參考指標(biāo)，不應(yīng)當(dāng)成為供應(yīng)鏈成本核算的一項內(nèi)容。
供應(yīng)鏈隱性成本(不可見成本)是基于集成供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)發(fā)生的成本如緩沖庫存成本、應(yīng)急裝運成本等。劃分顯性與隱性成本的依據(jù)是該成本是否是維持和協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈正?；顒铀豢杀苊庖l(fā)生的成本。顯性成本是企業(yè)完成正常的業(yè)務(wù)活動所不可避免要發(fā)生的成本，它只能得到優(yōu)化而不可能消除；隱性成本通常是基于無效作業(yè)或非增值作業(yè)，通過供應(yīng)鏈集成或協(xié)調(diào)可以大幅度降低或消除的成本，如緩沖庫存成本、不合格品返修或報廢成本等。之所以稱為隱性成本或不可見成本，是因為這些成本的發(fā)生伴隨著企業(yè)的正常業(yè)務(wù)活動，不經(jīng)過業(yè)務(wù)流程分析或供應(yīng)鏈優(yōu)化活動無法合理識別它們。供應(yīng)鏈隱性成本是供應(yīng)鏈運作過程中實際發(fā)生的可以進行優(yōu)化或大幅度降低的成本，因此它不僅是供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成部分，而且是供應(yīng)鏈管理的重要對象。但隱性成本可能發(fā)生在供應(yīng)鏈成本的各個環(huán)節(jié)和方面，它和顯性成本相對應(yīng)，因此依照其它標(biāo)準(zhǔn)進行的供應(yīng)鏈成本構(gòu)成的分類中不應(yīng)單列隱性成本。
供應(yīng)鏈成本構(gòu)成的分類方法眾多，作者以為供應(yīng)鏈成本的分類應(yīng)當(dāng)以簡捷實用，易于擴展，便于進行產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本分析為原則。seufing將供應(yīng)鏈成本劃分為直接成本、作業(yè)成本和交易成本三個層次的分類方法受到較廣泛的認(rèn)可，但作業(yè)成本包含的內(nèi)容過于寬泛，且與其它兩種成本有交叉重疊的現(xiàn)象，從物流成本是供應(yīng)鏈管理的核心內(nèi)容的角度，應(yīng)將物流成本單列出來，把作業(yè)成本分解為物流成本和制造費用，因此供應(yīng)鏈成本可以劃分為直接成本、物流成本、交易成本和制造費用四個層次。
從產(chǎn)品的全生命周期的角度看，產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算還應(yīng)當(dāng)包含和關(guān)注產(chǎn)品的研究開發(fā)成本、客戶使用成本及社會責(zé)任成本。研究開發(fā)成本是為產(chǎn)品的創(chuàng)新設(shè)計和改進而發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)歸屬于制造費用中；客戶使用成本對于消費者來說是直接耗費，可歸集在直接成本中；社會責(zé)任成本是企業(yè)承擔(dān)的與產(chǎn)品相關(guān)的環(huán)境治理及產(chǎn)品回收等成本費用，應(yīng)歸屬于制造費用中。
這樣就把產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本劃分為四大類，其中直接成本是和產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成直接相關(guān)的、為產(chǎn)品或服務(wù)的價值形成或增加所消耗的物化或人力費用，包括原材料成本、人工成本、機器成本、客戶使用成本。物流成本包括與產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的物料空間移動所引起的成本，主要包括運輸成本，存儲成本、包裝成本、配送成本、搬運成本等。交易成本包括處理供應(yīng)商和客戶信息及供應(yīng)鏈整合所產(chǎn)生的成本，這些成本來源于供應(yīng)鏈上企業(yè)間的相互協(xié)調(diào)和交流，包括信息成本、談判成本、擬定和實施契約的成本、界定和控制產(chǎn)權(quán)的成本、監(jiān)督管理合作伙伴的成本、流程再造及關(guān)系整合的成本等。制造費用指上述三種成本以外的所有不直接發(fā)生在物質(zhì)生產(chǎn)過程中的成本，包括生產(chǎn)管理費用、研究開發(fā)費用、社會責(zé)任成本等。
三、供應(yīng)鏈成本核算框架的構(gòu)建
一個典型的供應(yīng)鏈由供應(yīng)商、制造商、分銷商、零售商和顧客五種運作主體組成，供應(yīng)鏈運作的源動力是顧客的需求，以顧客訂單或產(chǎn)品的市場需求預(yù)測為起點，制造商進行生產(chǎn)準(zhǔn)備并向供應(yīng)商訂貨，在此過程中信息的傳遞通常是逆向的、以最終顧客需求為主導(dǎo)的，而供應(yīng)鏈成本核算一般是以制造商或零售商為主的供應(yīng)鏈核心企業(yè)為主導(dǎo)，以收集各節(jié)點企業(yè)，特別是其相臨的關(guān)鍵節(jié)點企業(yè)的產(chǎn)品成本信息以進行供應(yīng)鏈整體的成本優(yōu)化為目的的內(nèi)部管理會計活動。
面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算就是以某產(chǎn)品為核算對象，以該產(chǎn)品供應(yīng)鏈上的節(jié)點企業(yè)和消費者為核算單位，分別計算并匯總產(chǎn)品生命周期成本的方法，其目的是準(zhǔn)確計算產(chǎn)品供應(yīng)鏈不同環(huán)節(jié)上成本的類別與金額，為節(jié)點企業(yè)加強內(nèi)部管理和進行供應(yīng)鏈整體優(yōu)化提供依據(jù)。
面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算的特點可歸納為以下幾個方面：核算的目的是為企業(yè)內(nèi)部管理活動提供支持，核算的頻率與期間依照管理者的要求確定；產(chǎn)品成本核算項目的劃分不同與傳纜的成本會計，核算的成本數(shù)據(jù)來源于供應(yīng)鏈上不同的組織；核算的組織成本較高；可能存在部分節(jié)點企業(yè)成本數(shù)據(jù)的扭曲。
依據(jù)以上特點，面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算應(yīng)當(dāng)在不影響當(dāng)前財務(wù)會計核算流程的前提下，通過設(shè)置直接成本等輔助賬戶進行單獨的核算。其基本思路是由供應(yīng)鏈核心企業(yè)組織各節(jié)點企業(yè)按供應(yīng)鏈成本的構(gòu)成設(shè)置直接成本、物流成本、交易成本和制造管理費用四個一級科目，按各科目的具體內(nèi)容或支付形態(tài)及產(chǎn)品類別再設(shè)二級及三級明細(xì)科目，按照財務(wù)會計核算的流程編制憑證、登記賬簿，進行賬外的供應(yīng)鏈成本核算。這種通過設(shè)置輔助賬戶進行賬外核算的模式，不需要對現(xiàn)行成本計算的賬表體系進行調(diào)整，又能提供比較全面、系統(tǒng)的產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本資料，簡單可行，易于為財務(wù)人員所接受和掌握。
制造企業(yè)的產(chǎn)品供應(yīng)鏈成本核算涉及的輔助科目主要是：“直接成本”：一級科目核算和產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成直接相關(guān)的、為產(chǎn)品或服務(wù)的價值形成或增加所消耗的物化或人力費用，下設(shè)內(nèi)部零部件買價，直接材料、直接人工、機器成本及產(chǎn)品使用成本等二級科目，還可依據(jù)物料類別在直接材料下設(shè)三級科目。
“物流成本”：一級科目核算與產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)形成沒有直接關(guān)聯(lián)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)和交付相關(guān)的物料空間移動所引起的成本，下設(shè)運輸成本、存儲成本、包裝成本、配送成本、搬運成本等二級科目，各二級科目下還可以依據(jù)費用支付形態(tài)如材料費、人工費、其它費用等設(shè)置三級科目。
“交易成本”：一級科目核算企業(yè)處理供應(yīng)商和客戶信息及進行供應(yīng)鏈協(xié)調(diào)和整合所產(chǎn)生的成本，下設(shè)置信息成本、談判成本、契約實施成本、監(jiān)督管理成本、關(guān)系整合成本等二級科目。
“制造費用”：一級科目核算企業(yè)為管理和組織車間、分廠生產(chǎn)而發(fā)生的不能直接歸屬以上三種成本的共同費用，下設(shè)制造管理費、研究開發(fā)費用、社會責(zé)任成本等二級科目，制造管理費下可根據(jù)費用類別設(shè)置機物料費用、人工費、修理費等設(shè)置三級明細(xì)科目。
通過以上科目設(shè)置將與產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的成本費用進行歸集后，各節(jié)點企業(yè)還應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)將成本在半成本和產(chǎn)成本之間進行分配，準(zhǔn)確地計算出單位零部件或產(chǎn)成本的成本。核算中應(yīng)當(dāng)注意“直接成本”科目下分設(shè)供應(yīng)鏈“內(nèi)部零部件買價”二級科目，這是由于供應(yīng)鏈上游企業(yè)的產(chǎn)品銷售價格構(gòu)成了下游企業(yè)的零部件或產(chǎn)品的買價，在進行以供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)一體化的產(chǎn)品成本核算中屬于內(nèi)部轉(zhuǎn)移成本，是應(yīng)當(dāng)相互抵消的，這也是供應(yīng)鏈成本分析并協(xié)調(diào)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的一個重要依據(jù)。供應(yīng)鏈產(chǎn)品直接成本不再包括財務(wù)會計成本核算中直接成本所包含的采購運費及運輸保險費等物流成本，物流成本單列并成為供應(yīng)鏈成本控制管理的重點。
供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)如供應(yīng)商等只是總體名稱，當(dāng)供應(yīng)商為多個時可以根據(jù)需要進行添加，通過exe－cel表格進行該表內(nèi)容的整理和計算，從而對供應(yīng)鏈不同環(huán)節(jié)上節(jié)點企業(yè)成本構(gòu)成及收益狀況分析非常方便快捷。
四、供應(yīng)鏈成本核算與分析的實施對策
供應(yīng)鏈成本核算與分析是供應(yīng)鏈核心企業(yè)基于企業(yè)內(nèi)部管理的需要所進行的，重點關(guān)注能通過供應(yīng)鏈企業(yè)問協(xié)作實現(xiàn)有效降低的物流及產(chǎn)品成本等的節(jié)點企業(yè)。實施供應(yīng)鏈成本核算應(yīng)遵循三個原則：一是成本效益原則，供應(yīng)鏈成本核算分析的目的在于降低供應(yīng)鏈整體成本，提高供應(yīng)鏈的運作效率，成本核算的繁簡程度及側(cè)重點應(yīng)有所選擇；二是可控性原則，供應(yīng)鏈成本核算的目的在于進行分析和改進，應(yīng)重點選擇那些與核心企業(yè)信息共享程度高、合作依賴性強的合作伙伴企業(yè)進行成本核算分析；三是收益共享原則，通過合理的收益共享契約設(shè)計，使節(jié)點企業(yè)獲得適當(dāng)?shù)幕貓?，是保障?jié)點企業(yè)參與供應(yīng)鏈成本核算與協(xié)作，并保持供應(yīng)鏈持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展的關(guān)鍵。
制造商與供應(yīng)商之間建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系是進行供應(yīng)鏈成本核算與分析的前提。在企業(yè)未加人供應(yīng)鏈時，常常把產(chǎn)品成本信息作為企業(yè)核心機密加以保護。隨著供應(yīng)鏈合作伙伴關(guān)系的建立和深化，供應(yīng)商和制造商之間的成本和技術(shù)信息的共享程度在加深。事實上，在以制造商為核心的供應(yīng)鏈中，制造商掌握產(chǎn)品的核心技術(shù)而將非核心業(yè)務(wù)外包，將產(chǎn)品目標(biāo)成本細(xì)分到零部件水平的成本目標(biāo)上，并通過零部件采購價格控制將成本縮減壓力傳遞給供應(yīng)商。供應(yīng)商常常是按照制造商提供的圖紙進行產(chǎn)品零部件加工，只有與制造商合作進行其產(chǎn)品開發(fā)與流程優(yōu)化才能使其成本等到大幅度降低。因此，供應(yīng)商與制造商的成本信息共享存在共同的利益基礎(chǔ)。從供應(yīng)鏈整體的協(xié)調(diào)發(fā)展來看，制造商與供應(yīng)商都有必要準(zhǔn)確掌握產(chǎn)品的成本信息，為零部件的合理定價提供依據(jù)。然而，由于服務(wù)對象和核算體系的不同，企業(yè)很難直接從企業(yè)財務(wù)會計系統(tǒng)中獲得準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，主要是因為間接費用的分配不夠準(zhǔn)確，其次是產(chǎn)品成本核算項目與供應(yīng)鏈成本核算項目的劃分也不一致。
