時間：2023-08-09 17:25:22
導語：在無形資產入賬價值的撰寫旅程中，學習并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領您探索更多的創(chuàng)作可能。
一、無形資產準則的國際比較
1、內部產生無形資產的計量不同。國際會計準則認為為評價自行開發(fā)無形資產是否符合確認標準，要求企業(yè)應將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出或費用應在發(fā)生當期確認為損益，而將開發(fā)階段符合無形資產確認條件的開發(fā)費用應予資本化，并給出了開發(fā)產生的無形資產確認的六個條件，基于此，國際會計準則第三十八號指出，內部產生的無形資產成本是首次符合無形資產的基本確認條件和以上開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。而我國企業(yè)會計準則—無形資產中把自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用確定。依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。
2、不同類資產交易方面的規(guī)定不同。國際會計準則規(guī)定，無形資產與不同類無形資產或其它資產的交換或部分交換而取得，這些無形資產的成本應以收到資產的公允價值計量，該公允價值等于所放棄資產的公允價值經過轉出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額調整的數(shù)額。而我國會計準則規(guī)定，通過非貨幣易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣易的會計處理規(guī)定確定，不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為入賬價值，支付補價的換入無形資產應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，收到補價的換入無形資產的入賬價值，應按公式計算確定。
二、我國無形資產準則中存在的問題
1、如何處理研究與開發(fā)費用。對自創(chuàng)并依法取得無形資產的成本如何確定存在較大爭議，而問題的關鍵在于如何對待研究與開發(fā)的會計處理。從理論上講，無形資產的成本應包括無形資產研究開發(fā)取得和持有期間的全部物化勞動和活勞動的費用支出。但問題在于研發(fā)活動是否成功存在重大的不確定性，相應的，其將來能否為企業(yè)帶來經濟利益也存在著重大的不確定性，應該在什么時間、依據(jù)什么標準、什么方法對研發(fā)費用進行處理，爭議頗大。正由于此，我國會計準則從謹慎性原則出發(fā)，規(guī)定研究與開發(fā)費用應于發(fā)生時計入當期損益。但是如按我國會計準則，對研發(fā)費用實行全部費用化又會產生一些問題。首先，對一些知識性無形資產，大量的前期開發(fā)、培訓或相關試驗費用支出無法資本化為無形資產，不能作為無形資產成本進行計量，自行開發(fā)無形資產在賬面上只能夠反映注冊費、律師費等為數(shù)不多的費用，使得企業(yè)賬面上反映的無形資產不夠全面完整，賬面價值往往大大低于實際價值；其次，從促進企業(yè)的技術創(chuàng)新和無形資產的培育而言，對研發(fā)費用全部費用化不利于我國企業(yè)的長遠發(fā)展，因為全部費用化會使研究與開發(fā)費用支出期間的利潤減少，不能真實反映企業(yè)實際經營業(yè)績，企業(yè)的整體價值可能因此被扭曲。
2、如何科學、辯證的對待公允價值。我國無形資產和國際無形資產對不同類資產交易方面的規(guī)定不同，兩者最本質的不同在于我國準則強調的是使用“賬面價值”，而國際準則強調用“公允價值”。從會計理論的角度上看，“公允價值”是了解情況的的交易雙方都認同并自愿接受的價格。是一種“最公正”的價格。我國也曾要求企業(yè)在不同類非貨幣易中采用換入資產的公允價值作為其入賬價值，但經過實踐后，又改按“賬面價值”取代“公允價值”。為什么會發(fā)生如此的政策改變，究其原因，在我國使用公允價值，難度太大，由于目前中國會計信息失實嚴重，如果采用可靠性弱的公允價值計量屬性，會助長上市公司操縱利潤的現(xiàn)象。因此，只能用賬面價值代替公允價值，以犧牲相關性換得可靠性。但是公允價值又有著賬面價值不可比擬的優(yōu)點，即它具有較強的相關性，通過公允信息，可以了解企業(yè)當前所持有的資產負債的真實價值，從而評價企業(yè)的機會和風險，及管理當局的管理業(yè)績，從而做出投資和其他決策。如何在我國會計準則中正確的使用公允價值，又是一個尚待解決的難題。
三、對積極借鑒國際無形資產準則的兩點建議
一、非貨幣性資產交換營業(yè)稅、消費稅等的處理
非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的情況下，應支付相關稅費(包括營業(yè)稅、消費稅、運雜費等，不考慮增值稅)。其處理方法為：如果是為換出資產而發(fā)生的相關稅費，則計入換出資產處置損益，不計人換人資產的入賬價值；如果為換人資產而發(fā)生的相關稅費，則計入換入資產的入賬價值。以2008年全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材中國稅務出版社《財務與會計》(以下簡稱教材)第165頁例進行分析如下。
[例1]長江公司與華山公司經協(xié)商，長江公司以其擁有的專利權與華山公司擁有的生產用設備交換。長江公司專利權的賬面價值為300萬元(未計提減值準備)，公允價值和計稅價格均為420萬元，營業(yè)稅稅率為5％；華山公司生產用設備的賬面原價為600萬元，已提折舊為170萬元，已提值準備為30萬元，公允價值為400萬元，在資產交換過程中發(fā)生設備搬運費2萬元；華山公司另支付20萬元給長江公司。長江公司收到換人的設備作為固定資產核算；華山公司收到換人的專利權作為無形資產核算。對此項業(yè)務筆者的會計處理方法與教材中的處理不一致，具體情況如表1所示。
在2008年全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅務實務》(中國稅務出版社)中還指出，企業(yè)以生產的應稅消費品用于投資，按稅法規(guī)定視同銷售繳納消費稅。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，在會計上應確認收入，按照銷售處理。按規(guī)定計算的應繳消費稅應計入長期投資的賬面成本，借記“長期投資”科目，貸記“應交稅費――應交消費稅”科目。但筆者認為，以生產的應稅消費品用于投資，既然會計上應確認收入，那么視同銷售應繳納的消費稅應借記“營業(yè)稅金及附加”科目。
由此看出，該教材將換出資產應繳的營業(yè)稅、消費稅及產生的運雜費計人了換人資產的成本，但筆者認為不應該計人換人資產的入賬價值，而應計入換出資產處置損益。就上述業(yè)務而言，長江公司換出資產應繳納的營業(yè)稅，應該沖減無形資產的處置收益而不應計入換人設備的成本。華山公司發(fā)生的設備搬運費，與換人的無形資產無關，也不能計入無形資產的成本。因為《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產交換》中規(guī)定，非貨幣性資產交換的會計處理，視換出掇產的類別不同而有所區(qū)別：換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本；換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額計人投資收益。
非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質或公允價值不能夠可靠計量的，應支付相關稅費(包括營業(yè)稅、消費稅、運雜費等，不考慮增值稅)的處理方法為：無論是為換出資產而發(fā)生的相關稅費，還是為換人資產而發(fā)生的相關稅費，均計入換人資產的成本。對此類會計處理方法，各類教材的會計處理方法都是一致的。
二、非貨幣性資產交換應繳增值稅的會計處理
不論是否具有商業(yè)實質，換出資產應繳的增值稅都應計人換人資產的入賬價值，換入資產的增值稅進項稅額，如果按稅法規(guī)定可以抵扣的，應沖減換入資產的入賬價值，如果按稅法規(guī)定不可以抵扣的應計入換入資產的入賬價值。
