時間：2022-05-11 09:52:10
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摘要]本文對會計信息失真、特別是違法造假的會計信息失真現(xiàn)象，以四川紅光實業(yè)公司的案例為分析對象，從我國現(xiàn)有制度安排的角度進行分析。分析認為，現(xiàn)有的制度安排本身排斥高質(zhì)量的會計信息，并誘發(fā)會計信息違法性失真。本文分析的政策性意義在于：會計信息失真的治理，不僅僅是一部《會計法》或相應的會計技術規(guī)范所能解決的，相關的法律制度安排等才是解決會計信息失真的治本之舉。
一、引言為尋求提高會計信息質(zhì)量
我國政府有關管理部門先后制訂并了數(shù)十項相關的法規(guī)與制度，如《企業(yè)財務會計報告條例》（國務院）、《企業(yè)會計準則》、《股份有限公司會計制度》、《會計基礎工作規(guī)范》（以上為財政部）、《上市公司財務報表披露細則》（中國證監(jiān)會）等。1999年10月31日，第二次修訂的《中華人民共和國會計法》正式，并要求自2000年7月1日起施行。新《會計法》的修訂、頒布與實行，被認為是旨在改善我國會計信息質(zhì)量、杜絕虛假會計信息。與之相適應，財政部又于2000年12月了《企業(yè)會計制度》。所有這些努力，無疑，會在一定程度上促成提高我國的會計信息質(zhì)量。
但是，會計信息具有經(jīng)濟后果，已為理論界從多個角度進行驗證。會計信息質(zhì)量的提高，必將改變原有市場上各利益團體的利益安排。顯然，那些利益受損的團體將不會為追求高質(zhì)量的會計信息而自愿放棄既得利益。換言之，僅僅依靠會計準則與會計制度本身，應當不會顯著地改變會計信息質(zhì)量。
如果將現(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境下助人和主體一般性地界定為“逐利的理性經(jīng)濟人”，那么，他（們）的行為模式主要取決于該項行為所可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。而某項行為的經(jīng)濟后果又在相當程度上受當時的制度安排所決定。“制度可以定義為社會中個人所遵循的行為規(guī)則”。換言之，是某一時期社會的制度安排，決定了人們的行為方式。將這一基本推論用于會計信息的提供行為與會計信息質(zhì)量的分析中，可以認為，提供會計信息的行為與當時社會的制度不可分離。如果一定時期的制度安排鼓勵提供高質(zhì)量的會計信息，并對實施這種行為的主體給予獎勵，則市場上普遍提供的會計信息，其質(zhì)量應當能令人滿意；反之，如果市場不獎勵、甚至懲罰提供高質(zhì)量會計信息的主體，那些提供虛假會計信息的主體又能獲得不菲的收益，則市場上普遍流行的會計信息，虛假成份必定居多。
本文將依照這一邏輯展開。其中，第二部分主要討論制度安排對會計信息提供的影響及相關的市場激勵或懲罰，以期構(gòu)建一個一般性的分析框架；第三部分簡要描述紅光實業(yè)案例，為下文的分析與討論，提供基礎；第四部分是本文討論的重心，將以第二部分所形成的基本分析框架為工具，討論紅光實業(yè)案例中各行為主體的激勵與約束分布；最后是必要的討論與本文結(jié)論。
二、制度安排與個體行為：一個分析框架
什么是制度？經(jīng)濟學界存在多種解釋。早期的制度經(jīng)濟學家康芒斯將制度定義為“集體行動控制個人行動”，集體行動包括從元組織的習俗到有組織的機構(gòu)以至國家，它們對個體行動的控制是通過利益誘導（用康芒斯的話：對個人有益）和禁例的方式進行的（康芒斯，中譯本，第二章）。換言之，制度可以決定（通過誘導或禁止）個人行為。舒爾茨（T.Schultz）認為，制度是行為規(guī)則，它們涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。例如，它們包括管束結(jié)婚與離婚的規(guī)則、支配政治權力的配置與使用的憲法中所內(nèi)含的規(guī)則，以及確立由市場資本主義或政府來分配資源與收入的規(guī)則（科斯等著，中譯本，1994，第253頁）。作為制度決定論者，諾斯對制度先后有過多次描述與界定，他在《制度、制度變遷與經(jīng)濟績效》一書中將制度抽象為：“是一個社會的游戲規(guī)則，或者，更規(guī)范地說，是人為設計的約束（vpmdytsomyd），用于界定人與人之間的交往”。
當康芒斯說制度通過利益誘導或禁例的方式影響個體行為時，他已經(jīng)說明制度對個體行為產(chǎn)生影響的方式：利益。如果將每個個體都視為有限理性的經(jīng)濟人，那么，他們的行為準則——或者說他們決定采取或不采取某項行為的主要考慮——就是經(jīng)濟上是否有效。人是社會人，他（們）的各種行為離不開相應的社會制度安排：他們能否獲取報酬，取決于社會制度對其行為是否認可；獲取報酬的高低，取決于社會制度對其行為認可度的高低；社會制度還通過懲罰手段限制或禁止某項行為；等等。換言之，社會制度通過鼓勵或懲罰某一行為，以誘導或禁止該項行為。比如，英國早期保護私有產(chǎn)權制度，使得那些從事各種發(fā)明創(chuàng)造以及工商企業(yè)的人，獲取了高額報酬，從而有更多的人加入其中，最終，促使英國最先完成工業(yè)革命；我國1999年后的國有國營企業(yè)組織制度安排下，企業(yè)經(jīng)營好壞與個人的報酬沒有直接關系，這使得企業(yè)經(jīng)營業(yè)績普遍走低；我國20世紀80年代開始推行的計劃生育政策，就是通過嚴厲的懲罰措施逐步推行的。
嚴格地說，制度與制度的執(zhí)行是兩個相對獨立的概念。其中，制度就是指各種成文或不成文的制度安排，比如我國的《公司法》、各種成文的會計準則和中國證監(jiān)會的信息披露細則；制度的執(zhí)行更多地體現(xiàn)在相關的法律制度安排以及各種實際的判例上。書面的成文制度是否有效，主要取決于該制度能否真正得到執(zhí)行。一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具有基本的約束力。
如果將會計信息視為一種相對獨立的“物品”，那么，它也具有相應的“制造者”和“消費者”。從理性經(jīng)濟人角度來看，任何一個“制造”或“消費”會計信息的主體，都能（至少是期望能）從“制造”或“消費”的行為中獲取收益。這樣，與會計信息的提供、消費等有關的制度安排，在相當程度上決定了會計信息的提供與消費的方式。質(zhì)量等行為。
以本文所討論的紅光公司案例發(fā)生的時間為基準，上市公司會計信息制度安排至少包括如下一些法律與法規(guī)：《中華人民共和國公司法》（1993）、國務院《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（1993）、《中華人民共和國會計法》（1993）、財政部《企業(yè)會計準則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》中國證監(jiān)會《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細則》等。這些法律與法規(guī)為上市公司提供真實、可靠的會計信息，提供了技術上的保證。問題在于：上述法律法規(guī)中有關會計信息質(zhì)量的相關規(guī)定，能否在實踐中得到有效執(zhí)行。從事后披露的具體情況來看，這些法律法規(guī)沒有得到執(zhí)行。因而，下文的分析與討論，更多地將側(cè)重在制度的執(zhí)行方面，即：執(zhí)行與違反制度的成本效益對比問題。
三、紅光實業(yè)：案例介紹
1.“紅光實業(yè)”的上市過程
紅光實業(yè)是成都紅光實業(yè)股份有限公司的簡稱，1997年6月在上海證券交易所上市，代碼為600083.其前身是國營紅光電子管廠，始建于1958年，是在成都市工商行政管理局登記注冊的全民所有制工業(yè)企業(yè)，該廠是我國“一五”期間156項重點工程項目之一，是我國最早建成的大型綜合性電子束器件基地，也是我國第一只彩色顯像管的誕生地。超級秘書網(wǎng)
經(jīng)成都市體改委（1992162號文批準，1993年5月，由原國營紅光電子管廠以其全部生產(chǎn)經(jīng)營性凈資產(chǎn)投入，聯(lián)合四川省信托投資公司、中國銀行四川省分行、交通銀行成都分行作為發(fā)起人以定向募集方式設立本公司。成都市科學技術委員會認定紅光公司為高新技術企業(yè)（成科工字[1999]019號文），技術中心被國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、國家稅務總局、海關總署認定為享受優(yōu)惠政策的企業(yè)（集團）技術中心（國經(jīng)貿(mào)技（1995）374號文），1995年12月被四川省人民政府、國家經(jīng)濟體制改革委員會（川府函[1995]517號文）列為全國現(xiàn)代企業(yè)制度試點企業(yè)。經(jīng)中國證監(jiān)會證監(jiān)發(fā)字[1997]246號文和[1997]247號文批準，紅光公司于1997年5月23日以每股6.05元的價格向社會公眾發(fā)行7，000萬股社會公眾股，占發(fā)行后總股本的30.43%，實際籌得4.1億元資金。
2.上市前的相關信息披露
目前我國上市公司信息披露的方式與渠道中，“上市公告書”和“招股說明書”是主要部分。此外，相關渠道（從當時來看，主要是證券類報紙和電視、廣播評論）的介紹與評論，也構(gòu)成信息來源的一部分。但公司能否取得上市資格、公司新股發(fā)行價格的確定等，主要取決于由上市公司提供、經(jīng)相關中介機構(gòu)認定的財務資料等信息。而這部分信息也構(gòu)成了“上市公告書”和“招股說明書”的主體。因此，下面對相關信息披露的介紹，主要基于紅光實業(yè)上市前所公開披露的這兩份文件。
一、公司財務造假相關問題的界定
（一）虛假出資問題的界定
1.虛假出資的概念
虛報公司注冊資本就是申請人在申請公司登記注冊時其實際收到的股本資金額低于法律規(guī)定而謊報已達到規(guī)定，或者注冊資本的構(gòu)成不實?！豆痉ā芬?guī)定公司的成立需要在發(fā)起人、股東繳納了全部出資或?qū)l(fā)行股份的股款繳足后，必須經(jīng)法定的驗資機構(gòu)驗資確認并出具證明，才能憑此證明向登記機關提出申請設立有限責任公司或者股份有限公司。
2.虛假出資的方式
在虛假出資財務造假的過程中一般涉及到使用虛假證明文件或者其他欺騙手段。虛假證明文件指的是偽造、變造的驗資證明文件，大多虛假出資都是用虛假證明文件來欺騙公司登記的主管部門或者負責驗資的會計師事務所。南特責任有限公司（以下簡稱“南特公司”）在出資時公司的出資人李某就是通過兩次的會計造假轉(zhuǎn)換資本，將本來沒有資金的驗資賬戶，在驗資的時點達到公司設立的要求，成功地欺騙工商登記機關審查過關。李某雖然經(jīng)營南特公司，但由于沒有出資，所以公司的合法財產(chǎn)歸“真正股東”所有，李某不能享有公司原有的股權，而應該以經(jīng)營者身份衡量李某的報酬問題。
3.虛假出資與抽逃出資比較
抽逃注冊資本是在公司成立后，股東基于個人目的從公司將其出資的部分或全部抽回，其中借貸驗資也是抽逃出資的重要方式之一。虛假出資行為人的目的是通過虛假出資騙取公司股份，動機往往是以最小出資額達到公司登記注冊資本的最低要求；抽逃出資行為人的目的是將出資抽回挪作它用而并非擁有公司生產(chǎn)經(jīng)營，動機往往是為了逃避債務或者詐騙。南特公司“過橋借款”的行為是發(fā)生在公司成立前，為完成公司注冊而進行的，不屬于抽逃出資的范疇。
（二）會計事務所在會計造假中的責任
1.會計事務所驗資業(yè)務
注冊會計師進行驗資是鑒證業(yè)務的內(nèi)容之一，它要求注冊會計師在評估驗資風險，制定完善的驗資計劃后，執(zhí)行驗證程序最終以驗資報告的方式反映驗資結(jié)果。由于審計測試和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師即使完全根據(jù)獨立審計準則進行審計，也不可能保證將所有的錯誤與舞弊揭發(fā)出來，只能做到合理確信的程度。注冊會計師行業(yè)存在固有的風險，鑒證業(yè)務旨在提供合理保證，在注冊會計師進行驗資的過程中可能因為驗資資料有限，審計范圍不全導致驗資結(jié)果不完全反映被審計單位的情況。公平和方圓會計師事務所在審計南特公司的過程中履行到了審計的責任，因為公司法規(guī)定注冊資本可分期到位，要求在驗資的時點存在相應的資金留有在驗資專戶，而注冊會計師在審核的過程中確實存在700萬、500萬的資金，保持了應有的職業(yè)謹慎。沒有及時發(fā)現(xiàn)南特公司財務造假是由于驗資業(yè)務自有的缺陷造成的，驗資報告的意見段包括“經(jīng)我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司已收到××和××首次繳納的注冊資本(實收資本)合計人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元”，其中××年×月×日代表的就是時點數(shù)。虛假出資和虛假驗資報告是兩個不同的概念，對于虛假出資的情形，只要注冊會計師謹慎執(zhí)業(yè)，并依據(jù)《注冊會計師獨立審計實務公告第一條———驗資》的要求出具真實合法的驗資報告（如帶說明段的驗資報告），即使驗資單位驗證的資本額與企業(yè)實有的資本額不相符合，也不屬于虛假的驗資報告，但構(gòu)成虛假出資。這種虛假的出資主要表現(xiàn)為驗證的資本額大于企業(yè)在接受驗證時的實有資本額。會計師事務所在第一次驗資時鄭某確實出資800萬元，在第二次驗資時，李某通過財務造假轉(zhuǎn)款入自己的驗資專戶，在驗資的時點出資確實到位，不存在會計師事務所出具虛假驗資報告的情形。《中國注冊會計師審計準則第1602號———驗資》第五條指出，按照本準則的規(guī)定，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，出具驗資報告，是注冊會計師的責任。在這個案例中，注冊會計師按規(guī)定進行驗資審查，提供了驗資報告，在驗資環(huán)節(jié)不應該承擔法律責任。
2.會計事務所審計業(yè)務
公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經(jīng)會計師事務所審計。注冊會計師應該了解被審計單位的情況后就被審計單位是否按照財務企業(yè)會計準則編制，公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見。注冊會計師應該對審計報告負責，對企業(yè)管理層認定進行再認定，向利益相關者提供合理保證。判斷會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應從以下三個方面進行：是否遵循職業(yè)道德基本原則和職業(yè)道德概念框架，保持誠信、獨立、客觀、公正，擁有專業(yè)勝任能力和應有的關注，同時對客戶信息保密，有良好的職業(yè)行為；是否擁有該職業(yè)需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應能達到社會平均的技術熟練程度；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領域，不斷更新審計技術，保證所采取的審計程序能最好地符合實務要求；是否能做出相當于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當運用，審計風險和重要性水平的估計及披露方式的恰當選擇等。謹慎職業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷；本案例中的南特公司通過財務造假成功完成登記，在這過程中利用到了預收賬款、應收賬款等科目完成資金的轉(zhuǎn)移，在之后的經(jīng)營中南特公司將不開票的收入填補出資、隱瞞賬外，再將隱瞞的收入又作為購銷合同撤銷、追回預付款為名轉(zhuǎn)入公司，沖銷預付賬款，這都嚴重地違反了企業(yè)會計準則的要求，影響重大且廣泛，但是會計師事務所在審計的過程中卻并沒有發(fā)現(xiàn)這一缺陷，應該承擔相應的責任。同時南特公司在進行上市申請時會計事務所也并沒有發(fā)現(xiàn)公司財務造假隱瞞收入的錯報和公司內(nèi)部控制的問題，這些對股改而言影響重大且廣泛，會計事務所沒有保持應有的職業(yè)謹慎，存在相應的過失。
（三）財務造假涉及的稅收問題
納稅人受經(jīng)濟利益的驅(qū)使，利用賬外賬偷稅，吞噬國家稅款是納稅人特別是商業(yè)納稅人偷稅漏稅最為普遍、最具代表性的方式之一。南特公司在經(jīng)營中以預付款名義轉(zhuǎn)入公司，再沖銷原賬面的預付賬款，將不開票收入1340余萬元隱瞞帳外，導致了偷稅行為。
二、法務會計在公司財務造假中的運用
法務會計作為會計和法律相結(jié)合的學科，彌補了現(xiàn)代審計功能的不足，同時有利于對法律糾紛的實質(zhì)作出評判。它是一種介于一般會計與審計之間、并延伸進入司法領域的一種新興的特殊專業(yè)會計服務。法務會計涉及多方面的內(nèi)容，包括接受業(yè)務委托、制定工作計劃、進行現(xiàn)場調(diào)查分析和出具意見報告等。
（一）會計證據(jù)
取得會計證據(jù)是反映特定會計事實及因果關系、證明具體利益關系及屬性的資料，其對法務會計工作的開展有關鍵的意義。會計證據(jù)主要來源會計資料，包含表內(nèi)數(shù)據(jù)和表外數(shù)據(jù)。關于財務造假資料的收集，法務會計需要取得公司財務會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他相關經(jīng)濟資料。如果有公司舞弊的情況出現(xiàn)，無論舞弊者如何隱藏、狡猾，都會以客觀的形式在會計資料或其他方面留下或明或暗，或多或少的賬證不符、賬實不符的情況。因此法務會計在財務舞弊案例中的運用是界定舞弊責任的重要方式之一。南特公司成立時出資人簽訂的投資協(xié)議就是整個案例的基礎，投資協(xié)議是否合法，在投資協(xié)議中李某和鄭某的出資比例及公司成立的相關約定是本案例中的關鍵。在南特公司財務造假案中法務會計還需要收集其公司從出資到經(jīng)營期間的財務資料、每一筆資金轉(zhuǎn)賬的完整記錄、李某和鄭某在公司成立時約定出資比例的文件、工商注冊登記時的相關信息和注冊會計師進行審計時的資料（驗資報告、審計報告等），同時還需要南特公司客戶、供應商資料等。這些是鑒定南特公司虛假出資和財務造假的必要資料。
（二）會計證據(jù)識別
會計證據(jù)多種多樣，按按照證據(jù)來源包括內(nèi)部會計證據(jù)、外部會計證據(jù)和現(xiàn)場形成的會計證據(jù)；按照會計證據(jù)的品質(zhì)分為品質(zhì)良好證據(jù)和品質(zhì)惡劣證據(jù)；按照會計證據(jù)的表現(xiàn)形式分為會計憑證證據(jù)、會計賬簿證據(jù)、會計報告證據(jù)及輔助會計資料證據(jù)。在本案例中的品質(zhì)良好證據(jù)主要包括會計師事務所的驗資報告等，由于會計師事務所的驗資報告遵循了相關的程序，保持了應有的謹慎，反映了在驗資時點南特公司的驗資情況。而南特公司提供的財務報表就屬于品質(zhì)惡劣證據(jù)，其財務報告是轉(zhuǎn)移收入、隱瞞收入得到的結(jié)果，沒有反映企業(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。單一的會計證據(jù)缺乏待證內(nèi)容，其在證明待證事項的書證意義受到限制，在此案例中不僅要研究南特公司的財務資料，還要結(jié)合乙公司的相應財務情況進行分析，分析各證據(jù)的可靠性，加大會計證據(jù)的證明能力。
（三）檢驗和論證
會計證據(jù)的檢驗可以采取核對法、比較法、計算法。例如法務會計人員應該核對每筆貨款收入和現(xiàn)金提取是否分別在公司銀行日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行對賬單上反映，并列表匯總，注明內(nèi)容依據(jù)，由被鑒定單位確認蓋章，進而進行比較金額差異，計算相關金額；論證的重點應當是援引會計制度規(guī)定，提出正確的賬務處理方法和軌跡。對南特公司案例的論證應該重點界定其在驗資環(huán)節(jié)和隱瞞收入的違法行為。在驗資環(huán)節(jié)要鑒定李某和乙公司的債權債務關系，檢驗乙公司賬戶的進出情況，證明李某與乙公司不存在債權債務關系，李某為虛假出資。而在隱瞞收入環(huán)節(jié)需要檢驗南特公司的相關賬戶的進出情況，特別是預付款的記錄，證明李某在經(jīng)營期間確實通過財務舞弊隱瞞收入和稅收。它不僅要運用檢材證明能力假定和檢材證明力假定對被粘貼展示的檢材的有效性進行常規(guī)論證，還要對列表內(nèi)容的真實性和核對方法的可靠性進行簡單的論證，為結(jié)論的可靠性提供保障。
（四）本案例相關結(jié)論
第一，由于李某虛假出資不應享有公司股權，實際股東只有鄭某。公司在進行股份制改造時李某應該按照經(jīng)營者的標準來分配股權，而不是原始出資額4:6。原公司在股改決定的股份分配決定是有效的，因為經(jīng)過了鄭某同意，但是李某的股份應該歸鄭某所有。股改完成后南特公司5120萬股的總股本中，4500萬股應該屬于鄭某，剩余的620萬股由李某和其他四位高管持有。
第二，負責南特公司的會計師事務所在驗資環(huán)節(jié)完全按照審計準則進行，執(zhí)行了相應的審計程序，不用負相應的責任。而對于年鑒中沒有發(fā)現(xiàn)南方公司財務造假的問題會計師事務所存在相應的職業(yè)過失。
第三，李某作為公司的經(jīng)營者多次進行財務舞弊的活動，從驗資環(huán)節(jié)到前期經(jīng)營隱瞞收入，都對公司的其他股東和利益相關者帶來了負面影響，違反了《會計法》等的規(guī)定。
第四，南特公司將不開票收入1340余萬元隱瞞賬外涉及到了偷稅的問題，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、附加稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，應該受到相應的偷稅處罰。
作者：蔣文琪 單位：中南財經(jīng)政法大學
會計信息是指按預定要求，向使用者提供的有助于決策和管理的財務信息和其他有關的經(jīng)濟信息。會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。會計信息要發(fā)揮其應有的作用，要為人所用，必須同時具備兩個基本特征：可靠性與相關性。
然而，在我國會計信息失真是當前經(jīng)濟生活中非常突出的問題，并已成為我國市場經(jīng)濟發(fā)展的嚴重障礙之一。
一、會計信息失真的現(xiàn)狀及其危害
會計信息失真是指會計信息不符合可靠性，相關性的質(zhì)量要求，不能真實反映經(jīng)濟業(yè)務事項的實際發(fā)生情況，使會計信息使用者不能了解單位實際的財務狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。會計信息失真有兩種表現(xiàn)形式，一是會計信息不實，二是會計信息造假。它們是兩個性質(zhì)根本不同的概念。
