時(shí)間：2023-09-25 17:40:37
導(dǎo)語(yǔ)：在稅法的基本原則和適用原則的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
[論文關(guān)鍵詞]稅收公平 稅法公平 區(qū)別 內(nèi)涵
稅法基本原則是指規(guī)定于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法及稅法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想或規(guī)則，是稅法本質(zhì)的集中體現(xiàn)，是稅收立法和執(zhí)法必須遵循的基本規(guī)則。現(xiàn)代稅法的基本原則一般包括效率和公平原則，其中稅法公平原則對(duì)社會(huì)的分配、個(gè)人權(quán)益、各方利益乃至整個(gè)社會(huì)的發(fā)展都會(huì)產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響，因此，各國(guó)政府都非常重視這一關(guān)系國(guó)計(jì)民生的稅法基本原則。我國(guó)的稅法學(xué)研究也接受了公平原則作為稅法的基本原則之一，但是學(xué)者們基本上是照搬西方的“稅收公平原則”，直接將其作為稅法的基本原則，從而嚴(yán)重弱化了該原則對(duì)稅收理論及實(shí)踐的指導(dǎo)意義，導(dǎo)致稅法不公平現(xiàn)象大量存在。筆者認(rèn)為，有必要厘清稅法公平原則與稅收公平原則的區(qū)別，闡述稅法公平原則的真正內(nèi)涵，完善我國(guó)的稅法公平原則。
一、稅收公平原則的發(fā)展及其含義
（一）稅收公平原則的發(fā)展
早在17世紀(jì)，英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第就提出了公平、便利、節(jié)省的稅收原則。18世紀(jì)德國(guó)尤斯蒂提出的六大稅收原則就包括了“平等課稅”。18世紀(jì)美國(guó)的亞當(dāng)·斯密。亞當(dāng)·斯密從經(jīng)濟(jì)自由主義立場(chǎng)出發(fā)，提出了平等、確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用四大課稅原則。20世紀(jì)初德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦格納提出的稅收原則是財(cái)政政策原則、國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則、社會(huì)公正原則、稅務(wù)行政原則。其中社會(huì)公正原則包含普遍原則和平等原則，普遍原則是指課稅應(yīng)毫無(wú)遺漏地遍及社會(huì)上的每個(gè)人；平等原則是指社會(huì)上的所有人都應(yīng)當(dāng)按其能力的大小納稅，能力大的多納，能力小的少納，無(wú)能力的（貧困者）不納，實(shí)行累進(jìn)稅率。著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬斯格雷夫?qū)⒍愂展皆瓌t分為橫向公平和縱向公平。他認(rèn)為，稅負(fù)的分配應(yīng)該是公平的，每個(gè)人應(yīng)支付他合理的份額，這稱(chēng)之為橫向公平。另外，根據(jù)納稅能力原則的要求，擁有相同能力的人們必須交納相同的稅收，而具有較高能力的人們則必須交納更多一些，這稱(chēng)之為縱向公平。20世紀(jì)八十年代至今，西方國(guó)家稅收公平原則發(fā)生了重大變革，首先是由注重效率到注重公平的變化；其次是由注重橫向公平到更注重縱向公平的變化。
（二）稅收公平原則的含義
所謂稅收公平原則是指國(guó)家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個(gè)方面。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收，亦即應(yīng)該以同等的課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件相同的人；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)能力或者納稅能力不同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額不同的稅收，亦即應(yīng)以不同的課稅標(biāo)準(zhǔn)對(duì)待經(jīng)濟(jì)條件不同的人。
二、稅法公平原則與稅收公平原則的比較
稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現(xiàn)形式，稅收則是稅法所確定的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容。稅法公平原則與稅收公平原則也是密不可分的兩個(gè)概念，稅收公平原則是稅法公平原則的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容的體現(xiàn)，但不等同于稅法公平原則。稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于現(xiàn)在稅法學(xué)界所公認(rèn)的“稅收公平原則”的內(nèi)涵，它包含稅收公平原則而又不限于稅收公平原則。二者的區(qū)別主要有：
（一）本質(zhì)不同
稅收公平原則本質(zhì)上是一種經(jīng)濟(jì)原則，體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或經(jīng)濟(jì)杠桿作用，是稅收在執(zhí)行職能中處理所涉及的諸如稅收總量、稅負(fù)分配、稅后經(jīng)濟(jì)影響等各種問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)意義上的準(zhǔn)則。而稅法公平原則本質(zhì)上是一種法律原則，它不僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)上的公平，更重要的是實(shí)現(xiàn)整個(gè)社會(huì)層面上的公平。這里的社會(huì)是包含了經(jīng)濟(jì)、政治、環(huán)境等多方面的統(tǒng)一體。
（二）內(nèi)容不同
稅收公平原則主要指的是納稅人之間的稅負(fù)公平，而稅法公平原則有兩層含義，第一層含義不僅包括稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，還包括稅收法律關(guān)系中征稅納稅主體之間的公平及納稅人與國(guó)家之間的用稅公平。第二層含義包括從稅收立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)綜合考慮稅的公平問(wèn)題，在這些環(huán)節(jié)，納稅人既可要求實(shí)體利益上的稅收公平，也可要求程序上的稅收公平。
（三）目的不同
一個(gè)國(guó)家在征納稅中實(shí)行稅收公平原則通過(guò)稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，其目的是保證納稅義務(wù)人之間的公平。而一個(gè)國(guó)家確定稅法公平原則是通過(guò)對(duì)稅收法律關(guān)系中實(shí)體利益的公平及征納稅程序公平的保證，最終目的是實(shí)現(xiàn)終極的社會(huì)公平和社會(huì)效益。
三、稅法公平原則的內(nèi)涵
稅法公平原則的內(nèi)涵遠(yuǎn)大于稅收公平原則的內(nèi)涵，主要包括：
（一）納稅人之間的稅負(fù)的公平
納稅人之間的稅負(fù)公平實(shí)際上就是傳統(tǒng)上所說(shuō)的“稅收公平原則”的內(nèi)容，即橫向公平和縱向公平。在我國(guó)，主要表現(xiàn)為：普遍征稅、平等征稅和量能征稅。普遍征稅是指所有發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人都有依法納稅的義務(wù)。我國(guó)《憲法》56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！比魏畏吓c滿(mǎn)足稅法規(guī)定，為稅法要求應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的人，均應(yīng)按有關(guān)稅法的要求，按期、及時(shí)、足額地向國(guó)家繳納應(yīng)納稅款，以保證國(guó)家稅款的實(shí)現(xiàn)，為國(guó)家提供充足財(cái)政，維護(hù)國(guó)家的正常運(yùn)行和稅法的尊嚴(yán)。平等征稅是指法定統(tǒng)一稅率，體現(xiàn)了受益公平。大多數(shù)實(shí)行比例稅率的稅種都規(guī)定了一個(gè)統(tǒng)一稅率，它不區(qū)分行業(yè)、地區(qū)、納稅人規(guī)模大小、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，一概適用，如企業(yè)所得稅。量能征稅指的是適當(dāng)考慮不同納稅人的負(fù)擔(dān)能力，實(shí)行累進(jìn)稅率和分檔稅率。有些稅種按課稅對(duì)象數(shù)額的大小劃分為若干等級(jí)，規(guī)定最低稅率、最高稅率和若干等級(jí)的中間稅率，不同等級(jí)的課稅數(shù)額分別適用不同的稅率，課稅數(shù)額越大，適用稅率越高。還有些稅種規(guī)定一些差別比例稅率，用于對(duì)統(tǒng)一稅率進(jìn)行政策或技術(shù)上的調(diào)整，如增值稅為解決小規(guī)模納稅人無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，釆用了兩檔征收率征收稅款，以保證納稅人之間實(shí)際稅負(fù)的公平。
（二）稅收法律關(guān)系主體及內(nèi)容的公平
在稅收法律關(guān)系中，有兩個(gè)主體，一個(gè)是征稅主體，在實(shí)質(zhì)意義上是國(guó)家，表現(xiàn)形式上是征稅機(jī)關(guān)，兩者重疊構(gòu)成征稅主體。另一個(gè)主體是納稅主體，為廣大納稅人。隨著稅收法律關(guān)系的“債權(quán)債務(wù)”性質(zhì)日益被人們所接受，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系應(yīng)該是一種平等的關(guān)系。稅收法律關(guān)系的內(nèi)容是指稅收法律關(guān)系主體所享有的權(quán)利（力）和承擔(dān)的義務(wù)，也就是征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）和義務(wù)。在稅收法律關(guān)系中，征稅機(jī)關(guān)與納稅人的權(quán)利（力）義務(wù)的分配上應(yīng)該是公平的的，即征稅機(jī)關(guān)享有征稅權(quán)力的同時(shí)，還應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)享有相應(yīng)的權(quán)利。如果只強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，而忽視征稅機(jī)關(guān)的義務(wù)和納稅人的權(quán)利，這種主體權(quán)利義務(wù)的不平等會(huì)引起承擔(dān)納稅義務(wù)人的逆反心理甚至是反抗，不利于納稅人納稅意識(shí)的形成，對(duì)于稅收收入會(huì)造成消極影響。因此，在稅收法律關(guān)系中，合理分配納稅人與征稅機(jī)關(guān)的權(quán)利（力）和義務(wù)，是稅法公平原則的基本要求。
在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收法律體系中，都十分注重納稅人權(quán)利的保護(hù)，例如加拿大就在1985年專(zhuān)門(mén)公布了《納稅人權(quán)利公告》；美國(guó)先后在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權(quán)利法案》，該法案不僅對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)享有的實(shí)體權(quán)利進(jìn)行了明確規(guī)定，還向全社會(huì)明確公布了納稅人依法可以享有的稅收程序方面的援助和救濟(jì)的權(quán)利。我國(guó)憲法中，僅是在“公民的基本義務(wù)”一節(jié)規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，而未規(guī)定納稅人的基本權(quán)利。雖然在《稅收征管法》總則中也加入了保護(hù)納稅人合法權(quán)益的語(yǔ)句，但在實(shí)際的執(zhí)法過(guò)程中，一味強(qiáng)調(diào)征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，導(dǎo)致征稅機(jī)關(guān)權(quán)力意識(shí)至上，侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。要真正實(shí)現(xiàn)納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的征納稅公平，就要在憲法中規(guī)定納稅人的權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅也要提高執(zhí)法理念，尊重納稅人合法權(quán)利，平等、公平地對(duì)待每一個(gè)納稅人，樹(shù)立為納稅人服務(wù)的征稅意識(shí)。
（三）納稅人與國(guó)家之間的用稅公平
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設(shè)計(jì)；基本原則
稅法基本原則是一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，也是對(duì)稅法的立法、執(zhí)法、司法等全過(guò)程具有普遍指導(dǎo)意義的法律準(zhǔn)則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中應(yīng)運(yùn)而生的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點(diǎn)。雖然電子商務(wù)的出現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現(xiàn)行稅法的某些規(guī)定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對(duì)生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項(xiàng)稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國(guó)家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。
（一）不宜開(kāi)征新稅
在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問(wèn)題就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問(wèn)題的爭(zhēng)論由來(lái)已久，以美國(guó)為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國(guó)和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無(wú)法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門(mén)的奴隸制和封建制國(guó)家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國(guó)香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。
（二）明確各稅收要素的內(nèi)容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷(xiāo)售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類(lèi)別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國(guó)際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國(guó)的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國(guó)現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國(guó)際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類(lèi)，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。
納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門(mén)難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：
第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國(guó)家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收入取得于本國(guó)還是外國(guó)，都要盡納稅義務(wù)。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。
電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國(guó)電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問(wèn)題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現(xiàn)行稅制來(lái)規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國(guó)家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國(guó)于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類(lèi)似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)交易還是通過(guò)傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問(wèn)題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收問(wèn)題框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問(wèn)題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
根據(jù)稅收中性原則，我國(guó)對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫(kù)的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。
雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門(mén)獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來(lái)了前所未有的機(jī)遇。
五、社會(huì)政策原則
國(guó)家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國(guó)家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國(guó)家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：
（一）財(cái)政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無(wú)虞；另一方面，針對(duì)目前我國(guó)企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國(guó)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長(zhǎng)項(xiàng)懷誠(chéng)在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國(guó)企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國(guó)的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>
（二）保護(hù)國(guó)家稅收利益原則
就目前而言，我國(guó)還是電子商務(wù)的進(jìn)口國(guó)，無(wú)法照搬美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)制定我國(guó)的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國(guó)稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國(guó)際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國(guó)家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國(guó)投資等問(wèn)題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國(guó)家稅收的前提下，尊重國(guó)際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)際稅收利益的合理分配。
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一、誠(chéng)實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義
《合同法》第16條規(guī)定：“當(dāng)事人行使權(quán)利、履行義務(wù)應(yīng)當(dāng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。”此條規(guī)定，確立了誠(chéng)實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)法上成為普遍性原則，主要見(jiàn)于私法規(guī)定之中，如《民法通則》第4條、《擔(dān)保法》第3條、《票據(jù)法》第10條、《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。
就誠(chéng)實(shí)信用的定義，一般認(rèn)為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會(huì)利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現(xiàn)上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì)的穩(wěn)定與和諧的發(fā)展。誠(chéng)信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠(chéng)”的因素，誠(chéng)已、誠(chéng)人、誠(chéng)物，不僅是當(dāng)事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對(duì)人于其所信，應(yīng)不受欺，其正當(dāng)期望不應(yīng)失望。
作為概括條款的誠(chéng)信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達(dá)，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國(guó)在民法典中均有表述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)民法（第148條）則將誠(chéng)信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠(chéng)實(shí)信用原則勃興的緣由
19世紀(jì)的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達(dá)。概念法學(xué)的貢獻(xiàn)，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì)的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠(chéng)實(shí)信用原則來(lái)作為調(diào)和法律與道德的媒劑。
今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴(lài)，已由權(quán)利濫用自由思想趨向于權(quán)利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì)本位或團(tuán)體本位。誠(chéng)實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠(chéng)實(shí)信用原則的制度機(jī)能
誠(chéng)信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權(quán)利的行使與義務(wù)的履行，而且對(duì)于法律的倫理性與當(dāng)事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調(diào)節(jié)的作用，誠(chéng)信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠(chéng)信原則具有如下功能：
一是為解釋補(bǔ)充或評(píng)價(jià)法律行為的準(zhǔn)則。大陸法系的誠(chéng)信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補(bǔ)充法律的準(zhǔn)則。法律條文通常為抽象的規(guī)定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運(yùn)用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠(chéng)信原則作為最高的準(zhǔn)則。當(dāng)法律規(guī)定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補(bǔ)充”來(lái)加以填補(bǔ)法律漏洞，補(bǔ)充法律則更應(yīng)以誠(chéng)信原則為最高準(zhǔn)則。
三是為制定或修訂法律的準(zhǔn)則。法律是公平正義與誠(chéng)實(shí)信用原則的表現(xiàn)，立法機(jī)關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應(yīng)遵循誠(chéng)實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應(yīng)將誠(chéng)信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現(xiàn)“誠(chéng)信原則的具體化”。當(dāng)法律變得不合時(shí)宜，適用的結(jié)果顯然有違誠(chéng)信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標(biāo)是使缺陷的法律得到修復(fù)而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應(yīng)以誠(chéng)信原則為指針。
（三） 誠(chéng)實(shí)信用原則的價(jià)值補(bǔ)充
法律概念或條款，不僅有其規(guī)范目的，且應(yīng)賦予其規(guī)范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以?xún)r(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類(lèi)概念或條款稱(chēng)為不確定概念或概括條款（或稱(chēng)一般條款）。
誠(chéng)實(shí)信用原則為概括條款，其內(nèi)容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補(bǔ)充的努力。也正因此，誠(chéng)信原則賦予了法官自由裁量權(quán)，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機(jī)械法治主義下顯出一些生機(jī)。
（四） 誠(chéng)實(shí)信用原則與權(quán)利濫用和公平等價(jià)有償原則
由于我國(guó)民法已另立權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠(chéng)信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠(chéng)信原則包容著權(quán)利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對(duì)他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認(rèn)為：權(quán)利不能濫用原則主要調(diào)整涉及絕對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠(chéng)信原則主要調(diào)整相對(duì)權(quán)方面的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并且誠(chéng)信原則主要是對(duì)當(dāng)事人提出具備善意誠(chéng)實(shí)的內(nèi)心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人外部利益關(guān)系的平衡，誠(chéng)信原則的種種表現(xiàn)，莫不與當(dāng)事人內(nèi)心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠(chéng)信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上能否適用
誠(chéng)實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認(rèn)為私法上的誠(chéng)信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國(guó)家享有種種的優(yōu)越性，與對(duì)等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內(nèi)部的親密性，也與私法關(guān)系有異。
（一） 否定說(shuō)
該說(shuō)認(rèn)為私法多為任意性規(guī)定，公法多為強(qiáng)行性規(guī)定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴(yán)格性，法規(guī)所規(guī)定的必須遵守，誠(chéng)實(shí)信用原則的主要作用在于補(bǔ)充法規(guī)的不足，如果適用于公法上勢(shì)將破壞法規(guī)的嚴(yán)格性。
（二） 肯定說(shuō)
肯定說(shuō)認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：
1、由私法類(lèi)推適用的理論。
類(lèi)推適用，即關(guān)于某種事項(xiàng)，現(xiàn)行法上尚缺乏規(guī)定，法院在處理此種事項(xiàng)時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規(guī)，以資解決。法的類(lèi)推，可區(qū)分為法的內(nèi)部類(lèi)推與法的外部類(lèi)推。內(nèi)部類(lèi)推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內(nèi)部規(guī)定間相互類(lèi)推適用的情形；外部類(lèi)推，即如將私法領(lǐng)域中的規(guī)定類(lèi)推于公法領(lǐng)域的情形。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類(lèi)推，一般并不承認(rèn)法的外部類(lèi)推，因此民法與稅法等公法部門(mén)之間并不允許互相類(lèi)推適用。
但有基于類(lèi)推承認(rèn)誠(chéng)實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國(guó)行政法院判決中指出：“國(guó)家作為立法者以及法的監(jiān)督者，若課予國(guó)民特別義務(wù)，于國(guó)民私法關(guān)系，相互遵守誠(chéng)實(shí)信用的原則亦是妥當(dāng)?shù)??！奔葱玖苏\(chéng)實(shí)信用原則不僅于國(guó)民之間，對(duì)于與國(guó)民相對(duì)立的國(guó)家（國(guó)家機(jī)關(guān)）也是妥當(dāng)?shù)摹?/p>
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當(dāng)?shù)?。往往與類(lèi)推相混，須加以區(qū)分。類(lèi)推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類(lèi)推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng)新的公法領(lǐng)域中發(fā)現(xiàn)其中已經(jīng)存在的原則使用而已。
一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類(lèi)推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認(rèn)公法上有誠(chéng)實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認(rèn)為凡于私法規(guī)定的一般原則，雖并未規(guī)定于公法，不能當(dāng)然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規(guī)定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規(guī)定的類(lèi)推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對(duì)于上述原則較早發(fā)現(xiàn)。德國(guó)首次運(yùn)用一般法律思想理論，主張德國(guó)民法第618條含有社會(huì)的保護(hù)思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規(guī)定的法律上的規(guī)則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類(lèi)推的方法，而是由創(chuàng)新的公法中取出，來(lái)補(bǔ)充行政上的缺陷，誠(chéng)實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。
3、由法的本質(zhì)來(lái)觀察。
“法乃是由國(guó)民法意識(shí)所成立的價(jià)值判斷”，法意識(shí)乃是肯認(rèn)正當(dāng)?shù)男袨橐约安豢险J(rèn)不正當(dāng)?shù)男袨?，由該法意識(shí)所判斷的事實(shí)構(gòu)成將來(lái)行來(lái)的標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范。此所謂誠(chéng)實(shí)信用原則，乃基于國(guó)民法的意識(shí)所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當(dāng)，即無(wú)論公法或私法均妥當(dāng)?shù)摹浔静徽J(rèn)為公法與私法之區(qū)別——但由于所結(jié)合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠(chéng)實(shí)信用原則的限制。前述類(lèi)推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區(qū)別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認(rèn)該區(qū)別而立論，并認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當(dāng)，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠(chéng)信原則外延不十分確定，但確是具備強(qiáng)制性效力的一般條款，對(duì)誠(chéng)信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟(jì)、政治意識(shí)形態(tài)條件中去，才能達(dá)到深刻，誠(chéng)信原則作為大陸法系中獨(dú)特的一條法律機(jī)制，在大陸法系范圍內(nèi)具有普遍性和一般性。其確立是對(duì)大陸法系追求法律絕對(duì)確定的補(bǔ)救。誠(chéng)信原則以“善意及衡平”為內(nèi)容。對(duì)于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規(guī)范之目的，亦為公法規(guī)范之目的。在法律基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠(chéng)信原則雖以社會(huì)倫理觀念為基礎(chǔ)，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因?yàn)榈赖碌谋举|(zhì)為“自律”，而誠(chéng)信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導(dǎo)原則，對(duì)其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強(qiáng)行規(guī)范，但內(nèi)容卻可因社會(huì)變遷而賦予新的意義。誠(chéng)信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠(chéng)實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認(rèn)，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭(zhēng)論，爭(zhēng)論的只是承認(rèn)的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據(jù)法律規(guī)定，于有課稅權(quán)的國(guó)家與國(guó)民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴(lài)關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅義務(wù)人，出現(xiàn)相互破壞對(duì)方的正當(dāng)信賴(lài)關(guān)系并給予對(duì)方經(jīng)濟(jì)性不利的背信行為時(shí)，應(yīng)認(rèn)為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的適用
