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1中醫(yī)對“水”的論述
1.1生理之水
中醫(yī)理論中關(guān)于“水”的概念，內(nèi)涵豐富，種類繁多。通過對中醫(yī)古籍文獻(xiàn)的歸納總結(jié)，筆者認(rèn)為水為形象，飲食所用，質(zhì)較氣重，位在氣下土上，性濕寒、味淡、無色；津液為抽象，是水的化生，其中清者為“津”，隨氣而行，流動性大，充皮膚，可從腠理發(fā)泄，濁者為“液”，“流而不行”，以液態(tài)方式為其生理常態(tài)，所處位置固定。
筆者試將人體內(nèi)的“水”分為流質(zhì)水（排出的形式）和黏滯水（留存的形式）。流質(zhì)水包括汗液、淚液、唾液、尿液、乳汁、經(jīng)水等，并非皆水中糟粕排出體外，也可布散于皮膚、肌肉和孔竅等部位，能滲入血脈，滋潤臟腑；黏滯水包括血液、、胃液、腸液、關(guān)節(jié)液、骨髓等，通過中焦的作用，輸化各種形態(tài)，多在骨、腦、臟腑組織。流質(zhì)水與黏滯水之間無界限，在一定情況下可相互流動轉(zhuǎn)化。津液隨人體氣化而異名，即《素問·宣明五氣篇》所謂“心為汗，肺為涕，肝為淚，脾為涎，腎為唾”，又《素問·脈要精微論篇》“水泉不止者，是膀胱不藏也”，以及《醫(yī)學(xué)心悟·婦人門·胎漏》中“女人之血，無孕時，則為經(jīng)水；有孕時，則聚之以養(yǎng)胎，蓄之為乳汁”，以上均可視為流質(zhì)水。而“腎者水藏，主津液”（《素問·逆調(diào)論篇》）、“津液調(diào)和，變化而赤為血”（《靈樞·癰疽》）、“五谷之津液和合而為膏者，內(nèi)滲入于骨空，補益腦髓，而下流于陰股”（《靈樞·五癃津液別》）、“飲食飽甚，汗出于胃”（《素問·經(jīng)脈別論篇》），以及《醫(yī)學(xué)指要·藏府總論》提到的“大腸液”、“小腸液”均為黏滯水。
1.2水液代謝
《靈樞·決氣》認(rèn)為水液運行“若霧露之溉”。水液在體內(nèi)的轉(zhuǎn)輸、布散應(yīng)是通過經(jīng)脈運行全身，涵蓋了血管、淋巴管等。人體內(nèi)而五臟，外而肌膚、七竅、關(guān)節(jié)等全身各個部位細(xì)胞內(nèi)、細(xì)胞外，其水液的分布是動態(tài)平衡的[1]。水在臟腑間以“降濁”為驅(qū)動，緣于“升清”布散周身，“濁中之清”蒸騰氣化，“清中之濁”化而為濕。雖然中醫(yī)學(xué)所指的五臟與西醫(yī)的器官定義不同，但中西醫(yī)在水的吸收和排泄途徑方面認(rèn)識則基本一致。如西醫(yī)學(xué)另辟“代謝內(nèi)生水”——糖分解代謝產(chǎn)生水和二氧化碳，這與中醫(yī)學(xué)有關(guān)脾的運化、肺的宣發(fā)肅降和腎的蒸騰氣化理論如出一轍。
水谷精微于三焦行走有道，先有《素問·經(jīng)脈別論篇》“飲入于胃，游溢精氣，上輸于脾，脾氣散精，上歸于肺，通調(diào)水道，下輸膀胱”，后有清代鄒澎《本經(jīng)疏證》“水者，節(jié)制于肺，輸引于脾，敷布于腎，通調(diào)于三焦、膀胱……”，清晰勾勒出水液運行在各臟腑中的路線，闡明水液在各臟腑之間的運化規(guī)律，即上制中-化中-中制下-下奉中-中奉上[2]，心肺治節(jié)臟腑，脾、胃、肝、膽泌別清濁，引水行腎，輸出膀胱，腎氣化騰供養(yǎng)脾肺。
1.3病理之水及水病
凡人體內(nèi)生化、分泌和排泄流通的液體，皆為“水”之列。此水可從生理以化精，具營養(yǎng)、濡潤及運輸?shù)裙δ?；亦可因病理而化濁，則成損傷、侵害、阻滯人體之邪?！叭凰礆庖玻蹌t氣生，氣化則水注”（《類經(jīng)·疾病類》）。水中有氣，則為正常水液而能周轉(zhuǎn)運化；水中無氣，則聚而成病理之水，如《素問·陰陽別論篇》所謂“三陰結(jié)，謂之水”?！督饏T要略·痰飲咳嗽病脈證并治》中“水去嘔止”所言之“水”亦為病水。病水的形成多由臟腑陽氣虛衰，功能不足，代謝失調(diào)而產(chǎn)生，又因水性陰寒、凝聚、沉降，故有“水為陰邪”之說[3]。
柯韻伯《醫(yī)宗金鑒·刪補名醫(yī)方論》辨水有陰陽之別，羅東逸《名醫(yī)匯萃》則有真客之分，但總屬病水。一般認(rèn)為，濕聚為水，水停成飲，飲凝成痰，四者均為水液不歸正化，停積而成，其中飲清澈，痰稠濁，濕無形，水有形。那么，假定水飲為流質(zhì)水的病理狀態(tài)，痰濕為黏滯水的病理狀態(tài)。流質(zhì)水喜停于體內(nèi)某些間隙部位，如胸脅、腸胃等處，多為腫脹，內(nèi)包大量液體；而黏滯水流動不暢，常聚于體內(nèi)通路堵塞管道，如淋巴、血管等處，多為硬包，致組織異常增生。病理狀態(tài)下的水在一定條件下可相互轉(zhuǎn)化，正如生理狀態(tài)下的交叉轉(zhuǎn)換。
2水病及其辨治
2.1水病概況
水腫之病首載于《內(nèi)經(jīng)》，皆以具體癥狀出現(xiàn)，如《素問·水熱穴論篇》“水病下為胕腫大腹，上為喘呼，不得臥者，標(biāo)本俱病，故肺為喘呼，腎為水腫，肺為逆不得臥”，此“水腫”與“喘呼”、“不得臥”皆為癥狀。《傷寒論》除與《金匱要略》中相同的風(fēng)水、皮水、正水、石水、黃汗這些病種外，還有如結(jié)胸、奔豚這類獨有的水病。后世水病名稱則發(fā)展眾多，如腎風(fēng)、水脹、溢飲、涌水、十水等，通稱為“水腫”。這些名詞皆可視為“水病”的不同種類，而“水病”二字則總括諸癥，當(dāng)為病名。
中醫(yī)學(xué)的水病并非單指可見水腫之病，而是一個廣泛的病理概念，由五臟功能失調(diào)，水液代謝障礙，津液不歸正化所形成。狹義水病是指在致病因素作用下，水液生化輸布失常，致水液潴留，泛溢肌膚，停蓄胸腹，出現(xiàn)頭面、眼瞼、四肢乃至全身浮腫、胸腹腔積水的一類病證，被稱為“水腫”、“水脹”等。而中醫(yī)學(xué)的水病諸證涵蓋甚廣，涉及西醫(yī)學(xué)腎臟、肝臟、心臟、營養(yǎng)代謝、內(nèi)分泌等多個系統(tǒng)的疾病。如急慢性腎炎、腎盂腎炎、腎病綜合征、慢性肝炎、肝硬化，以及慢性充血性心力衰竭、營養(yǎng)不良、貧血、維生素B1缺乏癥、甲狀腺機能減退癥等。
2.2病因病機
中醫(yī)學(xué)認(rèn)為，體內(nèi)之水在臟腑陽氣的氣化作用下，以氣的形式得以代謝。水得陽，則能為正常水液宜運化；氣得陰，則多停留于中積滯成病理之水?？v覽歷代文獻(xiàn)中有關(guān)水液疾病的病因病機，大致有外感六、水漬妄行、飲食失節(jié)、瘡毒歸內(nèi)、瘀血阻滯、久病勞損等因素，但也可能與先天稟賦有密切關(guān)系。
2.3治則與治法
《素問·陰陽應(yīng)象大論篇》提出了“謹(jǐn)察陰陽之所在而調(diào)之，以平為期”的治療原則。從整體出發(fā)，通過辨證施治而確立的治則與治法，就是要針對陰陽失調(diào)而確定調(diào)整陰陽之法，使其達(dá)到“陰平陽秘”之態(tài)。調(diào)節(jié)陰陽是治療一切疾病的總綱，推而論之，調(diào)節(jié)水濕是治療一切水病的總綱。
《素問·湯液醪醴論篇》認(rèn)為水腫治療當(dāng)“平治于權(quán)衡”、“疏滌五藏”、“去菀陳莝”、“開鬼門”、“潔凈府”。唐宋之前，水腫多從實治，概用瀉法；宋之后，或清熱解毒，或活血利水，或理氣化水，并重視補益脾腎?；诖?，筆者認(rèn)為，水病當(dāng)治水，“利水”二字可囊括水病諸多治法，足以達(dá)到使陰陽協(xié)調(diào)，行氣如意，水腫自消。利水之法有瀉下利水法、平肝利水法、化濕利水、活血利水、溫陽利水、補氣利水、滋陰利水、健脾利水及淡滲利水等。瀉下利水多用大黃、葶藶子、大戟、甘遂等消痞行水、泄熱蕩實；平肝利水常選丹參、蒺藜、羅布麻、地龍等通利；化濕利水當(dāng)酌加路路通、桑枝、厚樸、黃柏等解肌散水、清泄郁熱；活血利水用澤蘭、桂心、赤芍、益母草等（《醫(yī)門法律·脹病諸方》）；溫陽利水可選用麻黃、附子、羊藿、生姜等通陽散寒（《素問·湯液醪醴論篇》）；補氣利水可依《醫(yī)學(xué)衷中參西錄》用黃芪、知母，即《金匱要略·水氣病脈證并治》所言“大氣一轉(zhuǎn)，其氣乃散”；滋陰利水慣用玄參、生地黃、石斛、麥冬等；健脾利水、通陽化氣常用防己、桂枝、白術(shù)等；淡滲利水、化濁降逆可用茯苓、豬苓、澤瀉。
3結(jié)語
通過對古醫(yī)籍文獻(xiàn)的系統(tǒng)總結(jié)，力求完整將歷代醫(yī)家對“水液疾病”的治療方案進(jìn)行細(xì)致概括，為利水中藥的合理使用奠定一定的基礎(chǔ)，為臨床準(zhǔn)確使用利水中藥提供了理論依據(jù)。本文以“癥-病-治則-中藥”的總結(jié)模式，使傳統(tǒng)的中醫(yī)概念與現(xiàn)代疾病之間得以建立良好溝通的橋梁，使中醫(yī)學(xué)概念得以豐富和發(fā)展，并為今后的中醫(yī)理論研究提供一定的借鑒。
參考文獻(xiàn)：
[1] 衡先培，馬麗.金水相生學(xué)說淺析[J].河南中醫(yī)，1998，18（1）：16.