所謂會計信息不實，是指會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤，經(jīng)驗不足和會計本身的不確定性，造成會計信息與經(jīng)濟活動本意之間的出入，這種出入具有當事人無造成失真的主觀愿意；不實在會計核算資料中暴露的比較明顯；不實責任人一般得不到經(jīng)濟及其他利益等特征。
會計信息造假，是指會計活動中當事人為達到提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業(yè)或償債能力高強，或隱瞞營業(yè)虧損，或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價以便收回庫藏股票等目的，事先經(jīng)過周密安排而故意造成的信息虛假。此種行為具有欺詐的意向，以蒙蔽股東，債權人，銀行或政府部門，顯然有蔑視會計準則，破壞會計的真實性及一致性，并違反法令做出不正確的表示，歪曲財務報表內(nèi)容使利益關系人的判斷和決策錯誤，損害社會公共利益的安全。
二、我國會計信息失真的原因分析
會計信息失真的原因很多，我們從會計信息失真的兩個不同表現(xiàn)形式——會計信息和會計信息造假兩個方面進行分析。
（一）會計信息不實的原因分析
會計信息不實的主要原因有：
1、會計人員的業(yè)務素質(zhì)不高。會計人員是會計活動的主體，會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的。由于客觀經(jīng)濟活動的一些不確定因素，往往需要會計人員進行的估計、判斷與推理，而不同素質(zhì)會計人員進行的估計，判斷與推理往往導致不同的結(jié)果。因此，一些素質(zhì)較低的會計人員即使遵循了會計規(guī)范，也會由于其認識水平的局限性，不可避免地使會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，導致會計信息不實。
出此可見，會計人員素質(zhì)不高，是我國會計信息失真的一個重要的原因。而我國現(xiàn)有的1200萬會計人員中，有中專以上學歷的只占47%，有本科以上學歷的只占23%.大部分人的文化程度不高，按照合格會計人員的要求，政治素質(zhì)、業(yè)務素質(zhì)都有待進一步提高。
2、會計環(huán)境方面的原因。隨著會計環(huán)境的不斷變化，新的經(jīng)濟情況不斷涌現(xiàn)，而相關的制度，法規(guī)尚未建立、健全，使得會計對經(jīng)濟事項的處理產(chǎn)生不確定性。1992年11月頒布的《企業(yè)會計準則》，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和逐步完善，已顯現(xiàn)出一定程度的不適應。
同時，已有的制度與法規(guī)都是根據(jù)一定的時期的政治、經(jīng)濟環(huán)境的具體情況制定的，不免帶有一定的主觀性和"時滯性"，各種規(guī)范本身就不能完全符合客觀實際，《會計法》中的內(nèi)容有的落后于經(jīng)濟現(xiàn)實，有的缺乏可操作性。例如，在市場經(jīng)濟條件下，會計人員的雙重身份就無法實現(xiàn)，單位領導人如何對會計數(shù)據(jù)的合法性、真實性負責也不明確，而由此生成的會計信息與客觀實際情況也必然存在一定的出入，造成信息的不實。
3、會計自身的因素的限制。會計準則、制度規(guī)定了會計確認、計量記錄和報告的基本規(guī)范要求，但是，受會計的某些既定的前提與原則的影響的限制，也會造成會計信息不實。例如，作為會計基本前提之一的貨幣計量假設的運用是以經(jīng)濟活動均可以以貨幣計量和貨幣幣值穩(wěn)定不變?yōu)榧僭O條件構(gòu)造的，而現(xiàn)實并非完全如此，從而使生成的會計信息不實；根據(jù)重要性原則，需要舍棄或簡化相對不重要的信息，使得會計信息與業(yè)務原貌有出入；謹慎性原則的運用，是要將可能發(fā)生的效益不能估計入帳，而可能的收益在將來實現(xiàn)或可能的損失在將來不發(fā)生，也會造成會計信息不實。同時，會計程序與方法的可選擇性，使會計人員可以根據(jù)實際情況選用不同的會計程序和方法，在一定情況下又可變更，自然會產(chǎn)生會計的不確定性，導致會計信息不實。
（二）會計信息造假的原因分析
會計信息造假，有著深刻的社會經(jīng)濟原因，主要有以下幾個方面：
1、企業(yè)產(chǎn)權關系不明晰。當前以兩權分離、政企分開為基本原則的現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，盡管在某種程度上大大強化了企業(yè)的利潤動機和市場制約機制，但卻未能從根本上塑造出真正意義上的企業(yè)法人主體與完全法制約束下的政府權力行為格局，致使兩權分離、政企分開開始始終處于分而不離、雖分未開的"隱蔽"狀態(tài)，以致企業(yè)市場價值判斷行為與利益的體現(xiàn)不得不經(jīng)常地被動調(diào)整。在我國國有企業(yè)，存在所有者產(chǎn)生主體虛置的問題，沒有人格化的組織或個人代表國家行使所有者職能。與此同時，政府逐漸對企業(yè)"放權讓利"，這樣，在缺乏所有約束機制的情況下，經(jīng)營者的權力越來越大，出現(xiàn)了所謂的"內(nèi)部控制人"問題。
結(jié)果，一種情況是會計行為被動地順應政府的行政權力與單向的大財政意圖，另一種情況是"內(nèi)部控制人"出于自身利益考慮，采用短期化，非規(guī)范化的會計行為，不管哪一種情況，其結(jié)果必然會出現(xiàn)會計信息虛假的問題。
2、各產(chǎn)權主體之間信息不對稱。信息不對稱是指市場活動的參與者對市場特定的交易信息的擁有不相等，有些參與者比另一些參與者擁有更多的信息。信息不對稱的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是逆向選擇，二是道德風險。所謂逆向選擇通常是指在信息不對稱的狀態(tài)下，接收合約的人一般擁有私人信息并且利用另一方面信息缺乏的特點而使對方不利，從而使市場交易過程偏離信息缺乏方的愿望。逆向選擇對會計信息的影響主要表現(xiàn)在勞動供給市場的逆向選擇會降低企業(yè)聘用經(jīng)理人員的會計人員的素質(zhì)，而經(jīng)理人員和會計的低素質(zhì)是造成會計信息失真的重要原因。
道德風險是指交易合同達成后，從事經(jīng)濟活動的一方為了最大限度地增進自身利益而做出不利于另一方的行為。在我國，國家、股東是委托者，企業(yè)的廠長、經(jīng)理是人，雙方存在利益上的不一致，信息上的不對稱問題。國家（股東）追求資產(chǎn)的保值、增值、追求股東財富的最大化；而企業(yè)經(jīng)理人員追求的是諸如工資，升遷等自身利益的最大化。而企業(yè)經(jīng)理人員具有信息優(yōu)勢，這樣，經(jīng)理人員就有可能利用信息的優(yōu)勢來扭曲會計信息追求自身利益。另一方面，會計人員也有可能利用自身的信息優(yōu)勢挪用公款、貪污，從而造成會計信息失真。
3、產(chǎn)權主體間的利益沖突。企業(yè)的產(chǎn)權主體包括個人、政府和企業(yè)，它們具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征，存在著不同利益驅(qū)動，不可避免發(fā)生各種利益矛盾或利益沖突。也就是說，各行為主體普遍具有利己的動機，這個利己動機在信息不對稱時就可能行為化。于是，當國有資產(chǎn)管理部門的目標取向是最大限度地增值國有資產(chǎn)，不斷擴大再生產(chǎn)時，企業(yè)和個人就可能以其自身的利益最大化為行為目標，這種利益上的矛盾，在信息不對稱的條件下，就會造成人之間的"合謀造假"，從而造成會計信息失真。
4、監(jiān)督、約束機制弱化。對于會計行為的約束監(jiān)督來自兩方面，一是單位內(nèi)部監(jiān)督，二是外部監(jiān)督。企業(yè)產(chǎn)權的不明確導致約束機制的作用弱化，在公有或共有產(chǎn)權情況下，由于財產(chǎn)不能分割到由某個或某些產(chǎn)權人具體所有，從而造成公有財產(chǎn)大家都有份，又都沒份的矛盾，導致人自行其是，缺乏監(jiān)督，造成單位內(nèi)部監(jiān)督行同虛設。由于內(nèi)部監(jiān)督、約束機制弱化，我國甚至發(fā)生公司被大股東或內(nèi)部控制人掏空的現(xiàn)象。而外部監(jiān)督，主要是指社會職業(yè)中介機構(gòu)，由于其委托人與監(jiān)督對象為同一對象，中介機構(gòu)從業(yè)人員還很少，力量不足，從業(yè)人員整體業(yè)務素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)偏低等原因，對于會計信息造假的防范并不能起到預防的作用，從而使外部監(jiān)督作用弱化。
三、防范治理會計信息失真的措施
同樣，對于會計信息失真的防范和治理，我們也從會計信息不實和會計信息造假兩個方面進行論述。
（一）會計信息不實的防范和治理
治理會計信息不實的主要對策有：
1、提高會計人員業(yè)務素質(zhì)。會計人員是會計活動的主體，只有提高了會計人員業(yè)務素質(zhì)，其業(yè)務水平、職業(yè)判斷能力相應提高，才能保證會計信息真實性。首先，應嚴格執(zhí)行《會計從業(yè)資格管理辦法》，只有按照一定條件通過一定程序取得從業(yè)資格的人員才能從事會計工作，把好會計人員的"進門關".其次，逐步完善統(tǒng)一的、具有剛性的會計人員職業(yè)道德規(guī)范，加大對違反職業(yè)道德規(guī)范的處理力度，以約束和管理會計人員的職業(yè)行為。第三，加強會計人員繼續(xù)教育制度，各單位有責任、有義務支持和督促會計人員參加繼續(xù)教育，切實幫助他們提高素質(zhì)，積累經(jīng)驗，更新知識。
2、進一步完善會計準則、制度的制定，以適應會計環(huán)境的變化。首先，會計準則的制定和規(guī)劃，應對未來會計環(huán)境的變化有較科學的和具有一定超前性的分析和預測，從而使會計的發(fā)展具有較好穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來環(huán)境不確定性對會計產(chǎn)生過多的影響。其次，要注意協(xié)調(diào)好有關利益集團在準則制定和執(zhí)行過程中的相應制衡關系，使各方利益都能夠在有關準則中得到充分的體現(xiàn)，以消除或減少對準則的抵觸和抵制行為，增加或提高對準則利益的認同感。再次，對于會計準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋，如果某一定義和釋義可能會有多種理解，則應對各種可能的理解作詳細闡述，表明其適用情況，這就不會使會計準則的使用者造成誤解。
3、加強會計規(guī)范建設，完善會計準則、制度。要參照國際會計慣例的趨勢，盡量減少會計準則中可供選擇的會計程序和方法，以縮小會計選擇的范圍，降低因會計程序和方法的多樣性而造成的會計信息不實問題。在進行會計確認和計量中，要依據(jù)會計確認和計量的標準對會計事項進行定性和定量的反映，不能憑主觀臆斷，憑空想象，而要立足于客觀實際，要有充分的理論依據(jù)，要符合政策法規(guī)、準則制度的規(guī)定，特別是一些需要估計，斷判和推理的會計事項，更要注意避免主觀隨意性的發(fā)生。
（二）會計信息造假的防范和治理
會計信息造成的根本原因在于，產(chǎn)權關系不明晰，利益實現(xiàn)機制紊亂，缺乏有效的監(jiān)督等經(jīng)濟政治因素。因而，其治理對策也不是會計本身所能尋求的，所以，其治理對策有以下幾點：
1、明晰產(chǎn)權，發(fā)揮產(chǎn)權在會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權的明晰界定，是市場主體根據(jù)會計行為規(guī)范開展會計管理交易活動的先決條件和基礎。只要產(chǎn)權界定清楚，會計規(guī)范的運行和會計信息的生成就會是有效率的。這是因為，產(chǎn)權的明晰界定，為會計信息目標的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要的條件：（1）所有者追求資產(chǎn)收益的最大化；（2）所有者和經(jīng)營者之間存在經(jīng)濟上的契約關系。有了這兩種，既可以允許和鼓勵會計主體根據(jù)會計交易費用的高低，自由地選擇會計規(guī)范組合方式，實現(xiàn)會計規(guī)范的有效配置，又可以充分發(fā)揮會計規(guī)范的激勵約束、資源配置和收入分配功能，為整個社會的財產(chǎn)規(guī)則、利益規(guī)則以及企業(yè)內(nèi)部約束機制、激勵機制的建立創(chuàng)造最基本的條件，這一些又都有利于充分保證會計信息的質(zhì)量。
2、建立解決信息不對稱問題的合同安排與政府規(guī)章。解決信息不對稱問題可從兩方面著手：一是通過有效的合同安排使委托人與人利益一致，或促使人主動提供信息；二是通過政府規(guī)章強制市場交易者提供信息。
合同安排是指委托人設計最優(yōu)的激勵合同促使人不會因委托人不能觀察到隱蔽行為而損害委托人的利益。就我國的情況而言，對企業(yè)經(jīng)理的報酬以分成代替固定薪金不失為有效辦法。具體做法是將企業(yè)一定數(shù)量的股份作為企業(yè)經(jīng)理人員薪金的一部分，并規(guī)定其最低持有年限，通過證券市場對公司業(yè)績評價來調(diào)節(jié)經(jīng)理人員的利益，使其行為與股東目標相一致。
政府規(guī)章是指政府利用強制手段直接命令市場交易方必須披露某些重要信息，我國的市場經(jīng)濟是在政府宏觀調(diào)控之下的社會主義市場經(jīng)濟，政府規(guī)章對解決信息不對稱造成的會計信息失真應發(fā)揮重要作用。它包括（1）規(guī)定經(jīng)理人員和會計人員的從業(yè)資格，防止出于信息不對稱造成勞動力市場的逆向選擇；（2）制定會計法規(guī)，對違法者予以懲罰；（3）強制企業(yè)披露會計信息，并規(guī)定其應達到的質(zhì)量標準。
3、改進完善利益分配與激勵機制，理順各方關系，減少利益沖突。利益分配與考核機制的不夠健全，不盡合理是誘發(fā)會計信息造假的一個重要原因。造假者的主要動機在于取得經(jīng)濟及其他利益。只有改進完善利益分配與激勵機制，才能防止會計信息的造假。一是建立利益分配均衡機制，理順國家、地方、企業(yè)及職工之間的利益分配關系，兼顧各方利益。二是改進現(xiàn)行的績效考核制度，并完善相應的激勵機制，對領導干部和管理人員的考評，不要僅以數(shù)字論英雄，而要與定性考核結(jié)合起來。
4、建立、健全企業(yè)的監(jiān)督體系。對于產(chǎn)權不明晰導致的內(nèi)部監(jiān)督、約束機制弱化問題，應明確產(chǎn)權關系，劃小共有產(chǎn)權范圍，企業(yè)由產(chǎn)權人直接委托人管理，產(chǎn)權人對于人有直接任免權力，從而硬化產(chǎn)權人監(jiān)督作用，強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機制。
而對于外部監(jiān)督，主要是指社會中介機構(gòu)的監(jiān)督，我們應如何加強呢？首先，要將企業(yè)的董事會（代表所有權）和經(jīng)理人員（代表經(jīng)營權）分開；再次，在民間審計組織進行脫鉤改制的過程中，應注意進行隊伍的清理整頓，去除不合格人員，招聘高素質(zhì)人員，使從業(yè)人員素質(zhì)，職業(yè)道德素質(zhì)水平得到提高，總體的力量得到加強。
關鍵詞：會計信息披露利益相關者博弈
摘要:運用博弈論原理系統(tǒng)分析了會計信息披露過程中的經(jīng)營者、會計人員、投資者、注冊會計師、政府監(jiān)管部門等利益相關者的態(tài)度與行為,指出了導致會計信息造假的多方面原因,并提出了相應的治理建議。
一、會計信息提供者之間的博弈分析提供會計信息是市場經(jīng)濟對企業(yè)的基本要求,但是企業(yè)是否提供真實的會計信息則取決于真實會計信息能否帶來利益。
利益追逐是會計造假的潛在動力,這一潛在動力能否成為現(xiàn)實動力取決于會計信息披露的環(huán)境。假設存在兩個企業(yè),他們存在共同的利益驅(qū)動,會計行為都有“會計誠信”和“會計造假”兩種選擇,在選擇會計行為時,他們沒有信息溝通,可以估計會計行為的收益,企業(yè)會計行為不受監(jiān)管或監(jiān)管很弱。這是一個類似于“囚徒困境”的完全信息靜態(tài)博弈。其戰(zhàn)略式表達如下:1.參與人集合:企業(yè)A和企業(yè)B,用i=1,2表示;2.每個參與人的戰(zhàn)略空間:Si={Sij}={會計誠信,會計造假},i=1,2;3.每個參與人的支付函數(shù):Ui=Ui(SijS-i),i=1,2收益矩陣表示,若兩個企業(yè)都選擇會計誠信,則收益均為A;若都選擇會計造假,則收益均為B;若一個企業(yè)選擇會計造假,另一個企業(yè)選擇會計誠信,則造假企業(yè)獲得比誠信企業(yè)更多的收益,甚至影響誠信企業(yè)的收益,設造假企業(yè)獲得收益為D,誠信企業(yè)獲得收益為C。按照前文的假設,顯然,D>B>A>C。分析可得,S*=(S*1,S*2)=(會計造假,會計造假)是該博弈的納什均衡。也就是說,D>B>A>C條件下,兩個企業(yè)都毫無例外地選擇“會計造假”。造成這一結(jié)果的直接原因不是會計行為本身,而是不合理的利益分配格局(造假者獲得相對收益,而誠信者卻獲得了相對懲罰),即博弈規(guī)則的不合理。要改變這種狀況,必須改變博弈規(guī)則,調(diào)整收益矩陣,使誠信企業(yè)能夠獲得更多利益。如果收益矩陣中的相關數(shù)據(jù)變?yōu)橐韵玛P系:C>A>B>D,那么,上述博弈的納什均衡則變?yōu)?(會計誠信,會計誠信)。因此,能否實現(xiàn)從“會計造假”向“會計誠信”的轉(zhuǎn)變,關鍵取決于這種利益分配格局能否轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變與會計信息披露的利益相關者對待“會計造假”的態(tài)度緊密相關,其中包括通過會計信息反映其業(yè)績的經(jīng)營者、直接生產(chǎn)會計信息的會計人員、作為委托方的股東、作為會計信息質(zhì)檢員的注冊會計師以及作為博弈規(guī)則制定者的政府。所以,有必要進一步分析他們在會計信息披露中的態(tài)度和行為。
二、經(jīng)營者與會計的博弈分析兩權分離條件下,投資者通過會計信息來掌握經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績,為了謀求自身利益最大化,經(jīng)營者往往具有“會計造假”的自然動機。
但是,經(jīng)營者的造假動機能否實現(xiàn)取決于會計的態(tài)度和行為,這就形成了經(jīng)營者與會計之間的博弈。與企業(yè)間的靜態(tài)博弈所不同的是,在正常情況下,會計受雇于經(jīng)營者,其造假動機遠遠低于經(jīng)營者,而經(jīng)營者往往采用威逼利誘的手段使會計與之合謀。所以,在提供會計信息時,會計的態(tài)度往往取決于經(jīng)營者的態(tài)度,二者之間存在完全信息動態(tài)博弈。經(jīng)營者只有一個信息集,兩個純戰(zhàn)略:威脅、不威脅;會計人員有兩個信息集,每個集信息集上有兩個可選擇行動,因而有四個純戰(zhàn)略:(1)不論經(jīng)營者行動如何,都選擇造假;(2)經(jīng)營者威脅,會計人員選擇造假,經(jīng)營者不威脅,會計人員選擇不造假;(3)經(jīng)營者選擇威脅,會計選擇不造假,經(jīng)營者選擇不威脅,會計選擇造假;(4)不論經(jīng)營者行動如何,會計都選擇不造假。該博弈的擴展式表述如下:1.參與人集合:i=1,2;2.參與人行動順序:經(jīng)營者先行動;3.參與人的戰(zhàn)略空間:經(jīng)營者的戰(zhàn)略空間S1=(威脅,不威脅),會計的戰(zhàn)略空間S2=({造假,造假},{造假,不造假},{不造假,造假},{不造假,不造假});4.參與人的收益函數(shù)。為分析方便,一個假定的合乎邏輯的收益組合如果經(jīng)營者選擇“威脅”,會計將選擇“造假”,如果經(jīng)營者選擇“不威脅”,會計將選擇“不造假”。但是,如果經(jīng)營者知道會計的理性行為,則必然選擇“威脅”,所以(威脅,{造假,不造假})=(威脅,造假)是該博弈的惟一子博弈精練納什均衡。從這個分析中我們可以得出幾個基本結(jié)論:(1)會計人員并不是會計造假的罪魁禍首;(2)會計監(jiān)督職能的發(fā)揮是有限的;(3)由于會計人員與經(jīng)營者的地位懸殊,二者之間的博弈是非平等博弈,會計人員很可能成為經(jīng)營者會計造假的幫兇。當然,導致經(jīng)營者一定選擇“威脅”,而會計一定選擇“造假”的直接原因是的利益分配格局。為了轉(zhuǎn)變這種格局,需要引入懲罰規(guī)則。規(guī)則1:經(jīng)營者承擔會計造假的全部法律責任。規(guī)則2:會計人員承擔會計造假的全部法律責任。規(guī)則3:會計人員承擔主要責任,經(jīng)營者承擔連帶責任。規(guī)則4:經(jīng)營者承擔主要責任,會計人員承擔連帶責任。在規(guī)則1條件下,經(jīng)營者將承擔全部的造假風險。如果經(jīng)營者認為其所承擔的造假風險足夠大,以至于打消了造假念頭,則會計人員的最優(yōu)策略是“會計誠信”。但如果經(jīng)營者認為這種風險所帶來的損失不足以抵消造假收益,經(jīng)營者仍然會選擇“威脅”,會計則毫無考慮地選擇“造假”。這種情況下,由于會計人員不承擔法律責任,會計人員的行為完全取決于經(jīng)營者的行為,會計的監(jiān)督職能被大大地削弱。
在規(guī)則2條件下,由于會計人員承擔全部法律責任,故經(jīng)營者的最優(yōu)選擇是“威脅”。但是,由于會計人員的人事任免和獎懲權掌握在經(jīng)營者手中,會計人員將面臨“造假承擔全部法律責任”和“不造假被降級、冷落甚至開除”的兩難境地。無論哪種選擇,都使會計人員屈服或受制于經(jīng)營者。在規(guī)則3條件下,雖然經(jīng)營者承擔連帶責任,但由于會計人員承擔主要責任,最終將演化為規(guī)則2的情形在規(guī)則4條件下,由于經(jīng)營者承擔主要責任,其造假傾向受到較大制約,不會貿(mào)然選擇“威脅”,同時由于會計人員對造假承擔一定的連帶責任,也受到一定的風險制約而不會輕易與經(jīng)營者合謀。從會計造假行為過程來看,經(jīng)營者是主動的,會計人員是被動的。規(guī)則1和規(guī)則4從主動者角度控制會計造假行為是比較合理的。如果加強對會計造假的監(jiān)督和懲罰力度,使經(jīng)營者承擔的現(xiàn)實法律責任足夠大,這時經(jīng)營者將選擇“不威脅”,會計將選擇“誠信”,納什均衡為:(不威脅,誠信)。我國新《會計法》總則第四條規(guī)定,單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責,是非常合理的。
