時(shí)間：2023-06-28 17:06:41
導(dǎo)語(yǔ)：在無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值的撰寫(xiě)旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了九篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
[關(guān)鍵詞] 無(wú)形資產(chǎn)；評(píng)估；價(jià)值
[中圖分類(lèi)號(hào)] F275
[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A
[文章編號(hào)] 1006-5024(2007)03-0057-03
[作者簡(jiǎn)介] 楊 蕊，云南民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院副教授，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。(云南 昆明 650031)
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，無(wú)形資產(chǎn)是提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的優(yōu)勢(shì)資源之一，對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，但是在無(wú)形資產(chǎn)的管理方面仍然存在許多不合理的現(xiàn)象，與有形資產(chǎn)相比，無(wú)形資產(chǎn)投資收益取得的時(shí)間很難準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，超額收益也存在不確定性。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算以有形資產(chǎn)為核心，而在無(wú)形資產(chǎn)占主導(dǎo)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，若仍以確認(rèn)計(jì)量有形資產(chǎn)的規(guī)則去套用無(wú)形資產(chǎn)，將會(huì)導(dǎo)致決策失誤。因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、估價(jià)，對(duì)于企業(yè)在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的過(guò)程中有重要的作用。
一、企業(yè)價(jià)值評(píng)估管理中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)因素的考慮
1.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量與企業(yè)價(jià)值關(guān)系重要性的分析。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量對(duì)企業(yè)描述財(cái)務(wù)狀況起著決定性的作用。如果不能充分披露維持企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)能力的無(wú)形資產(chǎn)，就會(huì)低估企業(yè)賬面價(jià)值，也不符合真實(shí)性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的相關(guān)信息。要想準(zhǔn)確地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，首先要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念及其特征有相對(duì)的準(zhǔn)確的定義。雖然無(wú)形資產(chǎn)的概念在世界上已有幾百年的歷史，但是，迄今為止關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性的概括還沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。我國(guó)最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的無(wú)形資產(chǎn)是指：企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的，可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。我國(guó)《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則》中的無(wú)形資產(chǎn)是指：特定主體所控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)長(zhǎng)期發(fā)揮作用且能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)是指：以其經(jīng)濟(jì)特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)；無(wú)形資產(chǎn)無(wú)具體的物理形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來(lái)利益。綜上所述，無(wú)形資產(chǎn)可以歸納為由企業(yè)擁有控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辯認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)這種定義首先強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)是一種生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要素非實(shí)體。無(wú)形資產(chǎn)有無(wú)實(shí)體性、非流動(dòng)性、獨(dú)特性、效益性、價(jià)值的不確定性特征。
2.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值管理在企業(yè)資產(chǎn)管理中的必要性。隨著無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)投資日益增大、數(shù)量日益增加、種類(lèi)多樣化、收益金額日益增多，并且來(lái)源渠道多元化，對(duì)這種特殊資源的強(qiáng)化管理顯得更加必要。一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的要素從其設(shè)計(jì)、產(chǎn)生、長(zhǎng)育、繁衍、投資、轉(zhuǎn)讓、收益涉及到企業(yè)內(nèi)部和外部諸多環(huán)節(jié)。與有形資產(chǎn)相比，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)增值的最大貢獻(xiàn)在于其巨大的延伸價(jià)值。目前，企業(yè)沒(méi)有建立專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)其運(yùn)營(yíng)全過(guò)程加以跟蹤管理，容易造成無(wú)形資產(chǎn)的流失。因此，現(xiàn)代企業(yè)中有必要建立專(zhuān)門(mén)的無(wú)形資產(chǎn)綜合管理機(jī)構(gòu)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)這種資源進(jìn)行全面、綜合、系統(tǒng)地管理，對(duì)企業(yè)所有無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、引進(jìn)、投資進(jìn)行總的監(jiān)控，并按無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)中的實(shí)施目標(biāo)來(lái)協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外相關(guān)部門(mén)的關(guān)系，使之以最小的投入，取得最大的效益。