[關鍵詞]新會計準側 無形資產 會計確認 會計計量
一、 現(xiàn)行無形資產確認與計量的標準
目前,我國對于無形資產的確認和計量是以2006年2月15日財政部新頒布的《企業(yè)會計準側第6號――無形資產》會計準則為依據(jù),根據(jù)新會計準則的規(guī)定,無形資產只有滿足兩個條件時,企業(yè)才能加以確認:一是該資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè);二是該資產的成本能夠可靠地計量。(1)根據(jù)資產的定義,只有預期能夠給企業(yè)帶來經濟利益的資源才能確認為資產;否則,就是費用。(2)這種利益的流入,應是企業(yè)所能控制的。具體來講,企業(yè)要么擁有該無形資產的法定所有權,要么是該權利通過協(xié)議受到法律保護。(3)取得該無形資產的成本只有能夠可靠計量時,才能計算出無形資產的凈收益或凈虧損,為投資者提供準確的成本收益信息。此外,準則還規(guī)定,企業(yè)的商譽因其成本不能可靠計量,而不能被確認為無形資產。
二、 新準則對無形資產確認的改進
無形資產確認要解決的問題是滿足什么條件的無形資產項目才能作為企業(yè)的無形資產入賬,新舊準則都規(guī)定無形資產的確認條件基本上有兩個,即:“與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業(yè);該資產的成本能夠可靠地計量”。確認的基本條件相同但在具體確認項目上有以下改進:
1、 投資者投入無形資產確認的改進
舊準則規(guī)定“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產,應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”;新準則取消首次發(fā)行股票而投入的無形資產按賬面價值入賬的規(guī)定,并且規(guī)定企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產的入賬價值應按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
我國沒有比較活躍的資本市場.無形資產的公允價值難以確定,在實際中難以操作,因此舊準則規(guī)定以賬面價值作為入賬價值。隨著市場的發(fā)展、我國加入WTO和市場的開放。國外的會計準則對中國的會計準則有很大的影響。新會計準則向國際靠攏.強調公允價值的運用。
2、 研究開發(fā)支出確認的改進
舊準則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)并依法申請的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用,應于發(fā)生時確認為當期費用。新準則規(guī)定“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出,應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準則的規(guī)定進行費用化處理;開發(fā)階段的支出,若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認為無形資產。
具體來說,就是對于開發(fā)階段的支出, 能夠滿足下列條件時,應當確認為無形資產:一是完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性; 二是具有完成該無形資產并使用或出售的意圖; 三是無形資產產生未來經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的, 應當證明其有用性; 四是有足夠的技術財務資源和其他資源支持以完成該無形資產的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產;五是歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。
新準則的這一規(guī)定無疑比舊準則科學得多。自行開發(fā)的無形資產注冊費、律師費只是占無形資產價值少部分,無形資產的價值更多體現(xiàn)為開發(fā)階段的支出,將研究開發(fā)支出部分資本化符合信息的町靠性和相關性原則。
3、 將商譽從無形資產中分離
舊會計準則中將商譽作為不可辨認無形資產進行確認,而新準則規(guī)定企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內部產生的品牌、報刊名等.不應確認為無形資產。因為這類內部產生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準。特別是該無形資產的成本能夠可靠地計量的標準。這種規(guī)定可以減少企業(yè)利用商譽進行利潤操縱的機會。商譽與其他無形資產不一樣.它不能獨立于所在的企業(yè)而單獨存在。
三、 新準則對無形資產計量的改進
會計計量,應堅持三個基本質量標準:(1)同質性,即會計計量所提示的數(shù)量關系(應與被提示的物品或事項的內在數(shù)量關系保持一致;(2)證實性,即在給定條件相同時,不同的會計人員對同一客體的計量應得出相同的結果,也就是計量結果可以互為證實;(3)一致性、即計量方法的使用要保持前后期的一致性,以免使用者對會計信息產生誤解。無形資產的計量包括初始計量和后續(xù)計量,以下從無形資產初始計量和后續(xù)計量兩個方面討論新準則下無形資產計量的改進。
1、無形資產初始計量的改進
舊準則規(guī)定,購入的無形資產應該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規(guī)定外購無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。
譬如,外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。舊準則規(guī)定,無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是:在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考慮利息因素。按照新準則規(guī)定,無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是:購買無形資產的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質,無形資產的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額符合借款費用準則的應予以資本化。
通過以上比較可以看出,關于無形資產的初始計量,舊準則中更多強調以歷史成本計價,新準則則更多強調以公允價值計價,
2、無形資產的后續(xù)計量的改進
所謂后續(xù)支出就是指無形資產確認形成后發(fā)生的相關支出。舊準則對無形資產不區(qū)分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,規(guī)定其后續(xù)支出作為費用處理;新準則將無形資產區(qū)分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產,并分別規(guī)定了兩類無形資產的后續(xù)計量方法。使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統(tǒng)合理攤銷,且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產是指該無形資產無法預見其為企業(yè)帶來的經濟利益,不得進行攤銷,只計提減值。具體來說后續(xù)計量的改進有如下幾點:
(1)無形資產攤銷。①舊準則中規(guī)定預計凈殘值的確認標準,新準則對其進行了規(guī)定。②舊準則采用“分期平均攤銷”,新準則提出“按照反映與該項無可靠預期實現(xiàn)方式的,應當采用直線法攤銷”。③舊準則規(guī)定企業(yè)的無形資產按法律或合同規(guī)定的年限攤銷。新準則提出“自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷”,無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式進行攤銷。