三、投資者之間的博弈分析兩權分離條件下,所有者通過會計信息來掌握企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,檢查經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績。
在對經(jīng)營者的會計信息披露行為進行監(jiān)督時,小股東與大股東的態(tài)度和行為是大有差異的。由于小股東的股權過于分散,對經(jīng)營者進行監(jiān)督為小股東帶來的收益遠遠少于大股東,小股東在證券市場上往往難以“用手表決”,而只能“用腳投票”,因而小股東缺乏對經(jīng)營者監(jiān)督的積極性,在監(jiān)督經(jīng)營者行為時存在“搭便車”現(xiàn)象。小股東與大股東之間的這種行為構(gòu)成了一個“智豬博弈”,二者的戰(zhàn)略空間都是(監(jiān)督,不監(jiān)督)。若大股東選擇“監(jiān)督”,小股東可以坐享其成;若大股東選擇“不監(jiān)督”,小股東也無所謂。所以小股東的最優(yōu)戰(zhàn)略是“不監(jiān)督”,而大股東為了自身利益,只能選擇“監(jiān)督”。納什均衡是,大股東擔當起搜集信息、監(jiān)督經(jīng)營者的責任,小股東則搭大股東的便車。但是,另一種情況是,大股東很可能利用小股東對會計信息質(zhì)量的“麻木”以及二者掌握會計信息的不對稱,侵犯小股東的利益。事實上,在“一股獨大”現(xiàn)象廣泛存在的情況下,絕大多數(shù)經(jīng)營者并不是背著大股東去造假,而是與大股東合謀。這時,經(jīng)營者和大股東共同成為會計造假的主謀,成為博弈的一方,小股東成為博弈的另一方。在這個博弈中,小股東由于在信息能力和經(jīng)濟能力等方面的劣勢,只能選擇“不監(jiān)督”,而大股東和經(jīng)營者則選擇“會計造假”,小股東成為會計造假的最大受害者。
四、注冊會計師行為的博弈分析注冊會計師的行為選擇過程也是注冊會計師與有關方面的博弈過程。
這里至少存在三個博弈:注冊會計師之間的博弈;注冊會計師與企業(yè)之間的博弈;注冊會計師與委托人(股東)之間的博弈。第一個博弈是完全信息靜態(tài)博弈,注冊會計師的戰(zhàn)略空間是:(審計舞弊,客觀公正),這是一個類似于“囚徒困境”的博弈。從行業(yè)競爭的角度看,當前審計行業(yè)的無序競爭使注冊會計師不得不以降低審計質(zhì)量為代價來求得自身的生存和發(fā)展。一方面,與來自客戶的威逼利誘和市場競爭的巨大壓力相對應的是較小的舞弊成本;另一方面,與提供優(yōu)質(zhì)審計服務需要承擔較高的審計成本相對應的卻是喪失客戶的潛在風險。從被審計單位的角度看,在目前資本市場尚不發(fā)達的情況下,企業(yè)往往是按照法律和制度的要求被動地接受審計服務,他們更喜歡價格低、麻煩少的注冊會計師,提供優(yōu)質(zhì)的審計服務不僅得不到好處,而且還會遭受“白眼”。第二個博弈是完全信息動態(tài)博弈,在不考慮其他條件下,注冊會計師的行為取決于企業(yè)是否向其提供了額外收益。假設被審計企業(yè)的戰(zhàn)略空間是:(收買,不收買),則注冊會計師的戰(zhàn)略空間是:({審計舞弊,審計舞弊},{審計舞弊,客觀公正},{客觀公正,審計舞弊},{客觀公正,客觀公正})。因為被審計企業(yè)總是希望注冊會計師與其合謀,所以在不考慮其他條件下,(收買,{審計舞弊,客觀獨立})=(收買,審計舞弊)是該博弈的納什均衡。但是,如果注冊會計師舞弊將受到嚴重懲罰,以致于其放棄額外收益而恪守獨立,則(不收買,客觀公正)是該博弈的納什均衡。由于注冊會計師與委托人之間同樣存在由于信息不對稱導致的人“逆向選擇”和“道德風險”問題,所以,第三個博弈類似于企業(yè)經(jīng)營者與所有者之間的博弈。正如上文分析,注冊會計師很可能與經(jīng)營者串通,從事審計舞弊。
五、會計信息披露者、注冊會計師與政府監(jiān)管部門的博弈以上博弈的參與人中,企業(yè)經(jīng)營者和會計人員可以抽象為會計信息披露者,注冊會計師是會計信息質(zhì)量的檢查者。
他們的行為很大程度上取決于政府監(jiān)管部門的態(tài)度。所以,有必要建立會計信息披露者、注冊會計師與政府監(jiān)管部門之間的博弈。會計信息披露者的戰(zhàn)略空間與注冊會計師的戰(zhàn)略空間仍然不變;政府可選擇的行為有:嚴懲、懲罰不力、不懲罰,由于懲罰不力與不懲罰的最終效果并無較大差別,所以,政府部門的戰(zhàn)略空間可歸納為:(嚴懲,不懲罰)表中括號內(nèi)字母表示概率,大寫字母表示收益,顯然,在正常情況下,E>F>D,B>C>A。對于會計信息披露者,其會計造假的平均收益與會計誠信的平均收益相等時,即:[Dr+E(1-r)]q+E(1-q)=F,簡化后,得qr=E-FE-D(1)其中,E-F為會計造假未被發(fā)現(xiàn)比會計誠信的增量收益,E-D為會計造假未被發(fā)現(xiàn)比被發(fā)現(xiàn)并受到嚴懲的增量收益。qr為會計造假并被發(fā)現(xiàn)的概率。當會計造假并被發(fā)現(xiàn)的概率≥E-FE-D時,會計信息披露者選擇會計誠信;否則,選擇會計造假。對于注冊會計師,其審計舞弊的平均收益與客觀公正的平均收益相等時,得:pr=B-CB-A(2)其中,B-C為審計舞弊未被發(fā)現(xiàn)比客觀公正的增量收益,B-A為審計舞弊未被發(fā)現(xiàn)比被發(fā)現(xiàn)并受到嚴懲的增量收益。pr為審計舞弊并被發(fā)現(xiàn)的概率。當審計舞弊并被發(fā)現(xiàn)的概率≥B-CB-A時,注冊會計師選擇客觀公正;否則,選擇審計舞弊。由(1)式和(2)式可以進一步得出以下結(jié)論:若q或p一定,則r隨D或A呈同向變化。即:在檢查力度一定條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加大處罰的嚴格程度(提高r)。若r一定,則q隨D呈同向變化,p隨A呈同向變化。即:在懲罰的嚴格程度一定的條件下,如果處罰力度不大(D較大,A較大),那么,必須加強檢查力度(提高q,提高p)。若D與F相差不大,A與C相差不大,即“嚴懲”不嚴,則會計信息披者必然選擇會計造假,注冊會計師必然選擇審計舞弊。因此,有效制止會計造假和審計舞弊,必須同時加強四方面的工作,即:(1)制定明確的處罰制度;(2)加大檢查的力度;(3)提高處罰的嚴格程度;(4)加大處罰的力度。公務員之家:
六、結(jié)論與建議利益追逐是會計造假的潛在動力,這一潛在動力之所以能夠成為現(xiàn)實動力,至少包括以下幾方面的原因:
(1)缺乏能夠正確反映會計信息質(zhì)量及其作用的有效資本市場;(2)缺乏能夠懲惡揚善的有效獎懲制度;(3)缺乏增強會計監(jiān)督職能和審計監(jiān)督職能的職業(yè)保護機制;(4)缺乏監(jiān)督會計信息披露行為的合理的公司治理結(jié)構(gòu);(5)缺乏高效的監(jiān)管機制、監(jiān)管措施和監(jiān)管方法;(6)缺乏有效的制度執(zhí)行保障機制。因此,提高會計信息質(zhì)量至少要從以下幾方面入手:(1)進一步完善資本市場;(2)制定有效的獎懲制度;(3)建立會計職業(yè)、審計職業(yè)的職業(yè)保護機制;(4)進一步完善公司治理結(jié)構(gòu);(5)建立與獎懲制度相配套的高效的監(jiān)管機制;(6)建立相關的制度執(zhí)行保障機制;(7)嚴厲打擊會計信息披露的地方保護行為。
目前企業(yè)會計報表造假主要有兩種類型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負債，隱瞞利潤。前者大多是國有企業(yè)和上市公司，因為國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響企業(yè)領導人的升遷和獎金、股息、紅利等既得利益的分配；上市公司經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價格的高低。后者主要是私營企業(yè)和個人出資的有限責任公司，因為這類企業(yè)更關心的是如何逃避國家的稅收，少接收政府有關部門的攤派。
一、虛增利潤的主要手段及稽查方法
1、虛構(gòu)銷售，虛列應收賬款。企業(yè)虛擬銷售客戶，開出銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應收賬款。如“正陽股份”2004年通過與其關聯(lián)的11戶企業(yè)對開增值稅專用發(fā)票，虛增主營業(yè)務收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增庫存2961萬元?！斑_陽毛絨”2004年和2005年也是通過虛增出口銷售收入，虛增利潤1.45億元。對這種造假手段的稽查方法，一是檢查企業(yè)的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對照企業(yè)的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況；二是抽查企業(yè)年末、季末的銷售合同、出庫憑證等原始資料，看其手續(xù)是否完整、是否有異常情況；三是對客戶單位發(fā)詢證函證，以確認對方單位是否欠款。
2、少轉(zhuǎn)銷售成本，虛增利潤。這類企業(yè)不按銷售配比原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，導致企業(yè)庫存商品的賬面金額遠大于實際庫存金額。如對某資產(chǎn)經(jīng)營公司進行清產(chǎn)核資時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)生產(chǎn)成本中的制造費用和人員工資歷均未結(jié)轉(zhuǎn)，少轉(zhuǎn)成本1500多萬元。對這種造假手段的稽查方法，一是檢查其成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是否遵循一貫性的原則；二是通過計價測試，看企業(yè)的期末存貨單價是否異常；三是通過抽查盤點，對企業(yè)實際存貨的數(shù)量和金額與賬面存貨的數(shù)量和金額進行比較，看是否有差異。
3、利用“未達賬項”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤。如對某企業(yè)進行納稅情況檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將362.8萬元的有關費用支出單據(jù)壓在銀行未達賬中，未進行賬務處理。對此，稽查中要對銀行未達賬項中的銀行已付而企業(yè)未付的事項查明原因。
4、利用資產(chǎn)重組和關聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤。母公司與子公司之間、子公司與子公司之間發(fā)生的關聯(lián)方交易，其交易價格不是在公平的條件下確定的，往往存在人為調(diào)節(jié)利潤的行為。如“鹽阜股份”將6926萬元的土地賣給關聯(lián)企業(yè)，賣價2.1926億元，獲利1.5億元；將凈資產(chǎn)為1454萬元的下屬企業(yè)賣給關聯(lián)方，定價為9414萬元，獲利7960萬元?！胞}阜股份”當年利潤為9733萬元，剔除上述兩項，則虧損1.3227億元。對此，稽查時首先要掌握控股股東以及本公司所屬子公司的情況，對關聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標使用以及資金占用等，要特別關注交易的價格和支付手段是否異常。
5、當期費用未計入損益，虛列資產(chǎn)，虛增利潤。這類企業(yè)將當期發(fā)生的管理費用、經(jīng)營費用，虛列在“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應收款”等科目中，不計入損益?；闀r產(chǎn)要檢查“待攤費用”、“遞延資產(chǎn)”、“其他應收款”的列賬依據(jù)是否充分、合理，是否按收益期限進行攤銷。
6、應計入損益的借款費資本化，虛增在建工程支出，虛增利潤。對固定資產(chǎn)的借款利息何時應計入損益，財務制度規(guī)范越來越嚴格。如行業(yè)會計制度中規(guī)定，已投入使用但尚未辦理竣工決算前發(fā)生的借款利息均可計入在建工程；原股份有限公司的會計制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)交付使用前的借款利息予以資本化；新頒布的企業(yè)會計準則《借款費用》規(guī)定：固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，停止利息資本化。然而，在實際工作中，有的單位將無力消化的固定資產(chǎn)的借款費用虛列在固定資產(chǎn)或在建工程支出中?；闀r要按照準則規(guī)定的條件，重新計算應計入在建工程中的利息費用。
7、少提固定資產(chǎn)折舊，虛增利潤?；闀r，主要檢查企業(yè)固定資產(chǎn)折舊是否遵循一貫性原則，是否隨意改變折舊年限和折舊方法。
8、少提或不提銀行貸款利息，少計負債，虛增利潤?；闀r，一是要審查有關貸款合同。測算利息計提情況；二是向貸款銀行查證確認。
9、利用減值準備，調(diào)節(jié)利潤。如上市公司的財務表中，有的企業(yè)不計提或少計提減值準備，只在會計報表附注中說明“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；有的企業(yè)為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理作用不，本期提取巨額減值準備，次年沖回。對此，稽查中應保持應有的職業(yè)謹慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計提了減值準備，應按照會計制度的要求進行曲追溯調(diào)整，不應增加當年利潤。
二、隱瞞利潤的主要手段及稽查方法
1、銷售收入不入賬，作預收賬款處理。如對某房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅務稽查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的預收賬款和其他應付款金額較大，且長期不動。經(jīng)進一步抽查原始憑證，進行函證確認后，該單位如實說出，是銷售收入未入賬，達650萬元。
2、虛構(gòu)成本，虛列負債。銷售收入不入賬，隱瞞利潤的前提條件是它的客戶單位無需銷售發(fā)票。當客戶單位需要開具銷售發(fā)票時，銷售企業(yè)就可能通過虛構(gòu)成本來隱瞞利潤。如對某紡織有限公司稅務稽查時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)部分原材料的購進只有倉庫的驗收入庫單，暫估入賬的材料達2145萬元，均虛列入應付賬款，而虛購的材料通過領料單逐步計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，從而隱瞞利潤2145萬元。
3、購置固定資產(chǎn)，擠入生產(chǎn)成本。如對某機械集團公司稅務稽查中發(fā)現(xiàn)，該單位賬外固定資產(chǎn)數(shù)量特別多。原來該企業(yè)在購進固定資產(chǎn)時，要求銷售單位將增值稅發(fā)票開為材料配件等。這樣，企業(yè)不僅可以擠占生產(chǎn)成本，隱瞞利潤，偷逃國家所得稅，而且可以將不可抵扣的增值稅進項稅額變換為可抵扣的增值稅進項稅額，偷逃國家的增值稅。從稽查情況看，企業(yè)財務報表造假的手段越來越隱蔽，越來越復雜。單從原始憑證上看，假購貨發(fā)票、假出庫單、假入庫單、假保管賬、假成本計算單等一應俱全。企業(yè)采取假賬真算的辦法，在假原始憑證的基礎上，依照規(guī)范的核算程序和方法，“按部就班”地進行會計處理，假中有真，魚目混珠，真假難辯。這就要求稅務稽查人員不斷提高自身業(yè)務素質(zhì)，以確?；楣ぷ鞯馁|(zhì)量。
編者按：本文主要從會計信息的真實可靠是會計工作成敗的關鍵、財務會計造假是指造假行為人違反國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定、在會計憑證上造假、在會計帳簿和會計報表中造假、在成本核算上造假、在稅金核算上造假、財務會計造假的原因是多方面的、追求本位利益和個人私利誘發(fā)了財務會計的造假行為、執(zhí)法不嚴、處理不硬是財務會計造假的根本原因之一、產(chǎn)權界定不明晰，國有資產(chǎn)所有者缺位，是財務會計造假的重要原因之一、企業(yè)內(nèi)外部會計監(jiān)督體系尚不夠完善，未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用、某些企業(yè)單位領導人法律意識淡薄，更有少數(shù)會計人員職業(yè)道德水平低、加大對財務會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度、明晰企業(yè)產(chǎn)權，并組建國有企業(yè)的經(jīng)營組織、強化政府監(jiān)督，并以財政部門為監(jiān)督協(xié)調(diào)組織，形成監(jiān)督合力、財政部門要督促企業(yè)單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督機制、堅持法制宣傳和培訓教育相結(jié)合的原則，強化企業(yè)單位領導人的法律法制觀點等，具體請詳見。
會計信息的真實可靠是會計工作成敗的關鍵，而當前會計工作秩序混亂，虛假會計信息屢禁不止，財務會計造假普遍，嚴重危及會計工作的生命。本文擬就財務會計造假的現(xiàn)狀、成因及打擊財務會計造假作一粗淺探討。
一
財務會計造假是指造假行為人違反國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采用各種欺詐手段在會計帳務中進行弄虛作假，偽造、變造會計事項，從而為小團體或個人謀取私利的違法犯罪行為。據(jù)財政部的公告稱，2000年對159家企業(yè)的抽查結(jié)果，資產(chǎn)不實的147家，虛增資產(chǎn)18.48億，虛減資產(chǎn)24.75億，利潤不實的157家，虛增利潤14.72億，虛減利潤19.43億，造假的現(xiàn)狀令人觸目驚心。造假通常采用的手法有：
1.在會計憑證上造假。這是造假者最常用的手法，在原始憑證上造假，或編造虛假經(jīng)濟業(yè)務，假餐飲費票、假銷售收入票等假票據(jù)現(xiàn)象異常突出，勞務費、臨時工資等自制憑證更是以虛開實；或以原會計事項為基礎，通過夸大或縮小的方式非法謀利，以少開多、大頭小尾的票據(jù)司空見慣；或采用偷梁換柱的方式，將公款行賄、個人購買的物品等非法事項在形式上合法的費用中列支。造假者讓這些虛假的原始憑證進入記帳程序，編造虛假的記帳憑證。
2.在會計帳簿和會計報表中造假。有的企業(yè)單位存在大量的現(xiàn)金收入，從而私設“小金庫”；也有的企業(yè)單位將銷售收入或預算外收入不按規(guī)章制度存入規(guī)定的開戶行，擅自存入企業(yè)單位的經(jīng)濟實體，甚至以個人的名義存入儲蓄所，亂支亂用，濫發(fā)獎金；一些企業(yè)另立帳簿，還有一些企業(yè)單位直接捏造、篡改會計報表數(shù)據(jù)；更有一些企業(yè)編制多套會計報表。
3.在成本核算上造假。一些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤的需要造假帳制造虛盈，往往在成本上大做文章，該攤的費用不攤或少攤，該提的費用不提或少提，將一些已支付應計入當期損益的費用掛在“應收帳款”或“其他應收款”帳上，將已竣工的基建項目發(fā)生的長期借款利息擠入工程成本。更有甚者，南通市某制造玩具的合資企業(yè)月底竟將期間費用轉(zhuǎn)入“待攤費用”帳戶，而待企業(yè)經(jīng)營情況好轉(zhuǎn)時，再從“待攤費用”帳戶轉(zhuǎn)回期間費用帳戶，然后再轉(zhuǎn)入“本年利潤”帳戶，隨意調(diào)節(jié)利潤。
4.在稅金核算上造假。有些合資企業(yè)為了享受國家有關稅收政策的照顧，將應當在本年計入的收入掛在帳上，轉(zhuǎn)到下年度結(jié)算；有些企業(yè)為了偷逃增值稅，竟買進項增值稅專用發(fā)票入帳，浙江金華“中國第一大稅案”充分說明了造假者的肆意妄為；有些企業(yè)為了偷逃營業(yè)稅，變造發(fā)票內(nèi)容，如實為營運收入，變造為營運收入和其他款項，以期少納營業(yè)稅。
財務會計造假不僅導致了會計信息失真，經(jīng)營業(yè)績虛假，財務狀況不實，而且造成了國有資產(chǎn)的大量流失，銀行貸款沉淀，企業(yè)積累與債權人利益受損，削弱了國家財經(jīng)法規(guī)的權威，嚴重干擾了國家的宏觀管理，干擾了社會主義市場經(jīng)濟秩序，為行賄受賄、權錢交易、挪用貪污打開了方便之門，嚴重敗壞了社會風氣，危及會計工作的生命。
二
財務會計造假的原因是多方面的，歸納起來，有以下幾點：
1.追求本位利益和個人私利誘發(fā)了財務會計的造假行為。一般說來，地方政府部門把經(jīng)營者的考核獎勵、職務升遷、職工工資分配等與企業(yè)的經(jīng)濟效益掛鉤，銀行放貸也是以企業(yè)的資產(chǎn)狀況和效益狀況為依據(jù)，這本是無可非議的，但有的企業(yè)不在優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)、低耗和市場競爭上下功夫，不是去努力提高經(jīng)濟效益，而是在經(jīng)營不善的情況下，為了追求本位利益和個人私利，在財務會計造假上做文章，或為了偷逃稅款；或為了完成效益指標以分配工資和獲得獎勵；或為了完成承包任務；或為了謀取貸款；或為了個人的名利和地位，在會計帳務中弄虛作假。
2.執(zhí)法不嚴、處理不硬是財務會計造假的根本原因之一。目前執(zhí)法狀況普遍存在過寬的現(xiàn)象，存在“有法不依，執(zhí)法不嚴，違法不究”的現(xiàn)象，對檢查出的造假事項，往往大事化小、小事化了。對檢查出的造假事項往往以經(jīng)濟處罰代替行政處罰和刑事處罰，且極少影響企業(yè)單位領導人和會計人員的利益，執(zhí)法缺少嚴肅性和權威性。我們年年見到公布企業(yè)會計信息嚴重失真的公告，卻不見公布造假的企業(yè)單位的名稱，更不見公布對造假責任人的處罰，執(zhí)法者的缺席與瀆職造成了財務會計造假的放縱和泛濫。有法不依，法將不法；違法不究，使造假者心存僥幸；執(zhí)法不嚴、處理不硬，導致造假者膽大為妄為。
3.產(chǎn)權界定不明晰，國有資產(chǎn)所有者缺位，是財務會計造假的重要原因之一。現(xiàn)存的國有產(chǎn)權關系不同程度地存在模糊化，所有權關系模糊，實際占有權關系模糊，國有資產(chǎn)管理局、財政、稅務、工商部門都對國有資產(chǎn)負責，但又不能真正代表所有者的權利，造成國有資產(chǎn)所有者缺位。產(chǎn)權界定不明確，從而導致了企業(yè)經(jīng)營者脫離了所有者的有效控制和約束，可以任意造假。