3.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估管理中應(yīng)考慮的因素。企業(yè)并購(gòu)、公司上市、股權(quán)變更、企業(yè)清算、國(guó)有企業(yè)改制等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生都會(huì)涉及到企業(yè)價(jià)值評(píng)估。在進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評(píng)估時(shí)，要充分考慮企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)使用方面的各種配套因素以及影響因素。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值量的合理判斷將直接影響企業(yè)資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)策略的效率和效果。由于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不確定性和取得成本的不可分性，使得大量自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)不能確認(rèn)和計(jì)量，有的即使確認(rèn)入賬，但計(jì)量的成本也不完整。當(dāng)企業(yè)發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)或產(chǎn)權(quán)交易時(shí)，賬面無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值并不能成為交易的價(jià)值基礎(chǔ)。所以，當(dāng)企業(yè)涉及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出售、合資、合作時(shí)，就應(yīng)該對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。在評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，關(guān)鍵的問(wèn)題就是如何對(duì)影響無(wú)形資產(chǎn)的各種因素相互作用后給企業(yè)的未來(lái)收益產(chǎn)生的影響進(jìn)行預(yù)測(cè)。所以在預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)收益時(shí)，一定要充分考慮企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成，要考慮與無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)發(fā)揮效益密切相關(guān)的因素，如企業(yè)未來(lái)的研發(fā)能力、融資能力、產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力、企業(yè)的生產(chǎn)能力、對(duì)企業(yè)自身在整個(gè)行業(yè)市場(chǎng)環(huán)境中所處的位置及該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的市場(chǎng)開(kāi)發(fā)和應(yīng)用前景等進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)，全面計(jì)量并體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，進(jìn)而反映企業(yè)的真正價(jià)值，也使得所披露的財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性及可比性。
二、現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值管理中存在的問(wèn)題
1.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的缺陷。由于無(wú)形資產(chǎn)的收益帶有不確定性，隨著科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，技術(shù)知識(shí)成果更新?lián)Q代速度加快，無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命難以準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)和確定，這為準(zhǔn)確的評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值帶來(lái)了一定的難度。因此，無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估應(yīng)以基本的財(cái)務(wù)核算為基本依據(jù)，并應(yīng)有一整套完整的財(cái)務(wù)核算體系和評(píng)價(jià)體系，沒(méi)有財(cái)務(wù)核算的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估是缺乏依據(jù)的，缺乏財(cái)會(huì)依據(jù)的評(píng)估是不科學(xué)的，也是不合乎法律規(guī)范的。
2.對(duì)評(píng)估對(duì)象和范圍把握不準(zhǔn)。一方面，由于對(duì)無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)識(shí)不足，造成企業(yè)大量的資產(chǎn)流失：一是在中外合資合作過(guò)程中對(duì)中方無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行評(píng)估或低估，使其無(wú)償被合資企業(yè)使用。二是在國(guó)有企業(yè)股份制改造過(guò)程中，企業(yè)資產(chǎn)往往按賬面原值折股，或者對(duì)國(guó)有無(wú)形資產(chǎn)不評(píng)估、計(jì)價(jià)，不入賬，使得能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的無(wú)形資產(chǎn)被排除在股本之外。另一方面，有的地方、企業(yè)又走向了另一個(gè)極端，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估值越來(lái)越高，評(píng)估的對(duì)象、范圍越來(lái)越大。
3.無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)缺陷。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，認(rèn)定方法存在不少弊端：無(wú)形資產(chǎn)取得的時(shí)點(diǎn)難以確定，如企業(yè)大量的無(wú)形資產(chǎn)特別是自創(chuàng)的那一部分，其形成是一個(gè)長(zhǎng)期積累過(guò)程，很難確定其取得的準(zhǔn)確時(shí)點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，理論上講，如果開(kāi)發(fā)費(fèi)用符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，那么對(duì)其采用資本化政策是合理的。問(wèn)題在于，對(duì)于某項(xiàng)目而言，要明確地定出研究階段何時(shí)結(jié)束或開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始往往是很難的且不易操作，為攤銷(xiāo)帶來(lái)不便，難以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用配比的原則；實(shí)際成本難以準(zhǔn)確計(jì)量，企業(yè)大量的無(wú)形資產(chǎn)是長(zhǎng)期形成的結(jié)果，或是多種因素綜合的結(jié)果。即使某些無(wú)形資產(chǎn)取得時(shí)點(diǎn)的實(shí)際成本可以確切計(jì)量，但這一歷史成本不包括其潛在的價(jià)值，與無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)行實(shí)際價(jià)值也存在著差異，沒(méi)有考慮到無(wú)形資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)成本與收益。有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)是通過(guò)不同的方式給企業(yè)帶來(lái)效益，采用單一計(jì)量的方式不利于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)。
