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導(dǎo)語：在財務(wù)會計報表論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、財務(wù)≠會計
長期以來，關(guān)于財務(wù)與會計的聯(lián)系和區(qū)別的爭論一直未停止過，此類爭論的焦點主要是“誰大誰小”的問題，即是“大財務(wù)”和“大會計”的爭論。前者認(rèn)為財務(wù)包含了會計，后者則認(rèn)為會計包含了財務(wù)。通過長期的爭辯，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，財務(wù)與會計是兩門學(xué)科。財務(wù)是國家財政體系的基礎(chǔ)，它從一產(chǎn)生就擔(dān)負(fù)著籌集、組織、監(jiān)督、正確處理和調(diào)整資金各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的重任；隨著國內(nèi)、國際經(jīng)濟(jì)的運營，還向外匯風(fēng)險防范、國際避稅等方面拓展。而會計則是確認(rèn)、記錄、計量和報告經(jīng)濟(jì)活動，并向相關(guān)利益者提供決策所用的會計信息。（劉曉棠、孔凡莉，2004）財務(wù)與會計的區(qū)別，綜合起來有：
（1）會計與財務(wù)的概念不同
會計是“以貨幣為主要計量單位.全面地、系統(tǒng)地、綜合地反映和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動的過程”，財務(wù)是“通過合理的財務(wù)制度安排、財務(wù)戰(zhàn)略設(shè)計和財務(wù)策略運作，有效地培育和配置財務(wù)硬資源和軟資源，以求利益相關(guān)者的利益最大化和協(xié)調(diào)化，維持理財主體的可持續(xù)發(fā)展”。無論是理論研究、課程設(shè)置上，還是實務(wù)操作、職能科室的安排上，都是既有會計又有財務(wù)的，比如科研室有財務(wù)研究室，會計研究室，課程安排上有財務(wù)學(xué)和會計學(xué).企事業(yè)單位的財務(wù)和會計功能也是分設(shè)的，這些都說明財務(wù)與會計是相并行而存在的，不是同一個事物。（劉曉棠、孔凡莉，2004）
（2）會計與財務(wù)的職能不同
財務(wù)與會計的概念不同。二者的職能也存在很大的差別。一般說來。會計的職能主要是反映和監(jiān)督；財務(wù)的職能主要是預(yù)測、決策、協(xié)調(diào)和控制。會計的反映職能又可以分解為確認(rèn)、計量、核算和報告職能，即會計是對企業(yè)所發(fā)生的一切會汁事項進(jìn)行加工處理的過程會計的監(jiān)督職能是指會計在對生產(chǎn)經(jīng)營活動核算的同時.以國家的法令、法規(guī)和制度進(jìn)行控制、干預(yù)和指導(dǎo)，確保生產(chǎn)經(jīng)營活動合法、合理有序高效地發(fā)展。財務(wù)的協(xié)調(diào)職能是指協(xié)調(diào)企業(yè)與國家、企業(yè)與其他經(jīng)濟(jì)組織及企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位之間的財務(wù)關(guān)系的職責(zé)和功能.財務(wù)的控制職能是指通過編制財務(wù)預(yù)算，進(jìn)行財務(wù)分析，來控制資金的籌集，使用和分配的職責(zé)和功能由于財務(wù)與會計在職能上存在差異，作為完成職能結(jié)果的財務(wù)報表與會計報表不應(yīng)是同一種報表。（夏既明，2002）
（3）財務(wù)與會計的依據(jù)不同
會計核算的依據(jù)是國家的統(tǒng)一會計制度，具體會計政策、會計估計的選用由單位根據(jù)國家統(tǒng)一會計政策、結(jié)合單位實際情況選定的。而財務(wù)管理的依據(jù)是在國家政策法律允許范圍內(nèi)，根據(jù)管理當(dāng)局的意圖，單位制定的內(nèi)部財務(wù)管理辦法，享有獨立理財自和自主決策權(quán)。（施逢武、田斌，2004）
（4）會計與財務(wù)的責(zé)任主體和責(zé)任對象不同
企業(yè)本質(zhì)上是多邊契約關(guān)系的總和，在信息非對稱的條件下，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者在獲取企業(yè)實際控制權(quán)方面處于有利地位，其他利小勢微的主體利益很難得到保證，甚至受到損害，與此同時也影響著企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。所以會計工作要求本著客觀、公允的原則對各利益主體負(fù)責(zé)。會計工作的責(zé)任對象就不僅僅是企業(yè)的所有者和經(jīng)營者，還應(yīng)包括國家財稅及主管部門、銀行等債權(quán)人，也包括企業(yè)的職工和潛在的投資者等。會計工作應(yīng)負(fù)責(zé)向各利益主體提供客觀、可靠、及時的會計信息，報告企業(yè)的財務(wù)狀況、盈虧情況、償債能力、企業(yè)發(fā)展前景等有關(guān)信息。各利益主體作為信息使用者，則依據(jù)會計所提供的信息，結(jié)合本主體的利益要求和財務(wù)狀況，作出相應(yīng)的決策。然而，實踐中在較長時期一直未明確會計工作的責(zé)任主體，導(dǎo)致會計信息存在著嚴(yán)重的失真，甚至是惡意的編造和篡改，影響和誤導(dǎo)了相關(guān)主體的決策。為此，新《會計法》第四條明確要求，“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”。單位負(fù)責(zé)人就是單位的法定代表人，公司或企業(yè)就是董事長。所以，單位負(fù)責(zé)人及其所控制的會計人員就是會計工作的責(zé)任主體。（許小青、廖春玲，2002）
（5）會計與財務(wù)的工作內(nèi)容不同
企業(yè)財務(wù)工作的主要內(nèi)容是理財，它包括資金籌集、風(fēng)險預(yù)測、投資機(jī)會的選擇、資產(chǎn)管理、成本費用開支范圍及標(biāo)準(zhǔn)管理、盈虧計算與分配以及企業(yè)清算等。而會計的內(nèi)容主要是從事核算及信息的提供工作，它主要包括會計的有關(guān)概念與定義，要求內(nèi)容的確定，計算方法、科目設(shè)置及分類、核算程序、賬務(wù)處理、報表編審及信息提供等等。（叢佩茹，1995）
（6）財務(wù)與會計的工作性質(zhì)不同
從財務(wù)與會計的工作性質(zhì)看,財務(wù)與會計有質(zhì)的區(qū)別,歸納如下表：（湯業(yè)國、張宏偉，1996）
項目會計工作財務(wù)工作
工作對象資金運動中能貨幣計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)組織資金運動中的資金核定、籌集、運用以及分配各環(huán)節(jié)
工作方法設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填審憑證、登記賬簿，編制會計報表等預(yù)測、決策、預(yù)算、控制、分析、定量方法與定性方法相結(jié)合
工作原則客觀、真實、可比、一致、穩(wěn)健、重要、歷史成本、明晰等適應(yīng)環(huán)境平衡收支、系統(tǒng)協(xié)調(diào)、優(yōu)化比例、靈活組織資金運動
工作目的提供系統(tǒng)的、完整的、真實的、有用的會計信息優(yōu)化財務(wù)狀況、控制風(fēng)險，合理收益分配、增加所有者權(quán)益
工作依據(jù)會計準(zhǔn)則體系企業(yè)財務(wù)制度、財務(wù)管理方法
工作程序取得原始憑證編制記賬憑證登記賬簿成本計算編制報表預(yù)測決策預(yù)算控制分析，是一種典型的管理活動程序
工作要求合乎規(guī)范與慣例，信息真實有用合乎管理目的
工作人員知識結(jié)構(gòu)會計慣例、簿記、會計原理、專業(yè)會計、經(jīng)營知識金融理論與實務(wù)、投資理論與實務(wù)、管理學(xué)、財務(wù)學(xué)、會計學(xué)
由此可見，財務(wù)和會計是兩門學(xué)科，在會計準(zhǔn)則中不宜使用財務(wù)報告、財務(wù)報表等財務(wù)學(xué)的專業(yè)術(shù)語，應(yīng)當(dāng)使用會計學(xué)的專業(yè)術(shù)語。因此，財務(wù)報告≠會計報告，財務(wù)報表≠會計報表。
二、報告≠報表
從漢語詞組的含義上講：報告①把事情或意見正式告訴上級或群眾；②用口頭或書面的形式向上級或群眾所做的正式陳述。報表是指向上級報告情況的表格。（編輯室，1995）
從會計學(xué)科上講：“財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成”；（《會計法》第20條）“財務(wù)會計報告是企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定時期的財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。財務(wù)會計報告包括財務(wù)報表（作者注：稱‘會計報表’更準(zhǔn)確）和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表及其附注?！保ā镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第44條）。因此，會計報告≠會計報表，財務(wù)報告≠財務(wù)報表。
三、財務(wù)報告與財務(wù)會計報告、會計報表的關(guān)系
由前可知，財務(wù)報告≠財務(wù)會計報告≠會計報表。會計報表是財務(wù)會計報告的組成部分?！柏攧?wù)會計”有兩層含義：一是指財務(wù)學(xué)和會計學(xué)（FinanceandAccounting）；二是相對管理會計(ManagementAccounting)而言的企業(yè)對外會計——財務(wù)會計（FinancialAccounting）。國家制定統(tǒng)一的會計法規(guī)制度的初衷，就是要規(guī)范“企業(yè)對外提供的財務(wù)會計報告的內(nèi)容、會計報表種類和格式、會計報告附注的主要內(nèi)容等”，而“企業(yè)內(nèi)部管理需要的會計報表由企業(yè)自行規(guī)定”（《企業(yè)會計制度•2001》第153條）。可見，會計準(zhǔn)則中的“財務(wù)會計”是指的后者，即就是一般常說的“企業(yè)會計”。所以，在會計準(zhǔn)則中統(tǒng)一使用“財務(wù)會計報告”更為科學(xué)。另外，自《企業(yè)會計制度•2001》頒發(fā)以來，國家就再沒有單獨制定財務(wù)制度，而是并入會計制度之中，從完善會計制度內(nèi)容角度將財務(wù)制度的內(nèi)容融化其中。所以，使用“財務(wù)會計報告”更加確切。財務(wù)會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。會計報表是根據(jù)日常會計核算資料，通過歸集、整理、加工、匯總，用以反映企業(yè)一定日期的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金變動情況的表式書面文件。編制會計報表是會計核算的一種專門方法，也是會計信息系統(tǒng)的最后環(huán)節(jié)和最終結(jié)果。
會計報表原稱財務(wù)報表，是財務(wù)報告的組成部分。由于它的編制依據(jù)來源是會計核算，要遵守會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)，并以規(guī)范的格式定期反映，故理論界常將財務(wù)報表稱為會計報表。
會計報表的基本特征：以會計核算資料為依據(jù)；需要對會計核算資料進(jìn)行加工；定期編制；表格式為主；通用式（具有法律規(guī)范）；資本運動（會計信息運行系統(tǒng)）的最終結(jié)果。財務(wù)報告、財務(wù)會計報告、會計報表三者的關(guān)系如下圖：
結(jié)論：會計報表提法科學(xué)。在財務(wù)管理學(xué)中宜用“財務(wù)報表”；在會計學(xué)中宜用“會計報表”；在會計法規(guī)中宜用“財務(wù)會計報告”。
參考資料
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5.夏既明：會計報告、財務(wù)報表和財務(wù)會計報告辨析，會計之友2002年第3期；
6.許小青、廖春玲：試論財務(wù)與會計的聯(lián)系和區(qū)別，江西財稅與會計2002第3期；
7.施逢武、田斌：怎樣區(qū)別財務(wù)與會計，中國工會財會2004第7期；
論文關(guān)鍵詞：財務(wù)分析，醫(yī)院財務(wù)報表，應(yīng)用
引言
隨著醫(yī)療機(jī)構(gòu)的管理及醫(yī)療產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，醫(yī)院在經(jīng)營自主權(quán)上有很大擴(kuò)展，在資金的籌集、使用和分配上已經(jīng)有相當(dāng)大的自主權(quán)。醫(yī)院的投資者和管理者及相關(guān)的人員越來越重視醫(yī)院的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，此時，能夠反映資金運作的有效性和合理性得財務(wù)會計報表就突顯的尤其重要[1]?，F(xiàn)行的財務(wù)會計報表是財務(wù)會計報告的主體和核心，主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)收支總表、業(yè)務(wù)收入明細(xì)表、業(yè)務(wù)支出明細(xì)表、凈資產(chǎn)變動表、財務(wù)分析及基本數(shù)字表等。它能反映醫(yī)院的資金結(jié)構(gòu)、營運能力、償債能力和盈利能力。醫(yī)院財務(wù)報表分析，是醫(yī)院財務(wù)管理的組成部分和重要手段，通過財務(wù)報表分析，可以評價、預(yù)測醫(yī)院經(jīng)營成果，客觀地總結(jié)醫(yī)院財務(wù)管理水平，揭示存在的問題，改進(jìn)財務(wù)管理工作，提高財務(wù)管理水平，促進(jìn)醫(yī)院的發(fā)展。
1.醫(yī)院財務(wù)分析的內(nèi)容
《醫(yī)院會計制度》規(guī)定，醫(yī)院會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、基金變動情況表以及基本數(shù)字表等組成。醫(yī)院財務(wù)分析，不僅是醫(yī)院財務(wù)管理的重要手段，也是醫(yī)院達(dá)到預(yù)期經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要管理方法。隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入，醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動也不斷發(fā)生深刻的變化[2]。因此，要重視和加強醫(yī)院財務(wù)分析，以提高經(jīng)濟(jì)效益，提高醫(yī)院競爭力。醫(yī)院財務(wù)分析的內(nèi)容主要有以下幾個方面：
（1）資產(chǎn)負(fù)債及償債能力分析
主要分析醫(yī)院償還到期債務(wù)的能力，分析醫(yī)院資產(chǎn)的安全性。主要指標(biāo)有資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率、流動比率、速動比率等。對醫(yī)院償債能力的分析主要利用資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)數(shù)據(jù)來進(jìn)行。資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)的會計等式，把醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)項目排列，按照一定的編制要求而成的。報表中的資產(chǎn)項目可以說明醫(yī)院所擁有的各種資源以及醫(yī)院償還債務(wù)的能力。報表中的凈資產(chǎn)項目說明了醫(yī)院擁有的資產(chǎn)總額。報表的負(fù)債項目說明醫(yī)院所負(fù)擔(dān)的長、短期債務(wù)的數(shù)量。其中資產(chǎn)負(fù)債率是負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比例。這個比率越高，說明醫(yī)院負(fù)債越多，反之說明該醫(yī)院的長期償債能力越強。流動比率是流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比率，該比率越高，表明醫(yī)院的短期償債能力越強，但流動比率過高，表明流動資產(chǎn)占用過多，會降低資金的使用效率，影響醫(yī)院的獲利能力。速動比率是速動資產(chǎn)與流動負(fù)債的比率。該比率越高，債權(quán)人的權(quán)益就越有保障，但速動比率過高，有可能是醫(yī)院應(yīng)收賬款占用過多，現(xiàn)金回籠速度慢，反而會降低醫(yī)院短期償債能力。