(2)攤銷方法的變化。新準則規(guī)定無形資產的攤銷應按照反應與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷,對于無法可靠預期實現(xiàn)方式的按照直線法攤銷;舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企業(yè)消耗無形資產內含經濟利益的方式,即沒有反映無形資產為企業(yè)帶來經濟利益的方式。舊準則明確規(guī)定,無形資產應當自取得當月起在預計年限內分期平均攤銷,計入損益。也就是說,所有無形資產都應采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則,只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業(yè)帶來的經濟利益常常是最初階段很大,隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比,有悖于攤銷的實質。
(3)攤銷期限的變動。新準則規(guī)定無形資產的攤銷年限應當是自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止;而舊準則本著謹慎性的原則強調法律和合同規(guī)定的期限。舊準則明確規(guī)定:無形資產的攤銷應當在其預計年限內進行,但預計使用年限超過了合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限的情況下,則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限,則應在不超過十年的期限內進行攤銷。
參考文獻:
[1]周曉麗.《淺談新會計準則對無形資產的修訂》.山西科技,2007;
[2]王麗英.《新準則下無形資產核算對報表和財務指標的影響》,會計之友,2010;6
[3]孫國軍.《新會計準則下無形資產核算的探討》.現(xiàn)代經濟信息,2009;16
[4]劉雅婷.《現(xiàn)行無形資產確認與計量的缺陷與改進》.商業(yè)經濟,2009;7
公允價值計量和歷史成本計量對會計核算影響的差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
（1）入賬價值的確認。在歷史成本計量模式下，現(xiàn)行會計制度規(guī)定：資產的入賬價值為其歷史成本，即資產取得時的實際資金消耗，而且一經確定不得更改。而以公允價值計量時則不然，由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值處在經常性地變化之中，與此相適應，資產的入賬價值就不能是確定不變的，而需要根據(jù)公允價值的變動進行調整。一般來說，公允價值既可以大于歷史成本，也可以小于歷史成本，現(xiàn)資產的增值或減值情況而定。
（2）資產攤銷對象的確定。在歷史成本計量模式下，資產的攤銷對象毫無疑問是其歷史成本，或平均攤銷，或加速攤銷。而以公允價值計量時，資產攤銷對象的選擇有兩種：公允價值和實際成本。許多學者認為，攤銷的對象應是其公允價值。但筆者認為，資產攤銷的對象應是其實際成本。因為公允價值并非企業(yè)為取得該項資產實際付出的代價，如果對它進行攤銷記入“管理費用”、“制造費用”等科目，當資產增值時，則會虛增費用；當資產減值時，則會少計費用，造成費用不實。公允價值在性質上近似于一種客觀的評估價值，它不符合費用類科目的核算內容，所以資產攤銷的對象應是其實際成本，而不是其公允價值。正因為如此，以公允價值計量時，會計信息既要反映資產的公允價值，又要反映資產的實際成本，所以，應采用雙賬戶反映方式。
（3）會計反映的形式。在歷史成本計量模式下，只需單賬戶反映資產的實際成本即可。而以公允價值計量時，由于資產的攤銷對象仍然是其實際成本，所以，會計既要反映其公允價值，又要反映其實際成本，因此需要設置雙賬戶。在會計報表中，除了有反映資產實際成本的賬戶外，還需有反映公允價值與實際成本的差額賬戶，如公允價值大于實際成本，則兩個賬戶同為借方余額；當公允價值小于實際成本，則實際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額?，F(xiàn)行的會計科目表，出于謹慎性原則的考慮，只是針對資產賬戶設置減值準備賬戶，應該說這只是一種過渡形式，等到公允價值能夠被準確把握的時候，不僅要反映資產的減值，還要反映資產的增值，如商譽、土地使用權等是可以大幅增值的。
正因為公允價值計量相對于歷史成本計量而言有以上變化，所以相應的會計處理方法也有所不同。具體來說，以公允價值計量時，會計處理方法應作幾方面的調整：
（1）雙賬戶反映方法。所謂雙賬戶是指在相應的資產類賬戶應設置兩個賬戶，即：保留各資產類賬戶反映其實際成本和增設“公允價值調整差額”賬戶，其中公允價值調整差額=公允價值－實際成本，當公允價值大于實際成本時，兩個賬戶同為借方余額；當公允價值小于實際成本時，“實際成本”賬戶為借方余額，而“公允價值調整差額”賬戶為貸方余額。這樣，兩個賬戶的余額始終反映的是該項資產的公允價值。
（2）入賬價值的定期調整方法。由于公允價值處在變化之中，為了準確地反映資產的價值，要定期將資產的賬面價值調整至當期的公允價值。調整時，只需調整當期和上期兩期該項資產公允價值的差額。
舉例說明：某項專利權實際成本5000元，入賬時其公允價值8000元，則：
借：無形資產5000
貸：銀行存款等相關科目5000
同時，
借：公允價值調整差額3000
貸：資本公積3000
若當期期末該項無形資產的公允價值為10000元，則補調差額，即：
借：公允價值調整差額2000
貸：資本公積2000
若當期期末該項無形資產的公允價值為7000元，則沖減差額，即：
借：資本公積1000
貸：公允價值調整差額1000
值得注意的是，調整后的無形資產賬面價值永遠是當期的公允價值（已進行攤銷的無形資產要扣除其攤銷額）。
攤銷時，沖減資產的實際成本部分，則：
借：管理費用、制造費用等相關科目
貸：資產類相關科目
轉銷資產時，若資產的實際成本已攤銷完畢，則直接從“公允價值調整差額”和“資本公積”賬戶中沖轉；若資產的實際成本未攤銷完畢，則除上述會計分錄外，還要將未攤完成本記入“營業(yè)外支出”，會計分錄為：
借：營業(yè)外支出
關鍵詞：政府會計 資產核算 創(chuàng)新 變化
2015年10月23日，財政部令第78號公布了《政府會計準則――基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。2016年7月6日，財政部財會[2016]12號文件印發(fā)了《政府會計準則第1號――存貨》、《政府會計準則第2號――投資》、《政府會計準則第3號――固定資產》和《政府會計準則第4號――無形資產》四項具體準則（以下簡稱《四項具體準則》）。2016年8月1日，財政部財辦會[2016]30號文件下發(fā)了關于征求《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會計制度征求意見稿》）意見的函，政府會計改革正在穩(wěn)步推進。
一、政府會計改革要點分析
現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計核算采用的是收付實現(xiàn)制，會計報表是根據(jù)預算和決算制度編制的部門決算報表，不能反映單位的成本費用、資產的實際價值、現(xiàn)金流量等內容，一方面不能滿足單位自身成本核算及財務管理的需求，另一方面也不能滿足外部會計信息使用者了解單位財務狀況的需求。
政府會計改革是在完善現(xiàn)行部門預算和決算會計制度的基礎上，借鑒企業(yè)會計的核算方法，在行政事業(yè)單位會計核算中引入權責發(fā)生制，使行政事業(yè)單位能夠直接進行成本費用核算，并編制出滿足各方需求的部門財務報告，從而統(tǒng)一行政事業(yè)單位的會計制度，進而達到編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的目標。