[2] 劉志杰.傷寒論師承課堂實錄[M].北京：人民軍醫(yī)出版社，2009：12.
[關(guān)鍵詞] 水分平衡法 芒果大樹 高樁嫁接 改良品種 技術(shù)應(yīng)用
一、“水份平衡法”的概念
“平衡水份法”，即是使植物生長中地下部份提供的水份與地上部分需求的水份平衡一樣。從而使植物能正常生長發(fā)育，開花結(jié)果，提高成效。在實際生產(chǎn)過程中，會造成芒果樹等植物地下部分與地上部分水份供需失去平衡，使植物無法正常生長，甚至造成植物死亡，影響成效，因而就要采取“斷根、剪除部分枝葉或剪半葉”等措施，來使其地下部和地上部水分、養(yǎng)分供需平衡，使植物能正常生長發(fā)育。
二、水份平衡在生產(chǎn)中的應(yīng)用
1.應(yīng)用芒果園情況
華坪縣飛播林場芒果園，面積100畝，植株3000余顆，1990年前開發(fā)種植，平均樹齡20年以上，樹高8～10米，樹木直徑20厘米以上，最大樹直徑40cm，品種屬于三年芒和野生芒果，試驗示范前樹陰茂密，結(jié)果疏少，果實病蟲害嚴(yán)重，果小質(zhì)差，無商品競爭力，無經(jīng)濟價值，屬廢棄芒果園。
2.高樁嫁接改良品種技術(shù)措施
2.1選擇了在華坪適應(yīng)性強，掛果率高，品質(zhì)好的臺農(nóng)1號、圣心、凱特三個品種進(jìn)行改良示范；
2.2接穗的選擇：接穗種條均在華坪當(dāng)?shù)責(zé)o病害蟲的健康母樹上采集。選擇品種純正，生勢健壯充實，葉芽多而芽眼飽滿的1～2年枝條作接穗；
2.3嫁接時間：于2007年3至5月進(jìn)行，氣溫穩(wěn)定保持25～30℃；
2.4試驗示范數(shù)量：嫁接改良凱特品種1000棵，臺農(nóng)1號和圣心品種各500棵，共計2000棵；
2.5嫁接方法：原芒果林統(tǒng)一從根部距地面1米高處作嫁接口，矮化樹體，1米以上的樹干一次性整體切除，采用枝接法中的切接法進(jìn)行嫁接。
3.嫁接后的技術(shù)管理措施
3.1嫁接頭殺蟲，剎菌：嫁接后的2～3天用多菌靈和百蟲靈每隔7天一次，連續(xù)3～4次噴霧嫁接頭和整個樹體，防止包扎薄膜被蟲害咬穿和感染細(xì)菌，保證發(fā)芽率。
3.2保護樹體防止日曬干枯：大樹樹冠切除嫁接后，原茂密成蔭的樹林突然變成一片空白地，砧木樹樁完全暴曬于日光下，樹皮易被曬裂，喪失水分而干枯。嫁接后7天內(nèi)須用生石灰液加5%食鹽將嫁接頭以上全部樹樁粉刷保護樹體。
3.3斷根平衡養(yǎng)分和水分：芒果大樹根系發(fā)達(dá)，嫁接后為防止大量水分向上輸送引起嫁接頭積水霉?fàn)€，采取斷根措施；嫁接后在距樹干1～1.5米處挖寬30～40厘米，深40～50厘米的環(huán)行深溝，切斷根系，使嫁接前期減少水分和養(yǎng)分向上輸送，使其樹體上下供需平衡，促使嫁接成活，同時斷根還能誘發(fā)大量須根，后期吸收養(yǎng)分供給嫁接成活新梢生長，迅速形成結(jié)果樹冠。
3.4摘心促梢：當(dāng)嫁接成活后發(fā)出的新梢長到15～20cm時，及時人工摘心，促發(fā)大量側(cè)枝萌發(fā)生長，通過春、夏、秋三次梢的摘心處理，使其迅速形成1.5～2米大的掛果樹冠，為迅速開花結(jié)果產(chǎn)生經(jīng)濟效益打下了基礎(chǔ)。
3.5采取人工綁結(jié)嫁接部位支撐牢固未愈合好的嫁接口，防止嫁接新梢被風(fēng)等自然災(zāi)害折斷。
4.芒果大樹品種嫁接改良示范結(jié)果
4.1矮化樹冠（嫁接前樹高8～10米，嫁接后1.54～2米）利于管理。由于高樁嫁接后，樹冠被矮化了4～5倍，日常管理（修剪、噴藥、噴肥、套袋、采果等）方便果農(nóng)，降低了勞動強度，提高了效力。
4.2見效快。嫁接后12個月即形成2米左右大樹冠，并開花掛果。
4.3品種更新快，適應(yīng)市場需求?？s短了掛果周期2—3年，嫁接后第二年即開花結(jié)果，效益明顯。
4.4示范效果明顯，嫁接成活率93%以上。由于采取了相應(yīng)的幾點技術(shù)措施，從而提高了嫁接成活率。
4.5推廣應(yīng)用前景廣闊。大樹與幼樹，高樁與高枝，嫁接方法與管理措施有所不同，但大樹高樁嫁接的幾點技術(shù)要點簡單易學(xué)，容易操作，推廣應(yīng)用性強。
4.6節(jié)省管理成本。由于樹冠被矮化，日常管理中的修剪，葉面施肥，噴藥防止病蟲害，果實套袋，采收果實等工作方便易行，可節(jié)約工時費，各種材料費（肥料、農(nóng)藥）50%左右。大大降低了管理成本，提高了經(jīng)濟效益。
4.7經(jīng)濟效益成倍增加。2008年換接后凱特結(jié)果15750斤，圣心結(jié)果5600斤，總產(chǎn)量21350斤，高樁換接2000株，平均株產(chǎn)10.14斤，總產(chǎn)值42700斤（是更新前的3～4倍）。隨著樹冠的逐年長大，預(yù)計3～5年后產(chǎn)量將達(dá)到10萬～15萬斤，平均株產(chǎn)50～75斤?？偖a(chǎn)值20～30萬元，是更新前的13～20倍。
4.8減少了病蟲的危害。由于高樁嫁接時，從樹干1米處一次性整體切除了1米以上，10米左右高的樹冠徹底清除了介殼蟲，煤煙病等病蟲害病源，減少了危害。
4.9提高了芒果產(chǎn)品的品質(zhì)及商品性。高樁嫁接后，一是樹冠矮化，通風(fēng)透光好，果實光合作用好；二是減少了病蟲的危害；三是新品種本身的品質(zhì)、外觀、商品性好；四是通過套袋等技術(shù)措施提高商品率。
4.10社會效益顯著。芒果大樹（20年生）高樁嫁接改良品種技術(shù)的成功，可挽救更新我縣一大批老芒果園，乃至解決5～10年后華坪10多萬畝老芒果園品種更新的大問題，填補了我縣乃至全國這一技術(shù)難題空白。
三、結(jié)論
芒果大樹（20年生）高樁嫁接技術(shù)，與目前國內(nèi)有資料記載的技術(shù)有所不同，最大的不同就是在老樹樁上直接嫁接，并根據(jù)芒果的生物學(xué)特性原理，使用斷根平衡水分和養(yǎng)分法等創(chuàng)新措施，提高了嫁接成活率，成活率達(dá)到了93%，從而取得了顯著成效。該技術(shù)主要針對我縣乃至全國芒果產(chǎn)業(yè)的實際，解決芒果大樹衰退老化，掛果差、果實品質(zhì)差、病蟲害嚴(yán)重的問題，具有較強的針對性、實用性，創(chuàng)新性和推廣性﹙該技術(shù)已獲得國家發(fā)明專利﹚。該技術(shù)促進(jìn)了我縣芒果產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展，取得了顯著的生態(tài)效益和社會效益。
參考文獻(xiàn)
[1]芒果無公害生產(chǎn)技術(shù) 馬薪紅等編著 北京：中國農(nóng)業(yè)出版社，2002.12
[2]中國名優(yōu)行道樹生產(chǎn)技術(shù).嚴(yán)學(xué)兵，馬進(jìn)編著.北京：中國農(nóng)業(yè)出版社2007年10月.