4.評(píng)估管理不規(guī)范，評(píng)估市場(chǎng)混亂。由于歷史原因，我國(guó)大多數(shù)評(píng)估機(jī)構(gòu)都曾掛靠政府部門(mén)，隨著體制改革的深入，評(píng)估機(jī)構(gòu)與政府部門(mén)脫鉤后，主要的問(wèn)題就集中在：一是評(píng)估機(jī)構(gòu)無(wú)信譽(yù)等級(jí)。目前任何一家評(píng)估機(jī)構(gòu)只要拿到評(píng)估資格，就可在全國(guó)范圍內(nèi)從事資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)，不管評(píng)估專(zhuān)業(yè)水平高低，不利于行業(yè)的優(yōu)勝劣汰。二是壟斷嚴(yán)重。按國(guó)家有關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)取得資產(chǎn)評(píng)估資格后，其執(zhí)業(yè)范圍是不受地方和行業(yè)限制的。但目前一些地區(qū)和行業(yè)仍存在封鎖現(xiàn)象，限制其他地區(qū)和行業(yè)的進(jìn)入。三是評(píng)估機(jī)構(gòu)的自利行為的選擇。無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)大，利潤(rùn)高，誘惑力強(qiáng)，評(píng)估機(jī)構(gòu)紛紛出動(dòng)，極力把無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估管理的權(quán)限控制在自己手中，于是各自為政，加劇了評(píng)估市場(chǎng)的混亂。由于缺乏統(tǒng)一的法律及權(quán)威的管理部門(mén)，所作結(jié)論難以客觀公正，從而失去其權(quán)威性。
5.未充分認(rèn)識(shí)無(wú)形資產(chǎn)的特性，使估價(jià)無(wú)序。無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)的特性表現(xiàn)在：第一是界定、鑒定無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)性。與有形資產(chǎn)不同，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估首先以取得的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的合法性和無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的效益兩大依據(jù)來(lái)判定歸屬權(quán)。第二是無(wú)形資產(chǎn)的單一、非重復(fù)性帶來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)缺乏可比性。第三是科技快速發(fā)展與市場(chǎng)激烈競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)的動(dòng)態(tài)性。正是未充分認(rèn)識(shí)無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)的本質(zhì)特征，使無(wú)形資產(chǎn)在權(quán)益變動(dòng)中出現(xiàn)不評(píng)、漏評(píng)、抵評(píng)、錯(cuò)評(píng)等現(xiàn)象。
由于無(wú)形資產(chǎn)將取代有形資產(chǎn)成為企業(yè)擁有的主要經(jīng)濟(jì)資源，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的擁有程度和質(zhì)量高低，將成為競(jìng)爭(zhēng)中能否獲勝的關(guān)鍵因素之一。因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的合理會(huì)計(jì)估價(jià)是企業(yè)發(fā)展的客觀要求，是企業(yè)發(fā)展馳名商標(biāo)，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的客觀要求，也為無(wú)形資產(chǎn)公平交易提供價(jià)格依據(jù)，并為保護(hù)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)提供經(jīng)濟(jì)依據(jù)。
三、加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)估價(jià)的對(duì)策
1.認(rèn)定無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的作用。一是統(tǒng)一無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估管理機(jī)構(gòu)，評(píng)估機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)化.組織管理規(guī)范化。無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估及管理.應(yīng)考慮無(wú)形資產(chǎn)的特性和經(jīng)濟(jì)管理的客觀要求。評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)由懂技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、財(cái)會(huì)、貿(mào)易、管理及無(wú)形資產(chǎn)法律等方面知識(shí)的人員組成?？山M建專(zhuān)業(yè)性的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu).也可成為具有資產(chǎn)評(píng)估資格的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)事務(wù)所、財(cái)務(wù)咨詢(xún)公司的一個(gè)分支。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估的組織管理及其監(jiān)督宜歸口專(zhuān)職機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé).實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一管理。二是以資產(chǎn)評(píng)估客觀、公正確定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值量。主要是考察知識(shí)資本的構(gòu)成、知識(shí)資本的培育、籌措、分配、運(yùn)營(yíng)及效率評(píng)價(jià)指標(biāo)體系等問(wèn)題。三是無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)的長(zhǎng)期無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)與利用，使企業(yè)把知識(shí)資本作為對(duì)未來(lái)發(fā)展起決定性作用的戰(zhàn)略資本來(lái)培育。一方面，企業(yè)應(yīng)把培育知識(shí)資本作為理財(cái)工作的內(nèi)生性要素來(lái)看待；另一方面，財(cái)務(wù)在運(yùn)作資金時(shí)要有利于知識(shí)資本的培育，并將其作為最重要的理財(cái)戰(zhàn)略。四是確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的行業(yè)信益等級(jí)制，通過(guò)等級(jí)制區(qū)分全國(guó)性的評(píng)估機(jī)構(gòu)、地區(qū)性的評(píng)估機(jī)構(gòu)，并與其權(quán)責(zé)相結(jié)合，以動(dòng)態(tài)的信益等級(jí)打破地區(qū)性的壟斷，充分發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的作用。
2.完善無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值估價(jià)體系。無(wú)論是有形還是無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估大致有三條途徑，即成本途徑、市場(chǎng)途徑和收益途徑。無(wú)形資產(chǎn)的創(chuàng)制成本與其創(chuàng)造的收益水平往往對(duì)應(yīng)性較小，采用不同的途徑，如分別采用成本途徑和收益途徑進(jìn)行評(píng)估，所得出的評(píng)估結(jié)論可能大相徑庭，所以，在可能的條件下，要盡可能采取多種評(píng)估途徑進(jìn)行評(píng)估，把成本途徑、市場(chǎng)途徑和收益途徑有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，綜合各種評(píng)估途徑的結(jié)論得出最終評(píng)價(jià)結(jié)果。