《基本準則》規(guī)定政府會計主體為各級政府和與本級財政部門有預算撥款關系的國家機關、事業(yè)單位等單位，體現(xiàn)了構建統(tǒng)一的政府會計標準體系的思想?！痘緶蕜t》規(guī)定政府會計包含預算會計和財務會計，預算會計實行收付實現(xiàn)制，通過預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素進行核算，編制反映預算執(zhí)行情況的決算報告；財務會計實行權責發(fā)生制，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個會計要素進行核算，編制反映財務狀況的財務報告，體現(xiàn)了政府會計編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告的目標。
《四項具體準則》立足于權責發(fā)生制原則對存貨、投資、固定資產和無形資產等四項資產的確認、計量、信息披露分別制定了具體的會計處理原則，體現(xiàn)了政府會計加強國有資產核算及管理、提高會計信息質量的目標。
《政府會計制度征求意見稿》依據(jù)《基本準則》和《四項具體準則》，設計了科學規(guī)范的“預算會計與財務會計適度分離又相互銜接”的會計核算模式。首先，在會計科目的設置上，將現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會計制度中有共性的科目統(tǒng)一為一個科目，將有差異的科目在核算內容上做了特別說明，使所有政府會計主體運用相同的會計制度；其次，在賬務處理方法上，采用“平行記賬”的方法，對同一項經濟業(yè)務，同時進行預算會計和財務會計的核算；最后在會計報表的設置上，除決算報告和財務報告外，還設置了“預算結余與凈資產變動差異調節(jié)表”來體現(xiàn)預算會計與財務會計的相互銜接。
二、政府會計之資產核算的創(chuàng)新與變化
高等學校作為政府預算撥款單位，是《基本準則》規(guī)范的政府會計主體。為了使高校會計人員盡快了解政府會計的創(chuàng)新特點及權責發(fā)生制的會計處理方法，本文從存貨、投資、固定資產、無形資產、在建工程、基建工程等資產的會計核算方面，將《四項具體準則》和《政府會計制度征求意見稿》相對于現(xiàn)行《高等學校會計制度》的創(chuàng)新與變化做一些簡要分析。
第一，從資產的定義來看，在固定資產的定義中將現(xiàn)行“高等學校持有的”調整為“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務活動或其他活動需要而控制的”，在無形資產定義中將現(xiàn)行“高等學校持有的”調整為“政府會計主體控制的”。資產定義中增加了“為滿足自身開展業(yè)務活動或其他活動需要”的條件及“控制”的概念，與后面所述的資產的確認條件中“服務潛力很可能實現(xiàn)或者經濟利益很可能流入政府會計主體”的描述相吻合，是判斷是否能夠確認資產的基礎。
第二，從資產的會計確認來看，現(xiàn)行《高等學校會計制度》僅對資產的會計計量、會計科目設置和賬務處理方法進行了規(guī)定，沒有提及會計確認原則問題?！端捻椌唧w準則》分別用專門的章節(jié)對相應資產的會計確認進行了系統(tǒng)規(guī)范，還明確了相同的確認資產應當同時滿足的兩個條件，即與資產相關的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經濟利益很可能流入政府會計主體和資產的成本或者價值能夠可靠地計量。不同政府會計主體對相同的經濟業(yè)務運用同樣的會計確認原則，使得政府會計主體間的會計信息橫向可比縱向可以加總合并，方便權責發(fā)生制政府財務報告的編制。
第三，從資產的初始入賬價值確定來看，現(xiàn)行《高等學校會計制度》中對接收捐贈的資產入賬價值規(guī)定了相關憑據(jù)注明的金額、市場價格和名義金額三個層次確定的方法，對盤盈的資產入賬價值規(guī)定了市場價格、名義金額兩個層次確定的方法，由于同類資產市場價格確定起來比較困難，實際操作性較差?！端捻椌唧w準則》中，增加了以評估價值計量資產價值的方法，對接收捐贈的資產，初始入賬價值依次按照相關憑據(jù)注明的金額、評估價值、市場價格和名義金額四個層次確定；對于盤盈的資產，按規(guī)定需要評估的，初始入賬價值按評估價值確定，其他情況下按照重置成本確定。在這樣的規(guī)定下，如果政府會計主體收到的捐贈資產沒有注明金額的憑據(jù)，就可以聘請專業(yè)的資產評估事務所進行評估來確定初始入賬價值，盤盈的資產也可按評估價入賬，不僅方便實施，而且使資產的價值計量更加公允可靠。
第四，從資產的會計信息披露內容來看，現(xiàn)行《高等學校會計制度》只在會計報表編制的說明中，列舉了報表附注中應當披露的內容，與資產相關的僅有重要資產的處置情況、重大投資、以名義金額計量的資產的名稱和數(shù)量以及以名義金額計量的理由?！端捻椌唧w準則》均用專門章節(jié)對相應資產的會計披露內容做了說明，披露內容包含了相應資產的計價方法、折舊及攤銷方法、各類資產的使用年限、賬面余額等所有情況。
第五，從資產的核算內容范圍來看，按照現(xiàn)行《高等學校會計制度》規(guī)定，高等學校的基本建設投資按照《基本建設財務規(guī)則》的要求單獨建賬和核算，單獨編制決算報表，同時每月需要將基建賬套數(shù)據(jù)并入“大賬”，在“大賬”的“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，這樣的核算方法不僅工作量大，而且會計信息的準確性不高?！墩畷嬛贫日髑笠庖姼濉芬罁?jù)《基本建設財務規(guī)則》，在統(tǒng)一的政府會計制度中設置了“基建工程”一級會計科目和相關明細科目，直接在“大賬”中核算基本建設投資業(yè)務，不僅減少了會計人員的工作量，而且保證了會計信息的全面完整。
第六，從資產的賬務處理方法來看，依據(jù)現(xiàn)行的《高等學校會計制度》，高等學校在取得固定資產或無形資產時，按照確定的初始入賬價值，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金”科目。計提折舊或攤銷時，按照當月應提折舊或攤銷額，借記“非流動資產基金”，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這是一種“虛提”折舊或攤銷的方法。高等學校在進行成本費用核算時，要在會計核算賬務系統(tǒng)外建立另外的表格來核算，要對各項支出及累計折舊和累計攤銷的數(shù)據(jù)進行重新歸集、分配和核算，是一項比較繁瑣的工作。
依據(jù)《政府會計制度征求意見稿》，政府會計主體在取得固定資產或無形資產時，按照確定的初始入賬價值，根據(jù)財務會計的要求，只計入相關資產科目，不計入成本費用，借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。如果取得資產的價款是用財政撥款支付的，還要根據(jù)預算會計的要求進行“平行記賬”，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財政撥款預算收入”或“資金結存-零余額賬戶用款額度”科目。計提折舊或攤銷時，根據(jù)財務會計的要求，按照當月應提折舊或攤銷額，計入相關業(yè)務活動的成本費用，借記“業(yè)務活動費用”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目。這種“實提”折舊或攤銷的方法及同時進行預算會計和財務會計賬務處理的方法，正是政府會計的精華所在，是實現(xiàn)核算政府會計主體運行成本、編制權責發(fā)生制政府綜合財務報告目標的有效途徑。
三、結束語
以上分析的只是政府會計核算創(chuàng)新與變化的極小部分，隨著改革步伐的逐漸推進，財政部還將正式的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》及其他的具體準則，我們要繼續(xù)關注和研究，充分了解政府會計的核算方法，為政府會計制度的實施做好準備。
參考文獻：
[1]財政部.關于印發(fā)《政府會計準則第1號存貨》等4項具體準則的通知[Z].2016-7-6.
[2]財政部會計司.財政部會計司有關負責人就印發(fā)《政府會計準則第1號――存貨》等4項具體準則答記者問[OL].財政部網站，2016-7-14.
[3]財政部.關于征求《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》意見的函[Z].2016-8-1.
[4]周娜.探析《政府會計準則第3號――固定資產》的創(chuàng)新及變化[J].行政事業(yè)資產與財務，2016，（22）：9-10.
