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【關鍵詞】 受托責任理論； 內部審計外部化； 高校審計
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
內部審計外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國家，已經(jīng)得到了很好的普及和運用。近幾年，由于社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展及專業(yè)化協(xié)作日趨精細，我國越來越多的企業(yè)選擇內部審計外部化這種形式，以達到促進企業(yè)管理和資源高效利用，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。目前理論界對內部審計外部化的理論研究概括起來主要從三個方面切入：基于核心競爭力外包理論、交易費用理論、委托理論，且研究對象都只限于企業(yè)。
高校領域實行內部審計外部化是伴隨著高校近幾年規(guī)模化發(fā)展、經(jīng)費來源的多元化及高校內部審計現(xiàn)狀發(fā)展起來的。高校與企業(yè)性質不同，經(jīng)費來源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內部審計外部化模式的可行性及由此產(chǎn)生的潛在風險和審計結果的運用。
二、受托責任理論和內部審計外部化的內涵
（一）受托責任理論內涵
受托責任理論是關于受托責任關系的理論，各個學科對受托責任理論有不同的定義。在會計學、審計學領域，受托責任關系是指資源占有人與資源經(jīng)管人之間所形成的資源委托與資源受托經(jīng)管關系。由于資源占有人將資源經(jīng)營權委托給受托人后需要對其管理和使用情況進行有效監(jiān)督；同時資源經(jīng)管人受托經(jīng)管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個具有獨立身份的第三者對其加以檢查和評價。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方，又具備應有的專業(yè)技能，可以對受托履行責任情況進行客觀公正的監(jiān)督和證明。因此，審計本質上屬于受托責任問題，一切會計、審計問題都離不開受托責任。而內部審計作為審計體系的一個重要組成部分，其審計關系的建立也是以受托關系理論為基礎的，因此，內部審計外部化正是基于這種理論下產(chǎn)生和發(fā)展的，只是受托責任從內部受托轉為外部受托。
（二）高校內部審計外部化內涵及表現(xiàn)形式
內部審計外部化是指將內部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構執(zhí)行。其表現(xiàn)形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方；（2）全部外包，指內部一般不設審計部門，將審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構；（3）合包，即內外成員結合審計，亦稱合作內審，指內部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但對這種結合內外審計分別承擔不同的責任。經(jīng)調查了解，高校審計業(yè)務外部化的形式有多種，是由高校的辦學規(guī)模、組織機構設置及管理層的意識決定的。
（三）受托責任理論下高校內部審計和外部審計關系
受托責任系統(tǒng)的發(fā)展導致了內部審計性質的變遷，外部受托責任和內部受托責任共同影響了內部審計的產(chǎn)生和發(fā)展。隨著高校辦學規(guī)模的擴大，內部審計對象從財會領域擴展到高校教學、科研、后勤等，受托責任結構及內容發(fā)生了變化。在高校組織架構中內部審計部門是受托責任關系的受托方，承擔著內部受托責任關系職責；內部審計外部化后，高校內部審計業(yè)務由內外審計人員合作完成，內部審計部門在受托責任關系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關系中有兩種受托關系，即外部受托關系和內部受托關系。內部受托責任關系的核心是高校管理層、內部審計部門和各被審計單位之間的受托責任關系；外部受托責任關系是內部審計部門、會計師事務所、內部被審計單位之間的受托責任關系。在這些特定的受托責任關系中，內部審計承擔著確保各種受托責任完整履行，從而保證整個受托責任系統(tǒng)有效運行的職責。
三、高校開展內部審計外部化的動因及客觀必要性
近幾年高校審計領域的不斷擴張及“全面審計，突出重點”的剛性要求，使得內部審計范圍越來越大、內容更加復雜、審計的技術手段更為先進。在大環(huán)境和小環(huán)境共同作用下高校內部審計外部化逐步發(fā)展起來。
（一）審計工作的需要
新時期高校內部審計從性質上發(fā)生了巨大變化，內部控制審計概念首次在實務指南中提出，并且內容涵蓋整個高校經(jīng)濟活動，包括教學、科研、財務、資產(chǎn)、采購等。可見，高校日益增長的審計需求與內部審計的緩慢發(fā)展越來越不協(xié)調，必須探索出提高內部審計效率，增強內部審計效果的新方法。借助“外部資源”來履行內部審計職能，既增強了審計效果，拓展了審計領域，又節(jié)約了相關成本，提升了人員素質，從而實現(xiàn)雙贏。
（二）審計環(huán)境的需要
高校的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、文化環(huán)境、學術環(huán)境等構成了高校的審計環(huán)境。當前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購、招生、財務等領域違紀違法現(xiàn)象，已成為公眾關注的焦點。審計作為高校監(jiān)督體系的重要組成部分，不僅負有確保高校經(jīng)濟資源安全完整的職責，更肩負著確保高校審計環(huán)境符合高校法制化建設要求的責任，從而促進高校黨風廉政建設?！笆濉逼陂g國家對高等教育的投入加大，高等學校進入新一輪的快速發(fā)展期，民間捐贈等各種經(jīng)費進入高等教育的投資也呈快速上升趨勢。對這些資金的使用直接關系到高校的發(fā)展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問題，也是審計面臨的難點。內部審計外部化模式的建立是解決這些問題的有效路徑，從而形成良好的審計環(huán)境，為確保高校全面落實《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010―2020年）》奠定了基礎。
（三）審計獨立性的需要
內部審計部門在本部門、本單位主要負責人的領導下開展工作。在對所屬部門或機構進行審計時，雖然在組織上不受這些部門和機構領導，保持一定程度的獨立性，但由于內部審計人員本身為該單位職工，個人利益與單位利益休戚相關，又與被審計單位一樣同受本單位負責人領導，內部審計怎樣審、審計結果如何處理、審計建議能否落實都要受本單位領導的制約，因此，獨立性是有限的。如果高校把內部審計的部分業(yè)務交給會計師事務所來做，帶來的好處是：外部審計獨立于高校管理層和內部審計單位，與被審計單位沒有內在利益矛盾和聯(lián)系，可以客觀公正地對受托事項進行審計，并提供更具獨立性和客觀性的評價結果；對于內審部門來說可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過事務所客觀公正的報告表達他們想表達但不便充分表達的意見。
四、高校內部審計外部化的現(xiàn)狀
（一）高校內部審計外部化現(xiàn)狀
內部審計外部化近幾年在高校得到蓬勃發(fā)展，這與高?？焖侔l(fā)展的客觀需要和內部審計有限的作用是密不可分的。基建工程審計是內部審計外部化在高校內部審計中適用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認可的、最能體現(xiàn)內部審計外部化價值的審計事項。高校內部審計外部化和企業(yè)有明顯不同，節(jié)約審計成本是企業(yè)首先考慮的因素，而高校審計費在專項資金中都有保證，節(jié)約審計成本不是高校內部審計外部化的首要動因，根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能適應日益增長的高校審計業(yè)務的需要。因此，高校是以提高審計質量，完成各項審計任務為首要目標來開展內部審計外部化的。
（二）高校內部審計外部化存在的問題
1.目標的差異性。外部審計人員的審計目標是完成契約既定的目標，在審計中往往就事論事，不會積極主動地圍繞學校的目標開展審計工作，不用對最終審計結果承擔責任，審計結論和建議往往宏觀較多，實用性較差。內部審計人員忠于組織，以學校利益為出發(fā)點和終結點，需要對最終審計結果承擔責任。這樣容易造成內部審計和外部審計所關注問題的差異性，從而對審計結論產(chǎn)生分歧，影響審計質量。
2.配合的協(xié)調性。內部審計部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計單位的審計風險點，而外部審計只有通過內部審計了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點。但在實際工作中，內審人員與外審人員的協(xié)調有一定困難，內部審計部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權力、利益的斗爭導致審計作用不能很好發(fā)揮。
3.審計結果的風險性。內部審計外部化后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內審計，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作，工作比較消極。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果就事論事，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。
五、發(fā)展高校內部審計外部化的對策
（一）加強對內部審計外部化的監(jiān)管
高校內部審計外部化一般都通過招投標取得，通過合同條款進行監(jiān)管和控制。從實踐操作看效果欠佳。要想提高內部審計外部化的服務質量，并不能單純依靠外部市場的約束機制來實現(xiàn)，要實現(xiàn)全方位立體式監(jiān)控。
1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數(shù)量、實力、等級等因素全面考量事務所，防止資質低、市場份額占比小的事務所以低價位中標。
2.完善合同內容。基于受托責任原理，合同是受托責任是否得到全面履行的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，它至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，以真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規(guī)范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中，各方責任和權利的控制。