（一）適用的要件
誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，需具備以下要件：
1、稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴(lài)對(duì)象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據(jù)此作合理的推論。當(dāng)行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現(xiàn)，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報(bào)指導(dǎo)，處理的說(shuō)明，所得調(diào)查時(shí)的保證，稅法的統(tǒng)一解釋?zhuān)陥?bào)確認(rèn)以及更正處分等。但對(duì)于并無(wú)代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門(mén)的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴(lài)之對(duì)象。
2、納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀上為善意。但當(dāng)稅務(wù)職員未獲局長(zhǎng)授權(quán)，若信賴(lài)該職員保證，不成立正當(dāng)信賴(lài)。當(dāng)明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當(dāng)信賴(lài)。信賴(lài)欠缺正當(dāng)性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有舉證義務(wù)。
3、納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為，并據(jù)此信賴(lài)基礎(chǔ)為相關(guān)經(jīng)濟(jì)性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，尚不足適用誠(chéng)實(shí)信用原則。在信賴(lài)關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟(jì)性處置。
4、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。
5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為必須為違法行為或不當(dāng)行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應(yīng)當(dāng)被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴(lài)而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當(dāng)行為。若對(duì)是否違反該原則有爭(zhēng)議時(shí)，一般應(yīng)通過(guò)行政復(fù)議或行政訴訟解決。由于涉及國(guó)家稅收，一般應(yīng)行政復(fù)議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權(quán)在內(nèi)的其他稅務(wù)行政處分權(quán)。只是禁止以違反誠(chéng)實(shí)信用的方法行使處分權(quán)。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權(quán)的行使都必須依循誠(chéng)信原則。并且一旦出現(xiàn)違反誠(chéng)實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應(yīng)信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎(chǔ)而作經(jīng)濟(jì)性處置，并再出現(xiàn)同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠(chéng)實(shí)信用原則。
四、誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)納稅義務(wù)人的適用
（一） 適用要件
對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠(chéng)實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴(lài)的行為。
2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴(lài)的行為主觀上不排除故意。如咨詢(xún)之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機(jī)關(guān)回答等。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)基于信賴(lài)為相應(yīng)行政行為
4、在稅務(wù)行政行為下，國(guó)家必須蒙受經(jīng)濟(jì)上損失。
5、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。
（二） 適用效果
納稅義務(wù)人的不當(dāng)?shù)靡婊蛐袨闅w于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機(jī)關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。
五、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法上的適用類(lèi)型
（一） 信賴(lài)保護(hù)
在民法上，有信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)規(guī)定，如締約過(guò)失責(zé)任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機(jī)關(guān)的特定行為，而據(jù)以實(shí)施無(wú)法回復(fù)的財(cái)產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)同，進(jìn)而主張稅收債權(quán)，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴(lài)保護(hù)為由提出抗辯呢？
我國(guó)稅法在一定程度上承認(rèn)信賴(lài)?yán)娴谋Ｗo(hù)，典型規(guī)定如《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>
上述法條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在3年內(nèi)要求補(bǔ)繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應(yīng)該尊重。但因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，可見(jiàn)，我國(guó)稅法在稅收本金上未給予信賴(lài)保護(hù)，卻在滯納金方面給予了信賴(lài)保護(hù)，因而我國(guó)稅法的信賴(lài)保護(hù)是有保留的。
（二） 稅法上權(quán)利失效
誠(chéng)實(shí)信用原則表現(xiàn)在權(quán)利失效制度上，稅法上的權(quán)利失效制度系從法治國(guó)家思想所導(dǎo)出的信賴(lài)保護(hù)的特殊形態(tài)，由于權(quán)利失效是誠(chéng)實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠(chéng)信原則情形相同，其適用對(duì)象是具體的稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。
1、稅收權(quán)利人的權(quán)利失效（這里的稅收權(quán)利人指國(guó)家）。
我國(guó)稅法對(duì)稅收權(quán)利人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第 52條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到5年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！鼻笆鲆?guī)定顯示，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收債權(quán)，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權(quán)即喪失，即稱(chēng)為稅收權(quán)利人的權(quán)利失效。
2、稅收義務(wù)人的權(quán)利失效。
我國(guó)稅法對(duì)稅收義務(wù)人權(quán)利失效的規(guī)定，主要見(jiàn)于納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規(guī)定：“納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。即納稅人必須3年內(nèi)主張權(quán)利，否則其權(quán)利行將失效。
「參考資料
關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)法;基本原則;確立
無(wú)論是在法學(xué)理論研究領(lǐng)域，還是在立法、司法實(shí)踐過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)法基本原則都有著巨大積極意義和重要推動(dòng)作用。另外，了解經(jīng)濟(jì)法基本原則，不僅可以深入把握經(jīng)濟(jì)法內(nèi)容、本質(zhì)、特征，還可進(jìn)一步明確區(qū)分經(jīng)濟(jì)法與其他部門(mén)法，基本原則的界限，分析總結(jié)出經(jīng)濟(jì)法產(chǎn)生、發(fā)展規(guī)律，明白經(jīng)濟(jì)法是歷史進(jìn)步的必然趨勢(shì)。
一、確立標(biāo)準(zhǔn)
(一)高度標(biāo)準(zhǔn)
法律原則的權(quán)威性決定其必然具備一定的“高度”，即法律原則需達(dá)到詳細(xì)說(shuō)明相關(guān)法律規(guī)則和制度目的功能。經(jīng)濟(jì)法基本原則同樣如此，在匯聚經(jīng)濟(jì)法法律規(guī)則和經(jīng)濟(jì)法基本價(jià)值取向下，既要表現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)法立法宗旨，又要在內(nèi)容上統(tǒng)領(lǐng)所有具體規(guī)則，且制定的經(jīng)濟(jì)法具體規(guī)則不得違背基本原則，與其相抵觸，簡(jiǎn)而言之，經(jīng)濟(jì)法中相關(guān)具體規(guī)則就是基本原則衍生出來(lái)的。因此，在確立經(jīng)濟(jì)法基本原則就必須遵循一定高度標(biāo)準(zhǔn)，保證基本原則高度概括性，且與經(jīng)濟(jì)法法律地位相適應(yīng)性。
(二)普遍標(biāo)準(zhǔn)
經(jīng)濟(jì)法基本原則是貫穿于立法、司法、執(zhí)法全過(guò)程的指導(dǎo)思想，其應(yīng)當(dāng)與經(jīng)濟(jì)法各制度切合，具有基礎(chǔ)性地位。確立經(jīng)濟(jì)法基本原則就必須考慮到普遍適用性問(wèn)題，不能僅僅只是在某些法律環(huán)節(jié)起作用，否則就不能稱(chēng)為經(jīng)濟(jì)法基本原則。例如貨幣發(fā)行原則、稅收公平原則等，在特定法律適用時(shí)其指導(dǎo)，只是單純的貨幣法原則、稅法原則，達(dá)不到經(jīng)濟(jì)法基本原則適用范圍標(biāo)準(zhǔn)。
(三)特色標(biāo)準(zhǔn)
經(jīng)濟(jì)法基本原則，顧名思義，其所指導(dǎo)的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)法所特有，不是在所有部門(mén)法中通用的基本原則。在體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)法特色同時(shí)又滿(mǎn)足其某些特殊需要，但又不排除其與一般法律原則具有共通之處。不能對(duì)經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域起指導(dǎo)作用，或是不屬于法律原則的通通不能作為經(jīng)濟(jì)法基本原則，不管純粹經(jīng)濟(jì)原則、社會(huì)原則，對(duì)經(jīng)濟(jì)起到了多么重大的作用都不屬于經(jīng)濟(jì)法基本原則。
二、我國(guó)經(jīng)濟(jì)法基本原則
(一)調(diào)制法定原則
根據(jù)該原則明確對(duì)經(jīng)濟(jì)調(diào)制規(guī)范的內(nèi)容和程序必須要有相關(guān)法律制定，除非法律明確授權(quán)給行政法規(guī)，否則只能由法律進(jìn)行調(diào)整。這一原則可以說(shuō)是“法律保留”原則形式體現(xiàn)，其主要是為了限制權(quán)力部門(mén)擅自干預(yù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，濫用權(quán)力，同時(shí)保證對(duì)經(jīng)濟(jì)合理、合法調(diào)制。
(二)調(diào)制適度原則
調(diào)制適度原則是指經(jīng)濟(jì)法中規(guī)定進(jìn)行調(diào)制的行為，首先來(lái)講，必須對(duì)實(shí)際情況進(jìn)行深入調(diào)研，再根據(jù)具體條件進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，保證調(diào)控合理性的同時(shí)，還要兼顧規(guī)章制度的要求。在此過(guò)程中全部主體的法定權(quán)利都需得到保障。經(jīng)濟(jì)法的規(guī)制性和經(jīng)濟(jì)性是建立在適度調(diào)控的基礎(chǔ)上的，且與調(diào)制法定原則的遵守聯(lián)系緊密。調(diào)控適度原則，重點(diǎn)在于適度二字，這就要求所有調(diào)控行為都要適度，包括行使權(quán)力、選擇方式、周期變異規(guī)范等。
(三)調(diào)制績(jī)效原則
作為經(jīng)濟(jì)法調(diào)整的重要目標(biāo)之一，公平與效率在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中調(diào)制，能夠確?？?jī)效總量始終保持平衡，提升社會(huì)中總體福利。公平與效率是經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域中一種原則和普遍價(jià)值。現(xiàn)實(shí)生活里，不管是失調(diào)問(wèn)題還是非均衡問(wèn)題都屢見(jiàn)不鮮，想要達(dá)到經(jīng)濟(jì)調(diào)制最優(yōu)績(jī)效，與平衡協(xié)調(diào)是密不可分的。平衡協(xié)調(diào)既包括了宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整活動(dòng)，也包括個(gè)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)調(diào)整，同時(shí)還包括調(diào)整過(guò)程中各項(xiàng)相關(guān)基礎(chǔ)性法律地變動(dòng)。調(diào)制績(jī)效原則，體現(xiàn)了規(guī)制調(diào)制行為平衡的必要性，它力圖對(duì)調(diào)制手段、措施、力度等方面設(shè)立一個(gè)協(xié)調(diào)杠桿要求。貫徹落實(shí)經(jīng)濟(jì)法調(diào)整中的公平和效率原則，必須遵循平衡協(xié)調(diào)和調(diào)制績(jī)效，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)法調(diào)整的最終目標(biāo)。
三、結(jié)束語(yǔ)
經(jīng)濟(jì)法基本原則確立不是一件輕而易舉的事情，在隨著對(duì)經(jīng)濟(jì)法深入調(diào)查研究，且在處于不斷變化中的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)背景下，對(duì)經(jīng)濟(jì)法相關(guān)立法是不可能始終一成不變。同理，在理解和指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)法立法體系上確立經(jīng)濟(jì)法基本原則也處于相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。既需要從理論聯(lián)系實(shí)際角度出發(fā)，還應(yīng)從制度實(shí)踐角度驗(yàn)證推理，最終才可能確立出被認(rèn)可的、科學(xué)合理的經(jīng)濟(jì)法基本原則，充分發(fā)揮出其理論指導(dǎo)意義和實(shí)踐導(dǎo)向價(jià)值。
參考文獻(xiàn):
誠(chéng)實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)，應(yīng)信守承諾并誠(chéng)實(shí)為之，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴(lài)，不得以已經(jīng)完成的言行是錯(cuò)誤的為由而反悔。誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說(shuō)上有肯定否定二說(shuō)，分述如下：