（一）國家稅收管轄權(quán)獨立原則
各國的國家稅收管轄權(quán)是國家的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對屬于該范圍內(nèi)的征稅對象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權(quán)獨立原則，也是由國際稅法對國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨立的前提下，國家間的經(jīng)濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨立原則是維護國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經(jīng)濟）獨立的國際經(jīng)濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。
按照國際稅法的調(diào)整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因為如果實行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。
應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實際上，現(xiàn)代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補本國的不足，是加速其經(jīng)濟發(fā)展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u估。在我國，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對涉外企業(yè)實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實力以及我國經(jīng)濟發(fā)展到一定水平時，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟的角度出發(fā)，對在國家急需發(fā)展的項目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態(tài)的國家、同一社會形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經(jīng)濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對居民這一概念已逐步達(dá)成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當(dāng)一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔(dān)對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權(quán)。
此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。
（二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)
國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟活動所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。
（2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實和居住的意思兩個構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標(biāo)準(zhǔn)。時間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識別的優(yōu)點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。
（2）管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動的實際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時或單獨采用主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹?quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)
由于各國法律對于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)
（1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動、從事營業(yè)地點、管理其財產(chǎn)所在地等要素作為一個整體來調(diào)查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時間和間隔時間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用oecd范本和un范本所作出的規(guī)范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構(gòu)并非易事。對管理機構(gòu)和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權(quán)。
（四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整
我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國《個人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。
我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機構(gòu)，不得將其總機構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對總機構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。
關(guān)鍵詞：常設(shè)機構(gòu)；電子商務(wù)；稅收管轄權(quán)
中圖分類號：D92文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1672-3198（2007）10-0226-02
1常設(shè)機構(gòu)原則
常設(shè)機構(gòu)原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和來源地國在跨國營業(yè)利潤征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。在稅收協(xié)定中，常設(shè)機構(gòu)一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構(gòu)、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內(nèi)的各項權(quán)利。
2電子商務(wù)對常設(shè)機構(gòu)原則的挑戰(zhàn)
從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展歷史看，不論常設(shè)機構(gòu)概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營業(yè)場所）和人的要素（營業(yè)人）始終是常設(shè)機構(gòu)的兩個核心要素。而電子商務(wù)的出現(xiàn)給這兩個核心要素都提出了新的挑戰(zhàn)，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務(wù)活動中的常設(shè)機構(gòu)。
2.1物的要素的分析
（1）在傳統(tǒng)的商務(wù)活動中，企業(yè)開展?fàn)I業(yè)活動的營業(yè)場所都有雇員的存在，雇員在營業(yè)場所中為企業(yè)處理各種營業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動中，所有的商務(wù)活動都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構(gòu)成一個營業(yè)場所。
（2）在線交易是一種全新的商業(yè)運作模式，其動作媒介不是有形的營業(yè)場所，而是虛擬的數(shù)字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)器具有很強的流動性。很難認(rèn)定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時間上是“固定的”。
（3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動可否作為準(zhǔn)備性或輔活動以外的營業(yè)活動也難以認(rèn)定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數(shù)字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務(wù)當(dāng)局來說，在技術(shù)還不是很發(fā)達(dá)的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動是否可以作為準(zhǔn)備性或輔活動以外的營業(yè)活動也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析――網(wǎng)絡(luò)提供商是否構(gòu)成營業(yè)人的問題
根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規(guī)定，該人在以下兩種情況下可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)：①在締約國另一方代表企業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔活動以外的活動，并且有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權(quán)利（即締約人）；②雖然沒有締約權(quán)，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。
通常情況下，網(wǎng)絡(luò)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，特別是進(jìn)入國際互聯(lián)網(wǎng)的訪問服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商是按照自己的營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò)提供商向銷售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網(wǎng)絡(luò)提供商也應(yīng)當(dāng)為處于獨立地位人。根據(jù)營業(yè)人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動時，才可以構(gòu)成被企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，此類活動與其自身從事的
網(wǎng)絡(luò)提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營業(yè)活動常規(guī)。
3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對策
正如有學(xué)者認(rèn)為：“應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定或者有形的物理存在，作
為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息時代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)摸索電子商務(wù)交易存在的標(biāo)記?！?/p>
3.1虛擬性常設(shè)機構(gòu)
虛擬性常設(shè)機構(gòu)方案從常設(shè)機構(gòu)本質(zhì)涵義出發(fā)，更強調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是否構(gòu)成了實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著商業(yè)流動性增強，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設(shè)機構(gòu)原則的固定營業(yè)場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權(quán)，這違背了“經(jīng)濟忠誠”原則，應(yīng)對常設(shè)機構(gòu)重新界定，并達(dá)到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上對全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎(chǔ)上，為了區(qū)分商業(yè)主流以及輔商業(yè)活動提供通用的標(biāo)準(zhǔn)，并使得新的來源征稅標(biāo)準(zhǔn)為國際企業(yè)界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。
3.2基于消費地經(jīng)濟存在標(biāo)準(zhǔn)
加拿大女王大學(xué)教授ArthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數(shù)字生物圈中的稅收政策設(shè)計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個“數(shù)字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法規(guī)范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò)的稅法）在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的互動關(guān)系，并指出了未來稅法的改革方向――基于消費地經(jīng)濟存在標(biāo)準(zhǔn)（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。