3.建立暢通的溝通渠道。內部審計部門在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中應建立溝通機制，采取例會制、報告制等方式確保信息溝通開放和富有成效性，保證外包目標的實現(xiàn)，降低審計外包風險。
（二）根據(jù)高校內審業(yè)務的實際情況，選擇合適的外包形式
高校內部審計外部化形式的選擇應從審計效益和內部審計質量提升角度來考量。全部外包和部分外包各有優(yōu)缺點，如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業(yè)務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號――高校內部審計》第三條規(guī)定：“高校應設置內部審計機構，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以高校應根據(jù)自身的特點采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程審計實行業(yè)務全權委托；以財務數(shù)據(jù)真實性、合法性為主的財務收支審計，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實行部分委托；領導干部經(jīng)濟責任審計因涉及到高校部分核心業(yè)務，不宜外部化。不同類型的審計業(yè)務選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達到審計服務和質量的最佳結合。
（三）尋找內部審計和外部審計最佳結合點
外部審計和內部審計既相互獨立，又相互影響，相互促進，互為因果。內部審計的已有成果為外部審計打下了堅實的基礎；外部審計的專業(yè)素養(yǎng)是有效開展審計工作的重要保障。兩者最終目標都是為高校教育事業(yè)發(fā)展保駕護航。因此，尋找到內部審計和外部審計的結合點是高質量完成審計目標的關鍵。
1.保持審計目標的統(tǒng)一性和一致性。內部審計人員熟悉高校實際情況，了解學校管理層的需要，可以引導外部審計圍繞學校目標開展審計。外部機構執(zhí)行審計時需要內部審計協(xié)助，更多了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題，便于準確找到審計切入點，確保審計結果實用性。
2.確保審計資源共享性。高校內部審計部門作為高校內部職能部門，在貫徹執(zhí)行教育部第17號令《教育系統(tǒng)內部審計工作規(guī)定》過程中積累了豐富的審計資源，在審計外部化過程中內部審計與外部審計要有合作意識，外審可以借鑒內審已有的審計結論，內審可以利用外審的專業(yè)特長，整合利用高校的內、外部資源，共同達到提高審計工作質量的目的。
3.審計風險的防范性。由于審計目標的一致性，內部審計和外部審計一樣都面臨相同的審計風險（這里指狹義的審計風險，即會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的風險）。高校實行內部審計外部化可以更有效地防范和規(guī)避審計風險，內部審計通過與外審人員溝通交流，對外部審計人員審計過程進行有效監(jiān)督就是規(guī)避審計風險的過程，以提高審計質量。外部審計對內部審計成果利用的過程，可以確保審計結論更加富有實效性和建設性，從而規(guī)避風險。
六、結語
通過上述論述可以發(fā)現(xiàn)：高校實行內部審計外部化尚在初擇期，各高校應根據(jù)具體情況和需要來決定。如何搞好高校內部審計外部化，使內部審計資源與外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳效果，是高校內部審計部門需要不斷探索的過程。總之，高校實行內部審計外部化，不是為了取代內部審計，而是為了更好地發(fā)揮內部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經(jīng)費安全、廉潔、高效運轉的有力保障。
【參考文獻】
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【關鍵詞】風險管理；內部控制；內部審計
一、引言
現(xiàn)階段人們將風險的概念集中在以控制為基礎的社會競爭上。Fukuyama認為自由民主和完全流動市場優(yōu)于其他經(jīng)濟和政治體制的討論已經(jīng)結束了。相反，經(jīng)濟和社會資源的控制正在不停的演變，這些特點從公司治理的各種行為中就可以發(fā)現(xiàn)。幾十年前，爭論主要集中在各種制造產(chǎn)品的資源到底是應該是由國家控制還是私人控制。20世紀70年代的英國，國家所有不再是強有力的政治力量，進入80年代后在私有化的影響下，資源的爭奪已經(jīng)從所有權過渡到由“誰”控制，爭奪的焦點不外乎就是國家和公司的管理層。在此過程中，“風險”逐漸演變成公司治理的核心，并直接與內部控制相聯(lián)系，這對于公司治理本身算是一個重大的變化。
二、風險的概念
最初的風險一詞的含義，要追溯到中世紀，那時的風險是指超過人類預測的自然事件。而現(xiàn)今的風險管理已和過去的含義相差甚遠。17世紀盛行的唯理主義認為，自然界和人類社會應當接受科學探索：一旦人類掌握預測和計量風險的技術時，一些損失就可以避免。風險就變成了人類行為中意料之外的行為，而不是簡單的出自“上帝之手”。由于發(fā)達的科學技術已經(jīng)能夠抵御部分風險，針對個人、組織和社會，風險管理又產(chǎn)生了對“風險計算”的需求。Douglas（1992）認為，責任是社會和組織結構的中心，風險管理技術變成權利的源泉，會讓各種利益團體在未來的各種影響下得到保護，最終讓這些風險演變成他們期望的結果。
三、內部控制是如何變成風險管理的
在英國，公司治理的重點集中在財務方面，他們尋求提高財務控制和財務報告的質量，借此強化董事會對股東的責任。涉及財務上的風險通常是潛在的財務舞弊，即便識別了所有的風險，財務舞弊也不會完全消除，人們普遍認為，內部控制系統(tǒng)可以起到對舞弊的一種震懾作用。自從美國公共會計師協(xié)會在1949年定義了內部控制之后，很長的一段時間內該定義沒有發(fā)生任何實質性的變化，直到八、九十年代才發(fā)生了少許變化，我們將其歸結于兩方面的因素：信息技術的發(fā)展和審計技術的改變。新技術使得數(shù)據(jù)庫能夠進行廣泛的實時更新，關系數(shù)據(jù)庫的出現(xiàn)降低了訪問成本，也增加了操縱數(shù)據(jù)庫的風險，系統(tǒng)修正變的更加頻繁，傳統(tǒng)的過程控制例如批量匯總也變的相對滯后。每個數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)通常是根據(jù)每個公司量身定制，對于這些系統(tǒng)產(chǎn)生的文檔除了公司內部人士以外，外界人士幾乎無法接觸，以至于根本不知道他們是如何工作的。
與此同時，政府干涉行為在不停地減少，外部審計人員也處于一個相對劣勢的位置。80年代末期外審人員面臨消減薪水，這使得他們更加“勉強”的管理他們的客戶和商業(yè)風險。審計人員另外一個弱勢在于客戶更傾向于使用激進的會計政策。審計人員迫于壓力降低成本進行審計活動，有很多細節(jié)測試都被省略掉了。這樣的外部條件，促使了人們越發(fā)重視內部控制的作用。在英國，Cadbury委員會建議經(jīng)理們應當報告他們公司內部控制的有效性。為了促進此舉，會計人員被委任開發(fā)一系列的有效性評估標準。Cadbury委員會認為，內部控制應被視為一個系統(tǒng)，并且建議由專職會計人員制定評估有效性的標準。他們的第一份涉及英國公司治理的公開文檔強調了內部控制和商業(yè)風險的關系：風險管理是內部控制的一部分，但是Cadbury委員會并沒有確切的將兩者聯(lián)系起來，看起來這兩者的關系還是比較模糊。加拿大特許會計師協(xié)會認為控制應當識別并且減輕風險；IIA對內部審計的定義是控制并不是單獨存在，控制是協(xié)助組織管理風險并且能夠提高治理過程的有效性。風險管理的焦點在于識別風險的技術，我們應該跳出只拘謹在財務報表上的禁錮。Hampel認為內部控制應該是公司的基礎，他強調內部控制應該與戰(zhàn)略相聯(lián)系，并且能夠支持戰(zhàn)略。有不少公司將工程師和市場營銷人員掛上內部審計師的職責，由此將公司運營中的風險告知董事會。
四、內部審計的演變
歷史上，內部審計被認為是起到監(jiān)督的作用，是組織控制不可缺少的一部分，對于達到組織的目標也起到了十分重要的作用。二十世紀八十年代，內部審計外包逐漸流行起來，特別是在企業(yè)流程設計技術的應用下，內部審計的成本經(jīng)常受到核查，外包成為了促進內部審計改變的驅動力，大型的會計師事務所也因此看到了商機。Bruce（1996）認為高層管理者將風險管理納入戰(zhàn)略的一部分，以期整合外部和內部審計，但是獨立的外部審計師對此看法表達出強烈的抵觸。Fogarty和Kalbers（2000）探索了內部審計的專業(yè)范圍，包括識別獨立性，自治是內部審計的一個重要屬性，另外內部審計也不可避免的會出現(xiàn)與其他業(yè)務的“角色”沖突的情況。Power（1999）認為在內部審計的影響下，公司治理也出現(xiàn)了很多實質變化，比如從“高層”的管理變成了“公司內部”的管理。風險管理被整合到一種新的“自我管理”的模式中，對于管理者而言可能會使風險最小化。
在美國，畢馬威會計師事務對一些高級主管和高級內部審計師進行了調查，其中大多數(shù)內部審計師希望內部審計能在識別和估計風險上取得進一步的發(fā)展。而大部分高級主管則認為內部審計應該增加風險管理的價值。內審師們認為現(xiàn)有的能力可以做到提高風險管理的價值，相對而言，高管們希望提高這一領域的能力。人們增加對公司治理的關注度，對于內部審計有著很大的益處，內部審計師通過各種報告和聲明強調他們判斷的客觀性和獨立性。內部審計這個職業(yè)也從最初僅僅關注遵循性演化到需要用職業(yè)判斷來評估公司行為。
五、結論
文章介紹了自我管理的優(yōu)勢，相較于控制資源，股東們更期望參與到自我管理的過程。自從風險管理被認為是公司管理的一項責任后，風險管理也成了學者們討論的焦點。風險管理成了內部控制最緊密的“盟友”來共同管理風險。但是，內部審計也面臨著一系列的威脅和機會。就威脅來說，公司結構和業(yè)務流程對于傳統(tǒng)“服從式”的內部審計來說變化過快，當然，這也是醞釀于其中的機會，內部審計可以通過衍生或者制定新的標準填補公司治理的“真空”區(qū)域。內部審計師在風險管理中有著很重要的作用，因為他們的功能可以貫穿組織邊界，無論對于管理層、董事會還是股東，這都頗有益處。
參考文獻
[1]Bruce,R.(1996)‘They should be:are they’Accountancy June,p.64.
[2]Douglas,M.(1992),Risk and Blame:Essays in Cultural Theory,Routledge,London.
[3]Fogarty,I.J.and Kalbers,L.P.(2000),“An empirical evaluation of the interpersonal and organizational correlates of professionalism in internal auditing”,Accounting and Business Research,Vol.30,No.2,pp.125-136.