4.企業(yè)內(nèi)外部會計監(jiān)督體系尚不夠完善，未能充分發(fā)揮其監(jiān)督作用。從企業(yè)內(nèi)部來看，一些企業(yè)單位會計基礎工作薄弱，內(nèi)部會計制度不健全、不嚴密，內(nèi)部牽制制度不完善。從企業(yè)外部來看，一是政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力，財政、審計、稅收、工商行政管理等諸多監(jiān)督機關為完成各自的職能任務各有取舍，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成。二是社會體系不夠完善，法律規(guī)定的接受注冊會計師審查驗證的范圍還很有限，會計師事務所、審計師事務所的社會服務功能遠遠沒有真正地體現(xiàn)出來。
5.某些企業(yè)單位領導人法律意識淡薄，更有少數(shù)會計人員職業(yè)道德水平低。一些企業(yè)單位領導人法律意識淡薄，將經(jīng)濟發(fā)展同守法經(jīng)營對立起來，授意甚至強迫會計人員做假帳。由于大多數(shù)會計人員的切身利益依附于企業(yè)單位領導人，他們害怕堅持原則會遭到打擊報復，屈從于企業(yè)單位領導人的壓力，對違法事件不抵制，按照領導人的意圖做假帳。更有少數(shù)職業(yè)道德差的會計人員，為了謀求自身的一份利益主動做假帳。
三
打擊財務會計造假刻不容緩，需要我們采取一系列行之有效的方法，打擊財務會計造假行為。
1.加大對財務會計造假的懲罰力度和執(zhí)法力度，嚴格按新《會計法》辦事，并把處罰重點放在處理責任人個人身上。新《會計法》第四十三條明確規(guī)定“偽造、變造會計憑證、會計帳簿，編造虛假財務會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任”，而且，其法律責任比較具體，有一定的可操作性，但任何一部好的法律，如果得不到貫徹執(zhí)行，也是一紙空文。執(zhí)法者應嚴格以新《會計法》為準繩，對財務會計造假者嚴懲不怠。要樹立執(zhí)法機關的權威性和嚴肅性，糾正各種形式的“人治”傾向，形成打擊財務會計造假的威懾力，對造假的企業(yè)單位及責任人的經(jīng)濟處罰必須從嚴從重，使財務會計造假者付出的代價遠遠大于其得到的利益，使其不敢造假，這是治理財務會計造假乃至一切打假的極為重要的措施。應把處罰重點放在處理責任人個人身上，特別是對指使財會人員進行造假的企業(yè)單位領導人的執(zhí)法，在嚴厲經(jīng)濟處罰的同時，財政部門要加強同人事、司法等部門的協(xié)作和配合，進行必要的行政處罰，該降職的降職，該撤職的撤職，并配合刑事處罰，注意人身刑、財產(chǎn)刑的運用，使造假者不敢以身試法。
2.明晰企業(yè)產(chǎn)權，并組建國有企業(yè)的經(jīng)營組織。應由國有資產(chǎn)管理局承擔起國有資產(chǎn)所有者的責任，對國有資產(chǎn)的保值、增值進行監(jiān)督?？梢钥紤]組建國有企業(yè)的經(jīng)營組織，如各類國有資產(chǎn)經(jīng)營公司、投資控股公司等作為法人實體，以其產(chǎn)權經(jīng)營主體的身份，對國有資產(chǎn)進行運作，它是以所有者的身份而不是以行政管理者的身份對投資企業(yè)實行有效的控制和約束。
3.強化政府監(jiān)督，并以財政部門為監(jiān)督協(xié)調(diào)組織，形成監(jiān)督合力。財政部門應加強會計監(jiān)督檢查，嚴厲查處和打擊財務會計造假行為；審計部門要著重對廠長、經(jīng)理的離任、承包終結(jié)、企業(yè)經(jīng)營成果、財務收支核算、資產(chǎn)質(zhì)量進行審計；稅務部門對通過造假帳以逃稅漏稅的行為要加大檢查懲處的力度；人民銀行通過對企業(yè)單位帳戶和現(xiàn)金的管理，遏制企業(yè)單位的現(xiàn)金交易行為，強化信貸監(jiān)督；證券監(jiān)管部門、保險監(jiān)督部門也應依據(jù)有關法律、法規(guī)規(guī)定的職責，對相關企業(yè)單位的會計資料進行監(jiān)督檢查。在此基礎上，可以考慮以財政部門作為監(jiān)督的協(xié)調(diào)組織，各部門之間注意密切配合，各部門出具的實施監(jiān)督的檢查結(jié)論對其他部門均應有效，這樣，一可以避免重復監(jiān)督給企業(yè)造成負擔；二可以防止單一監(jiān)督部門與企業(yè)通謀作假；三可以避免執(zhí)法不當給企業(yè)造成損失；四可以保證在各個部門形成監(jiān)督的合力，使財政、審計、稅務、信貸監(jiān)督等形成一個統(tǒng)一的整體。
4.大力推行注冊會計師制度，建立健全以注冊計師制度為核心的社會監(jiān)督體系。目前，我國注冊會計師行業(yè)的重要作用遠遠沒有發(fā)揮出來，還存在著一些問題，注冊會計師隊伍力量仍然不足，人員的結(jié)構(gòu)不合理，總體業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)偏低，甚至出現(xiàn)了注冊會計師和被審計單位共同造假的案件，如“瓊民源案”、“北京長城案”等。鑒于此，要借審計組織脫鉤改制的契機，加大注冊會計師隊伍的清理整頓工作，去除不合理人員，招聘高素質(zhì)的人才，逐步建立起一支職業(yè)道德好、業(yè)務素質(zhì)強、社會信譽高的注冊會計師職業(yè)大軍。同時，要加強注冊會計師審計的法律責任研究，明確注冊會計師審計對會計審查結(jié)論應承擔的法律責任，中國注冊會計師協(xié)會要加強對注冊會計師的審計進行再監(jiān)督，定期或不定期的對注冊會計師的審計進行抽查，以更好地督促注冊會計師嚴格按獨立審計準則規(guī)定的程序和方法執(zhí)業(yè)。在此基礎上，大力推行注冊會計師制度，逐步擴大注冊會計師社會審計監(jiān)督的對象范圍，不僅上市公司、三資企業(yè)的年度財務報告須經(jīng)注冊會計師驗證，凡具有公開性質(zhì)的法人企業(yè)的年度財務報告也必須經(jīng)注冊會計師審查驗證，充分發(fā)揮注冊會計師這一經(jīng)濟警察在社會主義市場經(jīng)濟中的重要作用。
5.財政部門要督促企業(yè)單位建立健全內(nèi)部監(jiān)督機制。企業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督機制的內(nèi)容包括：(1)強化內(nèi)部管理為中心的會計管理體系，建立起以責任會計為主要形式的企業(yè)會計管理體制，做到目標明確，責任落實，考核嚴格，獎懲分明。(2)完善企業(yè)內(nèi)部會計制度，明確會計核算的基本程序，健全各種財產(chǎn)物資、財務收支的審批、領報制度，建立嚴密的財產(chǎn)清查制度，明確財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序。(3)加強內(nèi)部會計控制，建立科學的內(nèi)部牽制制度。建立體制牽制制度，記帳人員與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行要相互監(jiān)督、相互制約；會計人員的分工實行不相容職務的分離，錢物、錢賬要分管。建立程序牽制制度，制證、稽核、記帳、編表要環(huán)環(huán)緊扣。建立實物牽制制度，批準領導的印鑒和會計、出納的印鑒應分開管理。建立賬簿牽制制度，帳簿之間建立勾稽關系，并定期進行核對。(4)建立內(nèi)部審計制度，明確對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序，內(nèi)審機構(gòu)與財務機構(gòu)要分設，以保證內(nèi)部審計的相對獨立性。(5)建立總會計師制度，由總會計師負責協(xié)調(diào)和綜合工作，會計工作崗位配備素質(zhì)高、能力強的會計人員，并賦予其一定的責職權限，使其各司其職，各負其責。
6.堅持法制宣傳和培訓教育相結(jié)合的原則，強化企業(yè)單位領導人的法律法制觀點，提高會計人員的職業(yè)道德水準。要做好新《會計法》的宣傳工作，使他們明白：單位負責人是單位會計行為的第一責任人；單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責；單位負責人應當保證財務會計報告的真實性。這樣，促使他們帶頭執(zhí)法，并能采取有效措施支持會計工作，從而形成有效的企業(yè)內(nèi)部自我約束的機制。同時，要加強會計人員的職業(yè)道德教育，幫助會計人員樹立遵紀守法、堅持原則、廉潔奉公的職業(yè)道德。對會計人員要實施獎懲制度，對秉公執(zhí)法、堅持原則、忠于職守的會計人員要在工資、晉級等方面給予獎勵，對違反《會計法》規(guī)定、進行財務會計造假的會計人員，堅決吊銷其會計從業(yè)資格證書，構(gòu)成犯罪的，給予刑事處罰，并且不得重新取得會計從業(yè)資格證書，促使會計人員在第一道防線自覺遵守國家的法律、法規(guī)制度。
摘要通過介紹我國上市公司會計信息造假的現(xiàn)狀，指出了上市公司會計造假的危害性。分析了上市公司會計造假問題出現(xiàn)的原因，系統(tǒng)講述了上市公司會計造假的常用手段，最后就在當前的證券市場中如何治理上市公司會計造假問題提出幾點建議。
關鍵詞上市公司會計造假會計信息造假
會計信息造假是指會計活動中行為人違反國家法律、法規(guī)、制度的規(guī)定，采取欺詐手段在會計財務中進行弄虛作假，偽造編造會計事項，提供虛假會計信息，從而為小團體或個人謀取私利的違法犯罪行為。
近幾年我國資本市場上出現(xiàn)了較多的上市公司業(yè)績騙局，如瓊民源1996年年報中所稱的5.71億元利潤中有5.66億元是虛構(gòu)的，占總利潤的99.12%，并虛增資本公積6.57億元；銀廣夏緊隨其后，造假可謂達到了登峰造極的程度，在1999～2000年間該公司通過造假手段，虛構(gòu)巨額利潤745億元。因此，治理會計信息造假提高會計信息質(zhì)量已經(jīng)刻不容緩。
1上市公司會計信息造假的危害性
上市公司會計信息造假的危害是災難性的，其危及到會計信息固有作用的發(fā)揮，以及對整個社會行業(yè)誠信的懷疑，威脅到證券市場的有效運行和整個社會資源的合理配置。上市公司會計信息造假的危害性主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.1造成信息使用者決策失誤和社會資源的無效配置
在市場經(jīng)濟條件下社會資源在國民經(jīng)濟各部門和各企業(yè)之間的分配主要是通過資本市場來完成，資本的趨利性，使得資源總是流向效益好的企業(yè)，而效益差的企業(yè)必然會在資本市場上無法籌集到所需資金。投資者究竟投資于哪家企業(yè)，很大程度上取決于其所依賴的會計信息所反映的企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此不難看出，真實可靠的會計信息是投資者做出正確決策和社會資源合理配置的前提條件和保障。不實的信息勢必導致投資者決策上的失誤，利益受損，嚴重的還會引起整個社會資金幾十萬、幾百萬甚至幾個億的錯誤流向。
1.2打擊股民信心，引發(fā)股市震蕩，造成經(jīng)濟運行不穩(wěn)定
上市公司提供虛假會計信息，嚴重地損害了投資者的利益，使投資者蒙受巨額損失，結(jié)果使得投資者對股市望而生畏，談股色變，嚴重地動搖了投資者的信心；使證券市場不能很好的發(fā)揮其功能和作用，阻礙了市場經(jīng)濟的健康持續(xù)發(fā)展。如銀廣夏、鄭百文等公司在提供虛假會計信息、虛增利潤、真相被揭露后，其二級市場股價由百元左右（不考慮送配股因素）跌至現(xiàn)在的1元多，使廣大中小投資者損失巨大，嚴重破壞了投資環(huán)境和市場經(jīng)濟秩序。
1.3敗壞社會風氣，使政府公信力下降
上市公司往往是企業(yè)中較優(yōu)秀者，大部分是國有企業(yè)，投資者認為上市公司與政府有關部門有著各種各樣的關系，上市公司提供的虛假會計信息與政府有一定的關系；或以為政府對上市公司監(jiān)管不力，對違規(guī)公司處罰過輕，使造假成本太低而導致虛假會計信息泛濫，嚴重影響政府在投資者心目中的形象。由于虛假會計信息的存在，嚴重地影響了誠信建設，敗壞了社會風氣。
1.4會計信息造假行為為經(jīng)濟犯罪活動提供方便，滋生腐敗
會計信息造假的本身必然會造成管理的混亂和內(nèi)部控制漏洞百出，讓不法分子有機可乘。
2上市公司會計造假的原因
2.1上市公司存在進行會計造假的條件
（1）公司治理結(jié)構(gòu)缺陷。我國大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制或由國家和國家授權投資的機構(gòu)投資興建而來，加之《證券法》中關于企業(yè)改制過程中其國有凈資產(chǎn)的折股比例不得低于65%的規(guī)定，使得大部分上市公司的股權結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)出國有股一股獨大。而國家關于國家股和法人股不允許上市流通的規(guī)定，更從制度上確保了國有股的絕對優(yōu)勢地位。由此市場上就出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象，即持有流通股的廣大股東承擔著由公司的經(jīng)營業(yè)績好壞引起股價波動的市場風險，卻很難作為股東行使到參與公司治理的權利，而持有國家股、法人股的股東獨攬公司大權卻不必承擔股票市場的風險，股東大會也往往變成國家股股東的“一言堂”。
（2）上市公司會計準則制度不完善。我國的會計準則基本上是參照美國會計準則的制定模式，采用的是原則導向型。原則導向型的特點是各項會計準則的規(guī)范是粗線條的，具體操作要借助于職業(yè)判斷。我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定上市公司會計核算應當遵循穩(wěn)健性原則，合理計提資產(chǎn)減值準備，以防高估資產(chǎn)價值，提高會計信息質(zhì)量。但事實上在我國由于沒有統(tǒng)一的會計人員職業(yè)判斷標準細則，上市公司既可以通過少提資產(chǎn)減值準備掩蓋風險，虛增利潤，也可以通過多提資產(chǎn)減值準備減少利潤或加大虧損。這就在客觀上為企業(yè)操縱利潤提供了一定的空間。
（3）注冊會計師聘任制度的缺陷。我國目前的“誰委托誰付款”的獨立審計付款方式，是由委托者委托注冊會計師和會計師事務所對被審計單位進行審計，這實質(zhì)上就出現(xiàn)了委托人出錢委托注冊會計師審計自己的現(xiàn)象，這種委托人與被委托人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，注冊會計師在審計中處于明顯的被動地位。根據(jù)會計師事務所的執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范和道德水準的要求,會計師事務所必須具備相對獨立性，而實際的結(jié)果是管理層為會計師事務所的“衣食父母”，審計機構(gòu)在同行競爭中為了生存“遷就”上市公司甚至與其共謀是一種“理性”選擇。
（4）會計人員對虛假會計信息的無奈。從企業(yè)內(nèi)部管理制度看，會計人員對企業(yè)經(jīng)營管理的監(jiān)督能力是有限的。任何會計造假的實行人都是會計工作者本身，在我國目前上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍的情況下，是否能夠造假、是否敢于造假已經(jīng)成為了上市公司是否聘任會計人員的首要條件。而會計人員的薪金又直接和公司業(yè)績息息相關，為保住飯碗會計工作人員迫不得已不得不進行造假。
（5）會計造假的成本太低。在我國的資本市場上，會計造假違規(guī)的成本太低，這主要表現(xiàn)在：一是違法違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低，二是懲罰力度遠遠不夠，會計造假收益很高，而會計造假成本過低。對會計造假行為，不僅刑罰和經(jīng)濟制裁力度不夠，而且缺少名譽地位，升遷機會等方面損失。目前我國《會計法》中對違反會計法規(guī)的單位最高經(jīng)濟處罰是10萬元，對具體責任人的最高處罰是5萬元，遠遠低于預期的違法收益，處罰未傷筋骨。由于會計造假的風險收益大大高于風險成本，致使某些單位和個人仍然敢于鋌而走險。
（6）中小股東對虛假會計信息的麻木。目前我國證券市場投機氛圍濃重，投資者主要依靠證券市場的股票差價獲得收益，很少有投資者去關注企業(yè)的經(jīng)營情況、發(fā)展前景以及企業(yè)的財務狀況和會計信息質(zhì)量的高低。即使某支股票的假賬曝光導致股價大跌，中小投資者也大都自認倒霉。
2.2上市公司會計造假的動機
（1）企業(yè)自身利益的驅(qū)動。我國證券法規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須具備連續(xù)盈利的經(jīng)營業(yè)績。由于這些規(guī)定，不符合條件的公司要想獲得配股資格以及面臨ST或PT的公司就不得不通過各種手法對企業(yè)財務報告進行處理，以達到其向資本市場“圈錢”提高公司股票價格并從中牟利以及扭虧為盈去掉ST或PT帽子的目的。
（2）企業(yè)經(jīng)營者的個人利益驅(qū)動。上市公司管理者的利益（薪金、升遷）往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤。而企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核則往往由利潤的完成情況、投資回報率、銷售收入、凈資產(chǎn)收益率等各項財務指標反映。為取得更多獎金和繼續(xù)保住經(jīng)理的位子，企業(yè)管理層往往通過編造虛假會計信息，包裝利潤，以非法手段來操縱公司股價，從而維護自身利益。
（3）會計信息失真的政治動機。改革開放以來，黨中央、國務院就把經(jīng)濟建設作為全黨、全國人民的工作中心，經(jīng)濟發(fā)展指標已成為評價個人政績和地方政府政績的主要指標。雖然我們正進行建設政企界分離的現(xiàn)代企業(yè)制度，但依然有部分國企的經(jīng)營者和政府部門有著藕斷絲連的關系。另一方面，上市公司大多為所在地經(jīng)濟的強勁推動力，其經(jīng)營狀況往往涉及所在地區(qū)的利益、形象和政績，因而得到當?shù)卣拇罅χС?。由于利益需求和地方政府提高自身政績的需要，某些地方政府對當?shù)厣鲜泄緯嬙旒傩袨椴扇∧S甚至支持的態(tài)度。
3上市公司會計信息造假的常用手段
3.1經(jīng)濟交易陷阱
我國的某些企業(yè)主要是通過構(gòu)造各種實質(zhì)上虛假的經(jīng)濟業(yè)務來設置報告陷阱，設計缺乏實質(zhì)內(nèi)容的交易，并讓交易“真實”地發(fā)生，實現(xiàn)報告粉飾、規(guī)避會計規(guī)范的約束，達到期望的目的。最典型的例子是股份公司為了公司股票上市需要，或為了影響股票的市價，公司管理業(yè)績評價或籌資方便等目的，往往設置財務報告陷阱，弄虛作假、披露不真實的財務報告信息，創(chuàng)造財務報告“收視率”欺騙投資者。
3.2常規(guī)會計處理陷阱
目前主要包括上市公司過早記錄收入、夸大收入的實際數(shù)字、編造產(chǎn)生收入的交易的收入陷阱；利用資產(chǎn)計價而使企業(yè)“資產(chǎn)虛胖”，是讓企業(yè)虛增利潤的一個司空見慣的手段的資產(chǎn)計價陷阱；由于非經(jīng)常性損益帶來的收益是暫時的具有一次性和偶發(fā)性特點的非經(jīng)常性損益陷阱。
3.3關聯(lián)交易陷阱
目前，國內(nèi)的上市公司大多屬集團型企業(yè)，其向公眾披露的合并會計報表數(shù)據(jù)范圍涵蓋了母公司、子公司、各類合營公司、聯(lián)營公司及控制、共同控制、有重大影響等各類企業(yè)的經(jīng)濟活動情況。上市公司與母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯(lián)關系和關聯(lián)交易，這些關聯(lián)理論上為上市公司通過內(nèi)部交易調(diào)節(jié)合并數(shù)據(jù)提供了一個平臺，成為合法擢取利潤的游戲場所。因此，以調(diào)節(jié)收入和利潤為目標，尋找各種合乎邏輯的借口，在關聯(lián)企業(yè)之間進行非實質(zhì)性轉(zhuǎn)移交易，構(gòu)造連環(huán)陷阱，為上市公司會計信息造假提供了一條新的陷阱設置途徑。
3.4資本經(jīng)營陷阱
目前主要有：采用兼并其他盈利企業(yè)的手段來“增加”其合并報表的利潤的合并會計陷阱；利用資產(chǎn)評估隨意給企業(yè)資產(chǎn)增值、減值的資產(chǎn)評估陷阱；借用資產(chǎn)重組實施實施的資產(chǎn)置換和股權置換的資產(chǎn)重組陷阱。
4治理上市公司會計造假的建議
提高會計信息質(zhì)量，需要綜合治理，而不能單純就會計治會計，治理會計信息造假的過程同時是一個產(chǎn)權制度、公司制度、會計制度不斷完善的過程，是一個復雜的社會系統(tǒng)工程。
4.1完善公司治理結(jié)構(gòu)
（1）逐步妥善解決股權分置問題。中國證監(jiān)會頒布《股權分置試點方案》，邁出了產(chǎn)權變革的實質(zhì)性一步。要在保證證券市場穩(wěn)定且給予社會公眾股東合理補償?shù)那疤嵯?，逐步實現(xiàn)非流通股的上市流通，實現(xiàn)股權分散化，增強不同持股者之間的相互利衡，以約束非流通控股股東，公司管理層的經(jīng)營行為。要強化社會公眾股東各項權利的實現(xiàn)機制，改善股東參與監(jiān)控會計信息的條件。
（2）完善內(nèi)部利衡機制和監(jiān)督機制。首先，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要切實建立政企分開、產(chǎn)權明晰、責權明確、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，加強股東等財產(chǎn)信息需求者參與監(jiān)控的動機與能力；其次，完善業(yè)績評價機制，應考慮增加一些涉及企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的非財務會計指標，使人所得的利益與企業(yè)目標約束掛鉤；第三，改變激勵措施防止管理者的短期行為，就經(jīng)營管理者的激勵措施將長期績效補償與短期工薪支付分開；第四，建立健全獨立董事制度，增強董事會內(nèi)部制約機制，切實維護中小股東利益；最后，完善公司內(nèi)部會計審計體系，嚴格規(guī)范公司財務行為。
4.2加強外部監(jiān)督，特別是要加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理