【關鍵詞】自創(chuàng)無形資產；研發(fā)費用；資本化；攤銷
2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則第6號——無形資產準則》在內的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產》相比較而言，新的無形資產準則在確認、初始計量和后續(xù)計量等方面都有較大的突破。
一、無形資產舊準則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準則規(guī)定，無形資產是企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產,分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業(yè)合并所產生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。
從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產使用面的日益擴大及在資產總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無形資產的入賬價值處理不合理
自行開發(fā)的無形資產發(fā)生的費用有兩項：一是研究開發(fā)費用，即調查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動時發(fā)生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關部門登記時發(fā)生的費用。原準則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用?？梢钥闯?，該規(guī)定把研發(fā)支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發(fā)當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業(yè)價值。由于無形資產入賬價值較低，在使用期內攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價值偏低，若企業(yè)對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會影響會計信息的可比性。
（三）無形資產攤銷方法單一，攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮，原準則規(guī)定，無形資產成本應自取得當月起，在預計年限內采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環(huán)境中，新技術、新工藝層出不窮，使無形資產的有效使用年限及其產生的未來經濟利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對無形資產真實價值的核算開來障礙。
（四）無形資產的減值
原準則中對無形資產的減值規(guī)定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉回，這給企業(yè)利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉回的問題，不單單是無形資產面臨的，其他資產同樣有類似的問題）。
（五）無形資產的相關信息在財務報告中沒有充分披露
在資產負債表上，無形資產列在流動資產、長期投資和固定資產之后，內容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關于無形資產的詳細說明，更沒有關于無形資產的重要信息——研究和開發(fā)費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發(fā)支出活動列示在管理費用中，很少有企業(yè)在報表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關于無形資產的信息，影響對企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值的判斷。
二、無形資產新準則的變化
（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚
新準則規(guī)定：無形資產是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。擴大了無形資產的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權利或其他法定權利的描述性規(guī)定代替了舊準則中的“專利權、非專利技術、商標權、著作權，土地使用權、特許權等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規(guī)定不包括商譽，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產的土地使用權和石油天然氣礦區(qū)權益不再適用無形資產準則，改由其他準則項目規(guī)范指導。
（二）研發(fā)費用的處理趨于合理
新準則規(guī)定“企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對于研究階段發(fā)生的費用仍然記入當期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進入無形資產的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準確地反映企業(yè)的真實價值，便于信息使用者了解企業(yè)技術研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領先優(yōu)勢在報表上反映出來。
（三）對無形資產的攤銷方法的改進
新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該無形資產有關經濟利益的預期實現(xiàn)方式，即企業(yè)應根據(jù)預期消耗該無形資產所產生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業(yè)的選擇范圍，增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產，可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產，取消了10年期限的限制，強調企業(yè)應在使用壽命內合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關壽命不確定的無形資產的會計處理原則
新準則規(guī)定：企業(yè)應當于取得無形資產時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業(yè)帶來的經濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。
（五）新準則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現(xiàn)代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產的核算便是其中之一。新準則規(guī)定，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的，實質上有融資的性質，無形資產的成本按購買價款的現(xiàn)值為基礎確認，實際支付價款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。
（六）增加了無形資產的披露要求
新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產類別披露資產的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內容更加全面。為利益相關者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經濟時代對企業(yè)資產的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關無形資產的業(yè)務處理更加合理，并基本實現(xiàn)了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準則中無形資產的外延擴大，不再明確無形資產的具體內容。雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都確認為無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對其擁有的無形資產視而不見。即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現(xiàn)有經濟環(huán)境中存在的無形資產，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無形資產的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會任意調整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。
同時，研發(fā)費用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經濟不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導致對研發(fā)費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經濟科學出版社，2006.
[2]杜培培.無形資產新舊準則的比較和啟示[J].當代經理人，2006，（15）.