3.無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估方法的選擇，必須符合評(píng)估對(duì)象的基本要求。評(píng)估方法主要有重置成本法、現(xiàn)行市場(chǎng)法、清算價(jià)格法及數(shù)學(xué)方法，只要綜合使用各種評(píng)估方法，才能得出正確的結(jié)論。此外，財(cái)政部已了《資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》但該準(zhǔn)則僅屬于評(píng)估的具體準(zhǔn)則，重點(diǎn)規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估和評(píng)估結(jié)果的披露，對(duì)評(píng)估師勝任能力，職業(yè)道德等基本要求以及在評(píng)估和評(píng)估披露中評(píng)估師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮的問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范，但還沒(méi)有形成一個(gè)完整的資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系。一個(gè)完整的評(píng)估體系應(yīng)由資產(chǎn)評(píng)估基本準(zhǔn)則，資產(chǎn)評(píng)估職業(yè)道德準(zhǔn)則及資產(chǎn)評(píng)估具體準(zhǔn)則指南和咨詢(xún)意見(jiàn)等多層次組成，從而形成我國(guó)完整的資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則體系。
4.評(píng)估計(jì)價(jià)范圍的界定。合理的對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)，在各種無(wú)形資產(chǎn)形成或取得的過(guò)程中，最基本的計(jì)價(jià)原則應(yīng)當(dāng)以成本性支出作為基本估價(jià)的價(jià)值，但是計(jì)價(jià)原則由于沒(méi)有考慮無(wú)形資產(chǎn)在使用期內(nèi)所能提供的效益，而是直接根據(jù)自創(chuàng)過(guò)程中各種費(fèi)用的資本化的實(shí)際支出，外購(gòu)過(guò)程中的買(mǎi)價(jià)及有關(guān)費(fèi)用的實(shí)際支出，作為其估價(jià)價(jià)值，因而具有一定的局限性，未考慮收益的不確定性。因此，應(yīng)在成本計(jì)價(jià)的基礎(chǔ)上，充分考慮按各種無(wú)形資產(chǎn)使用后在若干年內(nèi)可能實(shí)現(xiàn)下的收益額的一定比例作為其估價(jià)價(jià)值，這就考慮了該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值與收益的密切因果關(guān)系，如企業(yè)購(gòu)入某項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)用于擴(kuò)產(chǎn)增收或降低成本，若該專(zhuān)利技術(shù)缺乏適宜的市價(jià)資料，或不適宜用市價(jià)確定其價(jià)值，則可按其未來(lái)所能提供的銷(xiāo)售凈額或成本降低額的凈額作為其估價(jià)的價(jià)值，以適應(yīng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)計(jì)價(jià)，此外，還可以考慮技術(shù)壽命計(jì)價(jià)方式，如果一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的無(wú)形資產(chǎn)是由許多具有不同技術(shù)壽命的個(gè)別因素組成的混合體，或是由于內(nèi)在和外在的原因?qū)е缕湫手饕怯善浼夹g(shù)壽命決定的，則該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，應(yīng)以其技術(shù)壽命作為主要的、決定性的衡量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)其價(jià)值。與有形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)益相比，在把握無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)益認(rèn)定的法定原則與方法時(shí)，應(yīng)特別注意其以下5個(gè)方面的因素：成本、效益、周期、期限、程序。
5.評(píng)估參數(shù)的匹配。各個(gè)評(píng)估參數(shù)的選用不能孤立地進(jìn)行，必須遵循統(tǒng)一的原則。各個(gè)參數(shù)應(yīng)保持財(cái)務(wù)內(nèi)涵的統(tǒng)一和計(jì)算口徑的一致。收益額的種類(lèi)和折現(xiàn)率的選用尤應(yīng)注意兩者之間的匹配，不允許財(cái)務(wù)概念上的交叉和計(jì)算口徑的差異，否則將導(dǎo)致誤評(píng)。評(píng)估操作中一般應(yīng)先選定預(yù)期收益額的種類(lèi)，然后按所選用的收益指標(biāo)的財(cái)務(wù)概念和計(jì)算口徑選用與之相匹配的折現(xiàn)率。
6.評(píng)估管理的法律支持。無(wú)形資產(chǎn)的管理是一項(xiàng)系統(tǒng)化、有序性的工作，因此必須法制化，以法定規(guī)范要求管理機(jī)構(gòu)嚴(yán)格按照國(guó)家法律法規(guī)進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的管理。具體來(lái)說(shuō)主要應(yīng)建立以下法律規(guī)范：對(duì)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)及評(píng)估系統(tǒng)做出明確的法律規(guī)定。無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估工作法律性和政策性強(qiáng)，必須由合法的專(zhuān)門(mén)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，從而使評(píng)估工作有法可依，有章可循。要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理工作規(guī)范的規(guī)定。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理要有統(tǒng)一的、明確的法律規(guī)范和政策規(guī)定，從而使管理工作法制化。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定和公布出必要的規(guī)定。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估責(zé)任做出明確化的規(guī)定，形成一個(gè)完善的法律保護(hù)體系。
綜上所述，由于經(jīng)濟(jì)的全球化、管制的解除和技術(shù)的發(fā)展等因素導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)的基本面發(fā)生了重大的變化。為了生存和增長(zhǎng)，企業(yè)越來(lái)越多地依賴(lài)于組織的重構(gòu)和持續(xù)的創(chuàng)新。組織重構(gòu)導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)替代有形資產(chǎn)，創(chuàng)新活動(dòng)則通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)投資來(lái)實(shí)現(xiàn)，從而使得無(wú)形資產(chǎn)成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造及增長(zhǎng)的主要驅(qū)動(dòng)因素。鑒于無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中所起的關(guān)鍵作用，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與管理的組成部分之一。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.資產(chǎn)評(píng)估準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)[S].2001.
