時(shí)間：2023-02-28 15:30:39
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[關(guān)鍵詞]民營企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)部審計(jì)
改革開放以來，我國民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于全國經(jīng)濟(jì)增長速度，使得民營經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中的比重逐步提高。“九五”期末的2000年中國內(nèi)資民營經(jīng)濟(jì)在國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）中所占比重約為42.8%，外商和港澳臺(tái)投資經(jīng)濟(jì)的比重約為12.6%，二者之和約占GDP的55%。到“十五”期末的2005年內(nèi)資民營經(jīng)濟(jì)在GDP中所占比重約為50%，外商和港澳臺(tái)投資經(jīng)濟(jì)比重約為15%～16%，兩者相加約占65%，占到了GDP的大半江山。GDP總量在第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)增長的部分主要來自民營企業(yè)。民營經(jīng)濟(jì)對(duì)市場機(jī)制的運(yùn)行也起了先導(dǎo)作用，價(jià)值規(guī)律、供求規(guī)律、競爭機(jī)制在民營經(jīng)濟(jì)中體現(xiàn)的最充分，民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，擴(kuò)大了社會(huì)就業(yè)，優(yōu)化了勞動(dòng)力資源配置，目前，民營企業(yè)已成為吸收就業(yè)的主渠道。
然而民營企業(yè)在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中仍有許多不規(guī)范的行為，非常需要內(nèi)部控制制度來約束。民營企業(yè)作為現(xiàn)代社會(huì)一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)組織形式，沒有一個(gè)健全、完善的內(nèi)控制度，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)就不能為社會(huì)創(chuàng)造更多的價(jià)值。大量的管理實(shí)踐證明，民營企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)如果得到有利的控制，企業(yè)就會(huì)變的更強(qiáng)大，如果失控就會(huì)變的越來越弱，當(dāng)然如果沒有內(nèi)部控制，企業(yè)就會(huì)大亂，甚至倒閉。因此，民營企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，遵循成本、效益原則，建立、健全完善并且有可操作性的內(nèi)部控制制度。而在內(nèi)部控制體系的構(gòu)建中，民營企業(yè)往往會(huì)忽略內(nèi)部審計(jì)的建設(shè)，最終使得所建立的內(nèi)部控制難以得到有效運(yùn)行。
內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內(nèi)部審計(jì)人員被賦予了新的職責(zé)和使命。美國著名內(nèi)部控制專家邁克爾?海默（Michaelhammer）曾說過：“內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當(dāng)局更有效的達(dá)至預(yù)期目標(biāo)的過程中發(fā)揮作用。內(nèi)部審計(jì)師的使命將從簡單的‘我們實(shí)施審計(jì)’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達(dá)到組織工作需要的內(nèi)部控制水平’的方向發(fā)展。”因此審計(jì)部門的作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的內(nèi)部控制是否被執(zhí)行，還應(yīng)該幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營造，目前成為內(nèi)部控制過程設(shè)計(jì)的顧問。近十幾年，我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)取得了長足的進(jìn)展，目前很多民營企業(yè)成立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但仍然存在很多問題。許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門甚至形同虛設(shè)，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。因此民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)建設(shè)亟待加強(qiáng)。
一、準(zhǔn)確定位民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能
內(nèi)部審計(jì)職能是由內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)決定的，而不同的企業(yè)審計(jì)目標(biāo)也不同，因此，民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能受企業(yè)內(nèi)部自身的特點(diǎn)影響。一般認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能是監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理活動(dòng)，并為管理者決策提供服務(wù)，而民營企業(yè)更重視的是服務(wù)職能。以往民營企業(yè)大多都將主要經(jīng)歷放在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的審查和監(jiān)督上,而不是對(duì)管理做出分析、評(píng)價(jià)和提出管理建議。由于民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作一開始便以“查錯(cuò)糾弊”、“堵塞漏洞”等財(cái)務(wù)審計(jì)為主導(dǎo),往往把被審計(jì)對(duì)象看作自己的“對(duì)立面”,很少以積極的方式提出問題、分析問題和解決問題，起點(diǎn)和定位都不高。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步發(fā)展和完善，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營規(guī)模、投資主體等都發(fā)生了變化，市場競爭越來越激烈，更高的要求。如何防范經(jīng)營和投資風(fēng)險(xiǎn)，如何降低成本，使企業(yè)在市場競爭中處于有利地位，如何加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益等等，這些都需要民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變單一的監(jiān)督職能，增強(qiáng)服務(wù)職能，將內(nèi)審工作的重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”逐步轉(zhuǎn)向富有建設(shè)性的經(jīng)營管理審計(jì)上來，為企業(yè)的管理、決策及效益服務(wù)，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。
民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是隨著民營企業(yè)的發(fā)展建立和成長起來的，民營企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從事內(nèi)部監(jiān)督工作，提高企業(yè)生產(chǎn)效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職能，一般是評(píng)價(jià)和監(jiān)督等服務(wù)，而我國民營企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和公司治理結(jié)構(gòu)與國有企業(yè)不同，民營企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)職能，還有改善企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，為經(jīng)營管理提供咨詢的功能。民營企業(yè)產(chǎn)權(quán)的特點(diǎn)是：相對(duì)外部人員產(chǎn)權(quán)非常清晰，但在企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)很模糊。民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該具有一項(xiàng)特殊服務(wù)功能—明晰內(nèi)部產(chǎn)權(quán)，民營企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)權(quán)清晰了，才能更有效的治理企業(yè)。
從公司治理的角度看，民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的另一個(gè)重要職能是為管理者提供有效的管理服務(wù)。因此，咨詢是民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能的另外一個(gè)重要內(nèi)容。民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門提供咨詢服務(wù)的內(nèi)容包括：財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性、公允性，采購、生產(chǎn)、銷售過程，人力資源管理，籌資、投資管理，發(fā)展戰(zhàn)略，內(nèi)部審計(jì)人員通過監(jiān)督，把審計(jì)結(jié)論報(bào)告給管理層，并提出可行性建議，提高企業(yè)工作效率。在民營企業(yè)內(nèi)部要實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，必須使經(jīng)營者的目標(biāo)與股東目標(biāo)一致。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員必須為管理者提供更好的咨詢，建立完善、有效的公司治理機(jī)制。內(nèi)審憑借自己的特有工作性質(zhì)，采用參與企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)，為企業(yè)提供有效的咨詢服務(wù)。
二、民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的構(gòu)建
1.科學(xué)的設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)
我國民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的形成和發(fā)展是我國民營企業(yè)發(fā)展和內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到一定階段的必然結(jié)果，是內(nèi)部審計(jì)與民營企業(yè)特性的結(jié)合。隨著民營企業(yè)的不斷發(fā)展，要求必須建立內(nèi)部審計(jì)制度。在民營企業(yè)這個(gè)大集體中，有可能會(huì)出現(xiàn)某些人為了追求個(gè)人利益，不顧道德約束，可能會(huì)損害企業(yè)利益。如果沒有內(nèi)部審計(jì)人員監(jiān)督可能會(huì)弄虛作假，虛增業(yè)績，轉(zhuǎn)移企業(yè)財(cái)產(chǎn)。另外民營企業(yè)內(nèi)部各部門和人員所做的工作是否符合企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，能否真正增加企業(yè)價(jià)值，需要一個(gè)相當(dāng)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。因?yàn)槊總€(gè)部門和個(gè)人是不能客觀評(píng)價(jià)自己的行為的。因此民營企業(yè)非常需要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)首先要考慮其監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的職能要求，確定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。目前我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位主要有三種情況：
(1)由董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)。這種模式下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次高而具有較大的獨(dú)立性和權(quán)威性，可以在不受管理層影響的情況下開展工作。但是內(nèi)部審計(jì)結(jié)果不直接向企業(yè)管理層報(bào)告，管理人員在根據(jù)審計(jì)結(jié)果改進(jìn)內(nèi)部控制方面要遲緩些。
(2)由總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。與前一種形式剛好相反，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的要求開展工作，并將審計(jì)結(jié)果直接向其報(bào)告，有利于企業(yè)管理人員采取措施完善內(nèi)部控制，但內(nèi)部審計(jì)工作有時(shí)會(huì)受到管理層的制約。
(3)由總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。與前兩種形式相比，這種模式下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在獨(dú)立性和權(quán)威性、改進(jìn)內(nèi)部控制方面都比較差，不利于其監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能的發(fā)揮。
民營企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其功能。在民營企業(yè)無論所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是否分離，都應(yīng)該建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，并負(fù)責(zé)提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作效率和效果，充分發(fā)揮監(jiān)督和控制的職能，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越獨(dú)立、越有權(quán)威，其工作效率越高。為了提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，筆者建議民營企業(yè)應(yīng)把審計(jì)機(jī)構(gòu)直接設(shè)置在股東大會(huì)或董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下。對(duì)于規(guī)模大的民營企業(yè)，股東不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理工作，需聘用職業(yè)經(jīng)理人，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)在董事會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下。對(duì)規(guī)模小的民營企業(yè)，股東直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，管理模式和決策機(jī)制都比較靈活，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以直接設(shè)立在股東大會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)下，保障審計(jì)人員的絕對(duì)權(quán)威。民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)接受本企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)和管理，并對(duì)本單位的管理者負(fù)責(zé)。但應(yīng)接受內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，在執(zhí)行審計(jì)過程中，應(yīng)遵守《我國內(nèi)部審計(jì)條例》和我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則等行業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)章。