建立和完善外部監(jiān)督體系，強化財政、審計、稅務等部門對各單位的財務會計工作的監(jiān)督，實行經(jīng)濟和法律手段，對各單位的財務審計工作實施實時監(jiān)督和過程監(jiān)督，從源頭上遏止會計造假行為的發(fā)生。在注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管方面：首先，實行上市公司審計強制輪換制，要求上市公司每兩年強制更換會計師事務所，以免其因與上市公司長期合作而喪失獨立性；其次，加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)督管理，實行無限責任，提高違規(guī)風險成本；第三，改革注冊會計師行業(yè)管理格局，成立隸屬于證監(jiān)會的會計監(jiān)督機構(gòu)，負責對從事上市公司審計業(yè)務的會計師事務所進行監(jiān)督和調(diào)查，對違規(guī)的會計師事務所和注冊會計師進行嚴厲處罰；最后，加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，使誠信教育落到實處。
4.3完善會計法規(guī)體系
要完善會計準則和會計制度，首先，應壓縮財務報告粉飾的空間，這可以適當增加財務報表的附注，鼓勵企業(yè)披露非財務信息。其次,加快制訂和出臺新的具體會計準則，針對我國特別是上市公司容易出現(xiàn)的問題的準則加以規(guī)范。最后,納入會計職業(yè)判斷標準，對會計政策的選擇方面更加具體嚴厲。
4.4嚴格執(zhí)法，加強法制建設
（1）盡快建立民事賠償制度。對參與造假的無論是公司（投資者或是經(jīng)營者）、律師、還是評估師、會計師、只要公民的合法權益受到傷害，受害人都可以提起訴訟以獲得相應的賠償。
（2）加大處罰力度。徹底摒棄“內(nèi)部清理門戶”和過分強調(diào)“市場穩(wěn)定”的做法，嚴格將造假者繩之以法，以法律的嚴格執(zhí)行促進證券市場規(guī)范發(fā)展。
（3）公開透明。上市公司是公眾公司，其所有的信息都應該向公眾公開透明，執(zhí)法情況也不例外。要通過報紙、電視、廣播、互聯(lián)網(wǎng)等媒體以及發(fā)表公告、公報等形式，對會計信息嚴重失真、會計造假問題突出的單位和責任人員，公開曝光其違規(guī)事實和對其處罰情況，使“造假者”無處藏身，提高法律的約束力。
4.5加強信息披露的規(guī)范化建設
第一，提高上市公司信息披露的及時性，采取季報披露制度等,加大信息披露的頻率；第二，加強職業(yè)道德建設,在信息未披露以前，相關人員應嚴守秘密，否則應予以上市相關人員或交易所相關人員一定的處罰，以保證投資者獲得信息的平等性、對稱性。
4.6實行誠信工程，加強誠信教育
（1）著力打造信用政府。各級政府要切實轉(zhuǎn)變政府職能，減少地方保護，提高政府的信用度，杜絕“官出數(shù)字、數(shù)字出官”的浮夸風，把誠信作為一個地區(qū)、部門考核的政績指標。
（2）建立信用檔案。目前我國的信用檔案還是空白，因此我國要借鑒國外的做法，對違反誠信的單位與個人要記錄在案，并且便于公民隨時查詢，從而增強單位及個人的誠信意識。
（3）強化誠信教育。提高會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平。誠信不僅僅是道德要求，而且是市場經(jīng)濟下的基本游戲規(guī)則。因此，當前應配合《公民道德建設實施綱要》的落實，對全體會計從業(yè)人員進行誠信教育，樹立正確的道德觀、價值觀。所有會計人員要用性命擔保，“誠信為本、操守為重、遵循準則、不做假賬”。
[摘要]：會計信息造假案此起彼伏，股市人氣渙散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決辦法。造成這類事件的根源很多，每個事件都有其個性因素，本文僅從其存在的一個共性--內(nèi)部控制環(huán)境方面來探討此問題。本文借鑒了COSO對內(nèi)部控制的概念以及對內(nèi)部控制環(huán)境的界定來分析我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過重朔內(nèi)部控制環(huán)境來遏制虛假會計信息的產(chǎn)生。
[關鍵詞]：內(nèi)部控制內(nèi)部控制環(huán)境
銀廣廈事件在各個相關領域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙訴狀要求賠償；證監(jiān)會、注冊會計師事務所受到指責，證監(jiān)會進一步加大對上市公司的監(jiān)管力度；理論界也對該事件的成因及其引起的經(jīng)濟后果進行了討論和研究。從昨天的瓊民源、紅光實業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來越大，影響面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復雜的原因，上市公司之所以對制造虛假會計信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠遠大于成本，但是細細加以分析，我們會發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會有供給，正是市場有對虛假信息的需求才會有上市公司的供給，正如學者劉峰在對紅光實業(yè)做了案例分析后，認為現(xiàn)在我國并未確立對真實會計信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會計信息付出的代價很小，以前可以說沒有，相比之下，對銀廣廈的處罰是對此類案件最重的；再次是大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導致權力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導致了這一系列的造假案。本文僅通過對大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。
一、內(nèi)部控制的發(fā)展階段及其現(xiàn)狀
內(nèi)部控制的理論與實踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的時期，大體上可以分為三個階段。
第一個階段是內(nèi)部控制的雛形--內(nèi)部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的"雙人記帳制度"，我國西周時期的內(nèi)部牽制都是內(nèi)部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大的發(fā)展，生產(chǎn)關系和生產(chǎn)力的重大變化，促進了社會化大生產(chǎn)程度的發(fā)展，加劇了企業(yè)間的競爭，加強企業(yè)的內(nèi)部控制管理成了關系企業(yè)生死存亡的關鍵因素。因而一些企業(yè)在非常激烈的競爭中，逐步摸索出一些組織調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動的辦法，即當時的內(nèi)部牽制，它基本上是以查錯防弊為目的，以職務分離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會計事項，這也是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關組織控制、職務分離控制的雛形。
第二階段是內(nèi)部控制的初步形成--以職務分離、帳戶核對為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務分離、業(yè)務程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展而形成的。競爭的日趨激烈，使得各級管理人員不得不進行全面企業(yè)管理的探索。在泰羅等管理理論的指導下，企業(yè)經(jīng)營管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進行組織、制約和調(diào)節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。
第三階段：成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。該時期的代表是1988年美國AICPA的《審計準則公告第55號》，它以"內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)"代替"內(nèi)部控制"，并提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。這也是我國目前CPA沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
目前關于內(nèi)部控制最具權威的概念是美國COSO委員會在1992年的《內(nèi)部控制--整體框架》的報告中提出的"內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程。"同時提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。同時指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個內(nèi)部控制體系中的重要性。
現(xiàn)在我國對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會計，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒COSO的關于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認為，因為現(xiàn)代企業(yè)的運營方式和運做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財務系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應該停留在會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應該把兩者相結(jié)合。同時因為中國已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實務上都應該做適當?shù)恼{(diào)整，因此對于內(nèi)部控制的理論體系和實際操作都應該在借鑒先進理論和實務操作的基礎上，結(jié)合我國的實際情況做出適當?shù)恼{(diào)整。
二、我國內(nèi)部控制急待解決的問題
許多學者都認為會計控制是內(nèi)部控制的核心，誠然一個公司沒有相應的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉(zhuǎn)的，但是目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應的會計控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導致會計控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認為當前重中之重是要彌補控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO的內(nèi)部控制概念中所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎，基礎中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。
COSO對控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風格、組織結(jié)構(gòu)、職責劃分和人力資源的政策與程序。
我國CPA對控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權和分配責任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計；人事政策和實務；外部影響八個方面。
比較以上兩種對內(nèi)部控制環(huán)境的描述，我們可以看出COSO更加重了人這個因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個方面沒有重大差異。由于COSO的描述更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對控制環(huán)境的界定，并按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。
1、企業(yè)核心人員的個別屬性和所處的工作環(huán)境
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經(jīng)濟學中對人的行為的研究。經(jīng)濟制度建立在人的心理基礎之上，任何行為都需要不斷的被激勵，這種激勵可以是物質(zhì)的獎勵，他人的認可，也可以是自我的認可。重要的是一個人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了激勵行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動成果，這是市場經(jīng)濟理念的一個基本點。
對上市公司核心人員的個別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價值觀的經(jīng)濟人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟人的因素歸納起來也就是激勵和約束的問題。正是由于激勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上"圈錢"，謀求自身利益的最大化。
2、經(jīng)營管理的觀念、方式和風格
管理當局在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關鍵性的作用。下面三個方面的經(jīng)營管理的觀念、方式和風格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當局對待經(jīng)營風險的態(tài)度和控制經(jīng)營風險的方法；（2）為實現(xiàn)預算、利潤和其他財務及經(jīng)營目標，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當局是受某一個人或幾個人支配，那么，以上這幾個方面的影響可能會增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經(jīng)濟學家吳敬蓮曾經(jīng)說過中國的股市是個大賭場，這很貼切的描述了中國股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。
3、董事會
董事會對一個公司負有重要的受托管理責任。如在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動，而審計委員會則監(jiān)督會計報表。審計委員會除了協(xié)助董事會履行其職責外，還有助于保證董事會與公司外部及內(nèi)部審計人員之間的直接溝通。
公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關調(diào)查表明，上市公司的董事會成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。
4、內(nèi)部審計
內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。
如果銀廣廈的內(nèi)部審計有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會計信息的產(chǎn)生，但會加大制造虛假會計信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，可見其內(nèi)部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設。
5、人事政策和實務
一個好的人事政策和實務，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂"高薪養(yǎng)廉"是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。
而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。
6、外部影響
外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關管理機構(gòu)實施的監(jiān)督及提出的要求，這種要求有利于提高企業(yè)的控制意識。對上市公司而言，其接受的直接管理機構(gòu)的檢查來自于中國證監(jiān)會和注冊會計師事務所等中介機構(gòu)。
中國證監(jiān)會在股票上市過程中，承擔了一個全能的角色，既要負責新上市公司的資格審查，也要負責日常上市管理，包括對事故的處理。但中國證監(jiān)會一方面要禁止虛假會計信息的產(chǎn)生，以免引發(fā)資本市場危機；另一方面，它又是政府的職能部門，要對國有大中型企業(yè)進行扶持，而我國國有大中型企業(yè)在1998年以前總體效益低下，要上市就需要包裝，過度的包裝就會有虛假會計信息的存在。注冊會計師事務所的處境也一樣，從獨立的原則來說，是應該采用合理的審計程序發(fā)現(xiàn)虛假會計信息的存在，以維護該行業(yè)的聲譽，在一個健全的市場經(jīng)濟中，會計師事務所的聲譽就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競爭激烈，如果注冊會計師事務所只是一味地堅持公正、獨立的立場來出具審計報告，可能上市公司都不會請這樣的事務所為其出具審計報告。所以中國證監(jiān)會在監(jiān)管的過程中和注冊會計師事務所在審計過程中都處于一個兩難的境地，在這種狀況下，中國證監(jiān)會和中介機構(gòu)都沒有形成完全拒絕虛假會計信息的機制，這在一定程度上就削弱了企業(yè)的控制意識。
7、組織結(jié)構(gòu)、授權和分配責任的方法和管理控制方法
管理當局設置合理的組織結(jié)構(gòu)，明確地建立授權與分配責任的方法，運用適當?shù)墓芾砜刂品椒ǘ伎纱蟠笤鰪娊M織的控制意識，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。
相對來講上市公司在這些結(jié)構(gòu)與方法的設置上還是比較合理的，但因為在存在內(nèi)部人控制的情況下，盡管構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)、授權與分配責任的方法以及管理控制方法是合理的，很難說公司在運做過程中是嚴格按照其所構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)和管理方法來操作的。所以問題的關鍵并不在于結(jié)構(gòu)和方法的設置上，還在權力的制衡以及外部的約束上。
三、重塑內(nèi)部控制環(huán)境
鑒于以上分析，筆者認為重塑上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的關鍵在于以下幾點：
1、建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權力有所制衡。現(xiàn)在推行獨立董事制度就是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項具體措施。中國證監(jiān)會近日初步擬訂了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》的征求意見稿。征求意見稿規(guī)定，上市公司應當建立獨立董事制度，境內(nèi)外各上市公司應當在2002年6月30日前修改公司章程，聘任適當人員擔任獨立董事。建立獨立董事制度一方面要確定對獨立董事人員的選擇，另一方面要確定獨立董事的組織方式。一般來說，獨立董事大都是某一領域的知名人士或?qū)I(yè)技術人士，現(xiàn)階段，我國的注冊會計師、職業(yè)律師、社會研究機構(gòu)的研究人員、金融中介機構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進行獨立評估的機構(gòu)，他們以類似于律師事務所的組織方式依賴市場化運做來謀求生存。
2、建立相應的激勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設計出合理的期權額度和行權價格等具體實施細節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關注公司長遠的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關雇傭、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。
3、加強內(nèi)部審計的作用，同時轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計的主要職能。要加強審計的作用，先要提高審計的地位，對于審計部門的設置應該高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計的獨立性和權威性，否則只能是行同虛設。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉(zhuǎn)到對公司的管理作出分析、評價和提出管理建議上來。
4、加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會計信息的成本，同時，加大對會計師事務所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。盡管《公司法》中規(guī)定"對財務會計報告作虛假記載"的，"由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市"的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有"對財務會計報告作虛假記載"的行為。這也說明了盡管有相關法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對一系列會計信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大，當然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實踐中完善起來的，隨著各個方面運做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。
摘要：會計信息造假是經(jīng)濟發(fā)展和財務管理中普遍現(xiàn)象，已嚴重影響經(jīng)濟發(fā)展和領導決策，如何應對會計信息造假，保證會計信息的真實性也成為近年來一個重要課題。