（2）收入支出情況分析
通過對收入支出總表分析，可以判斷醫(yī)院的業(yè)務(wù)開展成果，分析醫(yī)院業(yè)務(wù)收入完成情況;支出使用情況;業(yè)務(wù)收入、支出構(gòu)成比例，以及影響業(yè)務(wù)收入、支出增減變動的因素，從而找出問題所在，及時采取措施，提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益。醫(yī)院總收入主要包括醫(yī)院自身實現(xiàn)的業(yè)務(wù)收入、財政補助收入、上級補助收入三方面，由于上級補助收入很少，可在分析時作說明，因此對收入的分析主要從業(yè)務(wù)收入及財政補助收入兩方面進(jìn)行分析。支出情況主要分析業(yè)務(wù)支出及項目撥款支出兩方面，由于項目撥款比較單一，可在分析時說明，所以支出情況說明主要是對醫(yī)院業(yè)務(wù)支出情況進(jìn)行分析說明?，F(xiàn)行的醫(yī)院會計制度將支出分為人員支出、公用支出及對個人和家庭補助支出三方面來進(jìn)行分析。人員經(jīng)費支出主要是反映單位在一定時期內(nèi)的在職職工的人員費用支出情況，公用經(jīng)費主要是反映一定時期內(nèi)醫(yī)院在經(jīng)營活動中所必需的消耗，對個人和家庭補助支出主要是反映離退休費用及職工個人和家庭補助情況。
（3）營運能力分析
營運能力是指醫(yī)院基于外部市場環(huán)境的約束，通過內(nèi)部人力資源和生產(chǎn)資料的配置組合而對財務(wù)目標(biāo)所產(chǎn)生作用的大小。主要分析指標(biāo)有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率、流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)利用率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率可以用應(yīng)收賬款平均天數(shù)來表示。應(yīng)收賬款平均周轉(zhuǎn)天數(shù)越短，說明應(yīng)收賬款占用醫(yī)院流動資金的時間越少；存貨周轉(zhuǎn)率是反映存貨停留在醫(yī)院的時間，也可用周轉(zhuǎn)天數(shù)來表示，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)越少，說明周轉(zhuǎn)速度越快。
除此之外，還有發(fā)展能力分析等其他相關(guān)指標(biāo)。依據(jù)財務(wù)報表和統(tǒng)計報表，分析病床使用率、每門診人次費用、每住院人次費用、藥品收入占業(yè)務(wù)收入的比例、參保和非參保收入構(gòu)成比例等，來了解收入的構(gòu)成狀況，增加醫(yī)院的收入。
2.醫(yī)院財務(wù)分析的方法
醫(yī)院財務(wù)要引用現(xiàn)代財務(wù)分析的方法，運用各種經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)公式和模式，健全醫(yī)院財務(wù)分析體系，利用比率分析法、比較分析法、平衡分析法、因素分析法、圖表分析法等。結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、醫(yī)療收支明細(xì)表、藥品收支明細(xì)表、現(xiàn)金流量表、根據(jù)經(jīng)營管理實際需要，對醫(yī)院各個時期財務(wù)會計報表及其他相關(guān)資料對會計報表指標(biāo)進(jìn)行全面分析[3]。
醫(yī)院通過對不同時期收入、支出、結(jié)余進(jìn)行對比分析，找出差距；通過因素分析，可測定各因素變化的影響；通過經(jīng)濟(jì)批量分析，可掌握藥品、庫存物資的利用情況；購、銷、存進(jìn)行一體化管理，既保證業(yè)務(wù)正常需要，又不積壓資金；評價經(jīng)濟(jì)效益，核定最佳經(jīng)濟(jì)批量，通過投入產(chǎn)出分析，可對制劑生產(chǎn)進(jìn)行本、量、利的測定，評價經(jīng)濟(jì)效益；通過趨勢動態(tài)對比，可對醫(yī)院的發(fā)展趨勢進(jìn)行測定；通過對大型設(shè)備投資項目進(jìn)行專題分析，可減少盲目投資帶來的損失，防范和規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。通過一系列科學(xué)的財務(wù)分析方法，充分利用醫(yī)院財務(wù)會計資料及其相關(guān)資料，為改進(jìn)醫(yī)院理財水平，提高社會效益和經(jīng)濟(jì)效益服務(wù)。
4.總結(jié)
醫(yī)院財務(wù)分析是一種綜合性的財務(wù)管理，涉及到醫(yī)院的外部環(huán)境和醫(yī)院內(nèi)部的各種管理，需要我們不斷總結(jié)經(jīng)驗，在實踐中不斷探索、不斷創(chuàng)新，要體現(xiàn)出科學(xué)化、規(guī)范化和實用化和有利于宏觀決策化的特點?？傊?，通過對醫(yī)院財務(wù)報表分析，可以正確地評價醫(yī)院經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果，從而更好地進(jìn)行經(jīng)營決策，促進(jìn)醫(yī)院快速發(fā)展。
參考文獻(xiàn)1 何鐵方.醫(yī)院財務(wù)報告的發(fā)展趨勢[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2003，(12).
2 段德春，賽岳，辛淑蒲.談現(xiàn)代醫(yī)院財務(wù)分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2003，22(10).
3 趙美君.淺談醫(yī)院財務(wù)分析的方法和評價指標(biāo)體系[J].中國醫(yī)院管理.2004，10.
【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè);會計課程設(shè)置;教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)方法改進(jìn)
會計作為一種核算技術(shù)適用于各種行業(yè)、各種經(jīng)濟(jì)類型和不同經(jīng)濟(jì)主體,財務(wù)會計信息作為核心的價值信息滲透到社會經(jīng)濟(jì)生活的各個方面,“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展會計越重要”。在高等學(xué)歷教育中,會計被賦予愈來愈重要的地位,1998年教育部在頒布的《普通高等學(xué)校本科專業(yè)目錄》中明確將會計學(xué)課程作為經(jīng)濟(jì)類、管理類專業(yè)和其他有關(guān)專業(yè)的主要課程,高校的經(jīng)濟(jì)管理類非會計專業(yè)一直將會計學(xué)設(shè)為必修的專業(yè)基礎(chǔ)課。但是在具體教學(xué)實踐中,從事會計教學(xué)的教師不僅要承擔(dān)會計專業(yè)與非會計專業(yè)的教學(xué)工作,可能還包括不同學(xué)歷種類、不同學(xué)歷層次的教學(xué),特別是近些年高校擴(kuò)招,教師的工作量增加較快,因此,如何在有限的教學(xué)條件下和有限的學(xué)時內(nèi),使經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)掌握會計理論與方法,全面了解會計主體經(jīng)濟(jì)活動的資金運動,培育他們有效運用財會信息進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動分析、理性導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)決策的能力,的確是有待深入探討的教學(xué)研究課題。
一、經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)會計教育目標(biāo)與教學(xué)原則
從理論上說,非會計專業(yè)開展會計教育的動機(jī),一則是考慮到會計理論知識與財務(wù)會計工作實務(wù)在社會經(jīng)濟(jì)生活中的作用,即會計的普遍適用性;二則是基于不同學(xué)科內(nèi)在邏輯聯(lián)系而架構(gòu)本學(xué)科知識結(jié)構(gòu)完整性的需要。經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)開設(shè)會計課程實施會計教育的主要目標(biāo)是期望學(xué)生通過學(xué)習(xí)會計課程,理解掌握會計這樣一種價值信息核算技術(shù),培養(yǎng)他們對經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的認(rèn)知能力、運用能力,拓展思維,提升分析問題、解決問題能力,符合高等教育培養(yǎng)知識結(jié)構(gòu)合理、綜合素質(zhì)高的培養(yǎng)目標(biāo),這與會計專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)――培養(yǎng)“從事會計實務(wù)以及教學(xué)、科研方面工作的工商管理學(xué)科高級專業(yè)人才”有明顯差異。
以大學(xué)本科為例,會計專業(yè)學(xué)生從入校到畢業(yè)的四年中,要開設(shè)初級、中級、高級的財務(wù)會計學(xué)、財務(wù)管理、成本與管理會計、審計學(xué)、會計信息系統(tǒng)等十多門主干會計課程,經(jīng)歷專業(yè)引導(dǎo)、課堂教學(xué)、專業(yè)認(rèn)知實習(xí)、課程模擬實驗、行業(yè)會計實踐、學(xué)年論文、畢業(yè)論文等完整的會計專業(yè)教學(xué)環(huán)節(jié)的培養(yǎng),講求專業(yè)課程學(xué)習(xí)與專業(yè)人才培養(yǎng)的系統(tǒng)性、全面性與會計專業(yè)工作能力的高標(biāo)準(zhǔn)要求;與此相比,經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè),根據(jù)學(xué)科方向,針對不同專業(yè)知識結(jié)構(gòu)要求,一般開設(shè)2～4門會計課程,作為必修的專業(yè)基礎(chǔ)課或?qū)I(yè)課,學(xué)時、學(xué)分有限,教學(xué)中不可能完全移植會計專業(yè)教學(xué)模式。
故經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)的會計教學(xué)應(yīng)本著使學(xué)生“懂會計,合理運用財務(wù)會計信息,分析經(jīng)濟(jì)問題、實施理性經(jīng)濟(jì)行為”的宗旨,安排適中的會計教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)難度,突出教學(xué)重點,與各專業(yè)要求相銜接,注意與其他課程的互補與滲透,采用與教學(xué)對象相協(xié)調(diào)的教學(xué)方法與教學(xué)要求。
二、合理設(shè)置各門會計課程
在整個大學(xué)本科階段,經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)開設(shè)的會計課程一般包括會計學(xué)、財務(wù)管理,有的專業(yè)(如應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)科類的專業(yè))還開設(shè)行業(yè)會計、財務(wù)報表分析等課程。各門課程之間注意有機(jī)銜接,每門課程安排適當(dāng)?shù)膶嶒灲虒W(xué)內(nèi)容,使課堂教學(xué)延伸至實踐或?qū)嵺`模擬,具體設(shè)置見下表:
三、優(yōu)化教學(xué)思維與教學(xué)內(nèi)容
從學(xué)科劃分看,會計屬管理學(xué)科,經(jīng)濟(jì)學(xué)是其基礎(chǔ),反過來會計又服務(wù)于經(jīng)濟(jì)學(xué)。在對非會計專業(yè)教授會計課程時,不能就會計講授會計,特別是第一門會計課程――會計學(xué),需要運用經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科知識進(jìn)行課程導(dǎo)入和會計專業(yè)知識點的講述。會計學(xué)課程內(nèi)容分三個層面:一是會計基礎(chǔ)理論與會計方法;二是從企業(yè)成立、經(jīng)營活動主體過程到財務(wù)成果核算及年終決算;三是會計信息加工程序。按學(xué)生理解能力,掌握循序漸進(jìn)的三個關(guān)鍵點:會計對象會計賬務(wù)處理會計報表,逐步使學(xué)生學(xué)習(xí)掌握會計主體經(jīng)濟(jì)活動中的資金運動及其相應(yīng)的會計處理、理解并合理運用會計綜合信息,通過一定的實驗教學(xué),切實培養(yǎng)學(xué)生運用會計信息思考經(jīng)濟(jì)問題、理性分析相關(guān)問題的能力。
在接下來一個學(xué)期開設(shè)的行業(yè)會計中,減少或刪除會計基礎(chǔ)理論和基礎(chǔ)會計方法論部分,突出各專業(yè)相對應(yīng)的行業(yè)要求,按不同行業(yè)特征安排教學(xué)內(nèi)容。如金融專業(yè)開設(shè)的金融企業(yè)會計,重點在于金融行業(yè)主要業(yè)務(wù)核算,以及外幣業(yè)務(wù)、長期投融資中的債券業(yè)務(wù)等;國際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易專業(yè)開設(shè)的外貿(mào)會計,重點在于商品流通核算、對外貿(mào)易業(yè)務(wù)核算、外幣結(jié)算等。
財務(wù)管理課程劃分三個部分:基礎(chǔ)理論、財務(wù)主體理財環(huán)節(jié)、理財專題;對經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)一般教學(xué)重點放在前兩個部分,突出財務(wù)估價、資本成本資本結(jié)構(gòu)、(長期)投融資管理、營運資金管理等內(nèi)容。對學(xué)生來說,財務(wù)管理課程的學(xué)習(xí)理解可能較難一點,教師注意掌控教學(xué)廣度與深度,在基礎(chǔ)理論與投融資部分可以安排章節(jié)論文,安排兩個學(xué)時進(jìn)行講評,了解學(xué)生學(xué)習(xí)掌握情況,更好地引導(dǎo)學(xué)生學(xué)習(xí)運用財務(wù)知識,評析客觀經(jīng)濟(jì)生活中的一般財務(wù)現(xiàn)象。在教學(xué)實踐環(huán)節(jié)中,根據(jù)專業(yè)需要與經(jīng)濟(jì)動態(tài)安排專題講座、實地觀摩、模擬實驗等,啟發(fā)學(xué)生深入思考,引導(dǎo)他們做一些有關(guān)方面的問題研究。
會計報表分析課程注意與前面課程特別是財務(wù)管理的銜接,對于將該課程作為主干專業(yè)課的經(jīng)濟(jì)類專業(yè),比如金融專業(yè),更要注意做一些鋪墊與補充,除課程主體內(nèi)容(會計信息分析方法論、單項分析與財務(wù)效率分析、上市公司綜合財務(wù)分析)外,增加完全成本(制造成本)與變動成本比較、會計控制、會計法規(guī)、傳統(tǒng)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容,引導(dǎo)學(xué)生學(xué)會客觀理解會計信息,正確運用相關(guān)理論與方法分析會計信息,在實驗教學(xué)中,重點安排對上市公司財務(wù)分析、財務(wù)判斷提出建議等內(nèi)容,開展投資理財模擬實驗,有條件的參與國家、地方和院校舉辦的模擬實驗競賽。在此需要說明一點:對于不開設(shè)會計報表分析課程且會計學(xué)課程中未曾展開報表分析的有關(guān)專業(yè)來說,可將報表基本分析理論與方法、上市公司財務(wù)分析指標(biāo)及其運用等內(nèi)容安排到財務(wù)管理課程中。
四、改進(jìn)并充實教學(xué)方法
會計本來是專業(yè)性強、知識結(jié)構(gòu)邏輯嚴(yán)密、實務(wù)性強的專業(yè),面對非會計專業(yè)學(xué)生,受學(xué)時少、教學(xué)條件短期內(nèi)難以改觀等制約,制定適宜的教學(xué)策略、采取靈活相應(yīng)的教學(xué)方法,非常需要教師潛心策劃、精心安排。
筆者認(rèn)為傳統(tǒng)的“粉筆+黑板”方式,有利于老師掌控課堂教學(xué)節(jié)奏,演繹思維推理過程,邏輯關(guān)系清晰,關(guān)鍵知識點易于展開,仍不失為主要的教學(xué)方法之一。同時,現(xiàn)代多媒體課件教學(xué),能夠加大課堂容量,處理圖、文、聲、像,而且成熟的教學(xué)軟件能夠很好地演示會計學(xué)課程中的會計核算流程、賬戶體系圖、賬表、實物等內(nèi)容,這樣可加深學(xué)生的印象,活躍課堂氣氛。在財務(wù)報表分析課程中,教學(xué)軟件系統(tǒng)的運用,可追蹤資本市場行情,方便地演示上市公司財務(wù)分析。
在會計教學(xué)中引入適合的案例教學(xué),有利于啟發(fā)學(xué)生思維,促進(jìn)學(xué)生的知識理解與間接實踐經(jīng)驗的吸收。如在財務(wù)管理課程的融資、投資教學(xué)中,引入國內(nèi)外投融資經(jīng)典案例,分析其中運用理財原理或自我創(chuàng)新部分,揭示其財務(wù)成果或財務(wù)失敗的根源;在財務(wù)報表分析課程中列舉典型上市公司財務(wù)報表,運用所學(xué)財務(wù)理論與分析方法,分析上市公司財務(wù)效率,進(jìn)行基本財務(wù)判斷,提出相應(yīng)改進(jìn)建議。
此外,安排歸納性的章節(jié)、課程實務(wù)練習(xí),輔以知識梳理與實際運用講解;布置思考題或短論文,對主要理論進(jìn)行比較分析或理論運用評析。經(jīng)濟(jì)學(xué)類不同專業(yè)對會計需求不盡相同,不同學(xué)生個人特長與自我規(guī)劃亦不盡相同,故不宜采用百分之百的剛性教學(xué)評價機(jī)制。對教學(xué)質(zhì)量、教學(xué)效果可采用閉卷或開卷考試、案例分析、分析報告、論文等多種形式。
五、結(jié)束語
本著探討經(jīng)濟(jì)類非會計專業(yè)會計教育的針對性與適用性問題,提供一點個人看法與教學(xué)經(jīng)驗的目的,筆者做了以上論述。在此,筆者還想說明一點:因經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人才培養(yǎng)趨向?qū)嫷男枰獣M(jìn)一步提高、經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)科中的各種非會計專業(yè)與會計專業(yè)的疏密程度不盡相同,在施教過程中,教師應(yīng)適當(dāng)區(qū)分會計專業(yè)與非會計專業(yè)的不同要求、針對不同專業(yè)適度降低教學(xué)廣度與難度,從而達(dá)到應(yīng)有教學(xué)效果。
【參考文獻(xiàn)】
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【關(guān)鍵詞】 應(yīng)用型財會本科；實踐教學(xué)；改革
應(yīng)用型本科是以培養(yǎng)應(yīng)用型人才為目標(biāo)的本科層次教育。隨著我國高等院校招生規(guī)模的逐年擴(kuò)大，高等教育也從過去的“精英教育”向“大眾化教育”轉(zhuǎn)變。本科院校依據(jù)招生層次有“一本”、“二本”和“三本”,各層次院校的培養(yǎng)目標(biāo)不再是過去單一的研究型，一些“二本”和“三本”院校依據(jù)自己院校的特點提出了以應(yīng)用型作為學(xué)生培養(yǎng)目標(biāo)，以適應(yīng)社會對人才的需求。而應(yīng)用型財會人才與普通財會人才相比，最大的區(qū)別點在于，應(yīng)用型人才是具有較強的實踐動手能力、自學(xué)能力、分析問題、解決問題等方面綜合能力的人才。為了實現(xiàn)這一培養(yǎng)目標(biāo)，很多應(yīng)用型本科院校都對此進(jìn)行著有益的探索和實踐。
據(jù)有關(guān)院校對全國13個省、市、自治區(qū)財會專業(yè)學(xué)生應(yīng)具備的能力進(jìn)行問卷調(diào)查，顯示財會專業(yè)學(xué)生應(yīng)具備以下能力：一是較強的語言與文字表達(dá)、人際溝通和合作共事能力；二是計算機(jī)操作能力;三是遵紀(jì)守法、具有較強的自我控制能力；四是財務(wù)分析決策能力；五是終身獨立自學(xué)能力、信息獲取及處理能力；六是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理能力。這是應(yīng)用型財會本科學(xué)生應(yīng)具備的綜合素質(zhì)和能力。為了將學(xué)生培養(yǎng)成具有以上素質(zhì)與能力的人才，應(yīng)用型本科院校必須在課程的設(shè)置體系、課程的內(nèi)容和教學(xué)的各個環(huán)節(jié)上都要體現(xiàn)實踐性，強調(diào)應(yīng)用型和創(chuàng)新性。但很多應(yīng)用型本科院校教學(xué)模式卻存在以下缺陷。
一、現(xiàn)行的財會教學(xué)模式存在的缺陷
主要表現(xiàn)在四個方面：
(一)培養(yǎng)方向存在偏差
目前，應(yīng)用型本科財會專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)方向，大都定位在大中型企業(yè)，忽略了多數(shù)應(yīng)用型本科院校也包括當(dāng)前財會畢業(yè)生大量地服務(wù)于小企業(yè)這一現(xiàn)實。
(二)課程設(shè)置不夠合理
體現(xiàn)在“兩課”與專業(yè)課的課時比例、專業(yè)基礎(chǔ)課和專業(yè)課的課時比例、各門專業(yè)課的課時比例、課堂教學(xué)與實習(xí)實訓(xùn)的課時比例等方面存在的課時結(jié)構(gòu)不盡合理。表現(xiàn)在會計專業(yè)課程設(shè)置過多過濫，不明確會計專業(yè)的核心課程，造成會計專業(yè)學(xué)生掌握的會計知識面寬，而深度不夠的局面。
(三) 實訓(xùn)手段比較欠缺
主要表現(xiàn)在實訓(xùn)手段以仿真為主，少有實戰(zhàn)的訓(xùn)練；實訓(xùn)資料中存在仿而不真，與實務(wù)操作存在較大的差異，實訓(xùn)規(guī)范有待加強。
（四）實訓(xùn)指導(dǎo)教師素質(zhì)有待提高
主要表現(xiàn)在財會教師隊伍中相對注重的仍是教師的專業(yè)職稱、文憑等，而具有雙師、兼職、企業(yè)工作背景的教師比重仍不理想。這一方面源自具有較好的企業(yè)背景的財會專業(yè)人才向高校流動的動力不足；另外，繁重的教學(xué)和科研任務(wù)，使得校內(nèi)教師無暇顧及外面的兼職及考取會計職稱證和注冊會計師等證書，即使有有限的閑余時間也不如進(jìn)行再深造，以此取得高校師資的文憑為重。具有實戰(zhàn)經(jīng)驗的實訓(xùn)教師的匱乏必然會影響實踐教學(xué)的效果。
二、實踐教學(xué)改革措施
針對上述應(yīng)用型財會本科教學(xué)模式未能很好地體現(xiàn)其應(yīng)用型、實踐性和創(chuàng)造性，經(jīng)過多年的理論與實踐教學(xué)探索，筆者認(rèn)為應(yīng)作如下改革：
（一） 加大財會實踐課程比重
由于財會實踐課程是體現(xiàn)應(yīng)用型教育的核心課程，它可使學(xué)生把所學(xué)的財會理論知識及時轉(zhuǎn)化為實際應(yīng)用能力，為學(xué)生從學(xué)校到工作崗位之間架起了橋梁，是培養(yǎng)應(yīng)用型人才的重要途徑。因此，在制定教學(xué)計劃時，應(yīng)將財會實踐課程的比重由過去的10%提高到30%以上，這樣才能使財會專業(yè)畢業(yè)生不斷更新財會知識，適應(yīng)千變?nèi)f化的環(huán)境，在工作崗位上發(fā)揮作用。
（二） 建立多層次的財會實踐課程體系
科學(xué)、合理地設(shè)計財會實踐課程是實現(xiàn)良好教學(xué)效果的可靠保證。財會實踐課程不僅有利于學(xué)生逐步鞏固所學(xué)的理論知識，而且有利于對所學(xué)知識全面系統(tǒng)的理解，達(dá)到系統(tǒng)掌握、融會貫通的目的。筆者認(rèn)為財會實踐課程應(yīng)包括單項實踐、綜合實踐、社會實踐、畢業(yè)實習(xí)與畢業(yè)設(shè)計等形式。具體設(shè)計如下：
1. 單項實踐課程設(shè)計科目與時間安排
單項實踐課程是以理論教材章節(jié)為試驗單位，按理論進(jìn)度分別組織實踐，科目包括會計學(xué)基礎(chǔ)、財務(wù)會計、成本會計、會計報表分析、財務(wù)管理、審計、會計電算化等專業(yè)能力試驗課程。一般安排在每門理論課講完的那個學(xué)期末，時間大約2周，這樣可以乘熱打鐵，提高課堂理論教學(xué)的效果，使財會理論與實踐很好地結(jié)合。
2. 綜合實踐課程設(shè)計科目與時間安排
財會綜合實踐課程是將幾門相關(guān)課程的知識融合在一起進(jìn)行的實踐，目的是達(dá)到綜合運用知識的能力。如在學(xué)習(xí)《中級財務(wù)會計》、《成本會計》時分別安排了單項實踐。在《中級財務(wù)會計》、《成本會計》兩門課程都學(xué)習(xí)完之后，再安排2～3周的時間會計綜合實習(xí)課程，重點進(jìn)行工業(yè)企業(yè)的綜合會計業(yè)務(wù)實踐，實踐的目的是熟悉企業(yè)會計賬簿的登記、成本的核算和會計報表業(yè)務(wù)。試驗的內(nèi)容一般選用一個工業(yè)企業(yè)12月份的業(yè)務(wù)進(jìn)行試驗。實驗時只提供原始憑證,要求根據(jù)所提供的原始憑證編制記賬憑證、登記賬簿、年終結(jié)賬和編制會計報表等一整套會計處理業(yè)務(wù)，以培養(yǎng)學(xué)生的動手和應(yīng)用能力。
又比如在財務(wù)管理、中級財務(wù)管理學(xué)完之后，可以安排2~3周理財綜合實習(xí)課程，選擇相對來說籌資、投資業(yè)務(wù)較多的某些上市公司或其他成長性較好、較有活力的企業(yè)為考察研究對象，進(jìn)行該企業(yè)、該行業(yè)的籌資、投資、營運資金管理、股利分配等業(yè)務(wù)實習(xí)，以更深入地進(jìn)行具體的財務(wù)預(yù)測、財務(wù)決策、財務(wù)分析和財務(wù)控制。在這一課程中可以很好地利用現(xiàn)代信息技術(shù)進(jìn)行資料的采集、處理和分析。達(dá)到學(xué)生對財務(wù)管理知識的融會貫通，而避免只拘泥于每一個孤立章節(jié)的單項實踐，以提高學(xué)生進(jìn)行較為綜合和較復(fù)雜的財務(wù)決策能力。
3. 社會實踐課程
筆者建議，除以上的實踐課程主要集中在每一學(xué)期末之外，為了與畢業(yè)實習(xí)和畢業(yè)論文有一個很好的銜接與準(zhǔn)備，在學(xué)生大四第一學(xué)期后半期進(jìn)行為期十周左右的社會實踐課程。這一階段是在學(xué)生已將校內(nèi)所開課程全部修完，而在大四第二學(xué)期畢業(yè)實習(xí)和畢業(yè)論文之前開設(shè)的。這一階段讓學(xué)生真正融入到社會，帶著任務(wù)到企業(yè)、事業(yè)或會計師事務(wù)所進(jìn)行社會實踐。單位主要由學(xué)校來聯(lián)系，主要是學(xué)校的校外實習(xí)基地，這樣便于實習(xí)指導(dǎo)教師對學(xué)生的統(tǒng)一管理。這樣可以將財會專業(yè)的所有重點理論課，如財務(wù)會計、財務(wù)管理、審計、成本會計、會計電算化、管理會計、稅務(wù)會計等內(nèi)容，真實地融入到企業(yè)財會工作的綜合實務(wù)中。當(dāng)然在最后一周可以將有關(guān)實踐數(shù)據(jù)結(jié)果，帶回到學(xué)校，進(jìn)行財務(wù)分析和審計，并運用有關(guān)財會理論知識，提出管理建議。這個成果可以形成學(xué)生的社會實踐報告。
有人認(rèn)為，這一階段的社會實踐與畢業(yè)環(huán)節(jié)的畢業(yè)實習(xí)會有所雷同，對此，筆者不敢茍同。經(jīng)過多年的畢業(yè)論文的指導(dǎo)工作，認(rèn)為雖然要求學(xué)生進(jìn)行為期八周的畢業(yè)實習(xí)，但個別學(xué)生由于就業(yè)壓力，畢業(yè)論文的壓力，聯(lián)系實習(xí)單位的積極性不高，或聯(lián)系了和自己專業(yè)無關(guān)的實習(xí)單位出具相應(yīng)的證明以敷衍了事，這樣，使我們的畢業(yè)環(huán)節(jié)的實習(xí)效果大打折扣。因此，在就業(yè)形勢日益嚴(yán)峻的今天，筆者認(rèn)為在大四第一學(xué)期就安排這樣的一個社會實踐課程，一是對學(xué)生畢業(yè)實習(xí)單位的聯(lián)系、論文選題的把握有了一個提前的準(zhǔn)備，二是對就業(yè)的壓力有一定的緩解。因為越早一點接觸社會，對我們的學(xué)生就越有好處。
對這一環(huán)節(jié)的實施，需要合理制定教學(xué)計劃，將有關(guān)非核心專業(yè)理論課程進(jìn)行適當(dāng)壓縮，以保證這一階段較大的實踐課時數(shù)。
4. 畢業(yè)實習(xí)與畢業(yè)論文
應(yīng)用型本科財會專業(yè)的論文，要求具體分析某個企業(yè)或某行業(yè)會計、財務(wù)、審計等的具體問題等為內(nèi)容，培養(yǎng)學(xué)生運用所學(xué)專業(yè)基礎(chǔ)理論、專業(yè)知識和基本技能，提高分析和解決實際問題及從事科學(xué)研究的能力，培養(yǎng)學(xué)生刻苦鉆研、勇于創(chuàng)新的精神和認(rèn)真負(fù)責(zé)、實事求是的科學(xué)態(tài)度。
（三） 完善校內(nèi)模擬試驗和建設(shè)校外實訓(xùn)基地
1. 校內(nèi)模擬試驗的完善
校內(nèi)財會試驗室在傳統(tǒng)手工賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，應(yīng)大力開展利用現(xiàn)代信息技術(shù)的會計電算化實習(xí)和綜合的財會實習(xí)內(nèi)容。比如會計電算化課程，教研室可以選派相關(guān)教師到財務(wù)軟件公司掛職鍛煉，去實際參與企業(yè)會計電算化系統(tǒng)的設(shè)計與實施工作，然后把經(jīng)驗和技術(shù)帶到課堂，用企業(yè)的實際數(shù)據(jù)來解釋教材中的原理。
還可與財務(wù)軟件公司合作，引入ERP（企業(yè)資源計劃）（用友版）網(wǎng)上虛擬實驗（包括五大系統(tǒng)：財務(wù)會計實驗系統(tǒng)、管理會計實驗系統(tǒng)、供應(yīng)鏈管理實驗系統(tǒng)、生產(chǎn)制造管理實驗系統(tǒng)、人力資源管理實驗系統(tǒng)）組成。ERP案例引入到課堂教學(xué)，采用多媒體與案例教學(xué)相結(jié)合方式，在用企業(yè)的實際數(shù)據(jù)強化基本層（賬務(wù)處理、報表管理、工資管理、固定資產(chǎn)管理等模塊）的教學(xué)上，開展采購管理、庫存管理、存貨管理、財務(wù)分析、成本管理、生產(chǎn)計劃等環(huán)節(jié)的教學(xué)，加大對學(xué)生實踐動手能力的培養(yǎng)。此外，還有財務(wù)軟件公司開發(fā)的沙盤對抗賽、銀行證券等多樣化的虛擬試驗，以此來提高學(xué)生的實踐能力和綜合素質(zhì)。
2. 積極開拓校外實訓(xùn)基地
學(xué)?？梢月?lián)系行政事業(yè)單位、工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)、外商投資企業(yè)、外貿(mào)企業(yè)等的財會部門，作為本專業(yè)的專業(yè)實踐基地。盡管在一個單位的財會部門建立實習(xí)基地會有一定的難度，這畢竟涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，這就需要學(xué)校的支持和教師對實踐的勇于參與。
（四） 高素質(zhì)的實訓(xùn)指導(dǎo)教師的培養(yǎng)與聘請
學(xué)校應(yīng)鼓勵財會專業(yè)教師參與社會各類財會專業(yè)職稱和注冊會計師等能力考試，以提高“雙師”教師比重，同時建議教師更多地進(jìn)行校外兼職。當(dāng)然，這些措施需要學(xué)校有充足的師資，教師的教學(xué)任務(wù)得以減輕的情況下才能得以實現(xiàn)。此外，在鼓勵教師走出去的同時，還可聘請校外較高層次有著豐富實踐經(jīng)驗的財會工作人員來學(xué)校作短期的實訓(xùn)指導(dǎo)教師，這樣可以將其切身的工作經(jīng)驗、業(yè)務(wù)能力傳授給學(xué)生，這樣必將大大提高學(xué)生的實踐教學(xué)效果。
通過以上財會實踐教學(xué)的改革，將會使培養(yǎng)應(yīng)用型財會類專業(yè)畢業(yè)生具有過硬的業(yè)務(wù)水平，嫻熟的財會實務(wù)操作技能，使其所學(xué)與所干零距離，畢業(yè)與就業(yè)零過渡的目標(biāo)盡快實現(xiàn)。
【參考文獻(xiàn)】
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[2] 李瑞生. 新經(jīng)濟(jì)時代對《會計電算化》課程的認(rèn)識 .河北建筑科技學(xué)院學(xué)報(社科版)， 2002，(2)：56.