2.民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)
(1)進(jìn)一步加強(qiáng)民營企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)，并強(qiáng)化其管理審計(jì)。首先是保證民營企業(yè)建立科學(xué)的組織結(jié)構(gòu)，使一切生產(chǎn)流程按照規(guī)范運(yùn)行；其次是把內(nèi)部控制系統(tǒng)控制經(jīng)營活動(dòng)的情況及時(shí)、準(zhǔn)確的報(bào)告給經(jīng)營管理者，經(jīng)營管理者及時(shí)了解內(nèi)部控制的有效性，并隨時(shí)調(diào)整內(nèi)部控制。民營企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)是進(jìn)行管理審計(jì)的基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的管理職責(zé)，內(nèi)部審計(jì)人員先做好財(cái)務(wù)審計(jì)工作，才能幫助管理人員，提高組織機(jī)構(gòu)運(yùn)行的效率，為企業(yè)創(chuàng)造更大的財(cái)富，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。
(2)企業(yè)要想長遠(yuǎn)的發(fā)展必須不斷提高產(chǎn)品質(zhì)量，因此，內(nèi)部審計(jì)人員必須加強(qiáng)產(chǎn)品質(zhì)量控制。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)產(chǎn)品時(shí)不僅應(yīng)該嚴(yán)格遵循《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，并且按ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量。ISO9000系列標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容包括對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行嚴(yán)格管理，以保證質(zhì)量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。要求企業(yè)所有員工齊心協(xié)力，對(duì)每個(gè)工作流程、作業(yè)方式、管理方式、質(zhì)量檢查程序進(jìn)行嚴(yán)格的管理和控制，以達(dá)到ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)所以內(nèi)部審計(jì)應(yīng)嚴(yán)格按ISO9000的標(biāo)準(zhǔn)做好質(zhì)量審計(jì)工作，只有這樣民營企業(yè)的市場占有率才會(huì)不斷提高，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目的。
(3)民營企業(yè)為了長期獲得最大利益，必須進(jìn)行戰(zhàn)略審計(jì)，并且評(píng)估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。民營企業(yè)目前正在由家族式企業(yè)向現(xiàn)代化企業(yè)制度的轉(zhuǎn)化，現(xiàn)在的經(jīng)營管理模式下，民營企業(yè)家還不夠成熟，還不能準(zhǔn)確的預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展趨勢和經(jīng)營環(huán)境，創(chuàng)新能力也不是很強(qiáng)。這些不利條件使得民營企業(yè)發(fā)展的非常艱難，當(dāng)出現(xiàn)投資決策和經(jīng)營決策錯(cuò)誤時(shí)，很可能出現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金短缺，甚至面臨倒閉的危險(xiǎn)。所以民營企業(yè)目前非常需要戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)，評(píng)估企業(yè)長期風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該評(píng)估企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、產(chǎn)品市場占有率、管理模式、企業(yè)形象等戰(zhàn)略性問題，幫助企業(yè)防范長期市場風(fēng)險(xiǎn)，獲得長遠(yuǎn)利益。
(4)要做好民營企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作，必須做好以下輔助工作：首先，提高審計(jì)人員素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)的高低是影響內(nèi)部審計(jì)工作績效的重要因素。作為民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員，不僅要有敬業(yè)愛崗精神，更要具有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)。業(yè)務(wù)素質(zhì)包括職業(yè)技能、良好的人際關(guān)系和溝通能力等，并且審計(jì)人員對(duì)企業(yè)可能出現(xiàn)的問題保持高度的警覺。在必要的情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以在外部聘用相關(guān)的專業(yè)人士協(xié)助審計(jì)工作。其次，我國民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只是審計(jì)財(cái)務(wù)，監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，不太注重審計(jì)企業(yè)的投資是否得到相應(yīng)的回報(bào)。因此為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能，管理層必須大力支持內(nèi)部審計(jì)工作。最后，改善同審計(jì)對(duì)象的關(guān)系提高內(nèi)部審計(jì)地位。由于以往的審計(jì)理念是對(duì)審計(jì)對(duì)象的監(jiān)督，審計(jì)主體與審計(jì)對(duì)象之間是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，往往造成審計(jì)對(duì)象與審計(jì)主體的對(duì)立。實(shí)踐證明，審計(jì)主體與審計(jì)對(duì)象之間良好的人際關(guān)系有助于審計(jì)人員為審計(jì)對(duì)象提供咨詢和建議。因此，民營企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員要善于為審計(jì)對(duì)象出謀劃策，為其在節(jié)約成本、改善管理程序、方法等方面提供建議和參考。
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與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)模式相比，績效審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、范圍、內(nèi)容和作用等方面都具有獨(dú)特的特點(diǎn)。
（一）審計(jì)目標(biāo)更高遠(yuǎn)在審計(jì)目標(biāo)上，第十二屆最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織會(huì)議發(fā)表的“關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明”提出了績效審計(jì)的四個(gè)目標(biāo)：“①為公營部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；③促使公營部門管理人員采用一定的程序?qū)冃ё鞒鰣?bào)告；④確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任?！币蚨鴮徲?jì)目標(biāo)顯得更為高遠(yuǎn)。
（二）審計(jì)目的更宏觀在審計(jì)目的上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是查錯(cuò)糾弊，保證財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性和合法性；而績效審計(jì)則是為了評(píng)估所投入各項(xiàng)資源的經(jīng)濟(jì)程度與有效程度，并以此找出進(jìn)一步提升組織績效的路徑，實(shí)現(xiàn)由查錯(cuò)糾弊上升到控制提高的目的。
（三）審計(jì)內(nèi)容更寬泛在審計(jì)內(nèi)容上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是審查組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；而績效審計(jì)除傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)內(nèi)容外，還包括組織非經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各項(xiàng)管理活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)
（四）審計(jì)方法更多樣在審計(jì)方法上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)通常采取對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行檢查的方法，如審查、查看、計(jì)算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對(duì)法、盤點(diǎn)法等；而績效審計(jì)不僅要采用上述方法，而且還要運(yùn)用調(diào)查研究、統(tǒng)計(jì)分析和經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)，并借助計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行輔助審計(jì)，采用業(yè)務(wù)測試、分析法、系統(tǒng)法、論證評(píng)價(jià)甚至模糊預(yù)測與評(píng)估等方法。
（五）審計(jì)作用更顯著在審計(jì)作用上，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)主要是保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、正確和合法，保護(hù)組織資產(chǎn)的安全完整，其功能是保護(hù)性的，作用有限；而績效審計(jì)不僅要監(jiān)督組織的財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評(píng)估組織經(jīng)營管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)程度和有效程度，探尋影響組織績效高低的原因，并提出改進(jìn)意見與建議，指出進(jìn)一步提高績效的路徑與方法，其建設(shè)性和控制性作用尤為突出，由于這種審計(jì)活動(dòng)已拓展到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治等諸多方面，因而作用是無限的。
二、人民銀行開展績效審計(jì)的必要性
（一）順應(yīng)審計(jì)發(fā)展趨勢的需要國家審計(jì)署在《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中明確指出：“全面推進(jìn)績效審計(jì)，促進(jìn)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，提高財(cái)政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，推動(dòng)建立健全政府績效管理制度，促進(jìn)提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制?！币爸?gòu)建績效審計(jì)評(píng)價(jià)及方法體系。認(rèn)真研究，不斷摸索和總結(jié)績效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和方法，2009年建立起中央部門預(yù)算執(zhí)行績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，2010年建立起財(cái)政績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，2012年基本建立起符合我國發(fā)展實(shí)際的績效審計(jì)方法體系?！笨梢姟兑?guī)劃》已為全面推行績效審計(jì)明確了時(shí)間表，其發(fā)展趨勢將難以阻擋。
（二）提高人民銀行履職水平的需要績效審計(jì)通過評(píng)估人民銀行對(duì)公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責(zé)中存在的問題，同時(shí)對(duì)人民銀行資金和資源的管理情況進(jìn)行全面綜合評(píng)價(jià)，并與預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，分析差距產(chǎn)生的原因，提出改進(jìn)意見和建議，使各級(jí)人民銀行能正確、高效地履行職責(zé)，充分發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。
（三）完善人民銀行內(nèi)控管理的需要績效審計(jì)的一大優(yōu)勢是將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移，能有效改變目前人民銀行內(nèi)審以事后監(jiān)督為主的局面，將審計(jì)監(jiān)督的關(guān)口前移到事前和事中，使人民銀行內(nèi)審實(shí)現(xiàn)從查錯(cuò)糾弊向預(yù)防和控制轉(zhuǎn)變，從而促進(jìn)人民銀行不斷健全和完善各項(xiàng)內(nèi)控管理制度，加強(qiáng)內(nèi)控管理，完善內(nèi)部控制和監(jiān)督體系，有利于各級(jí)人民銀行依法、合規(guī)、科學(xué)、高效地行使人民銀行職能，實(shí)現(xiàn)人民銀行工作目標(biāo)。
（四）建設(shè)節(jié)約型人民銀行的需要績效審計(jì)的主要內(nèi)容是對(duì)資源的經(jīng)濟(jì)性、管理的效率性和工作的效果性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)。為響應(yīng)建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的號(hào)召，人民銀行總行提出了建設(shè)節(jié)約型人民銀行的要求，各級(jí)人民銀行卓有成效地開展了創(chuàng)建活動(dòng)。并且從2006年開始，人民銀行已實(shí)行部門預(yù)算管理模式，中央財(cái)政削減人民銀行系統(tǒng)的經(jīng)費(fèi)預(yù)算，特別是基層人民銀行的經(jīng)費(fèi)預(yù)算大幅度縮減。因此，適時(shí)開展人民銀行績效審計(jì)，實(shí)現(xiàn)支出節(jié)約、支出合理、支出得當(dāng)?shù)目冃Ч芾砟繕?biāo)，既是各級(jí)人民銀行領(lǐng)導(dǎo)和員工關(guān)心關(guān)注的熱點(diǎn)問題，也是建設(shè)節(jié)約型人民銀行的客觀需求。
三、人民銀行績效審計(jì)的模式探索
（一）人民銀行績效審計(jì)的目標(biāo)和立項(xiàng)原則
1.人民銀行績效審計(jì)的目標(biāo)。通過審計(jì)，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)資源使用的經(jīng)濟(jì)性、業(yè)務(wù)管理的效率性和職責(zé)履行的效果性進(jìn)行審核評(píng)價(jià)，確定其資源使用是否得當(dāng)，是否進(jìn)行了有效管理，是否實(shí)現(xiàn)了人民銀行的職責(zé)目標(biāo)。
2.人民銀行績效審計(jì)的立項(xiàng)原則。在績效審計(jì)立項(xiàng)時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持重要性、時(shí)效性和周期性的立項(xiàng)原則。重要性是指選擇的項(xiàng)目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責(zé)履行息息相關(guān)，并且是上級(jí)行關(guān)注和員工關(guān)心的。時(shí)效性是指項(xiàng)目的選擇時(shí)機(jī)是否恰當(dāng)，過早則可能問題尚未顯露出來，不利于作出客觀評(píng)價(jià)；過晚則可能時(shí)過境遷積重難返，不利于問題的糾正和績效改進(jìn)。周期性是指在一定的期間內(nèi)，對(duì)所有應(yīng)審計(jì)的單位進(jìn)行持續(xù)關(guān)注，周期性的有計(jì)劃隨機(jī)選擇績效審計(jì)項(xiàng)目，從而保證審計(jì)的覆蓋面。
（二）人民銀行績效審計(jì)的任務(wù)和范圍
1.人民銀行績效審計(jì)的任務(wù)。主要是對(duì)各分支機(jī)構(gòu)及其部門財(cái)力、人力、物力及其他資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，從而促進(jìn)人民銀行持續(xù)改進(jìn)提高履職績效。
2.人民銀行績效審計(jì)的范圍。包括對(duì)各分支機(jī)構(gòu)履行職責(zé)或開展某一專項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的檢查和評(píng)價(jià)。所謂經(jīng)濟(jì)性，是指以最低的資源投入取得一定質(zhì)量履職效果，即資源投入是否節(jié)約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達(dá)到預(yù)期履職結(jié)果，即資源投入是否得當(dāng)。
（三）人民銀行績效審計(jì)方法和技術(shù)
1.調(diào)查研究法。調(diào)查研究也是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方法，只不過財(cái)務(wù)審計(jì)中處于從屬地位；而在績效審計(jì)中，由于需要大量了解和掌握被審計(jì)單位的績效信息，以及相關(guān)的行業(yè)資料等，因而調(diào)查研究法是績效審計(jì)的主要方法之一。調(diào)查研究的方式主要有問卷調(diào)查、績效面談、電話調(diào)查、函證調(diào)查等，在績效審計(jì)過程中，上述調(diào)查方式通常需要綜合運(yùn)用，單獨(dú)只運(yùn)用其中的一種方法不利于全面了解被審計(jì)單位的情況。此外，由于調(diào)查結(jié)果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調(diào)查時(shí)一般要保證足夠的樣本量。
2.統(tǒng)計(jì)分析法。統(tǒng)計(jì)分析是績效審計(jì)中主要和常用方法，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性評(píng)價(jià)時(shí)，常用的統(tǒng)計(jì)分析方法有線性分析、回歸分析、相關(guān)性分析、假設(shè)檢驗(yàn)等，用以找出因果關(guān)系、目標(biāo)差距及影響原因。統(tǒng)計(jì)分析方法準(zhǔn)確性較高，結(jié)論相對(duì)科學(xué)可靠，但相應(yīng)地要求審計(jì)人員必須具備一定的數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)和數(shù)學(xué)分析能力。
3.經(jīng)濟(jì)分析法。除了調(diào)查研究和統(tǒng)計(jì)分析以外，績效審計(jì)中還要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析技術(shù)方法進(jìn)行績效測評(píng)，通過分析財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，建立其評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系，并進(jìn)行對(duì)比分析和總體評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評(píng)價(jià)結(jié)合起來，以保證審計(jì)結(jié)果的客觀性和審計(jì)評(píng)價(jià)評(píng)價(jià)的公正性。
（四）人民銀行績效審計(jì)程序
1.準(zhǔn)備階段。一是制定內(nèi)部審計(jì)年度計(jì)劃時(shí)要明確績效審計(jì)項(xiàng)目；二是在開展績效審計(jì)項(xiàng)目前進(jìn)行審前調(diào)查，對(duì)被審計(jì)單位的基本情況和有關(guān)人員、要素指標(biāo)等進(jìn)行初步調(diào)查，為針對(duì)性地制定績效審計(jì)方案打好基礎(chǔ)；三是制定績效審計(jì)方案時(shí)，要對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的組織架構(gòu)和業(yè)務(wù)管理進(jìn)行審查，確定審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)目標(biāo)。
2.實(shí)施階段。一是制定績效審計(jì)實(shí)施方案；二是與被審計(jì)單位進(jìn)行交流；三是收集信息和數(shù)據(jù)；四是進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)并得出績效審計(jì)結(jié)論。在這一階段中，審計(jì)人員必須依據(jù)績效審計(jì)目標(biāo)，充分收集相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)其進(jìn)行歸并、匯總、分析和評(píng)價(jià)，從而得出相應(yīng)的績效審計(jì)結(jié)論。
3.報(bào)告階段。一是撰寫績效審計(jì)的內(nèi)審初步意見并向被審計(jì)單位征求意見；二是對(duì)被審計(jì)單位的反饋意見和審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合分析，提出審計(jì)結(jié)論和加強(qiáng)與改進(jìn)管理的意見建議，撰寫績效審計(jì)報(bào)告并向派出行或上級(jí)行報(bào)告；三是根據(jù)相關(guān)制度和保密規(guī)定在一定范圍內(nèi)實(shí)行審計(jì)公告；四是跟蹤績效審計(jì)報(bào)告，及時(shí)根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的批示意見搞好信息反饋，督促績效審計(jì)報(bào)告意見與建議的有效落實(shí)。
（五）人民銀行績效審計(jì)報(bào)告人民銀行績效審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括引言、主體、附錄三個(gè)部分。
1.引言。應(yīng)寫明審計(jì)依據(jù)、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)期限、審計(jì)內(nèi)容和范圍、審計(jì)方法等事項(xiàng)。
2.主體。由5部分內(nèi)容組成，一是基本情況。主要介紹與績效相關(guān)的基本情況，如被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)人員狀況、職責(zé)履行情況、審計(jì)活動(dòng)的目的或總體目標(biāo)等。二是主要問題。問題反映應(yīng)從績效角度進(jìn)行定性，詳細(xì)陳述問題事實(shí)、數(shù)據(jù)及相關(guān)分析等，問題排序一般按對(duì)績效的影響程度大小排列。三是反饋意見。陳述被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)初步意見的反饋意見。四是審計(jì)評(píng)價(jià)。圍繞審計(jì)目標(biāo)，運(yùn)用相關(guān)的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過定量和定性分析，對(duì)被審計(jì)單位履行職責(zé)時(shí)資源使用的績效進(jìn)行評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)要客觀、公正、準(zhǔn)確、清楚、易懂。五是審計(jì)建議。圍繞完善制度、加強(qiáng)管理、解決問題、提升績效提出審計(jì)意見建議，所提意見建議要有針對(duì)性、控制性和可操作性。
3.附錄。與審計(jì)項(xiàng)目有關(guān)的資料、數(shù)據(jù)、文件和具體分析過程與評(píng)價(jià)結(jié)果，如績效評(píng)價(jià)分析圖表、計(jì)算數(shù)據(jù)等。
（六）人民銀行績效審計(jì)注意事項(xiàng)
1.堅(jiān)持實(shí)事求是原則。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，審計(jì)人員一定要具體問題具體分析，實(shí)事求是，要排除一切干擾因素，找準(zhǔn)問題的根本原因，以便對(duì)癥下藥。做到事實(shí)認(rèn)定清楚，問題定性準(zhǔn)確，原因分析透徹，審計(jì)建議可行。
2.堅(jiān)持獨(dú)立審慎原則。由于績效審計(jì)較多采用調(diào)查、分析、測算、評(píng)估等方法，所以審計(jì)證據(jù)大多數(shù)是間接性的，這將導(dǎo)致審計(jì)誤差難以避免，存在著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，績效審計(jì)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持獨(dú)立審慎原則，判斷不準(zhǔn)、把握不穩(wěn)、關(guān)系不清的問題不能輕易作出結(jié)論，更不能輕易發(fā)表意見和建議。
【摘要】本文結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的主要區(qū)別,指出在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下應(yīng)將審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn),并且對(duì)這兩種觀點(diǎn)進(jìn)行了評(píng)析。
自20世紀(jì)90年代以來,注冊會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了很大變化,企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動(dòng)方式日益復(fù)雜、全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的判斷和估計(jì)日益增加,企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)日益增強(qiáng)。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo),注冊會(huì)計(jì)師需要隨著審計(jì)環(huán)境的變化調(diào)整審計(jì)方法,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。2006年2月,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論被納入我國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系,自2007年1月1日起全面推廣應(yīng)用。在新的審計(jì)模式下,如何判斷審計(jì)失敗與注冊會(huì)計(jì)師及社會(huì)公眾的利益密切相關(guān),成為關(guān)注的焦點(diǎn)。
一、過程失敗論與結(jié)果失敗論
在獨(dú)立審計(jì)市場中,注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的鑒定,歷來存在兩種觀點(diǎn):一是過程失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)過程的規(guī)范性。即在審計(jì)過程中是否遵守審計(jì)準(zhǔn)則,如果在審計(jì)過程中注冊會(huì)計(jì)師沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序而簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,那么就認(rèn)為發(fā)生審計(jì)失敗。二是結(jié)果失敗論,認(rèn)為審計(jì)失敗的判定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是審計(jì)的結(jié)果。即無論注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),那么就認(rèn)為是審計(jì)失敗。
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式的區(qū)別
隨著《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已取代了傳統(tǒng)的賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之所以能取代這兩種傳統(tǒng)的審計(jì)模式必有其先進(jìn)之處,較之兩者有顯著的區(qū)別。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動(dòng)型的審計(jì)模式,注冊會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)(二者綜合評(píng)估即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))的評(píng)估,結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平,并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。其最顯著的特點(diǎn)是:立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià),并以此作為出發(fā)點(diǎn)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿整個(gè)審計(jì)過程,不僅有效控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而且合理分配了審計(jì)資源。
賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)統(tǒng)稱為程序驅(qū)動(dòng)審計(jì),明顯的缺陷是資源分配上缺乏理論指導(dǎo),導(dǎo)致有限的審計(jì)資源沒有得到合理分配,高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配不足,而低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域資源分配過多,影響審計(jì)的效率和效果。盡管內(nèi)部控制理論對(duì)審計(jì)取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響,尤其是對(duì)建立在內(nèi)部控制測試基礎(chǔ)上的抽樣結(jié)論正確性提供了重要理論支撐,大大提高了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量,但內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論假設(shè)是完善的內(nèi)部控制可以減少舞弊機(jī)會(huì),反之,舞弊的機(jī)會(huì)就增多,財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性降低。依據(jù)該假設(shè),審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試是以內(nèi)部控制測試評(píng)價(jià)為基礎(chǔ),重點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的相關(guān)業(yè)務(wù)確定測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。但是,該假設(shè)很可能由于內(nèi)部控制本身的局限性及管理層極有可能逾越內(nèi)部控制而不成立。
三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)失敗的判斷標(biāo)準(zhǔn)
1.以審計(jì)證據(jù)為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)。
(1)從審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分析。審計(jì)屬于鑒證業(yè)務(wù),而審計(jì)證據(jù)在鑒證業(yè)務(wù)中有著舉足輕重的作用。審計(jì)證據(jù)是對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制,是否在重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行判斷的依據(jù)。審計(jì)憑證據(jù)“說話”,收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師得出審計(jì)結(jié)論、支撐審計(jì)意見的基礎(chǔ)。那么,對(duì)審計(jì)失敗的判斷也不能脫離審計(jì)證據(jù)進(jìn)行。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì),筆者認(rèn)為,審計(jì)失敗概念的界定應(yīng)是:注冊會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能支持其得出的審計(jì)結(jié)論。所以,審計(jì)失敗的判斷也應(yīng)以審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)為主要標(biāo)準(zhǔn),如果收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,就可以認(rèn)為審計(jì)沒有到位,注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。