關鍵詞：會計信息造假對策
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計信息的作用日益突出，對會計信息真實性的質(zhì)量要求也越發(fā)重要，如何應對會計信息造假問題，已成為財務管理中研究和探索的一個重要課題。
一、會計信息造假主要表現(xiàn)
（一）編造虛假會計憑證。主要表現(xiàn)是通過編造虛假經(jīng)營業(yè)務如編制勞務費、裝卸費憑證等；或以非法手段取得原始憑證；或在原會計事項基礎上夸大或縮小等等；這些虛假憑證進入記賬程序，致使會計信息從源頭上失真。
（二）非法設立賬簿。私設“小金庫”，建立賬外賬，一套對內(nèi)，一套對外專門應付有關部門的監(jiān)督檢查，掩飾企業(yè)真實財務狀況和經(jīng)營成果，達到偷逃稅款、侵占國有資產(chǎn)的非法目的。
（三）會計核算不真實，形成虛假報表。主要表現(xiàn)一是控制利潤。如采取虛構(gòu)或減少經(jīng)濟業(yè)務；增加或減少成本計入；或在集團下屬企業(yè)之間隨意轉(zhuǎn)移成本，達到人為調(diào)節(jié)利潤和隨意計算盈虧的目的。二是進行違規(guī)稅金核算。為了偷漏稅金，對開增值稅專用發(fā)票或虛擬購銷業(yè)務購買增值稅進項稅額的發(fā)票入賬，或編造發(fā)票摘要的內(nèi)容，或?qū)⑷繛闋I運收入的發(fā)票變造為營運收入和其他款項，以少納營業(yè)稅?；蛱摿新毠っ麅裕堤觽€人所得稅等等。
二、會計信息造假的原因分析
會計造假作為一種社會現(xiàn)象，其存在原因是多方面的：
（一）會計人員素質(zhì)低。一是部分會計人員缺乏職業(yè)道德。在物質(zhì)利益驅(qū)使下，采取各種手段偽造、毀損會計資料，利用職務之便監(jiān)守自盜，侵吞國家和集體財產(chǎn)；二是會計人員責任心不強，業(yè)務知識貧乏，尤其是對會計制度更新不能適時學習，致使財務數(shù)據(jù)混亂，無法提供真實的會計信息；三是部分會計人員，屈從領導壓力，或受利益驅(qū)使，放棄職守，主動為領導出謀劃策，違反財經(jīng)法紀，做假賬、設賬外賬和“小金庫”，提供虛假的會計信息，虛報浮夸，粉飾業(yè)績，隱瞞收入，逃避稅收，謀求私利。
（二）制度保障不健全。一是企業(yè)制度不健全，我國大部分企業(yè)還沒有建立科學的現(xiàn)代企業(yè)管理制度，一些單位負責人獨斷專行，為會計造假提供了客觀條件；二是會計準則不夠完善。我國財務管理制度還不夠完善，會計基礎工作差，雖然近年來為規(guī)范市場運作，出臺或修改了一些會計方面的法律法規(guī)，但是在實際執(zhí)行過程中仍然存在一些缺陷和漏洞，部分法規(guī)的出臺嚴重滯后于實踐，立法缺乏超前性和預見性，并且一些法律條文較粗，缺乏可操作性。
（三）監(jiān)督執(zhí)行乏力。在我國執(zhí)行的是會計監(jiān)督、內(nèi)部審計監(jiān)督和外部監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系，理論完善，但實際運作存在很多問題。一是會計監(jiān)督弱化，單位會計受制于領導，只能為領導服務，很多會計人員為了不受到排擠、報復而選擇“驅(qū)從領導”，致使會計監(jiān)督形同虛設；二是企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督體系不完善，制度不健全，內(nèi)部牽制制度弱化，權責利界線不清，內(nèi)部監(jiān)督不能獨立發(fā)揮其作用，無法從根本上遏制會計造假現(xiàn)象；三是政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力，財政、稅務、審計等部門外部監(jiān)督雖有所作為，但由于諸多監(jiān)督機關監(jiān)督標準不統(tǒng)一，在管理上各自為政，注重完成各自的職能任務，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成，造成各種監(jiān)督不能有機結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用；四是社會監(jiān)督體系不夠完善，雖然會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證，但其審查驗證的廣度、深度、力度都不能適應新形勢需要，難以形成有效的再監(jiān)督機制；五是法律監(jiān)督機制不完備，不能有效地發(fā)揮法律的威懾作用，造成單位和個人法律意識淡薄，削弱了自我約束能力。
（四）懲罰力度不夠。我國《刑法》、《會計法》對會計做假行為都作了處罰規(guī)定，但執(zhí)行起來，普遍存在著執(zhí)法不嚴、懲治力度不夠，不能起到懲戒作用。一是會計造假行為敗露后，司法介入欠缺，有時甚至片面強調(diào)發(fā)展經(jīng)濟，而放松了對違法違紀行為的處罰，減弱了法律的威懾力；二是重經(jīng)濟處罰，輕行政、刑事處罰，或以經(jīng)濟處罰代替行政和刑事處罰。經(jīng)濟處罰由造假單位來承擔責任，最終由投資者或股東來承擔，致使執(zhí)法處罰乏力；三是重處罰單位，輕處罰個人。處罰單位，影響的是廣大單位職工的利益，對造假主謀單位負責人和執(zhí)行者會計人員懲處力度不夠，很少能影響到造假者的利益，從而助漲了造假者氣焰，導致造假者膽大妄為；四是會計造假成本低、風險小使會計造假現(xiàn)象有禁不止，由于會計造假的預期收益明顯大于預期成本,一定程度上縱容了會計信息失真現(xiàn)象的泛濫。三、防范會計信息造假的對策
（一）增強會計人員素質(zhì)，提高從業(yè)誠信度
市場經(jīng)濟發(fā)展給財會工作增添了新情況和新問題，財會人員素質(zhì)愈發(fā)重要。解決這個問題的關鍵在于加大對會計人員的培訓，不斷提高業(yè)務本領，提高貫徹執(zhí)行政策的水平，可以采取定期培訓考核制度，職稱晉級與待遇掛鉤制度等等，使他們不斷更新知識，適應會主核算要求。其次加強會計人員職業(yè)道德培訓。建立“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”誠信原則、誠信品質(zhì)，從而建立起防范虛假財務信息的第一道防線。
（二）完善內(nèi)部控制機制，防止會計信息造假的發(fā)生
內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理部門利用企業(yè)內(nèi)部分工協(xié)作的關系，組成的一個完整的相互制約、相互聯(lián)系的內(nèi)部制約機制，防止會計信息造假行為的發(fā)生。（1）建立崗位分離制度。形成批準職務與執(zhí)行職務相分離、執(zhí)行職務與檢查職務相分離、保管職務與記賬職務相分離。（2）建立領導負責制度。以防止領導推卸責任而造假。（3）建立獨立的監(jiān)督體系。即成立獨立于財務的內(nèi)部審計、紀檢等部門，達到互相牽制、互相監(jiān)督的目的。（4）建立內(nèi)部懲罰等規(guī)章制度，劃分責任，以減少會計工作差錯和舞弊等現(xiàn)象
（三）強化外部監(jiān)督制度，完善賬務管理大環(huán)境建設
會計處于一個動態(tài)的經(jīng)濟、政治及法律外部環(huán)境中，完善的外部大環(huán)境建設，有助于會計信息的真實反映。（1）建立和完善會計準則體系；（2）完善注冊會計師審計制度，提高注冊會計師隊伍素質(zhì)，增強其獨立性；（3）實行會計委派制和稽查特派員制度；（4）企業(yè)的主管部門、各級財政部門、稅務部門、審計部門等應加強對會計工作的管理和監(jiān)督、檢查，指導和督促企業(yè)對外提供真實、完整的會計信息；（5）發(fā)揮新聞媒體的力量，揭露假賬行為，以降低企業(yè)整體形象使之不敢造假。（6）發(fā)動社會各界力量，監(jiān)督、抵制、檢舉違法會計事項；（7）加大力量依法查處會計工作中的違法違紀行為。
（四）健全法律規(guī)范體系，加大會計信息造假的懲處力度
我國現(xiàn)行的會計方面法律、法規(guī)還很不完善，有的制度有夠細，所以要不斷完善以《會計法》為中心的會計法規(guī)體系，制訂各項會計法規(guī)的實施細則及相應的配套措施，使會計法規(guī)具有可操作性。（1）制定完善對會計信息真實性具體認定的法律法規(guī)。（2）加大對會計造假懲罰力度，罰款要大到能夠在事前遏制萌發(fā)造假的動機。（3）增加對會計人員進行保護的機制和環(huán)境，擺脫受制于領導局面。（4）提高執(zhí)法效果,權責分清，懲罰對象和標準準確。
總之，會計信息造假作為當前擾亂會計工作秩序的突出問題，嚴重影響了會計對各項經(jīng)濟活動的真實反映、監(jiān)督和控制功能，我們?nèi)w會計人員，應從自身做起，堅決堅持不做假賬，立會計之精神，還會計之本色，以保證我國社會經(jīng)濟健康有序地發(fā)展。
摘要：會計信息造假是經(jīng)濟發(fā)展和財務管理中普遍現(xiàn)象，已嚴重影響經(jīng)濟發(fā)展和領導決策，如何應對會計信息造假，保證會計信息的真實性也成為近年來一個重要課題。
關鍵詞：會計信息造假對策
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，會計信息的作用日益突出，對會計信息真實性的質(zhì)量要求也越發(fā)重要，如何應對會計信息造假問題，已成為財務管理中研究和探索的一個重要課題。
一、會計信息造假主要表現(xiàn)
（一）編造虛假會計憑證。主要表現(xiàn)是通過編造虛假經(jīng)營業(yè)務如編制勞務費、裝卸費憑證等；或以非法手段取得原始憑證；或在原會計事項基礎上夸大或縮小等等；這些虛假憑證進入記賬程序，致使會計信息從源頭上失真。
（二）非法設立賬簿。私設“小金庫”，建立賬外賬，一套對內(nèi)，一套對外專門應付有關部門的監(jiān)督檢查，掩飾企業(yè)真實財務狀況和經(jīng)營成果，達到偷逃稅款、侵占國有資產(chǎn)的非法目的。
（三）會計核算不真實，形成虛假報表。主要表現(xiàn)一是控制利潤。如采取虛構(gòu)或減少經(jīng)濟業(yè)務；增加或減少成本計入；或在集團下屬企業(yè)之間隨意轉(zhuǎn)移成本，達到人為調(diào)節(jié)利潤和隨意計算盈虧的目的。二是進行違規(guī)稅金核算。為了偷漏稅金，對開增值稅專用發(fā)票或虛擬購銷業(yè)務購買增值稅進項稅額的發(fā)票入賬，或編造發(fā)票摘要的內(nèi)容，或?qū)⑷繛闋I運收入的發(fā)票變造為營運收入和其他款項，以少納營業(yè)稅。或虛列職工名冊，偷逃個人所得稅等等。
二、會計信息造假的原因分析
會計造假作為一種社會現(xiàn)象，其存在原因是多方面的：
（一）會計人員素質(zhì)低。一是部分會計人員缺乏職業(yè)道德。在物質(zhì)利益驅(qū)使下，采取各種手段偽造、毀損會計資料，利用職務之便監(jiān)守自盜，侵吞國家和集體財產(chǎn)；二是會計人員責任心不強，業(yè)務知識貧乏，尤其是對會計制度更新不能適時學習，致使財務數(shù)據(jù)混亂，無法提供真實的會計信息；三是部分會計人員，屈從領導壓力，或受利益驅(qū)使，放棄職守，主動為領導出謀劃策，違反財經(jīng)法紀，做假賬、設賬外賬和“小金庫”，提供虛假的會計信息，虛報浮夸，粉飾業(yè)績，隱瞞收入，逃避稅收，謀求私利。
（二）制度保障不健全。一是企業(yè)制度不健全，我國大部分企業(yè)還沒有建立科學的現(xiàn)代企業(yè)管理制度，一些單位負責人獨斷專行，為會計造假提供了客觀條件；二是會計準則不夠完善。我國財務管理制度還不夠完善，會計基礎工作差，雖然近年來為規(guī)范市場運作，出臺或修改了一些會計方面的法律法規(guī)，但是在實際執(zhí)行過程中仍然存在一些缺陷和漏洞，部分法規(guī)的出臺嚴重滯后于實踐，立法缺乏超前性和預見性，并且一些法律條文較粗，缺乏可操作性。
（三）監(jiān)督執(zhí)行乏力。在我國執(zhí)行的是會計監(jiān)督、內(nèi)部審計監(jiān)督和外部監(jiān)督三位一體的監(jiān)督體系，理論完善，但實際運作存在很多問題。一是會計監(jiān)督弱化，單位會計受制于領導，只能為領導服務，很多會計人員為了不受到排擠、報復而選擇“驅(qū)從領導”，致使會計監(jiān)督形同虛設；二是企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督體系不完善，制度不健全，內(nèi)部牽制制度弱化，權責利界線不清，內(nèi)部監(jiān)督不能獨立發(fā)揮其作用，無法從根本上遏制會計造假現(xiàn)象；三是政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力，財政、稅務、審計等部門外部監(jiān)督雖有所作為，但由于諸多監(jiān)督機關監(jiān)督標準不統(tǒng)一，在管理上各自為政，注重完成各自的職能任務，相互間的配合及監(jiān)督合力未能形成，造成各種監(jiān)督不能有機結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)督作用；四是社會監(jiān)督體系不夠完善，雖然會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證，但其審查驗證的廣度、深度、力度都不能適應新形勢需要，難以形成有效的再監(jiān)督機制；五是法律監(jiān)督機制不完備，不能有效地發(fā)揮法律的威懾作用，造成單位和個人法律意識淡薄，削弱了自我約束能力。
（四）懲罰力度不夠。我國《刑法》、《會計法》對會計做假行為都作了處罰規(guī)定，但執(zhí)行起來，普遍存在著執(zhí)法不嚴、懲治力度不夠，不能起到懲戒作用。一是會計造假行為敗露后，司法介入欠缺，有時甚至片面強調(diào)發(fā)展經(jīng)濟，而放松了對違法違紀行為的處罰，減弱了法律的威懾力；二是重經(jīng)濟處罰，輕行政、刑事處罰，或以經(jīng)濟處罰代替行政和刑事處罰。經(jīng)濟處罰由造假單位來承擔責任，最終由投資者或股東來承擔，致使執(zhí)法處罰乏力；三是重處罰單位，輕處罰個人。處罰單位，影響的是廣大單位職工的利益，對造假主謀單位負責人和執(zhí)行者會計人員懲處力度不夠，很少能影響到造假者的利益，從而助漲了造假者氣焰，導致造假者膽大妄為；四是會計造假成本低、風險小使會計造假現(xiàn)象有禁不止，由于會計造假的預期收益明顯大于預期成本,一定程度上縱容了會計信息失真現(xiàn)象的泛濫。三、防范會計信息造假的對策
（一）增強會計人員素質(zhì)，提高從業(yè)誠信度
市場經(jīng)濟發(fā)展給財會工作增添了新情況和新問題，財會人員素質(zhì)愈發(fā)重要。解決這個問題的關鍵在于加大對會計人員的培訓，不斷提高業(yè)務本領，提高貫徹執(zhí)行政策的水平，可以采取定期培訓考核制度，職稱晉級與待遇掛鉤制度等等，使他們不斷更新知識，適應會主核算要求。其次加強會計人員職業(yè)道德培訓。建立“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”誠信原則、誠信品質(zhì)，從而建立起防范虛假財務信息的第一道防線。
（二）完善內(nèi)部控制機制，防止會計信息造假的發(fā)生
內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理部門利用企業(yè)內(nèi)部分工協(xié)作的關系，組成的一個完整的相互制約、相互聯(lián)系的內(nèi)部制約機制，防止會計信息造假行為的發(fā)生。（1）建立崗位分離制度。形成批準職務與執(zhí)行職務相分離、執(zhí)行職務與檢查職務相分離、保管職務與記賬職務相分離。（2）建立領導負責制度。以防止領導推卸責任而造假。（3）建立獨立的監(jiān)督體系。即成立獨立于財務的內(nèi)部審計、紀檢等部門，達到互相牽制、互相監(jiān)督的目的。（4）建立內(nèi)部懲罰等規(guī)章制度，劃分責任，以減少會計工作差錯和舞弊等現(xiàn)象
（三）強化外部監(jiān)督制度，完善賬務管理大環(huán)境建設
會計處于一個動態(tài)的經(jīng)濟、政治及法律外部環(huán)境中，完善的外部大環(huán)境建設，有助于會計信息的真實反映。（1）建立和完善會計準則體系；（2）完善注冊會計師審計制度，提高注冊會計師隊伍素質(zhì)，增強其獨立性；（3）實行會計委派制和稽查特派員制度；（4）企業(yè)的主管部門、各級財政部門、稅務部門、審計部門等應加強對會計工作的管理和監(jiān)督、檢查，指導和督促企業(yè)對外提供真實、完整的會計信息；（5）發(fā)揮新聞媒體的力量，揭露假賬行為，以降低企業(yè)整體形象使之不敢造假。（6）發(fā)動社會各界力量，監(jiān)督、抵制、檢舉違法會計事項；（7）加大力量依法查處會計工作中的違法違紀行為。
（四）健全法律規(guī)范體系，加大會計信息造假的懲處力度
我國現(xiàn)行的會計方面法律、法規(guī)還很不完善，有的制度有夠細，所以要不斷完善以《會計法》為中心的會計法規(guī)體系，制訂各項會計法規(guī)的實施細則及相應的配套措施，使會計法規(guī)具有可操作性。（1）制定完善對會計信息真實性具體認定的法律法規(guī)。（2）加大對會計造假懲罰力度，罰款要大到能夠在事前遏制萌發(fā)造假的動機。（3）增加對會計人員進行保護的機制和環(huán)境，擺脫受制于領導局面。（4）提高執(zhí)法效果,權責分清，懲罰對象和標準準確。
總之，會計信息造假作為當前擾亂會計工作秩序的突出問題，嚴重影響了會計對各項經(jīng)濟活動的真實反映、監(jiān)督和控制功能，我們?nèi)w會計人員，應從自身做起，堅決堅持不做假賬，立會計之精神，還會計之本色，以保證我國社會經(jīng)濟健康有序地發(fā)展。
摘要：會計信息失真，已經(jīng)成為普遍關注的重大社會問題，究其原因，一是我國理論界對會計造假的原因分析缺乏深度，滿足于理論上推理；二是提出的對策缺乏系統(tǒng)性、可行性，特別是對會計管理體制沒有提出大刀闊斧的改正。本文從產(chǎn)生會計造假的根本原因、直接原因和間接原因三個方面進行了理性的、深入的分析，并對我國會計造假的成因、治假的對策作以下粗淺的探索。
關鍵詞：會計造價；原因；對策
1 會計造假的原因
1.1 根本原因——兩權分離 會計造假的原因眾說紛紜，大多以獨特的視角從不同的側(cè)面進行了探究。如果透過表象來思考這一問題，人們不難發(fā)現(xiàn)，“兩權分離”才是會計造假產(chǎn)生的根本原因。
“兩權分離”是指資本所有權（表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權）和資本運作權（表現(xiàn)為管理者經(jīng)營、運作投資者投入資產(chǎn)權）的分離。也就是說，所有者擁有的資產(chǎn)不是自己管理運作，而是委托他人完成管理運作任務。
1.2 會計造假的直接原因——利益驅(qū)動 ①政治利益。仔細地分析一下會計造假的公司不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國或地方比較有些名氣的大公司。大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過輝煌的業(yè)績，企業(yè)的領導人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場在變化，競爭格局在變化，這些企業(yè)沒有跟上變化了的形勢，管理模式依舊，產(chǎn)品式樣如故，從而使過去的優(yōu)勢逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護企業(yè)領導形象，甚至有個別企業(yè)領導為了撈取政治資本，不惜一切代價，賬上添彩，表中生花，虛報產(chǎn)值，虛報收入，虛報利潤。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，有意識地引導企業(yè)會計造假，行政干預銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報利潤應上交稅收的資金。②經(jīng)濟利益。經(jīng)濟利益驅(qū)動會計造假主要是兩個方面：一是為了籌措資金?！豆痉ā穼煞萦邢薰旧鲜杏兄鴩栏竦囊?guī)定，比如上市前三年應連續(xù)盈利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了能上市，大肆包裝財務數(shù)據(jù)，甚至聘請一些會計“高手”來玩弄數(shù)字游戲，以實現(xiàn)“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)平均收益率在10%以上，計算期內(nèi)任何一年都必須高于6%”的配股資格線。有些上市公司競爭意識不強，經(jīng)營不景氣，面對“最近三年連續(xù)虧損”應暫停上市的政策，不是依靠強化管理、增強競爭能力解決危機，而是在單、證、賬、表上做文章，以此來保住其上市的“牌位”。二是為了偷逃稅款。據(jù)財政部公布的數(shù)字顯示，1998年有八成以上企業(yè)的會計信息失真，1999年有九成以上企業(yè)的會計要素失實，剔除客觀失真因素，占有較大比重的是為了偷逃稅款。
1.3 會計造假的間接原因——監(jiān)督不力 ①監(jiān)督力量不足。我國審計監(jiān)督體系的國家（政府）審計、內(nèi)部審計和民間（社會）審計的力量遠遠不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，尤其是近年來企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計機構(gòu)和審計人員卻基本保持不變，造成現(xiàn)有的審計力量無法應對迅速增長的審計業(yè)務量。國家審計由于人員編制的限制等原因，迫使其不得不把“對國務院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支進行審計監(jiān)督”職責轉(zhuǎn)向主要審計政府宏觀管理部門和國家重點建設資金，因而國家審計對企業(yè)的監(jiān)督慢慢開始弱化。民間審計雖然有了長足的發(fā)展，注冊會計師已經(jīng)成為審計監(jiān)督的主力軍，但其承擔的審計任務愈來愈重，可以說已不堪重負。②監(jiān)督力度不夠。國家審計的重點已經(jīng)位移，企業(yè)的審計監(jiān)督只能依靠內(nèi)部審計和民間審計來進行。但內(nèi)部審計無論在隸屬關系上還是在利益關系上，都始終未能解決其真正的獨立性問題，因而這種審計監(jiān)督無法從根本上遏制會計造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計機構(gòu)反而對會計造假起到了推波助瀾的作用，為企業(yè)會計造假出謀劃策，成了會計造假的幫兇。
2 防范會計造假的措施