供應(yīng)鏈成本核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實施作業(yè)成本法為基礎(chǔ)。作業(yè)成本法以“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生”為核算原則，通過劃分作業(yè)池與識別作業(yè)動因，準(zhǔn)確合理地分配生產(chǎn)與管理中的間接費用，從而為各個節(jié)點企業(yè)的作業(yè)成本分析奠定了基礎(chǔ)。作業(yè)成本法中的資源通過人工、設(shè)備、材料或場地等的成本來描述，活動／作業(yè)是執(zhí)行活動的組織和責(zé)任主體，分單位級、批別級、產(chǎn)品級作業(yè)等，資源動因是作業(yè)消耗資源的數(shù)量計量，是資源成本向作業(yè)歸集的依據(jù)，作業(yè)動因是成本對象消耗的作業(yè)清單及所消耗作業(yè)的數(shù)量性計量的過程，是將作業(yè)成本向成本對象歸集的依據(jù)。作業(yè)成本法主要包括三個步驟：一是定義和確認(rèn)作業(yè)及作業(yè)中心，二是將歸集起來的投入成本或資源分配到各個作業(yè)中心的成本庫中，每個成本庫所代表的是它所在的那個中心所執(zhí)行的作業(yè)，三是將各個作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上。作業(yè)成本法的計算程序如圖1所示。
在實施作業(yè)成本法核算的企業(yè)，供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)的產(chǎn)品成本可以通過作業(yè)成本的分析和重新歸類較容易地獲得。我國很多企業(yè)未采用作業(yè)成本法進行核算，就需要對原財務(wù)會計資料進行分析整理，對于重點的合作伙伴企業(yè)，應(yīng)按照作業(yè)成本法思路進行成本分解。對于一般合作關(guān)系的供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)，由于其信息共享及協(xié)作依賴的程度較低，可以簡化其產(chǎn)品成本的重新分類核算，或者直接以其下游企業(yè)對其產(chǎn)品的采購價格作為原材料成本并人供應(yīng)鏈成本進行核算。在對供應(yīng)鏈成本進行分類歸集的基礎(chǔ)上，供應(yīng)鏈核心企業(yè)與其合作伙伴可以通過對比同類產(chǎn)品其它供應(yīng)鏈進行分析，確定進行供應(yīng)鏈成本改進的重點環(huán)節(jié)，再進行進一步的作業(yè)活動分析，優(yōu)化供應(yīng)鏈流程，降低供應(yīng)鏈整體成本。
五、結(jié)論
面向產(chǎn)品的供應(yīng)鏈成本核算與分析是達(dá)到供應(yīng)鏈整體成本的優(yōu)化與控制的前提和基礎(chǔ)，以直接成本、物流成本、交易成本及制造管理成本為成本核算項目，通過設(shè)置相應(yīng)的會計科目進行輔助核算，對供應(yīng)鏈節(jié)點企業(yè)進行基于作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本核算分析，可以為供應(yīng)鏈管理決策提供更有價值、更真實準(zhǔn)確的成本信息，為供應(yīng)鏈企業(yè)間協(xié)作進行新產(chǎn)品開發(fā)、庫存優(yōu)化、收益分配等提供必要的成本信息依據(jù)，為優(yōu)化整個供應(yīng)鏈奠定基礎(chǔ)。
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關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理 科研院所 思考
一、全面預(yù)算管理的概念及作用
全面預(yù)算管理是指在企業(yè)管理中，對與企業(yè)存續(xù)相關(guān)的投資活動、經(jīng)營活動和財務(wù)活動的未來情況進行預(yù)測并控制的管理行為及其制度安排。嚴(yán)格說，所謂全面預(yù)算管理就是通過預(yù)算來確定和監(jiān)控組織經(jīng)營目標(biāo)（主要是利潤）的系統(tǒng)，具體包括編制、執(zhí)行、計量、分析、反饋、獎懲、審計和技術(shù)支持8個模塊。它是目前國外公司普遍采用的一種現(xiàn)代管理手段。
預(yù)算管理在企業(yè)實現(xiàn)未來生產(chǎn)經(jīng)營活動的總體規(guī)劃方面，起到了多方面的作用，主要有：1.落實企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)2.完善企業(yè)管理機制3.明確各部門的工作目標(biāo)4.協(xié)調(diào)各部門的工作5.控制各部門的經(jīng)濟活動6.考評各部門業(yè)績的依據(jù)。另外，預(yù)算編制、實施預(yù)算管理還具有激勵作用。通過擴大預(yù)算編制的參與面，在預(yù)算管理的全過程中激發(fā)員工的積極性、主動性和能動性，使員工的目標(biāo)與公司的目標(biāo)相結(jié)合，從而順利的完成預(yù)算任務(wù)，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。
二、全面預(yù)算管理的特點與作用適用于科研院所
眾所周知，科研單位的各項收入包括財政補助收入和各項非財政補助收入，其總量是有限的，那么如何在有限資會量的情況下，使各項資會的使用產(chǎn)生最大效用，這應(yīng)該是其預(yù)算管理的核心內(nèi)容。事業(yè)單位和企業(yè)一樣面臨資源合理配置的問題，而且不僅要有合理的預(yù)算，還需要對預(yù)算的執(zhí)行過程進行控制，對預(yù)算結(jié)果進行合理評價，從而真證發(fā)揮預(yù)算應(yīng)有的作用，借助于全面預(yù)算管理的方法，可以幫助科研預(yù)算實現(xiàn)這一目標(biāo)。
三、科研院所全面預(yù)算管理的現(xiàn)狀及問題分析
近年來，在科研系統(tǒng)事業(yè)單位經(jīng)費體制改革不斷深化、財務(wù)管理不斷加強的環(huán)境下，全面預(yù)算管理工作從內(nèi)容到形式都發(fā)生了較大變化，對科研院所的財務(wù)管理工作起到了積極的促進作用，但是還存在不少問題，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）科研院所內(nèi)部對預(yù)算管理的理論研究和認(rèn)識存在誤區(qū)
科研院所沒有真正樹立預(yù)算管理是一種科學(xué)管理方法的理念。員工的市場意識、競爭意識、危機意識不強、對全面預(yù)算管理沒有足夠的認(rèn)識，認(rèn)為那不過是一種數(shù)字游戲，許多指標(biāo)就如同以前的計劃任務(wù)一樣，只要完成當(dāng)年任務(wù)就行了，在全面預(yù)算管理過程中消極應(yīng)付。內(nèi)部缺乏全面預(yù)算管理理論基礎(chǔ)，認(rèn)為目前所實行的預(yù)算管理不是預(yù)算，僅僅是計劃，甚至錯誤地認(rèn)為這種計劃管理是符合科研院所發(fā)展需要的，這就暴露出科研院所上下對于預(yù)算管理知識的匱乏。還有的員工認(rèn)為做預(yù)算是浪費時間，存有抵觸情緒。對全面預(yù)算管理工作缺乏應(yīng)有的重視和理解。
（二）沒有形成預(yù)算管理的嚴(yán)密組織體系和管理體制
大部分科研院所沒有建立預(yù)算管理專門的組織機構(gòu)，只是由財務(wù)部門負(fù)責(zé)管理，層次不高，權(quán)威性差。負(fù)責(zé)預(yù)算管理的財務(wù)部門與各職能部門、各經(jīng)營單位缺乏溝通和協(xié)調(diào)，所得到的預(yù)算數(shù)據(jù)和資料與業(yè)務(wù)時有脫節(jié)。預(yù)算編制方法單一，基礎(chǔ)資料和數(shù)據(jù)支持不夠。在這種沒有一定組織機構(gòu)和管理制度作為保障的情況下，全面預(yù)算管理工作就存在著流于形式的問題，使全面預(yù)算管理無法發(fā)揮應(yīng)有的管理控制功能和作用。
（三）預(yù)算管理機制無法協(xié)調(diào)有效的運行
部分科研沒有建立起以財務(wù)預(yù)算為中心的全面預(yù)算管理體制。對全面預(yù)算的認(rèn)識存在許多盲區(qū)和誤區(qū)。認(rèn)為預(yù)算只是財務(wù)行為，甚至把預(yù)算理解為是財務(wù)部門控制資金支出的計劃，缺乏對現(xiàn)金流量預(yù)算的管理?？蒲性核陬A(yù)算管理的每一重要環(huán)節(jié)所存在的預(yù)算管理機制不健全問題，嚴(yán)重影響了預(yù)算管理效能的充分發(fā)揮。
（四）預(yù)算管理缺乏強有力的信息系統(tǒng)的支持
從預(yù)算管理信息化程度看，大部分科研院所預(yù)算管理信息化程度較低，預(yù)算控制的動態(tài)性、及時性、有效性較差，很難適應(yīng)當(dāng)前復(fù)雜信息處理的要求。沒有一個強有力的信息系統(tǒng)的支持，是無法完成這一巨大的工程的。沒有信息系統(tǒng)的支持，推行全面預(yù)算管理是無法達(dá)到高效、準(zhǔn)確地管理效果。
四、完善科研院所全面預(yù)算管理的對策
針對上述科研院所全面預(yù)算管理中存在的諸多問題，應(yīng)該重點從以下四個方面進行改進
（一）應(yīng)統(tǒng)一思想，重視全面預(yù)算管理的理論學(xué)習(xí)與研究
預(yù)算管理是信息社會對財務(wù)管理的客觀要求。科研院所應(yīng)該充分認(rèn)識和推廣全面預(yù)算管理理念，從院所領(lǐng)導(dǎo)做起，深入到每一名員工。通過學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、內(nèi)刊等進行宣傳和推動，使全體員工真正認(rèn)識到全面預(yù)算管理對提升科研院所管理工作的意義。
（二）建立健全科研院所全面預(yù)算管理的組織體系
科研院所應(yīng)建立全面預(yù)算管理的有關(guān)規(guī)章制度，包括全面預(yù)算管理辦法、實施細(xì)則、考核辦法等?？蒲性核ǘù砣藢θ骖A(yù)算管理工作負(fù)總責(zé)。依照目標(biāo)、效益、權(quán)責(zé)分明、權(quán)利分級、全員、全過程的原則，構(gòu)建科研院所多層次的全面預(yù)算管理體制。具體架構(gòu)為：一是建立預(yù)算管理決策層。設(shè)立預(yù)算管理委員會。二是建立預(yù)算管理職能部門。設(shè)立預(yù)算辦公室。成員由對預(yù)算負(fù)有專業(yè)管理職責(zé)的部門組成。對各部門的全面預(yù)算進行審查、匯總平衡，并根據(jù)預(yù)算委員會批準(zhǔn)的預(yù)算，組織各預(yù)算責(zé)任部門執(zhí)行，負(fù)責(zé)預(yù)算日常事務(wù)的協(xié)調(diào)以及跟蹤、監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行過程，定期報告預(yù)算執(zhí)行情況，實施預(yù)算考核；對預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題及時進行修正和調(diào)整，并為科研院所領(lǐng)導(dǎo)決策提供有效信息。
（三）構(gòu)建科研院所全面預(yù)算的管理體系
在完善全面預(yù)算管理組織體系的基礎(chǔ)上，做好以下幾個方面的工作：
一是重新設(shè)計預(yù)算指標(biāo)體系。預(yù)算要實行“歸口管理”，即“誰干事誰編預(yù)算，干什么事編什么預(yù)算”。預(yù)算辦公室作為預(yù)算管理部門，負(fù)責(zé)對各專業(yè)管理部門及預(yù)算責(zé)任單位的全面預(yù)算進行審查、匯總、平衡。財務(wù)部門負(fù)責(zé)編制總預(yù)算，包括編制損益預(yù)算、資產(chǎn)負(fù)債預(yù)算、整體現(xiàn)金流量預(yù)算、財務(wù)費用預(yù)算。二是建立預(yù)算編制程序制度。預(yù)算管理委員會要對預(yù)算責(zé)任各部門實際情況進行分析，并對預(yù)算管理責(zé)任各部門進行調(diào)研，下達(dá)編制年度預(yù)算的通知。
三是完善預(yù)算執(zhí)行與管理程序?？蒲性核念A(yù)算一經(jīng)上級批復(fù)下達(dá)，各預(yù)算執(zhí)行機構(gòu)就必須認(rèn)真組織實 施，將預(yù)算層層分解，從橫向和縱向落實到各部門、各環(huán)節(jié)以致各崗位，形成全方位的預(yù)算執(zhí)行責(zé)任體系。實行預(yù)算執(zhí)行信息化管理，通過網(wǎng)絡(luò)科技，迅速反饋 預(yù)算執(zhí)行信息，及時糾正執(zhí)行偏差，化解預(yù)算和財務(wù)風(fēng)險，保障預(yù)算順利完成。四是建立預(yù)算實施過程中的控制制度。預(yù)算控制是預(yù)算管理過程中最核心的環(huán)節(jié)，它的實施效果最終決定著預(yù)算管理作用的發(fā)揮。預(yù)算管理是內(nèi)部管理控制中的一部分。加強預(yù)算管理是保證內(nèi)部控制有效實施的一個有力的手段。五是建立預(yù)算執(zhí)行中的分析與考評制度。公科研院所應(yīng)該建立預(yù)算分析制度，由預(yù)算管理委員會定期召開預(yù)算執(zhí)行分析會議，全面掌握預(yù)算的執(zhí)行情況，研究、落實解決預(yù)算執(zhí)行中存在問題的政策措施，糾正預(yù)算的執(zhí)行偏差，實施有效的考評。在期末終了，對預(yù)算的執(zhí)行和完成情況，對內(nèi)部各部門的預(yù)算執(zhí)行者進行考評，獎優(yōu)罰劣，體現(xiàn)客觀公正，發(fā)揮預(yù)算的激勵和約束作用。
（四）重視和加強信息化建設(shè)
科研院所的信息化建設(shè)水平高低，直接影響著全面預(yù)算管理管理工作效率。多年來，大部分科研院所推行了財務(wù)電算化工作，較好的為實施全面預(yù)算管理提供了信息和決策的支撐。全面預(yù)算管理工作是一個系統(tǒng)工程，需要進一步加強信息化建設(shè)，使全面預(yù)算工作在發(fā)揮自身的獨特功能中，具有及時性、準(zhǔn)確性，而不至于因為預(yù)算環(huán)節(jié)的統(tǒng)計、計算、匯總、調(diào)整、審批、考評等一系列工作而影響最終的結(jié)果。
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1.企業(yè)對于具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出庫存商品且其公允價值不含增值稅的情況下，下列會計處理中，正確的是( )。
A.按庫存商品的公允價值確認(rèn)營業(yè)外收入
B.按庫存商品的公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入
C.按庫存商品公允價值高于賬面價值的差額確認(rèn)營業(yè)外收入
D.按庫存商品公允價值低于賬面價值的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失
【答案】B