筆者希望本篇論文能夠體現(xiàn)理論上的創(chuàng)新性和指導審計實踐的功能，并能夠反映內部審計理論動態(tài)發(fā)展與變化的特征。
〖關鍵詞〗：現(xiàn)代企業(yè)管理審計內部控制審計
〖Abstract〗：Theobjectofthisstudyismodernenterprise.Iusedthenewestideaofauditinworld，analyzedallconceptsaboutinternalauditofmodernenterprisesynthetically，appraisedthedifferenceandconnectionamongmanagementaudit、operationalauditandinternalcontrolaudit.Onthisbase，Ianalyzedsomeunsuitabilityoftheseconceptionsbecausetheinfluenceofchangingenvironment，thenIputforwardthenewidea“internalmanagementaudit”，droughtthescopeof“internalmanagementaudit”，definedthat“internalmanagementauditisthedevelopingandextendingofinternalcontrolaudit.”Internalmanagementaudit“concludeinternalcontrolaudit、governanceauditandriskmanagementauditandsoon.Thispaperbuiltanewmodeofinternalmanagementaudit.Ihopethispaperbringsforthnewideasinthetheoryandhasthefunctionofguidingpractice，Ihopeitcanreflectsthedevelopingandchangingcharacteristicofinternalaudittheory.
〖Keywords〗：modernenterprisemanagementauditinternalcontrolaudit
現(xiàn)代企業(yè)的內部審計是否具有管理功能？審計理論界對這個問題的研究尚未形成統(tǒng)一的觀念和意見，實務界也在觀望與彷徨之中左右搖擺，認為內部審計具有管理功能的企業(yè)，大刀闊斧地進行企業(yè)組織改革，通過優(yōu)化公司治理結構，提高內部審計在公司中的層級，擴充內部審計力量，從而提升內部審計在公司中的權威性，為改善公司治理環(huán)境、提高治理效率奠定了良好的基礎；而主張只進行內部財務審計的企業(yè)，其管理者卻從企業(yè)業(yè)務流程的改良和經(jīng)營管理職能的組合排列中將內部審計斥之于公司之外，紛紛將內部審計職能外包給專業(yè)公司，弱化了人們對內部審計重要性的認識，從而，使內部審計停留在微觀審計層面，使在公司內從事內部審計工作的人員成為了企業(yè)的臃贅。國外實踐如此，國內也有效仿之傾向?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計何去何從？公司治理是否因內部審計的進入而更加有效率？這是一個值得探究的問題。
一、關于現(xiàn)代企業(yè)內部審計的幾種認識
衍生于授權管理之需要的企業(yè)內部審計，根植于傳統(tǒng)企業(yè)環(huán)境，經(jīng)過幾十年的發(fā)展，已經(jīng)基本形成了固有的模式和完整的體系格局。但當傳統(tǒng)企業(yè)演變?yōu)楝F(xiàn)代企業(yè)之時，原有的內部審計理論和實務發(fā)生了碰撞，許多既定的內部審計內容和方法，顯得難以適應新的企業(yè)環(huán)境。尤其是針對公司治理發(fā)展的迫切需要，學術界和實務界掀起了對現(xiàn)代企業(yè)內部審計適當定位的熱潮。什么是現(xiàn)代企業(yè)的內部審計？這是我們必須首先思考的問題。就這個問題，當前比較集中的觀點有如下幾種：
1、管理審計（ManagementAudit）。英國的李斯特？R？赫伍德在其論文《管理審計基礎》中指出，管理審計是指企業(yè)的董事會為了檢查了解本部門及分支機構的管理是否始終健全，以便高效地加以組織和經(jīng)營，而委托專門的審計機構（人員）進行的一種活動。日本松田修一也曾經(jīng)指出，所謂“管理審計”（ManagementAudit），是與公司的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營活動無關的獨立第三者，即管理審計人員通過對公司的收益力、資金力和組織力進行個別的分析研究，來表明公司經(jīng)營妥當與否的綜合性批判意見，旨在維護股東、債權人和其他利害關系人的利益（松田修一，1999）。我國管理審計的倡導者王光遠教授將由內部審計人員開展的管理審計稱之為內向型管理審計，按照他的觀點，內向型管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責任（王光遠，1996）。
2、經(jīng)營審計（OperationalAudit）O.美國D？L？弗萊什S？西沃爾特在《經(jīng)營審計及其起源》中談到，經(jīng)營審計并非財務審計，它的目的是評價一個公司或者公司某個職能部門的管理組織極其效率。它是一種建設性的評價活動。D？J？開斯勒、J？R？克勞開特對經(jīng)營審計下了一個比較長的定義，即：經(jīng)營審計是評價一個組織管理當局控制下的經(jīng)營活動的效果、效率和經(jīng)營的經(jīng)濟性，并將評價結果和改進建議，報告給有關人員的有系統(tǒng)的過程。有些學者還認為，“經(jīng)營審計”與“現(xiàn)代內部審計”實質上是同義的。戴維？S？科沃克瑞克早在1987年就在其編著的《現(xiàn)代經(jīng)營審計》一書的序言中指出，經(jīng)營審計指的是在許多不同公司中的內在事物，無論你怎樣稱呼它，它總是一種方法論，一種思維方式。在我看來，經(jīng)營審計就是內部審計。
3、內部控制審計（internalcontrolaudit）。COSO報告指出，內部控制主要是管理層的責任，但組織中的每一位成員都應共同來承擔這一責任。內部審計的作用是幫助管理層監(jiān)督控制結構，并提醒管理層注意內部控制各環(huán)節(jié)的強弱（COSO報告，1992）。成功的企業(yè)經(jīng)營來自全體人員的努力。內部審計是整體人員中的成員，負責檢查企業(yè)各層次為經(jīng)營需要而建立的各項控制。審計人員評價這些控制如何聯(lián)合才能最有效、最有利地服務于整體經(jīng)營。簡而言之，審計人員的任務就是保證這樣一種管理，那就是合理地設計企業(yè)的經(jīng)營控制。國際內部審計是協(xié)會在《內部審計職責說明》中指出，內部審計是一種控制，它的作用在于檢查和評價其他控制的適當性和有效性。這些觀點，從多個方面強調了內部審計與內部控制的關系，意味著內部審計人員必須關注各管理層可能建立起來的或執(zhí)行的所有控制形式。
二、針對上述觀點的評述
我認為，上述三種關于內部審計的描述具有本質上相同的特征。之所以產(chǎn)生這樣三種概念，完全是因為定義內部審計時選擇的角度不同。企業(yè)經(jīng)營，即是在一定的制度、一定的環(huán)境下，借經(jīng)營手段的援助，以多數(shù)人的協(xié)調，繼續(xù)不斷地實現(xiàn)經(jīng)濟財產(chǎn)的生產(chǎn)與分配的一種動態(tài)活動。管理是人和技術的“系統(tǒng)安排。古典管理學派代表性人物法約爾認為，管理不同于經(jīng)營，它只是經(jīng)營的六種職能活動之一。管理的最終目的是通過組織整體的活動，以有效的方式達成經(jīng)營目標。由此我們可以看出，經(jīng)營與管理既有區(qū)別，也有聯(lián)系，相對而言，管理是手段，但從另一個角度來講，管理與經(jīng)營又不能割裂開來，管理滲透在企業(yè)經(jīng)營活動之中，沒有經(jīng)營活動所支撐的企業(yè)管理不成為管理，反之，沒有管理的經(jīng)營活動也難以實現(xiàn)其預期目標，經(jīng)營活動融合到了管理的四大職能之中。這樣說來，管理審計與經(jīng)營審計的范圍和內容基本是一致的，從審計涵蓋面上看，二者都涉及到經(jīng)營活動全部；從職責上看，二者都通過管理職能體現(xiàn)出來。管理審計、經(jīng)營審計，是一個問題的兩種形式的論述。內部控制既是管理的一個主要職能，又以管理活動為依托加以實現(xiàn)控制的功能。現(xiàn)代管理審計將其核心放在了針對內部控制而開展的內部審計方面，從一定意義上來說，二者實際內涵的核心意義是相同的。因此，我認為，無論是上述的哪一種審計，盡管名稱叫法不同，但其本質涵義是一致的，體現(xiàn)了內部審計從財務審計發(fā)展到管理審計的縱向維度，符合現(xiàn)代企業(yè)內部經(jīng)營與管理的現(xiàn)實需要，因此，就現(xiàn)代企業(yè)而言，沒有必要對上述三個概念進行苛刻的區(qū)分，從規(guī)范的角度界定，管理審計，更加清晰明了。
三、內部管理審計構造
現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境下發(fā)展的內部審計管理審計理論，需要我們在這樣一些方面有所建樹：