一、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則、確認(rèn)范圍與計(jì)量模式之不足
1.確認(rèn)原則不足。目前我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則以2000年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》)為依據(jù),規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)必須在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)企業(yè)才能加以確認(rèn):①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。按照這個(gè)原則,自創(chuàng)商譽(yù)成本的不確定性導(dǎo)致會(huì)計(jì)上對(duì)其不予確認(rèn)。由于商譽(yù)是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經(jīng)營(yíng)管理人員能力或售后服務(wù)等)相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,沒(méi)有哪一筆支出能夠確定是為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)以及這些支出的受益期為多長(zhǎng)。因而,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即并購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)入賬,而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)入賬。當(dāng)一個(gè)企業(yè)購(gòu)入另一個(gè)企業(yè)時(shí),其購(gòu)入成本超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的部分就是商譽(yù)的價(jià)值。事實(shí)上商譽(yù)并非并購(gòu)時(shí)才產(chǎn)生,自創(chuàng)商譽(yù)是一種客觀存在,是企業(yè)的一種獨(dú)有的可能在未來(lái)帶來(lái)超額收益的經(jīng)濟(jì)資源,是企業(yè)為創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)而不懈努力形成的。自創(chuàng)商譽(yù)與并購(gòu)活動(dòng)沒(méi)有必然聯(lián)系,在并購(gòu)之前就已經(jīng)存在于被并購(gòu)企業(yè),只是由于建立在歷史成本計(jì)價(jià)原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒(méi)有反映而已。顯然,對(duì)外購(gòu)商譽(yù)計(jì)價(jià)入賬而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn),有悖于一貫性原則。
2.確認(rèn)范圍過(guò)窄。按《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使有權(quán)、特許權(quán)等;不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括計(jì)算機(jī)軟件、專(zhuān)利、版權(quán)、電影、客戶(hù)名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶(hù)或供應(yīng)商的關(guān)系、客戶(hù)的信賴(lài)、市場(chǎng)份額和銷(xiāo)售權(quán)等,其范圍明顯較我國(guó)大。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,計(jì)算機(jī)軟件已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的無(wú)形資產(chǎn),互聯(lián)網(wǎng)上的域名、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志等不斷產(chǎn)生,這對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)窄的確認(rèn)范圍提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
3.計(jì)量模式的局限。計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能,計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了五種不同的計(jì)量屬性:歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,其中傳統(tǒng)慣例是以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)。然而,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)以及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求的提高,以歷史成本原則為基礎(chǔ)的計(jì)量模式開(kāi)始使以知識(shí)為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量感到力不從心。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》的規(guī)定,自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。此種計(jì)量模式雖簡(jiǎn)單易行,但缺乏合理性,不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這樣處理使得企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)成本不能得到全部確認(rèn),同時(shí)也不符合收益和費(fèi)用配比的原則。大多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)在尚未開(kāi)發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里可能不產(chǎn)生任何收益,卻要負(fù)擔(dān)大量的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,而在開(kāi)發(fā)成功以后,受益的會(huì)計(jì)期間僅負(fù)擔(dān)少量的申請(qǐng)、注冊(cè)費(fèi)用,這顯然很不合理。因而,忽視這類(lèi)商標(biāo)、品牌、商譽(yù)、人力資源等無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量顯然是失策的。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式以歷史成本原則為基礎(chǔ),主要是面向過(guò)去,而無(wú)形資產(chǎn)如專(zhuān)利權(quán)、商譽(yù)、人力資源等主要是面向未來(lái),且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現(xiàn)行滯后的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的及時(shí)性、前瞻性與信息披露的充分性,降低決策風(fēng)險(xiǎn)。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)如何確認(rèn)、計(jì)量
1.擴(kuò)大自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。對(duì)于企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn),不論是外來(lái)的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬,以滿(mǎn)足一貫性原則的要求,尤其是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)不要僅局限于《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等,而要從會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、一致性出發(fā),對(duì)自創(chuàng)的商標(biāo)、品牌、非專(zhuān)利技術(shù)、質(zhì)量認(rèn)證體系、綠色食品標(biāo)志、環(huán)境管理體系等新的無(wú)形資產(chǎn)均進(jìn)行確認(rèn),以全面反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。