【解析】在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的情況下，企業(yè)以庫存商品作為換出資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以庫存商品的公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，并按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。
2.2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為2000萬元，投資時乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值及賬面價值的總額均為7000萬元。甲公司取得投資后即派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，但無法對乙公司實施控制。乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤500萬元。假定不考慮所得稅因素，該項投資對甲公司2007年度損益的影響金額為()萬元。
A.50B.100 C.150D.250
【答案】D
【解析】本題長期股權(quán)投資系企業(yè)合并以外的其他方式所取得，由于甲公司取得投資后即可對乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營活動具有重大影響力，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。在權(quán)益法下，初始成本為2000萬元，但該成本低于投資時甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額7000×30%=2100（萬元），其低于的部分100萬元應(yīng)作為營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加投資成本。另外，乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤后，甲公司應(yīng)分享500×30%=150（萬元），需計入投資收益。兩者共計對甲公司2007年度損益的影響金額為100+150=250萬元，導(dǎo)致利潤增加。注意：如果投資時乙公司某一項或某幾項可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值與其賬面價值不等，則應(yīng)當(dāng)將乙公司的凈利潤500萬元進行調(diào)整，之后再按投資比例計算分享額。
如要求對本題編制分錄，應(yīng)當(dāng)如下：
（1）2007年1月2日，取得投資時：
借：長期股權(quán)投資――乙公司（成本）2000
貸：銀行存款 2000
同時，調(diào)整增加投資成本：
借：長期股權(quán)投資――乙公司（成本）100
貸：營業(yè)外收入 100 （7000×30%-2000）
（2）2007年末，分享乙公司實現(xiàn)的凈利潤時：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)150
貸：投資收益 150 （500×30%）
3. 甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年1月甲公司董事會決定將本公司生產(chǎn)的500件產(chǎn)品作為福利發(fā)放給公司管理人員。該批產(chǎn)品的單件成本為1.2萬元，市場銷售價格為每件2萬元(不含增值稅)。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司在2007年該項業(yè)務(wù)應(yīng)計入管理費用的金額為()萬元。
A.600B.770C.1000 D.1170
【答案】D
【解析】本題屬于非貨幣利的職工薪酬，確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬時應(yīng)計入管理費用的金額為500×2×（1＋17%）＝1170（萬元）。如本題要求編制相關(guān)會計分錄，應(yīng)當(dāng)如下：
借：管理費用1170
貸：應(yīng)付職工薪酬1170
借：應(yīng)付職工薪酬1170
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)170
借：主營業(yè)務(wù)成本600
貸：庫存商品600
4.企業(yè)對境外經(jīng)營的子公司外幣資產(chǎn)負(fù)債表折算時，在不考慮其他因素的情況下，下列各項中，應(yīng)采用交易發(fā)生時的即期匯率折算的是( )。
A.存貨B.固定資產(chǎn)C.實收資本D.未分配利潤
【答案】C
【解析】資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)）和負(fù)債項目，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。所有者權(quán)益項目中除“未分配利潤”項目外，其他項目（如實收資本）應(yīng)當(dāng)采用交易發(fā)生時的即期匯率折算。
5.2007年1月1日，甲企業(yè)取得專門借款2000萬元直接用于當(dāng)日開工建造的廠房，2007年累計發(fā)生建造支出1800萬元。2008年1月1日，該企業(yè)又取得一般借款500萬元，年利率為6%，當(dāng)天發(fā)生建造支出300萬元，以借入款項支付（甲企業(yè)無其他一般借款）。不考慮其他因素，甲企業(yè)按季計算利息費用資本化金額。2008年第一季度該企業(yè)應(yīng)予資本化的一般借款利息費用為()萬元。
A.1.5B.3C.4.5D.7.5
【答案】A
【解析】甲公司在2008年第1季度，累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（1800＋300－2000）×3/3=100（萬元），一般借款的季資本化率=6%/4＝1.5%（萬元）。因此， 2008年第1季度該企業(yè)應(yīng)予資本化的一般借款利息費用為100×1.5%=1.5（萬元）。
6.2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規(guī)定不含增值稅的銷售價格為900萬元，分三次于每年12月31日等額收取。假定在現(xiàn)銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價格為810萬元。不考慮其他因素，甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為()萬元。
A.270B.300 C.810 D.900
【答案】C
【解析】對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的商品銷售，應(yīng)當(dāng)在滿足收入確認(rèn)條件時，按照應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值）確認(rèn)收入。本題如要求作分錄，應(yīng)當(dāng)如下：
借：長期應(yīng)收款 900
貸：主營業(yè)務(wù)收入810
未實現(xiàn)融資收益 90
7. 甲公司2007年實現(xiàn)的歸屬于普通股股東的凈利潤為5600萬元。該公司2007年1月1日發(fā)行在外的普通股為10000萬股，6月30日定向增發(fā)1200萬股普通股，9月30日自公開市場回購240萬股擬用于高層管理人員股權(quán)激勵。該公司2007年基本每股收益為()元。
A.0.50B.0.51C.0.53 D.0.56
【答案】C
【解析】發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)＝10000＋1200×6/12－240×3/12＝10540萬股，基本每股收益＝5600/10540＝0.53元。
8.2007年3月31日，甲公司應(yīng)付某金融機構(gòu)一筆貸款100萬元到期，因發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法支付。當(dāng)日，甲公司與金融機構(gòu)簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定減免甲公司債務(wù)的20%，其余部分延期兩年支付，年利率為5%(相當(dāng)于實際利率)，利息按年支付。金融機構(gòu)已為該項貸款計提了10萬元呆賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他因素，甲公司在該項債務(wù)重組業(yè)務(wù)中確認(rèn)的債務(wù)重組利得為()萬元。
A.10 B.12 C.16D.20
【答案】D
【解析】甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為100－（100－100×20%）＝20（萬元）。本題如要求甲公司編制分錄，應(yīng)當(dāng)如下：
借：短期借款等20
貸：營業(yè)外收入――債務(wù)重組利得20
9.2007年1月2日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的租賃合同，以經(jīng)營租賃方式租入乙公司一臺機器設(shè)備，專門用于生產(chǎn)M產(chǎn)品，租賃期為5年，年租金為120萬元。因M產(chǎn)品在使用過程中產(chǎn)生嚴(yán)重的環(huán)境污染，甲公司自2009年1月1日起停止生產(chǎn)該產(chǎn)品，當(dāng)日M產(chǎn)品庫存為零。假定不考慮其他因素，該事項對甲公司2009年度利潤總額的影響為()萬元。
A.0 B.120 C.240 D.360
【答案】D
【解析】甲公司所簽訂的不可撤銷的經(jīng)營租賃合同，于2009年起由待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，該合同產(chǎn)生的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益。其金額為未來三年應(yīng)支付的租金的最佳估計數(shù)，即120×3=360（萬元），導(dǎo)致利潤總額減少。
10.下列各項中，屬于企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是()。
A.收到的稅費返還款 B.取得借款收到的現(xiàn)金
C.分配股利支付的現(xiàn)金 D.取得投資收益收到的現(xiàn)金
【答案】A
【解析】選項B、C屬于籌資活動的現(xiàn)金流量，選項D屬于投資活動的現(xiàn)金流量。
11.甲單位為財政全額撥款的事業(yè)單位，自2006年起實行國庫集中支付制度。2006年，財政部門批準(zhǔn)的年度預(yù)算為3000萬元，其中：財政直接支付預(yù)算為2000萬元，財政授權(quán)支付預(yù)算為1000萬元。2006年，甲單位累計預(yù)算支出為2700萬元，其中，1950萬元已由財政直接支付，750萬元已由財政授權(quán)支付。2006年12月31日，甲單位結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算結(jié)余資金后，“財政應(yīng)返還額度”項目的余額為()萬元。
A.50 B.200 C.250 D.300
【答案】D
【解析】 行政事業(yè)單位年終依據(jù)本年度財政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與當(dāng)年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，以及本年度預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額用款額度下達(dá)數(shù)之間的差額，均應(yīng)當(dāng)計入財政應(yīng)返還額度。由于該單位2006年起實行國庫集中支付制度，財政應(yīng)返還額度沒有期初余額，因此，2006年末，財政應(yīng)返還額度的余額為（2000-1950）＋（1000-750）＝300（萬元）。如果本題要求編制會計分錄，應(yīng)當(dāng)如下：
借：財政應(yīng)返還額度――財政直接支付 50
――財政授權(quán)支付 250
貸：財政補助收入 300
12.甲企業(yè)發(fā)出實際成本為140萬元的原材料，委托乙企業(yè)加工成半成品，收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品。甲企業(yè)和乙企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)根據(jù)乙企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票向其支付加工費4萬元和增值稅0.68萬元，另支付消費稅16萬元。假定不考慮其他相關(guān)稅費，甲企業(yè)收回該批半成品的入賬價值為()萬元。
A.144 B.144.68 C.160 D.160.68
【答案】A
【解析】委托加工產(chǎn)品收回后連續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，消費稅不計入委托加工產(chǎn)品的成本，而可以抵扣即借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅”科目。因此，甲公司收回該批半成品的入賬價值為140＋4=144（萬元）。本題如要求編制會計分錄，應(yīng)當(dāng)如下：
借：委托加工物資140
貸：原材料140
借：委托加工物資4
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅(進項稅額) 0.68
――應(yīng)交消費稅16
貸：銀行存款 20.68
借：原材料――半成品 144
貸：委托加工物資 144
13.甲企業(yè)以融資租賃方式租入N設(shè)備，該設(shè)備的公允價值為100萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為93萬元。甲企業(yè)在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生手續(xù)費、律師費等合計為2萬元。甲企業(yè)該項融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值為()萬元。