ArthurJ.cockfield教授認(rèn)為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規(guī)范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò)、計算機空間、傳統(tǒng)稅法三者之間的互動關(guān)系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應(yīng)遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩(wěn)定的稅收收入并保證公共產(chǎn)品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統(tǒng)稅法的穩(wěn)定性要求，結(jié)合網(wǎng)絡(luò)的特點，努力維護現(xiàn)行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應(yīng)對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調(diào)對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應(yīng)該促進(jìn)稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
在此基礎(chǔ)上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標(biāo)準(zhǔn)來確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權(quán)。該理論主張：不要試圖通過認(rèn)定計算機服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創(chuàng)建規(guī)則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國基于一定的在線貨物數(shù)量和服務(wù)的進(jìn)口數(shù)量（如100萬美元以上）有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。即按照實際的消費數(shù)量這一經(jīng)濟的標(biāo)準(zhǔn)來分配國際所得稅收管轄權(quán)，以替代傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)這一實體存在標(biāo)準(zhǔn)來適應(yīng)Internet環(huán)境。
3.3觀點述評與對策建議
（1）常設(shè)機構(gòu)的概念應(yīng)予保留，但應(yīng)賦予其新的實質(zhì)內(nèi)涵。
首先，在內(nèi)涵方面，常設(shè)機構(gòu)概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動。常設(shè)機構(gòu)概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業(yè)活動與來源地國存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，雖然傳統(tǒng)的以物理形式表現(xiàn)出來的實質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進(jìn)行，與來源國仍然存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設(shè)機構(gòu)概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現(xiàn)行的作為協(xié)調(diào)居住國與來源國在跨國營業(yè)所得征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機構(gòu)概念,本身是一個開放的概念,其內(nèi)涵和外延也是隨著跨國經(jīng)濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設(shè)機構(gòu)概念從其歷史來看也是一個與時俱進(jìn)的概念，根據(jù)跨國經(jīng)濟活動的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設(shè)機構(gòu)概念根據(jù)營業(yè)活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設(shè)立場所、機構(gòu)直接從事營業(yè)活動，通過東道國的機構(gòu)、人員從事營業(yè)活動也十分普遍時，常設(shè)機構(gòu)概念的范圍也由原來以固定營業(yè)場所為核心要素與以人為核心要素構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)并重的局面。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的跨國經(jīng)濟活動形式的革命，正是推動常設(shè)機構(gòu)概念發(fā)展的良好契機。
（2）降低常設(shè)機構(gòu)的要求，取消常設(shè)機構(gòu)概念中對跨境電子商務(wù)活動“固定營業(yè)場所”的限制，而將“實質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動。
“固定營業(yè)場所”是一種適應(yīng)于傳統(tǒng)商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當(dāng)事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當(dāng)于“固定營業(yè)場所”在傳統(tǒng)交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設(shè)立了營業(yè)場所，其活動如果滿足“從事營業(yè)活動”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構(gòu)成在有關(guān)國家設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。同時，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點，網(wǎng)址轉(zhuǎn)讓頻繁且無登記要求，因此認(rèn)定常設(shè)機構(gòu)，不要求外國銷售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要其實際使用了該網(wǎng)址即可。
①質(zhì)的要求：外國企業(yè)從事的應(yīng)是“實質(zhì)性”營業(yè)活動，而非準(zhǔn)備性、輔的營業(yè)活動。一般而言，如果這些營業(yè)活動的目的與整個企業(yè)的總目的相同，則可以認(rèn)定為“實質(zhì)性”。關(guān)于“準(zhǔn)備性”、“輔”活動的認(rèn)定，可以參考OECD關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。
②量的要求：外國企業(yè)在來源國所從事的營業(yè)活動客觀上應(yīng)達(dá)到“連續(xù)的、系統(tǒng)的”標(biāo)準(zhǔn)。國際稅收協(xié)定中應(yīng)該對可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時間,設(shè)定一個最低期限。規(guī)定網(wǎng)址活動的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網(wǎng)址實施某些營業(yè)活動在來源地國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業(yè)活動并不足以構(gòu)成非居民與來源地國之間存在實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。另外,明確設(shè)定一個最低期限標(biāo)準(zhǔn),有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于掌握認(rèn)定和取得國際間的協(xié)調(diào)一致。其次是網(wǎng)址活動的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)。非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價值金額、或取得后者支付的價款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)量規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn),如在6個月或12個月內(nèi)達(dá)到或超過一定金額,有權(quán)對相應(yīng)的納稅人征稅。但也要對相關(guān)事實及情況如交易的頻率、數(shù)量、持續(xù)時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調(diào)。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：職工薪酬；企業(yè)會計準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅法；差異分析
自2014年7月1日起《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》修訂版正式于所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)當(dāng)中施行。該修訂版準(zhǔn)則對職工薪酬有關(guān)方面的規(guī)定作出了相應(yīng)變化，由此對企業(yè)所得稅的影響也頗大。兩者對職工薪酬的范圍界定及其計量方法存在比較大的差異，此外對職工薪酬的處理也不盡相同。
一、職工薪酬概念的界定
1.企業(yè)會計準(zhǔn)則對職工薪酬的概念界定
在未修改的企業(yè)會計準(zhǔn)則中對職工薪酬的概念界定只停留在其表面層次，認(rèn)為職工薪酬僅僅只是為了能夠得到員工對企業(yè)所投入的服務(wù)而為其提供的各種形式的薪酬，而這里的職工也僅僅是指的與企業(yè)已經(jīng)簽訂了勞動合同的人員；在企業(yè)會計準(zhǔn)則修訂之后，對職工薪酬有了一個新的概念界定，它認(rèn)為職工薪酬不僅僅包括了提供服務(wù)期間的薪酬，同時還包括了各種福利，與此同時，職工的界定也突破了與企業(yè)簽訂勞動合同的局限，認(rèn)為其還包括了雖然沒有與企業(yè)簽訂勞動合同但是為企業(yè)提供給了服務(wù)的人員，企業(yè)會計準(zhǔn)則的這一修訂讓職工薪酬有了一個新的概念界定，讓職工范疇定義更廣，也更趨于合理?？偟恼f來，職工薪酬的內(nèi)容主體包括以下主要部分：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)、工傷以及生育險等社會保險費用；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣利；解除勞動關(guān)系所作補償費用；短期薪酬、離職后的福利、辭退福利以及其他長期職工福利；其他職工薪酬等。
2.所得稅法職工薪酬的概念
在我國的所得稅法中，沒有針對職工薪酬提出了其具體的概念界定，知識對其中的各種概念加以了一定程度的規(guī)定。所以對于企業(yè)來說，在進(jìn)行相關(guān)的會計處理的時候，不能夠直接的將職工薪酬加以稅前扣除作為最終的會計處理元素，而是應(yīng)該將所得稅法進(jìn)行對比，最終將職工薪酬中的各個部分進(jìn)行調(diào)整，以此來讓其能夠適應(yīng)整體的稅法法則。
二、企業(yè)會計準(zhǔn)則職工薪酬和企業(yè)所得稅會計處理差異分析
1.職工薪酬范圍上的差異分析
（1）職工范圍上的差異分析
在新版的企業(yè)會計準(zhǔn)則上對職工進(jìn)行了詳盡的分類，主要將其分為了三種類型，第一種類型主要是與企業(yè)簽訂了勞動合同的人員，其中不僅僅是正式員工，還包括了臨時性員工，但都與企業(yè)簽訂了合同；第二種類型則是沒有與企業(yè)簽訂勞動合同，但是企業(yè)正式對其進(jìn)行任命，這就讓其在某種程度上也屬于企業(yè)的員工，其薪酬也應(yīng)該計入職工薪酬的范圍當(dāng)中；第三種類型則是以上兩種情況都不符合，既沒有簽訂正式合同，也沒有被企業(yè)正式命名，但是這一類人為企業(yè)也提供了服務(wù)，需要從企業(yè)那里得到其應(yīng)有的勞動報酬。但是在所得稅會計處理當(dāng)中，僅僅是將第一類和第二類人作為職工的范圍。由此可見，會計準(zhǔn)則規(guī)定的職工范圍更廣，分類更明確，而所得稅法對企業(yè)職工的范圍有所限定，不計入成本和費用的職工工資不被包括在內(nèi)。
（2）職工薪酬范圍上的差異分析
在上文中已經(jīng)針對會計準(zhǔn)則的職工薪酬范圍加以闡述，下面就針對稅法中職工薪酬的范圍進(jìn)行了界定，其中主要指的是企業(yè)應(yīng)該支付給與企業(yè)簽訂了正式合同或者是正式任職的員工在一個年度之類的勞動報酬形式，其原則上只包含了企業(yè)支付給職工的于會計科目“應(yīng)付工資”欄核定的費用，而企業(yè)會計準(zhǔn)則對職工薪酬的規(guī)定不僅包括了核定的應(yīng)付工資費用，與此同時，其還包括了各種福利等等。所以總體上來看，企業(yè)會計準(zhǔn)則在職工薪酬范圍上大于所得稅法在此方面的規(guī)定，兩者在這方面上存在著很大的不同。
2.職工薪酬計量方法上的差異分析
在企業(yè)會計準(zhǔn)則當(dāng)中對職工薪酬的計量方法有著非常明確的規(guī)定，即首先企業(yè)應(yīng)該按照國家相關(guān)的規(guī)定把包括計提基礎(chǔ)以及計提比例的方式來計算職工的薪酬；而如果國家沒有針對其加以明確的規(guī)定，企業(yè)就應(yīng)該結(jié)合自身的情況科學(xué)合理的去計量職工薪酬。所得稅法則是遵循實際發(fā)生的原則，職工工薪酬主要按照實際發(fā)放和支出的數(shù)額為基數(shù)，不超過規(guī)定比例和實際支付的金額在稅前列支，會計準(zhǔn)則下已經(jīng)計提但沒有發(fā)放的職工薪酬在所得稅法下不允許稅前扣除。
（1）商業(yè)保險費計量的差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則對商業(yè)保險費的計量方法，主要是按照國家、各地政府或者企業(yè)年金計劃所規(guī)定的基準(zhǔn)及比率來進(jìn)行計算，企業(yè)為職工購買的五金及其人職工購買的各類商業(yè)保險同屬于職工薪酬范圍內(nèi)。而在所得稅法則規(guī)定中商業(yè)保險并不屬于職工薪酬的范疇，而被列為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有關(guān)聯(lián)的支出，因此不能在稅前列支。所以，企業(yè)職工薪酬中如果有為投資者或是職工支付的商業(yè)保險費，那么在年終匯算清繳時要進(jìn)行調(diào)整。
（2）職工福利費計量的差異
企業(yè)所得稅法中規(guī)定企業(yè)支付的職工福利費用只要不超過總工資、薪金的14%，則準(zhǔn)許扣除。所以，要計算職工福利費占實付職工薪酬的比例，若超過14%，那么，超過14%的金額要作調(diào)整。
（3）公會經(jīng)費計量的差異
在所得稅會計處理當(dāng)中，只要公會經(jīng)費要小于其最終總和工資的2%，企業(yè)就能夠?qū)⑵渥鳛閷嶋H發(fā)生并且加以扣除。計提的工會經(jīng)費無法在稅前扣除，而是在費用實際發(fā)生時才能被扣除，此外如果企業(yè)實際支付的公會經(jīng)費超出了工資、薪金的2%，則超出部分費用需要在企業(yè)進(jìn)行年終匯算清繳時作出相關(guān)調(diào)整。
（4）職工教育經(jīng)費計量的差異和處理
在企業(yè)所得稅會計處理當(dāng)中，企業(yè)的職工教育經(jīng)費如果不超過其總工資的2.5%，就能夠?qū)ζ浼右钥鄢?；而如果超過了2.5%，就需要對超過的部分進(jìn)行年度結(jié)轉(zhuǎn)再扣除。
3.企業(yè)薪酬處理差異分析
（1）非貨幣利存在的差異分析
針對企業(yè)非貨幣利可分為以下幾種情況：
①企業(yè)給職工發(fā)放本公司自行生產(chǎn)的產(chǎn)品，所發(fā)產(chǎn)品按正常銷售行為處理，按商品實際價值與稅費進(jìn)行記錄：應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利，產(chǎn)品發(fā)放給職工轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的收入。同時，企業(yè)實物福利也是職工的薪酬的一種形式，因此應(yīng)被計入職工個人收入，與職工薪金一起計算個人所得稅，從職工當(dāng)月工資中扣除。
②職工無償使用企業(yè)名下資產(chǎn)的行為，屬于企業(yè)向職工提供的非貨幣利，資產(chǎn)折舊計入公司成本。公司為職工租賃的住房是非貨幣利的一種，如職工是無償使用，房屋租金應(yīng)計入企業(yè)成本或者當(dāng)期損益。
③企業(yè)獲得資產(chǎn)或服務(wù)后以更低價格提供給職工，是對員工的一種變相補貼行為，因此也是非貨幣利的一種。在會計處理中，企業(yè)向職工提供補貼與企業(yè)補貼之后向職工提供非貨幣利是不同的，需注意區(qū)分對待。
根據(jù)所得稅法，企業(yè)給職工發(fā)放本公司自行生產(chǎn)的產(chǎn)品，與公司正常銷售商品行為一樣，銷售收入等于該商品公允價值。同時，以該產(chǎn)品公允價值計算職工工資收入和企業(yè)薪金支出；職工無償使用企業(yè)名下資產(chǎn)的行為，如果該資產(chǎn)的折舊費用不能計入成本或者當(dāng)期損益的，需要在年終匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整處理；企業(yè)租賃住房并無償提供給職工使用的，如果每期應(yīng)付租金不能計入企業(yè)成本或者當(dāng)期損益的，需要在年終匯算清繳時進(jìn)行納稅調(diào)整處理。
（2）辭退福利處理的差異分析
企業(yè)在計算辭退福利給公司帶來的負(fù)債時，應(yīng)嚴(yán)格按照辭退計劃條款執(zhí)行，這也是企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的。具體有三種情況：
①如企業(yè)對員工實施強制辭退，根據(jù)辭退計劃條款，企業(yè)應(yīng)記錄此次辭退過程中，因此辭退福利而給企業(yè)帶來的負(fù)債情況。會計分錄，借：管理費用，貸：應(yīng)付職工薪酬――辭退福利。
②如員工對于辭退是自愿接受的，在辭退行為發(fā)生之前，企業(yè)需預(yù)估辭退人數(shù)及每一位員工辭退補償金額，以辭退福利計提。會計分錄，借：管理費用，貸：預(yù)計負(fù)債――辭退福利。
③如企業(yè)中員工的辭退工作在一年的期限就已經(jīng)全部完成了，這時候的補償資金卻需要在接下來的幾年之內(nèi)逐步下發(fā)，這個時候企業(yè)就應(yīng)該對這些金額加以折現(xiàn)，讓其計入當(dāng)期的發(fā)生金額，以此來讓其能夠?qū)崿F(xiàn)最終的費用管理。另外，這部分也需要計入企業(yè)的辭退計劃會計分錄當(dāng)中，以此來對企業(yè)的辭退情況有一個較好的呈現(xiàn)情況，借：管理費用、未確認(rèn)融資費用，貸：應(yīng)付職工薪酬――辭退福利；實際支付辭退款項時的會計分錄，借：應(yīng)付職工薪酬――辭退福利，貸：銀行存款，同時，借：財務(wù)費用，貸：未確認(rèn)融資費用。
除此以外，企業(yè)由于預(yù)計和確認(rèn)才產(chǎn)生的辭退福利應(yīng)該根據(jù)其實際發(fā)生情況作出最終的抉擇，只有在實際發(fā)生之后才能夠?qū)⑵浼右远惽翱鄢⑶矣嬋霌p益當(dāng)中。
三、會計準(zhǔn)則和所得稅法在職工薪酬上會計處理差異的調(diào)整建議
1.財務(wù)人員要全面掌握企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法，分析了解兩者間的差異，全面準(zhǔn)確的完成納稅調(diào)整工作。
2.企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法在職工薪酬處理上的不一致，導(dǎo)致年終匯算清繳時調(diào)整內(nèi)容過多，增加了許多工作量。建議立法部門需充分考慮實際情況，統(tǒng)一職工薪酬的內(nèi)涵，包括對職工的界定、職工薪酬的概念，將會計準(zhǔn)則和所得稅法口徑協(xié)調(diào)一致。
3.所得稅因牽扯到福利費、公會經(jīng)營費等的扣除比例，可以有效防止企業(yè)為減少賦稅而人為虛假調(diào)整行為，因此保護了國家的財政收入。但過度的賦稅會增加企業(yè)的支出，對企業(yè)的發(fā)展不利。因此在扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定上應(yīng)以保證財務(wù)收入為前提，采取統(tǒng)一處理的方式。
四、結(jié)束語
企業(yè)職工薪酬的劃分一直是很多財務(wù)人員混淆不清的概念，在職工薪酬的計量和處理上，企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法有著許多差異。我們必須清楚明確的知道企業(yè)會計準(zhǔn)則和所得稅法在職工薪酬上的差異并能夠協(xié)調(diào)處理。也希望立法部門能全面統(tǒng)一職工薪酬，讓納稅工作能夠更加順利進(jìn)行。
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摘要：將新會計準(zhǔn)則與所得稅法中涉及固定資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行全面歸納，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行對比分析后發(fā)現(xiàn)，由于稅收必需依賴會計資料，稅法在固定資產(chǎn)確認(rèn)、計量屬性等方面表現(xiàn)出與會計協(xié)同的一面；另一方面，由于稅法與會計服務(wù)的目的不同，稅法在初始計量、后續(xù)計量等具體操作方面叉與會計有很多差異、稅法突出強調(diào)確定性和權(quán)威性、稅法規(guī)定比會計更加明確、具體。而會計為了體現(xiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，更加強調(diào)企業(yè)的個性和自主性。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；所得稅會計；固定資產(chǎn)處理
一、財務(wù)會計和所得稅會計對固定資產(chǎn)處理的協(xié)同
（一）確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本相同
會計與稅法對固定資產(chǎn)持有目的規(guī)定完全一致，但稅法采用“使用時間”概念，而且明確使用時間超過12個月；會計則采用“使用壽命”概念。另外，兩者均取消了過去對固定資產(chǎn)單位價值標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。
（二）均以歷史成本為基礎(chǔ)
實施條例第五十六條規(guī)定，固定資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出；固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則第七條規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。可見兩者均以歷史成本為基礎(chǔ)。
1、外購固定資產(chǎn)的成本。企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使用固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生歸屬于該項固定資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。企業(yè)收到的稅務(wù)機關(guān)退還的與所購買固定資產(chǎn)相關(guān)的增值稅款，應(yīng)當(dāng)沖減固定資產(chǎn)的成本。
2、自行建造的固定資產(chǎn)。自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等。包括自營建造和出包建造兩種方式。無論采用何種方式，所建工程都應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本并單獨核算。
3、其他方式取得的固定資產(chǎn)的成本。(1)投資者投入的固定資產(chǎn)的成本。投資者投入的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項固定資產(chǎn)的公允價值作為入賬價值。
(2)通過非貨幣性固定資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產(chǎn)的成本。其成本應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，該項固定資產(chǎn)的后續(xù)計量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行國定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定。
(3)盤盈固定資產(chǎn)的成本。盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理，在按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)處理前，應(yīng)當(dāng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
二、財務(wù)會計和所得稅會計對固定資產(chǎn)處理的差異
（一）固定資產(chǎn)原始計量上的差異
（二）固定資產(chǎn)使用年限（使用壽命）的差異
稅法采用“使用年限”概念，并采用列舉方式將固定資產(chǎn)分類規(guī)定了最低年限。關(guān)于固定資產(chǎn)計算折舊的使用年限，稅法在兩個地方明確：1、實施條例第二章應(yīng)納稅所得額第四節(jié)資產(chǎn)的稅務(wù)處理第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物為20年；飛機、輪船、機器、機械和其它生產(chǎn)設(shè)備為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。2、實施條例第四章稅收優(yōu)惠第九十八條規(guī)定，可以采取縮短折舊年限的固定資產(chǎn)包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%。而會計采用使用壽命概念，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。固定資產(chǎn)的使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)確定固定資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1、預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量。2、預(yù)計有形損耗和無形損耗。3、法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。另外還有對固定資產(chǎn)的使用壽命每年進(jìn)行復(fù)核的規(guī)定。
（三）固定資產(chǎn)折舊方法選擇的差異
對固定資產(chǎn)的折舊方法，稅法在兩個地方明確：1、實施條例第二章應(yīng)納稅所得額第四節(jié)資產(chǎn)的稅務(wù)處理第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除。2、實施條例第四章稅收優(yōu)惠第九十八條規(guī)定，可以采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。稅法將加速折舊方法作為一種稅收優(yōu)惠，一般情況下只能按直線法計算扣除。會計上對折舊方法的選擇則更加注重經(jīng)濟實質(zhì)。固定資產(chǎn)會計準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。稅法還明確了計提折舊的時點，實施條例第五十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計算折舊。會計實務(wù)中也是這樣處理，但會計準(zhǔn)則并未對此明確，只是原則性規(guī)定，折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂?/p>