(2)從審計(jì)證據(jù)本身的性質(zhì)分析。審計(jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息。注冊會(huì)計(jì)師將在審計(jì)過程中獲得的各種審計(jì)證據(jù)完整地記錄于審計(jì)工作底稿,審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體?！吨袊詴?huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)———審計(jì)工作底稿》規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。如果注冊會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起,對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存十年。因而,審計(jì)證據(jù)以審計(jì)工作底稿為載體,具有客觀性,并且各種信息一旦作為審計(jì)證據(jù)記錄于審計(jì)工作底稿就具有相應(yīng)的法律效力。以審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)失敗的主要判斷標(biāo)準(zhǔn),說服力強(qiáng)。
2.以審計(jì)過程為輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)過程也是審計(jì)工作的一部分,不能因?yàn)閷徲?jì)過程作為判斷標(biāo)準(zhǔn)存在一定的局限而將其全盤否定。審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)人員在工作中需運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,判斷的準(zhǔn)確程度受審計(jì)人員專業(yè)水平、經(jīng)驗(yàn)及審計(jì)過程中是否保持了應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎等多種因素的影響。審計(jì)過程具有一定的靈活性,但它畢竟反映了注冊會(huì)計(jì)師的工作過程,因此我們不能完全拋開審計(jì)過程,而應(yīng)以審計(jì)過程為輔進(jìn)行審計(jì)判斷。如果注冊會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)不能合理排除財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大失實(shí)的嫌疑,
而對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見,注冊會(huì)計(jì)師就應(yīng)對(duì)信息使用者的損失承擔(dān)責(zé)任。那么具體應(yīng)該承擔(dān)何種程度的責(zé)任,在以審計(jì)證據(jù)進(jìn)行判斷的基礎(chǔ)上,可結(jié)合審計(jì)過程是否嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則,注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎,來確定注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)就信息使用者的損失承擔(dān)多大的民事賠償責(zé)任。如果注冊會(huì)計(jì)師存在違法違規(guī)行為,還應(yīng)受到監(jiān)管部門的處罰,承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。
然而,結(jié)果失敗論認(rèn)為,無論注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則,只要最后對(duì)存在“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)),就認(rèn)為是審計(jì)失敗。該觀點(diǎn)過于極端,該觀點(diǎn)的提出沒有正確理解鑒證業(yè)務(wù)中“保證”的概念,沒有與“絕對(duì)保證”區(qū)分開。審計(jì)業(yè)務(wù)是“合理保證”的鑒證業(yè)務(wù),并不提供絕對(duì)保證服務(wù)?！敖^對(duì)保證”是指注冊會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象的信息整體不存在重大錯(cuò)報(bào),提供百分之百的保證。而“合理保證”是一個(gè)與積累必要證據(jù)相關(guān)的概念,它要求注冊會(huì)計(jì)師通過不斷修正、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過程,獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù),對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論,提供一種高水平但非百分之百的保證。由于審計(jì)本身存在著局限性,作為合理保證的鑒證業(yè)務(wù),若被審計(jì)單位存在隱蔽的高層舞弊,在注冊會(huì)計(jì)師收集的審計(jì)證據(jù)充分、適當(dāng)?shù)那闆r下,沒有查出財(cái)務(wù)報(bào)表中的“重大”錯(cuò)報(bào)和漏報(bào),就應(yīng)酌情考慮,不應(yīng)判斷為審計(jì)失敗。
對(duì)于依靠證據(jù)得出結(jié)論的審計(jì)工作來講,對(duì)審計(jì)失敗的判斷離不開審計(jì)證據(jù);而審計(jì)工作是由人來完成的,審計(jì)過程中注冊會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)也是一個(gè)不容忽視的因素。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：現(xiàn)場施工排水
一、工程概況
漩門二期堵壩工程位于浙江省玉環(huán)縣的漩門港，是我國少有的深水堵港工程。二期堵壩在分水山和鷹公山之間，壩長1080m，壩頂高程7.5m，壩底高程一般為-7.2m～-8.0m，最低為-25.0m(黃海高程)，壩頂寬6m，標(biāo)準(zhǔn)壩段底寬為190m。
壩基處理采用塑料排水板結(jié)合鎮(zhèn)壓層的復(fù)合加固法。插板間距1.2m，標(biāo)準(zhǔn)壩段部位插深一般在26m左右。
二、施工特點(diǎn)
1.水深流急。當(dāng)?shù)囟嗄昶骄粸?.88m，50年一遇位為5.22m，即在位時(shí)，港址處的水深為10～25m，平均低潮位時(shí)也有6～20m，施工時(shí)流速達(dá)1.0～1.5m/s，隨著碎石墊層和拋石升高，流速增大至2.0～3.0m/s。這樣的施工環(huán)境，對(duì)施工設(shè)備的定位錨泊和沉樁管對(duì)水流的抗彎曲能力提出了很高的要求。
2.風(fēng)浪大。該工程地處浙江東南沿海，為典型的強(qiáng)潮地區(qū)，潮差一般在5～7m之間。浙江省每年7～9月被稱為臺(tái)汛期，在這段時(shí)間內(nèi)，一年的潮位最高，而臺(tái)風(fēng)也最為頻繁。為確保工程施工質(zhì)量及設(shè)備、財(cái)產(chǎn)和人身的安全，要求設(shè)備必須具備快速避臺(tái)風(fēng)和搶戰(zhàn)小風(fēng)的機(jī)動(dòng)性能。
3.地質(zhì)情況復(fù)雜。該工程總長1080m，其地質(zhì)情況比較復(fù)雜。在軟土層中，局部地區(qū)有巖基、沙隔層或貝殼沉積層。在這樣的環(huán)境下施工，對(duì)水下裝靴樁頭是一個(gè)嚴(yán)峻的考驗(yàn)。
4.浮態(tài)定位要求高。由于水深，船體是在水浮區(qū)的水面進(jìn)行作業(yè)，無法擱淺檢查定位的實(shí)際情況，所以必須要求定位準(zhǔn)確可靠。
5.工期緊迫。漩門二期堵港工程總插板數(shù)量為258萬m，約10萬根。總工期為8個(gè)月，這樣的施工強(qiáng)度在國內(nèi)深水作業(yè)中也是少有的。
6.質(zhì)量要求高。在該工程中規(guī)定插設(shè)間距誤差為10cm，垂直度誤差小于1.5%，回帶長度小于50cm。
三、施工設(shè)備
按中國沿海地帶作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及上述施工特點(diǎn)，浙江省圍海工程公司研制了深水塑料排水帶插設(shè)作業(yè)船。船體系航式雙體作業(yè)船，由兩個(gè)片體與首尾連接構(gòu)成一個(gè)長方形的施工空間。該船總長46.8m，總寬17m，型深3.2m，吃水深度為1.6m，排水量為700t，一次定位有效施工尺寸為22m×10m。定位與移動(dòng)設(shè)備裝置為4臺(tái)5t起錨機(jī)，能在水深30m以內(nèi)、流速2～3m/s的環(huán)境中施工。塑料排水帶插設(shè)裝置為門架式立柱打設(shè)機(jī)。該設(shè)備安放在作業(yè)船上，在施工空間可進(jìn)行縱向和橫向移動(dòng)，總高度為40m，總長度為9m，跨度為13m，能夠滿足插入涂面以下37m深的要求。為了補(bǔ)償船體傾斜度，設(shè)計(jì)時(shí)采用門架與立柱之間進(jìn)行雙鉸鏈連接，使其組成平行四邊搖擺機(jī)構(gòu)，利用門架后支撐螺桿進(jìn)行前后傾斜調(diào)節(jié)。整個(gè)架子可以躺倒放置在船上，作業(yè)時(shí)將其豎起。
水上定位裝置采用國際上較為先進(jìn)的GPS實(shí)時(shí)差分定位系統(tǒng)，由3臺(tái)高精度GPS組成。該系統(tǒng)不僅接收信息快，而且不受天氣、風(fēng)浪的影響，可在24小時(shí)進(jìn)行定位作業(yè)。
水下剪板裝置與裝靴裝置由剪刀管和剪刀箱、剪刀片、樁頭、測深儀、液壓設(shè)備等組成。
電腦自動(dòng)記錄檢測裝置由數(shù)字測深儀，樁管插深傳感器、進(jìn)帶傳感器、報(bào)警器、電腦等組成。
四、施工方法
1.深水插板的工藝流程。施工定位—插設(shè)塑料排水板—水下剪板和裝靴檢測記錄—移位。
2.施工定位。船體定位：首先在岸上選一坐標(biāo)點(diǎn)，在其上放置1臺(tái)岸臺(tái)GPS接收機(jī)，然后在計(jì)算機(jī)上輸入施工區(qū)域平面圖及控制點(diǎn)的實(shí)地坐標(biāo)和船舶施工空間尺寸，根據(jù)每條船的施工空間進(jìn)行船位劃分，并直接顯示在計(jì)算機(jī)屏幕上。這樣移動(dòng)船位時(shí)只要用4臺(tái)錨機(jī)絞動(dòng)船舶，至其施工空間與劃分的船位重合時(shí)，說明船舶已準(zhǔn)確就位。該系統(tǒng)的定位精度達(dá)到10cm，能滿足全天候施工的要求。插板機(jī)定位：其定位方法為機(jī)械定位，精度能控制在1cm以內(nèi)。在施工時(shí)先按每支樁的間距及布置形式在222m×10m的空間范圍內(nèi)劃分出總排數(shù)（縱向）和每排的支數(shù)（橫向）。然后移動(dòng)插設(shè)機(jī)大平臺(tái)進(jìn)行縱向定位，當(dāng)定位指針與縱向定位刻度重合時(shí)說明定位準(zhǔn)確，在大平臺(tái)定位準(zhǔn)確后開動(dòng)小車平臺(tái)進(jìn)行橫向單支定位。這樣完成全船的插設(shè)支數(shù)以后，再進(jìn)行下一船的定位。
3.塑料排水帶插設(shè)。采用門架式立柱結(jié)構(gòu)的插設(shè)機(jī)械。為了控制塑料排水帶的垂直度，補(bǔ)償因插設(shè)機(jī)械行走引起的船體傾斜，在門架的后座上設(shè)計(jì)有垂直度調(diào)節(jié)螺桿，可以調(diào)節(jié)立柱的垂直度。當(dāng)船體完成定位后，將穿好帶的套管打入土中，至設(shè)計(jì)標(biāo)高，將套管拔出，塑料排水帶留在土中。完成插板任務(wù)后，再移動(dòng)船位進(jìn)行下一段插設(shè)。
4.水下剪板和裝靴工藝。根據(jù)水深測深儀測出的水深，將剪刀管放入水中，使其前端的剪刀箱離涂面30～50cm，當(dāng)套管拔出水面，樁頭碰至剪刀箱內(nèi)的限位器時(shí)，說明樁頭已拔至剪刀箱內(nèi)，即可啟動(dòng)液壓剪刀將塑料排水帶剪斷。為了提高剪帶速度，將剪切裝置設(shè)計(jì)為雙向裝置，每一次動(dòng)作就完成一次剪切任務(wù)，而靴頭會(huì)自動(dòng)回位。拔管時(shí)，保護(hù)活動(dòng)門就會(huì)打開，而排水帶和壓帶導(dǎo)柱就會(huì)留在孔底。當(dāng)套管上拔至一定高度時(shí)，導(dǎo)柱和套管一起拔出，而此時(shí)的塑料排水板已能完全靠泥土的阻力來固定。然后重復(fù)上述動(dòng)作。
5.自動(dòng)記錄檢測技術(shù)。自動(dòng)檢測系統(tǒng)主要是通過檢測、樁深、水深、帶深和實(shí)際的涂面高程，就可以換算出回帶長度，一般回帶長度控制在30～50cm。如果在下樁過程距離樁底目標(biāo)高程50cm以上，拔出時(shí)其深度報(bào)警器會(huì)發(fā)出警報(bào)提醒。
五、性能特點(diǎn)
該船的作業(yè)性能好，抗風(fēng)浪能力強(qiáng)，能在水深30m以內(nèi)、流速2m/s、8級(jí)風(fēng)、2級(jí)浪的環(huán)境中施工，而且定位快、定位準(zhǔn)，可進(jìn)行全天候作業(yè)，施工速度快，操作簡便。
內(nèi)部控制機(jī)制并不是僅靠領(lǐng)導(dǎo)層就能夠施行起來的，其需要企業(yè)內(nèi)的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層以及企業(yè)全體員工共同來施行。隨著時(shí)代的前行，企業(yè)內(nèi)部組織形式發(fā)生著翻天覆地的變化，與此相對(duì)應(yīng)的，內(nèi)部控制工作也在不斷的發(fā)展和革新中。其大概經(jīng)歷了點(diǎn)狀結(jié)構(gòu)的內(nèi)部牽制模式、直線結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制制度、平面三角結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、立體三角錐結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制框架以及立方結(jié)構(gòu)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架等幾個(gè)不同的階段。在1992年，最早提出內(nèi)部控制框架的是美國全國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)，其包含五大要素，分別是內(nèi)部控制的環(huán)境、對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、企業(yè)內(nèi)部控制的活動(dòng)、企業(yè)內(nèi)部各活動(dòng)信息的交流和溝通以及對(duì)企業(yè)內(nèi)部各活動(dòng)的監(jiān)督。以后，在2004年，依然由該委員會(huì)提出了革新制度，在原有五大要素的基礎(chǔ)上添加了另外三個(gè)要素，分別是對(duì)企業(yè)目標(biāo)的設(shè)定、對(duì)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別以及風(fēng)險(xiǎn)來臨時(shí)的應(yīng)對(duì)措施。
二、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)之間的辯證關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境要素之一，其又對(duì)其它內(nèi)控的要素起到了監(jiān)督和評(píng)價(jià)的作用。這兩種機(jī)制的最終目的均是在于對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管控，提升企業(yè)內(nèi)部管理能力和相關(guān)制度的完善程度，同時(shí)也是為了完成企業(yè)相應(yīng)的運(yùn)營目標(biāo)。因此可以看出，內(nèi)部控制和企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)是相輔相成、互惠互助、共同促進(jìn)的關(guān)系。其具體關(guān)系體現(xiàn)在兩個(gè)方面，其一，內(nèi)部審計(jì)是作為企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要的手段，企業(yè)在施行內(nèi)部控制工作時(shí)，不能忽視公司內(nèi)部審計(jì)工作的促進(jìn)作用，另外，內(nèi)部審計(jì)工作的切實(shí)施行也有助于公司內(nèi)部管理工作的改革和創(chuàng)新；其二，內(nèi)部控制工作是公司在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)的基礎(chǔ)和保障。一個(gè)科學(xué)、完備的內(nèi)部控制機(jī)制能夠有效地為公司內(nèi)部審計(jì)工作提供制度、機(jī)構(gòu)以及人員基礎(chǔ)，其可以確保內(nèi)部審計(jì)工作的平穩(wěn)、高效地運(yùn)行，反之則會(huì)導(dǎo)致公司內(nèi)部審計(jì)工作運(yùn)行不暢或缺失，對(duì)公司整體運(yùn)營造成巨大影響。
三、目前我國石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的現(xiàn)狀
目前國際經(jīng)濟(jì)正在從第三次經(jīng)濟(jì)危機(jī)中逐漸恢復(fù)，因此各行各業(yè)的發(fā)展也在向著越來越好的方向發(fā)展。石油企業(yè)作為世界經(jīng)濟(jì)中的支柱類企業(yè)之一，其在現(xiàn)階段需要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的執(zhí)行和管理力度，以此滿足公司外部和內(nèi)部的監(jiān)管要求，促進(jìn)公司的各項(xiàng)管理工作發(fā)展，實(shí)現(xiàn)公司的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。
1.石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)部資源現(xiàn)狀
石油是目前全球主要的機(jī)械能源之一，我國從建國初期便已經(jīng)開始了石油的勘探工作。而現(xiàn)在的石油企業(yè)內(nèi)部員工很好的繼承了老一輩石油工作者艱苦奮斗、堅(jiān)韌不拔的優(yōu)良傳統(tǒng)，并且在新時(shí)代的發(fā)展下培養(yǎng)出了良好的創(chuàng)新意識(shí)和發(fā)展觀念。同時(shí)當(dāng)代的石油公司審計(jì)人員對(duì)于石油企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)、經(jīng)營以及生產(chǎn)等情況的熟悉程度均要超過以往，其對(duì)我國石油的實(shí)際情況掌握度高，工作效率高，對(duì)公司運(yùn)營成本控制工作較好。但目前我國石油公司的審計(jì)人員還是存在著一些不足的方面，在進(jìn)行工作時(shí)由于公司內(nèi)部利益關(guān)系，使得審計(jì)工作的客觀性以及獨(dú)立性有所降低，同時(shí)優(yōu)秀的審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)明顯不足，人員數(shù)量亟待補(bǔ)充。另外審計(jì)人員為使公司利益最大化，往往會(huì)降低審計(jì)預(yù)算，這也就使得審計(jì)工作整體涵蓋率下降，增加了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
2.石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的外部環(huán)境現(xiàn)狀
在我國，內(nèi)部審計(jì)工作的重要性越來越被企業(yè)經(jīng)營者所重視，這也就使得內(nèi)部審計(jì)工作在石油公司內(nèi)部的地位得到了巨大的提升。同時(shí)，金融危機(jī)的到來也使得石油公司對(duì)于內(nèi)部管理的力度逐漸加強(qiáng)，現(xiàn)在雖然金融危機(jī)已經(jīng)過去，但各企業(yè)管理層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作的力度還沒有消退。另外，目前高度發(fā)達(dá)的信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)也使得石油公司對(duì)各資源的利用率得到了本質(zhì)上的提升，我國石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)逐漸向著世界級(jí)的水準(zhǔn)邁進(jìn)。但目前國際原油價(jià)格正處在波動(dòng)狀態(tài)，美國對(duì)俄羅斯的制裁等政策對(duì)原油價(jià)格影響較大，這在給石油公司提供機(jī)遇的同時(shí)也帶來了一定程度的風(fēng)險(xiǎn)。但我國目前石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制能力還沒有到達(dá)應(yīng)付這種情況的程度，因此需要加大對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)和對(duì)審計(jì)制度的完善。
四、內(nèi)部控制理論對(duì)石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的啟示
1.石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展原則
內(nèi)部審計(jì)工作主要有四大基本原則，其主要包括增值性、動(dòng)態(tài)性、開放性以及協(xié)同性。由于目前我國石油企業(yè)應(yīng)該選擇的發(fā)展策略為增長型策略，因此在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，首先要做的是突出增殖性原則。強(qiáng)化企業(yè)利益最大化工作目標(biāo)的實(shí)施；其次是增強(qiáng)動(dòng)態(tài)性原則。讓企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制滲透到石油公司內(nèi)部的各項(xiàng)活動(dòng)中去，進(jìn)而推動(dòng)公司內(nèi)部管理機(jī)制的動(dòng)態(tài)化，使得相關(guān)工作脫離靜止?fàn)顟B(tài)，多點(diǎn)結(jié)合，不斷增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展；第三是提升開發(fā)性原則。企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制本身就是一個(gè)開放性的管理制度，其不能被局限在單純財(cái)務(wù)管理的范圍之內(nèi)，應(yīng)該將內(nèi)部和外部的信息、資源進(jìn)行有效整合，為石油公司的內(nèi)部審計(jì)工作提供更加完整的基礎(chǔ)條件，使得審計(jì)工作向著開放性方向發(fā)展；其四是完善協(xié)同性原則。將石油公司內(nèi)部的各部門進(jìn)行合理整合，摒棄過去部門獨(dú)立的經(jīng)營理念，加強(qiáng)各部門的合作管理，增加各部門合作機(jī)會(huì)，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)公司內(nèi)部信息交流，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的進(jìn)展。
2.石油企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)展的具體策略
結(jié)合審計(jì)工作的四大基本原則，筆者提出了內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)展的幾點(diǎn)策略，其包括深化投資的審計(jì)、完善經(jīng)營成本的審計(jì)、強(qiáng)化產(chǎn)品質(zhì)量的審計(jì)、提高內(nèi)部審計(jì)工作的應(yīng)變速度、加強(qiáng)公司內(nèi)部審計(jì)工作信息化發(fā)展進(jìn)程、推動(dòng)公司審計(jì)工作的協(xié)調(diào)發(fā)展[7]。
五、結(jié)語
內(nèi)部審計(jì)是為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要而產(chǎn)生的，是為了適應(yīng)企業(yè)管理體制的改革和提高經(jīng)濟(jì)效益的需要而發(fā)展的。經(jīng)過近百年的發(fā)展歷程，發(fā)達(dá)國家的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)呈現(xiàn)下列趨勢：
（一）內(nèi)部審計(jì)由會(huì)計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)轉(zhuǎn)由最高管理當(dāng)局領(lǐng)導(dǎo)
西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生之初，管理當(dāng)局關(guān)心的是會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，財(cái)務(wù)收支流動(dòng)的合規(guī)性，財(cái)產(chǎn)物資的完整性等事情，當(dāng)時(shí)內(nèi)部審計(jì)主要履行會(huì)計(jì)監(jiān)督職能，由會(huì)計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)比較合適。但隨著管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作依賴程度的增強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的地位也在不斷提高。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在1978年頒布的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：一個(gè)組織在建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)時(shí)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)由組織內(nèi)一個(gè)有充分權(quán)威的人負(fù)責(zé)；內(nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)與董事會(huì)保持直接聯(lián)系，其任免應(yīng)經(jīng)董事會(huì)同意；內(nèi)部審計(jì)部門的宗旨、權(quán)利和職責(zé)應(yīng)在正式書面文件（章程）中做出規(guī)定，且應(yīng)由經(jīng)理核準(zhǔn)，董事會(huì)通過；內(nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)每年應(yīng)將內(nèi)部工作計(jì)劃呈送經(jīng)理批準(zhǔn)，并報(bào)告董事會(huì)，還應(yīng)向經(jīng)理和董事會(huì)報(bào)告重要的審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議。因此，西方發(fā)達(dá)國家內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越來越普遍地采取所謂的雙重聯(lián)系和報(bào)告制度。即一方面與最高管理當(dāng)局聯(lián)系，向其報(bào)告工作，以便審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議能得到充分考慮，查出的問題能及時(shí)得到解決，另一方面又與董事會(huì)聯(lián)系，向其報(bào)告工作，以避免內(nèi)審活動(dòng)受管理當(dāng)局的阻撓。
（二）內(nèi)部審計(jì)由單純財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)發(fā)展
早期的西方內(nèi)部審計(jì)部門主要開展財(cái)務(wù)審計(jì)，這種事后進(jìn)行的財(cái)務(wù)審計(jì)，只能提出問題，治標(biāo)不治本。因此，美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）在其所頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)工作范圍應(yīng)包括“對(duì)組織的內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)性和效果以及各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)在履行被賦予的責(zé)任方面的質(zhì)量進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)?！?990年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的職責(zé)說明書中將內(nèi)部審計(jì)定義為：內(nèi)部審計(jì)是一個(gè)組織內(nèi)部為檢查和評(píng)價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)而建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，他要提供所檢查的有關(guān)活動(dòng)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)作本組織成員有效地完成其責(zé)任。在1999年的內(nèi)部審計(jì)新定義中，更是將“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”變?yōu)椤蔼?dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)”，由“檢查和評(píng)價(jià)其活動(dòng)和為本組織服務(wù)”變?yōu)椤盀榻M織增值和改善組織經(jīng)營”，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也由“協(xié)作本組織成員有效地完成其責(zé)任”變?yōu)椤皫椭M織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。
（三）內(nèi)部審計(jì)由一種零散的組織活動(dòng)向一種社會(huì)職業(yè)發(fā)展
四十年代以前，內(nèi)部審計(jì)只是一些相互之間缺乏聯(lián)系和交流，在組織內(nèi)部獨(dú)自進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)。1941年，有人把它稱為內(nèi)部審計(jì)的奠基年，該年在美國成立的內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)使內(nèi)部審計(jì)成為一種社會(huì)職業(yè)。發(fā)展至今，西方內(nèi)部審計(jì)已成為一種成熟的社會(huì)職業(yè)，內(nèi)部審計(jì)基本上實(shí)現(xiàn)了規(guī)范化，從事內(nèi)部審計(jì)工作需要具備多方面的，特定的知識(shí)和技能，已經(jīng)推行注冊內(nèi)部審計(jì)師考試和授證制度，I－IA自1974年舉辦CIA（CERTIFIEDINTERNALAUDI-TOR）考試至今，全球已有40多個(gè)國家和地區(qū)參加了這項(xiàng)考試?？荚噧?nèi)容包括4個(gè)部分：內(nèi)部審計(jì)程序、內(nèi)部審計(jì)技術(shù)、管理控制和信息技術(shù)、審計(jì)環(huán)境。此項(xiàng)考試的權(quán)威性源于“四個(gè)統(tǒng)一”，即全世界統(tǒng)一時(shí)間、統(tǒng)一科目、統(tǒng)一命題、統(tǒng)一評(píng)卷。IIA還設(shè)置了各種培訓(xùn)和繼續(xù)教育課程，制定了諸如《內(nèi)部審計(jì)師道德規(guī)范》、《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)法》等行為規(guī)范，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)已從一種單純的實(shí)踐活動(dòng)上升為一種理論體系，完成了由“術(shù)”到“學(xué)”的轉(zhuǎn)變。
二、對(duì)策
我國的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)過一段時(shí)期的發(fā)展，已經(jīng)取得一定成績，但也存在一些問題，如內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不健全，職業(yè)化程度不高等。結(jié)合發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，我們認(rèn)為我國內(nèi)部審計(jì)必須從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步加強(qiáng)和完善。
（一）深井和輕型井點(diǎn)降水
一般采用深井來降水，可以有效降低地下水位，使放坡系數(shù)被控制在低于1:1的情況下，而采用輕型井點(diǎn)來降水，可以在降低邊坡水位的同時(shí)，使土體內(nèi)的含水量有效減少，最終達(dá)到提高基坑編輯抗滑能力和穩(wěn)定性的目的。因此，在進(jìn)行深井的設(shè)計(jì)時(shí)，一般深度為14米左右，直徑為φ360，本文根據(jù)上述建筑工程的基本情況設(shè)置有十口深井，可以很好的獲得降水效果；在進(jìn)行輕型井點(diǎn)設(shè)計(jì)時(shí)，采用的是JQ-90型號(hào)的輕型井點(diǎn)，在土方挖到深度為四米左右時(shí)開始設(shè)置，其中支管的型號(hào)是φ50、總管的型號(hào)為φ100、濾管長為1米，整個(gè)輕型井點(diǎn)的深度為6米。
（二）水泥攪拌樁圍護(hù)和止水
根據(jù)建筑工程的施工情況，通常采用水泥攪拌樁來進(jìn)行四周土體的加固，可以有效防止四周的地下水給基坑造成影響，從而提高邊坡的穩(wěn)定性。在進(jìn)行水泥攪拌樁的設(shè)計(jì)時(shí)，攪拌樁的直徑設(shè)置的是φ700，相鄰兩個(gè)樁的距離是20厘米左右，樁的長度是10米左右。同時(shí)，沿著樁長的方向，每隔兩米在樁的內(nèi)側(cè)在設(shè)置兩根樁，可以有效提高樁的抗折損能力，并且，在樁施工完以后必須進(jìn)行28天的養(yǎng)護(hù)，才能保證水泥攪拌樁的質(zhì)量。
（三）邊坡的有效防護(hù)
一般土方的邊坡采用的是型號(hào)為C20的混凝土，澆筑的厚度為80厘米，才能有效避免雨水沖刷清下出現(xiàn)土體下滑情況，并且，基坑的四周還要設(shè)置磚砌的擋墻，才能有效防止地面水下流給基坑帶來影響，是提高地基承載能力的基礎(chǔ)保障。