A.93 B.95 C.100 D.102
【答案】B
【解析】企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者之中較低者為基礎(chǔ)，再加上發(fā)生的初始直接費用，作為租入資產(chǎn)的入賬價值。即：甲企業(yè)該設(shè)備的入賬價值為93＋2=95（萬元）。
14.2007年2月2日，甲公司支付830萬元取得一項股權(quán)投資作為交易性金融資產(chǎn)核算，支付價款中包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬元，另支付交易費用5萬元。甲公司該項交易性金融資產(chǎn)的入賬價值為()萬元。
A.810 B.815 C.830 D.835
【答案】A
【解析】支付的830萬元中包含的已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利20萬元應(yīng)當(dāng)計入“應(yīng)收股利”科目，另外支付的交易費用5萬元應(yīng)當(dāng)計入“投資收益”科目，二者均不能作為交易性金融資產(chǎn)的成本。因此，交易性金融資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)當(dāng)為830-20＝810（萬元）。
15.下列關(guān)于投資性房地產(chǎn)核算的表述中，正確的是()。
A.采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)不需要確認(rèn)減值損失
B.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)可轉(zhuǎn)換為成本模式計量
C.采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值的變動金額應(yīng)計入資本公積
D.采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，符合條件時可轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量
【答案】D
【解析】A不正確，因為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)如果存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，計提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備；B不正確，因為已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不得轉(zhuǎn)為成本模式；C不正確，因為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值的變動金額應(yīng)當(dāng)計入“公允價值變動損益”。D正確，符合投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定。
二、多項選擇題(本類題共10小題，每小題2分，共20分。每小題備選答案中，有兩個或兩個以上符合題意的正確答案。請將選定的答案，按答題卡要求，用2B鉛筆填涂答題卡中題號16至25信息點。多選、少選、錯選、不選均不得分)
16.下列各項中，能夠據(jù)以判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的有()。
A.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同
B.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同
C.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同
D.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比具有重要性
【答案】ABCD
【解析】上述各項均符合非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的認(rèn)定條件。
17.下列各項中，屬于會計估計變更的有（）。
A.固定資產(chǎn)折舊年限由10年改為15年
B.發(fā)出存貨計價方法由先進先出法改為加權(quán)平均法
C.因或有事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)而進行的調(diào)整
D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)
【答案】ACD
【解析】發(fā)出存貨計價方法由先進先出法改為加權(quán)平均法屬于會計政策變更。
18.下列各項中，應(yīng)納入職工薪酬核算的有()。
A.工會經(jīng)費B.職工養(yǎng)老保險金
C.職工住房公積金 D.辭退職工經(jīng)濟補償
【答案】ABCD
【解析】根據(jù)規(guī)定，職工薪酬核算的內(nèi)容主要包括八項，即：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，非貨幣利、辭退福利和股份支付。
19.下列有關(guān)借款費用資本化的表述中，正確的有()。
A.所建造固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，應(yīng)停止借款費用資本化
B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過3個月的，應(yīng)暫停借款費用資本化
C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過1個月的，應(yīng)暫停借款費用資本化
D.所建造固定資產(chǎn)基本達(dá)到設(shè)計要求，不影響正常使用，應(yīng)停止借款費用資本化
【答案】AD
【解析】選項A、D正確，是因為所表述的內(nèi)容均符合固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的條件，此時應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。選項B、C不正確，是因為固定資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷且中斷時間連續(xù)超過3個月的，才應(yīng)當(dāng)暫停資本化。
20.下列各項中，構(gòu)成H公司關(guān)聯(lián)方的有()。
A.H公司的母公司
B.與H公司受同一母公司控制的企業(yè)
C.能夠?qū)公司施加重大影響的投資者
D.H公司與其他合營方共同出資設(shè)立的合營企業(yè)
【答案】ABCD
【解析】根據(jù)規(guī)定，當(dāng)一方能夠控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響時，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。上述各項均符合關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定條件。
21.下列各項中，屬于行政事業(yè)單位事業(yè)基金的有()。
A.一般基金B(yǎng).固定基金C.投資基金D.專用基金
【答案】AC
【解析】行政事業(yè)單位的事業(yè)基金的內(nèi)容包括一般基金和投資基金兩部分。
22.下列各項中，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)列報的有()。
A.委托加工物資B.受托代銷商品
C.融資租入固定資產(chǎn) D.經(jīng)營租入固定資產(chǎn)
【答案】ABC
【解析】經(jīng)營租入固定資產(chǎn)不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，不能列入資產(chǎn)負(fù)債表。
23.下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有()。
A.企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的飯店
B.企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租出的寫字樓
C.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正在開發(fā)的商品房
D.企業(yè)持有擬增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)
【答案】BD
【解析】選項A屬于固定資產(chǎn)；選項C屬于存貨。
24.下列關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)的表述中，正確的有()。
A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計入當(dāng)期損益
B.可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益
C.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)直接計入資本公積
D.處置可供出售金融資產(chǎn)時，以前期間因公允價值變動計入資本公積的金額應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益
【答案】AD
【解析】選項B不正確，是因為可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)計入資本公積；選項C不正確，是因為取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)計入可供出售金融資產(chǎn)的成本。
25. 下列發(fā)生于報告年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的各事項中，應(yīng)調(diào)整報告年度財務(wù)報表相關(guān)項目金額的有()。
A.董事會通過報告年度利潤分配預(yù)案
B.發(fā)現(xiàn)報告年度財務(wù)報告存在重要會計差錯
C.資產(chǎn)負(fù)債表日未決訴訟結(jié)案，實際判決金額與已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債不同
D.新證據(jù)表明存貨在報告年度資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值與原估計不同
【答案】BCD
【解析】選項A不正確，是因為董事會通過報告年度利潤分配預(yù)案屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，并非日后調(diào)整事項。
三、判斷題(本類題10小題，每小題1分，共10分。請將判斷結(jié)果用2B鉛筆填涂答題卡中題號61至70信息點。表述正確的，填涂答題卡中信息點[√]；表述錯誤的，則填涂答題卡中信息點[×]。每小題判斷結(jié)果正確的得1分，判斷結(jié)果錯誤的扣0.5分，不判斷的不得分也不扣分。本類題最低得為零分)
61.企業(yè)在初始確認(rèn)時將某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，視情況變化可以將其重分類為其他類金融資產(chǎn)。()
【答案】×
【解析】根據(jù)規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為該類金融資產(chǎn)。
62.在借款費用資本化期間內(nèi)，建造資產(chǎn)的累計支出金額未超過專門借款金額的，發(fā)生的專門借款利息扣除該期間與專門借款相關(guān)的收益后的金額，應(yīng)當(dāng)計入所建造資產(chǎn)成本。()
【答案】√
【解析】專門借款應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期實際發(fā)生的借款利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定資本化金額并計入所建造資產(chǎn)的成本。
63.企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對外提供的財務(wù)報表為基礎(chǔ)披露分部信息。對外提供合并財務(wù)報表的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)披露分部信息。()
【答案】√
【解析】符合分部報告準(zhǔn)則的規(guī)定。
64.企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)在附注中披露與其存在直接控制關(guān)系的母公司和子公司有關(guān)的信息。()
【答案】√
【解析】符合關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則的規(guī)定。
65.企業(yè)為購建符合資本化條件的資產(chǎn)而取得專門借款支付的輔助費用，應(yīng)在支付當(dāng)期全部予以資本化。()
【答案】×
【解析】專門借款發(fā)生的輔助費用能否予以資本化，應(yīng)當(dāng)取決于是否發(fā)生在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前。凡之前的應(yīng)予以資本化；之后的應(yīng)計入當(dāng)期損益。
66.實行財政直接支付方式的事業(yè)單位，應(yīng)于收到“財政直接支付入賬通知書”時，一方面增加零余額賬戶用款額度，另一方面確認(rèn)財政補助收入。()
【答案】×
【解析】在財政直接支付方式下，應(yīng)于收到“財政直接支付入賬通知書”時，借記“事業(yè)支出”、“材料”等科目，貸記“財政補助收入”?！傲阌囝~賬戶用款額度”是財政授權(quán)支付方式需要設(shè)置的科目。
67.商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等，應(yīng)當(dāng)計入存貨的采購成本；也可以先進行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進行分?jǐn)偂?)
