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內(nèi)部審計和財務(wù)報表審計具有一定的理論依據(jù)，符合成本效益原則，具體實施可分為規(guī)劃階段，實施階段，缺陷階段評估和審計報告階段。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》兩個文件系統(tǒng)介紹了會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計的制度安排，為會計師事務(wù)所帶來了新的挑戰(zhàn)。如何將內(nèi)部控制審計與傳統(tǒng)財務(wù)報告審計結(jié)合在一起，是提高審計工作效率過程中亟待決解決的問題。
二、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計對比
1.審計對象。公司內(nèi)部控制審計可以對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計和評估。對公司的財務(wù)報告進行內(nèi)部控制可以提升財務(wù)報告的質(zhì)量。因此，公司財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計都是為了提供更高質(zhì)量的財務(wù)報告，兩者相同的部分在于財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。
2.審計方法?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求會計師事務(wù)所以自上而下的方式開展審計工作。首先了解內(nèi)部控制的總體風險，確定企業(yè)層面的控制，確定相關(guān)的識別和了解可能的誤認來源，最后選擇控制風險，了解風險，評估風險和應(yīng)對風險的措施。因此，內(nèi)部控制審計遵循傳統(tǒng)財務(wù)報表審計的核心思想即風險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞?，兩種審計方式相同。
3.審計程序。在進行內(nèi)部控制審計的過程中要對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行測試。財務(wù)報表進一步審計之前，必須進行控制測試，以便在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)，時間和范圍之前，根據(jù)有效性進行控制操作和有效性證據(jù)控制操作。內(nèi)部控制審計訪問控制程序和財務(wù)報表審計的有效性的設(shè)計和運行大致相同，包括查詢，觀察，檢查和重新執(zhí)行等。
三、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的必要性
第一可以提高審計效率。注冊會計師可以對公司財務(wù)報表審計實施控制性測試，可以初步了解被審計單位的內(nèi)部控制，并作為對公司進行內(nèi)部控制審計的依據(jù)。
第二符合成本效益的原則。如果兩家會計師事務(wù)所相結(jié)合，可以合理分配??計資源，減少審計程序，以及單位審計費用。
第三在審計工作中，被審計單位要持續(xù)不斷為審計機構(gòu)提供審計證據(jù)，審計事項往往涉及企業(yè)文件管理部門，營銷管理部門，合同管理部門，客戶信息和審計人員。取證過程很復(fù)雜，如果兩種審計相結(jié)合會減少重復(fù)工作。
四、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合的作用
對于注冊會計師，上市公司，和參與企業(yè)財務(wù)信息的各方來說，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合都具有重要意義。在審計業(yè)務(wù)發(fā)展的過程中，內(nèi)部審計是變化較為重大的部分。相對于傳統(tǒng)的審計報表來說，整合審計模式提供了一種新的思路。長期看來，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合是完善資本市場管理，以及增強市場透明度的過程。
1.促進企業(yè)管理觀念的變革，強化內(nèi)部控制制度的建設(shè)。內(nèi)部控制審計的有效運行和審計的整合概念的提出給上市公司帶來了經(jīng)濟技術(shù)大考驗，也產(chǎn)生了巨大的積極效應(yīng)，使越來越多的企業(yè)開始注意建設(shè)內(nèi)部控制制度，促進中國企業(yè)管理往更先進的方向發(fā)展。在引入內(nèi)部控制審計政策過程中，內(nèi)部控制將影響企業(yè)的整體價值。內(nèi)部控制制度的完善會為企業(yè)帶來更高的效益，如內(nèi)部控制涉及的一系列業(yè)務(wù)流程和審批制度，有助于管理層準確掌握企業(yè)情況，減少內(nèi)部欺詐，防范風險。內(nèi)部控制制度的完善設(shè)計，可以使企業(yè)部門之間保持聯(lián)系和相互遏制，使企業(yè)的日常業(yè)務(wù)有序進行。內(nèi)部控制審計和整合審計已成為促進內(nèi)部控制制度建設(shè)最有力的推動者。
2.擴大會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，促進會計師事務(wù)所實施情況的快速提升。未來審計的總體趨勢將是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的整合。內(nèi)部控制審計擴大了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，為會計行業(yè)的發(fā)展提供了新的動力。根據(jù)統(tǒng)計顯示，自2010年我國實施內(nèi)部控制審計以來，需要提供內(nèi)部控制審計報告的上市公司，選擇兩家審計公司在同一家公司進行審計整合的公司占大多數(shù)，表明整合審計在實際運作中被更多的企業(yè)和會計師事務(wù)所接受。整合審計為注冊會計師行業(yè)新興審計模式以及會計師行業(yè)長期發(fā)展帶來了新挑戰(zhàn)和新機遇。但新模式的構(gòu)建和形成需要一點時間的過度。整合審計模式的快速發(fā)展將會促使注冊會計師向更加專業(yè)化的方向發(fā)展，成為提高自身素質(zhì)，加強專業(yè)培訓(xùn)的驅(qū)動力。同時也在提高中國注冊會計師人員素質(zhì)，行業(yè)專業(yè)標準方面起著重要的作用。
3.降低審計的總成本。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計是審計的兩種不同形式，這兩種審計之間存在著共同點，而這種共同點正是兩種審計進行整合的基礎(chǔ)。這種整合使審計結(jié)果和證據(jù)可以互相使用，從而起到減少總體審計成本的作用。這些審計證據(jù)大多是兩種審計的共同需求，如果采用整合審計方式可以實現(xiàn)兩次審計之間的資源共享。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計需要首先對企業(yè)的整體情況進行大概了解，同時對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行評估，這就需要在進行審計之前對相關(guān)資料文件進行收集，同時對公司員工進行詢問了解情況。從會計師事務(wù)所的角度來看，會節(jié)省大量的時間和精力，從企業(yè)的角度來看，企業(yè)有義務(wù)滿足會計師事務(wù)所的要求，提供全部信息。如果不進行整合審計，分開進行兩次審計，企業(yè)為配合會計師事務(wù)所的工作會花費大量人力物力資源，選擇整合審計可以節(jié)省中間重復(fù)的步驟，除了審計資源可以實現(xiàn)共享，也可以因為相互使用資源而減少溝通成本。會計師事務(wù)所進行整合審計，將使溝通變得更加方便，這些內(nèi)容都將促進整合審計進程，減少整體審計成本，減少資源浪費和節(jié)省時間從而使審計過程更有效率。
4.降低審計風險，提高審計質(zhì)量。如果企業(yè)在內(nèi)部控制審計時，有重大錯報卻未在控制測試被發(fā)現(xiàn)，根據(jù)整合審計的實施程序，將能夠避免這種風險，對內(nèi)部控制審計進行調(diào)整，直到更準確的審計意見形成。整合審計可以利用內(nèi)部控制審計的優(yōu)勢，提高內(nèi)部控制評估的有效性，將更有利于財務(wù)報表風險評估的方法作為后續(xù)方案進行安排。整合審計中兩項審計進行相互驗證可以降低審計風險，從而使兩項審計的互補性也有所提高。
五、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計一體化建議
基于以前的分析，可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計之間存在許多相關(guān)性，如審計程序，方法，目標和實踐，為整合審計提供了基礎(chǔ)，企業(yè)對整合審計帶來的提高審計效率，審計成本降低等有諸多期望，為實施整合審計提供了市場需求，也逐步成為積極倡導(dǎo)的未來審計模式。結(jié)合整合審計在實施過程中需要關(guān)注的問題，以及未來整合審計發(fā)展將帶來的積極影響，本文提出以下建議。
1.制定整合審計準則。整合審計目前受到企業(yè)青睞，大多數(shù)公司也在審計時進行整合審計。但是目前的整合審計沒有配套指導(dǎo)方針和具體規(guī)范，指導(dǎo)審計業(yè)務(wù)整合運作和實施內(nèi)部控制審計指導(dǎo)方針，只提出了一些簡單的要求，所以整合審計目前僅停留在簡單的定義層面，而不是程序的具體實施。整合審計要想在實踐中得到更好的應(yīng)用，取得長期性的發(fā)展，進行審計計劃，實施，程序等的整合就變得十分必要，包括為會計師事務(wù)所審計提供具體的準則指引。
摘 要 通過注冊會計師去執(zhí)行審計的工作，從而對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制發(fā)表審計意見，是財務(wù)報表審計工作的目標，也是確保內(nèi)部審計工作順利進行的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制審計工作就是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性的過程，包括確認和評價企業(yè)控制設(shè)計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內(nèi)部控制建議。由于財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的審計對象、目標等都不相同，這就產(chǎn)生了選擇審計方法的問題，本文通過對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的比較，分析出兩種審計方法的優(yōu)點。
關(guān)鍵詞 財務(wù)報表審計 內(nèi)部控制審計 比較分析 優(yōu)點
財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯(lián)系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發(fā)展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。
一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的不同之處
1.1審計的對象不同