中職會計專業(yè)的教材編寫有兩類，一類主要依據(jù)《小企業(yè)會計準則》來編寫，另一類主要依據(jù)《企業(yè)會計準則》來編寫。從中職教育的必需、夠用的實際狀況出發(fā)，大多數(shù)院校會選擇相對較易的前類教材，這類教材涉及內容與遞延所得稅無關。但在考會計從業(yè)資格證時，考證內容以《企業(yè)會計準則》為主，部分考取會計從業(yè)證的學生會繼續(xù)拔高自己，參加初級會計師考試，所以遞延所得稅內容是中職生繞不過的坎，而遞延所得稅涉及計稅基礎、暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債等一系列、生疏抽象的概念，對許多會計專業(yè)人士來說都理解困難，對初學者來說則會徹底暈菜，需要教師采用適當方法引導學生踏入此門坎。
要讓學生學會完整的所得稅費用核算時通常遵循以下五個教學步驟：（1）理解確定會計角度的資產或負債的賬面價值;（2）理解確定稅法角度的資產或負債的計稅基礎;（3）分析、計算應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異;（4）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額;（5）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的本期發(fā)生額;（6）確定利潤表中的所得稅費用。
一、理解確定賬面價值與計稅基礎的差異
要正確理解確定會計角度的賬面價值與稅法角度的計稅基礎間的差異，必須建立在稅法與會計準則二者差異已熟練掌握且深刻理解的基礎上。大多數(shù)中職生學習了《企業(yè)財務會計》和《稅法》后，知道會計準則與稅法有許多不同之處，但并不能系統(tǒng)歸納二者差異來自哪些方面，從而影響應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的認識，最終影響遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的認識，所以理解認識二者差異是引導學生入門遞延所得稅重要的一步開頭，筆者在實踐中具體是從以下方面展開教學的：
1、賬面價值：按會計準則方面規(guī)定進行核算后在資產負債表上列示的資產與負債的 金額。如資產=原值―折舊―減值準備
2、計稅基礎：按稅法規(guī)定所確定出的資產、負債的金額
3、資產的計稅基礎在取得時通常 入賬價值=計稅基礎
后續(xù)支出過程中稅法與會計的不一致規(guī)定導致入賬價值≠計稅基礎
固定資產：
（1）固定資產入賬時入賬價值=計稅基礎
后續(xù)差異來自折舊方法，折舊年限（稅法除特殊情況外一般采用直線法）
（2）稅法不允許扣除固定資產減值準備
無形資產：
（1）無形資產入賬時入賬價值=計稅基礎
研發(fā)無形資產會計采用研究階段當期損益
開發(fā)階段無形資產
（2）稅法按當期研發(fā)支出150%加計扣除，以后不扣除
（3）攤銷年限會計規(guī)定使用年限不確定的不攤銷，稅法規(guī)定在一定年限中攤完，未明確年限的按不少10年攤完
（4）稅法不允許扣除無形資產減值準備（各種減值準備除壞賬準備允許按千分之五扣除，其他的不允許稅前扣除）
交易性金融資產：會計的期末賬面價值=公允價值
稅法不考慮公允價值的變動
4、負債計稅基礎=負債的賬面價值―未來納所得稅可抵扣金額
（1）一般情況下負債的確認與償還不影響損益，不影響納稅所得額，未來納所得稅可抵扣金額為零負債的計稅基礎=賬面價值
（2）某些情況下負債確認會影響企業(yè)損益，影響納稅所得額入賬價值≠計稅基礎
（3）例：預計負債會計上在銷售當期先確認售后服務費用，而稅法以實際發(fā)生時稅前扣除預計負債計稅基礎=0
二、理解確定時間性差異、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
在叢多的教材上，對時間性差異、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的概念只給了精準、高度涵蓋且邏輯縝密的漢語表述和暈菜公式，無具體的舉例理解，學生卡在概念上無法繼續(xù)做題，筆者在實踐中是通過以下例子來推進概念、公式的認識：
1、賬面價值與計稅基礎差異分為
（1）應納稅暫時性差異：
資產的賬面價值?計稅基礎
負債的賬面價值?計稅基礎
例：20萬設備，會計折舊5年 稅法折舊2年
會計年折舊額4萬 稅法年折舊額10萬
會計1年后的價值16萬 稅法1年后的價值10萬
應納稅暫時性差異16―10=6萬 6*25%=1.5萬（遞延所得稅負債）
第1年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
貸：遞延所得稅負債 期末―期初=1.5-0=1.5萬
會計2年后的價值 12萬 稅法為0 12*25%=3萬
3年后的價值 8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價值 4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價值 0萬 0 0*25%=0
第2年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
貸：遞延所得稅負債 期末―期初=3-1.5萬=1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 -1萬
貸：遞延所得稅負債 期末―期初=2-3萬=-1萬
或 借：遞延所得稅負債 期初―期末=3萬-2=1萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
第4年分錄 借：遞延所得稅負債 期初―期末=2萬-1=1萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
第5年分錄 借：遞延所得稅負債 期初―期末=1萬-0=1萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
（2）可抵扣暫時性差異：
資產的賬面價值?計稅基礎
負債的賬面價值?計稅基礎
例：20萬設備
稅法折舊5年 會計折舊2年
稅法年折舊額 4萬 會計年折舊10萬
稅法1年后的價值16萬 會計10萬 差異6*25%=1.5萬（遞延所得稅資產）
2年后的價值12萬 0 12*25%=3萬
3年后的價值8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價值4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價值0萬 0 0*25%=0
第1年分錄 借：遞延所得稅資產 期末―期初=1.5-0=1.5萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
第2年分錄 借：遞延所得稅資產 期末―期初=3-1.5=1.5萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=3-2=1萬
第4年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=2-1=1萬
第5年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=1-0=1萬
2、發(fā)生遞延所得稅費用可歸納為
借：所得稅費用―遞延所得稅費用
貸：遞延所得稅資產 期初―期末 減
遞延所得稅負債 期末―期初 增
3、發(fā)生遞延所得稅收益
借：遞延所得稅資產 期末―期初 增
遞延所得稅負債 期初―期末 減
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用
三、遞延所得稅賬務處理的訓練
通過上述例子全過程的展示，學生對遞延所得稅費用=遞延所得稅負債增加額+遞延所得稅資產減少額=（期末遞延所得稅負債―期初遞延所得稅負債）+（期初遞延所得稅資產―期末遞延所得稅資產）的計算公式從抽象就變得通俗了，學生在理解公式的基礎上，老師需適時安排學生舉一反三訓練遞延所得稅賬務處理，如筆者選用的初級會計職稱指定教材上的例子：甲公司遞延所得稅負債年初數(shù)為400 000元，年末數(shù)為500 000元，遞延所得稅資產年初數(shù)為250 000元，年末數(shù)為200 000元。學生能輕松理解如下會計分錄編制：
借：所得稅費用―遞延所得稅費用 150 000
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=250 000―200 000=50 000 減
【關鍵詞】 行業(yè)會計制度； 舊準則； 新準則； 研發(fā)； 攤銷
2006年財政部新頒布的無形資產會計準則對企業(yè)無形資產的處理較以前有了很多變動，比舊準則更科學合理，考慮的更全面，并且與國際會計準則中的有關規(guī)定更一致。這說明我國在會計處理上對無形資產越來越重視，也反映了無形資產在企業(yè)中的重要性已越來越明顯，對無形資產的處理已提出了更高的要求。過去我國長期工業(yè)經濟時代的特點決定了企業(yè)中有形資產占很大比重，而無形資產在企業(yè)中占的比重不大，沒有得到足夠重視，所以在會計處理上比較簡化。但是現(xiàn)在，隨著知識經濟時代的到來，知識產權、專利技術等無形資產在企業(yè)競爭中發(fā)揮的作用越來越大，如紅塔山這一品牌就價值300多個億，尤其是現(xiàn)在出現(xiàn)了一些高新企業(yè)如聯(lián)想集團，其無形資產超過了總資產的60%，所以，各利益相關主體對無形資產也越來越關注，建立一套行之有效的無形資產核算體系勢在必行。正是在這樣的背景下，新準則對無形資產的處理規(guī)定得更科學合理，對過去的處理方式作出了很多變動。主要的幾點是：
一、無形資產的定義越來越科學合理，并逐步與國際會計準則趨同
1993年陸續(xù)頒布的行業(yè)會計制度將無形資產定義為“不具備實物形態(tài)，能夠在企業(yè)的生產經營中長期發(fā)揮作用的權利、技術等特殊資產”。這時期的行業(yè)會計制度對無形資產的定義只是停留在對無形資產外部特征的描述上，沒有觸及定義應該揭示的本質屬性。