1、重塑現(xiàn)代企業(yè)內部管理審計的目標。目標是人類所有行為的指南，是特定系統(tǒng)的特定任務。每個系統(tǒng)都有各自的目標，它們應清楚地加以規(guī)定而且是可以衡量和可以達到的，目標是系統(tǒng)目的的具體化。審計目標是審計活動的出發(fā)點與歸宿，是對審計事項與設定標準或一定要求的相符合程度進行的確認?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計，從管理審計到治理審計，首先表現(xiàn)為內部審計目標的變化，它不是一種“擯棄”的過程，而是不斷“兼容”的過程。
傳統(tǒng)審計將其目標鎖定在“幫助管理者最有效地管理組織的業(yè)務活動（IIA，1947）方面，但內部管理審計的目標，其實質是幫助組織增加價值和提高組織經(jīng)營效率（IIA，1999）。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標?，F(xiàn)代企業(yè)內部審計目標的轉換，意味著內部審計必須更多地參與未來事件，參與管理層規(guī)劃現(xiàn)在與未來的決策工作。因環(huán)境快速變遷，組織所需要的是對風險發(fā)生的可能性時時關注。內部審計目標本與組織目標、作業(yè)及改變作更進一步的鏈接，將內部審計的重點置于組織全體，強調內部審計主要關心組織整體目標的達成，而非個別作業(yè)部門或個人?，F(xiàn)代企業(yè)內部管理審計已經(jīng)不能僅將焦點置于控制系統(tǒng)之審計，也不能置于單位決策之外，應該更積極了解、確認單位風險并加以評估、管理，而風險管理審計則可以提供內部審計整合風險管理的利器。內部審計也將因提供單位附加價值的服務而更接近單位的價值鏈，其專業(yè)形象將更加肯定。
2、拓展現(xiàn)代企業(yè)內部管理審計的內容與范疇。審計內容要服務于審計目標（譚勁松等，2002）。企業(yè)內部審計目標的演變過程是從最初的查錯糾弊，到幫助管理者更好地履行職責，再到幫助企業(yè)增加價值，與之相應，企業(yè)內部審計也從財務審計到內部控制審計，再到財務審計、內部控制審計、風險管理審計和治理程序審計。財務審計是指在評價內部控制的基礎上檢查憑證、帳冊、報表，核實貨幣資金、財物物資，查證各項財務收支及債權債務，判斷財務成果、財務狀況是否真實、可靠，從而對被審計單位的財務活動是否合法合規(guī)，作出恰如其分的評價（秦榮生，2000，P81）。無論企業(yè)形式如何變化，其財務審計始終是基礎，現(xiàn)代企業(yè)內部審計也不例外?！翱刂啤币欢仍鵀楣芾韺徲嫷暮诵?，它將內部審計的焦點由財務及遵循性控制轉換為管理控制，但這與內部治理審計的要求還有一定的距離，圍繞增加價值展拓的內部管理審計，除了應包括原來在管理審計理論框架下的內部控制審計之外，還應向風險管理審計和企業(yè)發(fā)展治理審計方向延伸。國際內部審計師協(xié)會的專業(yè)指導小組頒發(fā)的新定義向我們發(fā)出了警示：現(xiàn)代企業(yè)內部審計不注意風險管理和治理程序這一領域是不行的，國際內部審計師協(xié)會要為內部治理審計這一職能的發(fā)展起到指導作用。所以，現(xiàn)代企業(yè)內部治理審計主要包括內部控制審計、風險管理審計和管理審計等相關部分內容。
四、實施管理審計，必須關注的若干問題
1、關注審計的獨立性問題。實施管理審計，必然會涉及到獨立性與審計風險問題。如何保證管理審計不與之相互摩擦呢？我認為必須從如下方面進行努力：
（1）內部審計人員在實施管理審計時，只提出建議，不要求經(jīng)營者必須執(zhí)行，管理決策本身是經(jīng)營者的事，內部審計人員不承擔經(jīng)營責任。
（2）為避免發(fā)生利益沖突，或潛在的利益沖突，參與了管理決策審計的內部審計人員最好不要再繼續(xù)從事決策執(zhí)行情況的審計，如果受客觀條件限制不能做到這一點的話，則有必要要求決策執(zhí)行情況的審計與決策審計的時間間隔應比較長，至少，它不對審計人員提供審計建議造成影響，這是保證審計獨立性的一種良好舉措。
2、關注審計人員的勝任能力問題。內部審計人員應提高其業(yè)務能力，具備與管理審計相關的專業(yè)知識。與傳統(tǒng)審計不同，管理審計本身涉及到戰(zhàn)略管理知識、財務管理知識、人力資源管理知識等，內部審計人員如果還把自己的知識能力鎖定在財務知識方面的話，顯然是不合適的，所以，內部審計人員應注意吸收與管理有關的專業(yè)知識，以具備適當?shù)膭偃文芰Α?/p>
3、關注管理審計功能定位問題。必須界定內部審計的“咨詢服務”功能與“審計監(jiān)督”功能之間的差異。從實際效果上看，管理審計更多地體現(xiàn)了內部審計的“咨詢服務”功能，那么，當咨詢服務功能與傳統(tǒng)的審計監(jiān)督功能并存于同一部門的職責范疇之內時，我們就要警惕二者之間的沖突與碰撞，注意保持審計的審慎性，不對審計結論作出絕對的保證。
4、關注組織保證問題。實施管理審計必須改革企業(yè)組織模式，使內部審計在企業(yè)內部具有較高的組織地位，從而具有實施管理審計的組織保證?！肮镜慕M織機構中，應給予內部審計師適當?shù)牡匚?，使他們可以不受限制地審查本公司?jīng)營的所有方面。內部審計師應向組織中的一個人負責，這個人應有充分的權威能保證審計師進行廣泛范圍的審計，并能對他們的建議采取行動（庫克溫克爾1986）?！睆奈鞣絿业钠髽I(yè)內部審計機構的領導關系上看，內部審計機構可能有四種設置方式：一是設在董事會或董事會所設的審計委員會之下；二是設在最高行政官之下；三是設在高級管理層之下；四是設在主計長之下。從實施管理審計的要求上看，以第一種組織模式為最佳，這是因為內部審計師向最高權力機構作報告，可以提高他們的獨立性，能夠把檢查、評價企業(yè)經(jīng)營情況的信息直接傳輸給企業(yè)的主要決策者，以助于其恰當決策。還有人指出，內部審計師應向財務副總裁或主計長負責。處于這種地位的人通常與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關系，能客觀地考慮審計師的調查結論和建議，同時也深為熟悉由最高管理當局所規(guī)定的目標、計劃、程序和控制。重要的是內部審計師向之作報告的有權威的人，要能根據(jù)審計師報告中的建議采取行動。當前，還有一種觀點說：內部審計應同時向董事會和股東大會負責。從理論上來說，這應該是最佳選擇，但在實際操作中面臨許多困難，這些人員由于不能接近日常經(jīng)營，因而，難以評價內部審計師的調查結果和建議，也許不能及時采取必要的改革措施。但是，如果我們能夠將內部審計與監(jiān)事會的功能鏈接起來，則可以使這種模式的效能達到登峰造極的境界。我認為，這種模式更加適合于集團公司，它能夠延伸監(jiān)事會的職能，同時提高整個組織的工作效率。無論怎樣說，外部審計師的獨立性，也是內部審計師需要具有的。只有這樣，才能使審計目標不受干擾。企業(yè)管理當局能做不少工作去樹立這種獨立性，諸如準許審計師有充分的自由去選擇特定業(yè)務加以研究，并通知那些經(jīng)營負責人在審查中全面支持審計師的調查。不論內部審計師在組織系統(tǒng)中處于什么地位，他們應具有聲譽、地位和最高管理當局的支持，使他們能夠在全公司中隨時取得審計報告所需的信息。他們應該具有與管理主管人員接近的權力，這些主管人員能對審計師的意見和建議做出迅速而恰當?shù)目紤]。由于每個公司的組織結構不同，在公司的組織地位中，內部審計將成為一個參謀職部門。
5、關注審計方法問題。實施管理審計，要求審計時間前移，變事中、事后審計為事前審計，真正其到“事前反饋”的作用。
6、關注管理層的主要興趣。因為管理審計的目標是幫助組織增強持續(xù)發(fā)展的能力，所以，企業(yè)內部審計人員必須設想自己既處在總體管理的位置上，也處于部門管理的位置上，為企業(yè)提供建設性的服務。任何部門或職能管理的基本目標都是要達到總體管理制定的總目標。作為一個企業(yè)來說，最高管理當局最關心的莫過于如下問題：（1）加強經(jīng)營、加強經(jīng)營控制及有助于實現(xiàn)目標等方面的建議；（2）向上級報告和說明經(jīng)營結果的方法；（3）有關經(jīng)營的總政策、指令和分配方法的影響。因此，企業(yè)內部審計人員在按照企業(yè)內部審計的總體目標要求實施企業(yè)內部審計時，必須針對上述問題有個明確的回答和解釋，以便于董事會在進行企業(yè)決策予以考慮。
7、關注業(yè)績評價。雖然內部審計人員必須考慮管理問題，但也需牢記內部審計人員不是經(jīng)理或經(jīng)理的監(jiān)督人，審計人員在企業(yè)中的地位和作用類似于醫(yī)生、診斷師、顧問和參謀，他們的基本職責是隨時隨地地提醒管理當局在作出決策時應盡可能地使用足夠充分的信息，并注意到企業(yè)的經(jīng)營管理活動是否都行之有效。審計人員應從理論和實務上對企業(yè)的經(jīng)營行為進行評價，幫助經(jīng)營管理者更好地履行其職責，提高經(jīng)營管理工作的效率和效果。
8、關注所有利益相關者的利益。管理審計必須關注所有利益相關者的利益，尤其是顧客的利益。以顧客為起點的戰(zhàn)略模式將逐漸代替?zhèn)鹘y(tǒng)企業(yè)的戰(zhàn)略思維模式。傳統(tǒng)企業(yè)的管理模式以“資產(chǎn)驅動型”思維為基礎，由此而導引的運營方式是：資產(chǎn)投入產(chǎn)品服務渠道顧客；今天，受新經(jīng)濟觀念的影響，我們的戰(zhàn)略理念應有所改變，以顧客為起點的戰(zhàn)略模式正好與傳統(tǒng)模式反其道而行之，即：顧客渠道產(chǎn)品服務投入資產(chǎn)。
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，顧客扮演著極為重要的角色。企業(yè)所提供的產(chǎn)品或服務，必須滿足用戶的需求，離開了用戶，企業(yè)就失去了存在的意義，更不用說企業(yè)的發(fā)展了?？梢哉f用戶是企業(yè)的“衣食父母”。從產(chǎn)品的研究開發(fā)至生產(chǎn)銷售的整個過程，都要對用戶的需求、偏好、購買動機等進行分析。因而，內部審計也應轉變管理審計的重點，更加關注利益相關者問題，尤其是顧客問題。