二、建筑工程深基坑技術(shù)的施工工藝
（一）深層水泥攪拌樁施工工藝
根據(jù)深層水泥攪拌樁施工工藝流程可知，在施工開始前，要對(duì)地面存在雜草、淤泥等進(jìn)行及時(shí)的清除，保證場地的干凈和平整，是提高深層水泥攪拌樁質(zhì)量的基礎(chǔ)措施。一般進(jìn)行測量定位，是采用經(jīng)緯儀來進(jìn)行主軸線定位，以確定各樁的具置，并且，在開始定樁前，要先進(jìn)行試樁，以對(duì)相關(guān)參數(shù)進(jìn)行合理的調(diào)整，其數(shù)量不能低于兩根。在施工過程中，加固深度范圍內(nèi)的土體必須均勻攪拌兩次以上，才能確保水泥攪拌過程的密實(shí)度。因此，根據(jù)實(shí)際施工情況，確保攪拌機(jī)底盤的水平、導(dǎo)向架的豎直，并且，攪拌機(jī)的垂直偏差要控制1%以備、樁位的偏差要控制在5厘米以內(nèi)、成樁的直徑和樁長不能比設(shè)計(jì)值小，才能確保深層水泥攪拌樁與實(shí)際施工要求相符。在進(jìn)行水泥漿的制備時(shí)，通常采用的是3.25普通硅酸鹽水泥，用量為加固土的15%左右，或者是每平方米的量為250千克?？偟膩碚f，深層水泥攪拌樁的質(zhì)量控制，必須認(rèn)真落實(shí)到每個(gè)操作環(huán)節(jié)，做好相關(guān)記錄，嚴(yán)格按照施工工藝進(jìn)行質(zhì)量評(píng)定，并在成長七天后抽查總樁中的50%，對(duì)樁頭進(jìn)行淺部開挖，以有效檢測攪拌均勻性和直徑，避免質(zhì)量不合格情況出現(xiàn)。
（二）深井降水施工工藝
根據(jù)深井降水的施工工藝可知，管井的基本結(jié)構(gòu)為：內(nèi)部有鋼筋混凝土管存在，使用鉆井鉆孔，其規(guī)格為φ800，井管的外徑規(guī)格為φ360、內(nèi)徑的規(guī)格為φ300，在管井上部10米和下部2米的位置使用不透水管、中部2米位置使用透水管，管的外部用尼龍絲布包裹兩層，并填加一定量的濾料砂，而井底部分使用的是不透水的鋼筋混凝土管，其封底是采用的型號(hào)為5的厚鐵板進(jìn)行焊封。一般情況下，管井的位置是：井點(diǎn)管和攪拌樁之間的距離不能比0.8米小，南北方向的井點(diǎn)管每邊有三口，東西方向的井點(diǎn)管每邊有兩口，并且，管井底標(biāo)高要盡可能比坑基底部深0.8米到1.2米。通常采用的鉆機(jī)型號(hào)為ZB-150，水泵有十五臺(tái)左右，其功率3千瓦，有五臺(tái)是備用水泵，消防水管長度為一千米，濾料砂、透水管等都要在孔形成前兩天運(yùn)輸?shù)绞┕がF(xiàn)場。在進(jìn)行測量定位時(shí)，采用十字在每個(gè)井的中心位置進(jìn)行定位，并用規(guī)格為φ10的鋼板制作護(hù)筒，總長度為1.8米，將其埋設(shè)1.5米，出漿口必須比地面高30厘米，確保護(hù)筒處于坑內(nèi)，以保證護(hù)筒的垂直度和中心位置。在成孔以后，要及時(shí)進(jìn)行孔的清潔處理，并采用鋼筋混凝土管進(jìn)行井點(diǎn)管放置，使用扶正木調(diào)整井管的垂直度、周邊水層的厚度。在完成上述操作后，要及時(shí)進(jìn)行抽水試驗(yàn)，以防止整個(gè)施工完成后出現(xiàn)管井抽水情況。
（三）輕型井點(diǎn)降水施工工藝
如圖2所示，根據(jù)輕型井點(diǎn)降水施工工藝流程可知，上述建筑工程中輕型井點(diǎn)的規(guī)格為JQ-90，總管的規(guī)格為φ100，支管的規(guī)格為φ50，管的長度為6米，濾管的長度為1米，每根支管之間的距離是1米和1.5米之間。在完成沖孔操作后，采用潔凈的粗砂將孔壁和井點(diǎn)管之間的空隙灌實(shí)，并確保井點(diǎn)管處于砂率的中間位置。同時(shí)，管內(nèi)的水平會(huì)不斷上升，如果將水注入管中出現(xiàn)水位快速下降情況，則可確定埋管情況與實(shí)際要求相符。如果在使用井點(diǎn)的過程中出現(xiàn)管道淤塞、水質(zhì)渾濁等情況，則必須按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢查或?qū)⒐馨纬鲋芈?。最后，在進(jìn)行井點(diǎn)系統(tǒng)的拆除時(shí)，必須在回填土必須井點(diǎn)頂標(biāo)高相對(duì)等的情況下進(jìn)行，以保證輕型井點(diǎn)降水的施工質(zhì)量。另外，輕型井點(diǎn)降水施工完成后，還需按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行土方開挖施工，才能有效防止坑基塌陷、漏水等情況出現(xiàn)，從而提高深基坑施工全過程的安全性。
三、結(jié)束語
安然、銀廣廈等造假事件已經(jīng)過去多時(shí)，但人們對(duì)上市公司提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息、注冊會(huì)計(jì)師盡職審計(jì)的關(guān)注一點(diǎn)沒有減少，反而隨著一直被奉為神靈的“四大”在中國的頻頻觸礁，大有愈演愈烈的傾向。究其原因，國內(nèi)外不少專家學(xué)者提出了自己的見解，都認(rèn)為目前審計(jì)關(guān)系失衡及由此產(chǎn)生的關(guān)系人之間的信息不對(duì)稱，才是審計(jì)失敗最根本的原因（張連起，2001）。如何構(gòu)建新的審計(jì)關(guān)系將是本文討論的著重點(diǎn)。
一、三角審計(jì)關(guān)系的角色錯(cuò)位與思維沖突
在現(xiàn)代資本市場中，由于股權(quán)的分散使得真正意義上的委托人——全體股東行使委托權(quán)已經(jīng)不可能，于是委托權(quán)逐步下移至管理層。隨著委托權(quán)的下移，財(cái)產(chǎn)所有者的監(jiān)督意愿在企業(yè)關(guān)系鏈增長的過程中不斷被削弱，于是股東這一理想委托人與現(xiàn)實(shí)管理層的角色產(chǎn)生了錯(cuò)位。本來被審計(jì)的應(yīng)該是管理層的受托責(zé)任，但審計(jì)對(duì)象往往具體化為財(cái)務(wù)報(bào)告。一方面無限責(zé)任本來是約束注冊會(huì)計(jì)師本人的，但現(xiàn)實(shí)的《審計(jì)約定書》將這一角色變成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以角色的錯(cuò)位導(dǎo)致審計(jì)理想秩序難以實(shí)現(xiàn)，角色傾向的位移與不對(duì)應(yīng)使得審計(jì)的復(fù)雜性增強(qiáng)，審計(jì)的社會(huì)功效下降（馮均科，2003）。（如表一）
另一方面在審計(jì)行為中，被審人往往希望審計(jì)人能夠查驗(yàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與完整，至于委托人如何使用經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是委托人自己的事。審計(jì)人則基于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)為提供會(huì)計(jì)資料是被審人的責(zé)任，他們只是發(fā)表審計(jì)意見，審計(jì)意見不保證會(huì)計(jì)資料百分之百準(zhǔn)確；委托人基于受托原則，認(rèn)為被審人應(yīng)該及時(shí)披露、提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)人應(yīng)該保證經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息的可靠性。所以，三方邏輯思維產(chǎn)生了沖突，影響了審計(jì)過程中的溝通。（如表二）
二、三角審計(jì)關(guān)系——一種在現(xiàn)實(shí)中不成立的假設(shè)
基本的數(shù)學(xué)常識(shí)告訴我們，三角形結(jié)構(gòu)是最穩(wěn)定的。所以現(xiàn)實(shí)生活中的許多事物都以三角形形態(tài)出現(xiàn)，如現(xiàn)代民主社會(huì)的“三權(quán)分立”。但我們似乎忽略了三角形穩(wěn)定的基本前提——兩邊之和大于第三邊！如果沒有任何兩邊之和大于第三邊這個(gè)條件，三角形根本無法建立，穩(wěn)定自然無從談起！隨著企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系的日益復(fù)雜化、股權(quán)分散性和流動(dòng)性的增強(qiáng)，以及中小股東“理性冷漠”和“搭便車”的心態(tài)，“股東中心主義”的公司治理模式逐漸蛻變?yōu)椤岸轮行闹髁x”治理模式，甚至向“經(jīng)理中心主義”轉(zhuǎn)變，“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象日趨嚴(yán)重，再加上三者之間的信息不對(duì)稱，信息的需求間存在著一定程度的利益沖突，信息的供求雙方也缺少必要的溝通，使得提供有用信息的可能性大大降低了，于是審計(jì)關(guān)系就出現(xiàn)了扭曲。在審計(jì)關(guān)系中，管理層通過手中掌握的大量信息，肆意蒙蔽委托人，威逼利誘注冊會(huì)計(jì)師合謀造假；委托人迫于自己掌握的信息資源有限，沒有能力去真正了解公司的實(shí)際情況，只要股價(jià)高高在上即可；而注冊會(huì)計(jì)師一方面受到來自管理層的不合作或者利誘威迫，一方面承受著社會(huì)公眾的巨大壓力。于是，三者之間的勢力出現(xiàn)了嚴(yán)重的不平衡：管理層的勢力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于委托人、委托人的勢力遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注冊會(huì)計(jì)師。如此情況之下，如何能夠形成三角牽制的局面？所以構(gòu)建穩(wěn)健的三角關(guān)系只能是一個(gè)現(xiàn)實(shí)中不成立的假設(shè)！
三、審計(jì)關(guān)系的重構(gòu)
基于上述分析，筆者認(rèn)為對(duì)現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系，必須重新認(rèn)識(shí)和重構(gòu)。
（一）上市公司是公眾的，第三關(guān)系人（審計(jì)委托人）應(yīng)定位為“社會(huì)公眾”或“利益相關(guān)者”
根據(jù)“利益相關(guān)者”理論，公眾與上市公司保持著千絲萬縷的關(guān)系。事實(shí)上，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)，隨著社會(huì)的發(fā)展，企業(yè)更為重視自己的社會(huì)責(zé)任，一個(gè)企業(yè)首先是社會(huì)的企業(yè)然后才是盈利的企業(yè)。一個(gè)企業(yè)如果沒有認(rèn)識(shí)或者忽視自己的社會(huì)責(zé)任，那么這個(gè)企業(yè)會(huì)浪費(fèi)社會(huì)資源，最終會(huì)被社會(huì)所淘汰。另一方面社會(huì)中每一個(gè)公眾都是這個(gè)企業(yè)的利益相關(guān)者，公眾關(guān)心企業(yè)的業(yè)績，而企業(yè)經(jīng)營的波動(dòng)會(huì)通過企業(yè)的員工、產(chǎn)品、服務(wù)影響社會(huì)及其公眾。安然等事件給社會(huì)公眾帶來強(qiáng)烈的震撼就是最好的例證。在這種意義上，公眾與社會(huì)利益息息相關(guān)，所以筆者認(rèn)為，上市公司的審計(jì)委托權(quán)不只是屬于股東，而是屬于公眾或者利益相關(guān)者的。
（二）三個(gè)關(guān)系人的關(guān)系應(yīng)該是天平關(guān)系，而非三角形關(guān)系
以社會(huì)公眾或者利益相關(guān)者作為審計(jì)委托人，為了正確均衡注冊會(huì)計(jì)師與被審單位的關(guān)系，正確劃分審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，筆者認(rèn)為應(yīng)該改變傳統(tǒng)三角審計(jì)關(guān)系，變?yōu)樘炱綄徲?jì)關(guān)系。審計(jì)的第一關(guān)系人注冊會(huì)計(jì)師與第二關(guān)系人被審單位處于天平的兩端。他們之間是一種審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任的關(guān)系，兩者之間的責(zé)任相互平衡。而作為第三關(guān)系人的社會(huì)公眾則是審計(jì)關(guān)系中的支點(diǎn)。公眾與天平兩端的關(guān)系人都是“委托——”的關(guān)系。對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師，委托其對(duì)被審單位的經(jīng)營業(yè)績和營運(yùn)情況進(jìn)行審計(jì)；而對(duì)于被審單位，委托其對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營，謀求企業(yè)的發(fā)展壯大，為社會(huì)作貢獻(xiàn)。任何一方無視社會(huì)的委托責(zé)任，將會(huì)永遠(yuǎn)被社會(huì)所淘汰。（如圖一）
四、重構(gòu)審計(jì)關(guān)系的意義
（一）均衡了各方勢力，平衡了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
在現(xiàn)代審計(jì)工作中，獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師賴以生存的基礎(chǔ)。而要保持注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，其實(shí)質(zhì)就是保持與被審單位的利益沖突。在以往的審計(jì)關(guān)系中，注冊會(huì)計(jì)師無可避免地夾在股東和經(jīng)營者中間，左右為難，所以對(duì)于獨(dú)立性的保持往往是有心無力?，F(xiàn)在不管是被審單位的會(huì)計(jì)工作還是注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作都需要對(duì)公眾或者利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，任何一方都無法給對(duì)方施加任何的干擾，這樣注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立基礎(chǔ)才能得以保證，被審單位誠實(shí)守信的社會(huì)土壤才能夯實(shí)。由于注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位處于天平兩端，兩者的責(zé)任劃分清楚，不存在誰的責(zé)任被替代或者誰的責(zé)任減輕或者免除；更重要的是使得注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的責(zé)任劃分有個(gè)清晰的度量標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)關(guān)系中的三方都各司其職，充分發(fā)揮審計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的作用，真正體現(xiàn)審計(jì)的責(zé)任的精義。
（二）劃清第二、第三關(guān)系人界限，積極發(fā)揮獨(dú)立董事的作用
獨(dú)立董事是指與公司管理層沒有個(gè)人和經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系，能獨(dú)立地監(jiān)督管理層行為的董事。根據(jù)《OECD（經(jīng)濟(jì)合作組織）公司治理結(jié)構(gòu)原則及注釋》中指出，“獨(dú)立的董事會(huì)成員能對(duì)董事會(huì)的決策作出重大貢獻(xiàn)，對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層的業(yè)績作出客觀評(píng)價(jià)。另外，當(dāng)經(jīng)理層、公司和股東在某些方面利益不一致時(shí)……他們卻能發(fā)揮重要的作用?！备鶕?jù)中國證監(jiān)會(huì)于2001年8月出臺(tái)的《在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，設(shè)立獨(dú)立董事的目的是為了維護(hù)中小股東的合法權(quán)益。在現(xiàn)實(shí)操作中，中小股東是一個(gè)泛指的概念，沒有具體的指向，卻有具體的范疇——因?yàn)橹行」蓶|是變動(dòng)的，但社會(huì)每一個(gè)公眾都是上市公司的潛在股東，所以獨(dú)立董事代表中小股東其實(shí)質(zhì)就是代表社會(huì)公眾。在新的審計(jì)關(guān)系架構(gòu)下，由于劃清了第一關(guān)系人和第三關(guān)系人的界限，明確了社會(huì)公眾是審計(jì)的最終委托者，獨(dú)立董事能更多地代表社會(huì)公眾的意愿。這樣委托注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的工作就可以依靠獨(dú)立董事的權(quán)力，由獨(dú)立董事獨(dú)立、公正地選擇稱職的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這樣更能積極發(fā)揮獨(dú)立董事在公司治理中的作用。一方面可通過行使選擇注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行外部審計(jì)的權(quán)力，制約內(nèi)部控股股東利用其控制地位做出不利于公司和外部股東的行為；另一方面還可以充分依靠審計(jì)的結(jié)果，監(jiān)督管理階層，抑制內(nèi)部人控制帶來的問題。
（三）將社會(huì)公眾置于天平的底部，鞏固了市場基石