（四）固定資產(chǎn)處置的差異
關(guān)鍵詞：高職；稅法；教學(xué)改革；思路
稅法在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中具有很重要的作用，是財務(wù)人員應(yīng)具備的法律知識。因此，《稅法》課程在高職院校會計專業(yè)是基礎(chǔ)技能課程之一，通過《稅法》課程的學(xué)習(xí)能夠了解企業(yè)所繳納的稅收情況，并了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理內(nèi)容和會計基礎(chǔ)理論知識。由于稅收的強制性特點，每個企業(yè)應(yīng)該遵守稅法的每一項條例。高職院?！抖惙ā氛n程實際應(yīng)用性很強，所以一般的高職院校在教學(xué)中比較重視這門課程。筆者經(jīng)過幾年的高職教學(xué)過程，發(fā)現(xiàn)有以下幾個方面的教學(xué)特點和難點，需要加以重視和改進(jìn)。
高職《稅法》課程的特點
稅法的知識結(jié)構(gòu)具有綜合性《稅法》課程教學(xué)必須在學(xué)生學(xué)完《基礎(chǔ)會計》課程之后，有一定的企業(yè)經(jīng)營知識的基礎(chǔ)后才能開設(shè)。因為《稅法》課程是在會計核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行，涉及編制會計憑證、賬簿的登記及報表的編制等基本業(yè)務(wù)，所以，要求學(xué)生有較好的會計專業(yè)知識，能夠?qū)⒍惙▋?nèi)容和會計知識結(jié)合起來綜合運用。比如企業(yè)所得稅的計算，如果學(xué)生不會核算本年利潤的形成過程就無法進(jìn)行企業(yè)所得稅的核算。
稅法的運用具有靈活性稅法知識在實際工作運用中具有很大的靈活性，一定要讓學(xué)生在學(xué)習(xí)中明白這一點，也就是具體情況具體分析。以流轉(zhuǎn)稅為例，學(xué)生要根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)采用不同的稅種。制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)一般交納增值稅，服務(wù)業(yè)、金融企業(yè)、建筑企業(yè)交納營業(yè)稅較多。還有的稅種需要再分類，例如增值稅企業(yè)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。梳理清楚思路再進(jìn)行核算，這樣能夠提高學(xué)習(xí)效率。
《稅法》課程教學(xué)具有實踐性稅法知識的掌握需要依賴具體企業(yè)經(jīng)營的過程。在《稅法》課程中稅的種類較多，一般企業(yè)繳納的稅種里金額較大的有流轉(zhuǎn)稅和所得稅。目前，在企業(yè)流轉(zhuǎn)稅中，主要是增值稅和營業(yè)稅，其核算過程和上交過程都是網(wǎng)上操作。因此，在教學(xué)過程中盡量讓學(xué)生了解納稅的上網(wǎng)操作過程，并且將網(wǎng)上納稅的內(nèi)容和教材中的理論部分結(jié)合起來，提高學(xué)生實際操作能力，使學(xué)生盡快適應(yīng)企業(yè)實際工作。
高職《稅法》教學(xué)中存在的問題
理論教學(xué)內(nèi)容較多，不符合于高職學(xué)生的特點《稅法》課程內(nèi)容一開始就是法律基礎(chǔ)知識。在教學(xué)中，教師給學(xué)生介紹這部分法律基礎(chǔ)時，大部分學(xué)生認(rèn)為理論性太強，比較抽象，不太好理解，還有的學(xué)生覺得沒有必要學(xué)習(xí)。法律基礎(chǔ)知識講授雖然不適合高職學(xué)生的特點，但是為了普及法律的相關(guān)知識，每次課堂教學(xué)教師都很認(rèn)真講解這部分內(nèi)容，并告訴學(xué)生法律基礎(chǔ)和稅法的關(guān)系，這樣，學(xué)生漸漸意識到法律的嚴(yán)肅性和重要性。
稅法所涉及的行業(yè)較多，學(xué)生能力有限稅法的內(nèi)容適用于我國各行各業(yè)，所涉及的范圍很廣。對于高職學(xué)生來講，制造業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的情況都難以掌握，再涉及建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)的內(nèi)容，學(xué)生要掌握的范圍太廣。再加上高職的學(xué)生大部分不擅長學(xué)習(xí)理論性的知識，所以，在課堂教學(xué)中采用教學(xué)互動環(huán)節(jié)時，教學(xué)效果受到一定的影響。
稅法的核算內(nèi)容對高職學(xué)生來說比較復(fù)雜稅法內(nèi)容中稅收種類繁多，其中主要的稅種是流轉(zhuǎn)稅類和所得稅類。流轉(zhuǎn)稅中增值稅和消費稅的內(nèi)容較復(fù)雜。在增值稅教學(xué)中，一般要求學(xué)生將一些固定的公式背下來后，按照套用的核算方法計算，有些學(xué)生覺得比較復(fù)雜，業(yè)務(wù)內(nèi)容中的邏輯關(guān)系總是處理不好，容易造成計算錯誤。還有在企業(yè)所得稅的計算中，學(xué)生由于會計核算的知識缺乏，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的計算不準(zhǔn)確。
學(xué)生對稅法的理論概念理解不夠深刻稅法是法律的一部分，其法律概念非常嚴(yán)謹(jǐn)。高職學(xué)生對理論的概念理解不夠深刻，容易混淆幾個概念，導(dǎo)致在稅法的學(xué)習(xí)中困難重重。稅法本身有一定的難度，學(xué)生如果不下工夫，容易造成思維混亂，出現(xiàn)計算不準(zhǔn)確的現(xiàn)象。如在增值稅的計算中混合銷售和兼營銷售的概念容易混淆，經(jīng)常出現(xiàn)計算錯誤的現(xiàn)象。
高職《稅法》的教學(xué)改革措施
為了使高職學(xué)生掌握稅法知識，筆者結(jié)合高職學(xué)生的特點，采取種種措施，想盡一切辦法讓學(xué)生掌握稅法知識并靈活應(yīng)用。
讓學(xué)生多了解企業(yè)的生產(chǎn)運營過程作為《稅法》課程的教師，首先對稅法的各個應(yīng)用領(lǐng)域要充分了解，才不至于使課堂枯燥乏味。目前，一般高職學(xué)生從高中進(jìn)入我校以后，嚴(yán)重缺乏對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的了解，缺乏對社會的了解。學(xué)生一年級時，建議學(xué)生多看一些介紹企業(yè)經(jīng)營學(xué)的小說，增加對企業(yè)經(jīng)營的觀念。并且，要求學(xué)生到企業(yè)了解生產(chǎn)經(jīng)營管理的過程，上網(wǎng)找資料學(xué)習(xí)先進(jìn)企業(yè)經(jīng)營的故事。還要求學(xué)生有經(jīng)營的理念，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中稅法的重要性和資金的重要性。只要學(xué)生有這種意識，就能學(xué)好稅法的內(nèi)容。學(xué)生的實踐能力是需要建立在教師實踐知識充足的基礎(chǔ)上的，因此，在教學(xué)中組織學(xué)生到管理比較完善的企業(yè)參觀，同時在參觀過程中讓學(xué)生計算出每件商品或產(chǎn)品的稅金，并計算一個月企業(yè)繳納的稅金。經(jīng)過幾次參觀，學(xué)生對企業(yè)經(jīng)營的觀念提高，深深體會到企業(yè)經(jīng)營的過程，也知道了稅金作為資金流出，對企業(yè)資金的影響，并了解企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對稅金的重視程度。
化繁為簡，總結(jié)規(guī)律《稅法》課程的內(nèi)容比起其他課程整體感較差，其所計算的范圍很廣，這對學(xué)生學(xué)習(xí)《稅法》課程難度較大。因此，在教學(xué)中教師將相似的計算公式總結(jié)歸納起來，找出共同點和不同點，這樣學(xué)習(xí)起來省時、省力。例如，增值稅的進(jìn)項稅額和銷項稅額抵扣計算的方法和委托加工生產(chǎn)消費品計算抵扣辦法相似，講完這兩部分內(nèi)容之后可以進(jìn)行計算上比較，并歸納整理，這樣有助于學(xué)生掌握這兩個稅種。還有在計算所得稅時，將企業(yè)所得稅和個人所得稅的計算共同的部分歸納整理，找出不同的計算方法。這樣，能加深稅法知識理解的程度，提高計算能力，同時訓(xùn)練學(xué)生的邏輯思維能力。通過歸納整理的學(xué)習(xí)方式，學(xué)生清楚了增值稅的計算過程，并且相似的計算不再容易混淆。經(jīng)過比較學(xué)習(xí)，學(xué)生對兩種所得稅的計算掌握得很牢固，2008年畢業(yè)的學(xué)生反饋，企業(yè)所得稅和個人所得稅的計算在學(xué)校時學(xué)得比較扎實，在實際工作中運用得得心應(yīng)手，到企業(yè)進(jìn)行會計核算工作時適應(yīng)很快。
運用模擬企業(yè)核算，解決理論教學(xué)中的難點在高職教學(xué)中經(jīng)常采用企業(yè)案例來說明企業(yè)實際繳納稅額的情況。通過企業(yè)案例，學(xué)生可以多了解企業(yè)實際經(jīng)營情況，有真實感。比如制造業(yè)企業(yè)，供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售的過程發(fā)生以后，當(dāng)月需要繳納的稅額有增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅及個人所得稅，同時還發(fā)生城建稅、教育費附加等附加稅，此外還有的企業(yè)根據(jù)情況進(jìn)行印花稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅等稅額的計算。給學(xué)生介紹模擬的制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)營情況之后，給出一些相關(guān)的會計資料，計算增值稅和附加稅，并計算個人所得稅和企業(yè)所得稅，最后計算所要繳納稅金總額，讓學(xué)生了解企業(yè)給國家繳納的稅金情況，使學(xué)生在學(xué)習(xí)中了解整體的企業(yè)稅金的核算過程，這樣，漸漸提高了學(xué)生稅金核算的能力，同時提高了教學(xué)效率。
注重實踐活動，進(jìn)行企業(yè)稅收調(diào)查學(xué)習(xí)知識的真正意義就在于運用它解決實際問題，體現(xiàn)出知識應(yīng)有的價值。教師可以根據(jù)《稅法》的教學(xué)目標(biāo)，針對教學(xué)重點，設(shè)計出既有利于幫助學(xué)生鞏固所學(xué)知識，又有利于培養(yǎng)學(xué)生的實際應(yīng)用意識和實踐能力的練習(xí)；不僅要解決課本上的知識，更重要的是要解決社會生產(chǎn)、企業(yè)中的實際問題，尤其是企業(yè)繳稅的實際問題，給學(xué)生提供更多的思考和探索的空間，充分發(fā)揮學(xué)生的創(chuàng)造性，培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力。在《稅法》課程教學(xué)過程中，第1~3周的時間給學(xué)生詳細(xì)講授增值稅和營業(yè)稅的理論知識，之后從第4周開始要求學(xué)生聯(lián)系制造業(yè)企業(yè)或商業(yè)企業(yè)或者服務(wù)業(yè)等企業(yè)，了解并調(diào)查企業(yè)實際繳納各種稅的情況。首鋼工學(xué)院會計班每班一般有40人左右，布置稅法調(diào)查作業(yè)時，每班分成10個小組，大約4人為一個小組，每個小組找一家交納增值稅或營業(yè)稅的單位，調(diào)查流轉(zhuǎn)稅和所得稅的繳納情況。每組設(shè)有一名組長負(fù)責(zé)，要求每名學(xué)生都要參與，到教學(xué)結(jié)束之前一周時間完成每組的稅收調(diào)查報告。學(xué)生開始對調(diào)查活動表現(xiàn)積極，對稅法的學(xué)習(xí)興趣也很濃。經(jīng)過一段時間學(xué)生調(diào)查收集企業(yè)的真實數(shù)據(jù)，并參與了企業(yè)的經(jīng)營管理活動，對企業(yè)管理工作有了更深層次的了解。但是，學(xué)生對調(diào)查報告的整理比較茫然，針對學(xué)生具體情況，教師給學(xué)生展示往屆學(xué)生的調(diào)查范文，讓學(xué)生根據(jù)每組調(diào)查的企業(yè)的情況來計算所繳納的每個稅種，這樣，學(xué)生漸漸清晰了調(diào)查報告的整理思路。經(jīng)過每組成員的共同努力，最終完成電子版調(diào)查報告。教學(xué)最后一周安排學(xué)生匯報稅收調(diào)查的社會實踐成果，利用兩節(jié)課的課堂時間，每小組的一名代表陳述稅收調(diào)查的經(jīng)過和分析過程，同小組的學(xué)生互相可以補充說明。教師根據(jù)每組陳述的內(nèi)容和調(diào)查報告的分析情況，給每組進(jìn)行成績評價，最后把評價結(jié)果納入到期末綜合考核當(dāng)中。稅法調(diào)查實踐活動在首鋼工學(xué)院已經(jīng)在三屆學(xué)生中開展，學(xué)生一開始茫然失措，后來逐漸地對稅法的了解加深?？傊?，經(jīng)過稅法調(diào)查活動，調(diào)動了會計專業(yè)學(xué)生對專業(yè)課學(xué)習(xí)的積極性。學(xué)生深入企業(yè)了解之后，才意識到自己專業(yè)知識的匱乏，同時更加了解了稅法知識的靈活性。去年我校2008級會計班學(xué)生參加稅法調(diào)查的實踐活動以后，有的學(xué)生暗自下決心利用在校期間好好學(xué)習(xí)會計專業(yè)課知識，有的學(xué)生準(zhǔn)備利用假期時間找一份兼職會計的工作，以便練習(xí)所學(xué)的稅法專業(yè)知識。通過組織稅法調(diào)查實踐活動，不僅提高了學(xué)生的語言表達(dá)能力、自主學(xué)習(xí)的能力，而且也提高了分析問題的能力、解決問題的能力，關(guān)鍵是提高了學(xué)生相互之間的團結(jié)協(xié)作能力。
綜上所述，《稅法》是在高職課程教學(xué)中重要的課程，也是職業(yè)基礎(chǔ)課程。作為高職院校會計專業(yè)教師，應(yīng)重視對學(xué)生實踐能力、動手能力的培養(yǎng)，為了提高學(xué)生會計專業(yè)能力，采取各種教學(xué)措施，從而提高學(xué)生的綜合水平，使學(xué)生盡快地適應(yīng)社會奠定了基礎(chǔ)。
參考文獻(xiàn)：
[1]張冬云.稅法[M].沈陽：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008.