五、結語
內部管理審計概念是在現(xiàn)代企業(yè)研究背景下形成的，它反映了內部審計動態(tài)發(fā)展的基本趨勢和變革之傾向，關注內部審計的發(fā)展，將內部審計與企業(yè)治理緊密地結合起來，是我們必須要認真面對的一個問題。當然，也不能否認，未來的企業(yè)治理，還將進一步帶動內部審計的發(fā)展，內部審計機制的不斷完善，也將促進公司治理之進程。從逐步完善管理審計體系，預示著內部審計發(fā)展的主流方向。
參考文獻：
1.王光遠，《內向型管理審計研究》，《財會月刊》，P3，2002、06；
2.項俊波等，《國外績效審計》，P362，中國審計出版社，1999；
3.科沃杰瑞克，《現(xiàn)代經(jīng)營審計》，P4，中國審計出版社，1987；
關鍵詞：審計外包 風險 注冊會計師
一、審計外包的特點
一是會計師事務所與掛靠人通過簽訂合同或協(xié)議，一般打著“合作”的名義，進行比例分成。所謂的管理費實際上就是掛靠費。二是掛靠的業(yè)務人員大多為有社會資源、有業(yè)務的財務人員，但沒有從事注冊會計師審計業(yè)務的主體資格。也有一部分為注冊會計師“走穴”以掛靠會計師事務所的名義開展審計業(yè)務。三是掛靠人以會計師事務所的名義對外訂立審計業(yè)務約定書，使用會計師事務所的詢證函、發(fā)票和審計工作底稿，出具業(yè)務報告。四是以會計師事務所的名義對外進行宣傳。五是掛靠人獨立經(jīng)營，獨立核算，會計師事務所僅對審計業(yè)務實施形式審查，復核簽章。六是比較隱蔽， 形式上無分公司，實質上就是辦事處，而且會計師事務所名冊上找不到掛靠人。
二、審計外包面臨的風險
（一）干擾審計市場秩序
審計外包對會計師事務所來說，可以解燃眉之急，但可能沒有更多時間去開拓市場，這樣，無法形成一批長期穩(wěn)定的客戶群。同時，審計外包可能會形成多條線聯(lián)系，千絲萬縷，業(yè)務交叉，這樣會出現(xiàn)事務所內部爭奪客戶的怪現(xiàn)象。
（二）降低審計的獨立性
掛靠人可能是委托單位的直系親屬或曾經(jīng)擔任過被審計單位的財務人員?？蛻艨赡転榱巳〉脤ψ陨碛欣膶徲嫿Y果，更方便“購買審計意見”。
（三）降低了審計質量，提高了審計風險
首先是事務所對客戶的選擇，省去了審計前的調查了解，可能會接受委托目的不明、賬目不全以及陷于擔保訴訟或財務困境的客戶的委托。其次審計外包可能會使某些審計程序和方法無法執(zhí)行。除不能親自函證并控制函證流程以及不能親自監(jiān)盤外，審計外包無形中增加了中間環(huán)節(jié)，使注冊會計師無法與客戶直接溝通。離開了與被審計單位的直接溝通，僅僅是為客戶出個報告，滿足工商年檢等要求，無法提供增值服務。掛靠人可能由于時間和成本的關系，導致審計程序偷工減料。這樣，審計工作底稿可能做得無檢查“形式”風險，“實質”風險卻依然存在。
（四）影響了會計師事務所的執(zhí)業(yè)形象
掛靠人有可能進行“轉包”，層層轉手，于是，中介市場出現(xiàn)了“審托”。典型的體現(xiàn)在驗資業(yè)務上，大多數(shù)驗資業(yè)務是中介或委托代辦的，承接業(yè)務像傳銷一樣蔓延，投資款變成了“驗資款”、“墊資款”，銀行詢證函滿天飛。客戶到會計師事務所驗資，誰知進的只不過是“辦事處”，連一個注冊會計師也沒見到。會計師事務所成了“高利貸”，甚至“地下錢莊”的代名詞。
三、審計外包存在的相關法律責任
（一）行政責任
行政責任是指由于舞弊或過失等違法行為導致給相關機構造成經(jīng)濟損，并由自律性組織或者是政府部門對其追究的行政責任。從目前市場行情看，注冊會計師審計絕大部分是外包給工商登記公司、財務咨詢公司、注冊稅務師、非執(zhí)業(yè)注冊會計師或會計師，如果沒有達到“情節(jié)嚴重”的程度，所涉及的法律風險，更多的是行政責任?！吨腥A人民共和國注冊會計師法》第十六條規(guī)定：注冊會計師承辦業(yè)務，由其所在的會計師事務所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同。第二十二條第四款規(guī)定：注冊會計師不得允許他人以本人名義執(zhí)行業(yè)務?！稌嫀熓聞账鶎徟捅O(jiān)督暫行辦法》第五十八條規(guī)定：會計師事務所不得有下列行為：1、未經(jīng)批準設立分所；2、雇用正在其他會計師事務所執(zhí)業(yè)的注冊會計師；3、允許其他單位或者個人以本所名義承辦業(yè)務。
（二）刑事責任
審計外包可能涉及的刑事責任為：《刑法》第一百五十八條虛報注冊資本罪，是指申請公司登記的個人或者單位，使用虛假證明文件或者采取其他欺詐手段，虛報注冊資本，欺騙公司登記主管部門，取得公司登記。虛報注冊資本數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的行為，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛報注冊資本金額百分之一以上百分之五以下罰金①?！缎谭ā返谝话傥迨艞l抽逃資金罪，是指公司發(fā)起人、股東既包括自然人也包括單位違反公司法的規(guī)定未交付貨幣、實物或者未轉移財產(chǎn)權，或者在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴重或者有其他嚴重情節(jié)的行為?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》規(guī)定對股東、會計師事務所及申請公司登記的個人或者單位，包括代辦公司登記、“墊資”的中介人都有可能承擔法律責任。
（三）民事責任
審計外包可能涉及的民事責任為：《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》第四條會計師事務所因在審計業(yè)務活動中對外出具不實報告給利害關系人造成損失的，應當承擔侵權賠償責任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外②。對于第五條規(guī)定中“明知”的內涵，筆者認為，注冊會計師簽字“沒有遵循注冊會計師專業(yè)準則的基本要求”應當推定為“明知”?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t》規(guī)定的項目負責人，是指在出具報告上簽字的注冊會計師，按照目前的法規(guī)是兩人。注冊會計師應承擔的民事責任主要是賠償所造成的損失，并停止侵害委托人或其他利害關系人的經(jīng)濟利益。如前所述，審計外包后，掛靠人以會計師事務所的名義對外簽訂審計業(yè)務約定書，從事審計業(yè)務，或者進行相應的宣傳，給客戶開具的也是會計師事務所發(fā)票。會計師事務所依賴的是掛靠人的誠信和職業(yè)道德，不管會計師事務所如何與掛靠人簽訂“合作”協(xié)議，不能以“合作”協(xié)議對抗第三人。從法律上而言，這些審計業(yè)務發(fā)生糾紛，承擔民事責任的主體只會是會計師事務所。
三、治理審計外包的應對措施
（一）完善會計師事務所內部治理
會計師事務所要貫徹執(zhí)行《關于會計師事務所、資產(chǎn)評估機構加強制度建設和規(guī)范運作的若干意見》，必須要有自己的員工隊伍，統(tǒng)一審計工作底稿、統(tǒng)一質量控制標準。建立審計質量控制制度，對于審計質量控制及管理有一套完善的服務體系，就審計業(yè)務承接、人員配置、責任范圍、報酬等方面進行明確規(guī)定，著重在風險識別、客戶選擇、審計業(yè)務約定書審查、審計質量復核等方面做好控制工作，從而降低事務所的風險。
（二）試行注冊會計師持證上崗制度
建議修改《注冊會計師法》，強化注冊會計師持證上崗制度，執(zhí)行審計驗資業(yè)務時，客戶及銀行應檢查審計組成員是否持有注冊會計師證書，維護被審計單位知情權。筆者建議承接業(yè)務時，實行佩帶注冊會計師執(zhí)業(yè)證書及標識制度，以有效遏制業(yè)務承接魚龍混雜的局面，從源頭上杜絕審計外包的風險。
（三）公示注冊會計師的特長
注冊會計師行業(yè)協(xié)會應像醫(yī)院、律師事務所一樣，公示各個會計師事務所及執(zhí)業(yè)注冊會計師名單，公示注冊會計師的優(yōu)勢、特長、執(zhí)業(yè)經(jīng)歷及誠信度，供客戶選擇審計服務。
（四）加強注冊會計師法規(guī)教育
注冊會計師行業(yè)協(xié)會要組織事務所及注冊會計師加強《公司法》、《注冊會計師法》、《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》、《刑法》的學習，使其嚴格遵守會計師事務所管理的相關法規(guī)，并鼓勵注冊會計師互相監(jiān)督，共同維護好審計服務市場秩序。
（五）加強正面宣傳，樹立會計師事務所執(zhí)業(yè)形象
當前，社會上對注冊會計師批評的多，表揚的幾乎沒有，無法樹立正面形象。正正規(guī)規(guī)、老老實實做業(yè)務的反而沒有多少業(yè)務，夸夸其談、胡亂許諾的人反而業(yè)務比較多。因此，要加強對會計師事務所的正面宣傳導向，對會計師事務所要建立誠信檔案及建立“紅名單”制度，將審計資質級別與審計業(yè)務承接相掛鉤，逐步形成“鼓勵誠信，懲戒失信”的市場競爭氛圍。
注：
①《中華人民共和國刑法》（中華人民共和國主席令第83號）. 2011年2月25日最新修正版刑法
②《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》法釋〔2007〕12號. 2007—06.