1.肯定說(shuō)?？隙ㄕ\(chéng)信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)系主張國(guó)家處于租稅債權(quán)者地位，有請(qǐng)求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無(wú)不同，都要合乎公平正義，為謀個(gè)人與個(gè)人間利益的調(diào)和，并求個(gè)人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠(chéng)信原則。
誠(chéng)信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國(guó)一直是租稅法學(xué)界的問(wèn)題，但是大約從1927年左右開(kāi)始德國(guó)聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠(chéng)信原則與國(guó)庫(kù)主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國(guó)庫(kù)主義、反民主主義的思想沒(méi)落，信賴(lài)保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國(guó)庫(kù)主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來(lái)解釋租稅法的目的成為了潮流，誠(chéng)信原則開(kāi)始為判例學(xué)說(shuō)所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。
瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒(méi)有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠(chéng)信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國(guó)稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠(chéng)實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠(chéng)信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時(shí)，應(yīng)考慮所有瑞士國(guó)民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國(guó)的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠(chéng)信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數(shù)學(xué)者對(duì)誠(chéng)信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書(shū)中寫(xiě)道：“當(dāng)做解釋原理的誠(chéng)信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見(jiàn)，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠(chéng)信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個(gè)原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)?！?/p>
我國(guó)臺(tái)灣行政法院的判例也曾明確誠(chéng)信原則在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用，進(jìn)而將誠(chéng)信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號(hào)判例稱(chēng)：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見(jiàn)解，私法中誠(chéng)信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類(lèi)推適用?！薄皩?duì)于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來(lái)確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價(jià)上漲幅度，以重估原告三十九年購(gòu)進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價(jià)值，不能不認(rèn)為有違誠(chéng)信公平之原則，亦即難謂適法?！边@個(gè)判例明確表明租稅法上也有誠(chéng)信原則適用的余地。
2.否定說(shuō)。否定誠(chéng)信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)的認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國(guó)租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠(chéng)信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴(lài)保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國(guó)家與國(guó)民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時(shí)在租稅法上適用誠(chéng)信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
此外，德國(guó)學(xué)者Geerlng認(rèn)為對(duì)于侵害國(guó)民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國(guó)家是直接由法律而取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來(lái)看，實(shí)在沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠(chéng)信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險(xiǎn)，綜上所述，Geerlng不愿因誠(chéng)信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。
私法上誠(chéng)信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對(duì)契約當(dāng)事人間的信賴(lài)保護(hù)，其信賴(lài)是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對(duì)方的信賴(lài)；而在租稅法上，國(guó)家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來(lái)明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過(guò)依法納稅，如果利用誠(chéng)信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒(méi)有適用誠(chéng)信原則的必要。
3.針對(duì)以上兩種意見(jiàn)的評(píng)述。就我國(guó)而言，我國(guó)《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動(dòng)應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價(jià)有償、誠(chéng)實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠(chéng)實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國(guó)內(nèi)外通說(shuō)皆采肯定的觀點(diǎn)。
就我國(guó)的租稅法律關(guān)系而言，依我國(guó)通說(shuō)采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說(shuō)，此說(shuō)認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對(duì)等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家與納稅者處于對(duì)等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠(chéng)信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說(shuō)，認(rèn)為國(guó)家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國(guó)家是直接由法律取得權(quán)利，無(wú)須援用對(duì)方的誠(chéng)實(shí)義務(wù)，而且也無(wú)須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴(lài)，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠(chéng)實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠(chéng)信原則時(shí)，如果這個(gè)法律行為符合誠(chéng)信原則的下位概念，也就是符合依誠(chéng)信原則而已類(lèi)型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠(chéng)信原則。國(guó)內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠(chéng)實(shí)信用適用于租稅法，而我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者也有持相同意見(jiàn)的，如施智謀教授曾說(shuō):“誠(chéng)信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無(wú)庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠(chéng)信原則，換言之，無(wú)論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠(chéng)信原則之拘束?！?/p>
遠(yuǎn)在羅馬法時(shí)代，誠(chéng)信原則已露其端倪，后來(lái)法國(guó)民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠(chéng)信原則為契約上的原則；德國(guó)民法更進(jìn)一步，以誠(chéng)信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠(chéng)信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國(guó)學(xué)說(shuō)與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠(chéng)信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒(méi)有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠(chéng)信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長(zhǎng)久以來(lái)只認(rèn)可誠(chéng)信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠(chéng)信原則的必要；個(gè)人與國(guó)家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠(chéng)信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國(guó)計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見(jiàn)誠(chéng)信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠(chéng)信原則與稅收法定原則間的衡平
誠(chéng)實(shí)信用原則的適用，可能造成對(duì)稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對(duì)稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠(chéng)信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問(wèn)題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，現(xiàn)代各國(guó)大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部?jī)?nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠(chéng)實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時(shí)，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無(wú)疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無(wú)代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國(guó)所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國(guó)憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國(guó)家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。
2.適用誠(chéng)實(shí)信用原則解釋稅法時(shí)，應(yīng)把誠(chéng)實(shí)信用原則看作是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對(duì)稅法進(jìn)行解釋適用時(shí)，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅法進(jìn)行解釋時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠(chéng)實(shí)信用為由加以動(dòng)搖。
3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對(duì)稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對(duì)一成不變的。主要滿(mǎn)足一定的條件即可優(yōu)先適用誠(chéng)實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人表示了構(gòu)成信賴(lài)對(duì)象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴(lài)的情況；第三，納稅人必須信賴(lài)稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價(jià)值目標(biāo)，而誠(chéng)信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴(lài)行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴(lài)結(jié)果被糾正，勢(shì)必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴(lài)而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對(duì)其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴(lài)產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動(dòng)搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴(lài)?yán)妗！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價(jià)值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對(duì)納稅人信賴(lài)加以保護(hù)的情況下，適用于個(gè)別救濟(jì)法理的誠(chéng)信原則是應(yīng)該被肯定的”。
摘要]誠(chéng)實(shí)信用原則能否適用于稅法中存在爭(zhēng)議。本文持肯定態(tài)度，認(rèn)為不僅十分必要，而且符合法理。同時(shí)誠(chéng)實(shí)信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協(xié)調(diào)進(jìn)行探討。
[關(guān)鍵詞]誠(chéng)實(shí)信用原則稅收法定原則
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「關(guān)鍵詞避稅；稅法漏洞；稅法原則
一：有關(guān)避稅行為定性的幾種觀點(diǎn)
關(guān)于避稅行為的法律性質(zhì)，法學(xué)界曾有合法、違法與脫法的不同界定。認(rèn)為避稅具有合法性的理由是避稅行為并不違反稅法的文義規(guī)定，且是私法上適法有效的行為，選擇何種行為方式是納稅人的行為自由，具有合法性。持違法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅雖形式合法但實(shí)質(zhì)違法，它違反了稅法的宗旨，不符合量能課稅的公平原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，因此應(yīng)定性為違法，并予以法律規(guī)制。持脫法觀點(diǎn)者認(rèn)為避稅既非合法行為也非違法行為，而是一種行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無(wú)法加以適用的脫法行為。①其本質(zhì)在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的行為目標(biāo)，同時(shí)達(dá)成法律無(wú)法對(duì)其適用的目的。第一種觀點(diǎn)因?yàn)楸芏愋袨樵窖菰搅壹捌鋵?dǎo)致的稅收功能實(shí)現(xiàn)的嚴(yán)重障礙和避稅規(guī)制的現(xiàn)實(shí)必要性而漸漸被多數(shù)學(xué)者所擯棄，而后二種觀點(diǎn)應(yīng)為稅法學(xué)界現(xiàn)今的主流觀點(diǎn)——即避稅行為是非法（包括違法和脫法）的。