由于審計對象所呈現(xiàn)出的形式是不同的，財務(wù)報表的審計對象是財務(wù)的使用狀況以及業(yè)績，而內(nèi)部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結(jié)果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結(jié)果也不同，每個審計方法都有其優(yōu)點，相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。
1.2審計的目標不同
在審計的過程中，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計目標也是不同的，財務(wù)報表審計主要是發(fā)表關(guān)于財務(wù)報表審計的意見，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制進行監(jiān)督，而內(nèi)部控制審計的審計目標是發(fā)表內(nèi)部控制有效性的相關(guān)意見。兩種審計的審計目標不同，各自發(fā)揮著其具有的優(yōu)點，通過對財務(wù)報表審計發(fā)表意見，可以很好的掌握企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的方向和內(nèi)容，起到了監(jiān)督管理的作用，避免了舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，使企業(yè)整體的管理水平都更加的正規(guī)，企業(yè)也朝著可以獲得更多利益的方向發(fā)展。對內(nèi)部控制有效性的審計，可以分析出經(jīng)濟運行的可行性和必要性，保障了企業(yè)發(fā)展的目標。雖然財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業(yè)的管理做出貢獻，是企業(yè)發(fā)展過程中必不可少的。
1.3審計的業(yè)務(wù)類型不同
財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計業(yè)務(wù)類型是不同的，財務(wù)報表審計是對責任方的審計業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制審計為責任方鑒證的審計業(yè)務(wù)。財務(wù)報表審計是對財務(wù)應(yīng)用的情況直接發(fā)表意見的，并且在發(fā)表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務(wù)報表的，以便于審計過程的進行。內(nèi)部控制審計是針對企業(yè)運行的有效性進行審計的，不需要提及財務(wù)管理情況，也不用發(fā)表自己對于責任方管理財務(wù)的意見。所以，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的鑒證業(yè)務(wù)是有很大的區(qū)別的，相關(guān)單位可以結(jié)合自己的發(fā)展需要，采取適當?shù)膶徲嫹椒ā?/p>
二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的相同之處
2.1審計的程序是相同的
財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務(wù)報表審計中，財務(wù)報表師在充分了解了被審計單位的財務(wù)運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制的監(jiān)督工作，在內(nèi)部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。
2.2審計的取證方法是相同的
審計證據(jù)的提取，是審計工作的基礎(chǔ)，是審計師通過審計過程得出審計結(jié)果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據(jù)的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關(guān)的證據(jù)。在獲取證據(jù)的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內(nèi)部控制審計的獲取證據(jù)的方法和財務(wù)報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計工作的水平，節(jié)省了審計的成本投入。
三、總結(jié)：
財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監(jiān)督權(quán)利，是規(guī)范企業(yè)運行的重要措施。很多企業(yè)的發(fā)展過程中，都會有不符合要求的現(xiàn)象出現(xiàn)，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調(diào)查，及時幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身的不足，并及時的改正，規(guī)范其經(jīng)營的方式。財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業(yè)務(wù)類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務(wù)劃分，節(jié)省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權(quán)益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。
參考文獻：
[1]陳漢文，李榮.財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計準則的國際發(fā)展.審計與經(jīng)濟研究.2010.12（10）：102-103.
關(guān)鍵詞：XBRL；財務(wù)報表審計；審計對策
一、XBRL的出現(xiàn)給財務(wù)報表審計工作帶來的積極影響
(一)更便捷地獲取被審計單位財務(wù)信息、取得審計證據(jù)
我國會計電算化進程起步較晚，由于商品化財務(wù)軟件成本低、維護有保障的特點，大部分企業(yè)都通過購買商品化財務(wù)軟件來適應(yīng)會計信息化的發(fā)展。不同企業(yè)使用的不同的財務(wù)軟件、同一軟件不同的版本之間的由于數(shù)據(jù)格式、結(jié)構(gòu)等的差異很難進行數(shù)據(jù)的分享和交換。企業(yè)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)標準的不統(tǒng)一給審計人員獲取財務(wù)信息也帶來了很大的困難。而XBRL在分類賬層面的分類標準可以通過與財務(wù)軟件的嵌套將被審計單位的財務(wù)信息轉(zhuǎn)化為XBRL格式，從而使審計人員能更便捷地獲取格式統(tǒng)一的電子化財務(wù)信息，為財務(wù)報表審計工作節(jié)省了不少時間。
(二)提高了審計人員進行分析程序的效率，縮短審計流程
分析程序通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系對財務(wù)信息做出評價。在風險評估階段，通過分析程序來判斷可能存在重大錯報風險的領(lǐng)域；在進一步審計程序中，分析程序可以作為實質(zhì)性程序來測試數(shù)據(jù)之間的趨勢、比率等是否符合預(yù)期，以此使細節(jié)測試更有針對性；在總體復(fù)核階段，運用分析程序來判斷是否依然存在未識別出的重大錯報風險。XBRLGL對企業(yè)分類賬中各種財務(wù)信息與非財務(wù)信息進行唯一的標記，使得審計人員在分析程序中可以快速精準地獲得數(shù)據(jù)，而對數(shù)據(jù)的分析也可以通過設(shè)計好的計算機程序來完成，從而使分析程序效率提高，縮短了財務(wù)報表審計的周期。
(三)可以使審計抽樣工作減少
審計抽樣用于控制測試中對被審計單位內(nèi)部控制是否有效進行測試，在細節(jié)測試中用于測試與各類交易、賬戶余額和披露相關(guān)的認定是否存在錯報。在傳統(tǒng)財務(wù)報表審計過程中，由于被審計單位財務(wù)信息不易于直接檢索，注冊會計師只能根據(jù)所獲得的有限的帳表來抽取一部分樣本進行測試。有了XBRL之后，審計人員就可以通過直接篩選所有電子原始憑證定項目直接獲取某控制是否得到良好執(zhí)行，而不必因為審計資源和時間的限制而只能選取少量的業(yè)務(wù)進行測試。這樣就節(jié)省了審計人員花費在審計抽樣中的部分時間，提高了審計效率，由于對整體進行測試成為可能，也同時提高了審計質(zhì)量。
(四)為審計工作底稿的編制提供了新的思路
財務(wù)報表審計作為近代企業(yè)受托責任發(fā)展的產(chǎn)物，本身也是財務(wù)工作的一種延伸。傳統(tǒng)審計工作底稿的編制很大程度上是由審計人員人工完成的。在未來的審計工作中，如果在XBRL的基礎(chǔ)上發(fā)展出針對財務(wù)報表審計工作底稿編制的一套分類標準，對底稿中的各個項目進行定義和分類，那么在傳統(tǒng)審計工作底稿需要人工錄入的部分，都可以根據(jù)相應(yīng)的標記從已有的數(shù)據(jù)源中鏈接過來，這將會大大提高審計工作的效率，降低人工成本。審計人員將有更多的時間對工作底稿中的數(shù)據(jù)分析結(jié)果、各種已獲取的審計證據(jù)進行考慮，從更全面的角度考慮是否已經(jīng)對有潛在重大錯報風險的領(lǐng)域進行了充分的審計程序，更好地利用審計底稿得出審計意見，完成財務(wù)報表審計。
(五)數(shù)據(jù)準確度與可信度提高，提高了審計工作質(zhì)量
XBRL技術(shù)從兩個層面上規(guī)范企業(yè)財務(wù)信息：一是XBRLGL，即從分類賬的層面對企業(yè)信息系統(tǒng)中日常交易的信息進行統(tǒng)一規(guī)范和反映，例如對會計分錄中的摘要、科目編碼、記賬金額、借貸方向等分別賦予相應(yīng)的標記，使企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)部可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)的無縫對接；二是XBRLFR，即從財務(wù)報告層面對更概括性的信息進行定義，例如期末資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表這些會計報表以及財務(wù)報表附注中的各種項目和數(shù)據(jù)。由于XBRL的一次輸出、多次錄用的特點，很大程度上避免了人工輸入出錯的風險，提高了財務(wù)信息的質(zhì)量，也間接提高了審計人員獲取審計證據(jù)的質(zhì)量，從而提高了財務(wù)報表審計工作的質(zhì)量。
(六)XBRL的發(fā)展促使新型審計軟件的開發(fā)
XBRL技術(shù)的出現(xiàn)、發(fā)展、應(yīng)用對于現(xiàn)有財務(wù)信息處理、交換、輸出等都是一場巨大的沖擊。雖然XBRL目前在世界各國都沒有開始大規(guī)模廣泛應(yīng)用，但前進的浪潮是不會停止的，終有一天XBRL會成為主流。而面對被審計對象的巨大變化，實施審計工作所利用的審計軟件也必然會發(fā)生變化。在未來XBRL被廣泛應(yīng)用的時候，可能越來越多的新的審計技術(shù)比如自動化、協(xié)同工具等會被設(shè)計組成適合XBRL環(huán)境的新型審計軟件。
二、XBRL的出現(xiàn)給財務(wù)報表審計工作帶來的挑戰(zhàn)
(一)擴大了財務(wù)報表審計范圍