加大會計造假的風險，使之與造假收益對稱，是杜絕會計造假行為的良策。風險一詞在韋氏詞典中被定義為“面臨損失或傷害的一種災難、一種危險”，或者說風險是其實際結(jié)果對其預期收益的背離，背離程度愈大，風險也就愈大。因此，風險可用收益的方差和標準差來度量，方差和標準差的值越大，風險也越大，但在研究會計造假收益與風險對稱關系中，我們還必須引入變異系數(shù)，也稱標準差系數(shù)，它是風險與期望收益的比值，其大于1時，表明會計造假者付出的代價大于其得到的利益，這樣才能使其不敢造假。而我國目前會計造假標準差系數(shù)雖比改革開放初期有所上升，但仍小于1，為此，筆者認為應采取以下對策：
2.1 改革現(xiàn)行會計管理體制，建立國家審計管理會計制度 根據(jù)《會計法》，國家財政部門主管中央和地方會計工作，但限于人力，各級財政部門很難控制好本地區(qū)的會計信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會計管理體制，在各級國家審計機關建立會計檢察處（科），其職責：一是檢查、評估會計信息質(zhì)量；二是對違反會計法規(guī)，編造虛假會計信息的責任單位和責任人依法進行處罰，情節(jié)嚴重者由會計檢察部門代表國家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。
2.2 明確會計責任，單位負責人不得以任何借口推卸責任，分散風險 《會計法》規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，并不是單位負責人自己直接從事會計工作，而必須是通過有關制度委托、授權、督促會計機構(gòu)、會計人員按章辦事。單位負責人不得以任何借口推卸責任，即使確實沒有授意、指使、強迫會計人員造假，也應承擔用人不當、管理不嚴之責，接受有關部門處理。
2.3 理論界與實務界緊密配合，建立會計信息量化考核指標體系 會計信息質(zhì)量管理是一項系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會計信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當?shù)奶幜P。
2.4 嚴懲不能誠信履職的注冊會計師 注冊會計師被譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，理應依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對被審計單位會計信息的真實性與合法性作出獨立、客觀、公正的判斷。但在注冊會計師隊伍中少數(shù)人見利忘義，與被審計單位“合謀”提供虛假會計信息，因此必須堅持“亂世用重典”原則，對不能誠信履職的注冊會計師及其會計師事務所進行嚴厲懲罰。通過加大注冊會計師的職業(yè)風險來防范虛假會計信息的生成和。
摘 要 近年來，重大會計差錯及其更正屢見于上市公司之定期報告，追溯調(diào)整基本成為了一個普遍的現(xiàn)象，上市公司是否利用會計差錯更正進行財務造假？通過對該問題的分析，希望有助于加強相關部門完善追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會計制度。
關鍵詞 重大會計差錯更正 追溯調(diào)整 財務造假
1 會計差錯與重大會計差錯更正
會計差錯是指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤，其原因可分為以下幾類：①會計政策使用上的差錯?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當按照會計準則和會計制度的原則和方法進行會計核算。但在具體執(zhí)行過程中，有可能由于各種原因采用了會計準則和會計制度的原則和方法不允許的會計政策。例如，對不應計提折舊的土地計提折舊，而對本應計提折舊的房屋、建筑不計提折舊。②會計估計上的差錯。由于經(jīng)濟業(yè)務中不確定因素的影響，企業(yè)在會計核算時經(jīng)常需要做出估計。但是，由于種種原因，會計估計可能發(fā)生錯誤。例如，企業(yè)在估計固定資產(chǎn)的使用年限和殘值時，發(fā)生錯誤；企業(yè)在存貨遭受毀損，對損失的估計發(fā)生錯誤。③其他錯誤。在會計核算中，還可能發(fā)生除前述兩種差錯以外的其他差錯。例如，漏記交易或事項、錯記借貸方向、錯記借貸金額等等。
《中華人民共和國企業(yè)會計準則--會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》（2001年修訂版）規(guī)定，會計差錯的更正分三種情況進行處理：本期發(fā)現(xiàn)的、屬于本期的會計差錯；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的非重大會計差錯；本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會計差錯。其中，重大會計差錯是指足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。在這里，筆者只討論本期發(fā)現(xiàn)的、屬于以前年度的重大會計差錯，采用追溯調(diào)整結(jié)果對財務信息的影響。
2 從相關案例引發(fā)的思考
我國的上市公司自從實施追溯調(diào)整以來，已經(jīng)有好幾百家上市公司因為"重大差錯"(實為財務報表做假、虛假信息披露)而追溯調(diào)整，這幾年因重大會計差錯追溯調(diào)整的上市公司數(shù)量在逐漸增大，調(diào)整項目和調(diào)整金額也在不斷變大。有少數(shù)上市公司調(diào)整項目多達7～8項，涉及金額上億元；個別公司甚至在前一年度籌資后，第二年度就要進行重大會計差錯調(diào)整。還有部分上市公司故意混淆會計估計、非重大會計差錯以及重大會計差錯的區(qū)別，濫用重大會計差錯的會計處理準則，操縱利潤、做靚報表搞配股、增發(fā)再融資。
利用資產(chǎn)減值、壞賬準備的機會"一次虧足"，在前期巨額計提后大額轉(zhuǎn)回，這是上市公司操縱利潤的常用的手段。*st江紙原第一大股東江紙集團共占用上市公司資金10億元，這成為*st江紙連年虧損的重要的原因。從2002年開始，眼見扭虧無望，*st江紙陸續(xù)對江紙集團占用的資金計提壞帳減值準備，2002年計提22 833萬元，2003年計提35 250萬元。連續(xù)兩年大量計提壞賬，導致了連續(xù)三年虧損而被暫停上市。2004年，*st江紙上半年又踏上了一條回沖計提之路。半年報表顯示，江紙集團公司歸還占用資金11 800萬元，沖回壞賬準備8 260萬元，并一舉盈利2 070萬元，達到了提交恢復上市申請的條件。三季報表顯示，江紙集團報告期內(nèi)又償還了3.32億元，沖回壞賬準備23 240萬元。正是依靠這失而復得的23 240萬元，連年虧損的*st江紙造就了一個季度每股盈利0.92元的"神話"。
有分析人士指出，*st江紙創(chuàng)造的"神話"是清理"三角債"的結(jié)果，難逃移花接木、操縱利潤之嫌。單從*st江紙連續(xù)兩年大量計提壞賬準備角度來看，計提壞賬準備本是體現(xiàn)會計審慎原則的重要手段，但一旦淪為上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具，則與審慎原則完全背道而馳。為此，財政部2001年曾頒布相關規(guī)章，規(guī)定如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)在計提壞賬準備時，不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應對多計提的損失準備按原渠道沖回，即追溯調(diào)整以前年度的利潤而不能增加當期利潤。對于預計負債的計提也有類似的規(guī)定。當然，誰又能說清楚*st江紙前兩年計提的壞賬準備，是否"恰當?shù)剡\用了謹慎性原則"呢？
公司為了實現(xiàn)扭虧、保配等目的，很可能打著"前期會計差錯更正"的幌子，把本期的成本費用往前期里塞，做大本期利潤。st黃河科和pt白貓就是借助這種方式實現(xiàn)扭虧，成功"摘帽"或避免退市。
再例如，*st花雕2001年年報少計短期貸款3 500萬元、其他應收款5 500萬元，少計提利息186.9 525萬元、壞賬準備55萬元，虛增稅前利潤241.9 525萬元，且對訂立3 500萬元貸款合同等重大事件未及時履行臨時公告義務；2002年年報虛增稅前利潤4 472.5 509萬元，壞賬準備披露不實。經(jīng)追溯調(diào)整后*st花雕2002年虧損3 400余萬元、2003年虧損8 300余萬元，因調(diào)整后連續(xù)兩年虧損，公司于12月8日開始退市風險警示。太太藥業(yè)2001年5月剛剛從證券市場拿走17.36億元募集資金，到2001年年報就聲稱2000年度存在少計營業(yè)費用、壞賬準備、未抵消母子公司之間的未實現(xiàn)銷售利潤、無形資產(chǎn)--專有技術攤銷年限錯誤等重大會計差錯問題，將2000年度合并凈利潤調(diào)減879萬元。這么快就"變臉"讓投資者怎樣看待？
tcl通訊在2001年報主動對高達15 485萬元的重大會計差錯（主要是少計費用，提前確認收入等）作追溯調(diào)整后，tcl通訊2000年度由盈利2 632萬元變?yōu)樘潛p8 356萬元，對此事項，市場人士李德林將其解讀為"tcl通訊財務造假虛增利潤"，但tcl堅決予以否認，稱"公司2000年會計報表所反映問題屬于會計處理和會計估計不當,中國證監(jiān)會廣州證券監(jiān)督管理辦公室的《整改通知》與公司《整改報告》的公告均已作此認定。"
很顯然，各公司進行重大會計差錯更正都有異曲同工之妙。為什么會存在如此之多、影響金額如此之大的重大會計差錯更正？僅僅只是缺乏應有的會計謹慎使得會計估計不當？閩越花雕受到證監(jiān)會的處罰，這對其他上市公司進行的違規(guī)信息披露和財務造假是否有一定的警示作用呢？然而，投資者面對迅速"變臉"的公司，他們的損失又由誰來買單？通過追溯調(diào)整，將以前的各種財務缺陷、公司隱患和虛假披露統(tǒng)統(tǒng)給悄悄地藏起來，或者上市公司圈錢、再融資、掏空財務等目的達到后，將問題一一暴露，再戴帽掛星，最后讓投資者買單。因此，對于這樣一個變戲法式的畸形"追溯調(diào)整"及時加以規(guī)范實在是迫在眉睫。
3 建議
對重大會計差錯進行"追溯調(diào)整"，成為了圈錢者或者造假者問題暴露后的利潤調(diào)節(jié)器。對于一些操縱利潤的行為進行追溯調(diào)整，很難讓投資者接受，因為將以前年度明明盈利的數(shù)據(jù)現(xiàn)在回過頭來再改成虧損，有的上市公司在追溯調(diào)整之前還是"績優(yōu)"，調(diào)整之后就成了t族里面的績差股，像這樣的報表的和數(shù)據(jù)那有什么真實性和投資性可言呢？
筆者認為，作為監(jiān)管部門，要加強對上市公司"重大會計差錯"的信息公開管理，要求上市公司將重大會計差錯作為重大事項及時公告；此外，最好參照美國的重述制度，要求上市公司詳細披露重大會計差錯的內(nèi)容以及對以前年度會計報表的影響并重新公布以前年度會計報表，重大會計差錯作為一項重要的虛假陳述，監(jiān)管部門不應將之置于灰色地帶，使其成為上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段。
同時，加強公司審計委員會和外部注冊會計師的糾錯責任，威懾其"抗拒從嚴"。要想讓市場恢復本色、完善對重大會計差錯進行追溯調(diào)整的現(xiàn)代企業(yè)會計制度，證監(jiān)會除了加大監(jiān)管和懲處的力度之外，還應該適當?shù)乇Ｗo因上市公司虛假財務信息而受騙的投資者，即在進行"追溯調(diào)整"的同時對投資者進行"追溯賠償"。像閩越花雕這樣被證監(jiān)會認定的違規(guī)公司，證監(jiān)會的罰款和懲處都是非常必要的，但沒有對無辜受害的投資者作出相應的補償。在這種情況下，必須及時在股市里面建立起賠償機制，讓投資者拿起法律的手段進行起訴，獲取損失賠償，讓那些因違規(guī)成本低而屢屢踐踏證券市場公正的不法者付出代價。同時，將虛假陳述民事訴訟進一步放開，讓重大會計差錯的責任主體"埋單"。
【摘要】本文從企業(yè)內(nèi)部和外部兩方面探討了上市公司會計造假的原因，并分析了會計造假中財務總監(jiān)扮演的角色，指出良好的倫理素養(yǎng)及相當?shù)墓芾聿拍苁巧鲜泄矩攧湛偙O(jiān)應具備的基本素質(zhì)，對遏制會計造假有著非常重要的作用。
會計造假問題由來已久。自2000年全球最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案以來，會計誠信危機已成為世界性的、重要的社會問題。美國世通公司高達38億美元的財務欺詐案、施樂公司的財務虛報案，更使得公眾與投資者對會計誠信的信任度跌至冰點，對股市的投資信心大大受挫。而后，意大利帕瑪拉特公司的會計丑聞再一次震驚世人，公司cfo索爾達托竟是這宗丑聞的始作俑者，他和老板坦齊串通一氣欺騙投資者。在我國，從“農(nóng)凱”系到“德隆”系，從棱光實業(yè)到st達曼，這一系列給投資者帶來數(shù)億元甚至上百億元損失的事件表明，上市公司的會計信息失真、會計造假已成為財經(jīng)領域的一個突出問題。根據(jù)調(diào)查得知，這一系列的財務丑聞都跟企業(yè)的財務總監(jiān)（cfo）密切相關。
一、上市公司造假成因分析
（一）上市公司造假的動機及內(nèi)在條件
1.保護上市主體資格
根據(jù)有關規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年虧損或每股凈資產(chǎn)低于面值將被作為st 公司，如果連續(xù)三年虧損，其股票將暫停上市，實施特別轉(zhuǎn)讓處理。上市公司一旦戴上st、pt的帽子，則意味著該企業(yè)在經(jīng)營管理、財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等諸多方面存在重大問題，在資本市場上無法與其他上市公司擁有同等的權利，尤其是喪失了再融資的權利；上市公司一旦退市，意味著一種稀缺資源的白白浪費。所以出現(xiàn)虧損的上市公司為保留其上市主體資格常常采取多種方法粉飾報表，力求“扭虧為盈”，防止退市。
2.上市公司資金的需求
資金短缺是目前我國大多數(shù)公司面臨的主要財務困境，而從資本市場和信用市場融資和再融資是解決其困境的極好辦法。為了籌措資金，一些經(jīng)營業(yè)績欠佳的企業(yè)采用了虛增收入和利潤的方式或采用高評資產(chǎn)的途徑來增加資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的方法，對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進行“包裝”，以期獲得有關方面批準其上市。而上市后，為了獲取配股和增發(fā)新股的政策，又在經(jīng)營業(yè)績上大作文章，提高發(fā)行和配股價格，以求再次募集到低成本的資金。
3.勾結(jié)、操縱流通市場股價
股票價格的升降直接受公司財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息的影響。因此上市公司往往通過虛假的會計信息，與莊家、股評機構(gòu)聯(lián)手對公司的股票進行炒作，從而抬高股價，從中牟利。
4.大股東獨攬公司大權
在我國上市公司中，“一股獨大”、流通股過于分散的現(xiàn)象非常普遍，導致內(nèi)部人或控股股東大權獨攬，集控制權、執(zhí)行權和監(jiān)督權于一身，公司運作實質(zhì)上呈現(xiàn)為關鍵人控制。關鍵人往往利用其地位優(yōu)勢，提供虛假會計信息，通過抬高新股發(fā)行價格、轉(zhuǎn)移利潤等方式，獲取不當利益。
5.上市公司高管人員個人利益驅(qū)使
在我國，上市公司的業(yè)績是企業(yè)高管人員政績的體現(xiàn)，同時也與高管人員的個人經(jīng)濟利益如工資、獎金等密切相關，這就使得管理人員利用自身擁有的“信息不對稱”優(yōu)勢，通過虛增收入、利潤等行為，直接增加其個人利益。
（二）會計造假的外部環(huán)境
1.外部監(jiān)督體系的不完善
外部監(jiān)督主要包括法律監(jiān)督、國家監(jiān)督、市場和社會監(jiān)督等。目前我國證券監(jiān)管機制體系尚不健全，證監(jiān)會力量薄弱，在監(jiān)管的規(guī)范性、全面性、及時性以及查處力度上都亟待改進和加強。同時，由于會計師事務所專業(yè)技術水平與職業(yè)道德等方面的欠缺，加之社會媒體以及證券專業(yè)人士缺乏相應的勇氣揭露上市公司會計造假行為以及法制建設相對于經(jīng)濟建設的明顯滯后，使得我國對上市公司的外部監(jiān)督力度比較薄弱。
2.會計準則、制度不夠完善
會計準則、制度在具有統(tǒng)一性的同時還兼顧一定的靈活性，在指導實際工作中，需要會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解，這客觀上為上市公司操縱利潤提供了一定的空間。法定會計政策往往滯后于會計實踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務時按照自己的想法和目標進行會計處理，為滋生會計舞弊行為提供了可乘之機。
二、上市公司財務總監(jiān)在會計造假中的角色
現(xiàn)代企業(yè)中的財務總監(jiān)，正在逐步實現(xiàn)角色的轉(zhuǎn)變。他們已漸漸走出會計與控制，從傳統(tǒng)的“賬房先生”轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略伙伴，他們花在日常財務會計工作處理和管理部門內(nèi)員工上的時間將越來越少，而將主要精力投入到如何使企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化成切實可行的具體財務政策上來，并且更注重處理好與企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者以及企業(yè)外部投資者的關系，更加關注企業(yè)戰(zhàn)略目標的達成和企業(yè)價值增值的實現(xiàn)。
作為管理者，財務總監(jiān)在會計造假中有著不可推卸的責任。管理層作為會計信息的控制者，對會計信息失真負有最大的責任，公司的造假初衷也往往源于管理層的要求。按照國外流行的觀點——締約觀，投資者不直接參與公司的經(jīng)營管理，管理層接受投資者委托負責企業(yè)的經(jīng)營，努力為股東創(chuàng)造財富，并以會計信息的形式向股東報告經(jīng)營狀況與履行責任的情況。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，往往決定管理層報酬的高低、股東的信心等，如果管理層為了粉飾公司的不良財務信息，且違背道德的成本趨于零時，其選擇造假就很自然了。
財務總監(jiān)作為虛假財務信息的直接制造者，同時又是防止會計信息失真、保證會計信息質(zhì)量的第二道防線，在道德與自身利益相沖突的兩難境地下，能否守住道德底線，往往是虛假會計信息流向外界的最后一道防火墻。因此，財務總監(jiān)的選擇就變得非常有意義。
我國上市公司雖然設置了財務總監(jiān)，國有企業(yè)和其他一些企業(yè)當中設置了總會計師，承擔了與美國cfo相類似的職責，但其職能卻有很大區(qū)別。究其原因，一方面是由于我國大多數(shù)上市公司中傳統(tǒng)的管理流程仍占據(jù)主導地位，一般來說，公司董事長或總經(jīng)理占據(jù)決策的主導地位，財務部門的職能基本不被重視，往往處于從屬地位；另一方面由于部分財務總監(jiān)自身素質(zhì)偏低，還不足以擔當“戰(zhàn)略家”的角色。正如近日普華永道在對亞太區(qū)400名cfo調(diào)查之后，對外界宣稱的：“在中國，除了一些著名跨國公司外，大多數(shù)中國企業(yè)的財務職能仍停留在傳統(tǒng)的記賬階段，cfo更像是賬房先生?！痹谶@種情形下，財務總監(jiān)迫于來自高層的壓力，只能按照管理層的意圖做好“賬房先生”，在利益與道德的博奕中，往往很難守住自身的道德底線，從而卷入造假之中。
三、上市公司財務總監(jiān)如何避免會計造假
要使上市公司擺脫會計信息造假的局面，財務總監(jiān)的作用不可或缺。而一名合格的財務總監(jiān)必須具備相當?shù)墓芾砟芰傲己玫穆殬I(yè)道德素質(zhì)才能起到遏制造假的作用。
（一）要具備相當?shù)墓芾砟芰?，從“賬房先生”向戰(zhàn)略家轉(zhuǎn)型
根據(jù)德勤會計師事務所的研究，一個合格的cfo，他不僅應具有戰(zhàn)略眼光，而且是高明的領航員和敏銳的分析家；他不僅是政策的制定者和溫和的指導者，還應是實施經(jīng)理和監(jiān)督官；他不僅要擅長風險管理，還應該為股東價值最大化而努力，并作為評價其業(yè)績的重要標準；他應該善于資本運作，并對會計、稅務和管理咨詢極為擅長。要做到這一切有一個重要前提，就是他的一切工作都應該向董事會負責，并取得董事會的支持。也就是說，一名合格的cfo應該具備相當?shù)闹R和能力，在建立健全公司內(nèi)部控制制度及制定公司財務戰(zhàn)略中，用自己的知識及戰(zhàn)略眼光為老板出謀劃策，把企業(yè)的風險降到最低程度，而不必用作假來飲鴆止渴。因此，合格的財務總監(jiān)需要熟練掌握相應的專業(yè)知識，包括微觀與宏觀經(jīng)濟學知識、會計知識、財務管理知識等，要了解企業(yè)各方面的全盤知識，還能根據(jù)企業(yè)策略，設計和規(guī)劃經(jīng)營、管理策略，并對集團經(jīng)營產(chǎn)生直接影響，或能對本部門產(chǎn)生一定影響，同時又是經(jīng)理決策的參謀與助手。
（二）要具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)
會計職業(yè)道德素質(zhì)表現(xiàn)在忠直、誠信、智慧、堅毅、積極、廉潔等方面?？梢姡幻细竦呢攧湛偙O(jiān)，要做到堅守自己的職業(yè)道德，不僅僅表現(xiàn)在誠信、操守方面，還表現(xiàn)在有進取心，從知識能力方面提高自己等。也就是說，具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)，就意味著其有能力、有正義感、誠信客觀，能夠?qū)镜墓芾碇贫冗M行完善，也能夠抵制來自管理層的造假壓力。如果每一名財務總監(jiān)都能堅守自己的道德，為自己的職業(yè)范圍畫一條底線，那么公司會計信息造假將會大大減少，企業(yè)誠信指日可待。
目前，我國上市公司的會計造假現(xiàn)象已成為普遍的問題，如何防治會計造假，重拾投資者信心，已成為社會各界共同關注的焦點，那么如何控制會計造假現(xiàn)象呢？本文根據(jù)上文提出的原因闡述了下列幾項措施：
一、我國上市公司的會計造假成本，減少會計造假收益
上市企業(yè)進行會計造假的根本原因還是利益關系，這與我國當前會計收益與會計造假成本配備不合理有直接的關系，上市公司會計造假的的低成本高收益讓數(shù)不清的上市企業(yè)高層前仆后繼、挺而走險。所謂“釜底抽薪”，要想徹底打擊當前會計造假行為，從企業(yè)層面來說，首先應該提高會計造假成本與收益的配比度，使高收益伴隨著更高的成本。