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【摘要】這一變革，將會促進(jìn)公司采取更加合法與規(guī)范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)減少所交稅款等等方式，其使用的風(fēng)險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規(guī)范自己的行為，在合法的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃。
【關(guān)鍵詞】促進(jìn)公司采取更加合法與規(guī)范的會計處理 稅收籌劃手段
【本頁關(guān)鍵詞】歡迎論文投稿 省級期刊征稿
【正文】
對照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及相關(guān)法規(guī)規(guī)定， 一人有限責(zé)任公司基于其公司性質(zhì)， 應(yīng)屬于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人， 公司生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的利潤應(yīng)當(dāng)首先依法繳納企業(yè)所得稅。在此基礎(chǔ)上， 一人有限責(zé)任公司方能將稅后利潤分配給股東。若投資主體是自然人， 那么根據(jù)《個人所得稅法》的規(guī)定， 投資者還應(yīng)就稅后分配利潤， 按照“ 利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。表1 自然人創(chuàng)辦一人公司的稅負(fù)比較表應(yīng)稅所得額企業(yè)所得稅率個人所得稅率實際稅率個人所得稅實際稅率不超過5000 元18% 20% 34.4% 5% 5%超過5000 元到1 萬元（含） 18% 20% 34.4% 15% 15%超過1 萬元到3 萬元（含） 18% 20% 34.4% 20% 20%超過3 萬元到5 萬元（含） 27% 20% 41.6% 25% 25%超過10 萬元33% 20% 46.4% 35% 35%一人公司個人獨資企業(yè)超過5 萬元到十萬元（含） 27% 20% 41.6% 30% 30%于是， 當(dāng)一人公司惟一股東為自然人時， 就會出現(xiàn)對公司利潤征收企業(yè)所得稅， 對惟一分配利潤股東征收個人所得稅的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。而且，一人有限責(zé)任公司的注冊資本最低限額為人民幣10 萬元，高于普通有限責(zé)任公司。因此，自然人設(shè)立一個一人公司，其稅負(fù)加重，進(jìn)行稅收籌劃的難度也加大。2、新《公司法》所要求的“強制審計”，限制了稅收籌劃的手段與操作空間據(jù)新《公司法》第165 條規(guī)定：公司在每一個會計年度終了時，需編制財務(wù)會計報告并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計，財務(wù)會計報表應(yīng)該按法律法規(guī)制定。也就是說，從06 年1 月1 日開始，無論公司大小都必須在每個會計年度報表上請會計師事務(wù)所審計。這一變革，將會促進(jìn)公司采取更加合法與規(guī)范的會計處理、稅收籌劃手段，從而以前那種“打擦邊球”、虛擬經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)減少所交稅款等等方式，其使用的風(fēng)險將會增大。為取得一份“無保留意見”的審計報告，我們有理由相信，公司會更加規(guī)范自己的行為，在合法的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃。
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一、審計系統(tǒng)必須適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展
審計系統(tǒng)是在一定的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境下產(chǎn)生，又在特定的外界環(huán)境中存在和發(fā)展。它是環(huán)境的產(chǎn)物，必須和環(huán)境相適應(yīng)。與生態(tài)系統(tǒng)中的生物一樣，審計系統(tǒng)的生存、生長受制于環(huán)境，但審計系統(tǒng)的存在和發(fā)展又反過來影響和改變環(huán)境。論文百事通回顧審計系統(tǒng)的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了三個階段：
第一階段是19世紀(jì)中葉，在資本主義得到充分發(fā)展、取得工業(yè)革命成功的英國出現(xiàn)了現(xiàn)代意義的審計(稱英國式審計或詳細(xì)審計)。當(dāng)時的審計對象是會計賬簿，審計的目的是查錯防弊，所使用的審計工具是詳細(xì)檢查，審計信息的使用人是股東。第二階段是本世紀(jì)初，在資本主義發(fā)達(dá)的美國出現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債表為對象的資產(chǎn)負(fù)債表審計，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計信息使用人從股東擴(kuò)大到債權(quán)人(主要是銀行)。第三階段是本世紀(jì)20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現(xiàn)了以損益表為中心的財務(wù)會計報表審計，目的是提出客觀公正的審計意見，審計信息使用人是所有的企業(yè)利害關(guān)系人，對上市公司而言就是社會公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現(xiàn)，國際間資本流動頻繁，在發(fā)達(dá)的資本主義國家出現(xiàn)了國際化的會計公司。
從上述審計系統(tǒng)從一個階段向高一階段的進(jìn)化過程分析，我們可以得出兩點結(jié)論：一是審計系統(tǒng)每一次進(jìn)化都是為了適應(yīng)環(huán)境的變化，和任何系統(tǒng)一樣，只有適應(yīng)環(huán)境的系統(tǒng)才能得以生存和發(fā)展。19世紀(jì)西方資本主義得到充分發(fā)展，實行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，就出現(xiàn)了英國式的詳細(xì)審計。到了20世紀(jì)中葉，隨著企業(yè)大型化和證券化，經(jīng)濟(jì)活動劇增，審計師不可能對每筆交易都進(jìn)行檢查，審計系統(tǒng)就由詳細(xì)審計進(jìn)化到抽樣審計。有了跨國公司，就有了國際性的會計事務(wù)所。正是審計系統(tǒng)適應(yīng)了所生存的環(huán)境，才使得本身得到充分的發(fā)展。同時，進(jìn)化后的審計系統(tǒng)又反作用于環(huán)境，對社會經(jīng)濟(jì)起了積極推動作用，成為人類經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中不可缺少的一個子系統(tǒng)。二是審計系統(tǒng)的每一次進(jìn)化都有賴于相應(yīng)的理論、方法和技術(shù)的支持。從英國式的詳細(xì)審計進(jìn)化到資產(chǎn)負(fù)債表審計，是因為有內(nèi)部牽制理論和統(tǒng)計抽樣技術(shù)的支持。同樣，從資產(chǎn)負(fù)債表審計進(jìn)化到財務(wù)會計報表審計，是因為有內(nèi)部控制理論和審計風(fēng)險測試評價技術(shù)的支持。這是審計系統(tǒng)一次具有非常意義的“進(jìn)化”，正是由于審計系統(tǒng)普遍采用了統(tǒng)計抽樣技術(shù)和內(nèi)部控制測試技術(shù)，從而使審計系統(tǒng)的功能大大增強，在大大提高了審計效率的同時，又有效地控制了審計風(fēng)險。
同理，在步入21世紀(jì)的今天，審計系統(tǒng)又面臨著新環(huán)境的挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟(jì)和數(shù)字時代的到來，以及經(jīng)濟(jì)全球化、市場一體化等將對審計系統(tǒng)產(chǎn)生重大影響。面對新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的挑戰(zhàn)，審計系統(tǒng)必須適應(yīng)這種環(huán)境的進(jìn)化，而要進(jìn)化就必須有相應(yīng)的理論和技術(shù)方法即系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)的支持，筆者將由系統(tǒng)科學(xué)和計算機(jī)技術(shù)支持下進(jìn)化了的審計稱為系統(tǒng)審計，與之相對應(yīng)的是傳統(tǒng)的詳細(xì)審計和內(nèi)控審計。下圖表達(dá)了審計系統(tǒng)的進(jìn)化過程。
需要說明的是，“系統(tǒng)審計”與“審計系統(tǒng)”是二個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念。系統(tǒng)審計是指在系統(tǒng)科學(xué)和信息技術(shù)支持下的審計理論方法，表明一種審計理念，是相對于其它審計方法而言的。審計系統(tǒng)則是泛指審計體系，詳細(xì)審計、財務(wù)會計報表審計、系統(tǒng)審計都是審計系統(tǒng)各個不同歷史時期的產(chǎn)物。
二、系統(tǒng)審計和傳統(tǒng)審計的比較
傳統(tǒng)審計的思維方式是：部分整體。傳統(tǒng)審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結(jié)果機(jī)械地割裂開來，認(rèn)為部分是原因，整體是結(jié)果，部分決定整體。傳統(tǒng)審計方法著眼于一個個要素，進(jìn)而得出整體的性能，其邏輯結(jié)論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細(xì)審計，還是目前的財務(wù)會計報表審計，注冊會計師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統(tǒng)審計的思想方法則是從整體到部分。詳細(xì)審計是從每一筆交易賬戶再到報表；財務(wù)會計報表審計是通過對內(nèi)部控制和控制風(fēng)險的研究抽取部分交易為樣本賬戶最終證實報表信息的真實和公允性。詳細(xì)審計和報表審計在研究審計對象經(jīng)濟(jì)活動時，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計對象經(jīng)濟(jì)活動的整體性質(zhì)和功能。因為各要素的簡單相加，并不能構(gòu)成一個系統(tǒng)。
系統(tǒng)審計思維方法則不同于傳統(tǒng)審計，它的思維方式是：整體部分。系統(tǒng)審計從整體出發(fā)，先進(jìn)行系統(tǒng)綜合，形成可能的系統(tǒng)方案，再進(jìn)行系統(tǒng)分析。分析系統(tǒng)各要素及其相互關(guān)系，建立模型，然后進(jìn)行系統(tǒng)選擇，實現(xiàn)最優(yōu)化，重新綜合成整體。系統(tǒng)審計方法的程序是：綜合分析綜合。它不僅著眼于個別要素的優(yōu)劣，而且利用了要素之間的相互關(guān)系，觀察和判斷系統(tǒng)整體的性能。要素和系統(tǒng)不是一種簡單的線性因果關(guān)系，系統(tǒng)的整體性能不單是取決于組成系統(tǒng)的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統(tǒng)審計方法正是在要素之間相互作用的關(guān)系中進(jìn)行分析和綜合，才能正確地認(rèn)識審計對象的整體性能。系統(tǒng)審計把審計對象的經(jīng)濟(jì)活動當(dāng)作一個整體來研究。這一整體的性質(zhì)和規(guī)律，只存在于組成要素的相互聯(lián)系、相互作用之中。各個組成部分孤立的特征或者活動的總和，并不能反映整體的特征和活動。系統(tǒng)審計強調(diào)系統(tǒng)的整體性，要求注冊會計師不能象以前那樣，先把審計對象分成幾個部分，然后再匯集起來。而是把審計對象作為一個有機(jī)的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個階段。從整體與環(huán)境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統(tǒng)的特征和運動規(guī)律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個部分的聯(lián)系、制約中去加以研究。當(dāng)然，注冊會計師研究審計對象經(jīng)濟(jì)活動整體，并不是不深入具體細(xì)節(jié)去考察分析，一個正確地認(rèn)識來自于從整體到部分，部分到整體的反復(fù)過程。系統(tǒng)審計在研究問題時，把任何對象都看成是系統(tǒng)，然后著眼于系統(tǒng)和環(huán)境之間、系統(tǒng)和要素之間的相互關(guān)系，確定要素的層次結(jié)構(gòu)，這樣就便于用數(shù)學(xué)方法從定性和定量的結(jié)合上研究、描述現(xiàn)實系統(tǒng)。系統(tǒng)審計比傳統(tǒng)審計方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機(jī)地結(jié)合起來，因而為運用數(shù)理邏輯方法和計算機(jī)技術(shù)開辟廣闊的道路。新晨
【關(guān)鍵詞】 政府會計； 會計基礎(chǔ)； 財務(wù)報告模式； 選擇； 構(gòu)建
一、會計基礎(chǔ)與財務(wù)報告模式
（一）會計基礎(chǔ)
會計基礎(chǔ)，即會計事項的記賬基準(zhǔn)。從根本上說，會計基礎(chǔ)主要解決收入和費用（支出）會計要素應(yīng)以什么標(biāo)準(zhǔn)、在什么時候及如何記錄和在會計報表中報告的問題。收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是兩種最基本的會計基礎(chǔ)。實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現(xiàn)制和純粹的權(quán)責(zé)發(fā)生制。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務(wù)報告》中提出了多種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)、修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)和完全的應(yīng)計制基礎(chǔ)。該委員會還認(rèn)為，“在會計上有這樣一個會計基礎(chǔ)區(qū)間，這個區(qū)間的范圍是從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一極端到另一極端的完全應(yīng)計制基礎(chǔ)。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的修正?！庇纱吮砻?，收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制僅是確認(rèn)時間基礎(chǔ)的兩個極端，可以把修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認(rèn)基礎(chǔ)。
（二）會計基礎(chǔ)與財務(wù)報告模式的關(guān)系
選擇不同的會計基礎(chǔ)，不僅對收入與費用（支出）確認(rèn)與計量的標(biāo)準(zhǔn)不同，而且財務(wù)報告的模式也有差異。財務(wù)報告模式，即財務(wù)報告主體通常需要編制的財務(wù)報告的類型。財務(wù)報告主體存在著許多信息使用者，這些信息使用者需要依靠政府或政府單位財務(wù)報告提供有用的信息，以幫助他們評價政府財務(wù)受托責(zé)任和進(jìn)行決策。會計基礎(chǔ)與財務(wù)報告模式之間存在著密切的關(guān)系。一方面，采用不同的會計基礎(chǔ)，會計要素的劃分有所不同，會影響會計報表的種類。例如，美國的政府（包括公立非營利組織）財務(wù)報表要素，在收付實現(xiàn)制下有現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出和現(xiàn)金結(jié)余，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用。顯然，在不同的會計基礎(chǔ)下，構(gòu)建的財務(wù)報表的類型存在差異。另一方面，采用不同的會計基礎(chǔ)，對財務(wù)報告模式的影響不僅表現(xiàn)在財務(wù)報表方面，而且表現(xiàn)在整個財務(wù)報告的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容安排方面。即在不同的會計基礎(chǔ)下，納入財務(wù)報表的內(nèi)容和附注也有所差異。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1993年7月公布的《研究報告第2號――中央政府財務(wù)報表的要素》中認(rèn)為，通常與現(xiàn)金制或修正的現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)相聯(lián)系的報告模式是現(xiàn)金流量或現(xiàn)金余額表，該表附有應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的信息；通常與應(yīng)計制或修正的應(yīng)計制會計基礎(chǔ)相聯(lián)系的模式是資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表或收入支出表以及現(xiàn)金或基金流動表。
二、我國政府財務(wù)報告模式的選擇
（一）政府財務(wù)報告目標(biāo)
從理論上講，政府財務(wù)報告模式可以分為現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告、修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告、修正的應(yīng)計制下的政府財務(wù)報告和完全的應(yīng)計制下的政府財務(wù)報告四種。不同會計基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告在會計要素、報表類型和披露其他信息等方面有所差異。不管采用什么樣的財務(wù)報告模式，它都是由政府財務(wù)報告的目標(biāo)所決定的。