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[摘要]內部控制是行政事業(yè)單位管理工作的一個重要部分，是單位工作良好秩序的保證，是單位資金合理有效使用的保障，是反腐倡廉、預防經(jīng)濟犯罪的有效措施。隨著經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜和多樣化，事業(yè)單位內控制度建設已經(jīng)滯后，文章按照會計法和內部控制基本規(guī)范的要求，針對目前行政事業(yè)單位內部控制薄弱環(huán)節(jié)，提出了加強事業(yè)單位財務管理的內部控制工作的措施。
[關鍵詞]事業(yè)單位；內部控制；制度；
事業(yè)單位內部控制制度作為事業(yè)單位管理本單位經(jīng)濟活動的一種手段，是事業(yè)單位有效的管理體系中不可或缺的重要組成部分，是一種強調以預防為主的制度，內部控制制度的健全和有效與否，關系到一個組織的管理效率和發(fā)展?jié)摿?。但是目前，事業(yè)單位的客觀環(huán)境、工作任務、管理體制等都發(fā)生了巨大的變化，內控制度建設嚴重滯后。因此，建立健全事業(yè)單位內部控制依舊任重而道遠。
一、行政事業(yè)單位內部控制存在的主要問題
（一）內部控制的觀念薄弱內部控制觀念是內部控制環(huán)境中的一項重要內容，良好的內部控制觀念是確保內部控制制度得以健全和實施的重要保證。由于事業(yè)單位資金來源單一、去向固定，收支活動較少，經(jīng)費預算有限，導致了許多行政事業(yè)單位領導缺乏對內部控制知識的基本認識，對建立健全單位內部控制的重要性、現(xiàn)實意義和長遠影響認識不足，抱著可有可無的放松態(tài)度?；蛘哒f是以財經(jīng)制度甚至是工作經(jīng)驗來代替內部控制制度，有的單位即使有內部控制制度，在內容方面仍有許多不合理的地方，內控意識淡薄，監(jiān)督力度薄弱，重發(fā)展、輕管理的現(xiàn)象較為普遍。
（二）內部控制制度不健全現(xiàn)在行政事業(yè)單位內部控制制度不健全主要表現(xiàn)為會計崗位設置不夠全面和人員配置不夠合理，個別規(guī)模較小的單位，會計、出納、資產(chǎn)管理等不相容職務均由一人擔任，并且內部控制制度沒有掛蓋到單位的所有人員和多個業(yè)務環(huán)節(jié)，尤其是固定資產(chǎn)內部控制薄弱的現(xiàn)象在行政事業(yè)單位比較突出。同時部分單有章不循，將已存制度“印在紙上，掛在墻上”，目的只為應付有關部門的審計監(jiān)察，失去制度了應有的嚴肅性，導致內部控制制度名存實亡。
（三）內部控制制度監(jiān)督上乏力內控制度的建立與實施是一項巨大的社會工程，由于我國市場經(jīng)濟發(fā)展的階段性和我國國情的特殊性，目前社會公眾對行政事業(yè)單位的監(jiān)督作用微乎其微，現(xiàn)有的法制環(huán)境還未能充分發(fā)揮廣大人民群眾的監(jiān)督力量。同時作為行政事業(yè)單位主要外部監(jiān)督力量的財政、稅務、審計部門大多偏重于對單位財務資金的合法合規(guī)性進行監(jiān)督，至于單位是否建立內部控制制度以及內部控制執(zhí)行情況則很少進行實質性監(jiān)察。外部監(jiān)督的不得力，在一定程度上使得行政事業(yè)單位對內部控制制度體系建設放松了警惕，從而行政事業(yè)單位內部會計審核部門監(jiān)督也往往流于形式；有些單位雖然設立了內部審計機構，但是監(jiān)督乏力導致內部審計人員沒有認真履行內部審計的職責和權限，不能如實、公正地編寫審計報告，內部監(jiān)督部門形同虛設。還有相當一部分單位未設內部審計機構，內部會計控制執(zhí)行情況由內部會計控制執(zhí)行部門自行監(jiān)督檢查，自我監(jiān)控影響了內部會計控制職能的發(fā)揮。
（四）內部控制相關人員缺乏應有的素質與職業(yè)道德水平內部控制制度能有效的防止貪污舞弊、侵吞資產(chǎn)、弄虛作假等現(xiàn)象的發(fā)生，但是一些法制觀念淡薄的事業(yè)單位領導者，無視內部控制制度的存在，凌駕與內部控制制度之上，使內部控制制度形同虛設；不少財務人員的業(yè)務水平和知識儲備已不能適應新形勢下經(jīng)濟發(fā)展的需要。事業(yè)單位絕大部分財會人員身兼數(shù)職，疲于應對，再加上會計繼續(xù)教育和業(yè)務培訓工作大多流于形式，各種先進的管理辦法由于人員本身相關素質的缺乏重重受阻，難以推行。
二、加強行政事業(yè)單位內部控制的舉措
（一）提高對行政事業(yè)單位內部控制的理解和認識首先是單位領導要樹立內控觀念和意識。按照《會計法》（修訂）和《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（）的規(guī)定，單位負責人在單位內部控制體系中居主導地位，必須對本單位內部控制的建立健全和有效實施負責。由領導干部帶頭管理內部控制，財務支持人員實施內部控制，職工人員全面落實內部控制。財政、稅務、審計及有關主管部門要定期地對單位負責人就財政法規(guī)及內部控制制度進行培訓，使之通過學習，提高對內部控制制度建設重要性的認識，增強單位負責人的內部控制意識，系統(tǒng)地了解相關法規(guī)和內容，以取得他們對內部控制制度建設的肯定和支持，從而能有效調動各方面積極因素，營造良好的內部控制環(huán)境。其次內部控制制度的實施和管理是事業(yè)單位的一項綜合性管理活動，涉及財務、人事、組織、控制、監(jiān)督等多部門，職工人員作為制度的全面執(zhí)行者，直接左右執(zhí)行效果的興衰成敗。因此，普及內部控制基本知識，培養(yǎng)員工良好的內部控制意識對內部控制制度建設實施至關重要。
（二）建立健全內部控制制度內控管理制度不健全是內控工作難以有效開展的根本原因，因而加快制度建設是做好內控管理工作的前提和根本。首先事業(yè)單位不應用一般會計制度財經(jīng)制度替代內控制度，我國《會計法》（修訂）第十七條明確規(guī)定：“國家機關、社會團體和企事業(yè)單位必須建立健全內部控制制度，以確保會計信息的真實可靠，國家財產(chǎn)安全穩(wěn)定”。要有的放矢，找準重點，控制環(huán)節(jié)，確保內控制度建設的正確方向。其次單位在設計內部控制制度時，應以國家的法律法規(guī)和相關政策辦法為準繩，并結合本單位內部情況外部環(huán)境進行實際操作。健全內部控制制度，一般應遵循以下三條基本原則：一是合法、合理性原則，即該制度的設立不僅要符合國家法律法規(guī)，同時要結合本單位的實際情況。二是體現(xiàn)內部牽制的原則，即內部財務方面的管理制度形成一系列相互聯(lián)系、相互制約、相互監(jiān)督的體系。三是全面有效原則，即內部控制應該涵蓋財務工作的各項經(jīng)濟業(yè)務及相關崗位，并針對業(yè)務處理過程中決策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等關鍵環(huán)節(jié)進行重點控制。（三）強化內部控制監(jiān)督首先要完善內外部審計監(jiān)督體系，充分發(fā)揮審計機關、社會審計機構的權威性的監(jiān)督作用，定期或不定期對事業(yè)單位內部會計控制制度進行評價。財政部門是財會與內部控制工作的主要管理部門，應對有關制度的建立負責，并定期對內控執(zhí)行情況進行監(jiān)督檢查。在執(zhí)行檢查任務時，應重點加強對單位內部控制制度的符合性測試，尤其是對貨幣資金、固定資產(chǎn)、采購付款、銷售收款、工薪和人事等內部控制制度的符合性測試，可以有效幫助單位找到單位管理上的漏洞，建立和完善現(xiàn)有的制度，從而促進單位內部控制制度的執(zhí)行。在執(zhí)行內部審計制度時，如果審計人員的在某些項目中不具備獨立性或專業(yè)勝任能力，可以考慮將該項目外包，這不僅符合成本效益原則，而且可以有效規(guī)避因內審人員專業(yè)技術缺陷而帶來的內部審計風險。其次，要逐步建立單位內部信息公示平臺，如收入、支出個環(huán)節(jié)的財務信息應客觀及時地公示，增強信息透明度，以方便單位內部公眾對執(zhí)法不力的行為進行有效監(jiān)督。
（四）提高財會人員素質，強化會計基礎工作是確保單位內部財務控制體系正常運行的前提和關鍵內部控制制度設計得再合理再完善，若沒有合格稱職的人員來執(zhí)行，很難充分發(fā)揮其作用。為此事業(yè)單位要從根本上打破原有的用人機制，規(guī)范招聘制度，以控制內控制度執(zhí)行人員的素質，并且通過多種形式的會計繼續(xù)教育和業(yè)務培訓對財會人員政治素質、職業(yè)道德、業(yè)務能力進行提升，使財會人員的知識技能得到不斷拓展，培養(yǎng)一支思想覺悟高、業(yè)務過硬、嚴以律已的財務人員隊伍。同時事業(yè)單位應該加強對單位領導和員工的法律意識的教育和培訓，關注他們的思想動態(tài)，正確行使財會人員的職責權力，避免潛在風險的發(fā)生。
