時(shí)間：2022-10-07 22:38:06
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[關(guān)鍵詞]視同銷售；稅務(wù)范疇；會(huì)計(jì)處理
一、視同銷售業(yè)務(wù)的概念
在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)常發(fā)生如下的事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購(gòu)買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、發(fā)放股利、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這些事項(xiàng)一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面，這些事項(xiàng)都不是典型意義上的銷售行為。因此對(duì)此類事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在許多的爭(zhēng)論，姑且將其稱為“視同銷售”。
關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個(gè)明確的權(quán)威性解釋，有的將其解釋為“一種不同于一般銷售業(yè)務(wù)的特殊銷售……只是為了計(jì)稅的需要將其‘視同銷售’(財(cái)會(huì)月刊2007，3期，視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷售是指在會(huì)計(jì)規(guī)范上不是銷售業(yè)務(wù)，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要將其看作銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)(財(cái)會(huì)通訊2006，4期，視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理性思考，江金鎖、顧中國(guó))”；也有的將其解釋為“視同銷售行為是指某些轉(zhuǎn)讓或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售來處理(財(cái)會(huì)月刊2007，6期，淺析視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，施恩會(huì))”。筆者認(rèn)為，所謂視同銷售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計(jì)算納稅，視同銷售是稅法范疇。而不是會(huì)計(jì)范疇。
二、視同銷售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定
近年來，圍繞著“視同銷售”的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)也對(duì)此作出了相應(yīng)的規(guī)定。規(guī)定一：財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問題的解答》[(94)財(cái)會(huì)字31號(hào)]規(guī)定：自產(chǎn)自用主要包括用于在建工程(施工企業(yè)為專項(xiàng)工程)、管理費(fèi)用、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不做銷售處理。規(guī)定二：財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》[(93)財(cái)會(huì)字83號(hào)]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對(duì)外銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借：“應(yīng)付利潤(rùn)”，按照收取的增值稅額，貸：“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)”，按實(shí)現(xiàn)的收入，貸：“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。規(guī)定三：財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)一非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》應(yīng)用指南：非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。根據(jù)這一系列的規(guī)定，企業(yè)自產(chǎn)自用產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)為兩種方式，一部分是做銷售處理，確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。
三、視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理探析
會(huì)計(jì)上的折扣
折扣：會(huì)計(jì)上解釋為：銷售方根據(jù)購(gòu)貨方支付貨款的時(shí)間或采購(gòu)量的多少而給予的一種價(jià)格優(yōu)惠。分為商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣。
(1)商業(yè)折扣，又稱價(jià)格折扣，是企業(yè)為了鼓勵(lì)購(gòu)買者批量采購(gòu)而在價(jià)格上給予一定數(shù)額的折扣，即購(gòu)買越多，價(jià)格越低。通常情況下，商業(yè)折扣從商品價(jià)目單上規(guī)定的價(jià)格中直接扣算，扣減后的凈額才是實(shí)際售價(jià)，因此，購(gòu)銷雙方均是以折扣后的凈額，即實(shí)際價(jià)格計(jì)算反映，也就是說發(fā)票所開金額是折扣后的凈額，因而，商業(yè)折扣對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)記錄沒有影響，故不存在調(diào)整銷售收入和增值稅的問題。
(2)現(xiàn)金折扣，又稱銷售折扣，是企業(yè)為了鼓勵(lì)購(gòu)買者在一定信用期內(nèi)早日付款而給予購(gòu)買方一定數(shù)額的折扣，這種折扣，其收款金額小于發(fā)票所開金額，實(shí)際上是銷售收入的減少，因此，采用現(xiàn)金折扣就涉及到企業(yè)在進(jìn)行銷售核算時(shí)，究竟按發(fā)票所列金額確認(rèn)收入，還是按發(fā)票金額抵現(xiàn)金折扣后的凈額確認(rèn)為銷售收入的問題?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金折扣應(yīng)采用總額法記賬，即按發(fā)票所列金額記賬，實(shí)際發(fā)生折扣時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
另外，股份有限公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定：在銷售退回時(shí)，與銷售退回發(fā)生在同一年度的現(xiàn)金折扣應(yīng)同時(shí)沖減銷售退回當(dāng)期的折扣，如該項(xiàng)銷售在資產(chǎn)負(fù)債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應(yīng)同時(shí)沖減報(bào)告年度相關(guān)的折扣。
稅法中的折扣
(1)實(shí)際上，按稅法的解釋：折扣銷售的涵義等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上所講的商業(yè)折扣，銷售折扣等同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上所講的現(xiàn)金折扣，雖然涵義相同，但具體規(guī)定是有區(qū)別的。
依稅法規(guī)定：對(duì)于折扣銷售，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上注明的且為價(jià)格折扣，可按折扣后的余額作為銷售額，計(jì)算增值稅，如果折扣后，另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何核算，均不得從銷售額中減除折扣額。另外稅法還規(guī)定：如果雖有在同一張發(fā)票上開的，但其折扣屬實(shí)物折扣，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中“贈(zèng)送他人”計(jì)算征收增值稅，稅法上規(guī)定是明確的，但在會(huì)計(jì)核算不考慮折扣扣額是由于經(jīng)濟(jì)生活中折扣銷售(商業(yè)折扣)購(gòu)銷雙方一般均是以折扣后的價(jià)格核算的，即發(fā)票所開金額就是按折扣后的價(jià)格開的，故稅金直接按實(shí)際估算余額計(jì)算。在理解此處時(shí)，應(yīng)理解為稅法的特別規(guī)定。
關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅；特別納稅；調(diào)整對(duì)策
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2014）06-0-01
近些年來，我國(guó)的國(guó)際稅收領(lǐng)域中對(duì)避稅和反避稅的較量更加激烈。在新的企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定，為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理增加了勝算。特別納稅的調(diào)整主要是，引入了獨(dú)立交易原則、借鑒了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和增加了對(duì)避稅行為的加息條款。這些是新企業(yè)所得稅法中對(duì)特別納稅進(jìn)行調(diào)整的主要內(nèi)容，本文對(duì)這些內(nèi)容進(jìn)行逐一的分析。
一、特別納稅法中的企業(yè)所得稅
（一）簡(jiǎn)述企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅主要是指我國(guó)政府針對(duì)企業(yè)征收的一種稅，主要的對(duì)象是我國(guó)的內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營(yíng)單位。簡(jiǎn)而言之，企業(yè)所得稅就是政府根據(jù)企業(yè)所得和其它所得征收的一種稅。企業(yè)所得是指企業(yè)所獲取的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，包括貨物銷售所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、租金所得、提供勞務(wù)所得、股息紅利所得和租金所等等等。企業(yè)在繳納所得稅之前，有一項(xiàng)重要的工作就是稅前扣除。我國(guó)頒布的新企業(yè)所得稅法中，明確的規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其它支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。企業(yè)所得稅的稅前扣除，必須保證合理性、與取得收入有關(guān)，這讓很多企業(yè)都不能準(zhǔn)確的界定，引發(fā)了一定的爭(zhēng)議。
（二）稅前扣除堅(jiān)持的原則
針對(duì)新企業(yè)所得稅中對(duì)稅前扣除規(guī)定引發(fā)的爭(zhēng)議，我國(guó)在2012年的時(shí)候，頒布了《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》。企業(yè)在新的法律、法規(guī)中，應(yīng)該采取有效的措施，對(duì)企業(yè)的管理進(jìn)行有效的調(diào)整，保證按照法律法規(guī)實(shí)施納稅義務(wù)。例如，企業(yè)在計(jì)算所納稅額的時(shí)候，進(jìn)行稅前扣除，一定要堅(jiān)持稅法優(yōu)先的原則。比如，企業(yè)中實(shí)施的職工福利范圍，在我國(guó)的財(cái)務(wù)部和國(guó)稅函都設(shè)置了相關(guān)的規(guī)定，而且還存在一定的差異。針對(duì)這一點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局給出了明確的回答，企業(yè)在計(jì)算所得稅的時(shí)候，應(yīng)該按照國(guó)稅函的文件進(jìn)行計(jì)算和處理；企業(yè)的會(huì)計(jì)在進(jìn)行處理的過程中，應(yīng)該按照我國(guó)財(cái)政部財(cái)通的文件實(shí)施。如果不一致，就按照稅法的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行稅前扣除的時(shí)候，一定要主要保證稅前扣除工作的備案制、合理性、時(shí)效性、可追性和一直性。例如，企業(yè)在年度資產(chǎn)負(fù)債表日到財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日這段時(shí)間內(nèi)所發(fā)生的涉及到稅前扣除的調(diào)整事項(xiàng)，包括會(huì)計(jì)政策、差錯(cuò)和匯率變更等，都要保持一致。
二、特別納稅法中的獨(dú)立交易原則
（一）獨(dú)立交易原則
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中，獨(dú)立交易原則具有核心地位，被世界各國(guó)普遍接受。新企業(yè)所得稅法中也把企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來對(duì)獨(dú)立交易原則的履行程度作為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整稅收的一項(xiàng)標(biāo)尺，并且在新企業(yè)所得稅的實(shí)施條例中，針對(duì)獨(dú)立交易原則作出了新的解釋：“獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。”這一解釋，對(duì)獨(dú)立交易原則作出了更加準(zhǔn)確的表述，相對(duì)來說比較全面和簡(jiǎn)潔。
（二）獨(dú)立交易中的調(diào)整對(duì)策