內(nèi)容提要:傳統(tǒng)概念認(rèn)為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內(nèi)涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應(yīng)當(dāng)包括特殊管征待遇形成的財政支持等。
關(guān)鍵詞：稅式支出；征管方式；表現(xiàn)形式；政策目的
一、傳統(tǒng)意義的稅式支出概念
從上個世紀(jì)六十年代美國理論學(xué)界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個概念以來，國際國內(nèi)的學(xué)者對其進(jìn)行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財政理論與政策》一書中的解釋可認(rèn)為是一般的定義：稅收支出是在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)不變的條件下，對于某些納稅個人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟行為，實行激勵性的區(qū)別對待，給予不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇（不直接給予現(xiàn)金）。其所以稱為稅收“支出”，是因為這類優(yōu)惠和其他政府支出的項目一樣，作為開支，列入預(yù)算。
這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統(tǒng)定義稅式支出則主要從表現(xiàn)形式上進(jìn)行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規(guī)定的稅率計算的應(yīng)納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規(guī)中規(guī)定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵和支持。稅收減征都是按稅法規(guī)定進(jìn)行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計算出來的應(yīng)納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現(xiàn)減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規(guī)定應(yīng)納的稅額不予征收，也是鼓勵某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，對出口企業(yè)已出口商品原來所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵出口。四是先征后退。先征后退是先依據(jù)稅法，將納稅人應(yīng)繳的稅款征收上來，再由財政部門予以全額或部分返還的措施。
二、稅式支出概念的重新思考
本文認(rèn)為傳統(tǒng)意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補助”，稅式支出就是在稅收領(lǐng)域給予納稅人以隱性的資金補貼，因此，只要事實上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就可以視為稅式支出。
上世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界經(jīng)濟危機讓政府看到宏觀調(diào)控的重要意義，政府在調(diào)控經(jīng)濟的過程中越發(fā)認(rèn)識到自身在經(jīng)濟中的大有可為，各種各樣的經(jīng)濟政策隨之成熟和發(fā)展。稅收做為重要的經(jīng)濟政策，更是當(dāng)仁不讓地成為政府調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經(jīng)濟政策，出于調(diào)控經(jīng)濟的目的，可以設(shè)定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟政策目的來分類。
1.基于產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的稅式支出。經(jīng)濟學(xué)將各種產(chǎn)品分為優(yōu)值品與劣值品。政府對各種產(chǎn)品同樣有自己的認(rèn)識。從有利于國家職能發(fā)揮的角度出發(fā)，政府對不同的產(chǎn)業(yè)采取不同的價值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關(guān)系國計民生的產(chǎn)業(yè)，稅收政策給予充分關(guān)注，不僅在稅收收入上對此類產(chǎn)業(yè)有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業(yè)的匯總納稅，為此類企業(yè)節(jié)省巨額的財務(wù)支出，提供企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)配的便利，事實上等于財政為其提供隱形的財政支持。國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，如涉及國家安全和軍事利益的產(chǎn)業(yè)，國家給予稅收上的特別優(yōu)惠待遇。國家需要特別扶持的產(chǎn)業(yè)，如進(jìn)口替代產(chǎn)品、出口替代產(chǎn)品、幼稚產(chǎn)業(yè)、正外部效應(yīng)產(chǎn)業(yè)等，國家在稅收政策上提供特殊優(yōu)惠。
2.基于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的稅式支出。非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略已經(jīng)被世界大多數(shù)國家所認(rèn)同。我國改革開放的實踐也是采用這種非平衡發(fā)展的戰(zhàn)略，先后劃定經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)等各種層次的開放區(qū)域。為吸引資金，主要是外資在這些區(qū)域的注入，國家制訂了不同層次的稅收優(yōu)惠政策。如外商投資企業(yè)所得稅的不同優(yōu)惠制度。
3.基于納稅人身份的稅式支出。因為納稅人身份的不同而享受不同的稅收待遇，看似違背平等原則，但是在世界各國都事實上存在著，而且從政策制訂者的本意來看，無不是為了實現(xiàn)更高層次上的公平，或者基于某種特殊的社會和政治目的。在我國，下崗工人、退伍軍人、殘疾人等等，可以享受到不同的稅收優(yōu)惠。在英國、美國，二戰(zhàn)爆發(fā)后為了鼓勵婦女就業(yè)，補充男勞動力的不足，特意制訂了針對家庭婦女就業(yè)的稅收扣除和寬免辦法。內(nèi)容提要:傳統(tǒng)概念認(rèn)為稅式支出是給予不同的納稅人以不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇，這種界定有一定的片面性，完整的稅式支出概念的內(nèi)涵不僅包括稅率的降低和稅額的減免，還應(yīng)當(dāng)包括特殊管征待遇形成的財政支持等。
關(guān)鍵詞：稅式支出；征管方式；表現(xiàn)形式；政策目的
一、傳統(tǒng)意義的稅式支出概念
從上個世紀(jì)六十年代美國理論學(xué)界正式提出稅式支出（taxexpenditure，或直譯為稅收支出）這個概念以來，國際國內(nèi)的學(xué)者對其進(jìn)行了各種各樣的解釋。曹立瀛先生在《西方財政理論與政策》一書中的解釋可認(rèn)為是一般的定義：稅收支出是在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)不變的條件下，對于某些納稅個人、企業(yè)，或其特定經(jīng)濟行為，實行激勵性的區(qū)別對待，給予不同的稅收減免的優(yōu)惠待遇（不直接給予現(xiàn)金）。其所以稱為稅收“支出”，是因為這類優(yōu)惠和其他政府支出的項目一樣，作為開支，列入預(yù)算。
這種解釋代表了理論界的主流，傾向于從稅收收入的損失這一角度來定義。在具體研究上，傳統(tǒng)定義稅式支出則主要從表現(xiàn)形式上進(jìn)行分類。主要有四類：一是稅收減征。稅收減征是對納稅人按稅法規(guī)定的稅率計算的應(yīng)納稅額給予減征一部分的措施。國家在稅收法規(guī)中規(guī)定減征，是為了給予某些納稅人以鼓勵和支持。稅收減征都是按稅法規(guī)定進(jìn)行的，其具體辦法有兩種：一是比例減征法，即按計算出來的應(yīng)納稅額減征一定比例；二是減率減征法，即用減低稅率的辦法來體現(xiàn)減征稅額。二是稅收免除。稅收免除是對納稅人按稅法規(guī)定應(yīng)納的稅額不予征收，也是鼓勵某些納稅人或某些特定行為的一種措施。三是出口退稅。出口退稅指稅務(wù)部門根據(jù)稅法規(guī)定，對出口企業(yè)已出口商品原來所承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅予以退還的措施。其目的是為了鼓勵出口。四是先征后退。先征后退是先依據(jù)稅法，將納稅人應(yīng)繳的稅款征收上來，再由財政部門予以全額或部分返還的措施。
二、稅式支出概念的重新思考
本文認(rèn)為傳統(tǒng)意義上的稅式支出概念并不全面。所謂“支出”即是給予“補助”，稅式支出就是在稅收領(lǐng)域給予納稅人以隱性的資金補貼，因此，只要事實上減少了國家的稅收收入，或減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)就可以視為稅式支出。
上世紀(jì)30年代爆發(fā)的世界經(jīng)濟危機讓政府看到宏觀調(diào)控的重要意義，政府在調(diào)控經(jīng)濟的過程中越發(fā)認(rèn)識到自身在經(jīng)濟中的大有可為，各種各樣的經(jīng)濟政策隨之成熟和發(fā)展。稅收做為重要的經(jīng)濟政策，更是當(dāng)仁不讓地成為政府調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。稅式支出從根本上來說是政府的一種經(jīng)濟政策，出于調(diào)控經(jīng)濟的目的，可以設(shè)定各種稅式支出形式。因此，稅式支出種類應(yīng)當(dāng)從經(jīng)濟政策目的來分類。
1.基于產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控的稅式支出。經(jīng)濟學(xué)將各種產(chǎn)品分為優(yōu)值品與劣值品。政府對各種產(chǎn)品同樣有自己的認(rèn)識。從有利于國家職能發(fā)揮的角度出發(fā)，政府對不同的產(chǎn)業(yè)采取不同的價值傾向，分別制訂不同的稅收政策。關(guān)系國計民生的產(chǎn)業(yè)，稅收政策給予充分關(guān)注，不僅在稅收收入上對此類產(chǎn)業(yè)有很大的依賴，而且在一定程度上給予特殊待遇。比如行業(yè)的匯總納稅，為此類企業(yè)節(jié)省巨額的財務(wù)支出，提供企業(yè)內(nèi)部資金調(diào)配的便利，事實上等于財政為其提供隱形的財政支持。國家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，如涉及國家安全和軍事利益的產(chǎn)業(yè)，國家給予稅收上的特別優(yōu)惠待遇。國家需要特別扶持的產(chǎn)業(yè)，如進(jìn)口替代產(chǎn)品、出口替代產(chǎn)品、幼稚產(chǎn)業(yè)、正外部效應(yīng)產(chǎn)業(yè)等，國家在稅收政策上提供特殊優(yōu)惠。
[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則；所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
2006年2月15日財政部頒布了39條企業(yè)會計準(zhǔn)則并已于2007年1月1日在上市公司施行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則的和實施標(biāo)志著中國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計準(zhǔn)則，新所得稅會計準(zhǔn)則對比《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則――所得稅會計(征求意見稿)》(1995)及《企業(yè)會計制度》(2001)(以下簡稱舊制度)的規(guī)定，最大的不同在于引入“暫時性差異”的概念取代“時間性差異”，同時采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對暫時性差異進(jìn)行處理，并對計量、對報作出了新的規(guī)定。新準(zhǔn)則充分借鑒了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第12號――所得稅會計》(IFRS 12)，體現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌。
一、所得稅會計中的相關(guān)定義
各國在對會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異進(jìn)行分類時有所不同：美國及國際會計準(zhǔn)則分為永久性差異和暫時性差異，而我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異，新準(zhǔn)則中以暫時性差異取代了時間性差異。
(一)永久性差異、暫時性差異和時間性差異的概念