總之，行政事業(yè)單位內部控制體制是貫穿于整個單位生產(chǎn)經(jīng)營活動全過程的自我調控體系，是一項不斷推陳出新、任重而道遠的工作，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟飛速發(fā)展的狀況下，行政事業(yè)單位制度和體制建設完善也面臨著新的挑戰(zhàn)，為保證行政事業(yè)單位的更好發(fā)揮行政職能，除了要建立起比較完善的內控制度外，行政事業(yè)單位還要密切關注經(jīng)濟發(fā)展和會計動態(tài)，結合自身的特點使內部控制適應時展，做到與時俱進。
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關鍵詞：公允價值 計量 現(xiàn)狀 問題
公允價值研究領域的不平衡和公允價值計量方法研究的落后使我國前幾年的會計準則的制定極不科學，對公允價值計量的研究也遇到了重重阻礙?！皶r態(tài)觀”是公允價值的基本特質，公允價值是由“現(xiàn)行市價”和“現(xiàn)值”兩類計量屬性綜合而來的具有“復合”性質的計量屬性。公允價值與會計信息息息相關，怎樣提升公允價值計量的質量，是擺在相關領域專家面前的一個亟待解決的新課題。
一、我國公允價值計量研究的現(xiàn)狀
本文有關我國理論界對公允價值計量研究現(xiàn)狀的樣本均來源于中國期刊全文數(shù)據(jù)庫，在該數(shù)據(jù)庫中，以“公允價值計量”為關鍵詞進行搜索，可以搜索到1997-2005年的相關論文，占總數(shù)的45.4%。“中國社會科學引文索引”中的有關論文只占總數(shù)的4.6%。以常理揣度，盡管這段時間內關于公允價值計量的研究文獻較多，但有研究價值的文章卻較為少見。直到近幾年，有見地的文章才逐漸多起來。
在公允價值計量研究的理論研究方面，葛家澎、杜興強（2003）使用的公允價值計量方法，從資產(chǎn)負債表觀來看，可以保障利潤的真實性，從而提升投資者決策的正確性。徐培紅（2006）指出：公允價值計量方法的運用與現(xiàn)代日漸復雜的世界經(jīng)濟環(huán)境相符合，有利于投資人得到理想中的真實的會計信息，然而公允價值計量也有著不少問題。第一，公允價值計量難以檢驗，真實性不能保障；第二，對于估值方法的運用阻礙較大；第三，公允價值計量方法可導致會計報表項目出現(xiàn)較大的波動。
謝詩芬（2004）指出：在目前的經(jīng)濟環(huán)境下，會計學從經(jīng)濟學定義中介入公允價值，正是為了以決策有用性目標為基礎，來反映有關經(jīng)濟利益的現(xiàn)值和價值。作為新引進的會計計量模式，現(xiàn)值即公允價值的概念日漸得到闡釋，使用公允價值計量方法也是為了對計量模式進行反映。
常勛（2006）指出公允價值計量并非一類新型的計量屬性，而是對現(xiàn)值、現(xiàn)行市價等計量方法的綜合，它和這些計量方法息息相關。
何乃飛（2007）指出：公允價值是以金融用具的持續(xù)發(fā)展、資本市場的不斷成熟為基礎形成的。我國市場經(jīng)濟體制的健全，使得公允價值計量屬性基礎已經(jīng)十分扎實，在我國新訂立的會計準則中，公允價值模式的使用是采取了謹慎的態(tài)度的，不會導致公允價值計量的不規(guī)范使用。
黃杰、陸宇建（2009）試著使用行為金融學的有關理論來闡釋公允價值會計計量和其在市場中的起伏，發(fā)現(xiàn)盡管有限理性偶爾會使價格偏離價值的規(guī)定范疇，然而公允價值計量方法是市場的真實寫照，獲得的參數(shù)可靠度較高，仍然是當前效果較佳的計量方法。
在實證研究上，中國國內的有關實證研究成果還很稀少。鄧傳洲（2005）以中國B股上市公司為調研對象，在基于IAS39編寫的財會報表與上市公司股票價格及收益率間的關系開展了實證研究，發(fā)現(xiàn)公允價值計量對股票價格和收益率增量解釋能力，公允價值的關聯(lián)性得到了證實。
劉穎（2008）以滬深股票市場2007年的年度報表為研究對象，運用收益模型，對公允價值變動損益和公司股票收益率間的關聯(lián)用收益模型進行檢驗；研討后發(fā)現(xiàn)，二者不具備統(tǒng)計學意義上的明顯特征，論文中認為這是因為公允價值計量方法在上市公司會計計量工作中的運用還處于初級階段，也與投資人的重視程度不夠有關系。
劉斌和徐先知（2009）年研究表明，權益性投入中，公允價值計量方法，在投入對象為上市公司時，信息間的關聯(lián)要比投入對象為非上市公司時要明顯。
徐浩峰（2013）指出：公允價值計量推動了循環(huán)性的市場下跌，極易引發(fā)恐慌性的拋售；而進一步的研究證實，公允價值計量導致證券流動性和市場流動性具有正相關關系，加速了流動性枯竭效應。
二、公允價值計量的相關問題探析
（一）公允價值計量的可靠性問題
根據(jù)相關研究和經(jīng)驗表明，“作為市場參與者，在計量日的當期交易中，從資產(chǎn)中受到或因負債轉移而支付的價格”的公允價值反映了當前世界經(jīng)濟的狀況。此外，如實反映和中立反映是統(tǒng)一的。中立性是如實反映的一個基礎層面，因為有偏差的財會信息不能據(jù)實反映經(jīng)濟現(xiàn)象。而中立性和歷史成本財會模式中的嚴謹性準則是“背道而馳”的，因為嚴謹性表示財會報告存在偏差。所以，從這一點來看，公允價值計量能如實反映真實的經(jīng)濟狀況。以公開市場報價為前提的公允價值計量具備可實證性。通過將活躍市場報價與公允價值計量額度進行比對，可以直接進行實證；對于以非報價的公開市場信息為前提的公允價值計量，因為公允價值股價模型的內部信息是可進行檢驗的市場信息，不同的觀測者可以對其進行間接檢驗。有時需要將直接驗證和間接驗證結合起來進行計量。
當計量公允價值的股價模型尚處于初級階段時，公允價值信息的獲取渠道是企業(yè)內部，其可靠性會大打折扣。但是，伴隨市場經(jīng)濟體制的發(fā)展和公允價值估價模式的不斷健全，并由它類的代替性計量（包含歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值等等）進行補充，這樣就能提升公允價值會計信息的質量。
（二）財會人員的素質問題
公允價值的引進，影響到多種會計元素在多類狀況下的計量，辨識其對會計報表的影響途徑和范疇對會計人員來說是一個問題。公允價值的明確，需要依賴財會人員的職業(yè)判斷，會計人員素質的高低直接影響公允價值計量的有效性。我國的會計工作人員通常都是依照會計標準和體制來安排自身的工作，熟練的是記錄和報告這兩個基礎工作，而對于基于職業(yè)判斷的確認和計量這兩項工作卻很不熟悉。
因此，會計人員的素質必須提升。我國大部分大型企業(yè)，都將企業(yè)的會計業(yè)務外包給國際大型會計師事務所，這說明我國的會計水準與國際水準相差甚遠。
會計人員素質的提升是順利使用公允價值計量方法的基礎，國家應盡早開展會計人員的培訓，并強化信息化技術在公允價值計量中的運用，調派專業(yè)人員對數(shù)據(jù)進行收集、記錄或變更等等。以公允價值計量模式為基礎的新型會計理論使會計確認和計量更加人性化，這也無形中增加了計量風險。因此，要如實披露財會報表信息，從而規(guī)避風險。
（三）內部控制以及外部監(jiān)督的問題
會計信息監(jiān)督系統(tǒng)還不完善，目前普遍存在會計信息不可靠的情況。我國的內部審計工作，在會計信息治理和監(jiān)督上有著一定的缺陷。對于公允價值計量的考核，更是缺少專業(yè)人員進行審查。此外，我國的公允價值計量缺少外部的監(jiān)管，從而對公允價值的有效獲得和會計信息的真實反映造成不小的阻礙。面對上述問題，應明確公允價值計量在國家和企業(yè)中的地位和價值，在單位設立相關的職位對公允價值計量進行監(jiān)管。
因此，我國應訂立公允價值操作手冊和公允價值審計標準。在公允價值的審計方面，國外審計界已頒布了一些研討報告和指南，我國也應建設一套公允價值的審計方法，明確公允價值審計的流程和地位，預防運用公允價值的“能動性”進行暗箱操作。
（四）利用公允價值計量的成本問題
公允價值計量是一種動態(tài)計量方式，它要對整體資產(chǎn)和負債進行公允價值計量――也就是說在任意一個會計周期都要對全部資產(chǎn)和負債進行計量。這不但需要專業(yè)的評估人員明確資產(chǎn)和負債的公允價值，還需要會計人員對資產(chǎn)和負債進行全方位調節(jié)，并進行賬目處理。如此，資產(chǎn)評估成本和賬目管理成本就會“水漲船高”。
目前，不能將所有的會計元素都依照公允價值進行計量，要利用歷史計量模式等輔助手段，以求減少成本，并且在經(jīng)濟發(fā)展的大背景下和經(jīng)濟環(huán)境逐漸成熟的大趨勢下，將歷史成本計量逐漸轉化成公允價值計量。
三、結束語
從國外來看，全方位利用公允價值計量已是大勢所趨，而我國公允價值計量之路依然漫長，其研究和應用都相對落后。所以，在新準則增大公允價值計量的范疇后，對公允價值計量的討論具有重大的現(xiàn)實意義。歷史成本計量模式應逐漸由公允價值計量模式所取代，以適應國家經(jīng)濟發(fā)展的需求。
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關鍵詞：國有 交通施工企業(yè) 完善 內部控制 建議
中圖分類號： F4 文獻標識碼：A