一般情況下，納稅人避稅的客觀驅(qū)動(dòng)主要是因?yàn)槭澜绺鲊?guó)企業(yè)所得稅的制度存在一定的差異。因?yàn)楦鲊?guó)對(duì)稅務(wù)計(jì)算的方法和依據(jù)都不相同，所以納稅人很有可能會(huì)按照企業(yè)所需要的利益，在缺乏充分競(jìng)爭(zhēng)的情況下，自行制定企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格，實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，逃避應(yīng)納的企業(yè)所得稅額。企業(yè)堅(jiān)持獨(dú)立交易原則的原理主要是，將企業(yè)關(guān)聯(lián)交易所獲取的收入或者利潤(rùn)水平，在可以進(jìn)行比較的情況下，與沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)交易所產(chǎn)生的收入或者利潤(rùn)水平進(jìn)行對(duì)比。如果對(duì)比之后，兩者之間存在一定的差異，就說明因?yàn)榇嬖谝欢ǖ年P(guān)聯(lián)關(guān)系，致使企業(yè)不能按照正常的市場(chǎng)交易和營(yíng)業(yè)常規(guī)獲取應(yīng)得的經(jīng)濟(jì)收入或者利益，導(dǎo)致企業(yè)或者關(guān)聯(lián)方應(yīng)繳納的稅收減少。針對(duì)這種情況，我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)對(duì)獨(dú)立交易原則進(jìn)行合理的調(diào)整。在稅務(wù)管理中，以獨(dú)立交易原則作為基礎(chǔ)，不斷的研究和發(fā)展出不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法和一些其它的、有效的反避稅措施，才能解決我國(guó)企業(yè)在繳納所得稅中出現(xiàn)的問題，保證我國(guó)稅務(wù)管理工作的順利實(shí)施。稅務(wù)管理部門在調(diào)整稅務(wù)的過程中，應(yīng)該堅(jiān)持一定的前提條件，包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理不符合獨(dú)立交易原則和造成了一定的稅收后果。
三、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的合理方法
稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定企業(yè)的關(guān)聯(lián)方開展的關(guān)聯(lián)貿(mào)易不符合獨(dú)立交易原則之后，應(yīng)該采取有效的措施，應(yīng)用合理的方法進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整。為了保證我國(guó)稅務(wù)管理的科學(xué)性和合理性，我國(guó)在新企業(yè)所得稅法中的實(shí)施條例中，列舉出了很多符合獨(dú)立交易原則的方法，并且對(duì)每一種方法的定義都作出了具體的解釋。例如，在新企業(yè)所得稅法的實(shí)施條例中規(guī)定，符合獨(dú)立交易原則的方法有可比非受控價(jià)格法、成本加成法、利潤(rùn)分割法、再銷售價(jià)格法和交易凈利潤(rùn)法等。在新企業(yè)所得稅法中對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法進(jìn)行了新的規(guī)定，規(guī)范了傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，增加了新的利潤(rùn)交易調(diào)整方法，在一定程度上體現(xiàn)了“最優(yōu)法”的原則；針對(duì)不同的交易類型，設(shè)置了不同的定價(jià)轉(zhuǎn)讓調(diào)整方法。例如，再銷售價(jià)格法主要適用于企業(yè)的分銷商不會(huì)加工增值再銷售商品或者產(chǎn)品增加價(jià)值比較小的情況。
四、總結(jié)
我國(guó)是社會(huì)主義法治國(guó)家，在日常生活中為了維持秩序，制定了各種不同的法制法規(guī)。在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，出臺(tái)新企業(yè)所得稅法是根據(jù)我國(guó)企業(yè)的發(fā)展實(shí)情，結(jié)合我國(guó)綜合發(fā)展的需要，按照一定的科學(xué)原則制定的，需要企業(yè)認(rèn)真的理解，根據(jù)新的法規(guī)，作出相應(yīng)的調(diào)整，才能適應(yīng)新的稅法要求。
參考文獻(xiàn)：
[1]俞紅梅.淺析新所得稅法下特別納稅事項(xiàng)的調(diào)整[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2008，28（05）：68-70.
關(guān)鍵詞: 稅收籌劃；避稅；節(jié)稅；偷逃稅
稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源。依法治稅是依法治國(guó)的主要內(nèi)容之一。由于稅收具有無償性、固定性和強(qiáng)制性三個(gè)主要特點(diǎn)，所以納稅人往往會(huì)采用各種手段來減輕自己的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，這些手段包括：避稅、節(jié)稅、偷逃稅等。納稅人之所以可以采用各種手段來減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)其原因主要在于，一是納稅人利用稅法間的差異在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)某一稅種的應(yīng)納稅款往往有一個(gè)以上納稅方案?jìng)溥x，這就為納稅籌劃提供了條件；二是利用國(guó)家規(guī)定的各種稅收優(yōu)惠政策為納稅籌劃提供了前提條件；三是利用了稅法的不完善等?？傊{稅人可以通過稅收籌劃行為來降低稅收負(fù)擔(dān)。但是在稅收負(fù)擔(dān)最小化的概念中，除了偷逃稅有明確的法律界定外，稅法學(xué)界對(duì)稅收籌劃、避稅、節(jié)稅的法律界定眾說紛紜，造成實(shí)踐中的障礙，期待盡快解決這一問題。
一、概念辨析：避稅、節(jié)稅、偷逃稅與稅收籌劃
理論界將稅收籌劃與避稅或節(jié)稅混同使用或是將其視為是避稅的子概念。一種觀點(diǎn)認(rèn)為①，廣義上的避稅分為“正當(dāng)避稅”和“不當(dāng)避稅”，“節(jié)稅”、“稅收籌劃”就是所謂的“正當(dāng)避稅”， 狹義上的避稅專指“不當(dāng)避稅”；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為②，稅收籌劃就是節(jié)稅，一般指納稅人采用合法的手段達(dá)到不交稅或少交稅的目的。由此看來稅收籌劃與避稅（包括不當(dāng)避稅）、節(jié)稅、偷逃稅之間的關(guān)系與法律界定是本文的主要命題。
(一) 避稅與稅收籌劃
筆者認(rèn)為稅收籌劃是指納稅人為了獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，在稅法允許的范圍內(nèi)，事先對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行的籌劃與安排。稅收籌劃具有合法性、事先籌劃性、目的性三個(gè)基本特征。與之相對(duì)應(yīng)的稅收籌劃?rùn)?quán)是納稅人享有的基本權(quán)利之一。一般來講，納稅人充分利用稅法提供的各種優(yōu)惠政策、差別和稅法的不完善，以減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得自身利益最大化是合法的。稅收籌劃行為既體現(xiàn)了國(guó)家的政策導(dǎo)向和意圖，也符合納稅人市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，國(guó)家應(yīng)該給予支持和鼓勵(lì)。但是法律規(guī)范從被制定后一般都具有的滯后性和不完善性，決定了任何一部法律（包括稅法）都存在著許多漏洞。如果從是否符合公共利益的角度來看納稅人的稅收籌劃行為，可以將其可分為避稅和節(jié)稅。避稅事實(shí)上也就是納稅人利用稅法存在的漏洞和不完善，采用隱蔽的手段事先作出各種規(guī)避稅收的行為。避稅行為人往往打稅法的“球”，并不會(huì)直接觸犯法律規(guī)范。我們認(rèn)為引起避稅的原因和其所具有的法律特征都包含在稅收籌劃行為之中，它是稅收籌劃的子行為。而相關(guān)學(xué)者所說的不當(dāng)避稅是指偷逃稅這一違法行為，它既不屬于避稅概念的范疇，也不屬于稅收籌劃的范疇。國(guó)家為了避免避稅行為的發(fā)生，只能通過不斷修改和完善稅法和其他有關(guān)法律。
(二) 節(jié)稅與避稅
節(jié)稅和避稅屬稅收籌劃的子行為。節(jié)稅是指納稅人充分利用稅法的優(yōu)惠政策和差別待遇，采取法律許可的正當(dāng)手段減輕稅式支出的行為。避稅與節(jié)稅最主要的區(qū)別在于，節(jié)稅行為符合國(guó)家的立法意圖和政策導(dǎo)向，各國(guó)政府都持有支持的態(tài)度，而避稅卻恰好相反。避稅只是納稅人利用稅法上存在的漏洞，鉆法律的空子，通過巧妙的隱蔽的行為安排其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，雖可暫時(shí)獲得一定的經(jīng)濟(jì)利益，但不利于長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)和發(fā)展。因?yàn)槁┒匆坏┍欢律?，納稅人將無能從此獲利。因此，節(jié)稅才是納稅人的首選。避稅和節(jié)稅作為稅收籌劃的兩方面，同樣也具有合法性、事先籌劃性、目的性這三個(gè)基本特征。不同的是，避稅是在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)或之前納稅人通過尋找法律漏洞的手段達(dá)到規(guī)避稅收的目的，而節(jié)稅是納稅人利用了法律許可或鼓勵(lì)的方式達(dá)到減少稅式支出的目的。
(三) 偷逃稅與稅收籌劃
關(guān)于偷逃稅，各國(guó)稅法都有明確的規(guī)定并給予嚴(yán)厲的懲罰。我國(guó)《稅收征收管理法》中明確規(guī)定“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證或者在帳簿上多列支出，或者不列、少列收入，或者少繳應(yīng)納稅款的，叫偷稅”；逃稅是指 “納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采用轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，防礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的行為”。從上述定義可以看出，偷逃稅的基本特征有三個(gè)：一是非法性，即偷逃稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷逃稅的手段往往是不正當(dāng)?shù)?。三是“事后補(bǔ)救性”， 這與稅收籌劃的事前籌劃性不同，偷逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生并且能夠確定的情況下，采取各種非法的手段來進(jìn)行所謂的“補(bǔ)救”和“彌補(bǔ)”，安排而推遲或逃避納稅義務(wù)。這種“補(bǔ)救”既包括積極的作為又包括消極的不作為。偷逃稅直接觸犯稅法的規(guī)定，導(dǎo)致政府當(dāng)期預(yù)算收入的減少，有礙政府職能的實(shí)現(xiàn)。偷逃稅與稅收籌劃都有減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的特點(diǎn)，但是偷逃稅是違法行為，要受到法律的制裁。
二、稅收籌劃的法律分析
（一）稅收籌劃的理論依據(jù)
長(zhǎng)期以來國(guó)家與納稅人之間的地位是不平等的。國(guó)家總是處于主動(dòng)、支配的地位，而納稅人則處于被動(dòng)服從的地位，國(guó)家憑借政治權(quán)力無償征收稅款，稅款征收多少都由國(guó)家說了算，納稅人根本談不上稅收籌劃，表現(xiàn)在稅收法律上納稅人的權(quán)利匱乏，這是稅收權(quán)力關(guān)系思想在稅收實(shí)務(wù)中的反映，但隨著社會(huì)的進(jìn)步、市民意識(shí)的覺醒，這一狀況逐漸有了改變，為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系所替代。20世紀(jì)初以德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特•亨塞（Albert Hensel）為代表提出稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即在法律面前，把國(guó)家和納稅人定性為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，權(quán)力在該關(guān)系中居于次要地位，納稅義務(wù)依法在課稅要素滿足時(shí)成立。該說對(duì)認(rèn)識(shí)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)提供了全新的視野，納稅人與國(guó)家是平等的關(guān)系，而不是服從與命令的關(guān)系，這實(shí)質(zhì)上是“社會(huì)契約精神和平等原則”、國(guó)家與納稅人之間是“合作與服務(wù)”關(guān)系等思想在稅收關(guān)系中的體現(xiàn)，也正是這些思想為納稅人開展稅收籌劃提供了思維意識(shí)的理論前提。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系思維的支配下，納稅人依照稅法繳納稅款，無需超額承擔(dān)不屬于自己的義務(wù)，并且在法律允許的范圍內(nèi)，納稅人有權(quán)選擇對(duì)自己更為有利的行為，選擇對(duì)自己最輕的稅負(fù)，這即納稅人的稅負(fù)從輕權(quán)或稅收籌劃?rùn)?quán)。我們認(rèn)為將稅收籌劃?rùn)?quán)上升為納稅人的法定權(quán)利，是今后我國(guó)稅法修改和完善的一個(gè)重點(diǎn)。
(二) 稅收籌劃的法律特征
⒈ 合法性。如果說稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是稅收籌劃的思維意識(shí)的理論前提，那么稅收法定原則則是稅收籌劃進(jìn)行實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。稅收法定原則與罪刑法定原則在近代資產(chǎn)階級(jí)反對(duì)封建階級(jí)的斗爭(zhēng)中分別擔(dān)負(fù)起了維護(hù)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身權(quán)利的重任。稅收法定原則的內(nèi)容包括③：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、課稅程序合法原則。課稅要素法定原則是指有關(guān)納稅人的納稅權(quán)利義務(wù)的構(gòu)成要件必須要由國(guó)家的立法機(jī)關(guān)以法律形式來制定，沒有法律的規(guī)定，任何機(jī)關(guān)和個(gè)人都不得開征，任何人也不能被要求承擔(dān)任何稅收義務(wù)，違反法律的行政法規(guī)、地方性法規(guī)與行政規(guī)章等不具有法律效力。課稅要素明確原則要求稅法中有關(guān)課稅要素的規(guī)定都應(yīng)該是確定的和明確的，不應(yīng)出現(xiàn)含混或有歧義的規(guī)定，導(dǎo)致稅收機(jī)關(guān)濫用稅法解釋權(quán)而造成對(duì)納稅人利益的損害。課稅程序合法原則是指稅收權(quán)力的行使必須按一定的程序來進(jìn)行，稅收糾紛也必須通過公正的程序來解決。由于稅收法定原則要求征稅法律根據(jù)的明確性和無法律根據(jù)政府不得向任何組織和個(gè)人征稅，這就決定了法律應(yīng)該保護(hù)納稅人利用稅法所規(guī)定的優(yōu)惠等措施等進(jìn)行的稅收籌劃。納稅人只根據(jù)法律明確規(guī)定的要求承擔(dān)稅收義務(wù)。法律沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確的都應(yīng)該屬于義務(wù)排除的范圍。對(duì)于法律規(guī)定的解釋權(quán)要做嚴(yán)格的限制，不得任意擴(kuò)大和類推。這一點(diǎn)不僅是為防止法律解釋權(quán)的濫用，也是保護(hù)納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)。不能通過擴(kuò)大解釋的方式使納稅人發(fā)生新的稅收義務(wù)。法律的漏洞在沒有被堵上之前，由此產(chǎn)生的一切不利后果都應(yīng)當(dāng)由國(guó)家來承擔(dān)，而不應(yīng)該讓納稅人承擔(dān)。也就是說，當(dāng)出現(xiàn)“有利國(guó)家推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時(shí)，應(yīng)采用“有利納稅人推定”。因此，筆者認(rèn)為稅收籌劃（包括避稅）具有合法性。