2.對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行計(jì)量。目前資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評(píng)估基準(zhǔn)日的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算,再減去應(yīng)扣損耗和貶值來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本難以確定甚至與實(shí)際價(jià)值相去甚遠(yuǎn),因此,該方法在無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估中用得并不多。②現(xiàn)行市價(jià)法。以現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格為計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),據(jù)以確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法要求有一個(gè)充分的市場(chǎng)條件,而目前我國(guó)的交易市場(chǎng)還不夠活躍。同時(shí),無(wú)形資產(chǎn)相對(duì)于其他資產(chǎn)來(lái)說(shuō)有很強(qiáng)的個(gè)體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過(guò)估算被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)期收益并將其折算成現(xiàn)值,據(jù)以確定被評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這種方法比較能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)的意義,只是評(píng)估過(guò)程中的未來(lái)收益需要預(yù)測(cè),內(nèi)含報(bào)酬率也需要操作人員運(yùn)用自己的專(zhuān)業(yè)知識(shí)根據(jù)具體情況來(lái)確定,因此收益法的主觀性比較強(qiáng),但在實(shí)際的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)根據(jù)不同種類(lèi)區(qū)別不同情況,采用不同的模式進(jìn)行計(jì)量:
(1)專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等須經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后才能確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn),可采用成本法,其最終入賬價(jià)值不僅包括依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)支出,還包括研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)處理時(shí),為防止開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗,在相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有正式取得之前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用,可以設(shè)置“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用”科目,用以核算為研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)等所發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用、注冊(cè)登記費(fèi)、律師費(fèi)等全部費(fèi)用,待開(kāi)發(fā)成功后再予以資本化,轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目;開(kāi)發(fā)失敗則予以費(fèi)用化,一次或分期轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
(2)對(duì)于非專(zhuān)利技術(shù),由于無(wú)須經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)承認(rèn),因此最初入賬價(jià)值應(yīng)以研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn),具體操作可參照(1)的程序。
(3)對(duì)于商譽(yù),由于其與企業(yè)整體資產(chǎn)不可分割,對(duì)其成本費(fèi)用也無(wú)法單獨(dú)準(zhǔn)確劃分,但商譽(yù)的本質(zhì)是可以為企業(yè)帶來(lái)超額收益的資產(chǎn),因此可比照收益法估價(jià)入賬,也可采用以下公式進(jìn)行計(jì)量:企業(yè)商譽(yù)=(企業(yè)年利潤(rùn)總額÷行業(yè)年凈資產(chǎn)利潤(rùn)率)×預(yù)計(jì)使用年限-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。
關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 問(wèn)題 不確定性
一、無(wú)形資產(chǎn)概念及不確定性
（一）無(wú)形資產(chǎn)的概述和特征。不同行業(yè)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)有不同的定義，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》中的定義，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。特征：第一，無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)。它不同于固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)一樣具有實(shí)物形態(tài)，即它并非通過(guò)實(shí)物價(jià)值的損耗帶來(lái)利益，而是通過(guò)自身所具有的技術(shù)等因素為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。第二，無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性。是指無(wú)形資產(chǎn)必須是區(qū)別于其他的資產(chǎn)，可以單獨(dú)辨認(rèn)的，能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)。第三，無(wú)形資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)。其創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力具有不確定性。
（二）無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容。無(wú)形資產(chǎn)主要包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。值得注意的是，新準(zhǔn)則取消了無(wú)形資產(chǎn)中商譽(yù)的部分，將其劃分到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》中，只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)。這是因?yàn)樯套u(yù)不具有可辨認(rèn)性，它無(wú)法與企業(yè)自身分離，故不視為無(wú)形資產(chǎn)。
（三）無(wú)形資產(chǎn)的獲取方式。兩種獲取方式：外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)和企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量和能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益不確定，因此會(huì)計(jì)界對(duì)這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理一直存在較大爭(zhēng)議。本文主要研究?jī)?nèi)部自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的不確定性。