在進行傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計工作時，注冊會計師在內(nèi)的審計人員主要任務(wù)是通過一系列審計程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對被審計單位的財務(wù)報表是否合法、公允來發(fā)表審計意見。而在XBRL應(yīng)用的背景下，增加了對XBRL格式實例文檔的審計，以XBRL格式存在的數(shù)據(jù)信息在企業(yè)會計信息系統(tǒng)中生成、傳遞、處理的過程是否準確無誤地進行也需要審計人員來進行確認。這無疑增加了審計人員的工作內(nèi)容，擴大了財務(wù)報表審計的范圍，一定程度上增加了審計人員的工作量。
(二)需要審計人員在實施財務(wù)報表審計時有更強的業(yè)務(wù)和操作能力
審計從業(yè)人員熟練掌握有關(guān)財會、審計方面的知識是理所應(yīng)當?shù)?，這是進行實際工作必要的知識儲備。而XBRL得到廣泛應(yīng)用之后，審計人員不只是要有扎實的專業(yè)知識，還必須要對有關(guān)計算機、網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)等有更多更深的了解，否則就無法適應(yīng)XBRL環(huán)境下的審計工作。因此XBRL的應(yīng)用對審計人員的工作能力的綜合素質(zhì)有了更高要求，這必然會導(dǎo)致要想成為一名合格的審計人員需要付出更多的成本和精力。
(三)XBRL應(yīng)用增加了審計風險
在XBRL環(huán)境下，審計人員要增加對XBRL系統(tǒng)的審查工作。因為這樣才能對XBRL系統(tǒng)的固有風險進行有效的控制，才能使審計工作更加全面、嚴謹。審計人員在XBRL環(huán)境下還需要審查被審企業(yè)編制財務(wù)報表使用的XBRL分類標準是否適當、XBRL系統(tǒng)中財務(wù)數(shù)據(jù)的處理過程是否正確并合乎制度以減少它們帶來的錯誤風險。除此之外，財務(wù)信息的安全性也可能會增加審計工作的風險。網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中可能隨時會有計算機病毒入侵，XBRL格式的財務(wù)數(shù)據(jù)極容易在未經(jīng)允許的情況下被修改，這樣同樣增加了財務(wù)數(shù)據(jù)的錯誤風險，進而增加了審計風險。
三、XBRL環(huán)境下財務(wù)報表審計對策
以上已經(jīng)對XBRL的應(yīng)用會給財務(wù)報表審計工作帶來哪些積極或有挑戰(zhàn)性的影響進行了一系列介紹和分析，下面就來具體地探討一下應(yīng)該采用怎樣的審計對策才能使財務(wù)報表審計工作能更好的適應(yīng)XBRL環(huán)境。
(一)促進XBRLGL在企業(yè)中的應(yīng)用
XBRL技術(shù)分為XBRLFR(財務(wù)報告)和XBRLGL(分類賬)層面。目前XBRLFR在我國的應(yīng)用已得到初步發(fā)展，但XBRLFR僅僅是應(yīng)用于企業(yè)業(yè)務(wù)信息流程中的最后一個階段，僅僅是對財務(wù)報告層面中的概念及其相互之間的關(guān)系進行定義和規(guī)范。XBRLFR雖然對現(xiàn)有財務(wù)報告中信息的使用、傳播提供了很大的便利，但對于整個企業(yè)管理信息系統(tǒng)、對于現(xiàn)有財務(wù)報表審計工作的影響都是很有限的。XBRLGL從分類賬層面對企業(yè)日常交易事項的各種細節(jié)進行定義，使形成財務(wù)報表的數(shù)據(jù)源更加標準化。XBRLGL也是基于XML發(fā)展起來的，它獨立于企業(yè)管理信息系統(tǒng)而存在。XBRLGL有很好的兼容性，可以以嵌套的形式與各種財務(wù)系統(tǒng)實現(xiàn)無縫對接。XBRLGL標準將企業(yè)信息系統(tǒng)中的各種財務(wù)信息與非財務(wù)信息進行統(tǒng)一的定義和標記，使其具有相同的格式與結(jié)構(gòu)，從而提高了信息的集成度和共享度。XBRLGL如果在企業(yè)中得到良好的推廣和使用，對財務(wù)報表審計工作將會帶來很大的好處。例如可以使審計人員從更加結(jié)構(gòu)化的信息中更有效率地獲得更高質(zhì)的審計證據(jù)，節(jié)省審計時間。企業(yè)對于XBRLGL的優(yōu)勢還沒有很好地認識，鑒于XBRLGL的應(yīng)用給財務(wù)報表審計工作能夠帶來很大的好處，審計人員也應(yīng)當適當宣傳XBRLGL，促進其在各企業(yè)中的應(yīng)用。
(二)將風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c數(shù)據(jù)式審計模式結(jié)合起來
風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞请S著現(xiàn)代企業(yè)的不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模、日常經(jīng)營業(yè)務(wù)量不斷擴大，經(jīng)營模式變得多樣化，而一步步從制度基礎(chǔ)審計發(fā)展而來的。本質(zhì)上來說，風險導(dǎo)向?qū)徲嬤€帶有非常多手工審計的色彩。數(shù)據(jù)式審計模式是隨著信息技術(shù)在財務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用而逐漸從賬套式審計模式中發(fā)展而來的比較現(xiàn)代化的審計模式。順應(yīng)企業(yè)中信息技術(shù)應(yīng)用的發(fā)展潮流，審計工作也應(yīng)該隨著被審計對象形式的改變做出相應(yīng)的改變。XBRL技術(shù)在企業(yè)中的應(yīng)用使得許多更先進更便利的技術(shù)可以應(yīng)用到財務(wù)報表審計工作中去，例如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)等。XBRL的出現(xiàn)和使用改變了財務(wù)信息的格式，使其變得更加結(jié)構(gòu)化、更加統(tǒng)一和標準。審計工作可以通過利用計算機程序來快速處理分析數(shù)據(jù)，向更現(xiàn)代化的方向發(fā)展。在目前以風險導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鲗?dǎo)的階段下，無論是XBRL的廣泛應(yīng)用，還是數(shù)據(jù)式審計的最終實現(xiàn)，都有很長的一段路要走?，F(xiàn)在審計人員能做的，就是做好心理準備，在現(xiàn)有審計模式下不斷增加數(shù)據(jù)式審計的色彩，促進財務(wù)報表審計工作的發(fā)展。
(三)將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計工作底稿的編制
在XBRL環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)用XBRL技術(shù)可以使企業(yè)內(nèi)部信息格式得到規(guī)范和統(tǒng)一，實現(xiàn)集團內(nèi)部數(shù)據(jù)的無縫對接。審計人員不僅應(yīng)充分利用被審計單位應(yīng)用XBRL帶來的技術(shù)優(yōu)勢，還應(yīng)該意識到XBRL技術(shù)用來規(guī)范審計工作中的各種文件、數(shù)據(jù)可能給審計工作帶來的另一種便利。審計人員在實施財務(wù)報表審計工作時，通常要將審計工作計劃、流程、實施的審計程序及結(jié)果、相關(guān)數(shù)據(jù)等等記錄編制成審計工作底稿。在獲取被審計單位有關(guān)數(shù)據(jù)時，利用XBRL對審計底稿中的對應(yīng)部分做出標記，就可以直接從XBRL格式的被審計單位數(shù)據(jù)庫中提取出來，而避免了審計人員人工尋找正確數(shù)據(jù)進行復(fù)制粘貼，這也減少了手工輸入發(fā)生錯誤的可能性。此外當審計人員對被審計單位提出賬項調(diào)整的建議時，可以將審計底稿中的調(diào)整分錄以XBRL的格式同步到企業(yè)的賬簿中、報表中，這將節(jié)省雙方的工作時間，實現(xiàn)雙贏。
(四)開發(fā)新型審計軟件
在XBRL環(huán)境下，財務(wù)信息將有更加統(tǒng)一的標準，更便于使用者采集。在這樣的情況下，審計工作將需要開發(fā)更利于凸顯XBRL技術(shù)優(yōu)勢的審計軟件來為審計工作提供更大的便利。關(guān)于新型審計軟件的開發(fā)，可以將數(shù)據(jù)挖掘、聯(lián)機分析、人工智能等加入到審計軟件的功能中去。通過建立更完善的審計模型，可以同時將定性與定量分析功能嵌入審計軟件中，使審計人員更方便地分析繁多數(shù)據(jù)之間的規(guī)律。結(jié)合XBRL的優(yōu)勢與劣勢開發(fā)出功能更全面和通用的審計軟件，可以使審計工作更加自動化，使審計人員能更輕松高效高質(zhì)地完成工作。在有優(yōu)秀的審計軟件先進的技術(shù)支持下，結(jié)合XBRL環(huán)境下基礎(chǔ)數(shù)據(jù)獲取的便利性，審計人員可以將更多地精力放在分析工作上，使審計發(fā)揮更有效的作用。
四、結(jié)束語
XBRL以其強大的優(yōu)勢預(yù)示著它未來發(fā)展的巨大潛力，不僅對企業(yè)財務(wù)領(lǐng)域，更是對審計領(lǐng)域特別是財務(wù)報表審計工作有著巨大的影響。針對XBRL環(huán)境給財務(wù)報表審計工作帶來的各種影響，審計人員應(yīng)當及時采取應(yīng)對措施，如促進XBRLGL在企業(yè)中的應(yīng)用、將風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c數(shù)據(jù)式審計模式結(jié)合起來、將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計工作底稿的編制、開發(fā)新型審計軟件等，以便適應(yīng)未來的發(fā)展。
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關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計 獨立性 職業(yè)謹慎
財務(wù)報表審計是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表是否按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計意見。這里的財務(wù)報表通常包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表以及財務(wù)報表附注。經(jīng)過審計的財務(wù)報表，可以通過降低不準確信息的流傳時間或阻止其傳播，以保證市場配置資源的效率和效果。
1 獨立性的含義與應(yīng)用
1.1 獨立性的含義 獨立性是注冊會計師審計的生命。獨立性是指不受外來力量控制、支配，按照一定之規(guī)行事。獨立性原則要求注冊會計師應(yīng)當在業(yè)務(wù)期間和財務(wù)報表涵蓋的期間獨立于審計客戶。業(yè)務(wù)期間是指自審計項目組開始執(zhí)行審計業(yè)務(wù)之日起，至出具審計報告之日止的期間；考慮審計業(yè)務(wù)具有連續(xù)性，業(yè)務(wù)期間結(jié)束日應(yīng)以其中一方通知解除業(yè)務(wù)關(guān)系或出具最終審計報告兩者時間孰晚為準。
注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準則要求的職業(yè)判斷。
1.2 獨立性原則的應(yīng)用 形式上的獨立又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是從非注冊會計師的外界人士來看的，具體表現(xiàn)就是注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系的情形。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在審計過程中保持的公正無偏的態(tài)度，這是一種精神狀態(tài)、一種職業(yè)精神，這是注冊會計師本身應(yīng)具備的。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。
為更好地實現(xiàn)財務(wù)報表審計的總體目標，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，獨立性是其中最重要的要求。獨立概念框架準則要求按“①識別對獨立的不利影響；②評價不利影響的嚴重程度；③必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃??！彼悸泛头椒ń鉀Q處理審計獨立性問題。
為了保持應(yīng)有的獨立性，會計師事務(wù)所如與客戶存在可能損害獨立性的利害關(guān)系，不得承接其委托的審計或其他簽證業(yè)務(wù)；執(zhí)行審計或其他簽證業(yè)務(wù)的注冊會計師如與客戶存在可能損害獨立性的下列利害關(guān)系，應(yīng)當向所在會計師事務(wù)所主動聲明，并實行回避：
1.2.1 曾在委托單位任職，離職后未滿兩年的。
1.2.2 持有委托單位股票、債券或在委托單位有其他經(jīng)濟利益的。
1.2.3 與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托事項的當事人有近親關(guān)系的（直系三代以內(nèi)的）。
1.2.4 擔任委托單位常年會計顧問或代為辦理會計事項的。
1.2.5 其他為保持獨立性而應(yīng)回避的事項 另外，事務(wù)所與委托單位存在除業(yè)務(wù)收費之外的其他經(jīng)濟利益關(guān)系時，也應(yīng)實行回避。
2 職業(yè)謹慎的含義與應(yīng)用
2.1 職業(yè)謹慎的含義 謹慎，從詞義上講就是慎重、小心、一絲不茍、認真負責。審計職業(yè)謹慎，就是注冊會計師履行專業(yè)職責時，具備足夠的專業(yè)勝任能力（包括專門學識、職業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)訓(xùn)練和業(yè)務(wù)能力），執(zhí)行業(yè)務(wù)應(yīng)認真負責，一絲不茍地按照執(zhí)業(yè)規(guī)范提供專業(yè)服務(wù)。
2.2 職業(yè)謹慎的應(yīng)用 在所有的審計過失中，最主要的是由于注冊會計師缺乏職業(yè)謹慎引起的。但是保持職業(yè)謹慎并不是要求職業(yè)會計師過于謹慎，而是要保持合理的職業(yè)謹慎。即要求在執(zhí)行整個專業(yè)業(yè)務(wù)過程中，特別是財務(wù)報表審計的整個過程中，保持合理的職業(yè)謹慎心態(tài)，充分發(fā)揮職業(yè)會計師的專業(yè)勝任能力，客觀獲取和評價的審計證據(jù)，以便作出恰當?shù)穆殬I(yè)決策，把握好審計準則和職業(yè)道德守則等職業(yè)要求的遵守程度，恰當處理有關(guān)涉及事務(wù)所和注冊會計師個人的易于發(fā)生的職業(yè)問題，以提高職業(yè)質(zhì)量和防止故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。
2.2.1 事務(wù)所應(yīng)當按照執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定，謹慎決策是否簽約確認客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)，按照業(yè)務(wù)約定書準則要求與客戶簽訂約定書。不承接不能勝任的業(yè)務(wù)。如果不具備某些方面的能力，則應(yīng)考慮通過向?qū)＜易稍兗右越鉀Q，或拒絕接受委托。在決策接受業(yè)務(wù)前，為評估可能面臨的風險，事務(wù)所應(yīng)執(zhí)行一些與接受和保持的程序，以獲取特定客戶的控股股東、管理層的誠信度，特定客戶是否陷入復(fù)雜的訴訟糾紛或嚴重的財務(wù)危機等作為決策的依據(jù)。同時還應(yīng)客觀評價該業(yè)務(wù)的能力要求、事務(wù)所勝任能力及時間資源安排等能否滿足，相關(guān)職業(yè)道德要求能否很好的恪守等，以便作出有依據(jù)的判斷。
對于已承接的審計業(yè)務(wù)，如果發(fā)現(xiàn)上述未識別的情況存在，應(yīng)當重新考慮事務(wù)所能否應(yīng)對這一情況，并將風險降低至可接受的低水平。否則，應(yīng)終止解除業(yè)務(wù)約定，必要時向被審計單位治理層通告這一情況。
2.2.2 在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)高度關(guān)注客戶財務(wù)信息異常的情況，深入了解客戶的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，不能僅局限于有關(guān)的會計資料，而應(yīng)在了解客戶生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將客戶報告期內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行多緯度的對比分析，并注意客戶選用會計政策和會計估計的適當性。還應(yīng)關(guān)注客戶是否存在人為改變正常經(jīng)營活動，以影響報告年度利潤的行為。嚴格按照職業(yè)規(guī)范進行操作，不得馬虎、敷衍了事，不放過任何“疑點”，不存在過失和欺詐行為。
2.2.3 嚴格遵守審計準則，執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?，對有關(guān)客戶的問題保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，以合理保證發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報。此外，不得向委托人或被審計單位作出承諾。特別應(yīng)注意不得對所提供的專業(yè)服務(wù)的作用（如審計報告的作用等）作出保證。
2.2.4 聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師處理執(zhí)業(yè)過程中遇到的重大法律問題，注意保密客戶商業(yè)秘密，保持良好的工作作風和形象，不在公共場所談?wù)摌I(yè)務(wù)事項，以免給委托人或被審計單位及注冊會計師造成不利影響，或招惹不必要的訴訟麻煩。
2.2.5 建立健全質(zhì)量控制制度，以合理保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所制定的質(zhì)量控制政策和程序手冊，應(yīng)并傳達至事務(wù)所全體人員，包括聘請的專家和配備的助理人員。應(yīng)樹立質(zhì)量至上的意識，主任會計師對質(zhì)量控制承擔最終責任，委派適當?shù)娜藛T并授予必要的權(quán)限負責質(zhì)量控制政策和程序的正確履行。職業(yè)會計師的責任心和能動性都源于有效實施的人力資源政策。職業(yè)會計師的技能和知識的提高、經(jīng)驗的形成與積累，都要依賴職業(yè)會計師的勤奮學習與鉆研業(yè)務(wù)，不斷提高業(yè)務(wù)水平。特別應(yīng)注意接受后續(xù)教育，不斷學習新知識，以高度的職業(yè)責任感，把職業(yè)后續(xù)教育貫穿于注冊會計師的整個執(zhí)業(yè)生涯。業(yè)務(wù)執(zhí)行控制則抓住影響質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是解決眾多制約審計職業(yè)謹慎合理性的有效方法。比如通過對業(yè)務(wù)執(zhí)行的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核的政策和程序，能保證業(yè)務(wù)質(zhì)量的一致性；通過向適當項目組外部人士咨詢可解決業(yè)務(wù)執(zhí)行中遇到的各種各樣的疑難問題或爭議事項；通過解決意見分歧的質(zhì)量控制機制可妥善解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質(zhì)量復(fù)核人之間的意見分歧。
3 結(jié)語
保持審計獨立性會使有理性的且掌握了充分信息的第三方（這里通指社會公眾），在權(quán)衡所有相關(guān)事實和情況后，認為注冊會計師在提出審計結(jié)論時的職業(yè)判斷未受到不利因素的影響，認為事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員沒有損害誠信、客觀和公正原則，恰當?shù)乇３至寺殬I(yè)懷疑態(tài)度，并妥善處理了財務(wù)報表審計中遇到的重大問題。減少審計過失，提高了審計質(zhì)量，合理避免違規(guī)執(zhí)業(yè)和出具不實報告。
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摘要：信息繁雜時代，經(jīng)受財務(wù)舞弊風雨洗禮之后，理性的市場參與者對信息的質(zhì)量要求提高，對承擔財務(wù)信息需求者與提供者之間的溝通紐帶角色的會計師事務(wù)所就其承接的審計業(yè)務(wù)形成最終審計報告中的審計意見關(guān)注度攀升。伴隨著一系列內(nèi)部控制監(jiān)管政策的出臺，內(nèi)部控制審計已從自愿階段發(fā)展到強制階段，現(xiàn)代審計跨入內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計并重的新時代。文章探析內(nèi)部控制審計的執(zhí)行對財務(wù)報表審計意見的影響。發(fā)現(xiàn)不管是自愿披露階段還是強制披露階段，內(nèi)部控制審計使得企業(yè)獲取標準的財務(wù)報表審計意見多，不管是之前為有別于劣質(zhì)公司還是后來內(nèi)部控制審計強制執(zhí)行政策的推動，均達到了政策出臺所希望企業(yè)改進其內(nèi)部控制建設(shè)體系，提高其財務(wù)信息質(zhì)量，共同完善整個資本市場的目的。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計 審計意見 財務(wù)報表審計
一、引言
隨著國際上內(nèi)部控制審計的廣泛實施，我國在借鑒國際經(jīng)驗的同時也在不斷積極探索著，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的，標志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這為進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制，改善財務(wù)信息質(zhì)量，逐漸提供了廣闊的內(nèi)部控制審計空間和良好的執(zhí)行環(huán)境。
2011年以及之前年度進行了內(nèi)部控制審計的境內(nèi)上市公司可視為自愿進行內(nèi)部控制審計。自愿披露內(nèi)部控制審計公司的根本踴是否有別于其他未披露的公司？2012年起強制執(zhí)行的主板上市公司到2015年可觀察到4年進行了內(nèi)部控制審計公司是否給資本市場傳遞了些許新鮮的有用信息？現(xiàn)代審計全面進入內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計并重的新時代之時，對內(nèi)部控制審計進行研究有著重要的現(xiàn)實意義。
二、文獻綜述
由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計內(nèi)容目標等方面的相互交融，財務(wù)報表審計意見或多或少受內(nèi)部控制審計執(zhí)行的影響。楊德明、王春麗和王兵（2009）剖析審計意見的影響因素時選取滬深兩市A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司會因年報中有審計鑒證意見而更容易收到標準審計意見，原因在于有審計鑒證意見的公司內(nèi)部控制不存在缺陷。潘芹（2011）基于委托理論以2009年我國A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本對內(nèi)部控制審計進行實證檢驗，結(jié)果顯示內(nèi)部控制審計對審計意見影響顯著。朱彩婕、韓小偉（2013）基于我國2011年A股數(shù)據(jù)，用Logistic回歸模型分析了自愿進行內(nèi)部控制審計對財務(wù)報告審計意見的影響，結(jié)果表明二者存在顯著的負相關(guān)性。
目前涉及到內(nèi)部控制審計與審計意見關(guān)系的文獻還很少，不過國外實踐經(jīng)驗和我國已有的少許文獻也都明確表明了內(nèi)部控制審計對財務(wù)報表審計意見有顯著的影響作用。通過更多的文獻整理分析可以得到的啟示有：學者們對審計意見的影響因素研究觀點集中體現(xiàn)在審計主體和審計對象雙方各要素，不過不同學者站在不同的角度利用不同時期的數(shù)據(jù)得出的結(jié)論存在著差異。財務(wù)狀況好的公司和公司治理水平高的公司不易被出具非標準審計意見，這是基本一致的，而對盈余管理、上一期審計意見、審計收費等因素則因衡量標準和基于的理論而異。對于會計師事務(wù)所規(guī)模這個影響因素，在國外資本市場研究中得到的結(jié)論也幾乎是一致的，大規(guī)模事務(wù)所更謹慎。在我國，由于經(jīng)濟發(fā)展的特殊性，會計師事務(wù)所規(guī)模主要是政策的推動合并擴張而并非完全由于市場導(dǎo)向，特殊的背景決定了在我國不同的發(fā)展階段應(yīng)當具體環(huán)境具體分析。總而言之，前期已經(jīng)對審計意見的影響因素進行了比較廣泛而深入的研究，不過截止到現(xiàn)在很少涉及內(nèi)部控制審計這個因素。
三、內(nèi)部控制審計的披露對財務(wù)報表審計意見的影響分析
（一）自愿披露階段，內(nèi)部控制審計的披露對財務(wù)報表審計意見影響。根據(jù)羅斯的委托理論，委托人和人都是自利的經(jīng)濟人，雙方都以實現(xiàn)自身利益最大化為目標，股東追求的是企業(yè)價值最大化，經(jīng)營者則追求更多的薪酬及閑暇時間。股東約束經(jīng)營者的自利行為以獲得更高的經(jīng)營效率，經(jīng)營者因參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動將其擁有信息的絕對優(yōu)勢使自身利益最大化，兩者存在著信息不對稱及利益沖突，產(chǎn)生了“道德風險”和“逆向選擇”等問題。委托人為減少成本獲取更高的利益會聘請除委托人、人之外的注冊會計師對管理者的經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督、審查及評判，使得反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的財務(wù)信息更加可靠公允，減弱信息不對稱程度。受托責任理論認為管理者為保證其受托責任的履行和接受監(jiān)督獲得高額的報酬，會建立更完善的內(nèi)部控制機制來規(guī)范自己的行為，通過努力實現(xiàn)自身的價值使公司展現(xiàn)出良好的經(jīng)營績效，并向企業(yè)所有者傳遞盡職盡責地為企業(yè)服務(wù)的信息。正由于當代信息社會中存在嚴重的信息不對稱問題，內(nèi)部控制體系在探索和完善階段核心對象是加強內(nèi)部控制建設(shè)，為保證內(nèi)部控制的有效實施和信息的有效傳遞，內(nèi)部控制審計是強有力措施。
競爭愈演愈烈的資本市場上，業(yè)績良好和公司治理完善、內(nèi)部控制健全有效的優(yōu)質(zhì)公司必須通過信號傳遞向市場展示其優(yōu)勢方面。依據(jù)信號傳遞理論，基于成本效益原則，這種信號是指只有高素質(zhì)的企業(yè)采用才會是收益大于成本的某種可行性行動（陳漢文，2009）。審計就被認為是這樣一個可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開來的信號顯示機制。在自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計階段，自愿審計本身就是一種信號。上市公司通過內(nèi)部控制審計向市場傳遞其內(nèi)控資源充裕、內(nèi)部控制自我評估報告真實可信的信號。這類公司的審計風險較小，注冊會計師傾向于對其出具標準審計意見。
綜上分析，自愿進行內(nèi)部控制審計可以傳遞公司內(nèi)部控制健全有效的信號，起到降低成本的作用，這些上市公司具有有效的內(nèi)部控制、健康的財務(wù)狀況、完善的公司治理、良好的持續(xù)經(jīng)營能力等特征（林斌、饒靜，2009），這類公司可以有效防范財務(wù)報表錯報風險，注冊會計師傾向于對其財務(wù)報表出具標準審計意見。
（二）強制執(zhí)行階段，內(nèi)部控制審計的執(zhí)行和披露對財務(wù)報表審計意見的影響。在信息繁雜的當今社會，審計意見被視作來自獨立、客觀、公正渠道的一個公共信息，用作企業(yè)評價的一個依據(jù)，利益相關(guān)者們信賴之、運用之，使審計成為節(jié)約社會成本、增進社會信任的一種獨具特色的機制。因此，審計意見關(guān)系著利益相關(guān)者們的利益，在資本市場中扮演著重要的角色。對于上市公司來說，審計意見是對公司財務(wù)信息和非財務(wù)信息的凝練表述，通過市場反應(yīng)來進一步影響公司的運行，這也是審計意見的預(yù)警作用?；诖耍趶娭埔笊鲜泄具M行內(nèi)部控制審計環(huán)境下，迫于被公示的壓力，上市公司為獲得有利于公司發(fā)展的標準審計意見，必須花費人力物力財力來建立健全內(nèi)部控制體系，努力完善內(nèi)部控制以有效提高財務(wù)報告信息質(zhì)量。注冊會計師在財務(wù)報告生產(chǎn)過程受到嚴格控制的情況下，評估風險相應(yīng)下降，出具的標準審計意見比例相應(yīng)增加。因此，強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以促進內(nèi)部控制制度建立健全，保證財務(wù)信息的可靠性，上市公司處于良性循環(huán)系統(tǒng)中健康發(fā)展。
在強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計的初級階段，雖然企業(yè)對其內(nèi)部控制完善的時間并不長久，其相應(yīng)的改進措施尚未完全奏效，或者有些公司是基于強制執(zhí)行政策的壓力為披露而披露，沒有做足夠多實質(zhì)性的工作對內(nèi)部控制進行特別的改進。之前自愿披露的公司因各方面狀況良好更有意愿進行內(nèi)部控制審計凸顯其優(yōu)勢，當處于這種情況下，信號傳遞可能會受到干擾，信息使用者或者市場將對其一視同仁，不再偏好于自愿披露的公司，使得自愿披露的企業(yè)難以獲得信號傳遞的優(yōu)勢，不再有更多的動力來進一步完善其內(nèi)部控制?；蛘哒f在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進行了內(nèi)部控制審計的企業(yè)相比更加注重內(nèi)部控制審計的建設(shè)，在近期的財務(wù)報表審計意見中得到顯現(xiàn)。
四、結(jié)論
第一，我國在信息披露環(huán)境不完善以及相關(guān)法律法規(guī)對外部信息使用者保護不周全的情況下，基于信號傳遞理論，優(yōu)質(zhì)公司為了與劣質(zhì)公司區(qū)分開來，自愿主動進行內(nèi)部控制審計，向市場有效地傳遞公司內(nèi)部控制高水平及財務(wù)信息高質(zhì)量的信號，實現(xiàn)其獲得資本市場和投資者的認可并從中獲益的目標。同時，為了避免外部獨立審計師出具消極否定的內(nèi)部控制審計意見給公司帶來不利影響，上市公司會更加努力加強和完善自身的內(nèi)部控制建設(shè)，這將有效抑制管理層對信息披露的操縱，從而從根本上提高公司財務(wù)信息質(zhì)量。因此在未強制披露內(nèi)部控制審計信息之時，內(nèi)部控制審計的披露可以讓信息使用者更有理由相信自愿披露內(nèi)部控制審計的企業(yè)財務(wù)狀況良好，從而顯現(xiàn)在財務(wù)報表審計意見中為標準審計意見。
第二，隨著相關(guān)法律法規(guī)的逐漸完善，對資本市場信息要求的提高，內(nèi)部控制審計被強制執(zhí)行，并要求企業(yè)向市場和信息使用者公示其內(nèi)部控制審計信息。在強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計的初級階段，雖然企業(yè)對其內(nèi)部控制完善的時間并不長久，或者有些大規(guī)模相應(yīng)的改進措施尚未完全奏效。但在強制執(zhí)行的環(huán)境下，或者說在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進行了內(nèi)部控制審計的企業(yè)相比更加注重內(nèi)部控制審計的建設(shè)，在近期的財務(wù)報表審計意見中得到了部分顯現(xiàn)。即如結(jié)果顯示，強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計或自愿執(zhí)行內(nèi)部控制計可以傳遞出其更高可靠性的財務(wù)信息。這種由于政策的推行給各企業(yè)帶來一定的壓力，推動其進一步改進內(nèi)部控制，提高財務(wù)信息質(zhì)量的良性循環(huán)，對于我國剛踏入內(nèi)部控制審計強制階段來說無疑是個利好消息，將這種良性循環(huán)持續(xù)下去是我們所期待的。J
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關(guān)鍵詞：公司IPO財務(wù)報表 審計風險 防范
針對公司在IPO過程中的業(yè)績作假、事務(wù)所獨立性問題以及企業(yè)在上市之后短期內(nèi)業(yè)績大幅變臉等現(xiàn)象，證監(jiān)會最近了《會計監(jiān)管風險提示第4號——首次公開發(fā)行股票公司審計》，圍繞企業(yè)在上市過程中可能出現(xiàn)的問題，對會計事務(wù)所的工作提出了具體的監(jiān)管要求。
1 審慎接洽公司IPO審計項目
公司IPO，即“首次公開發(fā)行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發(fā)行方式。公司IPO財務(wù)報表審計，就是為首次公開發(fā)行股票的公司進行的財務(wù)報表審計。
事務(wù)所在承接IPO審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當對發(fā)行人上市動機、所處行業(yè)的基本情況及其行業(yè)地位、可能存在的高風險領(lǐng)域、公司治理情況及申報期基本財務(wù)指標等進行調(diào)查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關(guān)獨立性問題、執(zhí)業(yè)能力問題、執(zhí)業(yè)謹慎和職業(yè)判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應(yīng)對重大審計風險的情況，事務(wù)所應(yīng)堅決拒絕接受委托。而對于發(fā)行人在IPO過程中曾經(jīng)更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發(fā)行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財務(wù)報表審計責任
財務(wù)報表編制和財務(wù)報表審計是財務(wù)信息生成鏈條上的不同環(huán)節(jié)，是公司財務(wù)信息質(zhì)量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務(wù)所承擔，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責任
財務(wù)報表是公司管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。法律法規(guī)要求管理層和治理層對編制的財務(wù)報表承擔完全責任，有利于從源頭上保證財務(wù)信息的質(zhì)量。管理層和治理層作為內(nèi)部人員，對企業(yè)的情況更為了解，更能作出適合企業(yè)特點的會計處理決策和判斷，應(yīng)對其編制的財務(wù)報表承擔完全責任。
在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調(diào)整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務(wù)報表提供協(xié)助，但管理層仍應(yīng)對編制的財務(wù)報表承擔完全責任，并通過簽署財務(wù)報表確認這一責任。
2.2 注冊會計師的責任
按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。即注冊會計師應(yīng)當遵守相關(guān)的職業(yè)道德要求，按照審計準則規(guī)定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)得出合理的審計結(jié)論，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?。并通過簽署審計報告確認這一責任。
3 防止發(fā)生執(zhí)業(yè)過錯
注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責任風險，就必須在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時盡量減少發(fā)生過失行為，更不能故意違規(guī)執(zhí)業(yè)出具不實審計報告。這就需要做到：
3.1 增強執(zhí)業(yè)獨立性
獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執(zhí)行審計時應(yīng)當遵守職業(yè)道德守則規(guī)定的獨立性要求，在形式上和實質(zhì)上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執(zhí)業(yè)，使其在執(zhí)業(yè)過程中能夠做出合理的符合執(zhí)業(yè)準則要求的職業(yè)判斷。在實際工作中，絕大多數(shù)注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數(shù)注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。
3.2 保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎
在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹慎而引起的。在公司IPO財務(wù)報表審計中，注冊會計師必須了解發(fā)行人的內(nèi)部控制并實施必要的控制測試，對于存在內(nèi)部控制缺陷的發(fā)行人，需要做出相應(yīng)的評估。在細節(jié)測試中應(yīng)充分關(guān)注發(fā)行人的經(jīng)營模式、產(chǎn)銷量和營業(yè)收入、營業(yè)成本、應(yīng)收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發(fā)行人的產(chǎn)能、主要原材料及能源耗用是否與產(chǎn)量相匹配等信息。對于發(fā)行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應(yīng)堅持多緯度排查，確保財務(wù)報表的真實性。對于公司申報期內(nèi)毛利率高于同行業(yè)水平，而應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率低于同行業(yè)水平，以及經(jīng)營性現(xiàn)金流量與凈利潤脫節(jié)的情況應(yīng)追查其合理性，注冊會計師應(yīng)注意識別發(fā)行人是否存在利潤操縱。
3.3 強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制
許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監(jiān)督而發(fā)生的。對于業(yè)務(wù)復(fù)雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質(zhì)量控制，就會發(fā)生過失。
4 恪守執(zhí)業(yè)的基本要求
4.1 遵守職業(yè)道德要求
為更好地實現(xiàn)財務(wù)報表審計的總體目標，注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業(yè)道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為。并按“①識別對職業(yè)道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴重程度。③必要時采取防范消除不得影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃??！彼悸泛头椒ń鉀Q處理職業(yè)道德問題。
4.2 保持職業(yè)懷疑
職業(yè)懷疑，是指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應(yīng)當保持職業(yè)懷疑，認識到可能存在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的情形。職業(yè)懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據(jù)。②獲取引起對作為審計證據(jù)的文件記錄和對詢問的答復(fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準則規(guī)定外的其他審計程序的情形。
4.3 合理運用職業(yè)判斷
注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時，應(yīng)當合理運用職業(yè)判斷。社會公眾期望的職業(yè)判斷是由具有相關(guān)的技能、知識和經(jīng)驗?zāi)芰偃蔚淖詴嫀熥鞒龅?。注冊會計師作出的職業(yè)判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據(jù)的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當應(yīng)用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準則要求適當處理。
4.4 重視審計證據(jù)和審計風險
為了獲取合理保證，注冊會計師應(yīng)當客觀地獲取和評價審計證據(jù)，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。
注冊會計師在IPO公司審計過程中應(yīng)高度關(guān)注財務(wù)信息異常的情況，在了解發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營情況的基礎(chǔ)上，將發(fā)行人申報期內(nèi)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行多緯度的對比分析，并分析發(fā)行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，還應(yīng)關(guān)注在申報期內(nèi)會計政策和會計估計的一致性，關(guān)注發(fā)行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經(jīng)營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。
4.5 強調(diào)審計的固有限制
由于管理層編制財務(wù)報表是依據(jù)其會計職業(yè)判斷作出的；審計程序設(shè)計和實施是基于審計職業(yè)判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內(nèi)以合理的成本完成審計的需要，以及關(guān)聯(lián)方交易復(fù)雜性、違反法規(guī)行為的發(fā)生、各種舞弊的存在、可能導(dǎo)致被審計單位無法持續(xù)經(jīng)營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準則規(guī)定適當?shù)挠媱澓蛨?zhí)行審計工作，也不可避免地存在財務(wù)報表的某些重大錯報可能未被發(fā)現(xiàn)的風險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據(jù)、降低保證程度的理由。
4.6 堅持審計準則
審計準則作為一個整體，規(guī)范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮，為注冊會計師執(zhí)行審計工作以實現(xiàn)總體目標提供了專業(yè)標準。注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，除遵守審計準則外，還需要遵守相關(guān)法律法規(guī)。如果法律法規(guī)與審計準則之間存在差異，應(yīng)注意審計準則的專業(yè)要求必須遵守。
5 結(jié)語
近期已經(jīng)有多家擬上市公司因為其財務(wù)數(shù)據(jù)異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業(yè)在IPO過程中操控業(yè)績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當增強執(zhí)業(yè)獨立性、保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎、強化質(zhì)量控制和恪守職業(yè)要求，進行多維度的對比成為一項必要的工作。
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隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，風險導(dǎo)向的審計已成為主要的審計模式。風險導(dǎo)向的分析主要針對系統(tǒng)分析以及對審計風險進行評估，以此為基礎(chǔ)，來制定多種審計計劃以及實施針對性較強的審計對策。風險導(dǎo)向模式的指導(dǎo)思想就是將審計視野擴大到被審計單位所在的經(jīng)營環(huán)境，以進一步了解被審計單位的情況為出發(fā)點，通過采用自上而下與自下而上相結(jié)合的審計思路，對可能存在的審計風險領(lǐng)域進行評估，并根據(jù)其評估結(jié)果對審計資源進行有針對性的分配，使審計質(zhì)量及其工作效率得到有效提高，并確保審計質(zhì)量的穩(wěn)定性。在風險導(dǎo)向?qū)徲嫷牧鞒讨?，風險評估程序的執(zhí)行是其關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，這一環(huán)節(jié)的實施目的是對被審計單位進一步了解，同時還有助于注冊會計師對錯報的審計風險進行識別和評估。所以，風險評估程序在審計工作中有著非常重要的作用。相對于獲取的信息而言，如果其信息充分可靠，注冊會計師就可以對審計程序進行進一步的設(shè)計并實施；但如果其信息不能為注冊會計師對錯報的審計風險進行識別和評估，這時注冊會計師則需要對被審計單位的情況進一步了解。另外，注冊會計師在完成審計風險評估之后，對可能存在的錯報審計風險實施合理有效的對策，同時也應(yīng)適當關(guān)注不存在錯報審計風險的領(lǐng)域。財務(wù)報表的審計風險形成的因素有很多種，主要包括以下幾點：一是政府以及社會公眾對注冊會計師審計的期望值越來越高，在加大審計責任的同時，也增加了審計風險；二是執(zhí)業(yè)環(huán)境還沒有得到進一步完善，不夠健全，審計工作所面臨的風險越來越大；三是審計對象具有一定的復(fù)雜性，加上審計范圍也隨之越來越大，導(dǎo)致審計的壓力有所增加，同時也增加了審計風險；四是部分審計人員的專業(yè)勝任能力不足，以及職業(yè)經(jīng)驗也比較少，容易導(dǎo)致審計風險。
二、財務(wù)報表的審計風險影響因素
財務(wù)報表的審計風險影響因素主要體現(xiàn)在審計主體影響因素和審計客體影響因素兩個方面。其中審計主體影響因素是由于審計主體本身的過失而影響審計風險。審計主體的影響因素主要為以下兩點：（1）激烈的市場競爭與利益的誘惑：我國目前正處在經(jīng)濟發(fā)展的初期階段，有些法律制度還不夠健全，而相對于注冊會計師來講，其行業(yè)具有自律性，市場環(huán)境的好壞對其影響較大，站在利益和職業(yè)道德面前，審計主體很可能選擇利益而忽略職業(yè)道德。所以說，市場環(huán)境對審計主體有著一定的影響，存在一定的審計風險。（2）風險偏好：會計師事務(wù)所的管理人員在抉擇時很容易受風險偏好的影響。會計師事務(wù)所的主任會計師作為最后的風險把關(guān)者，其意見直接影響著審計報告的簽況，所以風險偏好是審計主體中關(guān)鍵的影響因素。審計客體的影響因素主要有以下三點：（1）審計客體的結(jié)構(gòu)組織：結(jié)構(gòu)組織的設(shè)置合理與否，對審計客體的發(fā)展以及生存情況有著非常重要的意義。合理的設(shè)置，可以確保組織的明確分工，明確崗位職責，減少不必要的摩擦，同時也使審計的工作效率得到有效提高。（2）審計客體的行為目的：其行為目的對審計客體是否形成審計風險有著重要的影響，健全的組織機構(gòu)和完善的規(guī)章制度也會隨著組織的行為目的而發(fā)生變化。（3）審計客體的規(guī)章制度：它是現(xiàn)代化企業(yè)管理工作的需要，也是規(guī)范和指引管理工作的需要；將規(guī)章制度進行完善，可以有效彌補漏洞，使企業(yè)的審計風險有效降低和控制，財務(wù)規(guī)章制度是企業(yè)規(guī)章制度的主要內(nèi)容，目前據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，發(fā)生違法犯罪行為事件大多與資金相關(guān)，因此，規(guī)章制度對審計客體有著非常重要的作用。
三、財務(wù)報表的審計風險防范對策
通過對財務(wù)報表的審計風險影響因素進行分析，為使其審計風險得到有效降低和控制，提高審計工作的質(zhì)量，制定了以下幾點防范對策：
1.加強審計工作監(jiān)管力度。政府部門應(yīng)對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系進一步的完善，加強制度建設(shè)，加大監(jiān)管力度，建立健全會計師事務(wù)所的職業(yè)標準、專業(yè)素質(zhì)、業(yè)務(wù)檢查、注冊會計師年檢、質(zhì)量控制和業(yè)務(wù)收費以及報備等相關(guān)規(guī)章制度，對會計師事務(wù)所的審計流程進行完善和規(guī)范。
2.營造良好的職業(yè)環(huán)境。在相關(guān)工作中首先需要營造一個良好的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境。由于在審計工作中頻繁發(fā)生一些不良事件，因此導(dǎo)致社會公眾對注冊會計行業(yè)的期望值開始逐步下降，存在著嚴重的“誠信危機”的問題，并成為人們關(guān)注的焦點，在這樣的一個情況之下，對于注冊會計師行業(yè)而言，政府部門需要為其營造一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，在經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展的過程中促使注冊會計師行業(yè)能夠充分地擔負起應(yīng)有的監(jiān)督職責。
3.建全和完善審計控制制度。健全和完善會計師事務(wù)所的審計控制制度，可以有效減少的現(xiàn)象，同時還可以對審計風險進行有效的防范和控制。審計質(zhì)量在會計師事務(wù)所的相關(guān)工作中有著非常重要的意義，這也是注冊會計師行業(yè)對社會公眾的利益進行維護的道德基礎(chǔ)，同時也是其應(yīng)盡的現(xiàn)實義務(wù)。然而其審計控制制度建設(shè)的重要性以及其完善程度直接影響著審計質(zhì)量好壞，所以，會計師事務(wù)所應(yīng)高度重視審計控制制度建設(shè)的重要性及完善程度。會計事務(wù)所應(yīng)當合理制定審計質(zhì)量的控制制度，并對其進行科學、合理、嚴謹?shù)貙嵤?，并且能夠使注冊會計師充分認識到審計業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度在財務(wù)報表的審計風險中的重要價值，這樣不僅可以有效降低和防范審計風險，還可以樹立正確的行業(yè)形象，從而使政府以及社會公眾對其期望值進一步提升。另外還需注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，職業(yè)懷疑態(tài)度就是注冊會計師對所獲得的審計證據(jù)以質(zhì)疑的思維方式進行評價，對被審單位管理層提供信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)，應(yīng)對其保持一定的警覺性。在審計工作中，項目負責人應(yīng)當提醒審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，以有效降低財務(wù)報表的審計風險，使審計工作的效率得以提高，避免不必要的審計風險的發(fā)生。
四、結(jié)語
（一）2011—2013年上市公司財務(wù)報表
審計報告意見匯總中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014年4月30日，共有40家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2534家上市公司出具了2013年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2450份標準無保留的審計意見，57份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22份保留意見，以及5份無法表示意見的審計報告。與此同時，截至2014年4月30日，共有40證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1141家上市公司出具了2013年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1096份是標準無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9份否定意見，以及1份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
（二）2011—2013年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013年被出具非標準內(nèi)部控制
審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總同時被出具非標準財務(wù)報表審計意見和非標準內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011年沒有，2012年只有6家，在2013年卻達到了21家。
（四）非標內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細化。尤其是在2014年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標準化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
二、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風電科技股份有限公司是一家以風電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風電公司在2013年度被同時出具了非標準的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標準無保留意見。
（二）案例分析
1.華銳風電
（1）華銳風電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126853.54萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認為無法實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風電公司2013年年末在其母公司財務(wù)報表上確認了遞延所得稅資產(chǎn)32924.13萬元。但在此之前華銳風電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在2012年與2013年分別取得利潤總額為-71011.26萬元和-331244.50萬元。因?qū)θA銳風電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當。
（3）華銳風電公司于2013年5月、以及2014年1月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。
2.上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013年11月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認定上海家化在2009年至2013年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013年12月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認定整改有效。
（2）注冊會計師認為上海家化在2013年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013年12月31日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準確性，因此認為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
三、結(jié)論
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；審計報告意見類型；審計風險
一、相關(guān)背景和制度介紹