通過對(duì)面向服務(wù)架構(gòu)（SOA）的深入研究，我們將Webservices技術(shù)集成到智能Agent架構(gòu)中，提出面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（簡稱WSCAS）。本文其余部分如下：第二部分闡述計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（CAS）、面向服務(wù)構(gòu)架（SOA）以及本文研究動(dòng)機(jī)；第三部分提出WSCAS的體系架構(gòu)，包括基于Agents的Webservices系統(tǒng)結(jié)構(gòu)、多智能體Agents的交互等；第四部分開發(fā)一個(gè)WSCAS系統(tǒng)原型；第五部分對(duì)WSCAS系統(tǒng)原型進(jìn)行討論；最后對(duì)全文進(jìn)行小結(jié)，并指出未來進(jìn)一步研究的方向。
相關(guān)問題的研究
（一）計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（CAS）。隨著信息技術(shù)在企業(yè)管理中的廣泛使用，尤其是ERP系統(tǒng)的實(shí)施，企業(yè)的經(jīng)營、管理及核算越來越依賴于復(fù)雜而龐大的管理信息系統(tǒng)。審計(jì)的對(duì)象也發(fā)生了根本變化，由紙質(zhì)財(cái)務(wù)賬簿轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)庫中的電子數(shù)據(jù)（或稱電子賬）；同時(shí)，資本市場對(duì)審計(jì)報(bào)告真實(shí)性和及時(shí)性的要求也越來越高。無論是以加強(qiáng)內(nèi)部控制和企業(yè)管理增值為目的的內(nèi)部審計(jì)、以財(cái)務(wù)真實(shí)性和公允性鑒證為目的的社會(huì)審計(jì)，還是以真實(shí)性、合法性和效益性審查為目的的國家審計(jì)，都不可避免地會(huì)受到企業(yè)信息化的沖擊與挑戰(zhàn)。審計(jì)師必須運(yùn)用IT技術(shù)手段，掌握數(shù)字化審計(jì)證據(jù)收集方法，才能勝任信息化環(huán)境下的審計(jì)工作，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。定義1計(jì)算機(jī)審計(jì)：計(jì)算機(jī)審計(jì)也稱計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)，是審計(jì)人員運(yùn)用信息技術(shù)和審計(jì)知識(shí)，在被審計(jì)單位現(xiàn)場或者通過遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)，對(duì)被審計(jì)單位與財(cái)政財(cái)務(wù)收支和管理財(cái)政財(cái)務(wù)收支相關(guān)的電子賬目或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)代審計(jì)的范圍正逐步延伸，跨越了財(cái)務(wù)模塊，計(jì)算機(jī)審計(jì)對(duì)象已經(jīng)發(fā)展為面向整個(gè)供應(yīng)鏈的信息系統(tǒng)審計(jì)，是對(duì)整個(gè)企業(yè)應(yīng)用的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)審計(jì)。定義2計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（CAS）：計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)是在審計(jì)過程中所采用的能夠完成特定審計(jì)功能的各種應(yīng)用系統(tǒng)的總稱。計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)作為審計(jì)輔助工具，可以完成審計(jì)數(shù)據(jù)采集、整理、計(jì)算、統(tǒng)計(jì)、查詢和報(bào)表生成等工作，為審計(jì)人員實(shí)施各種審計(jì)檢查和收集審計(jì)證據(jù)提供幫助。
（二）面向服務(wù)構(gòu)架（SOA）。面向服務(wù)構(gòu)架（簡稱SOA）是一種軟件架構(gòu)思想，這一思想認(rèn)為軟件即服務(wù)，是將企業(yè)內(nèi)部與外部的每一個(gè)業(yè)務(wù)功能單元封裝成服務(wù)。SOA將這些服務(wù)從復(fù)雜的環(huán)境中獨(dú)立出來，進(jìn)行組件化封裝，不同的服務(wù)之間通過標(biāo)準(zhǔn)接口相互調(diào)用。作為企業(yè)應(yīng)用解決方案的基本元素，服務(wù)可以被描述、、發(fā)現(xiàn)及綁定，其平臺(tái)是獨(dú)立的、自治的，并且可以用XML編程的大型分布式互操作應(yīng)用系統(tǒng)。圖1說明了Web服務(wù)能夠執(zhí)行面向服務(wù)架構(gòu)的模型。圖1描述了Web服務(wù)的基本組成。該架構(gòu)由三個(gè)參與者和三個(gè)基本操作構(gòu)成。三個(gè)參與者即服務(wù)提供者（Serviceprovider）、服務(wù)請(qǐng)求者（Servicerequester）和服務(wù)（Servicebroker）；三個(gè)基本操作即服務(wù)（Publish）、服務(wù)查找（Find）和服務(wù)綁定（Bind）。
（三）研究動(dòng)機(jī)。計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)解決了數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)預(yù)處理、數(shù)據(jù)分析、疑點(diǎn)管理、審計(jì)底稿撰寫、審計(jì)報(bào)告生成等難題，提高了審計(jì)效率和效果，在實(shí)際工作中發(fā)揮著重要的作用。許多學(xué)者致力于將新的信息技術(shù)應(yīng)用到計(jì)算機(jī)審計(jì)中，并開始探索新的計(jì)算機(jī)審計(jì)模式。廖志芳等提出了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)實(shí)際的三種審計(jì)組網(wǎng)模式，即集中式、分布式以及點(diǎn)到點(diǎn)式組網(wǎng)模式［2］。李世新在對(duì)XBRL和Web服務(wù)進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，提出了一種基于XBRL和Web服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)化審計(jì)取證模式［3］。李湘蓉在研究了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)具有特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出了一個(gè)基于本體的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)［4］。還有學(xué)者論述了計(jì)算機(jī)審計(jì)模式及風(fēng)險(xiǎn)防范［512］。一些學(xué)者對(duì)Internet環(huán)境下的審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行了研究，Chen和Sun通過對(duì)面向服務(wù)架構(gòu)環(huán)境進(jìn)行研究，提出了一個(gè)內(nèi)部控制持續(xù)審計(jì)模型，稱為協(xié)同持續(xù)性審計(jì)模型，通過對(duì)企業(yè)資源計(jì)劃數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換組件進(jìn)行封裝，軟件提供商可以為企業(yè)提供模式匹配服務(wù)來實(shí)時(shí)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)交易數(shù)據(jù)［13］。Ye和He運(yùn)用Web服務(wù)的一系列組件，提出了基于Web服務(wù)的持續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)流程模型，用于提供有關(guān)特定業(yè)務(wù)的鑒證［14］。Internet環(huán)境下的動(dòng)態(tài)信息系統(tǒng)具有共享資源的多樣性，無統(tǒng)一控制的“真”分布性，基礎(chǔ)平臺(tái)的開放性和動(dòng)態(tài)性，人、設(shè)備和軟件的多重異構(gòu)性，節(jié)點(diǎn)的高度自治性，鏈接方式的動(dòng)態(tài)開放性，網(wǎng)絡(luò)連接的多樣性，使用方式的靈活性和個(gè)性化，實(shí)體行為的不可預(yù)測性。我們認(rèn)為在新的動(dòng)態(tài)企業(yè)信息環(huán)境下，迫切需要與之相適應(yīng)的審計(jì)模式和計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)。
面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（WSCAS）體系結(jié)構(gòu)
（一）系統(tǒng)體系結(jié)構(gòu)。面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（WSCAS）是一個(gè)開放的系統(tǒng)，復(fù)雜的審計(jì)任務(wù)由大量解決問題的Agent承擔(dān)，每一個(gè)智能Agent只能解決特指的某一類問題，關(guān)注特定任務(wù)的完成。用Webservices封裝的Agent，一個(gè)服務(wù)可能涉及一個(gè)或多個(gè)Agent，這些不同功能的Agent協(xié)力合作并提供特定的服務(wù)。系統(tǒng)是一個(gè)開放的環(huán)境，不同的Agent不必在同一地點(diǎn)或?qū)儆谕还?。通過對(duì)其他Agent知識(shí)和能力的理解，這些Agent能夠突破固有的智能范圍，協(xié)同工作實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。圖2是面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（WSCAS）體系結(jié)構(gòu)。由于系統(tǒng)具有開放性，可以不斷地向系統(tǒng)中加入新的Agent，從而使得系統(tǒng)的處理能力不斷增強(qiáng)，適應(yīng)性不斷提高。也就是說，除了WSCAS提供的服務(wù)，其他個(gè)人和公司也可以提供審計(jì)項(xiàng)目管理服務(wù)、審計(jì)數(shù)據(jù)采集整理服務(wù)、審計(jì)數(shù)據(jù)分析服務(wù)、審計(jì)抽樣服務(wù)、審計(jì)文檔管理服務(wù)以及其他相關(guān)的計(jì)算機(jī)審計(jì)服務(wù)。通過標(biāo)準(zhǔn)的通訊協(xié)議，每一個(gè)Webservices封裝的Agent可以自由選擇訪問其他服務(wù)。
（二）智能Agent交互。如下頁圖3所示，WSCAS交互系統(tǒng)由外部實(shí)體和審計(jì)組件兩部分組成。外部實(shí)體向系統(tǒng)提供被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)和模型。根據(jù)《審計(jì)法》規(guī)定，被審計(jì)單位接到審計(jì)通知書后，要向?qū)徲?jì)小組提供審計(jì)范圍內(nèi)以及特定時(shí)間段審計(jì)所需要的完整數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)不但包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括被審計(jì)單位的基本情況、上一次審計(jì)的結(jié)論等相關(guān)數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位模型包括審計(jì)所需的被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程、相關(guān)的法律法規(guī)等系統(tǒng)模型，這些模型是開展審計(jì)工作的基礎(chǔ)和判斷審計(jì)疑點(diǎn)的依據(jù)。審計(jì)組件包括數(shù)據(jù)采集模塊、審計(jì)數(shù)據(jù)分析模塊、審計(jì)抽樣模塊和審計(jì)文檔管理模塊。
數(shù)據(jù)采集是審計(jì)人員從被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)中提取指定范圍、指定內(nèi)容的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)并收集到審計(jì)系統(tǒng)中。用IT技術(shù)對(duì)電子賬進(jìn)行審計(jì)有兩個(gè)需解決的關(guān)鍵問題：一是審計(jì)人員采集電子賬中的電子數(shù)據(jù)，包括電子賬套中的數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)；二是分析審查采集到的電子數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)采集是對(duì)電子賬數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查工作的第一步。數(shù)據(jù)采集是否全面、準(zhǔn)確、客觀將直接影響計(jì)算機(jī)審計(jì)的結(jié)果。若采集的數(shù)據(jù)不能客觀全面地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，那么審計(jì)人員即使有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，也無法得出正確的審計(jì)結(jié)論，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此數(shù)據(jù)采集在整個(gè)計(jì)算機(jī)審計(jì)過程中至關(guān)重要。數(shù)據(jù)采集的信息可以分為三類：被審計(jì)單位信息采集、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)采集、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集。
一是被審計(jì)單位信息采集Agent。審計(jì)業(yè)務(wù)的開展與被審計(jì)單位的企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)流程、組織結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的行業(yè)法規(guī)制度等密切相關(guān)，在審計(jì)準(zhǔn)備階段和審計(jì)實(shí)施階段的初期，審計(jì)人員必須首先獲得被審計(jì)單位相關(guān)信息，然后才能開展審計(jì)工作，被審計(jì)單位信息采集Agent負(fù)責(zé)此類信息點(diǎn)采集。二是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)采集Agent。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)采集主要采集以下兩種數(shù)據(jù)：財(cái)務(wù)備份賬套數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)。財(cái)務(wù)賬套數(shù)據(jù)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中經(jīng)過加密后的備份電子數(shù)據(jù)，其格式不是標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫格式，而是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以其獨(dú)特的方式備份數(shù)據(jù)。不同的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)財(cái)務(wù)賬套數(shù)據(jù)文件的格式不同，所以WSCAS提供不同的財(cái)務(wù)賬套數(shù)據(jù)采集Agent作為智能數(shù)據(jù)采集接口，完成財(cái)務(wù)備份賬套數(shù)據(jù)的采集工作。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)是保存在標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)文件以標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫文件格式保存，系統(tǒng)為各種數(shù)據(jù)庫提供了相應(yīng)的數(shù)據(jù)采集Agent，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫中有許多表，其中和審計(jì)相關(guān)的主要數(shù)據(jù)庫表為會(huì)計(jì)期間定義表、會(huì)計(jì)科目表、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置表、憑證表等。通過數(shù)據(jù)采集Agent接口采集數(shù)據(jù)，審計(jì)人員要清楚數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫表，字段的結(jié)構(gòu)、屬性和含義，這樣才能對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行采集整理，保證數(shù)據(jù)的完整性。三是業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集Agent。由于審計(jì)范圍的不斷擴(kuò)大，審計(jì)對(duì)象不再局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還包括許多業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的審計(jì)，如社會(huì)保障審計(jì)、高速公路收費(fèi)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等，這些數(shù)據(jù)保存在業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)庫中，由業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集Agent作為智能的采集接口，采集業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。