政府的公共受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)。政府財務(wù)報告的目標(biāo)是向使用者提供全面的財務(wù)信息，以幫助其評價政府的受托責(zé)任和作出相關(guān)的決策。其中，報告和解除政府主體的公共受托責(zé)任是政府財務(wù)報告的根本目標(biāo)。這可以從兩個方面來理解，一是政府對外財務(wù)報告的主要目的之一，就是傳遞財務(wù)信息和非財務(wù)信息的形式，直接向社會公眾報告政府履行受托責(zé)任的情況；二是政府對內(nèi)財務(wù)報告雖然不直接面向外部的信息使用者，但其目的是為了內(nèi)部管理者的財務(wù)管理和預(yù)算控制，最終目的也是利用現(xiàn)用的財務(wù)信息更好地履行受托責(zé)任。政府的公共受托責(zé)任對財務(wù)報告模式的影響因素包括：1.誰向公眾承擔(dān)受托責(zé)任決定了誰應(yīng)當(dāng)提供財務(wù)報告，這關(guān)系到財務(wù)報告的主體問題。2.不同的受托責(zé)任決定了財務(wù)報告的不同側(cè)重點。3.政府受托責(zé)任的廣泛性還表現(xiàn)在其財務(wù)報告使用者的類型多，且需求各有不同。因此，政府受托責(zé)任的廣泛性決定了政府財務(wù)報告模式不是單一的，而是綜合的；但又不能是一個無所不包的大雜燴，而是有選擇、有側(cè)重的。政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)是受托責(zé)任，因此政府財務(wù)報告的確立應(yīng)當(dāng)以使用者對信息的需求為導(dǎo)向。這必然要求我國政府財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)從預(yù)算管理服務(wù)為主轉(zhuǎn)變?yōu)闉楣娞峁┓从彻彩芡胸?zé)任履行情況的信息為主。
（二）我國政府財務(wù)報告模式的選擇
對我國政府財務(wù)報告模式的選擇，筆者認(rèn)為應(yīng)考慮會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量、會計確認(rèn)與計量等因素，并按“會計目標(biāo)――會計信息質(zhì)量――會計確認(rèn)與計量――財務(wù)報告模式”的邏輯關(guān)系來決定。即不同的目標(biāo)定位決定了目標(biāo)使用者及其信息需求，決定了信息的質(zhì)量特征，甚至決定了財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)。從總體上講，我國政府財務(wù)報告尚未建立，仍然是傳統(tǒng)的預(yù)算財務(wù)報告模式，其財務(wù)報告目標(biāo)是以提供國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理所需要的信息為主。隨著我國公共財政的逐步建立，預(yù)算財務(wù)報告模式必然向政府財務(wù)報告模式轉(zhuǎn)變，但財務(wù)報告模式的改革是循序漸進(jìn)的。筆者認(rèn)為，政府財務(wù)報告模式應(yīng)按“修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告――修正的應(yīng)計制下的政府財務(wù)報告――完全的應(yīng)計制下政府財務(wù)報告”的路線進(jìn)行，即政府財務(wù)報告模式改革的近期目標(biāo)是建立修正的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告模式，其改革的遠(yuǎn)期目標(biāo)是建立完全的應(yīng)計制下的政府財務(wù)報告模式。但有的學(xué)者認(rèn)為，政府財務(wù)目標(biāo)模式應(yīng)直接從現(xiàn)在的現(xiàn)金制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告向完全的應(yīng)計制下的政府財務(wù)報告轉(zhuǎn)變，這顯然是不恰當(dāng)?shù)?。因為“?yīng)計制強度越高，風(fēng)險就越大，需要解決的計量問題就越多，也越缺乏理論支持，結(jié)果將會更加主觀”。（陳立齊、李建發(fā)，2003）
三、我國政府財務(wù)報告模式的構(gòu)建
（一）西方國家政府財務(wù)報告模式的特點
政府財務(wù)報告是反映政府或政府單位有關(guān)財務(wù)狀況、收支情況、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)情況、基本業(yè)務(wù)情況等的一種書面文件，由會計報表、附表、附注和財務(wù)情況說明書組成。編制財務(wù)報告是提供會計信息的基本工具，不同的國家和組織實施了不同的財務(wù)報告模式。在美國，政府財務(wù)報告模式從財務(wù)報告主體出發(fā)，依次經(jīng)歷了基金財務(wù)報告模式、“金字塔”財務(wù)報告模式和“雙重”財務(wù)報告模式。美國政府財務(wù)報告模式的主要特點是：1.聯(lián)邦政府、州和地方政府的財務(wù)報告模式是相互獨立的。因為聯(lián)邦政府會計遵循聯(lián)邦會計咨詢委員會頒布的會計與財務(wù)報告規(guī)范，而州和地方政府會計與財務(wù)報告規(guī)范則由政府會計準(zhǔn)則委員會制定。2.聯(lián)邦政府與州和地方政府都設(shè)立了大量不同類型的基金，都是單獨的會計與財務(wù)報告主體。從財務(wù)報告主體看，美國聯(lián)邦政府的財務(wù)報告分為本級財務(wù)報告和合并財務(wù)報告。在州和地方政府中，基金是州和地方政府財務(wù)報告的基礎(chǔ)，以此形成財務(wù)報告主體的財務(wù)報表。3.“金字塔”財務(wù)報告模式也稱綜合財務(wù)報告模式，其財務(wù)報告主體是州和地方政府。政府財務(wù)報告的內(nèi)容主要包括預(yù)算信息、財務(wù)信息和其他信息。4.政府財務(wù)報告按照編制的時間可以分為中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告。其中，中期財務(wù)報告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對象的，一般不向外界披露。年度財務(wù)報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制應(yīng)符合公認(rèn)會計原則的要求。美國政府會計準(zhǔn)則委員會在其《政府會計和財務(wù)報告準(zhǔn)則匯編》中指出，政府的年度財務(wù)報告由簡介部分、財務(wù)報表和統(tǒng)計圖表三部分組成，其中財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心。財務(wù)報表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。美國政府財務(wù)報告模式的精髓在于對財務(wù)報告目標(biāo)使用者的準(zhǔn)確定位，并始終堅持需求導(dǎo)向。
（二）現(xiàn)行政府財務(wù)報告模式評價
政府會計的目標(biāo)決定政府會計提供的財務(wù)報告的內(nèi)容。我國現(xiàn)行的政府財務(wù)報告仍屬于預(yù)算會計報告，一般稱為會計報表。財政總預(yù)算會計制度和行政單位會計制度分別對其會計報表作了具體規(guī)定。1.從報告的內(nèi)容看，《財政總預(yù)算會計制度》第六十二條規(guī)定：“總預(yù)算會計報表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財政周轉(zhuǎn)金投放情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其他附表等”?！缎姓挝粫嬛贫取返谖迨臈l規(guī)定：“會計報表是反映行政單位財務(wù)會計狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報表說明書”。從以上規(guī)定可以看出，我國的政府會計報表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及必要的附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。2.從報告的期間看，有中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告。其中，財政總預(yù)算會計的中期財務(wù)報告包括旬報、月報、季報等，行政單位則缺少旬報。中期財務(wù)報告的主要目的是為了進(jìn)行內(nèi)部管理。3.從財務(wù)報告的技術(shù)看，預(yù)算會計制度規(guī)定采用現(xiàn)金制，但在實踐中也不同程度地采用了修正的現(xiàn)金制，計量屬性采用歷史成本。4.從財務(wù)報告的使用者看，我國政府財務(wù)報告主要面向內(nèi)部使用者（內(nèi)部管理需要）和準(zhǔn)外部使用者（上級政府部門）、主管部門及審計監(jiān)察部門等。
我國現(xiàn)行政府財務(wù)報告存在的弊端表現(xiàn)在：1.忽視公眾的信息需求。我國年度預(yù)算會計報告基本上不對外披露，主要滿足內(nèi)部和上級使用者的需要，信息披露程度也不充分。2.政府財務(wù)報告主體不全面。我國政府財務(wù)報告主要以財政總預(yù)算會計所提供的預(yù)算會計報告為基礎(chǔ)展開，其財務(wù)報告主體并沒有涵蓋“廣義政府”的全部組成部分，尤其是沒有包括各級政府所有的社會保障基金。3.財務(wù)報告的內(nèi)容仍以預(yù)算執(zhí)行信息為主，體現(xiàn)的財務(wù)受托責(zé)任面過于狹窄。預(yù)算收支報表只是簡單羅列了現(xiàn)金收支項目和金額，卻不能體現(xiàn)收支之間的因果關(guān)系，缺乏政府活動成本費用的信息，沒有全面反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的增減變動以及價值存量等財務(wù)狀況，因而不能滿足使用者評價政府受托責(zé)任履行情況的需要?？傊覈壳斑€沒有編制一份真正意義上的全面、完整的政府財務(wù)報告。
（三）改進(jìn)我國政府財務(wù)報告模式的思考
政府財務(wù)報告模式取決于會計基礎(chǔ)的選擇，不同的會計基礎(chǔ)上其財務(wù)報告的內(nèi)容也不相同。目前，我國政府會計基礎(chǔ)的選擇主要有兩種觀點：一是修正的現(xiàn)金制；二是修正的應(yīng)計制?；谖覈畷嫭F(xiàn)階段的會計目標(biāo)和改革需循序漸進(jìn)的要求，采用修正的現(xiàn)金制比較恰當(dāng)。
因此，借鑒國際經(jīng)驗，我國政府整體財務(wù)報告由財務(wù)報表、報表附注和文字說明三部分組成。1.政府財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、政府運營表和預(yù)算執(zhí)行情況表。其中，資產(chǎn)負(fù)債表主要反映報告主體資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)及其構(gòu)成情況；政府運營表主要反映報告主體在某個特定財政年度的財政收入、財政支出、財政結(jié)余及其構(gòu)成情況；預(yù)算執(zhí)行情況表主要反映納入年度預(yù)算的財政收支實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比情況。對于已單獨作為核算主體的基金，應(yīng)當(dāng)單獨提供完整的財務(wù)報告，如社會保障基金的財務(wù)報告。現(xiàn)金制下的政府財務(wù)報表不適宜編報現(xiàn)金流量表。政府財務(wù)報告還應(yīng)當(dāng)反映重大投資項目的績效情況；應(yīng)當(dāng)反映政府單位從事經(jīng)營活動、投資活動的效益情況；除了編制本級政府的財務(wù)報告外，應(yīng)當(dāng)編報涵蓋本級政府下屬的各級政府的匯總財務(wù)報告。2.政府財務(wù)報表附注是政府財務(wù)報告不可或缺的組成部分，其目的是在保持報表正文簡練的基礎(chǔ)上披露與報表數(shù)據(jù)相關(guān)的信息，即對報告編制或合并的基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的說明。3.文字說明部分，主要反映政府的組織結(jié)構(gòu)、主要職能、受托責(zé)任的履行情況等內(nèi)容，采用文字、圖表等形式。應(yīng)重點突出的內(nèi)容包括：財政經(jīng)濟(jì)狀況和預(yù)算收支執(zhí)行情況的分析；重大項目和社會關(guān)注的重點問題分析；有助于政府績效的相關(guān)信息；未來預(yù)測信息等。我國的基本數(shù)字表等非財務(wù)信息應(yīng)繼續(xù)保留，政府管理部門認(rèn)為重要的非財務(wù)內(nèi)容也可以在這部分披露。
從長遠(yuǎn)的發(fā)展趨勢看，修正的現(xiàn)金制必然向修正的應(yīng)計制或完全的應(yīng)計制轉(zhuǎn)變，進(jìn)一步擴(kuò)展政府會計核算對象和核算內(nèi)容，建立真正意義上的政府會計，全面確立政府財務(wù)報告的對外報告制度，向公眾反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。
【主要參考文獻(xiàn)】
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【論文摘要】本文通過清產(chǎn)核資程序與一般年報審計程序的對比，簡略論述了清產(chǎn)核資審計的程序、重點，與年報審計的異同以及難點等。
一、清產(chǎn)核資專項審計
根據(jù)《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》（以下簡稱“辦法”）所謂清產(chǎn)核資，是指國有資產(chǎn)監(jiān)視治理機(jī)構(gòu)根據(jù)國家專項工作要求或者企業(yè)特定經(jīng)濟(jì)行為需要，按照規(guī)定的工作程序、方法和政策，組織企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查，并依法認(rèn)定企業(yè)的各項資產(chǎn)損溢，從而真實反映企業(yè)的資產(chǎn)價值和重新核定企業(yè)國有資本金的活動。清產(chǎn)核資的內(nèi)容包括帳務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損益認(rèn)定、資金核實和完善制度等。清產(chǎn)核資工作可根據(jù)國有資產(chǎn)治理部分的要求或企業(yè)實際情況提出申請實施。例如，企業(yè)分立、合并、重組、改制、撤銷等經(jīng)濟(jì)行為涉及資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)重大變動情況的；企業(yè)會計政策發(fā)生重大更改，涉及資產(chǎn)核算方法發(fā)生重要變化情況的；均可進(jìn)行清產(chǎn)核資工作。
企業(yè)要聘請社會中介機(jī)構(gòu)對清產(chǎn)核資結(jié)果進(jìn)行專項財務(wù)審計和對有關(guān)損溢提出鑒證證實；社會中介機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)清產(chǎn)核資的結(jié)果，出具經(jīng)注冊會計師簽字的清產(chǎn)核資專項財務(wù)審計報告并編制清產(chǎn)核資后的企業(yè)會計報表。所以清產(chǎn)核資專項審計是特殊目的審計，作為社會中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照獨立、客觀、公正的原則，履行必要的審計程序，認(rèn)真核實企業(yè)的各項清產(chǎn)核資材料，并按規(guī)定進(jìn)行實物盤點和賬務(wù)核對。對企業(yè)資產(chǎn)損溢按照國家清產(chǎn)核資政策和有關(guān)財務(wù)會計制度規(guī)定的損溢確定標(biāo)準(zhǔn)，在充分調(diào)查研究、論證的基礎(chǔ)上進(jìn)行職業(yè)推斷和合規(guī)評判，提出經(jīng)濟(jì)鑒證意見，并出具鑒證證實。
二、清產(chǎn)核資專項審計與年報審計的區(qū)別
清產(chǎn)核資專項審計與年報審計不同，它是在企業(yè)會計報表審計的基礎(chǔ)上，著重對企業(yè)清產(chǎn)核資的范圍、內(nèi)容、過程、法律依據(jù)、清產(chǎn)核資資料和資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)真實性以及財產(chǎn)損失依據(jù)進(jìn)行鑒證。清產(chǎn)核資專項審計是伴隨著清產(chǎn)核資工作而展開的，主要與年報審計有以下區(qū)別：
1、審計目的不同
年報審計的目的是對公司或企業(yè)的年度會計報表的公允性、正當(dāng)性、一貫性等“三性”發(fā)表審計意見：即會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定；會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。而清產(chǎn)核資審計的目的是對企業(yè)清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日的相關(guān)資料進(jìn)行審計核實，并對企業(yè)核查出的各項資產(chǎn)損失及申報待核銷凈損失的處理預(yù)案的真實性、合規(guī)性發(fā)表審計意見。
2、審計范圍不同
年報審計的范圍為公司或企業(yè)的年度會計報表、帳簿及憑證等會計資料及其他資料，包含合并報表及母公司報表；清產(chǎn)核資審計的范圍為國有企業(yè)的基準(zhǔn)日會計報表以及涉及資產(chǎn)治理、財產(chǎn)損失認(rèn)定、勘查、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、價值鑒定和資金核實、債權(quán)驗證等多方面的資料。即清產(chǎn)核資所審計的范圍要比年度審計范圍更加廣泛、更加細(xì)致和明確。
3、審計依據(jù)不同
年報審計的依據(jù)是《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及相應(yīng)會計制度、審計業(yè)務(wù)約定書等；清產(chǎn)核資審計的依據(jù)除上述依據(jù)外，還有《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》、《關(guān)于印發(fā)中心企業(yè)清產(chǎn)核資工作方案的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)資產(chǎn)損失認(rèn)定工作>的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程>的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)清產(chǎn)核資資金核實工作規(guī)定>的通知》、《關(guān)于印發(fā)<國有企業(yè)清產(chǎn)核資經(jīng)濟(jì)鑒證工作規(guī)則>的通知》（、《關(guān)于國有企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會計制度>有關(guān)財務(wù)政策題目的通知》、《企業(yè)財產(chǎn)損失財務(wù)處理暫行辦法》以及其他相關(guān)文件。
4、審計的重點和要求不同