根據(jù)十八屆三中全會精神，國有資本需要逐步退出設計、施工、監(jiān)理、養(yǎng)護、環(huán)衛(wèi)、園林、審圖、咨詢、廣告經(jīng)營等領域，2014年南京市寧政發(fā)（2014）76號文件已經(jīng)明確國有資本退出，歡迎民間資本和外資逐步進入交通建設市場。隨著交通工程招投標程序日趨完善、透明，交通施工企業(yè)競爭必將異常激烈，但機遇與風險并存。要提高國有交通施工企業(yè)經(jīng)濟效益，不斷加強企業(yè)的內部控制已經(jīng)刻不容緩。
一、國有交通施工企業(yè)內部控制中存在的問題
國有交通施工企業(yè)由于改革不到位等原因，吃大鍋飯的現(xiàn)象比較普遍，和私營企業(yè)相比責任心要相對差些，內部控制管理也存在一些薄弱環(huán)節(jié)，主要表現(xiàn)如下五點：
第一，系統(tǒng)內部的項目工程投標比較隨意。認為系統(tǒng)內的項目風險較小，因此報價不講究合理性。造成即使項目中標了，將來也是一個“雞肋”，利潤率嚴重偏低。
第二，材料采購缺乏嚴密監(jiān)管。由于沒有建立專門的材料采購庫，有一些材料采購人員在購買的過程中會與熟悉的供應商勾結，在價格和數(shù)量上做手腳，造成公司材料成本加大，甚至由于購買了質量差的工程材料，直接影響到工程的質量，也影響了公司的聲譽。
第三，資金收付沒有規(guī)范意識。許多國有交通施工企業(yè)財務管理不規(guī)范，有的公司考慮到避稅，收到款項時不直接打進公司賬戶，而用該支票直接支付購貨款，將賬目記在賬外，其實就是“小金庫”。
第四，存貨管理沒有采用庫存管理。由于工程施工是個連續(xù)的過程，為保證工程進度，在施工現(xiàn)場需要大量備料，材料進出庫比較隨意，缺乏規(guī)范的手續(xù)。盤點時材料少了是屬于正常損耗還是被人倒賣了也無法分清楚，甚至有些不法員工還會想方設法鉆公司的空子中飽私囊，給公司造成更大的損失。
第五，資產(chǎn)清查走過場沒有實際效果。國有交通施工企業(yè)一般重建設輕管理，很少有人會認識到資產(chǎn)的清查、保養(yǎng)等工作對交通施工企業(yè)的重要性。資產(chǎn)清查走過場流于形式，賬實不符的情況時有發(fā)生。
二、完善國有交通施工企業(yè)內部控制管理的對策和建議
（一）完善國有交通施工企業(yè)內部控制管理的對策
針對目前國有施工企業(yè)有以上內部控制的薄弱現(xiàn)狀，筆者認為應該從以下五個方面加以完善：
第一，工程投標決策需慎重，要做好項目的風險控制。 國有交通施工企業(yè)賴以生存的根本是多接項目，但企業(yè)能否發(fā)展壯大在于企業(yè)能否有豐厚的利潤。因此筆者認為承接每個項目都要認真對待，對外投標一定要嚴謹，決策程序要縝密、慎重，項目風險的大小力爭事先提前預估到位。
第二，企業(yè)要建立完善材料采購庫。將單位需要采購的材料品種到市場上尋找相應資質、信譽比較好的供應商，并邀請其參加本單位的材料采購庫，每個品種至少要對應三家企業(yè)以上，企業(yè)需要采購時，進行單價投標。其實每次材料采購就是一個項目，材料采購全程都要對進度、費用、質量等進行嚴格把關。
第三，項目工程款的收付要嚴格按照《會計法》《稅法》的要求做好各類賬目。偷漏稅或避稅是短視行為，沒有長遠發(fā)展的目標和眼光，能夠長期經(jīng)營、越做越大的企業(yè)必然是講誠信的企業(yè)。
第四，材料管理應建立完善的庫存管理機制。由于材料所占的比重較大，建議建立庫存管理系統(tǒng)，由專門有一定的管理知識、能靈活運用計算機的材料管理人員進行庫存管理。公司應采取先進先出法進行成本核算，材料管理環(huán)節(jié)直接會影響到公司的利潤，在項目管理過程中尤為關鍵。
第五，資產(chǎn)清查工作應認真對待。如果企業(yè)資產(chǎn)不經(jīng)常核對，勢必會造成賬實不符，資產(chǎn)虛列，施工企業(yè)的資產(chǎn)負債率肯定會失真。如果資產(chǎn)嚴重不實，有可能已經(jīng)達到破產(chǎn)的邊緣而企業(yè)不知，這不但是對企業(yè)的不負責，也是對企業(yè)員工的不負責，更是對國家的不負責。（二）學會靈活運用先進的項目管理方法，對公司每個組成單項的費用進度等加以控制
我們傳統(tǒng)的項目施工一般只注重工期和質量，很少進行項目績效評價，即用工期、預算費用、實際費用之間沒有深入進行對比分析。筆者推薦一種比較先進的項目管理方法叫掙值法（Earned Value，簡稱EV），希望能達到預期的管理效果，不斷提高公司的效益。
掙值法主要運用到三個費用值，分別是“已完成工作預算費用”“計劃完成工作預算費用”“已完成工作實際費用”。
已完成工作預算費用，又稱“已完成投資額”，簡稱BCWP。
BCWP=已完成工作量*預算定額
計劃完成工作預算費用，又Q“計劃投資額”，簡稱BCWS。
BCWS=計劃工作量*預算定額
已完成工作實際費用，實際為總包單位支付的給分包單位的進度款，又被稱為“消費投資額”，簡稱ACWP。
我們以上面三個費用值為基礎，確定掙值法的四個評價指標。
（1）費用偏差是指檢查時BCWP和ACWP之間的差異，簡稱CV即：
CV=BCWP-ACWP
（2）進度偏差是指檢查時BCWP和BCWS之間的差異，簡稱SV即：
SV= BCWP-BCWS
（3）費用績效指數(shù)是指BCWP和ACWP之間的比值，簡稱CPI。即：
CPI=BCWP/ACWP
（4）進度績效指數(shù)是指BCWP和BCWS之間的比值，簡稱SPI。即：SPI=BCWP/BCWS
這幾者關系見圖1。
從圖1我們可以直觀地看到，如果代表“已完成工作實際費用”（BCWP）“計劃完成工作預算費用”（BWCS）“已完成工作實際費用”（ACWP）的三條S型曲線，靠的很緊密，平穩(wěn)上升，這表明該項目正按照預算計劃有條不紊地進行；但如果這三條曲線的離散度很大，則需要及時查明原因，盡快調整工作安排。
舉例來說：假設公司承包了一個地下停車場建設，其中有土方需要外包，總的挖方量為200000立方米，計劃工期200天。按照傳統(tǒng)的做法，讓土方分包單位每天必須運走1000立方米，但是在施工過程中由于多方面的原因，如車輛出車情況、現(xiàn)場交通情況、車輛的維修等原因，運土方的數(shù)量每天都不等，如果等到工期快結束再考核承包單位肯定來不及。我們可以采用掙值法對分包單位分階段予以考核。
假設本項目的土方的預算單價為20元/立方米，那么該挖方工程總費用為4000000元。我們可以在工期第101天時，到讓現(xiàn)場監(jiān)理人員前去測量一下實際的工作量，發(fā)現(xiàn)承包單位已完成挖方1100000立方米，查閱財務付款，發(fā)現(xiàn)已支付給承包單位的工程進度款累計已達2580000元。
我們運用掙值法分析，可以發(fā)現(xiàn)到100天結束，承包單位的相關數(shù)據(jù)如下：
（1）計劃完成工作預算費用（BCWS）=100/200*4000000=2000000元。
（2）已完成投資額（BCWP）=20*110000=2200000元
（3）已完成工作實際費用（ACWP）=2580000元
通過進一步分析，該承包單位的相關評價指標如下：
（1）進度偏差（SV）= 2200000-2000000=200000元，意味著承包單位進度不慢，和預算相比，承包單位已經(jīng)提前干了相當于1天的工作量，即（200000/（1000*20）=1天）。
（2）費用偏差（CV）=2200000-2580000=-380000元，說明已經(jīng)總包單位多付承包單位不少的進度款。
（3）費用績效指數(shù)（C P I）=2200000/2580000=0.8527，CPI小于1表示工程款超付了，更要及時了解超付38萬元的具體原因。
（4）進度績效指數(shù)（SPI）=2200000/2000000=1.1，SPI大于1，說明該項目雖然進度提前了，但要分析提前的原因，不能出現(xiàn)質量問題。
需要注意的是，如果在項目管理過程中確實出現(xiàn)有影響質量或因個人過失導致多付工程款的情況，可以對項目相關管理人員予以警示甚至處分。
（三）靈活運用項目管理理念，不斷完善公司的內部控制管理
就目前而言，項目管理其實在公司的各項管理中無處不在，大的項目資金上億，小的項目資金只有幾百上千。即使是上億的項目也可以分成若干個小項目，因此我們掌握并靈活運用項目管理理念的重要性，也就不言而喻了。
同時我們對待項目要學會抓大放小、突出重點，一定要緊緊抓住預算成本高的項目，如專業(yè)分包、材料采購、存貨管理、固定資產(chǎn)采購及管理等，對于重點環(huán)節(jié)必須采用完善的管理方法來對其進行成本、進度、費用等控制，對于偏差大的、即將要到期仍然未完成的項目或環(huán)節(jié)要引起重點關注。
四、結束語
我們在實行項目內控管理過程中，必須認真學透、靈活運用項目管理的各類分析指標，不斷完善內部控制管理，從而達到質量最優(yōu)、費用最省、工期最短，向管理要效益的目的，才能使國有交通施工企業(yè)不斷做大做強，才能真正走向市場、走出國門參與國際競爭。
從長遠意義來說，“國資退出”改革對正在改制的國有交通企業(yè)來說既是挑戰(zhàn)也是機遇，我們只有內煉素質外塑形象，才能抓住機遇，迎來美好的未來。
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