二：對(duì)避稅概念的界定與分析
在對(duì)避稅行為做具體分析以前，我們必須對(duì)避稅的概念有一個(gè)清晰的界定，這是一切分析和探討的前提。雖然各國(guó)立法都尚未對(duì)節(jié)稅、避稅和偷稅做清晰界定，但我國(guó)學(xué)理已有較為一致的共識(shí)。即：節(jié)稅是法所允許的，偷稅是法所嚴(yán)禁的，而避稅是界乎二者之間的。它因形式合法性及公示性與偷稅相區(qū)分，又因?qū)Χ惙ㄗ谥嫉倪`反與節(jié)稅相區(qū)分。稅收規(guī)避是指利用私法上的選擇可能性，在不具備私人交易固有意義上的合理理由的情況下，而選擇非通常使用的法律形式。一方面實(shí)現(xiàn)了企圖實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)后果，另一方面卻免予滿(mǎn)足對(duì)應(yīng)于通常使用的法律形式的課稅要素，以減少稅負(fù)或者排除稅負(fù)。②國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（InternationalBureauofFiscalDocumentation）的定義是：稅收規(guī)避是指描述納稅人為減輕稅負(fù)而作法律上事務(wù)安排的一個(gè)用語(yǔ)。該用語(yǔ)一般在貶義上使用，如用來(lái)闡明納稅人利用稅法的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷，對(duì)個(gè)人事務(wù)或商業(yè)事務(wù)進(jìn)行人為安排，從而實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避目的。聯(lián)合國(guó)稅收專(zhuān)家小組認(rèn)為：避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的義務(wù)，以致減少其本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額而這種做法不受法律約束。劉劍文教授認(rèn)為，避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過(guò)法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為③。簡(jiǎn)言之，避稅是利用稅法漏洞，規(guī)避稅法以達(dá)到與稅法宗旨相違背的減少或免除納稅人負(fù)擔(dān)的行為?！袄枚惙┒?、規(guī)避稅法”這一條件是稅法學(xué)界對(duì)避稅的一種共識(shí)，這里就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題——稅收法律法規(guī)和其他規(guī)范性文件所明確禁止的一系列所謂的避稅行為，如轉(zhuǎn)移定價(jià)、利用避稅港等行為是否還能被稱(chēng)做嚴(yán)格意義上的避稅行為。若還稱(chēng)其為避稅行為，那它與一般的稅收違法行為的界線在哪里？如果它不再被稱(chēng)作避稅行為，那法學(xué)界以其顯著危害性為例論證避稅行為的非法性，合理性何在呢？筆者認(rèn)為，現(xiàn)行稅法已予以規(guī)制的一系列所謂“避稅”行為，不宜再稱(chēng)其為避稅，而現(xiàn)實(shí)生活中廣泛存在的避稅行為，其非法性也值得質(zhì)疑④。
三：避稅非法性質(zhì)疑
（一）避稅產(chǎn)生之原因不可歸責(zé)于納稅人
從避稅產(chǎn)生的原因來(lái)看，經(jīng)濟(jì)學(xué)告訴我們，人是經(jīng)濟(jì)的人，具有趨利避害的本性。稅收是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移，是對(duì)其財(cái)產(chǎn)權(quán)的一種合法侵害，而且，稅收不具有直接的、顯性的、個(gè)體意義上對(duì)等的給付，以稅收為對(duì)價(jià)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的非排他性和競(jìng)爭(zhēng)性品質(zhì)又使其受益者具有“搭便車(chē)”的可能⑤。因此納稅人受利益驅(qū)動(dòng)，有力圖減輕直至排除其稅收負(fù)擔(dān)的本能欲望?？陀^上由于現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的不確定性和人的認(rèn)識(shí)能力的非至上性，立法者會(huì)受制于認(rèn)識(shí)力、表達(dá)力等立法技術(shù)能力以及時(shí)代顯現(xiàn)的不足造成對(duì)行為的末預(yù)見(jiàn)性，使得立法意圖和立法實(shí)效存在一定的差距。出現(xiàn)法律的漏洞、含糊、不規(guī)范和其他缺陷。稅法同樣避免不了這種成文法的局限性。從而使納稅人具有了規(guī)避稅法的現(xiàn)實(shí)可能性。再者，各國(guó)稅制的現(xiàn)實(shí)差異也使國(guó)際避稅得以存在。這些都是不可歸責(zé)于納稅人的，在稅法存在漏洞和各國(guó)稅制現(xiàn)實(shí)差異的客觀前提下，僅因納稅人為追求稅收負(fù)擔(dān)減輕和排除所采用的稅法所未明文禁止的行為與稅法宗旨不符而予以否定性評(píng)價(jià)，是不合理的。稅法是以私法秩序?yàn)榍疤岬姆桑瑧椃ㄋＵ系囊话阈袨樽杂珊退椒ㄗ灾卧瓌t并不能為稅法所任意侵犯。征稅必須嚴(yán)格遵循稅收法定原則。只有全面地滿(mǎn)足了法律所明文規(guī)定的課稅要件，才能發(fā)生稅收債權(quán)的給付請(qǐng)求權(quán)。如果某一交易行為或經(jīng)濟(jì)事實(shí)。并不為稅法所預(yù)定調(diào)整，則除非有特別的法律根據(jù)，不得適用稅法規(guī)范。商人既然有訂立最合適的契約以追求其商業(yè)利益的經(jīng)濟(jì)自由，則同樣應(yīng)該有選擇某種法律上的行為方式以達(dá)成最少稅負(fù)的自由。因此，原則上，納稅義務(wù)人有權(quán)自由安排其事務(wù)，盡量減少稅收支出，只耍不違反法律的規(guī)定，納稅人就有籌劃其稅收事務(wù)的權(quán)利。美國(guó)知名大法官漢德曾言：“法院一再聲稱(chēng)，人們安排自己的活動(dòng)以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當(dāng)?shù)?，因?yàn)樗麩o(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)納稅義務(wù)；稅收是強(qiáng)制征收的，而不是靠自愿捐獻(xiàn)的。以道德的名義來(lái)收稅，不過(guò)是分空談而已?！庇?guó)議員湯姆林也曾針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納二）對(duì)“以避稅有違稅法宗旨和稅法基本原則來(lái)認(rèn)定避稅非法性”觀點(diǎn)之批駁認(rèn)為避稅行為非法的學(xué)者常以避稅行為有損稅法宗旨和有悖稅法基本原則來(lái)論證自己的觀點(diǎn)。那么，什么是稅法的宗旨呢？稅法的宗旨，是稅法調(diào)整所欲達(dá)到的目標(biāo)。由于稅法的作用與稅收職能的實(shí)現(xiàn)緊密相連，因此，稅法的宗旨主要體現(xiàn)為保障稅收三大職能的有效實(shí)現(xiàn)。即，保障有效獲取財(cái)政收入、有效實(shí)施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的穩(wěn)定三個(gè)目標(biāo)。而這三個(gè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)該是政府的任務(wù)，不應(yīng)該是百姓的負(fù)擔(dān)。要求納稅人行為符合稅法的宗旨，無(wú)疑是把稅收職能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)負(fù)擔(dān)在普通納稅人身上。納稅人只是普通的、具有一般智識(shí)的人，不是精英的立法者、執(zhí)法者。納稅人只負(fù)有“依法”納稅的義務(wù)，至于稅法宗旨的實(shí)現(xiàn)，則不是他們所應(yīng)該也不是他們所能夠保證的。政府應(yīng)該有一系列制度設(shè)計(jì)來(lái)引導(dǎo)納稅人的行為符合稅法的宗旨，做不到這一點(diǎn)，只能是政府的失職，而不是納稅人的責(zé)任。
從稅法的基本原則方面看，持避稅行為非法性觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為避稅行為有害稅法的稅收公平和稅收效率原則。認(rèn)為避稅人采取的復(fù)雜、迂回的異常行為安排，斷開(kāi)了稅法預(yù)先設(shè)計(jì)的通常的法形式與稅法的聯(lián)結(jié)，使得享有同一經(jīng)濟(jì)效果的納稅人卻減輕或排除了稅收負(fù)擔(dān)，破壞了量能課稅原則。造成稅負(fù)不公，從而使稅收公平原則受到實(shí)質(zhì)的損害。同時(shí)避稅人常采用迂回、多階段的行為方式，這種迂回曲折必然增加資源消耗和費(fèi)用支出，因此這是有違經(jīng)濟(jì)性的。而且避稅行為增加了政府反避稅的負(fù)擔(dān)，稅收征管成本必然加大，稅收效率當(dāng)然受損，因此是有違稅收效率原則的。然而，現(xiàn)實(shí)生活中許多避稅行為正是對(duì)稅收不公平現(xiàn)象的異化反擊，或者說(shuō)，稅收不公平催生了許多避稅現(xiàn)象。如采取異常的行為安排以達(dá)到享受稅收優(yōu)惠的目的、利用避稅港等等，這正是稅收不公平導(dǎo)致的惡果。在稅收效率方面，稅收效率分為征稅效率和納稅效率，即保證稅收征納及稅收本身對(duì)納稅人在經(jīng)濟(jì)上影響最小，及稅務(wù)機(jī)關(guān)以最小的成本獲得最多的稅收收入。正如這些學(xué)者所指出的那樣，避稅也是需要成本的。納稅人選擇避稅與否取決于避稅成本與應(yīng)納稅額的比較。避稅現(xiàn)象的廣泛存在，是否也說(shuō)明我們的稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重呢？稅收是政治、經(jīng)濟(jì)以及社會(huì)的敏感神經(jīng)，當(dāng)稅負(fù)過(guò)于沉重時(shí)。納稅人的本能反映就是躲、逃、甚至偷抗稅，稅負(fù)不公、重復(fù)征稅，也會(huì)引發(fā)納稅人的抵制、逃避心理。因此，從納稅人角度講，避稅與納稅效率是不違背的，而避稅行為的存在從某種角度來(lái)講也是稅制設(shè)置非效率的一種體現(xiàn)。當(dāng)今廣為提倡的“降低稅率、擴(kuò)大稅基”改革也有此方面考慮。從這些方面分析，認(rèn)為避稅行為有違稅法的基本原則，是值得質(zhì)疑的。最為重要的是，稅法還有稅收法定主義這一帝王原則。這一原則是對(duì)避稅行為非法性的最大沖擊。
稅收法定主義是稅法最高原則，其基本含義是課稅要素法定、課稅要素明確和程序合法性。它要求稅收債務(wù)于稅法所規(guī)定的課稅要件被法律事實(shí)充分滿(mǎn)足時(shí)才發(fā)生。也就是說(shuō)，納稅人只在稅收法律所確定的課稅要件得以滿(mǎn)足時(shí)才負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)。任何人不得要求納稅人負(fù)擔(dān)稅法規(guī)定以外的“納稅義務(wù)”。其深層涵義則在于保障憲法秩序下人民的基本財(cái)產(chǎn)自由權(quán)不受?chē)?guó)家及其行政權(quán)力的任意侵犯。同時(shí)，人民以承擔(dān)納稅義務(wù)為國(guó)家提供財(cái)源為代價(jià)，獲得自由為私法行動(dòng)的自治權(quán)利。在國(guó)家及征稅機(jī)關(guān)享有不對(duì)等的優(yōu)越權(quán)力的稅收領(lǐng)域，稅收法定主義無(wú)疑成為納稅人防御非法侵害的有力屏障。而且稅收法定主義在中國(guó)這樣一塊缺乏民主與法治的土壤上是有著特殊意義的。稅法學(xué)界一直將稅收法定原則與刑法的罪刑法定原則相媲美。刑法的罪刑法定原則要求“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”，稅法的稅收法定原則也要求“法無(wú)明文規(guī)定不納稅”。正如現(xiàn)代刑法的理念是越來(lái)越多的保障犯罪嫌疑人的合法權(quán)益，保證任何無(wú)確鑿證據(jù)證明有罪的人不受刑罰追究一樣，現(xiàn)代稅法的理念也是越來(lái)越多的保障納稅人權(quán)利。自由、生命與財(cái)產(chǎn)是人的基本人權(quán)，刑法保障人的自由生命不受剝奪，而稅法保障人的財(cái)產(chǎn)不受侵犯，尤其是，不受強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力的侵犯。稅法不應(yīng)該僅僅是賦予國(guó)家征稅的權(quán)力，更應(yīng)該是對(duì)這種權(quán)力的限制，這種“權(quán)力的限制”從稅法產(chǎn)生的最初就是稅法的要旨和生命所在，現(xiàn)在也越來(lái)越顯示其重要意義。稅法不只是告訴人們，國(guó)家可以在哪些領(lǐng)域、哪些經(jīng)濟(jì)環(huán)節(jié)、對(duì)哪些人、哪些物、哪些行為征稅；他更重要的是告訴人們國(guó)家征稅權(quán)力所不得侵犯的領(lǐng)域。
（三）避稅非法性界定在實(shí)踐中的困境
從實(shí)踐意義上，對(duì)避稅行為非法性界定的合理性也是值得懷疑的。從法理的角度講，非法的，就是法律要予以規(guī)制的，否則界定其非法意義何在？更為重要的是，如果界定其為非法而不予規(guī)制或規(guī)制乏力的話。實(shí)際是在昭示民眾非法的行為也是可行的，因?yàn)榉ú还芩蚬懿恢@無(wú)疑是降低了法律的權(quán)威性。讓人們對(duì)守法和違法認(rèn)識(shí)模糊從而變相地鼓勵(lì)違法行為的發(fā)生。而且對(duì)非法行為不予規(guī)制，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)就是失職。規(guī)制的話，學(xué)理有兩種規(guī)制手段，一般性規(guī)制和特殊性規(guī)制。特殊性規(guī)制前已論及，其規(guī)制對(duì)象不宜再稱(chēng)為避稅行為，本文對(duì)其不再做具體分析。下面著重分析采用一般性規(guī)制的困境。
對(duì)這些法律沒(méi)有明確規(guī)定而被認(rèn)為是實(shí)質(zhì)違法的避稅行為予以規(guī)制，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，這些行為由誰(shuí)界定，如何界定，界定后規(guī)制的后果如何卻是一個(gè)難題。由稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)予以認(rèn)定？——對(duì)避稅的認(rèn)定要建立在征稅機(jī)關(guān)具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德基礎(chǔ)上，且不說(shuō)現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)是否已經(jīng)上升到可以較為準(zhǔn)確界定的高度，單是在征稅利益驅(qū)動(dòng)下的稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)界定的公正性就值得懷疑。由一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院界定？——避稅行為的界定是一個(gè)專(zhuān)業(yè)性技術(shù)性極強(qiáng)的工作，在中國(guó)現(xiàn)有稅法資源及其匱乏的情況下，誰(shuí)能擔(dān)此重任？而且，中國(guó)目前連稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)尚且不獨(dú)立、稅務(wù)行政訴訟也沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)法院和稅務(wù)法庭的情況下，由某個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政機(jī)關(guān)或者法院對(duì)避稅行為進(jìn)行界定也是不現(xiàn)實(shí)的。眾所周知，避稅和節(jié)稅在現(xiàn)實(shí)中也是很難區(qū)分的，廣泛的企業(yè)、單位都在進(jìn)行所謂的稅收籌劃活動(dòng)（事實(shí)上這些行為是避稅還是節(jié)稅、那些是避稅、那些是節(jié)稅是很難區(qū)分的），在公眾普遍違法的情況下，如何予以規(guī)制呢？而且在沒(méi)有一個(gè)公開(kāi)的法律對(duì)具體“避稅”行為予以確認(rèn)的情況下（即特殊性規(guī)制），由征稅機(jī)關(guān)或其他行政機(jī)關(guān)或者法院對(duì)其行為進(jìn)行避稅性界定能否得到他們的認(rèn)可呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)制明顯缺乏法律依據(jù)的情況下，必然會(huì)引起與行政相對(duì)人的爭(zhēng)議，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)行政訴訟的發(fā)生——這豈不更是浪費(fèi)資源，降低效率？而且，這種破壞納稅人合理預(yù)期⑥的對(duì)避稅行為的一般規(guī)制，必然導(dǎo)致節(jié)稅行為者甚至是普通納稅人在經(jīng)濟(jì)行為中忐忑不安，畏手畏腳，這是否也損害了他們的權(quán)益——法律的實(shí)施是不應(yīng)該有如此大的負(fù)外部性⑦的！
避稅行為的產(chǎn)生，很大部分原因是由于稅制設(shè)計(jì)的不完善，如，個(gè)人所得稅采分類(lèi)所得稅制而未采綜合所得稅制，應(yīng)納稅項(xiàng)目采正列舉而不采反列舉。稅法自身的缺陷不應(yīng)是納稅人的責(zé)任。納稅人有根據(jù)稅法予以選擇的自由。這是憲法予以保障的。憲法56條規(guī)定：公民有依法納稅的義務(wù)。（只是依法納稅的義務(wù)）而且，對(duì)避稅予以非法性否定、適用一般性規(guī)制也會(huì)一定程度上降低立法者修改稅法，完善稅制的積極性——既然稅法漏洞可以借違背稅法宗旨立法目的予以任意性的否定性界定予以填補(bǔ)的話，那又有何修改必要呢？在我國(guó)稅法還極不完善、稅制還極不合理的情況下，這對(duì)稅法進(jìn)步的損害是巨大的。
此外需要闡述的是，對(duì)避稅行為予以非法性界定，適用一般性規(guī)制，這是一種廣泛的授權(quán)，在中國(guó)這樣一片缺少民主和法治的土壤上，這種廣泛的授權(quán)后果可能是毀滅性。雖然許多發(fā)達(dá)國(guó)家如德國(guó)、法國(guó)、奧地利、荷蘭、西班牙等都對(duì)避稅采用一般性規(guī)制手段，但其是建立在高度的民主法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)上的。在發(fā)達(dá)國(guó)家，民眾是以納稅人的身份理直氣壯的面對(duì)政府，要求政府提供各種服務(wù)，要求自己的權(quán)利被保障甚至是直接抗?fàn)幷臋?quán)力；而我國(guó)的納稅人卻基本還是被要求以一種順民的姿態(tài)出現(xiàn)在強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力面前。中國(guó)如果在現(xiàn)有的稅收征管體制下、在缺少民主與法治的基礎(chǔ)的情況下盲目跟風(fēng)，后果只能是征管的進(jìn)一步混亂和法治的再次被踐踏。而且，即便是在這些有高度的法治和完善的稅收征管基礎(chǔ)的國(guó)家，一般性規(guī)制手段的采用效果如何，也是存在爭(zhēng)議的。:
任何稅制的設(shè)計(jì)都是一個(gè)利益權(quán)衡的機(jī)制，在國(guó)庫(kù)利益和個(gè)人權(quán)益間作出取舍，筆者不是反對(duì)制定各種反避稅措施，那是現(xiàn)實(shí)而又必要的，筆者反對(duì)的是不份青紅皂白的對(duì)避稅予以非法性評(píng)價(jià)。反避稅措施必須是法定的，是予以明示的。從某種意義上說(shuō)，避稅是一種成本，是推行法治、優(yōu)化稅制過(guò)程中的一種成本。正如改革犧牲了大量人的既得利益和國(guó)家的大量資產(chǎn)以求效率一樣，如果避稅導(dǎo)致的稅款流失能換來(lái)一個(gè)更趨于法治的治理結(jié)構(gòu)、更精巧的稅制設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為也是值得的。
「注釋
①臺(tái)灣學(xué)者多持此種觀點(diǎn)，參見(jiàn)[臺(tái)]陳清秀：《稅法總論》翰蘆圖書(shū)出版有限公司2001年10月第2版。筆者認(rèn)為“脫法”這個(gè)概念本身就是存在問(wèn)題的：合法和違法應(yīng)是一種非此即比的關(guān)系，“法無(wú)明文禁止即為可”——這是現(xiàn)代法治、人權(quán)理論的基本要求。脫法概念模糊了合法與非法的界限，雖試圖突顯某些行為不符合立法意圖卻無(wú)“法”加以規(guī)制的特性，力圖將其與符合立法意圖的合法行為區(qū)分，但這會(huì)給守法、執(zhí)法與司法帶來(lái)困難。筆者認(rèn)為，所謂的脫法就是合法，立法意圖是一種隱性的、難以為一般人所確知的東西，不能因某一行為不符合立法意圖就否定其合法性。但鑒于這種觀點(diǎn)較具代表性，筆者仍予以介紹。
②［日本］金子宏著：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第80頁(yè)。
③劉劍文丁一《避稅之法理新探》涉外稅務(wù)2003.8④本文將力圖否認(rèn)對(duì)避稅的非法性評(píng)價(jià)，即避稅也是合法的，似乎導(dǎo)致了避稅與節(jié)稅難以區(qū)分。事實(shí)上，節(jié)稅曾經(jīng)屬于廣義的避稅概念，如中國(guó)稅務(wù)大詞典的定義：避稅是納稅人以不違法稅收制度的前提而減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。節(jié)稅是納稅人為了達(dá)到避稅的目的而制定的納稅計(jì)劃，這種納稅計(jì)劃是在稅法規(guī)定范圍內(nèi)，當(dāng)存在著多種可選納稅方案時(shí)，以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng)。中國(guó)稅務(wù)百科全書(shū)把避稅分成兩個(gè)基本類(lèi)型：一是既不違反法律規(guī)定，也不違背立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說(shuō)的節(jié)稅）；一是雖不違反法律規(guī)定，卻違背了立法意圖（也就是我們現(xiàn)在所說(shuō)的避稅）。在美國(guó)，避稅被廣泛的解釋為除逃稅以外的種種使納稅負(fù)擔(dān)減至最低的技術(shù)，從而將節(jié)稅包含在內(nèi)。國(guó)際上也有人以是否違背法律意圖將避稅區(qū)分為可接受避稅（節(jié)稅）和不可接受避稅（避稅）?，F(xiàn)在，稅法學(xué)界已較為一致的區(qū)分了節(jié)稅與避稅，將節(jié)稅定性為合法的、符合稅法宗旨和立法精神的行為，而將避稅定性為不符合稅法宗旨和立法精神的行為。筆者贊同這種界定（雖然筆者并不贊同以此認(rèn)定避稅的非法性），而且筆者的以下分析也是建立在此基礎(chǔ)上的。雖然筆者否認(rèn)避稅行為的非法性，但合法并不意味著不具有社會(huì)危害性。如****、在許多國(guó)家是合法營(yíng)業(yè)，但它們的社會(huì)危害性卻是有目共睹的。避稅行為也是如此，避稅行為者畢竟是不正當(dāng)?shù)囊?guī)避了本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，不僅危害國(guó)家財(cái)政收入，也可能使稅法的宏觀調(diào)控職能落空。避稅是需要完善稅法予以規(guī)制的一類(lèi)行為。
⑤[美]曼昆著梁小民譯《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》北京大學(xué)出版社2001年12月版第233頁(yè)搭便車(chē)是指得到一種物品的利益但避開(kāi)為此支付。
⑥蘇力《法治及其本土資源》第6頁(yè)蘇力在其《法治及其本土資源》指出：法律的功能也在于建立一種合理的穩(wěn)定的預(yù)期。
【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則,立法確認(rèn),稅收征收
【正文】
一、 問(wèn)題的提出
憲法保障的最重要的基本權(quán)利,除了自由權(quán)之外,便是財(cái)產(chǎn)權(quán)。財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律制度的建立,為人類(lèi)財(cái)富的積累和人類(lèi)文明的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。國(guó)家的稅權(quán)必然會(huì)對(duì)納稅人自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此,稅收必須遵循嚴(yán)格的法律程序。政府可以利用公共利益來(lái)侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán);公民也可以援引憲法的規(guī)定來(lái)保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個(gè)層面,都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物,同時(shí)也都受到憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)這個(gè)“上位概念”的約束。“稅捐之課征,會(huì)深刻介入納稅義務(wù)人之財(cái)產(chǎn)權(quán)及工作權(quán),影響其自由發(fā)展的機(jī)會(huì)。因此,現(xiàn)代國(guó)家莫不肯認(rèn)稅捐法定主義,認(rèn)為沒(méi)有法律依據(jù),并沒(méi)有納稅義務(wù)?！雹?/p>
因此,稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過(guò)特定的立法程序,納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。
“依據(jù)課稅要素理論,納稅義務(wù)是否成立,取決于相關(guān)主體的行為和事實(shí)是否滿(mǎn)足稅法規(guī)定的課稅要素?！雹诙惙ǖ囊?guī)范的生活事實(shí)稱(chēng)為應(yīng)稅事實(shí),應(yīng)稅事實(shí)屬于法律事實(shí)的范疇,連結(jié)應(yīng)稅事實(shí)與納稅人的生活事實(shí)的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實(shí)的準(zhǔn)確認(rèn)定和稅法規(guī)范的正確適用,是對(duì)納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實(shí)生活豐富多彩,根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實(shí),首先在私法當(dāng)事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實(shí),先后受民法及稅法規(guī)范。問(wèn)題在于自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家,民法受“私法自治原則”所拘束,當(dāng)事人有權(quán)依經(jīng)濟(jì)理性或其偏好,選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類(lèi)型。只要雙方合意。民法承認(rèn)其私法效果并且予以法律保障。然而,如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符,多數(shù)國(guó)家認(rèn)為應(yīng)就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅。是為實(shí)質(zhì)課稅原則。
實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言,我國(guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則,但在諸如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且,稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實(shí)踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)也經(jīng)常借實(shí)質(zhì)課稅之名,行擴(kuò)張課稅之實(shí)。如何通過(guò)立法確定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延,明確在實(shí)質(zhì)課稅原則爭(zhēng)議中舉證責(zé)任的分配,并據(jù)此限制稅收稽征機(jī)關(guān)自由裁量權(quán),保護(hù)納稅人的合法權(quán)益便成為一個(gè)重要的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。
二、 實(shí)質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實(shí)踐
“實(shí)質(zhì)課稅原則,又稱(chēng)實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法,是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅,而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況,尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì),判斷是否符合課稅要素,以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！雹酆?jiǎn)言之,納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力決定。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則,也是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充,并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實(shí)質(zhì)課稅,是為了彌補(bǔ)機(jī)械適用稅收法律形式,而對(duì)納稅人造成實(shí)質(zhì)損害,遵循特定的稅法解釋方法和目的,實(shí)現(xiàn)稅收公平和正義的價(jià)值。
日本著名稅法學(xué)者金子宏對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋:“賦稅是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān),故賦稅法規(guī)的解釋,與其重視行為的方式,不如重視其實(shí)質(zhì);與其重視法的評(píng)價(jià),不如重視其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果?！雹苋欢?也有學(xué)者并不認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如,德國(guó)Tipke教授認(rèn)為:“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法,而僅是一個(gè)取向于經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力課稅原則(量能課稅原則)制約,則其本來(lái)自當(dāng)使用在目的上適合實(shí)踐該原則的概念。”⑤
實(shí)質(zhì)課稅原則,主要起源于德國(guó),繼而日本繼受德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的思想,提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”的概念,并在韓國(guó)和我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)發(fā)揚(yáng)光大。在德國(guó),經(jīng)濟(jì)觀察法由1919年《帝國(guó)稅收通則》的起草人貝克爾率先確認(rèn)?！兜蹏?guó)稅收通則》第4條規(guī)定,稅法的解釋?xiě)?yīng)當(dāng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時(shí),該條內(nèi)容從《帝國(guó)稅收通則》中刪除,成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項(xiàng):“稅法的解釋?xiě)?yīng)考慮國(guó)民通念、稅法的目的與經(jīng)濟(jì)意義及各關(guān)系的發(fā)展?！辈⒃鲈O(shè)“對(duì)構(gòu)成要件之判斷同其適用?！逼浜?經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論界和實(shí)務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程?，F(xiàn)今德國(guó)有關(guān)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定,集中體現(xiàn)在1977年《德國(guó)稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬,第40條關(guān)于無(wú)效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無(wú),特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥
日本稅法學(xué)界全面吸收了德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論,并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。雖然如此,日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實(shí)質(zhì)課稅原則”作為法律條文標(biāo)題,相當(dāng)于現(xiàn)行法律中的“實(shí)質(zhì)所得者課稅原則”,難以覆蓋整個(gè)稅法領(lǐng)域。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定:“課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí),則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法;同時(shí),在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類(lèi)課稅對(duì)象名稱(chēng)或形式的規(guī)定,而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法?！?/p>
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多,但大多數(shù)仍支持稽征機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認(rèn)的見(jiàn)解。⑦臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來(lái)已歷經(jīng)15次修訂,最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定:“涉及租稅事項(xiàng)之法律,其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！痹摽钪饕獏⒄铡八痉ㄔ骸贝蠓ü贂?huì)議釋字第420號(hào)的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號(hào)判決的意旨而設(shè)計(jì)的。最高行政法院1992年判字第2124號(hào)判決稱(chēng):“然租稅法所重視者,應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟(jì)事實(shí),而非其外觀之法律行為,故在解釋適用稅法時(shí),所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟(jì)事實(shí),不僅止于形式上之公平,應(yīng)就實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益之享受者予以課稅,始符實(shí)質(zhì)課稅及公平課稅原則?！薄抖惥杌鞣ā返?2條之1第2款規(guī)定:“稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí),應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)?！?/p>
英美法系國(guó)家注重判例法傳統(tǒng),雖然在成文法上并沒(méi)有太多規(guī)定,但由法院判例形成“實(shí)質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則殊途同歸。“英美法系國(guó)家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則:其一,目的標(biāo)準(zhǔn):商業(yè)目的原則;其二,人為標(biāo)準(zhǔn):實(shí)質(zhì)重于形式原則。”⑧
三、 實(shí)質(zhì)課稅原則在中國(guó)的法律實(shí)踐