清產(chǎn)核資審計中，我們在計劃時不確定重要性水平，而是在基準(zhǔn)日會計報表帳面審計的基礎(chǔ)上，重點對企業(yè)實物資產(chǎn)的清查和企業(yè)債權(quán)債務(wù)的核對、詢證以及對企業(yè)損失掛帳進(jìn)行核實，協(xié)助和督促企業(yè)取得損失掛帳所必須的外部具有法律效力的證據(jù)，其他中介機(jī)構(gòu)出具的經(jīng)濟(jì)鑒證證實，以及提供特定事項的內(nèi)部證實，并對其真實性和合規(guī)性進(jìn)行審計。具體審計重點包括（1）貨幣資金：帳實是否相符，是否存在帳外現(xiàn)金；銀行未達(dá)帳是否正常。（2）應(yīng)收款項：是否真實存在，壞帳損失按新、老制度確認(rèn)依據(jù)等。（3）存貨：帳實是否相符，存貨所有權(quán)認(rèn)定，是否有積存、殘次存貨等。（4）固定資產(chǎn)：帳實是否相符，清理出已提足折舊的固定資產(chǎn)、待報廢和提前報廢固定資產(chǎn)的數(shù)額及固定資產(chǎn)損失、待核銷數(shù)額，對盤盈、盤虧、租出、借出和未按規(guī)定手續(xù)批準(zhǔn)報廢或轉(zhuǎn)讓出往的資產(chǎn)的清查等。（5）在建工程：長期掛帳但實際已經(jīng)報廢項目等的清查。（6）對各項待處理資產(chǎn)損失形成的原因，申報審批程序及處理意見是否符合企業(yè)內(nèi)部控制制度及相關(guān)政府部分的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清查。（7）資產(chǎn)損失、資金掛帳的認(rèn)定工作。
5、審計的方法和程序多
年報審計是按照業(yè)務(wù)循環(huán)或會計報表科目在符合性測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行實質(zhì)性測試，采取抽查方式對會計報表余額進(jìn)行認(rèn)定；清產(chǎn)核資審計，主要是在企業(yè)年度會計報表審計的基礎(chǔ)上，重點進(jìn)行帳務(wù)清理審查，資產(chǎn)核實清查，重估價值鑒證，損益認(rèn)定審計，結(jié)果申報審計，資金核實審計，帳務(wù)處理審計，完善制度審計等。特別是對資產(chǎn)損失按原制度和新制度分別就確認(rèn)證據(jù)、條件等要進(jìn)行認(rèn)定。
6、重視資金核實、實物資產(chǎn)的盤點、價值鑒證工作
年報審計時，由于時間等因素，我們通常依據(jù)公司或企業(yè)提供的資產(chǎn)盤點清單認(rèn)定帳面的存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)；清產(chǎn)核資審計時，我們重視實物資產(chǎn)的抽查盤點工作，關(guān)注因?qū)嵨镔Y產(chǎn)的毀損、報廢及其他原因形成的潛虧情況，同時，年報審計時對往來款項一般是函證部分大額款項，在清產(chǎn)核資審計時，我們要對往來款項逐一函證，落實款項的真實性和存在性，對有爭議的債權(quán)要認(rèn)真清理、查證、核實，重新確認(rèn)債權(quán)關(guān)系。
7、審計調(diào)整
年報審計中，我們對于超出重要性水平的事項提請公司或企業(yè)調(diào)整有關(guān)帳目，并相應(yīng)調(diào)整年度會計報表。假如公司或企業(yè)拒盡調(diào)整，我們將視未調(diào)整事項對整個會計報表的影響程度出具不同意見的審計報告；清產(chǎn)核資審計時，我們不考慮重要性水平一律按要求調(diào)整，但企業(yè)要根據(jù)國有資產(chǎn)監(jiān)視治理委員會清產(chǎn)核資資金核實批復(fù)文件以及國家現(xiàn)行的財務(wù)、會計制度的規(guī)定進(jìn)行帳務(wù)處理，處理完畢后要上報處理結(jié)果。
三、結(jié)束語
清產(chǎn)核資工作是政策性很強的工作清產(chǎn)核資工作的目的是為了全面摸清企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)“家底”；全面清查核實各項資產(chǎn)損失情況，依據(jù)清產(chǎn)核資政策規(guī)定解決企業(yè)歷史遺留題目，為促進(jìn)國有企業(yè)改革和加強國有資產(chǎn)監(jiān)視治理創(chuàng)造條件；全面清查核實非經(jīng)營性國有
資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性國有資產(chǎn)和已改制企業(yè)剝離、托管的國有資產(chǎn)；做好資不抵債或難以持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的清查工作，為國有企業(yè)全面執(zhí)行企業(yè)會計制度打下良好基礎(chǔ)。嚴(yán)格地說，清產(chǎn)核資是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然選擇和必經(jīng)途徑，是國有企業(yè)改組、改制的基礎(chǔ)。隨著清產(chǎn)核資的廣泛開展，清產(chǎn)核資專項審計業(yè)務(wù)也將成為會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的新拓展。在國有企業(yè)分立、重組、改制和主輔業(yè)分離的不斷深進(jìn)和發(fā)展過程中，清產(chǎn)核資專項審計也將在實踐中得到完善和發(fā)展。
【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校；會計改革；二維體系；信息生成模式
一、高等學(xué)校會計制度改革的背景和意義
會計的目標(biāo)之一是為會計信息需求者提供客觀、有用的會計信息。高等學(xué)校會計也不例外，需要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理、高校管理者辦學(xué)管理、社會各界了解高等教育培養(yǎng)成本等提供客觀、有用的會計信息。我國現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計制度（試行）》（以下簡稱《制度》）于1998年開始實施，至今已經(jīng)執(zhí)行十幾年。這十幾年間，我國經(jīng)濟(jì)、教育等各方面發(fā)生了較大變化，現(xiàn)行的《制度》已經(jīng)不能滿足有關(guān)方面對高等學(xué)校會計信息的需求，《制度》亟需進(jìn)行改革。
為改善和提高政府管理效率和績效、有效控制財政赤字，許多國家逐漸認(rèn)識到政府會計改革的重要性，著手進(jìn)行了有益的探索，實施了一系列適合本國國情的改革措施，不少國家已經(jīng)取得了成功的經(jīng)驗并達(dá)到了較好的效果。
新西蘭是較早在政府會計系統(tǒng)全面改革的國家，相繼頒布了《公共財政法案》、《財務(wù)報告法案》，率先在政府部門分步實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并在政府進(jìn)行財務(wù)報告時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，20世紀(jì)90年代已全面構(gòu)建了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)管理與預(yù)算系統(tǒng)。
澳大利亞在20世紀(jì)90年代逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，頒布實施了《財務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，明確要求政府預(yù)算、政府會計和政府財務(wù)報告的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
英國于2000 年7 月頒布了《政府資源與會計法案2000》，從而成為政府部門預(yù)算與核算全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的法律依據(jù)，自2001年起中央政府預(yù)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
美國聯(lián)邦政府通過聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會公告形式規(guī)范其會計準(zhǔn)則，其中明確規(guī)定聯(lián)邦政府的支出確認(rèn)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的《國際公共部門會計文告手冊》，制定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的國際公立會計準(zhǔn)則，要求“國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會制定的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的國際公共部門會計準(zhǔn)則，與國際會計準(zhǔn)則理事會（IAS）的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）相趨同”。
國際貨幣基金組織（IMF）出臺的《2001年政府財政統(tǒng)計手冊》，規(guī)定政府財政統(tǒng)計的信息必須采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。
包括加拿大、法國等國家在內(nèi)的超過半數(shù)的經(jīng)合組織（OECD）成員國在政府會計中也不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，許多發(fā)展中國家也開始積極引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。
上述國家通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得政府會計的財務(wù)報告提供的政府資產(chǎn)、負(fù)債信息更為客觀，為政府編制財政預(yù)算提供了可靠的會計信息。
我國自21世紀(jì)初期，也開始進(jìn)行政府會計改革的探討。由于我國的情況較為復(fù)雜，由財政部會計司主導(dǎo)的政府會計改革采取了循序漸進(jìn)、以點帶面的原則，即先在高等學(xué)校和醫(yī)院進(jìn)行會計改革的試點；然后推向事業(yè)單位，繼而推向行政單位；最后進(jìn)行財政總預(yù)算會計的改革。
二、現(xiàn)行《制度》存在的主要問題
現(xiàn)行《制度》存在的主要問題體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）資產(chǎn)信息不實
1.固定資產(chǎn)不計提折舊，以原值作為資產(chǎn)反映，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛增。
2.事業(yè)用無形資產(chǎn)價值一次攤銷，尚在使用的無形資產(chǎn)未作為資產(chǎn)反映，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛減。
3.長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，不能如實反映在被投資單位享有的權(quán)益，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)不實。
4.長期債權(quán)投資于實際收到利息時確認(rèn)收益，不分期確認(rèn)應(yīng)收利息，導(dǎo)致高等學(xué)校的資產(chǎn)虛減。
（二）負(fù)債信息不實
1.不確認(rèn)應(yīng)付固定資產(chǎn)維修保證金和工程質(zhì)保金負(fù)債。目前許多高等學(xué)校購置教學(xué)科研用設(shè)備和進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施維修改造時不是支付全款，而是預(yù)扣一部分保證金。由于這部分保證金沒有實際支付，未確認(rèn)負(fù)債，導(dǎo)致負(fù)債虛減。
2.應(yīng)付票據(jù)與應(yīng)付賬款的確認(rèn)口徑不一致。按照《制度》規(guī)定，高等學(xué)校簽發(fā)商業(yè)匯票，應(yīng)確認(rèn)支出，同時確認(rèn)負(fù)債（“應(yīng)付票據(jù)”項目），但是在未簽發(fā)應(yīng)付票據(jù)而是欠款的情況下，不確認(rèn)支出和負(fù)債（“應(yīng)付賬款”項目）。在未支付貨款的情況下，由于結(jié)算方式不同，導(dǎo)致負(fù)債的確認(rèn)口徑不同。
（三）收入信息不實
1.學(xué)費收入不實。高等學(xué)校收取的學(xué)生學(xué)費，是按照學(xué)年收取的。我國的學(xué)年期間是每年9月至次年8月。高等學(xué)校收取的學(xué)費，是用于一個學(xué)年的收入，但在收取學(xué)費的當(dāng)年一次確認(rèn)為收入，導(dǎo)致當(dāng)年收入虛增，而次年收入虛減。
2.科研經(jīng)費收入不實。高等學(xué)校的科研經(jīng)費收入，于收到時確認(rèn)收入。但是，科研項目的研究周期大多超過一年，并非是當(dāng)年完成。高等學(xué)校取得的科研經(jīng)費于收到時一次確認(rèn)收入，導(dǎo)致當(dāng)年收入虛增，以后年度收入虛減。
（四）支出信息不實
1.固定資產(chǎn)購置支出不實。高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)，其價值是在使用期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)移的，于付款時全額列支，導(dǎo)致支出不實。
2.事業(yè)用無形資產(chǎn)購置支出不實。高等學(xué)校購置事業(yè)用無形資產(chǎn)，其價值也是在使用期間內(nèi)逐漸轉(zhuǎn)移的，于付款時全額列支，導(dǎo)致支出不實。
3.貸款形成的支出不實。高等學(xué)校由于擴(kuò)招等原因，需要新建校區(qū)或改建原有老校區(qū)，但由于資金不足，大多向銀行貸款。貸款形成的支出如何處理，各個高等學(xué)校的做法不一致。一種做法是列為當(dāng)期支出。這種做法雖然符合客觀性的要求，但是我國《預(yù)算法》規(guī)定，不得編制赤字預(yù)算，由于銀行貸款不列收入，預(yù)算中也不得列為支出，實際發(fā)生的支出列支后，與預(yù)算不符，且凈資產(chǎn)會出現(xiàn)負(fù)數(shù)。另一種做法是不列為當(dāng)期支出，而是作為暫付款處理，待收到基本建設(shè)撥款或取得相應(yīng)的收入時再確認(rèn)為支出。這種做法雖然能夠與預(yù)算保持一致，不會使凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，但不能客觀反映高等學(xué)校的支出，導(dǎo)致虛減支出，虛增凈資產(chǎn)。
（五）凈資產(chǎn)信息不實
由于高等學(xué)校的上述資產(chǎn)、負(fù)債信息不實，收入、支出信息不實，導(dǎo)致高等學(xué)校的凈資產(chǎn)不實，不能客觀反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況。
（六）高等學(xué)校會計核算與基本建設(shè)會計核算無法納入統(tǒng)一的核算系統(tǒng)
隨著我國財政資金管理體制的改革，基本建設(shè)支出已經(jīng)不再作為政府的支出功能分類，而是將其列入部門預(yù)算，作為某一功能的一項經(jīng)濟(jì)分類。例如，教育部門的基本建設(shè)支出，作為政府教育功能的資本性支出反映；外交部門的基本建設(shè)支出，作為政府外交功能的資本性支出反映。
但是，由于高等學(xué)校會計核算的基礎(chǔ)為收付實現(xiàn)制，而基本建設(shè)會計的核算基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，兩者的記賬基礎(chǔ)不一致，導(dǎo)致無法形成統(tǒng)一的會計核算系統(tǒng)。高等學(xué)校的基本建設(shè)會計仍然單獨設(shè)賬、獨立核算。高校會計將撥付的基本建設(shè)款進(jìn)行費用化處理，在辦理工程竣工決算時確認(rèn)固定資產(chǎn)；而基本建設(shè)會計則將實際發(fā)生支出進(jìn)行資本化處理，在辦理工程竣工決算之前作為資產(chǎn)跨年度累計反映。
上述會計處理結(jié)果，使得高等學(xué)校在基本建設(shè)工程竣工決算之前發(fā)生的支出沖減了凈資產(chǎn)，但無法確認(rèn)為資產(chǎn)，導(dǎo)致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛減。
（七）學(xué)生培養(yǎng)成本信息不實
由于現(xiàn)行《制度》以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，無法準(zhǔn)確核算學(xué)生培養(yǎng)成本，無法為確定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)提供客觀依據(jù)。目前，許多高等學(xué)校測算了本學(xué)校的學(xué)生培養(yǎng)成本，但采用的均是統(tǒng)計計算方法，缺乏連續(xù)性，在成本計算對象、成本會計期間、成本分配標(biāo)準(zhǔn)等諸方面均存在一定問題，使培養(yǎng)成本的數(shù)據(jù)存在一定偏差。
（八）會計制度與國庫集中支付制度不銜接
現(xiàn)行《制度》規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)提取學(xué)生獎貸基金等專用基金，列為當(dāng)期支出。這種做法一是不符合收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)；二是與國庫集中支付制度存在矛盾。國庫集中支付制度要求支出要有預(yù)算，而計提的專用基金不能列為預(yù)算支出；高等學(xué)校在實際發(fā)生專用基金支出的期間，不再確認(rèn)支出，但不列入當(dāng)期預(yù)算，則無法從國庫支取現(xiàn)金。上述做法，導(dǎo)致高等學(xué)校的預(yù)算與決算口徑不一致，國庫集中支付制度難以順利實施。
（九）難以建立科學(xué)的績效考評體系
高等學(xué)校以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的收入、支出信息，只能反映實際的收入、支出，以及支出的進(jìn)度等信息，但是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的責(zé)任，沒有與業(yè)務(wù)活動發(fā)生權(quán)責(zé)關(guān)系，無法客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)績效和財務(wù)績效。
三、高等學(xué)校會計制度改革的總體思路
為了解決高等學(xué)校會計制度中存在的上述問題，借鑒其他國家的經(jīng)驗，在高等學(xué)校會計制度改革中，主要是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供高等學(xué)校進(jìn)行相關(guān)決策所需的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果的會計信息，同時還要滿足現(xiàn)行財政管理的要求。為此，高等學(xué)校會計制度的改革，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）建立財務(wù)會計和預(yù)算會計二維體系
財務(wù)會計體系主要滿足高等學(xué)校自身管理的要求，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。高等學(xué)校日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，以提供高等學(xué)校從事業(yè)務(wù)活動所需的會計信息為主要目標(biāo)，客觀反映高等學(xué)校的財務(wù)狀況和業(yè)務(wù)成果。
預(yù)算會計體系主要滿足國家宏觀財政管理的要求，仍以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)，以提供政府預(yù)算收支所需的會計信息為主要目標(biāo)，客觀反映財政資金的收支狀況。
高等學(xué)校日常會計核算中，應(yīng)以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，進(jìn)行全面系統(tǒng)的核算，固定資產(chǎn)計提折舊，無形資產(chǎn)分期攤銷，編制資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表等；預(yù)算會計體系只反映預(yù)算收入、支出，可以單獨設(shè)置會計科目，自求平衡，按照財政管理的要求編制收入支出表。
財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系從不同的角度反映了高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的性質(zhì)、過程，相輔相成，互為補充，滿足不同使用者的需求。
（二）建立成本管理和績效考評輔助系統(tǒng)
由于高等學(xué)校會計制度改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為學(xué)生培養(yǎng)成本的核算和績效考評提供了基礎(chǔ)，因此，應(yīng)建立成本管理輔助系統(tǒng)，利用財務(wù)會計系統(tǒng)提供的信息，通過一定的分配方法，計算不同層次、不同專業(yè)、不同年級學(xué)生的培養(yǎng)成本，為制定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)和財政撥款編制提供可靠的依據(jù)。此外，還應(yīng)構(gòu)建高等學(xué)?？冃Э荚u指標(biāo)體系，分析高等學(xué)校的資金使用效益和投入產(chǎn)出效益，使高等學(xué)校有限的資金發(fā)揮最大的功效。
四、高等學(xué)校會計制度改革的主要內(nèi)容
根據(jù)高等學(xué)校會計制制度改革的總體思路，改革中主要涉及以下內(nèi)容。
（一）財務(wù)會計體系的構(gòu)建
財務(wù)會計體系應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，增設(shè)部分會計科目和改變部分會計科目的核算內(nèi)容。
1.資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整
（1）“固定資產(chǎn)”和“累計折舊”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在固定資產(chǎn)使用期間計提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費用。高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)時，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期計提折舊時，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。
需要說明的是，按照《事業(yè)單位資產(chǎn)管理辦法》（財政部令第36號）的規(guī)定，高等學(xué)校處置固定資產(chǎn)的收入應(yīng)上繳財政，因此高等學(xué)校在計算折舊額時，不應(yīng)預(yù)計凈殘值。此外，高等學(xué)?？赡艽嬖谟惺詹貎r值的資產(chǎn)，如古籍善本等，該類資產(chǎn)應(yīng)單獨確認(rèn)為文物文化資產(chǎn)，不計提折舊。
（2）“無形資產(chǎn)”和“累計攤銷”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校取得的無形資產(chǎn)，不論用于事業(yè)活動還是經(jīng)營活動，均不再確認(rèn)支出，而是進(jìn)行資本化處理。在無形資產(chǎn)使用期間計提折舊，確認(rèn)為當(dāng)期費用。高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)時，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；按期攤銷時，應(yīng)按照無形資產(chǎn)的用途進(jìn)行分配，借記“教學(xué)費用”、“科研費用”、“管理費用”、“其他費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。
（3）“在建工程”科目。在財務(wù)會計體系中，高等學(xué)校自行建造的固定資產(chǎn)，不再確認(rèn)為支出，而是進(jìn)行資本化處理，借記“在建工程”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”等科目；在工程完工后，轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。
需要說明的是，為了滿足財政基本建設(shè)撥款管理的要求，也可以單獨設(shè)置“基建工程”科目，將基本建設(shè)撥款形成的支出單獨歸集，以便編制基本建設(shè)相關(guān)報表。
2.凈資產(chǎn)類會計科目的調(diào)整
在財務(wù)會計體系中，不再設(shè)置“事業(yè)基金”、“固定基金”、“專用基金”等科目，而是設(shè)置“長期性凈資產(chǎn)”、“限定性凈資產(chǎn)”和“非限定性凈資產(chǎn)”科目。
（1）“長期性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“長期性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末以長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)形態(tài)反映的凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末如果不存在購建長期資產(chǎn)借入的資金，則長期資產(chǎn)的賬面價值全部反映為長期性凈資產(chǎn)；如果存在購建長期資產(chǎn)借入的資金（主要為基本建設(shè)借款和融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)付款），則長期資產(chǎn)的賬面價值扣除借入資金后的余額反映為長期性凈資產(chǎn)。高等學(xué)校期末確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)如果大于期初確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)，說明本期的長期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）增加，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整增加長期性凈資產(chǎn)，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“長期性凈資產(chǎn)”科目；期末確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)如果小于期初確認(rèn)的長期性凈資產(chǎn)，說明本期的長期資產(chǎn)（扣除相應(yīng)借款）減少，應(yīng)根據(jù)其差額調(diào)整減少長期性凈資產(chǎn)，借記“長期性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。
（2）“限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容?！跋薅ㄐ詢糍Y產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末具有限定性用途的凈資產(chǎn)，包括財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)資金、財政撥款結(jié)余資金和非財政撥款結(jié)余資金等。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的財政撥款和具有特定用途的收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目；同時借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。
需要說明的是，高等學(xué)校以限定性資金取得的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，在財務(wù)會計體系中未確認(rèn)費用，表現(xiàn)為限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于限定性用途。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長期性凈資產(chǎn)。
（3）“非限定性凈資產(chǎn)”科目核算的內(nèi)容。“非限定性凈資產(chǎn)”科目期末余額反映高等學(xué)校期末不具有限定性用途的凈資產(chǎn)，大體上相當(dāng)于改革前事業(yè)基金中的一般基金，可以根據(jù)高等學(xué)校的需要安排支出。期末，首先應(yīng)將本期發(fā)生的非限定性用途收入相應(yīng)的支出，轉(zhuǎn)入“財務(wù)結(jié)余”科目，借記相關(guān)收入科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目；同時借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記相關(guān)費用科目。然后，將其差額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，根據(jù)收入大于支出的差額，借記“財務(wù)結(jié)余”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目；根據(jù)收入小于支出的差額，借記“非限定性凈資產(chǎn)”科目，貸記“財務(wù)結(jié)余”科目。
需要說明的是，高等學(xué)校以非限定性資金取得的長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)，在財務(wù)會計體系中未確認(rèn)費用，表現(xiàn)為非限定性資金結(jié)余，但貨幣資金已經(jīng)支付，其結(jié)余不能再用于安排支出。為此，應(yīng)將這部分結(jié)余轉(zhuǎn)為長期性凈資產(chǎn)。
3.收入類科目的調(diào)整
收入類科目的設(shè)置與改革前基本相同。按照高等學(xué)校會計制度改革循序漸進(jìn)的原則，收入的確認(rèn)不宜做大的調(diào)整。為了便于提供預(yù)算會計信息，財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)仍宜采用收付實現(xiàn)制，在實際收到時確認(rèn)為財政補助收入。
收入確認(rèn)應(yīng)進(jìn)行改革的主要內(nèi)容有：
（1）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。按照高等學(xué)校產(chǎn)業(yè)體制改革的精神，高等學(xué)校大多成立了資產(chǎn)管理公司，且高等學(xué)校只能對資產(chǎn)管理公司投資。高等學(xué)校應(yīng)在年末根據(jù)資產(chǎn)管理公司的凈收益和持股比例確認(rèn)投資收益，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目；在收到現(xiàn)金股利時，作為投資返還處理，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。
需要說明的是，企業(yè)年報的報出時間比高等學(xué)校決算報表的報出時間要晚，在這種情況下，高等學(xué)?？梢愿鶕?jù)資產(chǎn)管理公司的年度快報確認(rèn)投資收益，待資產(chǎn)管理公司的年報正式報出時，對其差額在次年進(jìn)行調(diào)整。如果高等學(xué)校資產(chǎn)管理公司的規(guī)模較小或損益較少，按照重要性原則，高等學(xué)校的長期股權(quán)投資也可以采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。
（2）長期債權(quán)投資分期確認(rèn)投資收益。按照高等學(xué)校資金管理的相關(guān)規(guī)定，財政性資金不得進(jìn)行對外投資；非財政性資金也只能購買國債。高等學(xué)校購買的國債，大多按照國債面值購入，不存在溢折價，因此，可以分期按照國債面值和票面利率確認(rèn)投資收益，借記“長期債權(quán)投資”科目，貸記“其他收入――投資收益”科目。
需要說明的是，如果高等學(xué)校溢價或折價取得國債且溢價或折價的金額較大，則應(yīng)采用直線法或?qū)嶋H利率法在確認(rèn)投資收益時對溢折價進(jìn)行攤銷，調(diào)整利息收入，以便客觀地反映高等學(xué)校的業(yè)務(wù)成果，合理評價高等學(xué)校的財務(wù)績效。
4.費用類科目的調(diào)整
為了客觀地反映高等學(xué)校各項支出的用途，高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置“教學(xué)費用”、“科研費用”、“學(xué)生事務(wù)費用”、“管理費用”、“離退休費用”、“后勤費用”、“財務(wù)費用”、“其他費用”等科目。
需要說明的是，為了便于提供預(yù)算會計體系所需資料，應(yīng)在上述總賬科目下按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。此外，為了便于反映固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，還應(yīng)在上述總賬科目下設(shè)置“資產(chǎn)折耗”二級科目。
（二）預(yù)算會計體系的構(gòu)建
預(yù)算會計體系應(yīng)按照財政管理的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行設(shè)置。由于高等學(xué)校的日常會計核算以財務(wù)會計體系為基礎(chǔ)，預(yù)算會計體系下不需要設(shè)置完整的會計賬簿，只需要按照收付實現(xiàn)制反映高等學(xué)校的收入和支出。為此，高等學(xué)校預(yù)算會計體系只需要設(shè)置“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”、“預(yù)算結(jié)余”、“累計凈結(jié)余”四個總賬科目。
1.“預(yù)算收入”科目核算的內(nèi)容?！邦A(yù)算收入”科目反映高等學(xué)校按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部收入。為了簡化預(yù)算會計報表的編制工作，預(yù)算收入的確認(rèn)口徑應(yīng)盡量與財務(wù)會計體系收入確認(rèn)的口徑保持一致。
前已說明，財務(wù)會計體系中，財政性資金收入和科研事業(yè)收入的確認(rèn)采用收付實現(xiàn)制，因此與預(yù)算會計體系中財政性資金收入的確認(rèn)原則一致，不存在差異。
財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系收入確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為非財政性資金收入的確認(rèn)，包括長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)、長期債權(quán)投資收益的確認(rèn)等。
長期股權(quán)投資收益和長期債權(quán)投資收益在高等學(xué)校收入中所占比重較小，且為非財政性資金，按照重要性原則，預(yù)算會計體系的收入可以按照財務(wù)會計體系的收入直接確認(rèn)，不再進(jìn)行調(diào)整。
高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算收入，應(yīng)借記“預(yù)算結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算收入”科目。
2.“預(yù)算支出”科目核算的內(nèi)容?！邦A(yù)算支出”科目反映高等學(xué)校按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)的全部支出。
財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系支出確認(rèn)存在的差異，主要體現(xiàn)為固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)的支出確認(rèn)方面。財務(wù)會計體系中，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，不確認(rèn)為費用；而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷確認(rèn)為費用。預(yù)算會計體系中，購建固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，確認(rèn)為支出；而固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷則不再確認(rèn)為支出。
高等學(xué)校采用融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)在實際支付租賃費時確認(rèn)預(yù)算支出。
需要說明的是，高等學(xué)校購置固定資產(chǎn)等預(yù)留的維修保證金，在財務(wù)會計體系中確認(rèn)為負(fù)債；但由于款項尚未支付，在預(yù)算會計體系中，不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)算支出。一般來說，這部分維修保證金的數(shù)額不大，為了減少財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系的差異，預(yù)算會計體系中可以確認(rèn)為預(yù)算支出。
高等學(xué)校取得無形資產(chǎn)，按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，用于事業(yè)活動的無形資產(chǎn)價值一次攤銷，用于經(jīng)營活動的無形資產(chǎn)價值分期攤銷。高等學(xué)校會計制度改革后，應(yīng)統(tǒng)一會計政策，可以實行與購置固定資產(chǎn)一致的會計處理方法，將取得無形資產(chǎn)發(fā)生的支出，在預(yù)算會計體系中，確認(rèn)為預(yù)算支出。