2001年的《企業(yè)會計制度》和會計準則則將無形資產定義為“企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產”、“無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產?？杀嬲J無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽”?？梢?，《企業(yè)會計制度》和會計準則對無形資產的定義更具有合理性。
2006年新準則關于無形資產的定義是“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產”。與舊準則相比，新準則強調了無形資產的可辨認性，而把不可辨認的商譽等排除在外，這對無形資產的定義更科學，也與國際會計準則規(guī)定及我國日益市場化的趨勢相吻合。
二、規(guī)定了無形資產的確認條件
行業(yè)會計制度沒有明確地規(guī)定無形資產的確認條件。
而2001年《企業(yè)會計準則》對無形資產的確認條件則作了明確的規(guī)定。即無形資產在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：一是該資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資產的成本能夠可靠地計量。因為無形資產產生的經濟利益具有很大的不確定性，確認時應持謹慎態(tài)度，對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出最穩(wěn)健的估計。所以到2001年以后對無形資產的確認更符合謹慎性原則，在2006年新出臺的會計準則中仍然執(zhí)行這一確認條件，并且在這一基礎上又增加了可辨認性的確認標準。
新準則不再明確無形資產的具體內容，雖然這意味著凡是符合無形資產概念和確認條件的都應是無形資產，改變了以前范圍過窄的弊端，但由于我國市場還不夠完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對擁有的無形資產“視而不見”，即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量其價值。所以，最好在明確規(guī)定無形資產確認標準的同時，列舉無形資產的具體類別和內容，以便于實務操作。
三、逐步完善了對自行開發(fā)并依法取得的無形資產入賬價值的核算
對自行開發(fā)并依法取得的無形資產，行業(yè)會計制度規(guī)定：應按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數(shù)作為入賬價值。但是自創(chuàng)無形資產是否會成功，事前很難確定。因此，2001年《企業(yè)會計準則》規(guī)定：只能按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等作為入賬價值。比較來說，這一規(guī)定更符合謹慎性原則。但是這樣的處理，顯然是不合情理的，因為如果要資本化的話，研發(fā)費用才應該是無形資產成本的主要組成部分，而注冊費、律師費僅僅是一小部分。所以新準則借鑒國際會計準則，把企業(yè)內部用于研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費用化，于發(fā)生時計入當期損益；而開發(fā)階段的支出可以資本化，在同時滿足準則所列出的一系列條件時，確認為無形資產。這樣的規(guī)定有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力，激勵企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進企業(yè)的技術創(chuàng)新，在會計政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產權給予鼓勵，減少因取得方式不同而使無形資產入賬價值產生差異，推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術升級。
但在實際應用時，要把企業(yè)的研發(fā)活動截然區(qū)分為研究與開發(fā)兩個不同的階段恐怕是很難的，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。因此，建議新準則借鑒國際會計準則的做法，根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動以方便會計工作者操作。
四、對無形資產的攤銷作了較為詳細的規(guī)定
行業(yè)會計制度對無形資產的攤銷年限只是作了一般性的規(guī)定，即企業(yè)應將各種無形資產在受益年限內分期平均攤銷。
而舊準則對無形資產攤銷規(guī)定得較為具體、詳細，即“無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”，并對攤銷年限也作了詳細的規(guī)定，這在當時更具有可理解性和可操作性，更加符合我國企業(yè)會計人員的閱讀習慣，便于掌握和應用，能夠起到指導會計人員進行會計核算的作用。
新準則在攤銷問題上又作了很大調整，對取得無形資產的使用壽命先要進行判斷，使用年限有限的，應就其攤銷金額在使用壽命內系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新準則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式上。而對于無法可靠確定經濟利益的預期實現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會計準則的國際趨同和更全面性；另一方面也對會計人員的職業(yè)判斷和專業(yè)素質提出了更高的要求。然而新準則沒有具體規(guī)定有哪些攤銷方法，所以準則中應具體規(guī)定企業(yè)可選用的無形資產攤銷方法，并說明各種方法的適用情形。同時，應加強無形資產攤銷的控制以增強不同經營時期的可比性。
五、對無形資產后續(xù)支出的處理作了明確的規(guī)定
行業(yè)會計制度對此未予明確，而舊準則則明確指出，無形資產在確認后發(fā)生的支出，應在發(fā)生時確認為當期費用。因為在無形資產入賬以后，可能要發(fā)生一些為確保該無形資產能夠給企業(yè)帶來預定的經濟利益的支出，如相關的宣傳活動支出。這些支出要在發(fā)生當期確認為費用。新準則相比之下要復雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費用的處理方法進行確認。這樣規(guī)定充分體現(xiàn)了客觀真實性和統(tǒng)一性。但是再次區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復雜，增加了報告成本，可操作性差?？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產產生超過原來預定的績效水平的未來經濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分攤至該資產來確認資本化的范圍，這樣既符合確認資產的一般條件，也便于操作。
六、無形資產在有關財務會計報告中的披露
行業(yè)會計制度規(guī)定，在資產負債表中，“無形資產”項目反映企業(yè)各項無形資產的凈值，根據(jù)“無形資產”賬戶期末借方余額（即實際成本―攤銷價值）填列。
2001年的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，“企業(yè)應披露以下與無形資產有關的信息：各類無形資產的攤銷年限；各類無形資產期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因；當期確認的無形資產減值準備。對于土地使用權，還應另外披露該土地使用權的取得方式和取得成本?！痹谶@一準則中，對無形資產規(guī)定的披露內容不夠全面。
2006年的新準則規(guī)定：“企業(yè)應當按照無形資產的類別在附注中披露與無形資產有關的信息：無形資產的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準備累計金額；使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產的攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額等情況；記入當期損益和確認為無形資產的研究開發(fā)支出金額?！毕啾戎拢聹蕜t在無形資產的披露方面更明確地規(guī)定應按照無形資產的類別在附注中披露有關無形資產的賬面價值、累計攤銷額、減值準備累計金額、使用壽命、攤銷方法等各項信息，以便更能反映企業(yè)無形資產的真實情況，更好地滿足會計報表使用者對無形資產信息的需求。
但是在新準則中只有可辨認的無形資產才能加以確認，許多與無形資產有關的信息，也是對決策者極為有用的信息卻被排除在了財務報告之外，因此，建議披露無形資產的信息時，應盡量實現(xiàn)它的完整性和相關性。
通過對上述無形資產在不同時期的比較，會發(fā)現(xiàn)新準則有了相當大的變化，更能體現(xiàn)無形資產的特點，滿足決策者的決策要求，進而推動社會經濟的發(fā)展，是適應當代經濟發(fā)展的重要舉措，并且新準則不斷地向國際會計準則靠攏，這也預示了我國和國際接軌的趨勢，有利于企業(yè)境外融資和減少對外貿易損失。當然，隨著時代的發(fā)展、經濟的發(fā)展，變動了的現(xiàn)實情況還會對無形資產的會計處理提出新的要求，這就要求廣大的會計工作者努力完善會計處理方法，以滿足時代的要求，推動我國經濟的繁榮發(fā)展。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則―――無形資產》[M].北京：中國財政經濟出版社，2001.
[2] 中華人民共和國財政部.《企業(yè)會計準則―――無形資產》[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.
[3] 中華人民共和國財政部組織翻譯.國際財務報告準則2004[M].北京：中國財政經濟出版社，2005.
[4] 中華人民共和國財政部編.《企業(yè)會計制度》[M].北京：經濟科學出版社，2001.