二、自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不確定性
（一）經(jīng)濟(jì)壽命的不確定性。如今，知識(shí)、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)提高生產(chǎn)力水平、擴(kuò)大影響力的重要資產(chǎn)。企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的數(shù)量不斷上升，而這類(lèi)的無(wú)形資產(chǎn)的壽命估計(jì)是十分困難的。估計(jì)其使用壽命可考慮的因素有：依靠該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的市場(chǎng)需求變化情況；現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者的創(chuàng)新能力；技術(shù)、工藝等方面變更的速度和發(fā)展前景等。由此可見(jiàn)，其經(jīng)濟(jì)壽命基本取決于知識(shí)技術(shù)成果更新?lián)Q代的速度，受外在環(huán)境的影響很大，即使存在法定的壽命年限，也會(huì)有與實(shí)際壽命不符的情況。
（二）成本轉(zhuǎn)移的不確定性。由于經(jīng)濟(jì)壽命的不確定性，無(wú)法得出實(shí)際成本的終結(jié)點(diǎn)在何時(shí)，進(jìn)而難以確定如何對(duì)其成本進(jìn)行攤銷(xiāo)，并且每年年末都要進(jìn)行減值測(cè)試，發(fā)現(xiàn)減值的計(jì)提減值準(zhǔn)備。而減值測(cè)試也受限于變化的市場(chǎng)，具有不確定性。
（三）所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的不確定性。無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的超額收益體現(xiàn)為產(chǎn)品價(jià)格的提高，產(chǎn)品銷(xiāo)售量的增長(zhǎng)，勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高或者生產(chǎn)成本的降低等，但這些超額收益還與產(chǎn)品銷(xiāo)售等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，并且依賴(lài)于企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等外界環(huán)境，難以預(yù)計(jì)的市場(chǎng)環(huán)境導(dǎo)致這類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)充滿(mǎn)很大的不確定性，因而所帶來(lái)的超額收益也是不確定的。
（四）無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的可容性所造成的不確定性。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，某項(xiàng)資源在符合無(wú)形資產(chǎn)定義，并且同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，企業(yè)才能予以確認(rèn)：一是與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是其成本能夠可靠計(jì)量。
三、無(wú)形資產(chǎn)管理中存在的問(wèn)題
（一）無(wú)形資產(chǎn)的核算存在缺陷。無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算基本采用歷史成本的原則，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行有條件的資本化，這樣在一定程度上使成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則。但由于無(wú)形資產(chǎn)的不確定性，歷史成本法難以反映未來(lái)無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值和能帶來(lái)的收益，導(dǎo)致實(shí)際取得的成本往往與公允價(jià)值有較大的區(qū)別。并且根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。對(duì)于那些無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷(xiāo)。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，技術(shù)更新不斷地加快，無(wú)形資產(chǎn)每期所獲得的收益無(wú)法確定，因此，每期攤銷(xiāo)金額與實(shí)際完全相符是很難做到的。
（二）無(wú)形資產(chǎn)的披露不足。受無(wú)形資產(chǎn)不確定性的影響，在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，存在許多沒(méi)有進(jìn)行披露的卻起著重要作用的無(wú)形資產(chǎn)。例如，良好的企業(yè)品牌，獨(dú)特的企業(yè)文化，優(yōu)秀的管理人員等。這些信息對(duì)投資者來(lái)說(shuō)十分重要卻沒(méi)有進(jìn)行披露，則不利于信息使用者對(duì)企業(yè)的全面了解和對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估，可能會(huì)導(dǎo)致低估。
（三）無(wú)形資產(chǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)。無(wú)形資產(chǎn)是無(wú)實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，從而導(dǎo)致它對(duì)企業(yè)的作用很難被人們直觀的感受到，因而難以引起企業(yè)管理人員的重視。企業(yè)管理人員對(duì)于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)本身的忽視，管理意識(shí)的淡薄和管理方法的不科學(xué)，導(dǎo)致經(jīng)常出現(xiàn)例如商標(biāo)權(quán)被盜用的情形，造成企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流失。
四、針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)管理的建議
（一）嚴(yán)格進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)的核算和披露。有些V義上的無(wú)形資產(chǎn)由于不滿(mǎn)足可辨認(rèn)性，無(wú)法在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露，但對(duì)于信息使用者來(lái)說(shuō)是重要信息，對(duì)于這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)可以進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)。例如商譽(yù)，在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，只有在非同一企業(yè)控制下的企業(yè)合并，才能產(chǎn)生商譽(yù)，無(wú)法做無(wú)形資產(chǎn)處理。因此可以在報(bào)表中單獨(dú)進(jìn)行披露。在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)的過(guò)程中，應(yīng)充分考慮其經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式，而不能簡(jiǎn)單地采用直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
（二）加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理。必須改變對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的傳統(tǒng)不重視的觀念，企業(yè)管理人員應(yīng)自覺(jué)對(duì)企業(yè)核心技術(shù)進(jìn)行保密。同時(shí)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理人員進(jìn)行培訓(xùn)，為確保對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行專(zhuān)門(mén)管理；強(qiáng)化管理機(jī)制，設(shè)置專(zhuān)業(yè)的管理工具。
五、結(jié)束語(yǔ)