【答案】√
【解析】符合存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，這樣確定的存貨成本才更具有相關(guān)性。
68.企業(yè)固定資產(chǎn)的預(yù)計報廢清理費用，可作為棄置費用，按其現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本，并確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。()
【答案】×
【解析】清理費用與棄置費用是兩個不同的概念。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
69.企業(yè)對于無法合理確定使用壽命的無形資產(chǎn)，應(yīng)將其成本在不超過10年的期限內(nèi)攤銷。()
【答案】×
【解析】對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試。
70.企業(yè)為取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用應(yīng)計入當(dāng)期損益，不應(yīng)計入其初始確認(rèn)金額。()
【答案】×
【解析】為取得持有至到期投資發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入其初始入賬價值。
主觀試題部分
(主觀試題要求用鋼筆或圓珠筆在答題紙中的指定位置答題，否則按無效答題處理)
四、計算分析題(本類題共2小題，第1小題10分，第2小題12分，共22分。凡要求計算的項目，除特別說明外，均須列出計算過程；計算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留小數(shù)點后兩位小數(shù)。凡要求編制會計分錄的，除題中有特殊要求外，只需寫出一級科目)
1. （2007年全國試題之計算題1)甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。有關(guān)資料如下：
(1)2007年12月31日，委托證券公司以7755萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司債券。該債券面值為8000萬元，票面年利率為4.5%，實際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還。支付的發(fā)行費用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。
(2)生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于2008年1月1日開始動工，發(fā)行債券所得款項當(dāng)日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
(3)假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的1月10日；2011年1月10日支付2010年度利息，一并償付面值。
(4)所有款項均以銀行存款收付。
要求：
(1)計算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷額和年末余額，結(jié)果填入答題紙第1頁所附表格(不需列出計算過程)。
(2)分別編制甲公司該債券發(fā)行、2008年12月31日和2010年12月31日確認(rèn)債券利息、2011年1月10日支付利息和面值業(yè)務(wù)相關(guān)的會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示，“應(yīng)付債券”科目應(yīng)列出明細(xì)科目)
【答案】
(1)甲公司該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額等計算結(jié)果如下表1：
(2)編制甲公司相關(guān)會計分錄：
①2007年發(fā)行債券時：
借：銀行存款7755
應(yīng)付債券――利息調(diào)整245 （8000-7755）
貸：應(yīng)付債券――面值 8000
②2008年12月31日計提利息并確認(rèn)資本化利息金額時：
借：在建工程437.38 （7755×5.64）
貸：應(yīng)付債券－利息調(diào)整 77.38 (360-437.38)
應(yīng)付利息 360 （8000×4.5%）
③2010年12月31日計提利息并確認(rèn)費用化利息金額時：
借：財務(wù)費用 445.87 （360+85.87）
貸：應(yīng)付債券――利息調(diào)整 85.87 （245-77.38-81.75）
應(yīng)付利息 360
④2011年1月10日支付2010年利息并支付面值時：
借：應(yīng)付利息 360
應(yīng)付債券――面值 8000
貸：銀行存款8360
【解析】本題重點考核應(yīng)付債券的實際利率法，同時考核專門借款利息資本化或費用化的處理，系折價發(fā)行債券，難度適中。解答本題應(yīng)當(dāng)注意和思考以下幾點：
（1）題目開門見山地指出發(fā)行債券是為建造專用生產(chǎn)線籌集資金，因而應(yīng)付債券屬于專門借款，應(yīng)考慮債券利息的資本化問題。
（2）債券專門借款利息資本化開始時間為2008年1月1日，停止時間為2009年12月31日，中間沒有暫停。
（3）由于題目指出“支付的發(fā)行費用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等”，因而債券利息調(diào)整總額僅為折價金額，即8000-7755=245（萬元），應(yīng)在三年內(nèi)采用實際利率法攤銷。試想：如果支付的發(fā)行費用大于發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入，其差額就應(yīng)當(dāng)和折價加計在一起，共同作為利息調(diào)整額；如果支付的發(fā)行費用小于發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入，其差額就應(yīng)當(dāng)從折價中扣除，即減少利息調(diào)整額。
（4）債券攤余成本起始點為7755萬元，經(jīng)過三年調(diào)整應(yīng)成為面值8000萬元。即在折價發(fā)行下，攤余成本應(yīng)當(dāng)逐年增大，到期時攤余成本應(yīng)當(dāng)為8000萬元。
（5）在實際利率法下，2008年末應(yīng)確認(rèn)的利息費用為7755
×5.64%=437.38（萬元），并應(yīng)計入在建工程（資本化），之后再確定當(dāng)年利息調(diào)整額為437.38-360=77.38（萬元）；2009年末應(yīng)確認(rèn)的利息費用為（7755+77.38）×5.64%=441.75（萬元），并應(yīng)計入在建
工程（資本化），之后再確定當(dāng)年利息調(diào)整額為441.75-360=81.75（萬元）；2010年末，由于計算尾數(shù)，應(yīng)倒計當(dāng)年利息調(diào)整額為245-77.38-81.75=85.87（萬元），再確認(rèn)利息費用為360+85.87=445.87（萬元），但應(yīng)計入財務(wù)費用（費用化）。
（6）注意通過本題答案觀察相關(guān)規(guī)律，即：在折價發(fā)行分期付息到期還本債券并采用實際利率法下，各期實際負(fù)擔(dān)的利息費用逐期增加，債券攤余成本逐年增加直至等于面值，各期利息調(diào)整額也是逐年增加。試想：如果是折價發(fā)行到期一次還本付息債券，其規(guī)律如何？再想：如果是溢價發(fā)行分期付息到期還本債券呢？如果是溢價發(fā)行到期一次還本付息債券呢？針對這些問題，請適當(dāng)改變題目中的某些數(shù)據(jù)，真正做到舉一反三，熟練掌握應(yīng)付債券采用實際利率法確認(rèn)利息費用的核算方法。
2.（2007年全國試題之計算題2)甲上市公司于2007年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為33%。該公司2007年利潤總額為6000萬元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下：
(1)2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額為5000萬元，對該應(yīng)收賬款計提了500萬元壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，企業(yè)按照應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除，除已稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備外，應(yīng)收款項發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。
(2)按照銷售合同規(guī)定，甲公司承諾對銷售的X產(chǎn)品提供3年免費售后服務(wù)。甲公司2007年銷售的X產(chǎn)品預(yù)計在售后服務(wù)期間將發(fā)生的費用為400萬元，已計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的支出在實際發(fā)生時允許稅前扣除。甲公司2007年沒有發(fā)生售后服務(wù)支出。
(3)甲公司2007年以4000萬元取得一項到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算。該投資實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認(rèn)利息收入，當(dāng)年確認(rèn)國債利息收入200萬元，計入持有至到期投資賬面價值，該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國債利息收入免征所得稅。
(4)2007年12月31日，甲公司Y產(chǎn)品在賬面余額為2600萬元，根據(jù)市場情況對Y產(chǎn)品計提跌價準(zhǔn)備400萬元，計入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。
(5)2007年4月，甲公司自公開市場購入基金，作為交易性金融資產(chǎn)核算，取得成本為2000萬元；2007年12月31日該基金的公允價值為4100萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當(dāng)期損益，持有期間基金未進行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。
其他相關(guān)資料：
(1)假定預(yù)期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。
(2)甲公司預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣可抵扣暫時性差異。
要求：
(1)確定甲公司上述交易或事項中資產(chǎn)、負(fù)債在2007年12月31日的計稅基礎(chǔ)，同時比較其賬面價值與計稅基礎(chǔ)，計算所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。
(2)計算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用。
(3)編制甲公司2007年確認(rèn)所得稅費用的會計分錄。
(答案中的金額單位用萬元表示)
【答案】(1) 確定甲公司上述交易或事項中資產(chǎn)、負(fù)債在2007年12月31日的計稅基礎(chǔ)，同時比較其賬面價值與計稅基礎(chǔ)，計算所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。
①應(yīng)收賬款的賬面價值＝5000－500＝4500(萬元)，其計稅基礎(chǔ)＝5000－5000×5‰＝4975(萬元),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=4975-4500=475（萬元）。
② 預(yù)計負(fù)債的賬面價值＝400(萬元)， 計稅基礎(chǔ)＝400-400=0(萬元) ，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異＝400(萬元)。
③長期股權(quán)投資賬面價值=4000+200=4200（萬元），其計稅基礎(chǔ)=4200（萬元），不產(chǎn)生暫時性差異。
④存貨的賬面價值＝2600－400＝2200(萬元) ，其計稅基礎(chǔ)
＝2600(萬元) ，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異＝2600－2200＝400(萬元)
⑤交易性金融資產(chǎn)的賬面價值＝4100(萬元)， 其計稅基礎(chǔ)
＝2000(萬元) ，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=4100-2000=2100萬元。
總之，本題2007年總共差生應(yīng)納稅暫時性差異=2100=2100（萬元）， 產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=475+400+400=1275（萬元）。
(2)計算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用。
應(yīng)納稅所得額＝6000－2100＋1275－200＝4975(萬元)
應(yīng)交所得稅＝4975×33%＝1641.75(萬元)
遞延所得稅負(fù)債=2100×33%=693（萬元），遞延所得稅資產(chǎn)=1275×33%=420.75（萬元）。因此，遞延所得稅合計=693-420.75＝272.25(萬元)。
所得稅費用＝遞延所得稅272.25+當(dāng)期所得稅1641.75＝1914(萬元)
(3)編制甲公司2007年確認(rèn)所得稅費用的會計分錄