高等學(xué)校確認(rèn)的預(yù)算支出，應(yīng)借記“預(yù)算支出”科目，貸記“預(yù)算結(jié)余”科目。
需要說明的是，為了便于編制預(yù)算會計報表，還應(yīng)在上述“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”總賬科目下，按照政府收支分類中的功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置二級科目。
3.“預(yù)算結(jié)余”科目核算的內(nèi)容。“預(yù)算結(jié)余”科目在預(yù)算會計體系中，屬于平衡性科目，反映高等學(xué)校預(yù)算收入與預(yù)算支出的差額，其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)表現(xiàn)為高等學(xué)校未來可以使用的資金。
4.“累計凈結(jié)余”科目核算的內(nèi)容?！袄塾媰艚Y(jié)余”科目反映高等學(xué)校累計資金結(jié)余的數(shù)額。年末，高等學(xué)校應(yīng)將“預(yù)算收入”與“預(yù)算支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“累計凈結(jié)余”科目，借記“預(yù)算收入科目，貸記“累計凈結(jié)余”科目；同時，借記“累計凈結(jié)余”科目，貸記“預(yù)算支出”科目。結(jié)轉(zhuǎn)后，“預(yù)算收入”科目和“預(yù)算支出”科目應(yīng)無余額；“累計凈結(jié)余”科目的貸方余額應(yīng)等于“預(yù)算結(jié)余”科目的借方余額。
五、財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系的會計信息生成模式
高等學(xué)校會計制度改革后，高等學(xué)校需要提供財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重會計信息。為了能夠滿足不同管理者的需求，又不增加高等學(xué)校會計人員的工作量，高等學(xué)校的財務(wù)會計信息和預(yù)算會計信息的生成可以采用以下三種模式。
（一）雙軌制信息生成模式
雙軌制信息生成模式是指對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)均需要按照財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系進(jìn)行雙重會計處理。例如，購置固定資產(chǎn)，按照財務(wù)會計體系的規(guī)定，應(yīng)予以資本化，進(jìn)行相應(yīng)會計處理；按照預(yù)算會計體系的規(guī)定，應(yīng)予以費用化，進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
這種會計信息生成模式，根據(jù)同一原始憑證，按照不同的要求分別進(jìn)行不同的會計處理，生成不同的會計賬簿信息，能夠清晰地反映業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容，分別為編制財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表提供可靠的依據(jù)。
但是，這種信息生成模式的工作量較大，在人工進(jìn)行會計處理時容易出現(xiàn)差錯。為此，這種信息生成模式需要借助計算機(jī)信息系統(tǒng)，在進(jìn)行財務(wù)會計處理的同時，自動生成預(yù)算會計信息。在這種模式下，高等學(xué)校需要配備較強的計算機(jī)管理人員，根據(jù)新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)隨時進(jìn)行后臺設(shè)置，保證會計處理的順利進(jìn)行。
（二）單軌制信息生成模式
單軌制信息生成模式是指對于每一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只按照財務(wù)會計體系進(jìn)行單一會計處理，同時在財務(wù)會計體系的收入、費用以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)科目下，按照政府收支分類的要求設(shè)置二級科目。財務(wù)會計報表根據(jù)賬簿記錄編制；預(yù)算會計報表根據(jù)財務(wù)會計賬簿記錄分析編制。例如，購置固定資產(chǎn)，按照財務(wù)會計體系的規(guī)定，予以資本化。在編制財務(wù)會計報表時，將其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為固定資產(chǎn)，不確認(rèn)支出；在編制預(yù)算會計報表時，根據(jù)固定資產(chǎn)的增加額，將其在收入支出表中列示為支出。
這種會計信息生成模式，能夠簡化會計日常核算的工作量，但是，由于預(yù)算會計報表是根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄分析編制的，不能直接提供預(yù)算會計報表的原始依據(jù)。為此，采用這種信息生成模式，必須提供財務(wù)會計報表收入、支出與預(yù)算會計報表收入、支出的差異調(diào)節(jié)表，具體列示兩者之間差異的內(nèi)容，以保證預(yù)算會計報表的正確性。
（三）混合制信息生成模式
混合制信息生成模式是指財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系會計處理相同的業(yè)務(wù)采用單軌制方法，即按照財務(wù)會計體系的規(guī)定進(jìn)行日常會計核算，月末匯總后結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算會計體系下的賬簿體系；財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系會計處理不同的業(yè)務(wù)采用雙軌制方法，分別按照財務(wù)會計體系的規(guī)定和預(yù)算會計體系的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。月末，根據(jù)匯總結(jié)轉(zhuǎn)的和單獨確認(rèn)的預(yù)算會計賬簿體系編制預(yù)算會計報表。
這種會計信息生成模式，由于財務(wù)會計體系與預(yù)算會計體系確認(rèn)收入、支出的差異較小，會計日常核算的工作量增加有限，且能夠直接提供預(yù)算會計報表的原始依據(jù)，對計算機(jī)管理系統(tǒng)的要求相對較低，便于進(jìn)行操作，能夠保證預(yù)算會計報表的正確性。
六、高等學(xué)校會計制度改革應(yīng)用舉例
（一）高等學(xué)校日常會計處理
為了便于廣大高等學(xué)校會計工作人員了解高等學(xué)校會計改革的主要內(nèi)容，下面以雙軌制和混合制為例說明高等學(xué)校會計改革的具體操作。為了簡化舉例，假定該高等學(xué)校期初余額為0，各項收支均通過銀行存款轉(zhuǎn)賬收付；財務(wù)會計系統(tǒng)的各項收入統(tǒng)稱為“收入”，費用分為“資產(chǎn)折耗”和“費用”（包括除資產(chǎn)折耗以外的其他各項費用），發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)和會計處理如表1。
注1：混合制下，財務(wù)會計體系確認(rèn)的費用性支出匯總結(jié)轉(zhuǎn)為預(yù)算支出。固定資產(chǎn)清理凈損失80萬元作為費用性支出，已經(jīng)匯總結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算支出。但是，固定資產(chǎn)購置支出已經(jīng)確認(rèn)為預(yù)算支出，因此清理凈損失80萬元不應(yīng)再確認(rèn)為預(yù)算支出，需要將其從預(yù)算支出中沖銷。
注2：財務(wù)會計體系確認(rèn)收入13 800萬元。其中，財政補助收入10 000萬元，科研事業(yè)收入1 800萬元，捐贈收入2 000萬元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算收入。
注3：財務(wù)會計體系確認(rèn)費用性支出8 180萬元。其中，財政資金支出6 000萬元，科研支出500萬元，捐贈資金支出1 600萬元，固定資產(chǎn)清理凈損失80萬元；混合制下匯總結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算支出。
注4：雙軌制下預(yù)算收入為13 800萬元（10 000＋1 800＋2 000）；預(yù)算支出為11 610萬元（6 000＋3 000＋500＋210＋1 600＋200＋100）；預(yù)算結(jié)余為2190萬元（13 800 －11 610）。其中，財政撥款結(jié)余為1 000萬元（10 000 －6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬元（1 800－500－210），捐贈收入結(jié)余為100萬元（2 000－1 600－100－200）。
注5：混合制下預(yù)算收入為13 800萬元；預(yù)算支出為11 610萬元（3 000＋210＋100＋200－80＋8 180）；預(yù)算結(jié)余為2 190萬元（13 800－11 610）。其中，財政撥款結(jié)余為1 000萬元（10 000－6 000－3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余為1 090萬元 （1 800－500－210），捐贈收入結(jié)余為100萬元（2 000－1600－100－200）。
注6：本例中期末固定資產(chǎn)原值3 610萬元（3 000＋210 ＋500－100），累計折舊450萬元（300＋70＋100－20），在建工程200萬元，長期借款200萬元，長期應(yīng)付款400萬元（500－100），期末長期性凈資產(chǎn)為2 760萬元（3 610－450 ＋200－200－400）。期初長期性凈資產(chǎn)為0，本期長期性凈資產(chǎn)增加2 760萬元。
本例中限定性凈資產(chǎn)包括財政撥款結(jié)余和科研事業(yè)收入結(jié)余。由于長期性凈資產(chǎn)單獨反映，因此限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用財政撥款和科研事業(yè)收入購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應(yīng)付款購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末財政撥款結(jié)余1 000萬元（收入10 000－費用性支出6 000 －購置固定資產(chǎn)3 000），科研事業(yè)收入結(jié)余1 090萬元（收入1 800－費用性支出500－購置固定資產(chǎn)210），期末限定性凈資產(chǎn)為2 090萬元（1 000＋1 090）。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期限定性凈資產(chǎn)增加2 090萬元。
本例中非限定性凈資產(chǎn)為捐贈收入結(jié)余。由于長期性凈資產(chǎn)單獨反映，因此非限定性凈資產(chǎn)應(yīng)扣除使用捐贈收入購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程支出（如果存在以長期借款和長期應(yīng)付款購置的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程，則應(yīng)扣減相應(yīng)負(fù)債）。期末捐贈收入結(jié)余300萬元[收入2 000－費用性支出1 600－(購置固定資產(chǎn)500－長期應(yīng)付款400） －（在建工程支出200－長期借款200）]，期末非限定性凈資產(chǎn)為300萬元。期初限定性凈資產(chǎn)為0，本期非限定性凈資產(chǎn)增加300萬元。
（二）高等學(xué)校二維體系會計報表的編制（現(xiàn)金流量表略）
根據(jù)高等學(xué)校的賬簿記錄，編制相關(guān)會計報表，如表2、表3所示（附后）。
說明：預(yù)算會計報表的各項收入、支出，在雙軌制和混合制下，可以根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄填列；單軌制下，可以根據(jù)財務(wù)會計體系的賬簿記錄分析填列，也可以根據(jù)財務(wù)會計體系賬簿的數(shù)據(jù)生成預(yù)算會計體系賬簿后填列。本例中，預(yù)算會計體系的預(yù)算收入與財務(wù)會計體系的收入相同，可以直接填列；預(yù)算支出中的費用性支出可以根據(jù)財務(wù)會計體系的費用扣除固定資產(chǎn)清理凈損失后填列，資本性支出3 310萬元可以根據(jù)“固定資產(chǎn)”、“在建工程”科目的借方發(fā)生額 3 910萬元（3 000＋210＋500＋200）扣除“長期應(yīng)付款”科目期末、期初余額的差額400萬元（500－100）填列。
（三）高等學(xué)校二維體系會計報表數(shù)據(jù)的核對
為了保證高等學(xué)校會計報表編制的正確性，應(yīng)將財務(wù)會計體系收入費用表的收入、費用合計數(shù)分別與預(yù)算會計體系收入支出表的收入、支出合計數(shù)進(jìn)行核對。二維體系下收入、支出的對應(yīng)關(guān)系可以表述如下：
財務(wù)會計體系收入=預(yù)算會計體系收入
財務(wù)會計體系費用+資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程增加額－長期應(yīng)付款增加額=預(yù)算會計體系支出
本例中：
財務(wù)會計體系收入13 800萬元=預(yù)算會計體系收入13 800萬元
財務(wù)會計體系費用8 650萬元+資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)凈值增加額3160萬元（期末數(shù)3 160－期初數(shù)0）+在建工程增加額200萬元（期末數(shù)200－期初數(shù)0）-長期應(yīng)付款增加額400萬元（期末數(shù)400－期初數(shù)0）=預(yù)算會計體系支出11 610萬元
七、高等學(xué)校會計制度改革中需要繼續(xù)探討的問題
高等學(xué)校會計制度改革中，尚有許多問題需要進(jìn)一步探討。
（一）關(guān)于校辦產(chǎn)業(yè)人員工資返還問題
目前，高等學(xué)校校辦產(chǎn)業(yè)大多為獨立法人，但部分職員仍為高等學(xué)校事業(yè)編制，高等學(xué)校向其發(fā)放基本工資，但由校辦產(chǎn)業(yè)返還。按照現(xiàn)行《制度》規(guī)定，高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資時，計入相關(guān)支出，收到的返還工資直接計入事業(yè)基金。這部分職工的工作與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動沒有直接關(guān)系，將發(fā)放的工資計入支出，導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本，但是如果高等學(xué)校不發(fā)放這部分職工工資，也不需要校辦產(chǎn)業(yè)進(jìn)行工資返還，又與現(xiàn)行的人事管理制度不符。
高等學(xué)校會計制度改革后，建議取消高等學(xué)校發(fā)放這部分職工工資再由校辦產(chǎn)業(yè)返還的做法，便于客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。同時，與主管單位進(jìn)行溝通，將這部分職工和在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行分別管理，待這部分職工退休或調(diào)回高等學(xué)校時，再納入離退休職工或在校職工的事業(yè)編制進(jìn)行管理。
（二）高等學(xué)校收取的科研管理費問題
目前，高等學(xué)校與其他單位之間存在大量的科研合作項目，這樣做可以充分發(fā)揮高等學(xué)校的科研優(yōu)勢，促進(jìn)科研成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。高等學(xué)校的各院系及教師進(jìn)行科學(xué)研究，會占用學(xué)校的一部分經(jīng)濟(jì)資源，為此，高等學(xué)校一般要在各院系及教師取得的科研經(jīng)費中提取一定比例的管理費。按照現(xiàn)行《制度》的規(guī)定，高等學(xué)校提取的管理費確認(rèn)為科研支出，同時計入事業(yè)基金。這部分科研管理費在提取時并未發(fā)生實際支出，上述做法也將導(dǎo)致支出虛增，不能客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。
高等學(xué)校會計制度改革后，建議將提取的科研管理費沖減高等學(xué)校的管理費用。這是因為，高等學(xué)校計提的科研管理費是對高等學(xué)校資源耗費的補償，沖減管理費用后，能夠使高等學(xué)校的費用總額保持不變，只是資金的用途有所調(diào)整，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本。
（三）關(guān)于學(xué)校伙食收入、支出的列報問題
目前，高等學(xué)校的伙食收入、支出核算大體有以下三種模式：
1.作為獨立法人進(jìn)行獨立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支不納入高等學(xué)校的收入、支出，能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效。
2.作為非獨立法人獨立核算。這種模式下，高等學(xué)校在編制匯總會計報表時，往往將其差額進(jìn)行列報，即伙食收支結(jié)余視為列為收入，伙食收支虧損列為支出。這種模式將伙食收支的差額視為高等學(xué)校的收支，不會擴(kuò)大高等學(xué)校的收支，也能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效，但是，高等學(xué)校的食堂作為非獨立核算單位，屬于高等學(xué)校的組成部分，伙食收支未納入高等學(xué)校的收支，不符合會計核算完整反映的原則。
3.作為非獨立法人非獨立核算。這種模式下，高等學(xué)校的伙食收支雖然能夠全部反映為高等學(xué)校的收支，但是由于這部分收支與高等學(xué)校的業(yè)務(wù)活動沒有直接關(guān)系，且伙食收支的數(shù)額較大，導(dǎo)致高等學(xué)校的收支虛增，不能夠客觀反映高等學(xué)校的辦學(xué)成本和收入狀況，不便于合理評價高等學(xué)校的辦學(xué)績效。
高等學(xué)校會計制度改革后，建議具備后勤社會化條件的高等學(xué)校采用第一種模式；如果高等學(xué)校不具備后勤社會化的條件，則適宜采用第二種模式。
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林鋼教授簡介