由于我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》,而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定,故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實(shí)質(zhì)課稅原則的存在,是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國(guó)企業(yè)所得稅法,首度在第六章專(zhuān)章規(guī)范反避稅條款,除個(gè)別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(jià)(第41條至第44條)、避稅港避稅(第45條)、資本弱化(第46條),并有一般反避稅條款(第47條)。⑨在稅收規(guī)避中,為了保護(hù)國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn),同時(shí)也為了保護(hù)其他納稅人的權(quán)利,在個(gè)別反避稅條款外又加上一般反避稅條款,實(shí)際上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)利。同時(shí),也產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定,是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點(diǎn),也是《稅收征管法》的核心。確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)離不開(kāi)實(shí)質(zhì)課稅原則的指引,在我國(guó)稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中,體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則精神的,還占了不少比重。
概括而言,實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種:首先,確定納稅主體。由于經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性和立法者預(yù)見(jiàn)能力的局限性,制定法不可能準(zhǔn)確地對(duì)納稅主體的確認(rèn)做出完整的、全面的規(guī)定,而應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)找到實(shí)質(zhì)的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返?9條規(guī)定:“財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算的承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅?！逼浯?關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨(dú)立往來(lái)納稅調(diào)整”。再次,特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成,單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)課稅原則的核心價(jià)值理念,能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性,可以說(shuō),特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實(shí)質(zhì)課稅原則?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》規(guī)定的避稅安排有:濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排,并綜合考慮安排的形式和實(shí)質(zhì),訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間、實(shí)現(xiàn)的方式、各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系,涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時(shí),我國(guó)現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷(xiāo)售收入的性質(zhì)、銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間點(diǎn)、銷(xiāo)售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定征收額度。財(cái)政部的部門(mén)規(guī)章《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2008年修訂時(shí),在原有12項(xiàng)基本原則之上也增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”可見(jiàn),我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐已經(jīng)確立了實(shí)質(zhì)課稅原則,藉以否認(rèn)法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符的避稅安排,從而形成了否認(rèn)避稅安排、進(jìn)而依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的稽征規(guī)則。⑩
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)制度；稅收法規(guī)；協(xié)作；差異
一、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)關(guān)系的基本問(wèn)題
1、會(huì)計(jì)與稅收的基本關(guān)系
會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系既緊密又獨(dú)立。相比而言,會(huì)計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域,會(huì)計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會(huì)計(jì)為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡(jiǎn)單地理解為:稅收征納要利用會(huì)計(jì)核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會(huì)計(jì)進(jìn)而影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會(huì)計(jì)與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會(huì)計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)過(guò)程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范。
2、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的歷史演變
我國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，企業(yè)大都是公有的，且政企不分，國(guó)家、企業(yè)、社會(huì)之間的利益高度一致，1994年以前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法在收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問(wèn)題的提出，企業(yè)理財(cái)?shù)淖詥?wèn)題被重新擺在一個(gè)突出位置上。我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異性已很明顯了。
2003年4月24日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)），2003年10月20日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)了財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）》。
由此，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動(dòng)態(tài)發(fā)展過(guò)程。
二、稅務(wù)會(huì)計(jì)模式的國(guó)際比較
稅務(wù)會(huì)計(jì)模式與經(jīng)濟(jì)模式息息相關(guān)，既受各國(guó)稅法立法背景、程序的影響，又受各國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范方式、歷史傳統(tǒng)的影響，但基本上可歸為非立法會(huì)計(jì)（社會(huì)公認(rèn)型）、立法會(huì)計(jì)（法治型）。
在大多數(shù)歐洲大陸國(guó)家和日本，會(huì)計(jì)一直是國(guó)家的工具（比如為了征稅）。在法國(guó)、德國(guó)等立法會(huì)計(jì)的國(guó)家，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導(dǎo)向。因此，其會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得基本一致，只需對(duì)個(gè)別永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，稅務(wù)會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本一致，形成財(cái)稅合一的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。在法國(guó)，稅法凌駕于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之上，稅務(wù)當(dāng)局是商法所明確規(guī)定的法定會(huì)計(jì)信息使用者；稅法高度獨(dú)立，稅務(wù)當(dāng)局不僅可以確定用于納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與格式，而且規(guī)定了許多關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其報(bào)告的實(shí)務(wù)。
而在以英美為代表的非立法會(huì)計(jì)國(guó)家和部分立法會(huì)計(jì)國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度獨(dú)立于稅法的要求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務(wù)對(duì)象），水發(fā)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量有較大差異。因此，需要稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分開(kāi)，形成一門(mén)獨(dú)立的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)屬于不同會(huì)計(jì)領(lǐng)域，兩者分離有利于形成具有獨(dú)立意義、目標(biāo)明確、科學(xué)規(guī)范的會(huì)計(jì)理論和方法體系，應(yīng)是會(huì)計(jì)發(fā)展的主流方向，這種模式為財(cái)稅分離的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。
三、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的原則差異分析
1、稅法導(dǎo)向原則
稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅調(diào)整、納稅申報(bào)，在遵從或不違反說(shuō)法的前提下，尋求企業(yè)的稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于其他會(huì)計(jì)法規(guī)。
2、收入實(shí)現(xiàn)原則
稅法對(duì)收入實(shí)現(xiàn)原則的選用因流轉(zhuǎn)稅和所得稅而有所不同，一般來(lái)說(shuō)，流轉(zhuǎn)稅從嚴(yán)，所得稅從寬，其原因是：流轉(zhuǎn)稅主要依靠發(fā)票計(jì)征，相對(duì)獨(dú)立于會(huì)計(jì)的賬戶(hù)系統(tǒng)，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，稅法不能對(duì)實(shí)現(xiàn)原則偏離過(guò)多。例如，稅法在增值稅上規(guī)定了單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的8種視同銷(xiāo)售貨物行為征收增值稅，他們不適用實(shí)現(xiàn)原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續(xù)視同銷(xiāo)售，即將自產(chǎn)或委托加工貨物用于基本建設(shè)、專(zhuān)項(xiàng)工程及職工福利。
3、歷史成本原則
稅法對(duì)歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)制度則不然，當(dāng)歷史成本的相關(guān)性很差時(shí)，必須代之以公允價(jià)值，否則報(bào)表使用者就有可能被誤導(dǎo)?，F(xiàn)代社會(huì)中，隨著技術(shù)的進(jìn)步和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，價(jià)格變動(dòng)明顯擴(kuò)大，糧食成本的有用性在很多方面受到質(zhì)疑。西方發(fā)達(dá)國(guó)家在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)已越來(lái)越多地進(jìn)入公允價(jià)值，這幾乎已成為一種潮流。我國(guó)近年的“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，已頻繁使用公允價(jià)值概念，然而幾乎均未得到稅法的認(rèn)可，這必然帶來(lái)大量的差異和納稅調(diào)整問(wèn)題。
4、配比原則
配比原則是確認(rèn)費(fèi)用的基本原則。所得稅對(duì)配比原則基本上認(rèn)可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產(chǎn)生的最主要原因。
在增值稅上，稅法對(duì)配比原則持否定態(tài)度。增值稅不使用增值額作為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，而是按購(gòu)進(jìn)扣稅法設(shè)計(jì)發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)，從總體上避免了對(duì)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的依賴(lài)。然而，增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必不可少的一項(xiàng)費(fèi)用支出，不應(yīng)當(dāng)越過(guò)利潤(rùn)表。而要使增值稅費(fèi)用化，必須實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額的配比，核心問(wèn)題是計(jì)算出與本期銷(xiāo)售產(chǎn)品相對(duì)應(yīng)的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額，為此，需要對(duì)增值稅進(jìn)行價(jià)內(nèi)處理，將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入存貨成本，將銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)入銷(xiāo)售收入。在這個(gè)過(guò)程中，我們會(huì)看到大量的增值稅差異，有時(shí)間性差異，也有永久性差異。事實(shí)上，增值稅差異遠(yuǎn)比所得稅差異復(fù)雜，因?yàn)槎惙ㄔ谠鲋刀悊?wèn)題上并不認(rèn)可配比原則，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費(fèi)用無(wú)法在利潤(rùn)表中得到披露。
5、權(quán)責(zé)發(fā)生制
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這與稅法確定納稅業(yè)務(wù)的基本精神是一致的，所以稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上表現(xiàn)得很明顯，應(yīng)稅所得是根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整出來(lái)的。然而另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)于其中的某些職業(yè)判斷，稅法持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問(wèn)題上表現(xiàn)得很突出。對(duì)于增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法支持權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣，企業(yè)未等到實(shí)際收到貨款就可以確認(rèn)其納稅義務(wù)。而對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法則規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物（包括外購(gòu)貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購(gòu)進(jìn)的貨物已驗(yàn)收入庫(kù)后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制所進(jìn)行的修訂，其用意是遞延進(jìn)項(xiàng)稅的確認(rèn)，這樣必然會(huì)造成增值稅差異。
6、謹(jǐn)慎性原則