借：所得稅 1914
遞延所得稅資產(chǎn)420.75
貸：遞延所得稅負(fù)債 693
應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅1641.75
【解析】本題考核資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅的會計處理，既涉及有關(guān)資產(chǎn)項目，又涉及有關(guān)負(fù)債項目，綜合性較強。由于題目假定未來期間所得稅稅率不發(fā)生變化，而且僅考核2007一個年度的所得稅處理，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期初均沒有數(shù)據(jù)，因而難度并不算大。解答本題應(yīng)當(dāng)注意和思考以下幾點：
（1）國債利息收入200萬元免征所得稅，是永久性差異，雖不影響遞延所得稅，但應(yīng)調(diào)減本期應(yīng)稅所得額，即要影響當(dāng)期所得稅。
（2）試想，如果本題甲公司2007年初存在遞延所得稅資產(chǎn)和（或）遞延所得稅負(fù)債余額，其余條件不變，則本題答案會發(fā)生怎樣的變化？
（3）試想，如果本題明確指出2007年的所得稅稅率為33%，自2008年起改為25%，其余條件不變，則本題答案會發(fā)生怎樣的變化？
（4）試想，如果本題400萬元的預(yù)計服務(wù)費改為預(yù)計的賠款支出，且稅法規(guī)定與賠款相關(guān)的支出不允許在稅前扣除，其余條件不變，則本題答案會發(fā)生怎樣的變化？
（5）試想，如果本題購入的基金是作為可供出售金融資產(chǎn)，其余條件不變，則本題答案會發(fā)生怎樣的變化？
五、綜合題(本類題共2小題，第1小題15分，第2小題18分，共33分。凡要求計算的項目，除特別說明外，均須列出計算過程；計算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留小數(shù)點后兩位小數(shù)。凡要求編制會計的，除題中有特殊要求外，只需寫現(xiàn)一級科目 )
1. （2007年全國試題之綜合題1)甲上市公司由專利權(quán)X、設(shè)備Y以及設(shè)備Z組成的生產(chǎn)線，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。該生產(chǎn)線于2001年1月投產(chǎn)，至2007年12月31日已連續(xù)生產(chǎn)7年。甲公司按照不同的生產(chǎn)線進行管理，產(chǎn)品W存在活躍市場。生產(chǎn)線生產(chǎn)的產(chǎn)品W，經(jīng)包裝機H進行外包裝后對外出售。
(1)產(chǎn)品W生產(chǎn)線及包裝機H的有關(guān)資料如下：
①專利權(quán)X于2001年1月以400萬元取得，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W。甲公司預(yù)計該專利權(quán)的使用年限為10年，采用直線法攤銷，預(yù)計凈殘值為0。
該專利權(quán)除用于生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
②專用設(shè)備Y和Z是為生產(chǎn)產(chǎn)品W專門訂制的，除生產(chǎn)產(chǎn)品W外，無其他用途。
專用設(shè)備Y系甲公司于2000年12月10日購入，原價1400萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Y的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。
專用設(shè)備Z系甲公司于2000年12月16日購入，原價200萬元，購入后即達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。設(shè)備Z的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。
③包裝機H系甲公司于2000年12月18日購入，原價180萬元，用于對公司生產(chǎn)的部分產(chǎn)品(包括產(chǎn)品W)進行外包裝。該包裝機由獨立核算的包裝車間使用。公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按照市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該機器承接其他企業(yè)產(chǎn)品外包裝，收取包裝費。該機器的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。
(2)2007年，市場上出現(xiàn)了產(chǎn)品W的替代產(chǎn)品，產(chǎn)品W市價下跌，銷量下降，出現(xiàn)減值跡象。2007年12月31日，甲公司對有關(guān)資產(chǎn)進行減值測試。
①2007年12月31，專利權(quán)X的公允價值為118萬元，如將其處置，預(yù)計將發(fā)生相關(guān)費用8萬元，無法獨立確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值；設(shè)備Y和設(shè)備Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值均無法確定；包裝機H的公允價值為62萬元，如處置預(yù)計將發(fā)生的費用為2萬元，根據(jù)其預(yù)計提供包裝服務(wù)的收費情況來計算，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元。
②甲公司管理層2007年年末批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示(有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅)：
(3)其他有關(guān)資料：
①甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)在2007年以前未發(fā)生減值。
②甲公司不存在可分?jǐn)傊廉a(chǎn)品W生產(chǎn)線的總部資產(chǎn)和商譽價值。
③本題中有關(guān)事項均具有重要性。
④本題中不考慮中期報告及所得稅影響。
要求：
(1)判斷甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的各項資產(chǎn)中，哪些資產(chǎn)構(gòu)成資產(chǎn)組，并說明理由。
(2)計算確定甲公司與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組未來每一期間的現(xiàn)金凈流量及2007年12月31日預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
(3)計算包裝機H在2007年12月31日的可收回金額。
(4)填列甲公司2007年12月31日與生產(chǎn)產(chǎn)品W相關(guān)的資產(chǎn)組減值測試表(表格見答題紙第9頁，不需列出計算過程)，表中所列資產(chǎn)不屬于資產(chǎn)組的，不予填列。
(5)編制甲公司2007年12月31日計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計分錄。
(答案中的金額單位以萬元表示)
【答案】
(1)專利權(quán)X、專用設(shè)備Y和Z構(gòu)成一個資產(chǎn)組。因為它們各自無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而且都是專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品W，能夠共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量。
(2)至2007年末，該資產(chǎn)組的尚可使用壽命為3年，預(yù)計未來3年中每年的現(xiàn)金凈流量計算如下：
2008年現(xiàn)金凈流量＝1200－20－600－180－100＝300(萬元)
2009年現(xiàn)金凈流量＝1100＋20－100－550－160－160
＝150(萬元)
2010年現(xiàn)金凈流量＝720＋100－460－140－120＝100(萬元)
2007年末，該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值＝300
×0.9524＋150×0.907＋100×0.8638＝508.15(萬元)
(3)包裝機H的公允價值減去處置費用后的凈額為62-2＝60(萬元)，其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為63萬元，故該包裝機2007年12月31日的可收回金額為63萬元。
(4) 甲公司該資產(chǎn)組減值測試表如下：
(5)借：資產(chǎn)減值損失――專利權(quán)X10
――設(shè)備Y71.62
――設(shè)備Z10.23
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――專利權(quán)X10
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備――設(shè)備Y71.62
――設(shè)備Z10.23
【解析】本題以資產(chǎn)組為核心，主要考核資產(chǎn)組的認(rèn)定、現(xiàn)金凈流量與可收回金額的計算、減值準(zhǔn)備的會計處理等。題目篇幅較長、且涉及較多資產(chǎn)名稱和數(shù)據(jù)，加之資產(chǎn)組的概念及內(nèi)容很新，因而解題難度較大。但本題與教材上相應(yīng)的例題有許多共同之處，就此而言，又能輕松解答并獲得適當(dāng)分?jǐn)?shù)。即使沒有認(rèn)真準(zhǔn)備，根據(jù)已有的基礎(chǔ)，總應(yīng)該能夠計算確定2007年末各項資產(chǎn)賬面價值、包裝機可收回金額和首次分?jǐn)偙壤?，這就可以得到5分左右，并不至于無從下手。解答本體應(yīng)當(dāng)注意如下幾點：
（1）至2007年年末，資產(chǎn)組尚可使用壽命為3年，應(yīng)根據(jù)已知條件分別計算2008年、2009年和2010年資產(chǎn)組的現(xiàn)金凈流量。
（2）由于無法獨立確定資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和公允價值減去處置費用后的凈額，因而計算所得到的資產(chǎn)組2007年末的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值508.15萬元，即為資產(chǎn)組2007年末的可收回金額。
（3）分別計算資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)2007年末的賬面價值，三者之和120+420+60=600（萬元）即為資產(chǎn)組2007年末的賬面價值。由于508.15萬元低于600萬元，故資產(chǎn)組應(yīng)計提減值損失總額為600-508.15=91.85（萬元），該損失應(yīng)在資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)中分?jǐn)偂Ｊ状畏謹(jǐn)偙壤挠嬎愫芎唵?，如專利?quán)X的分?jǐn)偙壤秊?20÷600
=20%，其余同理。
（4）按照首次分?jǐn)偙壤?，專利?quán)X應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=91.85×20%=18.37（萬元），但因該專利權(quán)分?jǐn)倱p失后的賬面價值不能低于其公允價值與處置費用之間的差額，即不能低于118-8=110（萬元），因此，該專利權(quán)只能分?jǐn)?20-110=10（萬元）的減值損失，其余未分?jǐn)偟臏p值損失應(yīng)在另外兩項資產(chǎn)中進行二次分?jǐn)偂?/p>
（5）二次分?jǐn)偙壤且云溆鄡身椯Y產(chǎn)2007年末賬面價值所占其賬面價值之和的比重而計算確定。即：420÷（420+60）=87.5%、60÷（420+60）=12.5%。
（6）包裝機H系單項資產(chǎn)。因為具有活躍市場，能夠單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。
2.（2007年全國試題之綜合題2）甲上市公司為擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營的互補，2007年1月合并了乙公司。甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。除特別注明外，產(chǎn)品銷售價格均為不含增值稅的公允價值。有關(guān)情況如下：
（1）2007年1月1日，甲公司通過發(fā)行2000萬股普通股(每股面值1元，市價為4.2元)取得了乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日開始對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。
①合并前，甲、乙公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
②2007年1月1日，乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值及賬面價值的總額均為9000萬元(見乙公司所有者權(quán)益簡表)。
③乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤900萬元，除實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動的交易或事項，當(dāng)年度也未向投資者分配利潤。2007年12月31日所有者權(quán)益總額為9900萬元(見乙公司所有者權(quán)益簡表)。
乙公司所有者權(quán)益簡表
（2）2007年甲、乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易或事項如下：