1、永久性差異。指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回。具體項目分為四類，即按會計規(guī)定核算時作為收益。但稅法計算應(yīng)稅所得時扣除，如國債利息收入；按會計規(guī)定核算時不作為收益，但稅法計算應(yīng)稅所得時作為收益，如接收捐贈資產(chǎn)、自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時不允許扣除，如罰款支出，企業(yè)因合并、分立等改組業(yè)務(wù)發(fā)生的重估凈損失等；按會計規(guī)定核算時不確認(rèn)為費用和損失，但稅法計算應(yīng)稅所得時允許扣除，如關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價已納稅調(diào)整部分等。
2、暫時性差異。與我國不同，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第109號公告(FAS109)及國際會計準(zhǔn)則第12號公告(IAS12)中，都采用了暫時性差異的概念，是指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
3、時間性差異。指稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。具體項目也分為四類，即按會計規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期收益，但稅法規(guī)定以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如企業(yè)按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益實際未分配；按會計規(guī)定核算時確認(rèn)為當(dāng)期費用和損失，但稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣除，如企業(yè)計提的各項準(zhǔn)備；按會計規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)為當(dāng)收益，但稅法規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)為應(yīng)稅所得，如持有短期投資期間取得的收益；按會計規(guī)定核算時應(yīng)于以后期間確認(rèn)為費用和損失，但稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣除，如對固定資產(chǎn)折舊，會計采用直線法，稅法規(guī)定采用加速折舊法。
(二)時間性差異與暫時性差異的關(guān)系及比較
我國在舊制度下采用納稅影響會計法計算所得稅費用時，區(qū)分永久性差異與時間性差異，所得稅會計準(zhǔn)則第7條卻科學(xué)地引進(jìn)了暫時性差異的概念，摒棄了時間性差異。
暫時性差異包括兩類情況。一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認(rèn)前的研發(fā)費用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。暫時性差異在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時間性差異和暫時性差異的定義中可以清晰看到，時間性差異的概念是按照收入費用觀定義的，反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異；暫時性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的，反映的是到某一時點止的累計差異金額。
暫時性差異包括時間性差異。由于時間性差異是從利潤表出發(fā)考慮確認(rèn)由于收入或費用項目在稅法和會計上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異，而所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來。
所以，基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括了時間性差異，即所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。
二、我國對所得稅會計理念的轉(zhuǎn)變――資產(chǎn)負(fù)債觀取代收入費用觀，體現(xiàn)了所得稅會計理論的創(chuàng)新
所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項的準(zhǔn)則時，首先規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計量，然后再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，對交易或事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債以及與這些交易或事項相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的變動。
所得稅準(zhǔn)則第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。在資產(chǎn)負(fù)債觀下對收益的確定，不需要考慮實現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)(不包括新增投資或向投資者分配利潤)，比按照收入費用觀確認(rèn)的收益更加全面合理，即：收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配。
與之對應(yīng)，在原收入費用觀下，稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，收入費用觀則要求首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費用的直接確認(rèn)和計量。必須按照實現(xiàn)原則確認(rèn)收入和費用并根據(jù)配比原則確定收益，即：收益=收入-費用。
但按此法計算的收益由于與稅法規(guī)定不一致，由此產(chǎn)生了由會計收益與稅收收益比較后倒擠遞延稅款借項的弊端，致使資產(chǎn)負(fù)債表會計信息與真實公允原則背離。新準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債觀的確立，體現(xiàn)了我國會計發(fā)展的新趨勢。
新準(zhǔn)則還規(guī)定未作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異，對永久性差異沒有定義。此概念比收入費用觀下的時間性差異范圍更寬，為特殊業(yè)務(wù)所得稅差異的認(rèn)證和進(jìn)一步完善所得稅會計核算方法奠定了理論基礎(chǔ)，這不僅是觀念上的轉(zhuǎn)變，也實現(xiàn)了我國所得稅會計基本理論與國際會計準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)。
三、新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了對所得稅的會計核算方法
我國原制度規(guī)定所得稅會計核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異影響納稅的金額，不論采用哪一種方法，均在本期確認(rèn)為所得稅費用，但對時間性差異的處理則各異。
所得稅會計準(zhǔn)則第17條規(guī)定。資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法和遞延法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法(前述債務(wù)法屬于收益表債務(wù)法)，此規(guī)定與國際會計準(zhǔn)則一致。此方法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額歸屬為暫時性差異，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額小于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會大干應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延資產(chǎn)。如果會計上某項資產(chǎn)的賬面價值高于其計稅基礎(chǔ)，就意味著未來由該資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為成本費用的金額大于稅前允許抵扣的金額，稅前會計利潤就會小于應(yīng)稅所得，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項遞延負(fù)債。在不發(fā)生在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響的情況下，一定時期的所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅之間存在如下關(guān)系：
本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的對象主要是暫時性差異，強調(diào)的是差異的內(nèi)容，揭示的是某個時點上存在的此類差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。而收益表債務(wù)法核算的對象主要是時間性差異，強調(diào)的是差異的形成和轉(zhuǎn)回，揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，可計算當(dāng)期的影響，不能直接反映對未來的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。兩種方法比較而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為指導(dǎo)。旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)(或負(fù)債)未來可收回金額，真實、公允地反映資產(chǎn)和負(fù)債未來為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量，更科學(xué)更合理，更適合我國國情。
因為我國當(dāng)前正致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并事件定會大量發(fā)生，資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)越來越多，必將對所得稅產(chǎn)生重大影響，時間性差異概念的內(nèi)涵和外延均已滿足不了實際工作的要求。引入暫時性差異概念并在所得稅會計處理中采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，保證了會計信息的真實性和完整性。但是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也存在不足，一些暫時性差異在原差異尚未全部轉(zhuǎn)回的情況下又產(chǎn)生了新的差異，很難分清差異的屬性，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的合理性不足。
四、對完善我國所得稅會計的建議
(一)全面采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
首先，相對于其他三種方法而言，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對遞延稅款的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)(資產(chǎn))，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況。其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進(jìn)我國會計制度的國際化進(jìn)程。
(二)增強財務(wù)報表列示的明細(xì)度，提高會計信息的有用性
與美國及國際會計準(zhǔn)則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務(wù)報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上分別列示遞延所得稅資產(chǎn)總數(shù)和遞延所得稅負(fù)債總數(shù)，并在財務(wù)報表附注中詳細(xì)說明產(chǎn)生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構(gòu)成項目及其期內(nèi)分?jǐn)偳闆r，以便于財務(wù)報告使用者理解和掌握。
(三)應(yīng)將營業(yè)虧損所產(chǎn)生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產(chǎn)
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關(guān)定義，理應(yīng)按暫時性差異進(jìn)行處理。因此，只要有充分證據(jù)表明，企業(yè)將來有足夠的經(jīng)營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應(yīng)將這一差異確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)，以使資產(chǎn)負(fù)債表更為準(zhǔn)確真實地反映企業(yè)實際的資產(chǎn)負(fù)債狀況。