如何提高上市企業(yè)會計造假的成本呢？首先提高會計造假的直接成本。法院和證監(jiān)會密切配合，形成嚴厲的處罰機，對于己發(fā)現(xiàn)的上市企業(yè)會計造假行為，立刻給予嚴厲的道德處罰、經(jīng)濟處罰、行政處罰嚴；然后應提升會計造假行為的預期成本?，F(xiàn)在我國上市公司會計造假如此猖狂，過輕的處罰就是導致會計造假行為的直接動因，因此提高證?環(huán)ā⒒峒品ǖ榷曰峒圃旒儺形?魈宓拇ΨAΧ齲?沒峒圃旒儷晌?鮮泄?鏡慕???嵋撞桓疑孀悖?統(tǒng)晌?刂蘋峒圃旒俚鬧苯郵侄巍W詈筇嶸?峒圃旒俚募浣映殺荊?頤怯Ω檬髁⒒峒圃旒儼喚黿齔械＞?迷鶉位掛?械C袷略鶉蔚墓勰睿?虼思憂可鮮釁笠禱峒圃旒儺形?拿袷路?杉嘍膠圖喲蟠Ψ＃?統(tǒng)晌?頤譴蚧骰峒圃旒俚謀匾?侄巍
二、快建立和完善會計法律法規(guī)體系
1、完善法我國相應的律法規(guī)體系，要加強政府對會計造假的監(jiān)管力度
建立我國關于上市公司法律法規(guī)體系，使我國會計、財務、審計的法律法規(guī)進一步完善，使我國上市公司有法可依，有章可循。不僅如此，還應對還應該修訂那些不利于我國經(jīng)濟發(fā)展的法規(guī)條例，特別是那些入世以來，不符合國際會計條例，不能和國際接軌的準則，讓我們國家在經(jīng)濟方面真正的成為法制社會。大力宣傳，認真貫徹會計法律法規(guī)，讓會計人員在來會計工作中樹立法律意識的同時，也要切實保障他們的權利能夠依法行使。
2、完善會計制度和會計準則，建立一項高質(zhì)量的會計準則體系
一項高品質(zhì)的會計準則主要是由會計準則產(chǎn)品質(zhì)量、會計準則制定質(zhì)量和會計準則執(zhí)行質(zhì)量這三個方面組成的，其中產(chǎn)品質(zhì)量是核心，制定質(zhì)量是前提，執(zhí)行質(zhì)量是保證，在這方面我們可以把美國財務會計準則委員會在制定會計準則過程中所積累的經(jīng)驗作為借鑒，進一步完善會計準則，提高信息質(zhì)量。
三、快轉(zhuǎn)變政府職能
雖然我國實行市場經(jīng)濟很多年，但政府對證?皇諧〉募喙莧勻徊辛糇偶蘋??霉芾砟J降納磧埃??宋?ぷ時臼諧?驕赫?幕肪常?惺當；だ?嫦喙卣叩暮戲ㄈㄒ媯??忌緇峋?米試吹撓行?渲茫????】熳?淦渲澳埽?路牌淙ɡ???芯?Γ?愫玫骺睪臀?な諧≈刃潁??皇侵苯泳??笠擔?故諧〉淖月曬芾硤逑嫡嬲?⒒幼饔茫?厥巴蹲收咝判模揮捎詰胤秸???宋?け鏡鼐?玫姆⒄梗?岣噠?ǎ???岢?⑸踔斂捎瞇姓?侄偽；け鏡厴鮮泄?鏡摹鞍?啊斃形??飧?郵溝胤繳鮮泄?舅廖藜傻??虼酥醒胝??斜匾?緣胤秸??绱朔搶硇緣牟普?形?右栽際??園鎦?胤秸??朔?氨疚凰枷搿薄M?憊?矣χ貧ǜ??晟啤⒖蒲У惱??喙苤貧齲?拐??喙夭棵鷗魎酒渲?、相互配合?苊庵馗粗捶ǎ?約憂空??捶ǖ娜ㄍ?院陀行?浴
四、善獨立注冊會計師制度，加強自律建設
會計師事務所是從社會層面對會計行為進行監(jiān)管的獨立性機構(gòu)，同時也是攔截會計造假信息的最后一道防線，但由于我國注冊會計師事務所與被審計單位之間存在著經(jīng)濟上的雇傭、業(yè)務上的保密等依賴關系，使注冊會計師很難公平、公正的行使其權利，因此淡薄的風險意識、不強的責任心、粗超的執(zhí)業(yè)工作就成為目前我國會計師事務所的普遍特征，因此要想真正的發(fā)揮會計師事務所的監(jiān)管作用，就必須加快對會計師事務所的制度改革，使其真正的變成我國獨立的監(jiān)管機構(gòu)。同時我們可以看出，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師的道德水平越來越差，一切向“錢”看，已經(jīng)成為很多注冊會計師的工作宗旨，因此要想真正的發(fā)揮注冊會計師“經(jīng)濟警察”的作用，在完善外部體制的同時也要注意對內(nèi)在道德的培養(yǎng)。
五、強會計人員誠信教育，提升其職業(yè)缺失成本
隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，制度的不斷完善，對我們會計人員提出的要求也越來越嚴厲，能否適應新形式下的會計工作，以關系到我國上市公司能夠長遠發(fā)展、能否加入到世界競爭的重要問題。讓我國會計人員從事會計活動時擁有良好的道德素質(zhì)是我們進行誠信教育的目標，是控制我國會計造假的重要手段，因此從事會計工作人員要真正的做到操守為重，誠信為本，遵循原則，堅決不做假賬的職業(yè)準則，讓愛崗敬業(yè)、誠實守信、廉潔自律、堅持準則、提高技能、強化服務、參與管理、依法辦事、客觀公正、保守秘密成為會計行業(yè)的主流思想、文化。一定要建立健全企事業(yè)單位及會計人員的信用檔案制度，要對那些堅持原則、客觀公正、顯著成績的會計人員進行物質(zhì)甚至精神的獎勵，讓那些在信用檔案有不良記錄的人員付出比取得造假收益更大的代價，以直接的手段讓會計人員增強其職業(yè)道德意識。
綜上所述，在我國會計造假已成為影響上市公司健康快速發(fā)展的普遍問題，它也得到了社會各界關注，許多的學者經(jīng)過多年研究取得了重要成果，同時國家作出的相應的政策，使我國的法律體系不斷完善、公司治理結(jié)構(gòu)也日趨科學，只要我們內(nèi)外治理、長期堅持，一定會使我國的會計造假有所控制，為我國上市公司創(chuàng)造更健康的生長環(huán)境，使我國資本市場更加完善。
一、上市公司財務造假的基本類型
上市公司造假事件的陸續(xù)曝光，會計報表粉飾也已發(fā)展為證券市場的“頑疾”，丑聞頻頻爆出。隨著我國經(jīng)濟、法制環(huán)境及證券市場的不斷發(fā)展變化，上市公司的利潤操縱、財務報表造假手段也不斷升級，以下將就幾種常見的財務報表造假方式做簡要闡述。
1.虛增利潤，粉飾報表
由于利潤等于收入減去成本費用，故通過粉飾報表來虛增利潤的手段主要有兩大類，一類是虛增收入，另一類是虛減成本或費用。企業(yè)的資產(chǎn)負債表和損益表之間存在著密切的對應關系，因此虛增收入在很大程度上是將資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)項轉(zhuǎn)移為損益表上的收入項，虛增成本和費用在很大程度上是將資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)遞減項轉(zhuǎn)移為損益表上的成本或費用項。
2.變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤
由于會計制度的差別，會計準則和會計制度具有一定的靈活性，同一交易和事項可能存在多種可供選擇的會計處理方法。即便上市公司仍在會計政策允許使用的三種方法(先進先出法、加權平均法、個別計價法)中選用變更，其調(diào)節(jié)利潤的空間較以前已狹窄許多。
3.利用資產(chǎn)重組“扭虧為盈”
資產(chǎn)重組是企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實施的資產(chǎn)置換和股權置換。然而，資產(chǎn)重組已被一些上市公司用于粉飾會計報表。那些陷入pt、st的上市公司企圖通過重組走出虧損狀態(tài)，精心策劃資產(chǎn)重組，精心設計缺乏正當商業(yè)理由的資產(chǎn)置換，利用劣質(zhì)或閑置資產(chǎn)換回優(yōu)質(zhì)或盈利強的資產(chǎn)來增加利潤。資產(chǎn)重組已成為許多上市公司扭虧為盈的工具和免遭摘牌的保護傘。
4.假借關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤
我國不少上市公司和關聯(lián)人扭曲交易條件轉(zhuǎn)移利潤，從而利用非法或不當關聯(lián)交易來調(diào)整其賬面利潤，粉飾報表。例如，通過交易安排，設計有法律依據(jù)、無經(jīng)濟實質(zhì)的關聯(lián)交易，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務或以高價或顯失公允的交易價格與其關聯(lián)企業(yè)進行購銷活動，通過價格差實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。
5.少計營業(yè)收入，偷逃稅款
除了虛增收入外，也有一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達到少交增值稅和所得稅的目的，少計收入，隱藏收益。五花八門的財務報表粉飾手段使得監(jiān)管部門加大對造假上市公司和中介機構(gòu)的查處力度。從2007年新《企業(yè)會計準則》實施起，上市公司披露財務信息將趨于規(guī)范，主觀惡意造假的可能性會越來越小，財務信息可靠性會越來越高。
二、注冊會計師的基本應對策略
注冊會計師在實施審計的過程中不可能揭露財務報表中存在的全部差錯，但有責任揭露財務報表中的重大差錯、舞弊造假以及對財務報告有直接影響的非法行為。
注冊會計師應當設計合理有效的審計程序來發(fā)現(xiàn)舞弊。在傳統(tǒng)的審計程序之外，舞弊審計中主要采用延伸性的審計，以專門審查舞弊行為。延伸性審計程序并沒有固定嚴格的限制，主要取決于注冊會計師的思維、想像力以及管理當局的合作程度。只要是注冊會計師認為必要的程序就可以成為追蹤舞弊的延伸性審計程序。
(1)發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售或應收賬款。
(2)關注反常規(guī)的公司重大的經(jīng)營決策，即公司突然改變一貫的經(jīng)營方式，可能有其實際的需要。
(3)關聯(lián)交易做出經(jīng)過粉飾的報表，如以高出賬面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量的現(xiàn)金或不收現(xiàn)金。
(4)關注存貨的異常變動，利用存貨的變動操縱主管業(yè)務成本來調(diào)節(jié)利潤。
(5)特別關注減值準備，《企業(yè)會計制度》規(guī)定可以提取固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、在建工程、投資等8項減值準備，而且上述減值準備的提取是公司會計的職業(yè)判斷，公司高層完全有可能不提或少提減值準備，來虛增利潤。
(6)關注債務重組的有關業(yè)務，公司管理當局利用重組的賬項增加資本，或加大營業(yè)外支出，逃避稅款，即利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤做假賬；
(7)保持高度的職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)未披露的期后事項與或有事項。
在審計方法的選用上，注冊會計師應當：
(1)檢查公司的年度生產(chǎn)能力和生產(chǎn)規(guī)模，對照公司的銷售量看是否出現(xiàn)銷售總量大于生產(chǎn)能力的異常情況。
(2)抽查公司的銷貨合同、出庫憑證等原始憑證看其手續(xù)是否完備。
(3)通過計價測試，看公司的期末存貨單價是否正常。
(4)對關聯(lián)方之間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售、采購、商標使用以及資金占用等，看其交易的價格和支付的手段。
(5)在一些外部機構(gòu)的幫助下注冊會計師可以了解供應商及公司客戶的情況，特別是異地客戶和距離較遠的客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購部門及相關人員虛構(gòu)的供應商和虛構(gòu)的客戶。
(6)審查支票的二次背書是否屬于企業(yè)內(nèi)部員工，如果是企業(yè)的員工，則是審計疑點，要緊緊抓住這條線索，深入審計下去，進一步查找問題和揭露問題。
在審計過程中如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司欺詐，應采取一定的措施。
(1)直接提醒有關人員改變公司內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以防止同類舞弊的再發(fā)生；
(2)退出審計業(yè)務的承接來防范注冊會計師審計風險；
(3)向公司的上級管理部門反映，或向法律部門起訴舞弊者，追究舞弊者的相關責任。
鑒于財務造假行為對中國資本市場及投資者所造成的嚴重危害，近年來，我國已推出了許多與之相關的措施，專門對證券市場上出現(xiàn)的財務舞弊行為進行揭露和分析，這或許對那些舞弊公司在一定程度上能夠起到震懾作用。但歸根結(jié)底，我們必須通過不斷的整頓和監(jiān)督來完善證券市場，從而為廣大投資者塑造一個良好的投資環(huán)境。
內(nèi)容摘要：本文分析了我國國有上市公司會計信息造假的制度原因及其與我國傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制的關系，分析了我國成立國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會在減少會計信息造假方面的意義。
關鍵詞：會計信息造假 國有資產(chǎn)管理體制 國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會
會計信息的真實性，又叫可靠性或客觀性，是會計信息的基本質(zhì)量要求或質(zhì)量特征，是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，尤其要做到不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，避免傾向于預定的結(jié)果或某一特定利益集團的需要。只有真實的會計信息才具有有用性，才能為不同利益集團提供可供合理決策的依據(jù)。
國有上市公司會計信息造假一直是困擾股票市場的一大問題，這些年來，我國上市公司的會計信息失真事件可謂層出不窮，耳熟能詳?shù)挠朽嵃傥?、瓊民源、銀廣夏等，美國也出現(xiàn)了安然公司和世通公司等大公司的會計信息造假事件。我們下面將針對上市公司會計信息造假的原因及新設立的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會在防止會計信息造假方面的重要意義進行討論。
國有上市公司會計信息造假的制度缺陷
造成我國國有上市公司會計信息造假的原因很多，有外部原因，如在制度方面，會計制度和法律制度不健全等；在監(jiān)管方面，社會和政府監(jiān)督上存在不足等。也有內(nèi)部原因，如單位經(jīng)營管理機制不夠健全，內(nèi)控制度薄弱，公司管理人員的道德問題，財務人員素質(zhì)的影響等。但是，正如經(jīng)濟學家曹鳳岐指出的那樣，中國上市公司之所以存在比較嚴重的欺騙和造假現(xiàn)象，其根源是制度缺陷。我們認為，與會計信息造假有關的制度缺陷主要有如下幾個方面：最初的股份制改革有誤區(qū)。當初設立證券市場的目的就是“為國企解困”，讓一些效益不好、與地方利益密切相關的企業(yè)優(yōu)先上市。國有上市公司股權結(jié)構(gòu)不合理，國有股、法人股占有比例過大，流通受限。激勵機制不健全，不僅控股股東本身缺乏激勵機制，而且對于經(jīng)營者也存在激勵不足問題，也即其收入過低，收入與貢獻不配比，薪酬結(jié)構(gòu)單一。公司治理上存在著“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象，使管理層沒有得到有效的監(jiān)督。但是，我國國有上市公司之所以存在以上制度缺陷，更深層原因之一在于我國傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制中存在的政企不分等缺陷，下面我們將作具體分析。
傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制的缺陷及其對上市公司的影響
國有資產(chǎn)管理體制改革一直是我國經(jīng)濟體制改革的難點和重點，我國的國有資產(chǎn)管理體制還相當混亂，存在很多問題，其中很大的缺陷是政企不分，政資不分，所有者缺位、多頭管理以及條塊分割。
政企不分、政資不分是指政府作為國有企業(yè)的資產(chǎn)所有者、投資者和收益者的地位仍然存在，政府與企業(yè)存在著千絲萬縷的利益關系，而國有企業(yè)作為政府職能延伸的特有功能在相當程度上存在，政府包辦企業(yè)、干預企業(yè)決策的現(xiàn)象比較普遍，政府、行政主管部門與經(jīng)營者之間缺乏明確的責權利關系。這樣就出現(xiàn)了政府部門“為國企解困”而讓一些效益不好、但與地方利益關系密切的企業(yè)優(yōu)先上市的現(xiàn)象，企業(yè)在利潤指標、資產(chǎn)指標和項目指標等方面均達不到上市要求的情況下上市，就是靠造假。不少企業(yè)在上市之初就在項目可行性、招股說明書等各個環(huán)節(jié)造假，上市之后為了再融資，為了取悅股東不得不再次造假。這些企業(yè)上市的目的也僅限于圈錢，當然也就沒有能力對出資人負責，特別是對公眾股東不負責任，如出現(xiàn)大股東掏空上市公司等現(xiàn)象。而且，由于很多會計信息造假事件中都可以看到地方政府的身影，加上公司的國有股和法人股不能流通，從而使得股票市場監(jiān)管不力和監(jiān)督失效，會計信息造假事件得不到應有的抑制，而且一度愈演愈烈。隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的過渡，雖然在形式上“計劃”已經(jīng)讓位于市場，但“政企”、“政資”仍然沒有完全分開。
所有者缺位是指國有企業(yè)的出資者是國家，財產(chǎn)屬公有，公有財產(chǎn)所有權本質(zhì)上只是一種權，在對資產(chǎn)的態(tài)度和責任方面，這種權無法等同于資本主義條件下的個人資本所有權。具體到上市公司，國有企業(yè)股份制改造過程中國有股和法人股就在國有上市公司中占有很大的比例，造成了國有上市公司股權結(jié)構(gòu)不合理，國有股一股獨大（這種不合理的局面也由于傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制上的條塊分割不利于企業(yè)跨地區(qū)、跨行業(yè)重組兼并等而無法有效地加以更正），國有股處于控股的地位。這樣，國有股東的缺位就造成了上市公司的所有者“缺位”。所有者“缺位”使得上市公司缺乏人格化的產(chǎn)權代表和法律化的投資主體，以致對經(jīng)營者缺乏產(chǎn)權約束，加上制度約束也軟化，這樣公司內(nèi)部人（公司經(jīng)營者）就很容易掌握較大的控制權，從而使公司經(jīng)營者處于缺乏有效監(jiān)督的“內(nèi)部人控制”狀態(tài)。由于“內(nèi)部人控制”造成的更加嚴重的信息不對稱和對內(nèi)部人監(jiān)督的困難，公司經(jīng)營者就很容易在公司業(yè)績欠佳時，為了特定的目的而進行粉飾會計報表、虛增資產(chǎn)少計費用等會計信息的造假活動。
在傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制下，我國對國有上市公司經(jīng)營者的激勵約束存在著很多問題，如物質(zhì)激勵偏低，灰色收入偏高，行政激勵偏高，激勵形式單一（由于地方政府不是國有資產(chǎn)的所有者，國有股的轉(zhuǎn)讓受到很大的限制，無法對經(jīng)營者采取股票期權的激勵措施），公司業(yè)績無論好壞，管理層的報酬并不會隨之升高。而且公司管理層很多是行政任命，本身不具備承擔資產(chǎn)責任的能力，使得國有資產(chǎn)經(jīng)營者的委托責任無法落到實處。由于經(jīng)營好時公司經(jīng)營者不能得到相應的報酬，公司經(jīng)營失敗時他們也不承擔任何經(jīng)濟、行政和法律責任，他們也就缺乏提高國有企業(yè)業(yè)績的積極性，但是為了應付考核和私人利益等，他們也會在企業(yè)業(yè)績欠佳時通過會計信息造假來提升業(yè)績?！「母飮匈Y產(chǎn)管理體制抑制上市會計信息造假
既然我國的傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制的缺陷是造成我國上市公司會計信息造假現(xiàn)象的深層次的體制原因之一，為了從根本上減少上市公司造假現(xiàn)象，就需要我們從根本上改革我國的國有資產(chǎn)管理體制，改變政企不分、國有資產(chǎn)所有者缺位的狀況。
黨的第十六屆一中全會會議在國有資產(chǎn)管理方面進行了重要變革，也就是成立直屬國務院的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（簡稱“國資委”）。這是我國向市場經(jīng)濟體制改革邁出的具有重要意義的一步，雖然國資委的具體運轉(zhuǎn)方式尚未確定，但其職能已經(jīng)明確，就是國資委是出資人，依法享有出資人的資產(chǎn)收益、重大決策和選擇管理者三大權責，中央和地方國資委是由中央和地方各級政府的授權“分別代表國家履行出資人職責，享有所有者權益”。而且明確了各級國有資產(chǎn)管理機構(gòu)代表國家行使國有資產(chǎn)的處置、使用和收益權，對所投資企業(yè)擁有股權，不再有行政隸屬關系。
由于國資委代表國家履行出資者職責，國資委的成立就能有效解決我國傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制中存在的政企不分、政資不分、條塊分割及所有者缺位等問題，這對于減少政府部門對企業(yè)的干預、加強企業(yè)管理層的監(jiān)督及優(yōu)化上市公司的股權結(jié)構(gòu)等起著重要的作用，有利于政府轉(zhuǎn)變職能，減少和避免對企業(yè)的行政干預，這樣就不再存在“為國企解困”而讓不符合條件的企業(yè)上市的問題。而且，由于國資委代表出資者，就能使國有資產(chǎn)所有者真正到位，完善我國國有控股上市公司的治理結(jié)構(gòu)，減少內(nèi)部人控制現(xiàn)象，使上市公司真正成為具有現(xiàn)代企業(yè)制度的企業(yè)，使公司經(jīng)營者處于董事會和監(jiān)事會的有效監(jiān)督之下，從而能有效減少上市公司的會計信息造假事件。另外，由于中央和地方國資委“分別代表國家履行出資人職責，享有所有者權益”，國資委在處置國有股上具有更多的靈活性，大大降低國有股處置的成本，就能采取經(jīng)營者持股等激勵措施，加強對上市公司經(jīng)營者的約束激勵，使經(jīng)營者提高業(yè)績水平的努力內(nèi)化，從而降低造假的可能。
所以，建立國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會不僅能有效解決我國傳統(tǒng)國有資產(chǎn)管理體制中存在的政企不分、政資不分及所有者缺位等問題，使上市公司建立健全的法人治理結(jié)構(gòu)，還能夠減少政府部門對上市公司的干預、加強對公司管理層的約束激勵，對于有效控制內(nèi)部人控制現(xiàn)象，加強證券市場監(jiān)管，杜絕上市公司會計信息造假事件具有重要的意義。