①2月15日，甲公司以每件4萬元的價格自乙公司購入200件A商品，款項于6月30日支付。乙公司A商品的成本為每件2.8萬元。至2007年12月31日，該批商品已售出80%，銷售價格為每件4.3萬元。
②4月26日，乙公司以面值公開發(fā)行一次還本付息的企業(yè)債券，甲公司購入600萬元，取得后作為持有至到期投資核算(假定甲公司及乙公司均未發(fā)生與該債券相關(guān)的交易費用)。因?qū)嶋H利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確認(rèn)2007年利息收入23萬元，計入持有至到期投資賬面價值。乙公司將與該債券相關(guān)的利息支出計入財務(wù)費用，其中與甲公司所持有部分相對應(yīng)的金額為23萬元。
③6月29日，甲公司出售一件產(chǎn)品給乙公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。該產(chǎn)品在甲公司的成本為600萬元，銷售給乙公司的售價為720萬元。乙公司取得該固定資產(chǎn)后，預(yù)計使用年限為10年，按照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限，折舊方法及凈殘值與會計規(guī)定相同。至2007年12月31日，乙公司尚未支付該購入設(shè)備款。甲公司對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備36萬元。
④1月1日，甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，自當(dāng)日起有償使用乙公司的某塊場地，使用期1年，使用費為60萬元，款項于當(dāng)日支付，乙公司不提供任何后續(xù)服務(wù)。
甲公司將該使用費作為管理費用核算。乙公司將該使用費收入全部作為其他業(yè)務(wù)收入。
⑤甲公司于2007年12月26日與乙公司簽訂商品購銷合同，并于當(dāng)日支付合同預(yù)付款180萬元，至2007年12月31日，乙公司尚未供貨。
(3)其他有關(guān)資料：
①不考慮甲公司發(fā)行股票過程中的交易費用。
②甲、乙公司均按照凈利潤的10%提取法定盈余公積。
③本題中涉及的有關(guān)資產(chǎn)均未出現(xiàn)減值跡象。
④本題中甲公司及乙公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用，編制合并財務(wù)報表時，對于與抵消的內(nèi)部交易相關(guān)的遞延所得稅，不要求進行調(diào)整。
要求：
(1)判斷上述企業(yè)合并的類型（同一控制下企業(yè)合并或非同一控制下企業(yè)合并)，并說明原因。
(2)確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資的初始投資成本，并編制確認(rèn)長期股權(quán)投資的會計分錄。
(3)確定甲公司對乙公司長期股權(quán)投資在2007年12月31日的賬面價值。
(4)編制甲公司2007年12月31日合并乙公司財務(wù)報表時對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。
(5)編制甲公司2007年12月31日合并乙公司財務(wù)報表的抵銷分錄。
(不要求編制與合并現(xiàn)金流量表相關(guān)的抵銷分錄)。
(答案中的金額單位用萬元表示)
【答案】(1)上述企業(yè)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并，主要是因為合并前甲、乙公司之間不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本＝2000×4.2＝8400(萬元)，確認(rèn)長期股權(quán)投資的分錄為：
借：長期股權(quán)投資8400
貸：股本 2000
資本公積 6400
(3) 長期股權(quán)投資的賬面價值仍為8400萬元。
(4)2007末甲公司編制合并報表時，應(yīng)按權(quán)益法對該項長期股權(quán)投資作如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 720 (900×80%)
貸：投資收益 720
(5)甲公司2007年末應(yīng)作的抵銷分錄如下：
①與長期股權(quán)投資、子公司所有者權(quán)益及凈利潤有關(guān)的抵銷分錄
A．借：實收資本 4000
資本公積 2000
盈余公積 1090
未分配利潤――年末 2810
商譽1200 （9120-9900×80%）
貸：長期股權(quán)投資9120 （8400+9120）
少數(shù)股東權(quán)益1980 （9900×20%)
B.借：投資收益 720 （900×80%）
少數(shù)股東損益180 （900×20%）
未分配利潤－年初 2000
貸：本年利潤分配――提取盈余公積90
未分配利潤――年末2810
②與內(nèi)部存貨有關(guān)的抵銷分錄
借：營業(yè)收入800
貸：營業(yè)成本800
借：營業(yè)成本 48
貸：存貨 48 （內(nèi)部銷售毛利240×未售出比例20%）
③與內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)有關(guān)的抵銷分錄
A．借：應(yīng)付債券623 （600+23）
貸：持有至到期投資623
B. 借：投資收益 23
貸：財務(wù)費用23
C．借：應(yīng)付賬款720
貸：應(yīng)收賬款 720
D．借：應(yīng)收賬款――壞賬準(zhǔn)備36
貸：資產(chǎn)減值損失36
E．借：預(yù)收賬款180
貸：預(yù)付賬款180
④與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷分錄
A．借：營業(yè)收入720
貸：營業(yè)成本600
固定資產(chǎn)――原價120
B．借：固定資產(chǎn)6 （半年多提的折舊120/10/2）
貸：管理費用 6
⑤與內(nèi)部無形資產(chǎn)使用費有關(guān)的抵銷分錄
借：其他業(yè)務(wù)收入60
貸：管理費用60
【解析】本題內(nèi)容涉及企業(yè)合并、長期股權(quán)投資與合并報表等內(nèi)容，其綜合性較強，難度適中，其中合并報表抵銷分錄涉及的類型比較齊全。解答本題應(yīng)當(dāng)注意及思考以下幾點：
（1）非同一控制下，應(yīng)以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確定長期股權(quán)投資的成本。本題即為甲公司發(fā)行普通股2000萬股的公允價值8400萬元。試想：如果本題給出了發(fā)行股票過程中的交易費用，是否影響投資成本？
（2）甲公司取得乙公司80%的股權(quán)，且能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂?。因此，該長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進行后續(xù)計量，乙公司實現(xiàn)凈利潤等不影響甲公司長期股權(quán)投資的賬面價值。
（3）由于2007年乙公司未分配利潤，故2007年末長期股權(quán)投資的賬面價值仍為8400萬元。
(4)2007末甲公司編制合并報表時，應(yīng)按權(quán)益法對該項長期股權(quán)投資作出調(diào)整分錄，本題只有按權(quán)益法分享乙公司凈利潤的一筆分錄，而且由于投資時乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的的公允價值與其賬面價值相同，故直接按乙公司凈利潤900萬元計算應(yīng)調(diào)整的分享額，調(diào)整之后，長期股權(quán)投資賬面價值就變成了8400+720=9120（萬元）。試想：如果投資時乙公司某一項或某幾項可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的的公允價值與其賬面價值不相同，則本題調(diào)整額的計算就變得較為復(fù)雜，應(yīng)當(dāng)如何計算呢？
（5）試想：如果本題乙公司在2007年分配過利潤，是否需要作調(diào)整分錄？
（6）試想：如果本題乙公司在2007年發(fā)生過資本公積的增減變動，是否需要作調(diào)整分錄？如何作？
（7）資產(chǎn)負(fù)債表日，母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額為9120萬元，而母公司在子公司所有者權(quán)益中享有的份額為9900×80%=7920（萬元），大于的部分應(yīng)確認(rèn)商譽1200萬元。試想：如果是小于，應(yīng)當(dāng)如何處理？
（8）根據(jù)“本期凈利潤+年初未分配利潤=本期提取盈余公積+年末未分配利潤”等量關(guān)系，按照母公司的投資比例對子公司利潤予以抵銷。注意：子公司本期凈利潤=母公司按投資比例分享的部分+少數(shù)股東按投資比例分享的部分，即900=720+180。
（9）2月15日，乙公司向甲公司銷售商品的總毛利為200×（4
關(guān)鍵詞：航空產(chǎn)品 全價值鏈 成本管理 研究
一、全價值鏈成本管理概述
（一）全價值鏈成本管理概念
全價值鏈成本管理是以全價值鏈管理理念為先導(dǎo)，以全價值鏈分析和成本要素分析為手段，全面收集、分析和利用全價值鏈上各環(huán)節(jié)的成本信息，通過推行和實施全價值鏈成本管理工具和方法，優(yōu)化企業(yè)價值鏈，降低企業(yè)全價值鏈上各環(huán)節(jié)成本，實現(xiàn)總成本最優(yōu)，提升企業(yè)長期競爭優(yōu)勢。
（二）全價值鏈成本管理的特點
全價值鏈成本管理作為現(xiàn)代成本管理模式，與企業(yè)傳統(tǒng)的成本管理模式有著本質(zhì)區(qū)別，公司要求管理者和各層級員工在成本管理理念及時轉(zhuǎn)變和更新，確立全價值鏈成本管理觀念。傳統(tǒng)成本管理僅重視生產(chǎn)制造過程的成本管理，全價值鏈成本管理要求放眼于企業(yè)的整個價值鏈，既要關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)過程，還應(yīng)關(guān)注企業(yè)研發(fā)、設(shè)計、采購、生產(chǎn)、銷售等價值鏈全過程，關(guān)注行業(yè)上下游價值鏈和競爭對手價值鏈，實現(xiàn)企業(yè)總成本最優(yōu)。全價值鏈成本管理首先拓展了成本管理的時間范圍，向前擴展到研究和產(chǎn)品設(shè)計階段，向后擴展到產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)以及顧客使用階段。其次，全價值鏈成本管理拓寬了成本管理的空間范圍，從企業(yè)內(nèi)部擴展到整個價值鏈，關(guān)注價值鏈上供應(yīng)商、銷售商、顧客及競爭對手情況，從而制定相應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，使企業(yè)在價值鏈中占據(jù)優(yōu)勢地位。最后，全價值鏈成本管理既站在戰(zhàn)略的高度考慮企業(yè)的成本，又深入作業(yè)層次，進行成本動因分析，消除不增值作業(yè)來降低成本，贏得競爭優(yōu)勢。
二、全價值鏈成本管理實施過程
（一）流程優(yōu)化：標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)計劃+計劃觸發(fā)流程+流程驅(qū)動業(yè)務(wù)
全價值鏈成本管理的核心：是整合內(nèi)外部流程，為客戶創(chuàng)造最優(yōu)價值。因此，要分析企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是否最優(yōu)，即使流程運行最大化增值作業(yè)、最小化或消除非增值作業(yè)。從設(shè)計―采購―生產(chǎn)―銷售―售后服務(wù)等一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動和管理活動得以高度整合和統(tǒng)一，達(dá)到各項流程路徑最佳，以使各項管理活動和作業(yè)鏈得以順利進行，提高作業(yè)效率并降低成本。
A公司提升公司流程運行效率和信息化管理水平，組建流程團隊將公司科研生產(chǎn)主線的業(yè)務(wù)流程進行全面梳理和完善，并在信息系統(tǒng)中搭建、固化，使圍繞科研生產(chǎn)主線的各環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)流程全面關(guān)聯(lián)，逐步實現(xiàn)科研生產(chǎn)主線業(yè)務(wù)的全流程信息管理，最終使流程全部采用信息化運行管理，使公司的整體運營質(zhì)量穩(wěn)步提升。管理者標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)啟動計劃，計劃觸發(fā)流程，流程驅(qū)動業(yè)務(wù)，以流程績效的提升推動計劃和流程的持續(xù)優(yōu)化（理想狀態(tài)下做到業(yè)務(wù)完成流程自動響應(yīng)，如圖1），同時，通過將現(xiàn)有業(yè)務(wù)工作流程電子化的方式實現(xiàn)流程的顯性化。
根據(jù)上述驅(qū)動模式，公司構(gòu)建形成驅(qū)動模式的邏輯關(guān)系見下頁圖2。
（二）生產(chǎn)變革：提高批產(chǎn)產(chǎn)量+縮短加工周期+提高生產(chǎn)效率