[5] 吳雅玲.新舊會計準則中對無形資產的比較與分析[J].財務與會計導刊，2007（09）.
[6] 孫曉寧.關于無形資產會計處理新舊準則的比較分析[J].商業(yè)會計，2007，（05）上半月刊.
[關鍵詞]無形資產 確認 計量 攤銷 減值
無形資產作為一項重要的經濟資源,它的存在及對社會經濟發(fā)展的推動作用是客觀的,不容忽視的。當今社會,隨著以知識和技術為依托的經濟時代的到來,進一步提高了無形資產的重要作用。無形資產正日益成為決定企業(yè)現(xiàn)金流量和市場價值的主要動力。
一、企業(yè)無形資產存在的必要性
無形資產是指企業(yè)為生產商品,提供勞務出租給他人,或為管理目的而持有的,沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產在企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮著重要作用,在市場競爭中,企業(yè)越來越多地依靠無形資產的積累,并在投融資活動中更多的關注無形資產,力圖將其形成企業(yè)自身的無形資本,為企業(yè)發(fā)展提供動力。
(一)無形資產在企業(yè)資產中的主體地位
當今時代,決定一個企業(yè)的生存不再是廠房、設備等,而更主要決定于企業(yè)無形資產的比重。
(二)無形資產在經濟增長中的決定作用
在經濟高度發(fā)展的今天,無形資產在知識資本的重要性得到了提高,使經濟增長更加直接取決于知識、智力等無形資產的投資。
(三)企業(yè)提升競爭力的需要
創(chuàng)造價值、降低成本、提高企業(yè)效率是企業(yè)核心競爭力的主要特征;而且企業(yè)本身的獨特性,難以被競爭對手模仿,企業(yè)能以此形成自己的競爭優(yōu)勢。
(四)企業(yè)研發(fā)無形資產逐利性動機的需要
一切資本的目的歸根到底都是保值增值。企業(yè)獲利的必要前提是資本的投入,企業(yè)獲利將更多地依靠知識資本。
二、無形資產初始確認的問題
(一)無形資產初始確認的一般會計處理
1、無形資產的確認
新會計準則明確指出,無形資產在滿足以下兩個條件時,才能予以確認:一是該無形資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè);二是無形資產的成本能夠可靠地計量。與無形資產相關的經濟利益只有能夠流入企業(yè),企業(yè)才有將其作為資產的意義,否則,就是費用。這種利益的流入,是企業(yè)所能控制的,具體地說,企業(yè)要么擁有無形資產的所有權,要么是這種權利通過協(xié)議受到法律的保護。同樣,取得該無形資產的成本只有能可靠地計量時,才能計算出無形資產的凈收益或凈虧損,為投資者提供準確的信息。此外,由于企業(yè)自創(chuàng)商譽因其成本不能可靠地計量,而不被確認為無形資產。
2、無形資產的計量
新會計準則在確認無形資產的基礎上提出了計量的具體要求。對于購入的無形資產,應以實際支付的價款作為入賬價值,通過非貨幣易換入、投資者投入的無形資產應以有可靠依據(jù)的賬面價值或評估確認的價值作為入賬價值。無形資產價值的計量,強調的是合理性、合法性。當有原賬面價值憑據(jù)時,依據(jù)原賬面價值加上相關稅費確定其新的入賬價值,否則以雙方評估確定價值入賬。新會計準則詳細列舉了各類無形資產價值的計量依據(jù),增強了可操作性。
3、研究開發(fā)支出的初始確認
對企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出的會計處理,這是新準則的一項重要變動。這一變動,既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論,又彌補了原準則在這方面所規(guī)定的缺陷。
(二)無形資產初始確認存在的問題
1、無形資產核算內容少
由于無形資產的確認有兩個條件,許多無形資產因不符合這兩點而沒有納入確認范圍,可能導致企業(yè)無形資產的流失,造成會計信息的不真實。據(jù)有關資料顯示,經濟學中涉及的無形資產多達29項,而我國無形資產目前涉及12項,列入我國傳統(tǒng)財務會計系統(tǒng)核算跟管理的無形資產只有7項,很多企業(yè)甚至上市公司資產負債表中的無形資產一欄皆為空白,企業(yè)中的許多寶貴資源如人才價值、成熟的銷售渠道等都未包括進去,而在一個具有競爭力的現(xiàn)代企業(yè)中,核心人才掌握核心競爭力,并轉化為核心產品,有效地占領市場。
2、研究開發(fā)支出缺乏可操作性
新準則在一定程度上缺乏可操作性,加大了會計人員的專業(yè)判斷難度。對自創(chuàng)無形資產研究開發(fā)支出予以費用化的會計處理方法,符合會計的謹慎性原則,且核算簡單,便于會計人員操作,但我國新準則并未詳細列舉屬于研究與開發(fā)的活動及不屬于研究與開發(fā)的活動,這在實際操作時發(fā)現(xiàn)以下缺點:
(1)盡管新準則對“ 研究”與“ 開發(fā)”進行區(qū)分并明確其含義,但是在實際操作中,由于無形資產的研發(fā)業(yè)務較為復雜且風險大,要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情,準則未嚴格制定研究和開發(fā)階段的標準,企業(yè)可能會利用費用資本化操縱利潤。僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段的定義來劃分研究費用和開發(fā)費用,帶有極大的不確定性和隨意性,給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會出于各種目的,隨意調整費用化金額或資本化金額,降低了這方面會計信息的真實性和可比性。
(2)企業(yè)難判斷哪些活動屬于該范圍,操作性較差。由于我國經濟還不夠發(fā)達,法律法規(guī)等還不夠健全,管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束,在實際操作中,企業(yè)在判斷哪些活動屬于研究階段,哪些活動屬于開發(fā)階段時,常常難以把握,導致對研究費用和開發(fā)費用的劃分也存在較大的主觀因素。
(3)新準則列出了企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產的五個條件,規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象,具有很強的主觀性,在實際操作中很難做出客觀合理的判斷,加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。
(三)改進無形資產初始確認的建議
1、擴大確認范圍
在擴大無形資產確認的范圍中,我們應借鑒國際會計準則,將無形資產的范圍擴大為與營銷有關的無形資產、與客戶關系有關的無形資產、與技術相關的無形資產、與合同權利相關的無形資產、與技術革新有關的無形資產、商譽。體現(xiàn)了無形資產對企業(yè)價值的驅動作用。
在實際操作中,企業(yè)可根據(jù)自身情況增加無形資產項目的核算內容,主要有以下四個方面:(1)人力型無形資產:指有利于實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標和員工素質提高的無形資產。如員工教育狀況、業(yè)務技能、創(chuàng)新精神、對知識的運用能力等;(2)智力型無形資產:指人們通過智力勞動形成成果的無形資產。如專利,商標權,電腦軟件等;(3)市場及顧客型無形資產:指企業(yè)與市場、顧客之間形成的無形資產。如市場營銷網絡、顧客忠誠度等;(4)組織管理型無形資產:指企業(yè)在組織、管理、協(xié)調等方面存在的優(yōu)勢,將帶來未來經濟利益超額增收。如企業(yè)管理方法、資本運營能力。這種劃分內容上沒有交叉,較為完整,詳細。
2、防止企業(yè)操縱利潤的建議
新準則對研發(fā)階段劃分的5 項條件,基本上均依賴于企業(yè)內部人員的主觀判斷。那么相比之下,新準則可能提供了更大的利潤操縱空間。
(1)建議在部分行業(yè)首先試行
無形資產研發(fā)在行業(yè)間存在很大差別,主要體現(xiàn)在傳統(tǒng)行業(yè)和高科技行業(yè)之間。傳統(tǒng)行業(yè)擁有成熟的生產技術和市場,企業(yè)一般無須進行大規(guī)模的研發(fā)工作。因此,無形資產研發(fā)支出額較小,一旦出現(xiàn)容易引起人注意。相反,高科技行業(yè)的成長動力源于科技創(chuàng)新,實際上就是研發(fā)工作。所以,高科技企業(yè)實施新準則后,其會計賬面長期“留存”研發(fā)費用和待攤余額,企業(yè)能長期調節(jié)利潤。可選擇具有普遍性的行業(yè)開始實施。通過試行觀察新準則的執(zhí)行效果,為完善和改良積累經驗。
(2)通過制定《實施細則》進行約束
針對企業(yè)可能濫用職業(yè)判斷操控利潤的問題。從會計準則的性質看,一般不宜制定過于詳細的標準,這有利于企業(yè)靈活使用。但可以通過制定《實施細則》來進行規(guī)范。尤其是對研究階段和開發(fā)階段支出的劃分,根據(jù)不同行業(yè)制定較為具體的定量指標。比如:借助完工百分比法,確定開發(fā)計劃在期末的完成進度,開發(fā)支出僅允許在完成范圍內資本化;或者規(guī)定允許資本化的開發(fā)支出限制在營業(yè)額的一定比例之內等。雖然在一定程度上削弱了企業(yè)靈活運用準則的能力,但是卻能夠避免由于初次實施新準則而帶來的違規(guī)行為。
(3)明確劃分兩個階段的標準
研發(fā)支出能否資本化,關鍵在于是否屬于開發(fā)階段。但新準則并沒有進行詳細說明,應該通過《實施細則》補充解釋,并明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標準。另外,可要求進入“開發(fā)階段”的無形資產,應規(guī)范實施立項備案制。要求研發(fā)工作一旦進入實質性的開發(fā)階段,必須在企業(yè)內部辦理立項手續(xù),整理規(guī)范的文件資料(如:可行性分析報告、開發(fā)階段預算等),并在企業(yè)財務部門備案以備查。另外要更嚴格地控制開發(fā)費用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。
參考文獻: