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論文關鍵詞：上市公司;內部控制;審計
1 引言
安然、世通等一系列公司財務舞弊事件使各國政府監(jiān)管機構、企業(yè)界、學術界以及廣大投資者對內部控制的重視程度進一步提升，政府監(jiān)管機構也將監(jiān)管的重點從單純注重財務報告本身的可靠性轉向同時注重保證財務報告可靠性機制建設，要求企業(yè)披露內部控制相關信息，并要求聘請注冊會計師對內部控制有效性進行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務報告內部控制進行審計。
2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合會，隆重了《企業(yè)內部控制配套指引》（以下簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，共同構建了中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關企業(yè)執(zhí)行內部控制規(guī)范體系的情況進行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經營管理水平的重要舉措，也是我國應對國際金融危機的重要制度安排。
2 上市公司內部控制審計概述
2.1 內部控制審計的基本概念及范圍
內部控制審計是指會計師事務所接受業(yè)務委托，對上市公司特定基準日內部控制設計與運行有效性進行審計。注冊會計師基于基準日內部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。
目前，實行內部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務報告內部控制。我國《企業(yè)內部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務報告內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報告內部控制是指為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內部控制，以及用于保護資產安全的內部控制中與財務報告可靠性目標相關的控制。
2.2 財務報告內部控制審計與財務報表審計的關系
財務報表審計要求注冊會計師在實施進一步審計程序之前，了解企業(yè)內部控制，實施風險評估程序。注冊會計師會根據在風險評估階段評估的重大錯報風險程度決定實施進一步的審計程序類型。如果被審單位的內部控制本身的設計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內部控制運行的有效性，并據此決定實質性程序的性質、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質性程序。由此可知，對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段。然而，在財務報告內部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設計和運行的有效性進行測試。可見，內部控制審計中獲取的證據可以用于財務報表審計，同樣財務報表審計中發(fā)現的問題可以為內部控制審計提供審計證據的線索，同一審計證據可以在兩種審計中加以利用。
3 上司公司內部控制審計基本思路
3.1 計劃審計工作
注冊會計師應當恰當的計劃內部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關事項對財務報表和內部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。
3.2 識別企業(yè)層面控制
注冊會計師應當測試對評價內部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應對其他控制所進行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關的控制；針對管理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制；企業(yè)的風險評估過程；集中化的處理和控制；監(jiān)控經營成果的控制；監(jiān)督其他控制的控制；對期末財務報告流程的控制；針對重大經營控制及風險管理實務的政策。
3.3 識別重要賬戶、列報及相關認定
注冊會計師應當識別重要賬戶、列報及相關認定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務報表產生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應當依據其固有風險，而不是考慮相關控制的影響。
3.4 了解錯報的可能來源
注冊會計師通常應用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術應當與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運用詢問、觀察、檢查相關文件及重新執(zhí)行控制等程序。
3.5 選擇擬測試的控制，并測試內部控制設計和運行的有效性
注冊會計師應當評價控制是否足以應對評估的每個相關認定的錯報風險，并選擇其中對形成評價結論具有重要影響的控制進行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠實現控制目標，從而有效地防止或發(fā)現可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設計是有效的。注冊會計師應當測試控制運行的有效性。如果控制正在按照設計運行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運行是有效的。
3.6 評價控制缺陷
注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內部控制缺陷的組合是否構成重大缺陷時，注冊會計師應當評價補償性控制的影響。
3.7 完成審計工作，出具審計報告
注冊會計師在出具審計報告前，應當取得經企業(yè)簽署的書面證明。同時，還應當與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據，包括對控制的測試結果、財務報表審計中發(fā)現的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據時，注冊會計師需要查閱本年度與內部控制相關的內部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業(yè)務約定或出具無法表示意見的內部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達對內部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負責。
[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。
過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。
一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)
自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質量的依據，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據。
盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經濟的快速發(fā)展、經濟全球化的加快，以及企業(yè)經營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):
1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。
3.經濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系
1.關于審計準則的建設情況。根據行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。
2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。
根據我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。
3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當的名稱。轉
4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。
三、審計風險準則著力解決的問題
審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經過風險評估，直接將風險設定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任。
審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。
中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質量，提升財務信息質量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。
參考文獻:
[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5
論文摘要：回顧IS審計的發(fā)展歷程，進而披露IS審計在我國的發(fā)展現狀，并對產生問題的原因進行剖析，最后對如何構建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統(tǒng)審計，它是指審計組織以信息技術為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統(tǒng)是否安全、可靠和有效，并對信息系統(tǒng)對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統(tǒng)審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業(yè)信息戰(zhàn)略、優(yōu)化組織運營為目標，對組織營運所依賴的信息系統(tǒng)進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統(tǒng)審計的內容包括兩個方面：一是以信息技術為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統(tǒng)為對象，以風險評估或內部控制檢查為手段，對該系統(tǒng)所產生的會計信息系統(tǒng)的真實性、合法性做出確認或通過優(yōu)化企業(yè)信息管理，增加企業(yè)核心競爭能力即信息系統(tǒng)的審計或EDP審計。信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯(lián)合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會，現有會員兩萬多人。是信息系統(tǒng)審計的專業(yè)人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業(yè)資格。該組織通過制定和頒布信息系統(tǒng)審計準則、實務指南等專業(yè)標準來規(guī)范和指導信息系統(tǒng)審計師的工作；它還設立了信息系統(tǒng)審計與控制基金會，從事相關領域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動，增進國際間同業(yè)人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規(guī)定的工作經驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。
1IS審計發(fā)展歷程回顧
在信息系統(tǒng)審計的萌芽階段，人們稱之為電子數據處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統(tǒng)審計業(yè)務的擴展發(fā)展起來的。早期的計算機應用比較簡單，相應地，計算機審計業(yè)務主要關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理業(yè)務，還稱不上信息系統(tǒng)審計。從財務報表審計的角度來看，這一階段的主要業(yè)務內容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環(huán)節(jié)。此時，它只是傳統(tǒng)財務審計業(yè)務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計人員提供服務。
隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業(yè)務環(huán)節(jié)的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統(tǒng)的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下，計算機審計的業(yè)務內容已經擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術在被審計單位的各個領域的廣泛應用，信息系統(tǒng)的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯(lián)系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統(tǒng)納入考慮范圍。發(fā)展到這一階段，計算機審計的業(yè)務范圍已經覆蓋了一項審計業(yè)務的全過程，計算機審計這一概念已經不能反映這一業(yè)務的全部內涵，信息系統(tǒng)審計的概念隨之出現。
1．1在建立信息系統(tǒng)審計制度，開展信息系統(tǒng)審計研究方面，美國走在前面
早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統(tǒng)審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數據處理審計師協(xié)會(EDPAA)，1994年該協(xié)會更名為信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協(xié)會(AICPA)為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協(xié)會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財務報告的使用者，網上披露財務信息只是一種營銷手段，網絡為企業(yè)提供了時常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國審計職業(yè)委員會(APB)頒布了
《網上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網站應能向使用者發(fā)出警告信息”。
13澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯(lián)網上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。
1．4日本的系統(tǒng)審計是從八十年代開始，1983年通產省公開發(fā)表了《系統(tǒng)審計標準》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統(tǒng)審計師”一級的考試，著手培養(yǎng)從事信息系統(tǒng)審計的骨干隊伍
2IS審計在我國發(fā)展現狀及存在問題剖析
近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即：金審工程)范圍后，有了較快發(fā)展。在信息技術和網絡技術方面逐漸形成體系，審計業(yè)務軟件開發(fā)應用中也有了較快發(fā)展。但審計信息化建設在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發(fā)展進程。
2．1審計人員對信息系統(tǒng)審計理解偏差，信息系統(tǒng)審計水平匱乏論文下載
在注冊會計師的行業(yè)，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業(yè)技術人員只占在職人員總數的5％左右，與審計信息化建設和發(fā)展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術的飛速發(fā)展與知識更新培訓的不足，許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高，計算機應用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發(fā)揮。主要體現在應用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統(tǒng)計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設和發(fā)展的因素之一。
2．2信息系統(tǒng)審計理論研究幾乎是空白
信息系統(tǒng)審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業(yè)規(guī)范理論結構。會計、審計界所進行的一些信息系統(tǒng)審計的探索和嘗試以及開發(fā)的一些信息系統(tǒng)審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
2．3信息系統(tǒng)審計硬件條件嚴重不足
2．4信息系統(tǒng)審計軟件條件嚴重欠缺
雖然我國的網絡財務軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。
2．5IS審計信息化建設效益低
2．6IS審計成本不斷攀升
2．7IS審計業(yè)務水平不滿足信息化發(fā)展的的要求
2．8IS審計準則及專業(yè)規(guī)范不到位
我國的信息系統(tǒng)審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業(yè)規(guī)范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發(fā)的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
運用傳統(tǒng)的會計審計知識已經不能對這樣的客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業(yè)務，影響我國會計師行業(yè)審計業(yè)務質量。這一現狀使得我國的注冊會計師行業(yè)在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
3基于新經濟時代的完善的IS審計模型的構建策略
新經濟是建立在網絡經濟和技術創(chuàng)新基礎上的一種經濟形態(tài)，以信息網絡為代表的高新技術產業(yè)，正在世界范圍內，尤其是發(fā)達國家飛速發(fā)展。因此，審計信息化建設和發(fā)展關系到我國審計事業(yè)的興衰，體現著我國審計事業(yè)發(fā)展水平。為此，構建完善的Is審計模式成為當務之急：
31構建完善的Is審計準則體系
目前，我國的Is審計準則比較分散，不統(tǒng)一，執(zhí)行起來具有很大難度?，F有審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協(xié)會頒布的，而且只有一般性原則和指導意見，缺乏具體的實務公告和行業(yè)指南。并且《計算機輔助審計技術方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務界的現狀，廣泛采用的仍是系統(tǒng)打印出來的數據進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規(guī)范，目前還沒有相應的準則。因此，我國可以借鑒國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計準則。因為這套準則既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告，從獨立微機到聯(lián)機系統(tǒng)，再到數據庫系統(tǒng)的審計和計算機輔助審計技術，內容比較全面并且結構性強。
3．2構建完善的Is審計實施體系
信息系統(tǒng)審計實施體系是指由IT和審計相關的學科為理論基礎，以傳統(tǒng)審計為實踐基礎，以審計指南為指導，以審計工具為輔助，以審計業(yè)務為核心的有機整體。構建信息系統(tǒng)審計實施體系的目的在于全面了解信息系統(tǒng)審計的內涵和外延，從而有助于該領域的進一步深入研究，也可更加有效地指導實際的審計工作。完善的Is審計實施體系如圖所示：
3．3構建全面的聯(lián)網審計系統(tǒng)
聯(lián)網審計是指審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統(tǒng)進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監(jiān)督的行為。隨著近年來一些地方聯(lián)網審計試點的開展，有數據顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯(lián)網審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現場審計的1．1％，人均發(fā)現的違紀違規(guī)問題卻是1999年的38倍。
聯(lián)網審計正悄悄改變著延續(xù)了100多年的傳統(tǒng)審計模式。聯(lián)網審計是順應信息化發(fā)展的產物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯(lián)網審計都處在試點階段。據悉，2005年《中央部門預算執(zhí)行聯(lián)網審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成。《工作方案》規(guī)定，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執(zhí)行聯(lián)網審計。該方案根據《審計署2005年度統(tǒng)一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》、《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應用計算機技術工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內就能動態(tài)甚至實時跟蹤、查看被審計單位預算資金動態(tài)，從資產負債變動、預算經費收支、大額支出、預算指標執(zhí)行、行政性收費等多個角度進行數據分析，發(fā)現疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態(tài)；在對具體項目審計中，大量的審前調查在自己的辦公室內完成，進駐被審計單位前已經確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調查取證聯(lián)網審計發(fā)現的疑點。
但聯(lián)網審計，包括其試點活動都在近三年內才開始啟動，聯(lián)網審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術、規(guī)范等多方面的難題。
(1)法律盲區(qū)是聯(lián)網審計的主要障礙之一。比如，按照現有審計法規(guī)，審計機關能否具有與被審計單位聯(lián)網取得數據的權力，有沒有隨時獲取被審計單位數據并進行審計的權力，在發(fā)現問題后有沒有及時通知被審計單位的權力，被審計單位有沒有相對應的義務等。
(2)信息系統(tǒng)審計技術急需跟進。在開展聯(lián)網審計前，應首先對被審計單位的信息系統(tǒng)進行審計；要探索適用范圍更廣的公網傳輸機制；要研究數據庫技術、聯(lián)機分析技術、數據挖掘技術等在聯(lián)網審計中的應用；要通過與重點行業(yè)、重點領域的聯(lián)網，建立審計數據中心，為審計業(yè)務提供支持。
3．4運用信息技術支撐審計管理的科學化
通過審計項目管理系統(tǒng)，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導、監(jiān)督和協(xié)調，并掌握審計進度情況；專職復核人員和業(yè)務部門負責人可對審計項目進行監(jiān)督復核；本級審計機關領導對審計項目進行查詢、指導和監(jiān)督。
3．5盡快彌補我國注冊會計師的知識結構缺陷
一、內部審計理論與實務的研究綜述
20世紀50年代中期，內部審計界開始對業(yè)務審計、管理審計進行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了內部審計的“業(yè)務審計”(Operating Auditing)概念，把內部審計的范圍由財務審計擴展到業(yè)務審計。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上發(fā)表文章，闡明了財務審計向管理審計的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》發(fā)表題為“審計實務是管理控制的延伸”的論文，系統(tǒng)地討論了業(yè)務審計的概念、獨立性、基本方法、特殊評價項目和所面臨的困難等。1964年，布拉德?！たǖ履?BradfordC admus)出版了《業(yè)務審計手冊》，詳細說明了業(yè)務審計的具體內容和操作方法。1973年，勞倫斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《現代內部審計實務》以及布林克(Br ink)的《現代內部審計——業(yè)務法》出版，這些著作的出版發(fā)展了內部審計的理論，規(guī)范了內部審計的實務方法。1999年，理查德·L·賴特里夫，溫特·A·華里絲，格蘭恩·A”薩姆那等著的《內部審計原理與技術》一書中，作者全面系統(tǒng)的介紹了當代西方內部審計理論最新的概念體系和內部審計實務。2001年，國際內部審計協(xié)會(IIA)在新的《內部審計實務標準》中全面闡述了內部審計的新定義，突出了介入風險管理和高層管理的要求。IIA的新的內部審計定義為：內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。
國內近年來有關內部審計的研究不斷發(fā)展，無論在理論上還是在實務上，對我國建立內部審計制度等方面進行了一些有益的探討。1992年，蘇啟健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《內部審計理論與實務》；1999年，徐政旦，朱榮恩著的《現代內部審計學》等等。上述的著作，大多從整體上論述內部審計的原理、實務以及在現代企業(yè)制度下的內部審計的制度建設問題。另外，劉實(1999)從管理的角度考察了企業(yè)內部審計演變的過程，提出了受托管理責任的概念，提出了企業(yè)內部審計的本質、特點、職能，并提出了“控制手段論”，同時指出企業(yè)內部審計的三個職能：證實職能、評價職能與指引職能。
二、《企業(yè)內部控制審計指引》的重要意義
（一）促使注冊會計師規(guī)范執(zhí)業(yè)
內部控制審計，是指會計師事務所接受企業(yè)委托，對企業(yè)特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，并對內部控制的有效性發(fā)表意見。與傳統(tǒng)財務報表審計相比，內部控制審計可謂是一種新興的業(yè)務，《企業(yè)內部控制審計指引》的出臺不僅是注冊會計師執(zhí)行內部控制審計工作的指示燈，還能為注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量提供有力的保證。
（二）促進企業(yè)建立健全、有效的內部控制
內部控制是由企業(yè)董事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程，其目標是合理保證經營合法合規(guī)、資產安全財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業(yè)實現發(fā)展戰(zhàn)略。內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息系統(tǒng)與溝通和監(jiān)督等五大要素。這五大要素相互依存、相互協(xié)調共同確保內部控制的目標的實現。但是從目前來看，許多企業(yè)內部控制薄弱，沒有建立有效的內部控制，或設計的內部控制沒有得到有效執(zhí)行。由于內部控制存在的固有限制，不論設計多么合理的內部控制都只能為企業(yè)實現目標提供合理保證，不可能提供絕對保證。這些限制包括在決策時人為判斷可能出現錯誤和因人為失誤而導致內部控制失效，也可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規(guī)避。
三、《企業(yè)內部控制審計指引》的主要亮點
（一）劃分注冊會計師和董事會的責任
該指引明確指出：建立健全和有效實施內部控制、評價內部控制的有效性是董事會的責任。對內部控制的有效性發(fā)表審計意見是注冊會計師的責任。
（二）界定內部控制審計的范圍
注冊會計師執(zhí)行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發(fā)表內部控制審計意見提供合理保證。該指引規(guī)定注冊會計師不僅要對財務報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見，還要對內部控制審計過程中關注非財務報告內部控制的重大缺陷，并要求在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。這些要求充分表明，注冊會計師審計的范圍應當全面覆蓋企業(yè)內部控制而不是僅僅限于財務報告內部控制。但是，考慮到注冊會計師在內部控制審計過程中的風險責任承擔能力限制，該指引要求注冊會計師只針對企業(yè)財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見，而對相關審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，只要求其增加描述段。
論文關鍵詞：審計創(chuàng)新；環(huán)境因素;敏感性
1 引言
隨著社會生產力的發(fā)展、社會財富的增多，財產集中到少數所有者手中，造成了所有權與管理權矛盾的激化（無論從國家還是企業(yè)的角度），最終使二者分離，而“委托管理”則成為這個矛盾的解決方法。但受委托人是否忠于職守，能否達到預期效益需要對其經濟責任和業(yè)績進行審查評價，審計便應運而生，成為確保受托責任有效履行的社會控制機制。因此，審計的產生是環(huán)境變化所導致，同時，其發(fā)展的過程也受到環(huán)境因素變化的影響。
2 影響審計的環(huán)境因素剖析
影響審計創(chuàng)新的環(huán)境是指所有作用于審計且不斷發(fā)展變化的各種因素的綜合，即審計環(huán)境。審計環(huán)境由不同的具體環(huán)境因素所組成，既包含審計賴以生存和發(fā)展的有利因素，也包括制約和抵制某些審計活動的不利因素。對審計影響較為明顯的主要有以下幾個因素：
（1）經濟。審計的經濟環(huán)境是指一定時期內的社會經濟發(fā)展水平及其運動機制對審計工作的影響。
（2）法律。法律環(huán)境包括法制本身的健全和完善，以及法律對審計的保護與授權兩個方面，直接涉及審計地位的確立、審計行為的規(guī)范，同時也設計與審計活動有利害關系的社會各方行為的規(guī)范。
（3）政治。政治環(huán)境是指在一定時期的社會政治制度下，國家權力機關對審計這種獨立的經濟監(jiān)督活動的法律地位的確認程度。
（4）管理需求。即政府、企業(yè)管理者、廣大投資者等這些相關利益群體隨著經濟發(fā)展而不斷變化的對審計的提出的工作績效的客觀要求。
（5）科技文化。審計的科技文化環(huán)境是指一定時期內的科學文化發(fā)展水平所決定的技術手段對于審計操作技能和審計內容的影響。
3 審計環(huán)境中敏感性因素的篩選
3.1 由審計環(huán)境對目標變革的影響引申敏感性因素
審計目標的演變隨著審計環(huán)境的變化到目前為止可分為四個階段，第一階段是從審計產生到20世紀30年代以揭弊查錯為主要審計目標；第二階段則是20世紀30年代到80年代以鑒證財務報表的真實公允為主要審計目標；第三階段則是20世紀80年代到90年代以鑒證財務報表的真實公允和揭弊查錯并重為主要審計目標；最后階段則是以降低信息風險為主要審計目標。
（1）揭弊查錯到鑒證財務報表的真實公允的轉變。表面上，審計目標的第一次創(chuàng)新是由于企業(yè)規(guī)模的擴大和經濟業(yè)務日益復雜，審計師無法像以前那樣進行全面詳細的審計，審計師僅僅只能在抽查的基礎上對財務報表的公允性發(fā)表意見。但根本原因是資本主義經濟迅速發(fā)展，股份公司大量涌現，企業(yè)管理者受托經濟責任范圍不僅僅表現在股東與債權關系上，而且表現與其他許多相關利益者的直接關系上，整個社會對企業(yè)會計信息最重要的關注點從財務狀況迅速轉向盈利能力。因此，經濟的發(fā)展以及管理需求發(fā)生改變，促成了審計目標的第一次創(chuàng)新。
（2）揭弊查錯回歸與鑒證財務報表的真實公允并重為審計的主要目標。企業(yè)管理人員欺詐舞弊案增加、針對審計師的訴訟爆炸以及審計職業(yè)界本身對推卸揭弊查錯責任的批評使得揭弊查錯在20世紀80年代重新變?yōu)閷徲嬛饕繕耍V訟案的增加以及審計師的自責并不是審計目標再一次變革的根本原因。其實是由于受到當時因為兩次石油危機的影響，資本主義經濟在40多年后再次遭遇大的經濟危機，整個資本主義經濟陷入滯脹狀態(tài)。
（3）審計目標轉變?yōu)榻档惋L險。20世紀50年代以來的40多年里審計師除了做好財務報表審計的同時，還積極從事管理咨詢活動，已初步具備了審查企業(yè)管理活動信息的能力。表面上是因為審計師自身素質的提高促成審計目標的再一次創(chuàng)新，事實上，由于面臨訴訟的威脅，審計人員根本不愿意深入到非會計領域，只是因為審計不擴大鑒證職能，審計職業(yè)將被其他職業(yè)替代的威脅使得審計職業(yè)界自身發(fā)生改變。
3.2 自審計環(huán)境的對審計模式演變的影響揭示敏感性因素
審計模式大體經歷了三個階段。首先是存在于19世紀中葉到20世紀40年代的帳表導向審計；其次是存在于20世紀40年代到70年代的系統(tǒng)導向審計；最后則是風險導向審計。
（1）帳表導向審計向系統(tǒng)導向審計的轉變。二次世界大戰(zhàn)以后，西方資本主義國家出現了多種經營形式的大型企業(yè), 經濟業(yè)務量越來越大，會計系統(tǒng)也越來越復雜,企業(yè)為了管理需要，開始建立內部控制制度。同時，審計師在審計實務中發(fā)現，企業(yè)內控制度與企業(yè)會計信息的質量具有很大的相關性，管理需求也演變?yōu)樵\斷企業(yè)的內控制度是否健全。因此，企業(yè)組織形式、經營模式等經濟因素的變化和管理需求的改變，直接導致了審計模式轉變?yōu)橄到y(tǒng)導向審計。
（2）系統(tǒng)導向審計向風險導向審計的轉變。通過審計環(huán)境因素對審計目標以及審計模式創(chuàng)新的影響分析，可以得到經濟以及管理需求是影響審計創(chuàng)新的敏感性因素，除此之外的政治、法律、科技文化、審計師自身素質等因素，本文認為這些因素并不是促使審計創(chuàng)新的直接動力，僅僅是審計創(chuàng)新敏感性因素的延伸。
4 敏感性因素內部關系的分析及論證
“受托責任”是審計產生的基礎，并且是其發(fā)展的內核。但“受托責任”是因經濟的發(fā)展而所導致。因此，在兩個敏感性因素中，本文認為經濟環(huán)境因素是最根本的因素，處于第一層次，而管理需求的變化是受經濟的影響，是審計創(chuàng)新的直接動力，處于第二層次。
首先，按照經濟監(jiān)督論的觀點，審計在本質上是一種特殊的經濟控制，是對受托經濟責任履行過程的控制，其目標在于保證受托經濟責任的全面有效履行以滿足相關利益群體提出的管理需求。經濟控制是對經濟行為的控制，當企業(yè)的經濟行為、社會經濟發(fā)展水平以及運動機制發(fā)生改變時，相關利益群體的期望便發(fā)生改變。審計職業(yè)界只有在清楚認識到社會的合理需求后，改變其審計目的、內容以及方法等以滿足社會的期望。即第一層次的經濟因素引起第二層次管理需求的改變，誘發(fā)審計目標、模式等創(chuàng)新以達到社會的期望水平。
其次，我們從三種審計類型的產生原因來看。國家審計的出現是因為經濟發(fā)展到一定程度，出現了統(tǒng)治階級，統(tǒng)治者為鞏固其統(tǒng)治地位，需要檢查各級官吏是否誠實地履行了經濟責任、國家的各項開支、各項賦稅收入是否符合統(tǒng)治階級的意愿，導致國家審計的產生；而內部審計的產生，是因為資本主義經濟的發(fā)展，跨國公司崛起、內部管理層次的增加，產生了對企業(yè)內部經濟管理控制和監(jiān)督的需要，導致了20世紀初內部審計在美國產生。因此，經濟的發(fā)展催生了不同的管理需求，導致了不同類型的審計出現。
5 敏感性環(huán)境因素對審計創(chuàng)新影響的機理分析
從上述我們可以知道影響審計創(chuàng)新的根本因素是經濟，直接動力為管理需求，敏感性因素在審計創(chuàng)新過程中起著基礎的作用。同樣，政治、法律、科技文化、審計師自身素質這些敏感性因素的延伸在審計創(chuàng)新的過程中也有著不同的貢獻。
5.1 敏感性因素對審計創(chuàng)新的基礎作用
經濟的發(fā)展是審計產生的根本動力，審計產生以后，在不同的經濟發(fā)展階段，經濟活動、經濟關系、生產規(guī)模、企業(yè)的組織形式及經濟體制等方面具有不同的特點，必然對審計職能、目的等有不同的要求，當審計本身的發(fā)展不能適應經濟發(fā)展的要求時，審計發(fā)展格局就將發(fā)生變革。
5.2 敏感性因素通過其延伸因素對審計創(chuàng)新的貢獻
（1）通過政治的貢獻。歷史唯物主義認為，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑對經濟基礎具有反作用。從政治的本質和特征來看，作為上層建筑的政治不僅是經濟基礎的反映，而且直接維護經濟基礎。經濟因素作用于政治，通過政治手段對審計創(chuàng)新的促進更具有持久性和相對穩(wěn)定性，而管理需求尤其是國家最高統(tǒng)治者或政府首腦的意志，通過政治對審計的影響則更直接、更經常，直接決定了采用什么樣的審計體制、賦予審計怎樣的權力、采取什么樣的審計模式等。
（2）通過法律的貢獻。法律是由特定社會的經濟基礎決定，并且服務于該經濟基礎。社會公眾的需求，是法律產生的重要動力，法律環(huán)境直接決定著審計存在的形式、活動和發(fā)展方向，按照統(tǒng)治階級的意志規(guī)定了審計的地位、審計機關的權力職責、審計的內容等。
論文摘要：企業(yè)并購是資本運營的主要方式，是企業(yè)擴張的重要形式，但也是一項高風險的經濟活動。企業(yè)并購風險審計是審計實踐中一個具有發(fā)展?jié)摿Φ脑鲩L點，在并購活動中發(fā)揮著極其重要的作用。審計人員應借鑒其他企業(yè)在并購過程中的經驗和教訓，采取措施防范、降低并購交易各階段的審計風險，以完成合理估價的基本審計目標。本文從企業(yè)并購審計的基本內容出發(fā)，主要介紹并購審計的風險及其防范措施。
風險基礎審計的基本思路是以審計風險為質量控制依據，研究企業(yè)經營和內部控制及其運行，通過對有關數據、信息的分析和檢查，認識財務報表披露的信息與企業(yè)實際狀況的關系，確定會計準則的遵循狀況。企業(yè)并購審計是風險導向審計最能體現自己價值的領域，是一個風險較高的審計領域。注冊會計師要想降低審計風險，必須充分重視并積極介入企業(yè)并購過程，有效利用自身所具有的會計、審計、資產評估等領域的專業(yè)知識，充分了解并購情況，擴展審計證據范圍，形成對并購企業(yè)審計風險的評價，作為注冊會計師確定企業(yè)持續(xù)經營能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領域與方向的重要依據。
一、企業(yè)并購審計的內容
一般而言，企業(yè)并購審計的主要目的是使收購方做到知己知彼，通過并購謀求生存與發(fā)展，避免由于并購時的疏忽使并購后的公司陷入困境。企業(yè)并購審計的內容主要涉及以下幾個方面：
1、對目標公司總體狀況的調查審計。主要是對目標公司產業(yè)方面的審查。如果是同業(yè)的橫向并購或相關產業(yè)的縱向并購，目標公司從事的是收購方所熟知的領域，對它的審查相對簡單。如果屬于混合性并購，目標公司所處行業(yè)并非收購方所熟悉的，那么對該行業(yè)的前途及目標公司的競爭地位需要進行詳盡的了解和分析。
2、對目標公司財務狀況的審計。審計的內容與方法與日常的財務報表審計大同小異，只是重點放在確定目標公司的資產總額、負債總額、凈資產價值、盈利能力及現金流狀況上。初步估算其賬面資產凈值及其市場價值，為下一步資產評估結果的審計做準備。
3、對人力資源的審計。大部分企業(yè)在并購之前，要充分了解目標公司管理、技術等主要人力資源的素質及配備，做到心中有數。收購方不僅要考慮并購后企業(yè)的生存和發(fā)展問題，還要考慮諸如人員安置等影響社會穩(wěn)定的因素。
4、對目標公司制度的審計。這主要是審查目標公司的組織、章程及招股說明書中各項條款，尤其重視其中的重要決定，如合并或資產出售的同意人，特別投票權的規(guī)定及限制，目標公司對外的各種重要合同、契約、訴訟案件。
二、企業(yè)并購審計的作用
一般而言，企業(yè)并購審計在整個并購過程中，除執(zhí)行傳統(tǒng)的鑒證職能外，還能發(fā)現被并購企業(yè)中存在的潛在風險，而使賣方在協(xié)議或契約上做出相當程序的承諾與保證，發(fā)現被并購企業(yè)的潛在價值，給并購方帶來商業(yè)機遇，準確地計算出目標公司的價值，擬定出收購后整個企業(yè)的運營計劃及運營政策，確保策略與并購目標的達成，在并購過程中發(fā)揮著極其重要的作用。
三、企業(yè)并購各階段審計風險及其防范
1、準備階段。此階段并購方主要形成并購意向、尋找目標企業(yè)、進行初步調查、商討并購決策等。企業(yè)并購
參與者能否收集到充分的信息、采取有效的驗證措施保證信息的可靠性、采用適當的方法評價和分析這些信息，是企業(yè)并購決策成功與否的關鍵，也是企業(yè)并購準備階段審計的關注點。此階段審計風險主要表現在：與并購環(huán)境相關的審計風險，主要指外部環(huán)境和內部環(huán)境引發(fā)的審計風險。外部環(huán)境主要是指企業(yè)進行生產經營所處的宏觀環(huán)境；內部環(huán)境主要是指企業(yè)擁有和控制的有形與無形資源的存在狀態(tài)和運作情況，包括企業(yè)組織結構、企業(yè)管理水平、企業(yè)文化、企業(yè)控制監(jiān)督系統(tǒng)等。此階段是防范審計風險的重要步驟，是對并購的收益成本進行初步分析比較，來確定風險的大小。如果初步分析表明，成本高于收益，則風險很大；反之，則風險較小，表明并購具有可行性，相應地，審計風險也就降低。
2、實施階段。
此階段并購審計的風險主要存在于價值評估、出資方式、籌資、并購協(xié)議簽訂等幾個方面。審計人員的職責主要是隨時收集和整理與企業(yè)并購活動具體實施密切相關的信息，運用會計、審計、稅務等方面的專業(yè)知識，分析和評價這些信息所反映出的問題，判斷并購過程產生的審計風險，并努力消除和化解這些風險，努力將并購的審計風險控制在可以承受的范圍之內，恰當地確定并購的換股比例、恰當地選擇并購目標企業(yè)的價值評估方法、恰當地選擇并購會計處理方法，確保企業(yè)并購活動的順利進行和企業(yè)并購目標的圓滿實現。當審計人員發(fā)現在企業(yè)并購會計處理方法的具體運用上存在可能導致企業(yè)并購相關財務報表的重大錯報，可能引起各利益相關人士誤解的問題時，應提出修改財務報表的要求，如遭拒絕，應在審計報告中予以保留。
3、整合階段。
此階段的審計應該圍繞企業(yè)內部新舊業(yè)務串聯(lián)運行的組織情況、與原有客戶關系的處理情況、企業(yè)內部組織結構的設置情況、各職能部門和分支機構職權的限定情況、各部門人員的分配情況及各部門間關系的協(xié)調情況等方面進行。具體地講，在整合初期，應當適當保留被并購企業(yè)某些特定業(yè)務活動的相對獨立，逐步實施整合，降低和化解整合阻力，保證整合效益；根據并購的目的，確定需要整合的內容、程度和方式，并密切關注其具體實施過程和協(xié)同效應的實現程度，以降低與整合經營相關的審計風險；幫助或參與主并企業(yè)設計理財策略，利用套利出售、撤資等手段化解整合中的財務風險；關注主并企業(yè)與目標企業(yè)的企業(yè)文化差異，協(xié)同其他管理層面設計制定科學、有效的協(xié)調措施，促使企業(yè)文化的快速融合，并促進企業(yè)并購后各系統(tǒng)效應的正常發(fā)揮，以實現并購目標。新晨
企業(yè)并購審計的一個重要任務就是對并購過程進行嚴密的監(jiān)控，這種監(jiān)控應隨并購活動的進行而隨時展開，并在并購過程中的各個階段工作結束之后進行分階段的總結性審查。在并購過程中，審計人員建立內部良好的運行機制，完善內部的質量控制制度，嚴格遵守職業(yè)道德和行業(yè)標準的要求，保持應有的合理的職業(yè)謹慎；積極推行審計承諾制，運用科學審計的方法，采取有效措施充分了解并購情況，擴展審計證據范圍，確定企業(yè)持續(xù)經營能力，有效利用內控評價結果，合理選擇測試性質、時間與范圍，充分利用分析性測試，科學地把握審計質量并且積極參與并購企業(yè)的并購過程，根據管理理論的發(fā)展及企業(yè)的具體情況，進行審計技術的不斷調整和完善，運用電腦技術使風險的評估工作程序化，以保證審計的質量和效率。
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關鍵詞 審計期望差距 審計供求關系 聲譽市場
隨著近年來審計訴訟案件的頻繁出現，注冊會計師行業(yè)出現了“信任危機”，學術界、職業(yè)界都對審計期望差距進行了探討。最早提出審計期望差距概念的足Liggio(1974)，將審計期望差距定義為，獨立審計師和財務報表使用者對審計業(yè)績期望水平的差異。此后各主要發(fā)達國家都對審計期望差距進行了研究，如美國的科恩委員會調查報告(CAR，1978)指出，審計期望差距確實存在，但主要責任并不在財務報表的使用者方面；加拿大的麥克唐納委員會《公眾對審計的期望》(1988)指出，公眾對審計師責任范圍相知甚少，公眾中受到教育的多數人都認為對審計的期望和要求沒有得到滿足；英國的審計研究基金會(1989)，愛爾蘭的注冊會計師協(xié)會(1992)，澳大利亞的ASCPA和ICA(1994)都將審計期望差距作為主要的研究對象。
一、審計期望差距的構成要素
(一)國外對構成要素的分析審計期望差距是指社會對審計的期望和審計師實績業(yè)績的公眾看法之間的差距，這種期望差距稱為“審計期望一業(yè)績差距(Audit expectation-performancegap)(1993，Porter)”。具體講。審計期望差距既包括由于審計師審計能力不足而形成的差距，也包括公眾對審計職業(yè)的錯誤認識。下面引用加拿大特許會計師協(xié)會下設的麥克唐納委員會，對期望差距的構成要素進行分析(1988)。(圖1)中縱軸A代表公眾對審計的需求(期望)，縱軸B代表審計人員理論上可能實現的期望水平，縱軸c代表現有的職業(yè)準則要求實現的期望水平，縱軸D代表審計人員實際實現的期望水平，縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現的期望水平。該報告認為審計期望差可以分為四個部分，即可能的準則與現在的準則之間的差距(BC)、現在的準則與現在的業(yè)績水平的差距(CD)、公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距(AB)、現在的業(yè)績水平與公眾對業(yè)績的認識之間的差距(DE)。其中BC、CD是合理的期望差，可以通過修訂和完善審計準則，促使審計職業(yè)界改進工作來縮小差距；AB、DE是不合理的期望差，可以通過雙方的溝通，分清審計責任和會計責任，通過共同努力有利于控制審計期望差距。
(二)國內對構成要素的分析胡繼榮在《論審計期望差距的構成要素》中對麥克唐納委員會的期望構成要素進了修正，把縱軸B換成了現在的準則，縱軸c換成了現在可能的準則。期望差距AB是公眾對審計的需求與現在的準則之間的差距，是不可避免的，依賴與現在準則的更新；期望差距BC是現在的準則與現在可能的準則之間的差距，縮小差距依賴于審計環(huán)境的改善；期望差距CD是現在可能的準則與現在執(zhí)業(yè)之間的差距，縮小差距需要提高審計業(yè)務執(zhí)行人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務素質；期望差距DE是公眾對現在執(zhí)業(yè)的認識與審計人員的實際業(yè)績之間存在的差距，縮小差距需要加強雙方的溝通。筆者認為，胡繼榮的分析更符合我國審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，我國在制定審計準則是不能過分強調前瞻性，與國際慣例接軌。
二、審計期望差距的產生原因
(一)國外審計期望差距產生的原因分析一是公眾的誤解。審計職業(yè)界過去一直認為期望差距是因為公眾對審計職能的期望過高而造成的。Penn、Scheon、Berland聯(lián)合會2003年進行的調查表明，公眾始終認為審計師在防止舞弊方面應負有責任。但審計職業(yè)界更強調成本效益原則，審計師認為查找舞弊的成本超出了公眾公司所愿支付的審計費用，經常將發(fā)現舞弊看作是一個可能的結果或附帶的好處而不是審計的主要目標(stam Winters，2003)。因此，職業(yè)界認為要縮小期望差距就應當教育公眾，讓其理解獨立審計的性質和局限性。二是職業(yè)界自身的問題。隨著審計職業(yè)面臨的風險越來越大，公眾批評的聲音日漸高漲，審計師也應當為沒有滿足公眾的需求而受到批評。從很大程度上講，職業(yè)界對查找舞弊責任的拒絕是導致期望差距產生的導火索。Sikka(1998)認為審計期望差距是政府對會計行業(yè)最低管制和行業(yè)自律的結果，特別是職業(yè)界對自我利益的過度保護，更加擴大了期望差距。由于企業(yè)經營項目的日益復雜，普通投資者更加依賴審計師的監(jiān)督和保證財務報告的可靠性。因此，審計職業(yè)界要根據經營環(huán)境的變化做出反應來縮小審計期望差距。三是供需分析。審計的需求是由于信息不對稱，委托人和人的利益不一致，客觀上需要獨立的第三方審計來承擔風險降低者的角色，以協(xié)調其利益的沖突。審計的有效供給是審計環(huán)境，審計人員的勝任能力、審計技術、審計風險等因素的效用函數。由于審計結果的不可排他性，可能使審計信息的使用者采取“搭便車”行為；審計結果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的基礎上；審計結果的異質性，使審計結果具有不可加性，因此審計市場并不是有效的市場，審計供給相對于審計需求不足，審計供給與審計需求之間的矛盾是造成審計期望差距存在的經濟學動因(圖2)所示。其中不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求，合理的審計期望差源于審計的有效供給不足(章立軍，2003)。
(二)國內審計期望差距產生的原因分析我國對審計期望差距研究的比較晚，審計師認為審計業(yè)務的主要目的是保證財務報表的公允表達，這與發(fā)達國家審計職業(yè)界流行的看法是一致的，但審計受益人卻認為審計業(yè)務還應當包括查找、發(fā)現和防止被審計企業(yè)的低效、舞弊及非法行為，這導致我國存在對審計職能認識的“期望差距”。盡管我國的經濟改革已走向了市場經濟，但政府對企業(yè)經營的控制并未放松，由于國有經濟占主導地位，可以認為目前的審計實務仍傾向于“合規(guī)性審計”。過去在掛靠單位的保護下，審計師可以避免審計失敗責任，但隨著市場經濟改革和企業(yè)經營復雜性增加，目前審計師已經面臨很多地不確定性和風險，審計法律責任也在日益增加，而且導致了更多的期望差距產生。這里借鑒Lin和Chen的論文來分析我國特殊的情況：一是審計師不恰當的行為。我國審計師的行為遠不能達到公眾期望，目前我國審計服務的可信度受到了很大的質疑，審計師在審計過程中很少能夠發(fā)現重大舞弊或非法行為，甚至我國的審計師本身都對在執(zhí)行審計業(yè)務時財務報表是否不存在重大舞弊和非法行為沒有信心，所以審計實務必須得到改善才能彌補這一差距。二是財務報告使用人不合理的期望。我國審計受益人對審計目標的期望過高，人們期望審計師能保證會計報表的真實性和可靠性，過分的審計期望可能是由過去計劃經濟下對企業(yè)經營的僵化控制所導致的，然而審計師不是政府官員，所提供的是鑒證服務，而不是代表政府行使監(jiān)督職能。我國的審計職業(yè)界有必要教育公眾，使其理解獨立審計的性質和局限性，尤其是理解公共會計行業(yè)和政府審計之間的區(qū)別。
三、審計期望差距縮小的對策
(一)國外縮小審計期望差的對策首先，消除業(yè)績缺陷差距。業(yè)績缺陷差距主要是因為審計質量低下，未能達到審計準則的要求。可以通過法律手段或是職業(yè)界自身努力來縮小這部分差距。法律手段包括訴訟和質量復核，如近年來美國對會計行業(yè)進行了許多監(jiān)管改革，主要是薩班斯?奧克斯利法案(Sarbanes-OxleyAct)，以完善行業(yè)自律。2002年美國國會命令成立公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)，對上市公司的審計工作進行定期檢查，并且不能替代美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)要求的同業(yè)復核，而是在同業(yè)復核的基礎上增加復核程序。職業(yè)界應遵守審計準則、職業(yè)道德準則，尤其要關注審計師的勝任能力和職業(yè)獨立性問題，提高審計技能以及對所有可能存在的重大非法行為保持應有的謹慎。在會計師事務所內建立質量控制制度，同時在行業(yè)內要實行同業(yè)復核，加強審計師隊伍的后續(xù)教育。美國采取的職業(yè)界措施包括：增加審計報告的內容一SAS60；業(yè)務約定書－SASl40；董事責任的聲明一SAS600；持續(xù)經營一SASl30以及對公司治理和內部控制的要求。其次，消除準則缺陷差距。發(fā)達國家不斷修訂審計準則來滿足日益變化的公眾期望。如美國在20世紀80年代連續(xù)了53號到61號9項準則，這些準則合起來被稱為“期望差距準則”，為在審計中辨認、調查和報告潛在的舞弊和非法行為提供了更多具體和詳細的指南，從而幫助審計師為查找和報告舞弊提供合理保證。并且要建立多樣化審計準則制定隊伍，PCAOB是美國公眾公司審計準則和質量控制準則的制定機構，其主要成員都不是會計師，其常設咨詢機構也是由各個專業(yè)領域的專家所組成的，包括會計、審計、公司財務、公司治理以及公眾公司投資等，這樣就代表了更廣泛的利益團體，而不僅是會計師。最后，消除不合理差距?？s小不合理差距的方法是使公眾理解審計的性質和固有的局限性，可以通過教育和溝通的方式向公眾宣傳職業(yè)準則和法律界定的合理性，如1989年AICPA使用過一種小手冊形式來教育公眾，題目是“理解審計和審計報告：財務報告使用者指南”。由于審計委員會是獨立審計工作最主要的行使者，審計職業(yè)界的溝通和教育活動主要針對審計委員會展開，其內容包括財務報表審計的目的和局限性，以及管理當局應當為財務報告的呈報擔負的責任。同時還有一種溝通方式是使用清除表達審計責任的審計報告。如麥克唐納委員會曾建議提供一個更加清晰明確的審計報告，并在年度財務報告中聲明管理當局對財務報告的責任，而且審計委員會應當每年向股東進行匯報。Monroe和Woodcliff(1994)也發(fā)現增加范圍段的審計報告確實影響了審計報告使用人的看法，并縮小了很多不合理的期望差距。這種觀點也被愛爾蘭公共會計師協(xié)會所接受，將許多容易誤解的審計問題包含在審計報告中。不同措辭的審計報告對報告使用人的理解是不同的，人們應評價和設計不同的措辭來縮小期望差距。
【關鍵詞】審計工作底稿 編制問題 建議
審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中形成的審計工作記錄和獲取的審計資料，是影響審計工作質量和目標實現的關鍵環(huán)節(jié)。通過編制審計工作底稿，把注冊會計師也已收集的數量眾多但又不系統(tǒng)、沒有終點的審計資料，系統(tǒng)地加以歸類編號、索引整理，從而使審計工作結論有證可循，有據可依。它形成于整個的審計過程，同時是整個審計過程的反映。注冊會計師依據編制的審計工作底稿形成審計結論、發(fā)表審計意見、出具審計報告，同時也可以依據審計工作底稿編制的水平和質量來評價考核執(zhí)業(yè)的CPA專業(yè)能力、工作業(yè)績、知識水平；行業(yè)監(jiān)管機構通過檢查編制的審計工作底稿來確定被檢查機構的業(yè)務質量、明確審計責任。
所以在整個審計工作中，無論是對審計師還是監(jiān)管機構而言，審計工作底稿的編制都具有彌足重要的地位和作用，為此，獨立審計準則也將其放在了比較突出的地位。但是由于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展還不夠完善，在當前的獨立審計實踐中，注冊會計師審計工作底稿的編制還存在許多缺陷，影響審計質量，本文就我實際參加的審計過程中發(fā)現的工作底稿編制問題進行分析與探討。
一、審計工作底稿編制簡介
依據《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》（財會（2010）21號）所述，審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。
準則第3條規(guī)定，在符合本準則和相關審計準則要求的情況下，審計工作底稿能實現下列目的：提供證據，作為注冊會計師得出實現總體目標結論的基礎；提供證據，證明注冊會計師按照審計準則和相關法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。同時，審計工作底稿還有助于項目組計劃和執(zhí)行審計工作，有助于負責督導的項目組成員履行指導、監(jiān)督與復核審計工作的責任，便于項目組說明其執(zhí)行審計工作的情況，便于事務所實施質量控制復核與檢查，便于監(jiān)管機構和注冊會計師協(xié)會實施執(zhí)業(yè)質量檢查。
準則要求注冊會計師應及時編制審計工作底稿，記錄實施的審計程序和獲取的審計證據，確保未曾接觸該項審計工作的有經驗專業(yè)人士清楚了解審計程序的性質、時間安排和范圍，實施審計程序的結果和獲取的審計證據，審計中遇到的重大事項和得出的結論，以及在得出結論時作出的重大職業(yè)判斷。在極其特殊的情況下，如果認為有必要偏離某項審計準則的相關要求，注冊會計師應當記錄實施的審計替代程序是如何實現相關要求的目的以及偏離的原因。
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內，會計師事務所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。
通過統(tǒng)計萬方數據庫文獻數量，發(fā)現關于審計底稿研究的問題并不多，而關于審計底稿編制方面研究的更少，而且主要是一些事務所成員或是審計局等實踐機構進行的研究。圖1和圖2分別是萬方數據庫關于關鍵詞“審計底稿”研究文獻按年（包括學位論文、期刊論文、會議論文）和按期刊的數量統(tǒng)計。
圖1 萬方數據庫統(tǒng)計審計底稿研究數量（按年統(tǒng)計）
圖2 萬方數據庫統(tǒng)計審計底稿（1996年-至今）研究數量（按期刊統(tǒng)計）
二、審計工作底稿編制中存在的問題
本人在事務所參與審計項目的過程中，查閱了多位同事的審計工作底稿，又綜合分析了2010年、2011年、2012年以來所里的審計工作底稿，發(fā)現存在一些共性的審計工作底稿編制問題。主要包括以下三方面：
（一）審計計劃與審計程序脫節(jié)
從審計鏈條角度來看，具體科目需要執(zhí)行的審計程序，是根據審計策略中的重要科目、重要認定作出的。實際執(zhí)行的審計程序應當嚴格按照計劃執(zhí)行，不應漏執(zhí)行、少執(zhí)行或者盲目執(zhí)行計劃工作中的任何程序，除非有符合測試程序的特殊情況。但遺憾的是，目前看到的實際執(zhí)行的審計程序與計劃所需要執(zhí)行的審計程序是脫節(jié)的，并沒有說明“為什么要做”。
（二）審計程序執(zhí)行不到位
所里現行的業(yè)務規(guī)范體系明確規(guī)定了審計過程中需要執(zhí)行的必要程序和補充程序，必要程序是為滿足監(jiān)管部門要求的最少程序，不一定滿足報表審計需要，所以還需要補充程序進行完善。但是依目前編制的審計底稿情況看，程序的執(zhí)行是不夠到位的，不能證實相關認定。比如某些往來科目僅進行了往來明細的分析和函證，并未對明細項的賬齡或是壞賬準備分析，或是進行了壞賬和賬齡分析少了函證程序，有些項目可能遺漏了披露事項，或者是披露事項不全面充分，僅僅披露了某一部分。
（三）審計工作底稿邏輯混亂
從目前底稿復核情況，底稿邏輯性是比較混亂的，特別是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿無索引，而且存在有底稿無結論、或是無底稿有結論以及結論與程序不匹配的問題。邏輯性混亂主要體現為一些盲目執(zhí)行的審計程序，并沒有指出實施此審計程序的緣由或是由此審計程序證明相關認定充分。由于審計人員專業(yè)能力的欠缺，對審計底稿的性質不能充分理解，對審計索引的重要性關注程度不夠，忽視了審計索引的填寫，甚至某些索引與所指內容不能匹配，或是審計所填索引并不存在。
三、規(guī)范審計工作底稿編制的建議
通過閱讀大量的審計底稿相關文獻，參考事務所諸位項目經理和項目主管的經驗建議，結合本人的實踐經驗和專業(yè)知識積累，針對上述共性的審計底稿編制問題，本人提出如下建議對策，主要包括以下三方面：
（一）加強計劃階段的工作
針對上述問題一所出現的狀況，我們主要是應該加強計劃階段的工作。主要從兩方面執(zhí)行：一方面是項目啟動會不論大小，一定要堅持開。良好的開端是成功的一半，項目啟動會是一個項目的開始，多數是由項目經理負責組織和召開的，通過項目啟動會的召開我們可以了解項目相關的實施任務和計劃，讓我們明確未來要做的工作。二是一定要樹立具體審計程序來源于審計策略書中的“重要科目和重要認定部分”這一觀念。對應的，具體各子項目審計策略書或審計計劃中也需要增加相應內容。
（二）重視單位業(yè)規(guī)的學習