⒉ 事先籌劃性。稅收籌劃是納稅義務(wù)形成以前進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排的意思。稅收籌劃是通過延遲應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為代替重稅行為，以達(dá)到減少稅款支出或綜合凈收益最大化，具有前瞻性。如果經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)稅行為已經(jīng)能夠確定，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而去采取人為的規(guī)避、逃避應(yīng)納稅款，則是偷逃稅而非稅收籌劃。
⒊ 目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度的減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)成本，從而增加資本總體收益。
三、稅收籌劃中的避稅問題
稅收籌劃中的避稅雖然是不違法的經(jīng)濟(jì)行為，但它也給國(guó)際市場(chǎng)和各國(guó)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展帶來了頗為不利的影響。一方面，避稅直接造成國(guó)家稅收收入的流失，弱化了財(cái)政功能，有礙國(guó)家對(duì)社會(huì)管理和公共福利職能的實(shí)現(xiàn)。另一方面，避稅者利用這種方式競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)擾亂了正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，要想盡可能的減少納稅人的避稅行為就必須完善稅法，做到稅法條文的完整，措辭嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機(jī)制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。世界上許多發(fā)達(dá)國(guó)家在反避稅立法上都較先進(jìn)。如最早實(shí)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的美國(guó)，《國(guó)內(nèi)稅收法典》、《美國(guó)稅收法案》、《稅收改革法令》等不斷出臺(tái)，完善的法規(guī)囊括了所要規(guī)范的內(nèi)容。我國(guó)應(yīng)在借鑒國(guó)際反避稅法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，在稅收中單獨(dú)制定反避稅條款，形成一套較為完整的稅法專門法規(guī)。針對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)跨國(guó)公司的管理要求，補(bǔ)充、修訂轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法及其使用條件。從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來看，適當(dāng)取消部分優(yōu)惠措施，會(huì)避免濫用優(yōu)惠現(xiàn)象的發(fā)生。此外加強(qiáng)稅務(wù)行政管理，如嚴(yán)格實(shí)行稅務(wù)申報(bào)制度，加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查制度，強(qiáng)化會(huì)計(jì)審查制度，實(shí)行所得評(píng)估征稅制度等有效措施也可控制避稅行為泛濫。對(duì)跨國(guó)避稅行為我們應(yīng)加強(qiáng)情報(bào)的搜集和交流，建立涉外稅收信息庫，并在征稅方面相互協(xié)助，加強(qiáng)國(guó)際合作，加快國(guó)際稅法的研究適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)條件，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中其競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則是以法律規(guī)范的形式表現(xiàn)出來的。稅法規(guī)范國(guó)家與納稅人之間的稅收關(guān)系，且對(duì)雙方具有同等的約束力。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，國(guó)家與納稅人的利益分配關(guān)系規(guī)范化，稅收秩序正常化，稅收法定原則被加以確定，國(guó)家便不能隨意侵占納稅人利益，征稅機(jī)關(guān)要依法行政，依法征稅；而納稅人的納稅意識(shí)提高一定階段后，減輕稅負(fù)不再過多依靠偷、逃、欠、騙稅等手段和方法，納稅人實(shí)現(xiàn)稅收利益最大化通過稅收籌劃來實(shí)現(xiàn)。
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關(guān)鍵詞：韓國(guó)：《國(guó)稅基本法》；稅收基本法的制定
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3309（2008）08-0013-04
稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對(duì)我國(guó)的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國(guó)外有利經(jīng)驗(yàn)。目前已制定稅收基本法的國(guó)家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，規(guī)定比較原則，其實(shí)施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達(dá)式”的德國(guó)的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細(xì)膩，無需另外配套立法即可實(shí)施，相對(duì)的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國(guó)的《國(guó)稅基本法》和日本的《國(guó)稅通則法》，相對(duì)于德國(guó)稅法通則來說，規(guī)模較小，但對(duì)程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強(qiáng)。德國(guó)模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國(guó)是發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法制建設(shè)都沒有像德國(guó)那么完善，我國(guó)的立法慣例和經(jīng)驗(yàn)又不像德國(guó)那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國(guó)模式；俄羅斯模式太簡(jiǎn)單，按照其模式又滿足不了我國(guó)現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國(guó)、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國(guó)與韓國(guó)文化相近，經(jīng)濟(jì)往來密切，韓國(guó)《國(guó)稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對(duì)稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國(guó)《國(guó)稅基本法》對(duì)我國(guó)稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模
韓國(guó)《國(guó)稅基本法》于1974年12月21日實(shí)施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個(gè)附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國(guó)稅通則法》完全以稅務(wù)機(jī)關(guān)為線索進(jìn)行編排，亦沒有對(duì)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡(jiǎn)單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問題。具體包括：總則，國(guó)稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國(guó)稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金，審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9個(gè)附則。采用章、節(jié)、條、款、項(xiàng)、目的體例。其總體特點(diǎn)是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對(duì)簡(jiǎn)單，可操作性強(qiáng)。
二、框架和內(nèi)容
第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達(dá)以及人格等六部分（1-13條）?？倓t規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關(guān)于國(guó)稅的基本事項(xiàng)、共同事項(xiàng)和對(duì)違法或不當(dāng)?shù)膰?guó)稅處分之不服處理程序等，“使關(guān)于國(guó)稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對(duì)國(guó)民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻(xiàn)?！泵鞔_定義基本術(shù)語，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實(shí)施。比如第二條明確了國(guó)稅征收的13個(gè)稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國(guó)際稅法優(yōu)于國(guó)內(nèi)稅法的原則。對(duì)于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對(duì)特殊規(guī)定作了明確。文書的送達(dá)包括送達(dá)的場(chǎng)所、方法和受送達(dá)人以及送達(dá)的生效。送達(dá)的場(chǎng)所包括住所、居所、營(yíng)業(yè)廳或事務(wù)所。受送達(dá)人包括名義人、代表者或財(cái)產(chǎn)管理人。送達(dá)方法有面交、郵寄和公告送達(dá)。關(guān)于人格：沒有法律人格的社團(tuán)、財(cái)團(tuán)以及其他團(tuán)體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。
第二章國(guó)稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國(guó)稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實(shí)質(zhì)課稅原則和誠(chéng)信原則，后者包括稅法解釋的基準(zhǔn)和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實(shí)質(zhì)課稅原則是指以課稅對(duì)象事實(shí)上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用之。誠(chéng)信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠(chéng)信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準(zhǔn)是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為基準(zhǔn)。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時(shí)的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國(guó)稅行政慣例為標(biāo)準(zhǔn)，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。
第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時(shí)間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時(shí)，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負(fù)有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國(guó)稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財(cái)產(chǎn)有關(guān)的國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)，該共有人負(fù)有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時(shí)效）以及缺損處分等。課征的消滅即國(guó)稅征收權(quán)的消滅時(shí)效，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效，時(shí)效期間可因納稅的通知、督促、交付請(qǐng)求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財(cái)產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價(jià)方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補(bǔ)充，稅務(wù)署長(zhǎng)在征稅權(quán)利難以保障時(shí)，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)已經(jīng)繳納時(shí)，稅務(wù)署長(zhǎng)應(yīng)立即辦理擔(dān)保解除手續(xù)。