數(shù)據(jù)采集的目的是為審計(jì)分析做準(zhǔn)備。審計(jì)數(shù)據(jù)分析是通過運(yùn)用審計(jì)分析方法和分析工具，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，獲取審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而形成審計(jì)結(jié)論。利用計(jì)算機(jī)的數(shù)據(jù)分析方法有：賬表分析；數(shù)據(jù)查詢；數(shù)據(jù)挖掘；聯(lián)機(jī)處理；審計(jì)分析工具；審計(jì)疑點(diǎn)管理等。接下來進(jìn)行具體分析。一是賬表分析Agent。審計(jì)人員將采集到的財(cái)務(wù)備份數(shù)據(jù)還原成電子賬，通過對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)資料的檢查和分析，找出審計(jì)線索，得出審計(jì)結(jié)論。賬表分析Agent的主要功能包括總賬審查、科目明細(xì)賬審查、輔助賬審查、會(huì)計(jì)科目審查、憑證審查、未記賬憑證審查、日記賬審查、報(bào)表審查等。二是數(shù)據(jù)查詢分析Agent。審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，按照一定的審計(jì)分析模型，對(duì)從數(shù)據(jù)庫中采集到的數(shù)據(jù)進(jìn)行查詢分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，達(dá)到審計(jì)目的。數(shù)據(jù)查詢分析Agent主要的查詢分析方法有數(shù)值統(tǒng)計(jì)、重號(hào)分析、斷號(hào)分析、分類分析、數(shù)據(jù)分層分析、時(shí)間分層分析等。三是數(shù)據(jù)挖掘Agent。隨著信息技術(shù)的高速發(fā)展，尤其是被審計(jì)單位信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫中各種格式的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)急劇增長，只靠審計(jì)人員的人工閱讀或簡單的審計(jì)數(shù)據(jù)檢索無法及時(shí)發(fā)現(xiàn)不同層次的審計(jì)線索。數(shù)據(jù)挖掘Agent能夠從被審計(jì)單位海量的數(shù)據(jù)中挖掘出隱含的、先前未知的、對(duì)審計(jì)結(jié)論有價(jià)值的審計(jì)線索，以及能被審計(jì)人員所理解“知識(shí)”的數(shù)據(jù)處理過程。四是聯(lián)機(jī)處理Agent。聯(lián)機(jī)分析處理是與數(shù)據(jù)倉庫密切相關(guān)的一種決策支持工具，聯(lián)機(jī)處理Agent能夠使審計(jì)人員從多角度對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，獲得對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)更深層次的了解，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)決策的支持和多維分析。五是審計(jì)分析工具Agent。除了上述一般審計(jì)分析方法外，WSCAS還提供了一個(gè)開放的、專用的審計(jì)分析工具平臺(tái)，審計(jì)人員不但可以利用系統(tǒng)提供的審計(jì)分析工具，還可以不斷充實(shí)新的審計(jì)分析服務(wù)。審計(jì)分析工具Agent可以進(jìn)行單科目金額分析、對(duì)方科目分析、壞賬準(zhǔn)備計(jì)算、營業(yè)稅計(jì)算、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算、個(gè)人所得稅計(jì)算、圖表數(shù)據(jù)分析等，幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)。六是審計(jì)疑點(diǎn)管理Agent。審計(jì)疑點(diǎn)管理Agent可以存儲(chǔ)、管理并逐項(xiàng)落實(shí)審計(jì)分析中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)疑點(diǎn)。
審計(jì)抽樣是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)的過程中，從審計(jì)對(duì)象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)樣本測試結(jié)果推斷總體特征的一種方法。審計(jì)抽樣是一種能夠大幅度提高工作效率、量化控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)范審計(jì)行為、提高審計(jì)工作質(zhì)量的審計(jì)技術(shù)方法。特別是在被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全、審計(jì)對(duì)象數(shù)量龐大且經(jīng)驗(yàn)判斷難以奏效的情況下，采用審計(jì)抽樣技術(shù)審計(jì)效果顯著。具體應(yīng)用如下：一是抽樣管理Agent。抽樣管理Agent可以管理審計(jì)抽樣全過程的信息，包括總體表中的數(shù)據(jù)管理、抽樣方法的選擇、樣本表中的數(shù)據(jù)管理等。二是抽樣審核Agent。抽樣審核Agent對(duì)審計(jì)抽樣的樣本信息在審計(jì)現(xiàn)場進(jìn)行審計(jì)核對(duì)，并將審核的結(jié)果輸入系統(tǒng)中，輸出生成抽樣審核結(jié)果表供審計(jì)人員使用。三是抽樣評(píng)價(jià)Agent。抽樣評(píng)價(jià)Agent根據(jù)樣本數(shù)據(jù)的審核結(jié)果，推斷總體審計(jì)數(shù)據(jù)的情況。
審計(jì)文檔管理是計(jì)算機(jī)審計(jì)過程中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，審計(jì)過程中的文檔主要有審計(jì)底稿、審計(jì)日記、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)臺(tái)賬等。具體應(yīng)用如下：一是審計(jì)底稿Agent。審計(jì)底稿Agent記錄審計(jì)過程中所發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位違紀(jì)違規(guī)問題，對(duì)審計(jì)日記、審計(jì)證據(jù)所反映的問題進(jìn)行描述，匯總審計(jì)報(bào)告、審計(jì)臺(tái)賬等審計(jì)資料。二是審計(jì)日記Agent。審計(jì)日記Agent記錄審計(jì)人員當(dāng)天的審計(jì)過程，內(nèi)容涉及審計(jì)分工、審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)實(shí)施步驟和方法、審計(jì)查閱的資料和數(shù)量、審計(jì)人員的專業(yè)判斷和查證結(jié)果以及其他一些需要記錄的情況等。三是審計(jì)證據(jù)Agent。審計(jì)證據(jù)Agent負(fù)責(zé)建立、管理和匯總審計(jì)證據(jù)。四是審計(jì)報(bào)告Agent。審計(jì)報(bào)告Agent以審計(jì)底稿為素材，生成報(bào)告提綱并形成審計(jì)小組的審計(jì)報(bào)告初稿。五是審計(jì)臺(tái)賬Agent。對(duì)照審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定等審計(jì)文書的結(jié)論，對(duì)每篇審計(jì)底稿的問題和金額進(jìn)行確認(rèn)，系統(tǒng)根據(jù)確認(rèn)后的結(jié)果，由審計(jì)臺(tái)賬Agent自動(dòng)匯總問題和處理處罰數(shù)據(jù)，生成審計(jì)臺(tái)賬，最終生成的審計(jì)臺(tái)賬參與審計(jì)報(bào)表的匯總。
面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)（WSCAS）的原型開發(fā)
本文將移動(dòng)Agent技術(shù)和Webservices技術(shù)結(jié)合，集成兩者優(yōu)勢，克服各自局限性，構(gòu)建面向Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)系統(tǒng)，如圖4開放Internet環(huán)境下的計(jì)算機(jī)審計(jì)服務(wù)的集成架構(gòu)。為了實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)中審計(jì)服務(wù)的統(tǒng)一調(diào)用，我們將各種業(yè)務(wù)邏輯封裝為服務(wù)，提供標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的服務(wù)接口，從而實(shí)現(xiàn)技術(shù)對(duì)外界透明。本文使用了Java技術(shù)開發(fā)系統(tǒng)功能模型，描述模型的架構(gòu)和元素。
系統(tǒng)評(píng)價(jià)
為了驗(yàn)證本文所論述方法的有效性，闡明基于Web服務(wù)是如何集成工作并實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)審計(jì)的目標(biāo)，我們用一個(gè)案例來描述服務(wù)的協(xié)同操作過程（具體見下頁圖5）。審計(jì)人員對(duì)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，首先要明確審計(jì)任務(wù)，組成計(jì)算機(jī)審計(jì)小組，在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上，制定計(jì)算機(jī)審計(jì)方案，確定計(jì)算機(jī)審計(jì)范圍、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)實(shí)施步驟、審計(jì)安排、審計(jì)方式、人員分工以及需要運(yùn)用的計(jì)算機(jī)審計(jì)方法和審計(jì)實(shí)施注意事項(xiàng)等，利用WSCAS開展基于Web服務(wù)的計(jì)算機(jī)審計(jì)工作。
（1）審計(jì)項(xiàng)目管理Service發(fā)出審計(jì)通知書。審計(jì)小組通過系統(tǒng)的審計(jì)項(xiàng)目管理服務(wù)，向被審計(jì)單位發(fā)出審計(jì)項(xiàng)目通知書。
（2）被審計(jì)單位信息Service以服務(wù)的形式向系統(tǒng)被審計(jì)單位的基本情況信息，提供給審計(jì)小組。
（3）審計(jì)數(shù)據(jù)采集Service采集被審計(jì)單位審計(jì)數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位信息Service按照審計(jì)小組的審計(jì)要求，將審計(jì)通知書中說明的指定時(shí)間段、指定范圍的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行服務(wù)封裝、注冊和，提供給審計(jì)數(shù)據(jù)采集Service。審計(jì)數(shù)據(jù)采集Service首先對(duì)采集到的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)驗(yàn)證，確認(rèn)采集數(shù)據(jù)的真實(shí)性、正確性和完整性，然后對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)處理，這是由于被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)來源繁雜，采集來的審計(jì)數(shù)據(jù)可能存在質(zhì)量問題，不能直接進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)分析，需要進(jìn)行預(yù)處理。預(yù)處理包括數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和數(shù)據(jù)清理。數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換是將采集來的原始數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成審計(jì)人員容易識(shí)別的數(shù)據(jù)格式和名稱，主要包括將被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)有效裝載到WSCAS系統(tǒng)中，明確數(shù)據(jù)字典，標(biāo)識(shí)出每張表、每個(gè)字段的含義及其關(guān)系；數(shù)據(jù)清理是整理不符合質(zhì)量要求的數(shù)據(jù)，清除存在明顯錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)，如缺失的數(shù)據(jù)、不完整的數(shù)據(jù)、不準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)、不一致的數(shù)據(jù)以及重復(fù)的記錄等。
（4）審計(jì)數(shù)據(jù)分析Service。以審計(jì)數(shù)據(jù)采集Service輸出的中間表作為審計(jì)分析的基礎(chǔ)進(jìn)行審計(jì)分析。在審計(jì)分析中，審計(jì)人員根據(jù)相關(guān)的業(yè)務(wù)處理邏輯、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系、法律法規(guī)的規(guī)定或?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)等，建立審計(jì)分析模型，用賬表核對(duì)、指標(biāo)分析、賬表勾稽關(guān)系模型、業(yè)務(wù)邏輯分析模型、法律法規(guī)分析模型以及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｐ偷确椒ㄟM(jìn)行總體審計(jì)數(shù)據(jù)分析，然后審計(jì)數(shù)據(jù)分析Service對(duì)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行復(fù)算、檢查、核對(duì)和判斷，發(fā)現(xiàn)審計(jì)線索，收集審計(jì)證據(jù)。
（5）審計(jì)數(shù)據(jù)抽樣Service。在明確審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)水平確定審計(jì)抽樣的樣本量。審計(jì)數(shù)據(jù)抽樣Service選取樣本并審查，評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果，并返回到審計(jì)數(shù)據(jù)分析Service。
（6）在審計(jì)數(shù)據(jù)分析和審計(jì)數(shù)據(jù)抽樣過程中，審計(jì)人員記錄當(dāng)天審計(jì)過程、實(shí)施審計(jì)的步驟和方法、審計(jì)查閱的資料和數(shù)量、審計(jì)人員的專業(yè)判斷和查證結(jié)果等，將這些情況提交到審計(jì)文檔管理Service，形成審計(jì)日記。
（7）在審計(jì)數(shù)據(jù)分析過程中，審計(jì)數(shù)據(jù)分析Service將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題作為審計(jì)疑點(diǎn)，發(fā)送到審計(jì)文檔管理Service，審計(jì)文檔管理Service負(fù)責(zé)落實(shí)審計(jì)疑點(diǎn)，若證實(shí)確是問題，則將該疑點(diǎn)作為審計(jì)證據(jù)。
（8）審計(jì)文檔管理Service編制審計(jì)報(bào)告初稿，和被審計(jì)單位溝通，生成審計(jì)報(bào)告正式稿，形成審計(jì)意見。
（9）審計(jì)文檔管理Service向?qū)徲?jì)項(xiàng)目小組提交、歸檔審計(jì)文檔資料。