21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業(yè)、事務(wù)所不斷被曝出企業(yè)存在有嚴重的財務(wù)舞弊問題，這些財務(wù)問題與企業(yè)自身內(nèi)部控制機制失效密切相關(guān)；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業(yè)也頻頻曝出內(nèi)部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務(wù)報表產(chǎn)生了重大的負面影響?？梢钥闯?，由于內(nèi)部控制機制的不健全，或者內(nèi)部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預(yù)防的作用，導(dǎo)致大量財務(wù)報告欺詐案例是由內(nèi)部控制的失效引起的，嚴重影響了企業(yè)財務(wù)報表的公允表達。
2008年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告；在財報審計業(yè)務(wù)進行的同時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號――年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
企業(yè)內(nèi)控審計制度的建立和執(zhí)行，使得企業(yè)的內(nèi)部控制逐漸得到完善，內(nèi)部控制能夠在一定程度上提前對企業(yè)的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務(wù)報告重大錯報和舞弊的發(fā)生要求審計工作能夠發(fā)現(xiàn)問題的源頭，在錯報和舞弊發(fā)生之前就被遏制，使企業(yè)的損失降到最低，這就是目前企業(yè)界推崇的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計結(jié)合所能達到的最高目標。
二、相關(guān)研究情況
目前，國內(nèi)外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內(nèi)控審計意見和財報審計意見之間的對應(yīng)關(guān)系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關(guān)性，并從規(guī)范研究角度研究了二者之間關(guān)系的理論基礎(chǔ)。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎(chǔ)的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務(wù)中存在的現(xiàn)實影響因素和原因，缺少結(jié)合案例對于出現(xiàn)這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，如果對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當確定該意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內(nèi)部控制審計報告發(fā)現(xiàn)，然而個別公司并未在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。
三、否定內(nèi)控審計意見下出現(xiàn)的標準財報審計意見
我國的上市公司財務(wù)報表審計工作已經(jīng)有了幾十年的歷史，而內(nèi)部控制審計報告則是在近幾年來才規(guī)范起來。如果一家企業(yè)在某個年度收到了標準的無保留財務(wù)報表審計意見和否定的內(nèi)部控制審計意見，一般認為雖然審計機構(gòu)認為內(nèi)部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務(wù)報表是有效的?；趦?nèi)控審計的基礎(chǔ)是有效性，而財報審計的基礎(chǔ)是公允性，二者在理論基礎(chǔ)層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應(yīng)當辯證的分析并結(jié)合實際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內(nèi)控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現(xiàn)的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報為否定的內(nèi)部控制審計意見下出現(xiàn)標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內(nèi)控審計意見下的帶強調(diào)事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。
四、具體審計風險
（一）財務(wù)報表審計意見的風險大小
在非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告下，企業(yè)的內(nèi)部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務(wù)報表審計報告，其審計風險是相對較大的。
由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內(nèi)部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關(guān)注，評估可能出現(xiàn)的審計風險，特別是由于內(nèi)部控制重大缺陷所帶來的財務(wù)報表中存在潛在的未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報的可能性。
（二）故意以較差內(nèi)控審計意見掩蓋財務(wù)報表中的問題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內(nèi)部控制意見來掩蓋財務(wù)報表中存在的問題的可能性。一家企業(yè)確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現(xiàn)往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內(nèi)部控制審計意見，并同時出具標準的財務(wù)報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務(wù)報表審計報告所帶來的影響。
這樣，審計師可以表示，自己確實關(guān)注到了企業(yè)存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監(jiān)管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監(jiān)管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監(jiān)管，很有可能原本應(yīng)當同時出具的是非無保留意見的財務(wù)報表審計報告和非無保留的內(nèi)部控制審計報告。
（三）以XX公司為例，分析標準財務(wù)報表審計報告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告情況下的審計風險
XX公司是一家以房地產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)的上市公司，在2015年被會計師事務(wù)所出具了無保留意見的財務(wù)報表審計報告和否定意見的內(nèi)部控制審計報告。在描述內(nèi)部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執(zhí)行資產(chǎn)減值測試，或在資產(chǎn)減值評估過程中未發(fā)現(xiàn)已表明該資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。但是又提到在編制財務(wù)報表時已經(jīng)做了恰當調(diào)整，將財務(wù)報表問題轉(zhuǎn)移到內(nèi)部控制上來，從而實現(xiàn)了避免了財務(wù)報表的問題表現(xiàn)。
第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務(wù)所在調(diào)整報表后僅僅將其列明為內(nèi)部控制問題，基于收入舞弊的基本假設(shè)，會計師很難保證在發(fā)現(xiàn)部分子公司收入確認的問題后，已經(jīng)解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務(wù)報表的審計風險程度很高。
第三是公司未能在執(zhí)行內(nèi)部控制監(jiān)督過程中有效的執(zhí)行與識別內(nèi)部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關(guān)程序，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當?shù)男问郊皶r向董事會、監(jiān)事會或者經(jīng)理層報告。上述重大缺陷影響了財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務(wù)報表審計意見是致命的，然而會計師事務(wù)所僅僅將其放在內(nèi)部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩(wěn)定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務(wù)所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內(nèi)部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務(wù)報表上所存在的可能的重大錯報。
以上分析僅從學術(shù)角度進行推測，實際情況非常復(fù)雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現(xiàn)時伴隨的審計風險的關(guān)注。
五、結(jié)論和不足之處
在內(nèi)部控制審計報告意見類型與財務(wù)報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關(guān)注。原本認為企業(yè)如果出現(xiàn)了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經(jīng)得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業(yè)經(jīng)營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。
標準財務(wù)報表審計報告和非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務(wù)報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現(xiàn)的審計意見購買行為。
本文的不足之處在于未能在統(tǒng)計數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結(jié)論，同時難以對分析中認為可能出現(xiàn)的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續(xù)完善論文體系和相關(guān)內(nèi)容。（作者單位：上海立信會計金融學院）
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