第四章國(guó)稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實(shí)行國(guó)稅優(yōu)先原則。國(guó)稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國(guó)稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國(guó)稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時(shí)，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財(cái)產(chǎn)為限負(fù)有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財(cái)產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時(shí)（只有在這種情況下），根據(jù)國(guó)稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來征收納稅者之國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)。但從其國(guó)稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國(guó)家稅收流失。
第五章課稅，規(guī)定了管轄機(jī)關(guān)、修正申報(bào)以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)和決定以及更正決定的管轄機(jī)關(guān)，即為管轄該國(guó)稅納稅地的稅務(wù)署長(zhǎng)，向其他地稅務(wù)署長(zhǎng)提出申報(bào)也不影響其效力。如果納稅人在申報(bào)后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯(cuò)誤等事項(xiàng)時(shí)，準(zhǔn)許在限期內(nèi)對(duì)課稅標(biāo)準(zhǔn)提出修正申報(bào)書。加算稅為政府對(duì)于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國(guó)稅項(xiàng)目。
第六章國(guó)稅還給金和國(guó)稅還給加算金。國(guó)稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長(zhǎng)可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國(guó)稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國(guó)稅、加算金和滯納處分費(fèi)，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國(guó)稅還給加算金是指稅務(wù)署長(zhǎng)支給或充當(dāng)國(guó)稅還給金時(shí)，參酌相關(guān)期間和金融機(jī)構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計(jì)算的補(bǔ)償給納稅人的金額。
第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭(zhēng)議，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭(zhēng)議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭(zhēng)議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請(qǐng)、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時(shí)，可提出審查請(qǐng)求（即我國(guó)所說的行政復(fù)議），請(qǐng)求撤消或改變其處分或者做出必要的處分?？梢婍n國(guó)《國(guó)稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請(qǐng)（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長(zhǎng)或通過稅務(wù)署長(zhǎng)向所管轄地方國(guó)稅廳長(zhǎng)）提出，由收到異議申請(qǐng)的稅務(wù)署長(zhǎng)或地方國(guó)稅廳長(zhǎng)做出決定。審判請(qǐng)求有相對(duì)獨(dú)立的裁決機(jī)構(gòu)――國(guó)稅審判所，隸屬于財(cái)務(wù)部長(zhǎng)。國(guó)稅審判所設(shè)所長(zhǎng)和國(guó)稅審判官，所長(zhǎng)為特別職務(wù)，部長(zhǎng)助理級(jí)。非所長(zhǎng)的常任國(guó)稅審判官，為二級(jí)或三級(jí)一般職務(wù)國(guó)家公務(wù)員或特別職務(wù)國(guó)家公務(wù)員，非常任國(guó)稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國(guó)稅審判官享有質(zhì)問檢查權(quán)，在一定條件下，可對(duì)審判事件相關(guān)的人或物進(jìn)行檢查。審判請(qǐng)求的結(jié)果由國(guó)稅審判所長(zhǎng)按照國(guó)稅審判官會(huì)議的決議做出。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時(shí)遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭(zhēng)議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對(duì)審判請(qǐng)求做出決定時(shí)，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。
第八章補(bǔ)充規(guī)則以及9個(gè)附則，主要規(guī)定本法未盡事項(xiàng)。
三、對(duì)我國(guó)稅收基本法制定的啟示
（一）加快推進(jìn)稅收基本法的制定進(jìn)程
良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國(guó)《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個(gè)單行稅法群龍無首，缺乏在整個(gè)稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國(guó)家稅收立法、執(zhí)法、司法活動(dòng)的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國(guó)稅務(wù)法治化進(jìn)程。在這方面，韓國(guó)《國(guó)稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國(guó)稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補(bǔ)充和修改最終形成相對(duì)完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠(yuǎn)景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對(duì)稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動(dòng)的整個(gè)過程做到有章可循。
（二）理論依據(jù)的啟示
稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點(diǎn)。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說：一種是權(quán)力關(guān)系說，一種是債務(wù)關(guān)系說。前者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國(guó)家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對(duì)應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從這一核心問題，突出了國(guó)家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。后一學(xué)說針對(duì)稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來把握，以國(guó)家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國(guó)家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》深受這一學(xué)說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財(cái)產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國(guó)稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實(shí)證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實(shí)體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對(duì)我國(guó)稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務(wù)關(guān)系說照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運(yùn)用客稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說對(duì)稅法的概念給以了全新的界定和獨(dú)立的體系……”從實(shí)踐層面來看，我國(guó)在具體法律制度設(shè)計(jì)上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對(duì)基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財(cái)稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對(duì)稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識(shí)淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”作為我國(guó)稅收基本法制定的邏輯起點(diǎn)，將程序權(quán)力置于實(shí)體法的制約之下，有利于去“國(guó)庫主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護(hù)的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)和無序逐漸實(shí)現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。
（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系
韓國(guó)稅法由《國(guó)稅基本法》、《國(guó)稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費(fèi)稅法》以及各種地方稅等實(shí)體和程序法構(gòu)成。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而《國(guó)稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認(rèn)為的那樣：我國(guó)將來也應(yīng)采用這種方式來處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實(shí)體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國(guó)《國(guó)稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時(shí)，我國(guó)在制定稅收基本法時(shí)可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進(jìn)它們之間的良性互動(dòng)和諧共進(jìn)，既可簡(jiǎn)化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。
（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守
如前所述，韓國(guó)國(guó)稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長(zhǎng)期以來，由于我國(guó)在稅法建設(shè)上存在重實(shí)體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時(shí)公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日?qǐng)?zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收?qǐng)?zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進(jìn)行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。
除此之外，韓國(guó)《國(guó)稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語的運(yùn)用（如第二次納稅義務(wù)這個(gè)全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計(jì)以及借鑒吸收他國(guó)經(jīng)驗(yàn)等諸多方面，都值得我們?cè)诙愂栈痉ǖ闹贫ㄖ卸嗉訉W(xué)習(xí)。
注釋：
??據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已制定稅收基本法的國(guó)家有德國(guó)、日本、韓國(guó)、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國(guó)對(duì)這部法的稱謂也不一致。德國(guó)稱《租稅通則》，日本稱《國(guó)稅通則法》，韓國(guó)、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_(tái)難在哪《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》 2006年11月21日。
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摘 要 隨著我國(guó)新的稅法制度的出臺(tái)，企業(yè)相應(yīng)的納稅籌劃工作也應(yīng)該有所改變，以適應(yīng)新的稅法制度，本文首先對(duì)新稅法的內(nèi)容以及納稅籌劃概念進(jìn)行解釋分析，然后探索企業(yè)如何做好新稅法下的納稅籌劃工作。