針對上述問題二所出現的狀況，主要是應加強審計底稿編制人員對業(yè)務規(guī)范體系的學習。事務所的業(yè)務規(guī)范體系是單位針對具體的審計科目或是程序需要執(zhí)行的審計程序的規(guī)定，它全面而又具體的規(guī)定了所有項目需要執(zhí)行的認定程序，是編制審計工作底稿的可靠依據。審計人員在編制審計工作底稿之前，一定要加強對單位業(yè)規(guī)的學習，對于必要程序，一定要執(zhí)行到位，一定要根據認定選擇相應程序，避免出現審計程序執(zhí)行不到位的情況出現。
（三）提出如下具體底稿框架
針對上述問題三所出現的狀況，作者提出如下具體的審計工作底稿框架。
具體的審計工作底稿第一頁應為總括頁。總括頁應按照如下審計思路編制：為什么做-準備怎么做-做的成果-審計結論。具體來說有如下部分：
1.總領表和明細表。這一部分主要是增減變動原因分析、項目明細數據列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、確定無需進一步分析的差異額、計算變動差異以及差異分析四部分。
2.審計重要認定及擬實施程序。主要包括存在性、權利與義務、計價和分攤、列報等重要認定及擬實施的實質性測試程序。本表也可以是替代程序表，各項目組長可根據實際情況具體確定，也可以二者并存。
3.具體的實施程序及結論。對于這部分內容，應將相應的程序與索引底稿勾稽起來。主要按以下線路進行：程序1-索引底稿頁1-程序1的結論（經審計，對XX認定未發(fā)現重大問題；或經調整后，XX認定無重大問題等等）。具體的索引和審計程序應當相對應，以后的各個程序均按此線路執(zhí)行編制。
4.審計調整事項說明。此步驟列明需要作出的調整事項及其索引，并保證其事項與索引匹配。
5.審計總結論。根據以上執(zhí)行的審計程序，根據我們的專業(yè)經驗，作出恰當的審計判斷，得出審計結論。例如：經審計，各項重大認定未見重大異常，本科目可以確認等等。具體底稿第二至第N頁則為具體程序頁，均應索引到總括頁?？傮w來說，索引必須在現場作出并有效索引。
以上是針對一般審計程序編制審計底稿的意見，針對專項審計項目，由于審計對象特殊，無法采用標準底稿格式，只能參考底稿格式、需要項目組堅持灌輸風險導向審計的理念去解決問題。
考慮到項目可能由于各種原因前期了解不足，準備工作不充分，審計對象、目標不明確，在現場客戶要求又相當緊迫的情況下，審計工作底稿質量很有可能會降低，應對方法是加強現場隨機計劃，調整審計思路及修正審計計劃的工作比重，通過現場啟動會總結及調整會議等方式貫徹審計底稿編制思路，提高效率。
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一、夯實固定資產核算、負債信息
1、固定資產核算更加全面、真實。新《醫(yī)院財務制度》取消了修購基金科目，增加了累計折舊科目。新制度第四十七條規(guī)定醫(yī)院原則上應當根據固定資產性質，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊計提固定資產折舊不考慮殘值。考慮了因折舊給醫(yī)院固定資產核算帶來的資產總值和凈資產額的影響因素。而在舊制度中固定資產按賬面價值的一定比率提取修購基金，用于固定資產的維修和更新。它存在以下弊端，(1)固定資產的賬面價值與實際價值是相互背離的。固定資產提取修購基金后，其賬面價值并未減少，反映的永遠是原值，造成固定資產的價值失真。(2)由于公立醫(yī)院的建院時間都較早，房屋等建筑物原值較低及修購基金提取比例較低，造成提取的修購基金遠遠無法滿足房屋修繕和固定資產更新需要。
2、固定資產的負債信息更加準確。集中體現在資產負債率指標上，資產負債率=(負債總額資產總額)100%，而資產總額是扣除累計折舊后的凈額。在新《醫(yī)院財務制度》下，由于固定資產提取折舊，資產負債表中的資產總額更加真實，計算出來的資產負債率也就更準確，從而更加全面披露資產負債信息，有利于加強資產管理與財務風險防范。在舊制度中，固定資產計提修購基金，不計提折舊，醫(yī)院資產負債表上固定資產項目只反映原值，不能反映固定資產使用過程中提取的修購基金，由此形成的固定資產總額、資產總額、凈資產總額和資產負債率等財務指標失真。
二、反映的科目更加全面，更具有實用性
1、反映的科目更具有實用性。新《醫(yī)院財務制度》第十八條規(guī)定的收入包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。與舊制度相比，取消了上級補助收入，增加了科教項目收入，并將藥品收入納入到醫(yī)療收入的明細項目里，同時在醫(yī)療收入項目中增加了藥事服務費收入。筆者認為把醫(yī)療、藥品收入核算全都合并在醫(yī)療收入中核算，比較符合醫(yī)院醫(yī)、教、研三位一體的實際情況，弱化了藥品加成收入對醫(yī)院的補償作用，同是增加了藥事服務費收入，既體現了公立醫(yī)院的公益性核心，又規(guī)范加強了醫(yī)院各項收入的核算與管理，也更符合國際慣例。舊制度中將醫(yī)療收入與藥品收入分開核算，極易造成人為分攤管理費用處理不當，而影響醫(yī)院的收支結余。
2、反映的科目更加全面。新《醫(yī)院財務制度》采用了一個新會計科目待沖基金。來記錄用財政性資金購買資產提取的折舊，提取時，預存在待沖基金科目里，等到該項資產要被攤銷、清理的時候，沖銷待沖基金。這樣，醫(yī)院就可以把財政性資金和非財政性資金形成的資產區(qū)別開來核算，通過待沖基金對財政性資金形成的資產進行有效的過程性管理。同是也兼顧的滿足了預算管理需要，會計科目更具全面性。
三、強化成本核算、控制
1、強化成本核算。新《醫(yī)院財務制度》第二十九條指出成本核算一般可以分為科室成本核算、床日和診次成本核算等。三級醫(yī)院和其他有條件的醫(yī)院還應該以醫(yī)療服務項目、病種等為核算對象進行成本核算。在進行以上成本核算是還可以開展醫(yī)療全成本核算和醫(yī)院全成本核算。新制度第三十條還對醫(yī)院科室的分類、科室成本的歸集、科室成本的分攤等均做出了明確規(guī)定。第三十四條還特別指出一般不應計入成本的范圍。相比較，新制度重點強化了對成本管理的細則要求。而舊制度則是簡單的把成本費用分為直接成本和間接成本，間接成本按人員比例分攤，成本費用管理較粗放。
2、加強成本控制。新《醫(yī)院財務制度》第三十五條指出醫(yī)院應針對成本核算的結果，采用趨勢分析、結構分析、量本利分析等方法及時對實際成本變動情況及產生原因進行分析，提高成本運營效率。第三十六條也指出公立醫(yī)院應在保證醫(yī)療服務質量的前提下，利用各種管理方法和措施，按照預定的成本定額、成本計劃和成本費用開支標準，對成本形成過程中的耗費進行控制?？傊蠊⑨t(yī)院建立健全成本定額管理、費用審核等制度等，控制醫(yī)院成本費用有效、合理支出。而舊制度只提出哪些應計入直接費用和間接費用，對于成本控制只是簡單指出醫(yī)院的支出應當嚴格執(zhí)行國家有關財務規(guī)章制度的開支范圍及開支標準并無具體成本控制的方法、措施。
四、加強內部監(jiān)管，強化外部審計
1、加強內部監(jiān)管。新《醫(yī)院財務制度》第六條指出三級醫(yī)院須設置總會計師，其他醫(yī)院可根據實際情況參照設置。醫(yī)院的經濟效率并不是簡單地表現為像企業(yè)那樣的利潤結余，而是和社會效益還有著很大的關系， 設置總會計師就是協(xié)助院長處理好經濟效益和社會效益的關系，制定綜合目標管理等計劃、措施、反饋、修正等工作。舊制度則只提出符合條件的醫(yī)院應建立總會計師制度，從應建立到須建立，僅一字之差，卻傳遞著一個積極且重要的信號，即無論是從醫(yī)院自身發(fā)展到配合政府部門的監(jiān)管需求，體現了設立總會計師的緊迫性和必要性。
2、強化外部審計。新《醫(yī)院會計制度》第六條指出醫(yī)院對外提供的年度財務報告應按有關規(guī)定經過注冊會計師審計。 為此，中國注冊會計師協(xié)會于2011年1月，還專門了《醫(yī)院財務報表審計指引》的通知。旨在配合深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和創(chuàng)新醫(yī)院財務監(jiān)督機制;促進公立醫(yī)院加強醫(yī)院內部預算和成本管理;加強政府衛(wèi)生投入的使用監(jiān)督;加強風險防范意識和措施;健全完善激勵約束機制。從而形成科學有效的外部審計監(jiān)督，對于推進公立醫(yī)院的資金績效評價、強化財政監(jiān)督都具有極其重要意義。
五、加強醫(yī)療風險意識管理
新《醫(yī)院財務制度》第六十二條中，專用基金的范圍，取消了修購基金，增加了醫(yī)療風險基金，并規(guī)定醫(yī)院累計提取的醫(yī)療風險基金比例不應超過當年醫(yī)療收入的1-3。由于醫(yī)療行為是一個高風險的行業(yè)，當前醫(yī)療事故及其經濟賠償不斷加大，嚴重的醫(yī)療事故會造成當月的支出大幅增加，特別嚴重的事故及經濟賠償會影響到醫(yī)院的正常工作進行，為此，醫(yī)療風險基金勢在必行。而舊制度中沒有進行醫(yī)療風險防范要求，缺乏抵抗醫(yī)療風險的內容。醫(yī)療事故經濟賠償在只有在發(fā)生時，列入其他支出科目,未涉及抗風險問題，也有違會計的穩(wěn)健性原則。
六、完善財務報告體系