會(huì)計(jì)制度在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，必然要實(shí)行謹(jǐn)慎性原則。他要求在會(huì)計(jì)核算中，為了避免盲目樂(lè)觀地確定收益，應(yīng)合理地確認(rèn)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失。為了反映企業(yè)面對(duì)的各種市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)制度開(kāi)始頻繁使用謹(jǐn)慎性原則。稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度，原因主要是：（1）謹(jǐn)慎性原則對(duì)收入和費(fèi)用的處理不對(duì)稱(chēng)。（2）謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的是持產(chǎn)損失，沒(méi)有交易憑據(jù)，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹(jǐn)慎性原則依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，難以取信稅務(wù)部門(mén)。
征稅行為不能建立在對(duì)某些事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上，稅法與會(huì)計(jì)制度在謹(jǐn)慎性原則上的矛盾是難以調(diào)和的?？梢哉f(shuō)，謹(jǐn)慎性原則已成為所得稅差異產(chǎn)生的一個(gè)重要根源。
四、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作方式
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計(jì)算繳納稅款的總原則,可以作為會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個(gè)起點(diǎn)。會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)作是一個(gè)不斷博弈的過(guò)程,二者的協(xié)作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進(jìn)而作出合理的調(diào)整。協(xié)作的過(guò)程要依照原則差異采取不同的標(biāo)準(zhǔn),在差異分析的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提出以下思路。
第一,會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的協(xié)作是一個(gè)相互協(xié)調(diào)的過(guò)程。會(huì)計(jì)改革與稅收改革總是相伴而來(lái),會(huì)計(jì)和稅收都要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)實(shí)需要而各自作出相應(yīng)的調(diào)整。
第二,要加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會(huì)計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局兩個(gè)不同的主管部門(mén),在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同,所以?xún)蓚€(gè)政府主管部門(mén)之間加強(qiáng)溝通合作是會(huì)計(jì)和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個(gè)重要保證。
第三，在協(xié)調(diào)過(guò)程中要充分聽(tīng)取市場(chǎng)行為主體的意見(jiàn)，努力調(diào)動(dòng)各方面的積極性。從我國(guó)稅收與會(huì)計(jì)制度的實(shí)踐來(lái)看，稅收對(duì)會(huì)計(jì)的制約從內(nèi)在遵從向內(nèi)在遵從與外部調(diào)整并存形式的轉(zhuǎn)變是由政府主導(dǎo)的，這當(dāng)然有利于相關(guān)部門(mén)加快對(duì)兩者差異的協(xié)調(diào)，但該協(xié)調(diào)過(guò)程一定要充分反映市場(chǎng)力量的要求。
作者單位：廣東省惠州市技工學(xué)校
參考文獻(xiàn)：
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一、會(huì)計(jì)與稅法原則的差異
會(huì)計(jì)的基本原則是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算所必須遵循的規(guī)則和要求，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了13條會(huì)計(jì)核算原則，具體包括衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般原則（相關(guān)性、一貫性原則）、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則（如權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則）、起修正作用的一般原則（如謹(jǐn)慎性、重要性原則）。而稅法的原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性、確定性和合理性原則。經(jīng)過(guò)比較，我們不難發(fā)現(xiàn)稅法原則與會(huì)計(jì)核算原則的不同：
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用上存在不一致的地方。在所得稅會(huì)計(jì)上，稅法要求納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除，這與會(huì)計(jì)制度是一致的，但增值稅會(huì)計(jì)處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣時(shí)采取購(gòu)進(jìn)扣除法。例如，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物只有在驗(yàn)收入庫(kù)后才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而商業(yè)企業(yè)則必須在購(gòu)進(jìn)貨物付款后申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)真正增值部分的稅金，即并非完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行處理。
2.謹(jǐn)慎性原則。新的會(huì)計(jì)制度充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短/長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、在建工程/固定資產(chǎn)／無(wú)形資產(chǎn)/委托貸款減值準(zhǔn)備。但稅收制度中根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提作了規(guī)定，允許稅前列支，而對(duì)其他7項(xiàng)減值準(zhǔn)備卻不允許稅前列支，必須在繳納所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。而且，會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解也是不完全一致的。會(huì)計(jì)制度對(duì)謹(jǐn)慎性的解釋是在面臨不確定性因素時(shí)，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或損失；稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失，更多地是從反避稅的角度出發(fā)。
3.確定性原則。確定性原則是指在所得稅會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，按所得稅法的規(guī)定，在納稅收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)上應(yīng)具有確定性的性質(zhì)。例如在所得稅的“遞延法”處理上，當(dāng)初所得稅的稅率必須是可確證的，遞延所得稅是產(chǎn)生暫時(shí)性差異的歷史交易事項(xiàng)造成的結(jié)果。按照交易發(fā)生時(shí)的稅率報(bào)告遞延所得稅，符合會(huì)計(jì)以歷史成本基礎(chǔ)報(bào)告絕大部分經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特點(diǎn)，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息可靠性的要求。另外，稅法規(guī)定，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方式核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際作分配處理時(shí)（而不是收付實(shí)現(xiàn)制），投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。也就是說(shuō)，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益，由于第二年宣告分配，因此稅法上確認(rèn)所得的時(shí)間應(yīng)該在第二年。會(huì)計(jì)制度則要求嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，不存在確定性原則。
4.重要性原則。會(huì)計(jì)上的重要性原則指的是在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序。而稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，均需按規(guī)定計(jì)算所得。例如會(huì)計(jì)制度對(duì)以前年度的重大和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法，而稅法上則要求必須嚴(yán)格按稅法規(guī)定辦事，從不采用“重要性”原則。
5.實(shí)質(zhì)重于形式原則。新會(huì)計(jì)制度增加了一條原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算上，按照 “實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理。但稅法并不承認(rèn)這種融資，而視為銷(xiāo)售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定的差異
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度是為了向會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、可靠、完整的會(huì)計(jì)信息，而稅法是為了籌集財(cái)政收入，引導(dǎo)社會(huì)投資等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定的差異也很多，歸納起來(lái)，主要表現(xiàn)為以下幾類(lèi)：
1.收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)。包括銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)確認(rèn)的差異、應(yīng)納稅收入確認(rèn)的差異等。比如，按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí)，需要同時(shí)符合四個(gè)條件才能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，即：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方；企業(yè)既沒(méi)有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。稅法對(duì)銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)與此不同，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第33條對(duì)商品銷(xiāo)售納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷(xiāo)售結(jié)算方式的不同分為5種，納稅人可以根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的銷(xiāo)售方式，遞延納稅時(shí)間。
2.投資收益確認(rèn)。例如對(duì)短期投資利息，會(huì)計(jì)制度規(guī)定沖減短期投資的賬面價(jià)值，而稅法規(guī)定計(jì)入企業(yè)收入總額繳稅；進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)的差額，會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入資本公積，而稅法規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額；會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法的企業(yè)，應(yīng)按在被投資企業(yè)所占份額分享或分擔(dān)被投資企業(yè)當(dāng)年的盈虧，以確認(rèn)投資收益，而稅法規(guī)定被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，投資方不得確認(rèn)投資損失。
3．成本費(fèi)用與稅前扣除。例如會(huì)計(jì)制度規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)外，企業(yè)所有籌建期間所發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月?lián)p益。稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)月份的次月起，在不短于5年期限內(nèi)分期扣除。
4.關(guān)聯(lián)方交易。會(huì)計(jì)制度對(duì)關(guān)聯(lián)方交易主要是從關(guān)聯(lián)方關(guān)系的形式、交易的類(lèi)型，以及相關(guān)的信息披露等方面進(jìn)行規(guī)范，目的是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供更為可靠的信息。稅法則是為了防止納稅人利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系避稅，而針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易專(zhuān)門(mén)制定其稅務(wù)處理的原則和規(guī)則。會(huì)計(jì)上對(duì)關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不要求按公平價(jià)格調(diào)整賬務(wù)，而稅法則明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”。
5.債務(wù)重組。會(huì)計(jì)制度規(guī)定債務(wù)人通過(guò)重組獲得的收益不計(jì)入損益，而計(jì)入資本公積。而稅法則規(guī)定債務(wù)重組收益應(yīng)全額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)稅所得。
6.非貨幣易。非貨幣易在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為收入，但按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，非貨幣易雙方均要視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)換出資產(chǎn)的不同類(lèi)別計(jì)算應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)按照公允市價(jià)（計(jì)稅價(jià)）與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期所得，調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
三、會(huì)計(jì)與稅法差異的處理原則與方法
由于會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)范的對(duì)象和目標(biāo)不同，兩者的差異無(wú)法消除。如果以稅法為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，如果以會(huì)計(jì)核算的收入和利潤(rùn)作為計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅的計(jì)稅依據(jù)將會(huì)弱化稅收職能，因此“財(cái)稅合一”的思路是行不通的，我國(guó)采取了國(guó)際通行的做法――財(cái)稅適度分離。
1.處理原則。對(duì)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理應(yīng)堅(jiān)持統(tǒng)一性與獨(dú)立性?xún)身?xiàng)原則。（1）統(tǒng)一性原則。會(huì)計(jì)與稅法的差異是無(wú)法避免的，但如果制定稅法時(shí)完全不考慮會(huì)計(jì)處理方法，將會(huì)無(wú)端產(chǎn)生許多不必要的差異。這些差異是沒(méi)有必要的。筆者認(rèn)為，制定稅法時(shí)應(yīng)當(dāng)盡量參照會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，畢竟計(jì)算稅款的數(shù)據(jù)是以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的。（2）獨(dú)立性原則。只有會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理保持各自的獨(dú)立性，才能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性。因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，所有企業(yè)都必須嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)制度（企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等）的相關(guān)要求，進(jìn)行會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。在完成納稅義務(wù)時(shí)，必須按照稅法的規(guī)定計(jì)算稅額，及時(shí)申報(bào)繳納。