關(guān)鍵詞 新稅法 納稅籌劃 現(xiàn)狀分析
新稅法自零七年三月份正式出臺(tái)之后，實(shí)行內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)分別執(zhí)行的原有稅法制度退出了歷史舞臺(tái)，對(duì)于這一稅法制度的重大改革，企業(yè)在納稅籌劃方面必須做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，以便更好的促進(jìn)企業(yè)的未來發(fā)展。下面我們首先介紹一下企業(yè)納稅籌劃的基本概念。
一、企業(yè)納稅籌劃的基本概念
在很多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，市場(chǎng)機(jī)制的建立和運(yùn)行相對(duì)平穩(wěn)，企業(yè)的納稅籌劃工作是非常普遍的。企業(yè)的納稅籌劃任務(wù)中，企業(yè)所得稅的籌劃工作所占比例很大，納稅關(guān)系到企業(yè)和國(guó)家雙方面的經(jīng)濟(jì)利益，如何在不違反法律的前提下，做到企業(yè)與國(guó)家的雙贏，增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，是企業(yè)納稅籌劃的主要任務(wù)。納稅籌劃（也被成為稅務(wù)籌劃、稅收籌劃等等）指的是企業(yè)在國(guó)家實(shí)行的稅法和法律允許的條件下，事先對(duì)企業(yè)的投資、融資等經(jīng)營(yíng)行為進(jìn)行籌劃和安排，以實(shí)現(xiàn)最小稅負(fù)和最大利益為目標(biāo)的一種財(cái)務(wù)管理模式。企業(yè)的納稅籌劃工作可以幫助企業(yè)制定出企業(yè)的未來發(fā)展目標(biāo)，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。
二、稅法在所得稅方面的變化
（一）新稅法的重要內(nèi)容
新稅法主要在五個(gè)方面將內(nèi)外資企業(yè)的管理制度統(tǒng)一起來：第一個(gè)是稅法的統(tǒng)一；第二個(gè)是稅率的統(tǒng)一降低；第三個(gè)是稅收扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一；第四個(gè)是稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一，第五個(gè)就稅收征管要求的統(tǒng)一。另外，對(duì)于一些國(guó)家提倡的產(chǎn)業(yè)或行為給予相應(yīng)的優(yōu)惠政策，第一類就是，在新稅法未公布之前，已經(jīng)批準(zhǔn)享受所得稅低稅率或者是定期減稅的老企業(yè)，適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行過渡性照顧。第二類就是一些高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)或者是能夠促進(jìn)對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作已經(jīng)技術(shù)交流的地區(qū)給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠政策，于此同時(shí)，國(guó)家還對(duì)一些鼓勵(lì)行業(yè)進(jìn)行特殊的優(yōu)惠政策。
（二）新稅法的主要變化
與原有稅法相比較，新稅法在一些內(nèi)容方面有所變化：1.原有的稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)要以“獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人，在新稅法中取消了這一規(guī)定，而是將企業(yè)和其他取得收入的組織視為納稅人；2.原有稅法中規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)名義上的企業(yè)所得稅都是百分之三十三，對(duì)于一些特區(qū)的外資企業(yè)百分之二十四，或者是百分之十五的優(yōu)惠稅率；對(duì)于內(nèi)資企業(yè)中微利的企業(yè)執(zhí)行百分之二十七，或者是百分之十八的稅率。新稅法對(duì)此進(jìn)行簡(jiǎn)化處理，將內(nèi)外資企業(yè)的稅率統(tǒng)一定為百分之二十五，這一稅率在國(guó)際上低于平均水平，這樣的設(shè)定，有利于我國(guó)在國(guó)際的稅制方面保持競(jìng)爭(zhēng)力。3.稅前扣除項(xiàng)目更加規(guī)范化，工資扣稅方面，只要是因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而產(chǎn)生的工資薪金支出都不需要對(duì)其執(zhí)行納稅制度；針對(duì)企業(yè)職工福利、工會(huì)經(jīng)費(fèi)及職工教育等方面的費(fèi)用，分別按照職工工資總額的14%、2%、2.5%進(jìn)行扣除。企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、廣告宣傳費(fèi)用實(shí)行稅前限額扣除。當(dāng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用，可以按照實(shí)際的支出額的百分之六十予以扣除，但是，其最高的扣除額度不能超過企業(yè)該年的營(yíng)業(yè)額的千分之五。用于企業(yè)的宣傳費(fèi)用扣除額度為銷售收入的百分之十五計(jì)算，如果未扣完，可以轉(zhuǎn)到下一年度。原稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策主要以“區(qū)域”進(jìn)行劃分，而新稅法則規(guī)定，劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要是根據(jù)其產(chǎn)業(yè)進(jìn)行劃分，區(qū)域優(yōu)勢(shì)明顯下降。對(duì)于一些特殊區(qū)域而言，新稅法對(duì)其經(jīng)濟(jì)造成重大影響，為了緩解該問題，對(duì)這些地區(qū)執(zhí)行相應(yīng)的過渡政策。
三、新稅法下的納稅籌劃策略
（一）納稅人認(rèn)定的籌劃
新稅法規(guī)定企業(yè)的法人作為單位的納稅人。也就是說，企業(yè)在建立分機(jī)構(gòu)的時(shí)候，成立的分公司可以進(jìn)行匯總納稅，但是，如果成立的是獨(dú)立的子公司，就必須由子公司的法人進(jìn)行納稅，因此，對(duì)于我國(guó)目前存在的一些子公司虧損的企業(yè)集團(tuán)，可以通過工商的變更，由原來的子公司改為分公司，這樣就可以大幅度的降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)。
（二）稅率的籌劃
新稅法規(guī)定，企業(yè)的所得稅率為百分之二十五，但是，如果是國(guó)家大力扶植的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，稅率則為百分之十五，小型微利企業(yè)為百分之二十，非居民企業(yè)為百分之二十。看似相差不多，但是，如果對(duì)于大型的企業(yè)集團(tuán)來講，將是巨額的資金差距。因此，如果企業(yè)存在想高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的可能性，應(yīng)該充分利用這一優(yōu)惠政策。這樣既有利于企業(yè)的未來發(fā)展，也有利于提高我國(guó)的高新技術(shù)水平，企業(yè)與國(guó)家實(shí)現(xiàn)雙贏。另外，小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用。
（三）稅前扣除的籌劃
新稅法對(duì)企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化，需要注意這些變動(dòng)進(jìn)行納稅籌劃。1.計(jì)稅工資的籌劃新稅法取消計(jì)稅工資制度，對(duì)真實(shí)、合法的工資支出給予扣除，即對(duì)工資的扣除強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生的、與收入有關(guān)的、合理的支出。2.對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除的籌劃.新稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除在年度利潤(rùn)總額 12%以內(nèi)的部分，允許扣除。除了扣除比例變化，企業(yè)還應(yīng)注意公益性捐贈(zèng)扣除的稅基不同。3.資產(chǎn)扣除的籌劃.新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
（四）稅收優(yōu)惠政策的籌劃
1.保留的優(yōu)惠政策。新稅法保留國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項(xiàng)目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。2.擴(kuò)大的優(yōu)惠政策在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，新稅法對(duì)原有優(yōu)惠項(xiàng)目擴(kuò)大了使用范圍。一是對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15%的優(yōu)惠稅率。企業(yè)應(yīng)密切注意國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序。二是增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)注意對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件，參照原各地的規(guī)定，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠。
四、企業(yè)具體納稅籌劃途徑
（一）利用納稅人的規(guī)定進(jìn)行籌劃
新稅法對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)做出了明確的區(qū)分，居民企業(yè)承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國(guó)境內(nèi)的所得納稅。這一新變化對(duì)外資企業(yè)影響非常大，如果企業(yè)不想成為中國(guó)的居民企業(yè)，不能像過去那樣僅在境外注冊(cè)即可，必須確保不符合“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。外資企業(yè)要利用好這一政策，選擇納稅身份，以達(dá)到節(jié)稅的目的。
（二）利用稅前扣除進(jìn)行籌劃
新稅法規(guī)定的企業(yè)稅前扣除資金主要是指企業(yè)的生產(chǎn)成本。企業(yè)要充分的對(duì)新稅法進(jìn)行深入研究，制定出符合企業(yè)發(fā)展的財(cái)務(wù)管理規(guī)章制度，將實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用盡可能的最大化扣除。與此同時(shí)，新稅法還明確規(guī)定，企業(yè)法人作為納稅的基本單位，不具備法人資格的分公司不用單獨(dú)納稅，因此，如果一些具有法人資格的子公司經(jīng)營(yíng)狀況不是很好，或者是連年虧損的話，可以將現(xiàn)有的子公司轉(zhuǎn)變成不具備法人資格的分公司，這樣可以在整體上抵消一部分虧空，減少上繳稅款數(shù)，從而改善其經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)入良性發(fā)展。
（三）利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃
新稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的百分之二十五的企業(yè)所得稅，但是，對(duì)于符合國(guó)家規(guī)定的小型并且薄利的扶持企業(yè)執(zhí)行百分之二十的優(yōu)惠稅率政策，特別是國(guó)家政府重點(diǎn)進(jìn)行扶持的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)征收的企業(yè)所得稅下調(diào)到百分之十五。新稅法還對(duì)進(jìn)行投資創(chuàng)業(yè)的企業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以利用這些產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
五、結(jié)語
新稅法的頒布實(shí)施，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)管理工作帶來了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。從中我們可以看出，國(guó)家是在利用稅收政策進(jìn)行企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，以便更好的發(fā)展我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)。企業(yè)要對(duì)這一新形勢(shì)進(jìn)行積極探索，充分的加以利用，使得企業(yè)達(dá)到降低成本，最大限度地增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。本文首先對(duì)新稅法的內(nèi)容以及納稅籌劃概念進(jìn)行解釋分析，然后探索企業(yè)如何做好新稅法下的納稅籌劃工作。
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所謂司法，是指國(guó)家司法機(jī)關(guān)依照法定職權(quán)和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動(dòng)。它的宗旨在于排除法律運(yùn)行的障礙，消除法律運(yùn)行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運(yùn)行的正常進(jìn)行，從而使社會(huì)保持法律秩序狀態(tài)。本文中的稅收司法，是指行使國(guó)家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。
稅法在我國(guó)法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經(jīng)濟(jì)法部門。所謂經(jīng)濟(jì)法，是指調(diào)整國(guó)家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中，在政府機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是國(guó)家干預(yù)或管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調(diào)整稅收征納關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國(guó)家干預(yù)或管理特定領(lǐng)域內(nèi)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。稅法調(diào)整國(guó)家在調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，管理社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與市場(chǎng)主體之間發(fā)生的特定經(jīng)濟(jì)關(guān)系的過程不會(huì)是一帆風(fēng)順的，肯定會(huì)遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實(shí)質(zhì)上是各種違法犯罪行為給稅法運(yùn)行設(shè)置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運(yùn)行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權(quán)的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運(yùn)行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運(yùn)行渠道和彌補(bǔ)被破壞的稅收法律秩序。
綜觀我國(guó)稅收司法的現(xiàn)實(shí)狀況，存在著諸多的問題，乃至在我國(guó)目前的稅收法治建設(shè)中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經(jīng)成為一個(gè)被遺忘的角落①。問題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一、稅收司法獨(dú)立性問題
我國(guó)憲法雖然賦予了人民法院獨(dú)立行使審判權(quán)的主體地位，但司法機(jī)關(guān)特別是地方司法機(jī)關(guān)卻在某些方面相當(dāng)程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來源上相當(dāng)程度依賴當(dāng)?shù)卣?、人員工資上受制于地方財(cái)政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級(jí)人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當(dāng)?shù)匦姓C(jī)關(guān)的干涉，例如在涉及國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級(jí)行政機(jī)關(guān)往往認(rèn)為：國(guó)有企業(yè)生存能力差，各方面應(yīng)該給予特別的保護(hù)，加之如果對(duì)國(guó)有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進(jìn)行判罰，最終實(shí)際落實(shí)責(zé)任的仍然是地方政府的各級(jí)財(cái)政，追繳的稅款又上繳了中央財(cái)政，對(duì)地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級(jí)行政機(jī)關(guān)在稅收司法活動(dòng)中都自覺或不自覺地干預(yù)著稅收司法案件的審理活動(dòng)，同時(shí)對(duì)于稅收案件的執(zhí)行干預(yù)行為更多，許多國(guó)企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。
二、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力濫用問題
《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十一條規(guī)定：“人民法院對(duì)行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請(qǐng)撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請(qǐng)撤訴的，是否準(zhǔn)許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權(quán)力對(duì)訴訟權(quán)力的干預(yù)，但還不能從根本上解決這一問題，實(shí)踐中還存在著大量的稅收機(jī)關(guān)行政權(quán)的濫用問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使稅收征管行政權(quán)，對(duì)于大量應(yīng)由司法機(jī)關(guān)解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補(bǔ)稅加罰款的形式結(jié)案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務(wù)有了保障。另外也有出于對(duì)司法審判機(jī)關(guān)結(jié)果的預(yù)期不足，或是出于不愿意讓司法權(quán)凌駕于行政權(quán)之上的想法，對(duì)于許多的案件甚至與納稅人討價(jià)還價(jià)，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結(jié)果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國(guó)家的司法造成直接的沖擊，其實(shí)質(zhì)必然是導(dǎo)致行政權(quán)的濫用和強(qiáng)化。
三、稅收司法實(shí)踐中存在的實(shí)體法、程序法的障礙
2. 稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)。關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。”《中華人民共和國(guó)合同法》(以下簡(jiǎn)稱《合同法》)第七十三條規(guī)定：“因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”第七十四條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。撤銷權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的必要費(fèi)用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構(gòu)成了稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)合同法>若干問題的解釋(一)》(以下簡(jiǎn)稱《合同法解釋》)第二十條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)而致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法行使代位權(quán)或雖行使代位權(quán)但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應(yīng)如何處理?這一問題的解決正是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度需要進(jìn)一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權(quán)的多個(gè)債權(quán)人居于平等的債權(quán)受償?shù)匚?。由于擁有已?jīng)公告(公示)的稅款的優(yōu)先權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人非居于平等地位。因此，法律應(yīng)創(chuàng)設(shè)規(guī)范：納稅人(即《合同法》中所謂“債務(wù)人”)的其他債權(quán)人在依法行使代位權(quán)前，須先行通知稅務(wù)機(jī)關(guān)并于一定期限后行使代位權(quán)，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設(shè)該規(guī)范是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)司法保障制度進(jìn)一步完善的重要方面。否則，稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)將遭到嚴(yán)重弱化。
四、稅收司法人員現(xiàn)實(shí)素質(zhì)存在的問題
由于經(jīng)濟(jì)成分的復(fù)雜多樣性，尤其在我國(guó)已加入WTO 的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強(qiáng)等方向發(fā)展的趨勢(shì)，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時(shí)因?yàn)槎愂瞻讣哂泻軓?qiáng)的專業(yè)性特征，對(duì)具體經(jīng)辦案件的司法人員的素質(zhì)就提出了更高的要求，而我國(guó)現(xiàn)實(shí)司法實(shí)踐中，各級(jí)司法機(jī)關(guān)里具有既懂法律、經(jīng)濟(jì)又懂稅務(wù)、稅收并精通稅務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)的高素質(zhì)復(fù)合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實(shí)素質(zhì)跟不上今后國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收司法工作的高要求，無疑是我國(guó)稅收司法實(shí)踐面臨的又一個(gè)障礙，要突破此困境，勢(shì)必要加強(qiáng)稅收司法人員的綜合素質(zhì)，對(duì)其進(jìn)行全方面的法律、稅收、稅務(wù)會(huì)計(jì)等方面知識(shí)的強(qiáng)化培訓(xùn)，達(dá)到稅收司法工作所必須的基本素質(zhì)。
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① 翟繼光，《歐洲法院在稅收協(xié)調(diào)中的作用及對(duì)我國(guó)的啟示》，中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)
「參考資料
1、范立新：《關(guān)于稅收司法改革思路的設(shè)想》，載《財(cái)經(jīng)問題研究》，2002年第9期。
2、周衛(wèi)兵：《當(dāng)前我國(guó)稅收法制所面臨的幾個(gè)問題》，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2000年第2期。
稅法[1]教學(xué)除了基本的計(jì)算、解題及如何適用稅法外，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行稅收[2]法制設(shè)計(jì)與立法目的之分析。面對(duì)多如牛毛的法令，稅法教學(xué)與研究應(yīng)如何因應(yīng)呢？是以立法引導(dǎo)教學(xué)，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進(jìn)而提出完善之建言？茲以稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定為例進(jìn)一步說明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國(guó)家稅收債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，在債權(quán)平等保護(hù)原則之法理考量下，若無其它相關(guān)機(jī)制來解決此類詐害國(guó)家稅收債權(quán)之行為，[3]則將私法制度中關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定移植至稅收征管法上確有實(shí)際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定 ：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！钡悇?wù)機(jī)關(guān)可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)及撤銷權(quán)嗎？按“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對(duì)某一情形作出了預(yù)設(shè)，在現(xiàn)實(shí)中遇到這種情形時(shí)對(duì)法律的直接使用；而準(zhǔn)用是通過法律的規(guī)定，某些情況應(yīng)該比照對(duì)類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！?。因此，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權(quán)。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹(jǐn)慎？
由于目前尚未能論證代位權(quán)及撤銷權(quán)是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權(quán)可以直接適用私法上關(guān)于撤銷權(quán)及代位權(quán)之規(guī)定。那我們?cè)诹⒎ㄉ显撊绾卧O(shè)計(jì)呢？關(guān)于移植私法上代位權(quán)與撤銷權(quán)于稅收債權(quán)的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照（比照或準(zhǔn)用）《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。就立法技術(shù)而言，第二種顯較簡(jiǎn)單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關(guān)于代位權(quán)與撤銷權(quán)規(guī)定補(bǔ)充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實(shí)為稅法教學(xué)與研究時(shí)不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學(xué)與研究除了基本的法令適用問題外，似應(yīng)進(jìn)一步論拓展至立法論的層次，以及當(dāng)法律出現(xiàn)空白之情形時(shí)，如何在不違背稅收法定原則下進(jìn)行稅法上的漏洞填補(bǔ)，并思考設(shè)計(jì)出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細(xì)的立法模式，而最近有實(shí)務(wù)界人士提出立法從嚴(yán)，宜細(xì)不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認(rèn)為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內(nèi)在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)體制之考量，稅收立法當(dāng)然也不例外，故首先應(yīng)為有無立法必要之辯論，這遠(yuǎn)比宜粗或宜細(xì)之爭(zhēng)更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴(yán)？；第二，宜粗或宜細(xì)兩種模式的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，到底稅收立法要細(xì)到如何程度才是合理呢？這是稅法學(xué)教學(xué)研究應(yīng)該進(jìn)一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細(xì)的立法似應(yīng)調(diào)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)之實(shí)際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質(zhì)為首要考量，[6]當(dāng)然這只是勾勒出一個(gè)大方向，至于實(shí)際操作標(biāo)準(zhǔn)有待實(shí)務(wù)立法經(jīng)驗(yàn)不斷的累積。