推行計劃管理，變革生產(chǎn)組織模式，提高批產(chǎn)產(chǎn)量。近幾年來，A公司創(chuàng)新管理，建立全面系統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營計劃體系，將生產(chǎn)計劃系統(tǒng)作為重要內(nèi)容，分生產(chǎn)主管部門和車間兩級組織，生產(chǎn)計劃形式分應(yīng)急生產(chǎn)計劃、斷線剛性計劃、考核剛性計劃、預(yù)投生產(chǎn)計劃，各級計劃相互銜接，滾動編制。計劃執(zhí)行過程利用信息系統(tǒng)支持，采取多種形式監(jiān)控反饋。計劃執(zhí)行強調(diào)剛性，定期或即時實現(xiàn)計劃考核。計劃考核結(jié)果與經(jīng)濟責(zé)任制掛鉤，真獎?wù)媪P。對影響工序完成的每一個環(huán)節(jié)都有考核和獎懲等激勵措施。新的計劃管理系統(tǒng)內(nèi)容精細(xì)完整，層級分解到位；利用信息化手段實現(xiàn)過程監(jiān)控、分析、預(yù)警和考核；以計劃管理為主線，建立了適應(yīng)批生產(chǎn)的生產(chǎn)秩序，推動實現(xiàn)生產(chǎn)轉(zhuǎn)型；A公司批產(chǎn)數(shù)量實現(xiàn)量的突破，計劃管理的變革發(fā)揮了重要作用。
推廣站位管理，引入節(jié)拍式生產(chǎn)，實現(xiàn)均衡生產(chǎn)。A公司將定型航空產(chǎn)品生產(chǎn)任務(wù)細(xì)分，以實現(xiàn)精確的預(yù)測和計劃；將細(xì)分的生產(chǎn)任務(wù)固化，以實現(xiàn)批量流水作業(yè)；將細(xì)化和固化的生產(chǎn)任務(wù)分配到具體站位，以實現(xiàn)具體生產(chǎn)任務(wù)與具體生產(chǎn)資源（人力、設(shè)備）的直接聯(lián)接；再圍繞站位建立目標(biāo)體系、日清體系和激勵機制，保障生產(chǎn)計劃執(zhí)行。站位式管理全面系統(tǒng)地加強了生產(chǎn)計劃和組織管理，使生產(chǎn)任務(wù)可以順利實現(xiàn)流水作業(yè)和精確控制；建立了完整的目標(biāo)體系和執(zhí)行體系、激勵體系，工人目標(biāo)明確，執(zhí)行順暢，主動性、積極性大幅提高；生產(chǎn)效率在原有人員、設(shè)備的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了比原來數(shù)倍的提高。站位管理系統(tǒng)的推行，使定型產(chǎn)品實現(xiàn)了流水作業(yè)。同時，A公司依據(jù)各型航空產(chǎn)品批產(chǎn)產(chǎn)量的規(guī)劃，確定生產(chǎn)節(jié)拍，并分析現(xiàn)有生產(chǎn)線的產(chǎn)能；根據(jù)產(chǎn)能分析結(jié)果，找出無法滿足節(jié)拍要求的瓶頸部件，通過改進實現(xiàn)節(jié)拍生產(chǎn)要求；將固定站位和工位低于節(jié)拍生產(chǎn)周期的人力資源重新整合，避免人力資源的浪費；對于大工位部件，合理拆分工序，增加預(yù)警監(jiān)控點，保證節(jié)拍生產(chǎn)需求。節(jié)拍生產(chǎn)打通了各型號航空產(chǎn)品的批產(chǎn)線，實現(xiàn)了多條生產(chǎn)線均衡生產(chǎn)，既合理降低庫存，合理利用人力和設(shè)備，還大幅提高了生產(chǎn)效率。
開展目視管理，縮短加工周期，有效降低成本。航空產(chǎn)品加工工序多、加工周期長、精度要求高，在未推廣目視管理之前，公司車間普遍存在生產(chǎn)效率低、工序能力不均、物流不暢等問題。為了克服上述問題，公司意識到必須進行創(chuàng)新，經(jīng)過集合全體員工的智慧，通過不斷的摸索實踐，建立了目前的目視管理系統(tǒng)。經(jīng)試點后效果良好，全公司開始推廣使用生產(chǎn)管理綜合看板。通過生產(chǎn)綜合管理看板，可以直觀地了解車間承擔(dān)的生產(chǎn)任務(wù)，相關(guān)產(chǎn)品加工工序、生產(chǎn)周期，帶動了全體員工參與減少非作業(yè)工作時間。細(xì)看生產(chǎn)管理綜合看板，生產(chǎn)任務(wù)、配套追蹤、生產(chǎn)準(zhǔn)備、設(shè)備排產(chǎn)、生產(chǎn)指標(biāo)評價、群組考核、月計劃追蹤、周計劃追蹤等一一展現(xiàn)，看板是運用形象直觀而又色彩適宜的各種視覺感知信息來組織現(xiàn)場生產(chǎn)活動。采用生產(chǎn)管理看板形式，將全年計劃、部件加工節(jié)點及實際加工狀況反映到看板中，做到車間生產(chǎn)作業(yè)計劃的可視化；將零件加工狀況、裝配急緩情況、前工序完工準(zhǔn)時性通過記錄卡、預(yù)警燈、評價牌等形式實時地反映到物流小車中，做到加工過程可視化。例如：預(yù)警燈紅燈表示存在三天以上未完，須趕工；黃燈表示存在兩天以內(nèi)未完，優(yōu)先安排生產(chǎn)；綠燈表示正常生產(chǎn)，按計劃安排。主管領(lǐng)導(dǎo)在現(xiàn)場，可以輕松了解核心部件生產(chǎn)狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，制定措施。目視化管理使現(xiàn)場生產(chǎn)效率大幅提高，生產(chǎn)周期縮短50%，解決了零部件成為整機交付瓶頸問題。
推行數(shù)字化管理，實現(xiàn)信息共享，提高生產(chǎn)效率。近年來，A公司針對在研型號逐步增多，科研和批產(chǎn)高度交叉，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)缺乏有效的信息共享和溝通機制；生產(chǎn)計劃的下達(dá)和管理缺乏以產(chǎn)品生產(chǎn)配套為主線的總體控制、預(yù)警機制等一系列問題。A公司提出了以下解決思路：一是以條碼系統(tǒng)為牽引，實現(xiàn)數(shù)字化管理的技術(shù)支撐；二是以精益管理為目標(biāo)、以工程應(yīng)用為主導(dǎo)牽引，邊開發(fā)應(yīng)用邊完善；三是數(shù)字化管理應(yīng)用于生產(chǎn)制造，實現(xiàn)成本過程控制；四是利用信息化手段驅(qū)動管理創(chuàng)新，構(gòu)建精益化生產(chǎn)組織及管理模式。圍繞以上工作思路，公司迅速行動，推行條碼管理，建設(shè)物流信息，成本管理數(shù)字化。成立了董事長為組長，副總經(jīng)理、總會計師為副組長的領(lǐng)導(dǎo)小組，并下設(shè)辦公室；根據(jù)重點環(huán)節(jié)，設(shè)立若干個專業(yè)組?；鶎訂挝灰捕枷鄳?yīng)成立組織，并制定目標(biāo)和措施，進行跟蹤考核和管理。經(jīng)過不斷的探索和實踐，公司開發(fā)并成功實施了A公司制造系統(tǒng)（CPS）。CPS主要由產(chǎn)品數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)（CHPM）、條碼生產(chǎn)系統(tǒng)（CHBPS）、計算機輔助工藝計劃系統(tǒng)（CHCAPP）、電子看板系統(tǒng)（CHKPS）和項目集成管理門戶（CHPIM）等構(gòu)成，是一個集大成的數(shù)字化管理系統(tǒng)，具有強大的管理和服務(wù)功能。CPS的實施和應(yīng)用，成功實現(xiàn)了產(chǎn)品制造全過程的數(shù)字化管理。實現(xiàn)了粗放管理到精細(xì)化管理的轉(zhuǎn)變，打通了從材料消耗、工裝配套、零組件生產(chǎn)與質(zhì)量控制直到裝機狀態(tài)跟蹤的數(shù)字化管理流程；通過條碼，實現(xiàn)信息的精確快速傳遞，并實施過程監(jiān)控；由粗放生產(chǎn)安排到基于裝配拉動的工序級控制和排產(chǎn)，實現(xiàn)精益化生產(chǎn)；提高設(shè)備使用率，減少材料的消耗，降低庫存及生產(chǎn)成本。
（三）技術(shù)創(chuàng)新：關(guān)鍵技術(shù)突破+工藝流程優(yōu)化+實現(xiàn)降本增效
大力開展技術(shù)創(chuàng)新，航空產(chǎn)品關(guān)鍵技術(shù)取得突破。研發(fā)設(shè)計是決定產(chǎn)品制造成本的前置環(huán)節(jié)，而工藝技術(shù)決定產(chǎn)品的具體實現(xiàn)，對產(chǎn)品制造成本有重大影響。技術(shù)創(chuàng)新是推進A公司發(fā)展的源動力，也是全價值鏈成本管理工作的主要手段。為鼓勵廣大科技人員鉆研技術(shù)，加大技術(shù)創(chuàng)新力度，2010年A公司組織召開了首屆科技大會，對6個創(chuàng)新團隊和15個創(chuàng)新個人進行了重獎。公司成立了10個新的創(chuàng)新團隊，掀起了學(xué)技術(shù)、鉆技術(shù)、用技術(shù)，持續(xù)創(chuàng)新的熱潮。經(jīng)過近年來的技術(shù)創(chuàng)新，公司在航空產(chǎn)品核心、關(guān)鍵制造技術(shù)方面取得了重大突破。
不斷優(yōu)化工藝流程，努力實現(xiàn)降本增效。核心部件的批產(chǎn)制造技術(shù)，是A公司向批生產(chǎn)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。動部件直接影響航空產(chǎn)品壽命，其制造歷來被視為航空產(chǎn)品研制的核心技術(shù)之一。隨著多種機型進入批產(chǎn)狀態(tài)，如何實現(xiàn)動部件的高質(zhì)高效加工成為一項急迫的任務(wù)。常規(guī)加工工藝加工效率低、加工精度差，極大影響了動部件加工制造的周期和進度。動部件加工制約了型號的研制與批生產(chǎn)，成為A公司快速發(fā)展的“瓶頸”。工程技術(shù)人員有針對性開展技術(shù)攻關(guān)，開展動部件加工工藝優(yōu)化；研討常規(guī)加工工藝的缺點，提出加工工藝的改進方法與措施；結(jié)合高新設(shè)備自動編程特點，充分考慮動部件難切削、高精度及變形控制要求，制訂高效優(yōu)化工藝方案；進行自動編程技術(shù)攻關(guān)，通過加工策略、走刀方式、進退刀宏的合理選用，提高程序加工效率，減小刀具損壞消耗；進行刀具優(yōu)選與切削參數(shù)優(yōu)化攻關(guān)，提高加工質(zhì)量和效率的同時，減少刀具刀片消耗量；進行加工仿真技術(shù)攻關(guān)，避免刀具非正常損傷，提高零件的尺寸精度；工裝夾具選用技術(shù)攻關(guān)，將大量工裝工具減少至幾套專用工裝，減少定位誤差，提高加工質(zhì)量和效率；合理規(guī)劃零件工序、節(jié)拍，縮短加工周期。通過上述工藝優(yōu)化，A公司的航空產(chǎn)品在加工效率、加工成本和加工質(zhì)量等方面有了較大改變。
（四）管理提升：精益管理體系+綜合運營管控+提高運營效率
構(gòu)建精益管理體系，為全價值鏈成本管理提供指導(dǎo)。精益是一種理念，核心是消除浪費、創(chuàng)造價值。精益的五大要素是：價值、價值流、流動、拉動、盡善盡美。公司的精益管理就是充分運用各種管理方法和工具將現(xiàn)場和業(yè)務(wù)部門作為一個整體，不斷改善組織與流程，優(yōu)化管理系統(tǒng)。推行精益管理是公司提升人均效率、產(chǎn)量和提升顧客價值的最為有效的途徑。注重精益思維和精益工具的應(yīng)用，縮小準(zhǔn)備時間、均衡生產(chǎn)、節(jié)拍生產(chǎn)、拉式生產(chǎn)、準(zhǔn)時化生產(chǎn)、目視化管理、作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化防錯設(shè)計等精益理念和工具的引入，最大限度減少價值流中非增值生產(chǎn)環(huán)節(jié)，消除浪費，創(chuàng)造價值。A公司精益管理體系是在綜合平衡計分卡（IBSC）的統(tǒng)領(lǐng)下，以KPI績效考核為導(dǎo)向，以EVA提升為價值目標(biāo)，以管理者常態(tài)化標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)為驅(qū)動，運用可視化管理拉動，以準(zhǔn)時化生產(chǎn)為核心，以流程制度為主線，以6S管理為基礎(chǔ)，以TPM為保障，以精益六西格瑪為精細(xì)管理手段，以信息化為平臺，以班組建設(shè)與管理為基層單元，激勵員工運用各種管理工具，持續(xù)改進，消除浪費。
依托公司科研生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)指揮中心，加強公司生產(chǎn)運營全局管控。A公司建立科研生產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)指揮中心，集監(jiān)控、考核、調(diào)度、資源分配、應(yīng)急處置等功能于一體的過程與全局管控平臺，確保了型號科研生產(chǎn)高效、有序運行。為有效、直觀地反映公司運營態(tài)勢，公司建立“經(jīng)濟運行質(zhì)量評價體系，以綜合指數(shù)反映公司經(jīng)濟運行質(zhì)量。運行評價系統(tǒng)共設(shè)置五大指數(shù)19類31項指標(biāo)，將這些指標(biāo)通過KPI分解到有關(guān)部門承接，并納入考核，進入科研生產(chǎn)經(jīng)營監(jiān)控預(yù)警中心，進行全面管控。公司依托信息化系統(tǒng)，建立健全了用數(shù)據(jù)說話、獎罰分明的考核體系。通過信息系統(tǒng)，公平、公正，以數(shù)據(jù)服人，自動獎懲，杜絕了人情因素；過程動態(tài)計算，變結(jié)果為手段；用CPS系統(tǒng)進行KPI考核，數(shù)據(jù)說話，基本解決了部門量化考核，建立了長遠(yuǎn)考核的基礎(chǔ)。A公司開展了季度材料利用率、預(yù)算費用控制率、固定預(yù)算費用控制率、考核工時人員比率、生產(chǎn)車間一線工人工時均衡率、經(jīng)濟增加值改善率、財務(wù)費用降低率、質(zhì)量損失成本率、公司銷售款回款率等考核。
三、全價值鏈成本管理實施效果
A公司航空產(chǎn)品通過實施全價值鏈成本管理，取得了良好的效果。A公司產(chǎn)品種類進一步豐富拓展，產(chǎn)品形成多型號系列化格局。產(chǎn)能實現(xiàn)了跨越式增長，在人員增長不多的情況下，產(chǎn)能比五年前增長數(shù)十倍。航空產(chǎn)品批生產(chǎn)質(zhì)量穩(wěn)定性、可靠性和安全性明顯提高，用戶使用滿意度始終保持較高水平。近幾年來，A公司收入規(guī)模、利潤水平、經(jīng)濟增加值（EVA）保持高速增長，整體運營質(zhì)量穩(wěn)中有進，價值創(chuàng)造能力不斷增強。
參考文獻(xiàn)：
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