學(xué)術(shù)與實(shí)踐經(jīng)常存在一定之距離，然學(xué)術(shù)最好走在實(shí)踐之前并保持一定程度的獨(dú)立性，如此稅法教學(xué)與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實(shí)際生活緊密連接一起，并可維持其學(xué)術(shù)的客觀性，并進(jìn)一步提升稅法學(xué)教育的質(zhì)與量。
二、稅法學(xué)研究對(duì)話機(jī)制之建立
稅收不僅是一種財(cái)政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經(jīng)濟(jì)資源之分配、重分配及社會(huì)階層之流動(dòng)，動(dòng)輒影響經(jīng)濟(jì)效率與社會(huì)公平，因此根據(jù)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等不同觀點(diǎn)，稅收理論所討論的中心議題或是對(duì)話內(nèi)容也將隨之不同。[7]稅法學(xué)研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對(duì)話內(nèi)容的重要部份。誠(chéng)如學(xué)者所言“對(duì)于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨(dú)立的學(xué)術(shù)領(lǐng)域，稱為稅法學(xué)。稅法學(xué)把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權(quán)、課稅權(quán)力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權(quán)規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學(xué)的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進(jìn)行稅法的方法訓(xùn)練以及正確術(shù)語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權(quán)利保護(hù)及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當(dāng)?shù)恼n稅。此外，稅法學(xué)也應(yīng)當(dāng)理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學(xué)者亦認(rèn)為稅法學(xué)研究方法主要有兩個(gè)路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關(guān)學(xué)科（其它部門法、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、財(cái)政學(xué)、歷史學(xué)、公共選擇理論、博弈論）之關(guān)系，該學(xué)者較傾向于后者。并認(rèn)為稅法學(xué)也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學(xué)甚至訴訟法等各部門法具有交錯(cuò)的關(guān)系，在理論上應(yīng)采交叉研究方法，才能對(duì)稅法學(xué)研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學(xué)者主張綜合運(yùn)用法學(xué)方法論與非法學(xué)方法論來指導(dǎo)一個(gè)學(xué)科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測(cè)與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]
完整的稅法學(xué)教學(xué)及研究，除單純探討稅法之本質(zhì)及內(nèi)容外，稅法學(xué)關(guān)于稅法規(guī)范意義、稅法正當(dāng)性來源、稅收權(quán)力分配的機(jī)制，甚至稅法規(guī)范的哲學(xué)基礎(chǔ)也應(yīng)納入深化稅法學(xué)教學(xué)與研究理論的范疇。此外，稅法學(xué)之教學(xué)與研究更應(yīng)兼顧稅法制度設(shè)計(jì)之思維及時(shí)空背景與歷史沿革，以及經(jīng)濟(jì)效率理論及社會(huì)公平理論于稅法學(xué)中之應(yīng)用，同時(shí)應(yīng)建立稅法與相關(guān)法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學(xué)研究文獻(xiàn)，稅法學(xué)跨學(xué)科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學(xué)科之研究，其對(duì)話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學(xué)教學(xué)與研究主軸應(yīng)致力于透過稅法學(xué)的研究是否能促進(jìn)生活中所需求法規(guī)范的完善，并經(jīng)由一定的機(jī)制和程序的形成作用，來進(jìn)一步有效規(guī)范國(guó)家權(quán)力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運(yùn)作，進(jìn)而更加厘清國(guó)家與人民之關(guān)系，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收正義，促進(jìn)整體社會(huì)的發(fā)展之目標(biāo)。
單從稅法與相關(guān)法律體系之整合與適用觀之，我們認(rèn)為稅法與憲法的整合研究對(duì)稅法學(xué)理論的深入甚具關(guān)鍵作用，[11]雖然面對(duì)現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機(jī)制尚未確立的處境，稅法與憲法的對(duì)話有實(shí)際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學(xué)者爭(zhēng)論就能解決。然而稅法學(xué)發(fā)展必須意識(shí)到納稅義務(wù)是一個(gè)憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個(gè)統(tǒng)一憲法意識(shí)與以打破這種計(jì)畫經(jīng)濟(jì)體制下殘余的弊病，建立一個(gè)溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體只要負(fù)擔(dān)不違反憲法規(guī)范的納稅義務(wù)，則其在經(jīng)濟(jì)上的自由與權(quán)利都應(yīng)該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)，提倡多年的依法治稅方能真正落實(shí)。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進(jìn)行立法修補(bǔ)，并無法真正解決問題，稅法學(xué)的教學(xué)似應(yīng)有此體認(rèn)。我們認(rèn)為從憲法高度對(duì)稅法進(jìn)行較深入的教學(xué)及研究似應(yīng)成為今后主流趨勢(shì)，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學(xué)本身地位。另外稅法學(xué)論著投稿國(guó)外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會(huì)中產(chǎn)生切實(shí)的問題意識(shí)，避免自我封閉，以提升國(guó)際學(xué)術(shù)對(duì)話，此有待法學(xué)家及實(shí)務(wù)家針對(duì)共同感興趣的議題不斷進(jìn)行對(duì)話，并作進(jìn)一步的學(xué)術(shù)規(guī)劃安排。
除建立學(xué)術(shù)論辯的對(duì)話平臺(tái)，并擴(kuò)展稅法學(xué)的研究基礎(chǔ)外，另一個(gè)應(yīng)納入稅法學(xué)教學(xué)與研究的對(duì)話平臺(tái)乃稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)的對(duì)話，透過理論與實(shí)務(wù)之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實(shí)之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學(xué)者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對(duì)于法規(guī)之認(rèn)知非常透徹，當(dāng)然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長(zhǎng)期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強(qiáng)調(diào)高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結(jié)果并不理想?！盵12]稅法學(xué)研究更應(yīng)思考如何建構(gòu)社會(huì)基層主體意識(shí)的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權(quán)力運(yùn)作。并注意基層反應(yīng)與需要，例如為因應(yīng)稅法的變化所實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進(jìn)行？關(guān)鍵是如何將利益團(tuán)體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團(tuán)體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？
另就有關(guān)稅收立法實(shí)務(wù)之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻(xiàn)，往往是一些法條形式的、機(jī)械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學(xué)理的稅收立法技術(shù)分析，另外對(duì)于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評(píng)估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關(guān)于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會(huì)議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學(xué)術(shù)理論與立法實(shí)務(wù)的對(duì)話。今后若能進(jìn)一步加強(qiáng)稅法學(xué)理論與實(shí)務(wù)間之對(duì)話，對(duì)于進(jìn)一步提升稅法學(xué)教學(xué)與研究品質(zhì)將有相當(dāng)助益。
三、建構(gòu)體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究
“法規(guī)范并非是不相關(guān)的平行并存，其間有各種脈絡(luò)關(guān)聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導(dǎo)性法律思想、原則或一般價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價(jià)值決定得藉此法律思想得以正當(dāng)化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學(xué)研究重要任務(wù)之一，而體系化對(duì)稅法教學(xué)與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術(shù)，而在于對(duì)基本概念和原理的教導(dǎo)。法律教育所要求的內(nèi)容并不是對(duì)實(shí)際情況的分析而是對(duì)法律組成部分的分析。法律學(xué)校并不是職業(yè)訓(xùn)練學(xué)校而是將法律當(dāng)作一門科學(xué)來教導(dǎo)的文化機(jī)構(gòu)” [14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內(nèi)外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進(jìn)行體系化的稅法教學(xué)與研究，更是具有指導(dǎo)立法實(shí)踐的意義，并可達(dá)到獲得稅法解釋所必要的取向標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)及填補(bǔ)稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)等功能。[16]學(xué)者也體認(rèn)到稅法學(xué)須從理論化、體系化著手，認(rèn)為稅法做為一門學(xué)科研究是有其必要的體系，而體系的內(nèi)容是變動(dòng)的，需結(jié)合歷史背景來觀察。[17]關(guān)于形成稅法學(xué)體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進(jìn)行體系化的建構(gòu)。[18]對(duì)于稅法學(xué)如何加以體系化，學(xué)者們側(cè)重的角度不一，試述如下：
學(xué)者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實(shí)體關(guān)系、稅收征納關(guān)系、稅收處罰關(guān)系及稅收救濟(jì)關(guān)系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構(gòu)以稅收請(qǐng)求權(quán)為基礎(chǔ)的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗(yàn)性的可操作性規(guī)范。稅收實(shí)體關(guān)系主要是分析何種納稅客體應(yīng)按照何種基礎(chǔ)歸屬于何納稅主體，探討稅收請(qǐng)求權(quán)是否有效成立。伴隨著稅收請(qǐng)求權(quán)的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進(jìn)行當(dāng)事人所應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)種類與義務(wù)合理界限之探討。如當(dāng)事人未履行其義務(wù)，則應(yīng)該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經(jīng)由相當(dāng)性衡量以防止公權(quán)力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當(dāng)事人若對(duì)稅收構(gòu)成要件或征納過程中產(chǎn)生的關(guān)于納稅義務(wù)之有無、內(nèi)容、范圍、征管以及處罰方面爭(zhēng)議有不服時(shí)，如何合理分配當(dāng)事人在救濟(jì)關(guān)系中的權(quán)利義務(wù)，則為稅捐救濟(jì)的處理范圍。
另有學(xué)者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財(cái)政收入目的的稅法（財(cái)政收入為主要目的）與管制誘導(dǎo)目的稅法（財(cái)政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實(shí)益在于其所適用的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)不同。財(cái)政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，課稅乃基于平等原則，其衡量標(biāo)準(zhǔn)專以納稅人之負(fù)擔(dān)能力而非以國(guó)家財(cái)政需要為依據(jù)。而管制誘導(dǎo)目的稅法則以比例原則及權(quán)衡理論為重心，禁止無正當(dāng)理由的差別待遇。另有學(xué)者提出稅捐基本權(quán)概念，探討課稅權(quán)的憲法界限，建構(gòu)以稅捐基本權(quán)為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個(gè)稅法體系的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)，以求得國(guó)權(quán)與人權(quán)平衡之價(jià)值判斷。[22]
稅收法令只是現(xiàn)實(shí)立法下的產(chǎn)物，體系化的稅法學(xué)應(yīng)當(dāng)貫徹自身的價(jià)值追求，換言之，法的本質(zhì)不在于意志而在于規(guī)律。今后更應(yīng)重視找尋經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，以法學(xué)的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學(xué)而不自知。而體系化研究方法有助于總結(jié)過去，演進(jìn)新知，不只說明了新知產(chǎn)生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進(jìn)性。[23]一言以蔽之，稅法學(xué)理論應(yīng)當(dāng)有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實(shí)立法背后，進(jìn)行簡(jiǎn)單的反應(yīng)和詮釋，而這與體系化的稅法學(xué)教學(xué)與研究是不可分的。
四、總結(jié)
關(guān)于建立稅法學(xué)研究成果的客觀衡量標(biāo)準(zhǔn)，以及標(biāo)準(zhǔn)之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學(xué)術(shù)評(píng)價(jià)機(jī)制，有待更多的學(xué)術(shù)對(duì)話參與形成共識(shí)而后確立今后稅法學(xué)的研究成果衡量機(jī)制。畢竟在此一意義上進(jìn)行的學(xué)術(shù)對(duì)話才有較高的學(xué)術(shù)可比性與可檢驗(yàn)性，并可避免學(xué)術(shù)壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進(jìn)一步形成優(yōu)質(zhì)的學(xué)術(shù)文化世代傳承。
以市場(chǎng)角度看，教學(xué)與研究也是另一類的市場(chǎng)，但應(yīng)盡量避免將學(xué)術(shù)產(chǎn)業(yè)化，畢竟學(xué)術(shù)更有其使命感（非以營(yíng)利為主要目的應(yīng)該是最低標(biāo)準(zhǔn)吧）而非如產(chǎn)業(yè)的最大利潤(rùn)化，這或許是有志于稅法教學(xué)研究者應(yīng)有的體認(rèn)。本文對(duì)如何進(jìn)一步完善中國(guó)稅法教學(xué)與研究可歸納為下列建議：對(duì)立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對(duì)話機(jī)制的面向及深度；體系化的教學(xué)與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對(duì)提升稅法教學(xué)與研究能激起更多的火花，則本文目的也就達(dá)到了。
「注釋
[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應(yīng)當(dāng)只限于法律與國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實(shí)中卻存在大量的通知、批復(fù)、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國(guó)的憲法原則背道而馳。
[2]關(guān)于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經(jīng)常課征者稱稅，臨時(shí)課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價(jià)值之意義。而臺(tái)灣學(xué)者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關(guān)于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學(xué)角度審視“稅收”用語甚至提出質(zhì)疑呢？或許有人以為形式不重要，內(nèi)容才是重點(diǎn)，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達(dá)成呢？然為配合現(xiàn)實(shí)立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應(yīng)納稅款并采取了轉(zhuǎn)移或隱藏財(cái)產(chǎn)的手段，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法追繳欠稅后果者，稅務(wù)機(jī)關(guān)才追究納稅人的法律責(zé)任，而對(duì)沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，致使許多國(guó)家稅收債權(quán)無法實(shí)現(xiàn)。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁。
[5]許善達(dá)等著：《中國(guó)稅權(quán)研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2003年版，第57頁。
[6]稅法與其它法律領(lǐng)域比較，由于課稅權(quán)人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強(qiáng)烈。
[7]例如，若根據(jù)財(cái)政立場(chǎng)則應(yīng)力求稅收的充分、確實(shí)、以及富有彈性，以滿足國(guó)家政務(wù)支出之需要，所以研究重心似應(yīng)擺在探討各種稅收如何組合，以達(dá)稅收增加之最大化。但若站在國(guó)民經(jīng)濟(jì)之立場(chǎng)，則應(yīng)力求保護(hù)稅基，培養(yǎng)負(fù)擔(dān)能力，盡量減輕其對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)之壓迫，所以需要探討稅收的轉(zhuǎn)嫁、歸宿等問題，此時(shí)研究方向似應(yīng)集中在稅收的經(jīng)濟(jì)分配方面。
[8]Tipke/Lang， Steuerrecht，12.Aufl， S.2.轉(zhuǎn)引自陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。
[9]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[10]參見張守文：《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社2004年版，第5頁以下。
[11]當(dāng)稅法出現(xiàn)法律漏洞時(shí)，學(xué)者認(rèn)為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補(bǔ)，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充情況下，雖然稅收系法定之債，應(yīng)受法定負(fù)擔(dān)事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達(dá)公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實(shí)上難免具有不完整性與開放性，此時(shí)不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補(bǔ)足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺(tái)灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。
[12]城仲模：《行政法之基礎(chǔ)理論》（增訂新版），臺(tái)北三民書店1991年版，第891-945頁。
[13]Karl Larenz著，陳愛娥譯：《法學(xué)方法論》，臺(tái)灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。
[14]M.Cappelleti and Others， “The Italian Legal System”（1967）， p.89轉(zhuǎn)引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學(xué)出版社1998年版，第183頁。
[15]主要體現(xiàn)在內(nèi)外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對(duì)所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對(duì)特定區(qū)域或特定項(xiàng)目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。
[17]此為2002年張家界稅法年會(huì)中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內(nèi)容。
[18]黃茂榮：《法學(xué)方法論與現(xiàn)代民法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2001年版，第471頁以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實(shí)定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊(cè)），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺(tái)灣植根法學(xué)叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺(tái)灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
[22]參照黃俊杰以下著作：《憲法稅概念與稅條款》，傳文文化事業(yè)有限公司出版1997年版；《稅捐正義》，臺(tái)灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
市地稅局臨山分局現(xiàn)有稅務(wù)人員名，管轄著臨山和黃家埠兩個(gè)鎮(zhèn)共戶納稅戶的稅收征管任務(wù)。他們憑著一點(diǎn)一滴為國(guó)聚財(cái)?shù)木?，近日已超額完成了今年各項(xiàng)稅收任務(wù)，用自己辛勤的汗水和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，寫出了地稅人的風(fēng)采。
嚴(yán)格、公正、文明執(zhí)法，是對(duì)納稅人最根本的服務(wù)。為使全體稅務(wù)干部樹立這種意識(shí)，該分局以統(tǒng)一的崗位職責(zé)和工作規(guī)程為基礎(chǔ)，以推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制和執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度為突破口，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為進(jìn)行全過程的監(jiān)控與考核。對(duì)任何一件涉稅舉報(bào)和對(duì)稅務(wù)人員違規(guī)違紀(jì)行為的投訴，分局領(lǐng)導(dǎo)都及時(shí)派人核實(shí)查處并將結(jié)果進(jìn)行反饋。這既使廣大納稅人感受到了稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制帶來的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，也增加了辦稅的透明度，促進(jìn)了稅務(wù)干部納稅服務(wù)理念的確立和行業(yè)風(fēng)氣的好轉(zhuǎn)。
征收辦稅大廳是分局對(duì)外服務(wù)的窗口，關(guān)系到整個(gè)分局的形象。為了使納稅人來大廳辦稅有一個(gè)家的感覺，臨山分局按照征管業(yè)務(wù)流程，在大廳設(shè)立了申報(bào)納稅、發(fā)票管理、綜合服務(wù)三類窗口，實(shí)現(xiàn)了“一窗多能、一機(jī)多用、一崗多責(zé)”。在窗口開展優(yōu)質(zhì)服務(wù)的同時(shí)，分局還推行了多種納稅申報(bào)和繳款方式，納稅人可以自行選擇到辦稅大廳申報(bào)、郵寄申報(bào)、電話申報(bào)、申報(bào)、網(wǎng)上申報(bào)等多種申報(bào)方式，并可利用現(xiàn)金、支票、銀行卡、電子結(jié)算、委托銀行代收等多種方法繳納稅款，大大方便了納稅人。針對(duì)分局年輕人多的特點(diǎn)，分局開展了爭(zhēng)創(chuàng)“青年文明號(hào)”活動(dòng)，通過崗位練兵、爭(zhēng)當(dāng)“征管能手”等競(jìng)賽活動(dòng)來提高辦稅效率，同時(shí)把辦事程序、服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、減免稅及處罰標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)定上墻公布，以增強(qiáng)工作的透明度。