如今無(wú)形資產(chǎn)日益成為企業(yè)的關(guān)鍵資產(chǎn)，如何更好的發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)超額收益的能力，如何做好對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算和管理也越來(lái)越重要。因此企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的不確定性及其引發(fā)的問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，對(duì)其進(jìn)行正確有效的管理。
參考文獻(xiàn)：
[1]陶丹丹：無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不確定性及管理策略，學(xué)士交流2014.01
關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；公式分配法
基金項(xiàng)目：中國(guó)法學(xué)會(huì)部級(jí)法學(xué)研究立項(xiàng)課題(CLS－C0918)。
作者簡(jiǎn)介：秦勇(1972－ )，男，山東萊州人，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法博士，中國(guó)石油大學(xué)(華東)法學(xué)系副教授，經(jīng)濟(jì)法碩士生導(dǎo)師，主要從事經(jīng)濟(jì)法、民商法研究。
中圖分類(lèi)號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006－1096(2010)05－0143－05 收稿日期：2010－07－03
無(wú)論是對(duì)稅收當(dāng)局還是對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)(Transfer Pricing)已經(jīng)成為國(guó)際稅收的一個(gè)重要問(wèn)題。轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題涉及商品、無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)、資金等的跨國(guó)界的轉(zhuǎn)移。有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)由于容易找到相同或類(lèi)似資產(chǎn)作參照標(biāo)準(zhǔn)因而調(diào)整起來(lái)相對(duì)容易；而無(wú)形資產(chǎn)(Intangibles)卻因?yàn)榫哂歇?dú)占性和專(zhuān)有性的特點(diǎn)，其轉(zhuǎn)讓往往不易找到相對(duì)應(yīng)的參照標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定交易價(jià)格，所以調(diào)整起來(lái)較為困難。(黃黎明，2006)但跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避稅收管轄地的稅收征管，從而影響國(guó)際間稅收公平原則的事實(shí)的存在，迫使我們必須充分重視無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的研究和創(chuàng)新。
一、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅法規(guī)制的必要性
(一)無(wú)形資產(chǎn)不同于有形財(cái)產(chǎn)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅法規(guī)制應(yīng)予以特殊考慮
無(wú)形資產(chǎn)在規(guī)范的文件中的英文表述為“Intangi-hies”，在論文中用“Intangible Property”或“Intangibles As-sets”。對(duì)這幾個(gè)術(shù)語(yǔ)的翻譯國(guó)內(nèi)似乎也不一致。一般在稅收學(xué)和稅法學(xué)界均翻譯為“無(wú)形資產(chǎn)”，但知識(shí)產(chǎn)權(quán)法學(xué)者將“Intangible Property”翻譯為“無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)”。(當(dāng)然無(wú)形財(cái)產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的區(qū)別還有待進(jìn)一步研究，為論述的完整性，本文不作贅述。)經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念尚未統(tǒng)一，一般多用指定無(wú)形資產(chǎn)包括的內(nèi)容來(lái)表述無(wú)形資產(chǎn)的概念。不過(guò)，就無(wú)形資產(chǎn)的非實(shí)物形態(tài)的認(rèn)定而言，各國(guó)大體相同。美國(guó)會(huì)計(jì)界認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)是非實(shí)物的經(jīng)濟(jì)資源。日本會(huì)計(jì)界強(qiáng)調(diào)無(wú)形固定資產(chǎn)是同有形固定資產(chǎn)相對(duì)立的概念。我國(guó)經(jīng)濟(jì)界學(xué)者在描述非實(shí)物形態(tài)時(shí)，有的表述為“某種權(quán)利、特權(quán)或優(yōu)勢(shì)”，有的則概括為“某種特殊權(quán)利和技術(shù)知識(shí)”。(吳漢東，1997)同有形資產(chǎn)相比，無(wú)形資產(chǎn)存在的如下幾個(gè)特點(diǎn)使得對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行必要的甚至是單獨(dú)的稅法規(guī)制是迫切的。第一，無(wú)形資產(chǎn)的獨(dú)一無(wú)二的特性，常常缺乏可比財(cái)產(chǎn)或交易，并在估價(jià)上存在著困難；第二，跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)為使利潤(rùn)最大化，需要將高價(jià)無(wú)形資產(chǎn)置于其控制之下；第三，某些無(wú)形資產(chǎn)只有通過(guò)在關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部保密才能得到保護(hù)。(劉永偉，2004)這些特點(diǎn)的存在使得適用于有形財(cái)產(chǎn)的傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法不能全部和有效的適用于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的評(píng)估。因此對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅法規(guī)制時(shí)應(yīng)給予特殊的考慮。
(二)跨國(guó)公司利用無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅收規(guī)避。造成稅收征管當(dāng)局的稅收流失嚴(yán)重
大多數(shù)跨國(guó)企業(yè)均進(jìn)行具有侵略性的全球范圍的稅收籌劃，濫用稅收規(guī)避(abusive tax avoidance)。其中濫用稅收規(guī)避的主要類(lèi)型是不當(dāng)操縱轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即將所得將高稅收國(guó)家轉(zhuǎn)移至低收入國(guó)家。(Peaison，2008)在美國(guó)，2001年度跨國(guó)企業(yè)通過(guò)運(yùn)用高價(jià)或低價(jià)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段少交稅金估計(jì)為530億美元。而前幾年美國(guó)政府因此損失的稅收估計(jì)為：1998年357億美元，1999年427億美元，2000年損失增加到450億美元。2001年美國(guó)損失的530億美元稅收主要流向了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)公司分布密集的幾個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家：日本約122億美元，加拿大50億美元，德國(guó)約為46億美元。中國(guó)每年因轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的稅款損失高達(dá)300億元。而這些還不包括個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅等方面的稅收。有人測(cè)算，這個(gè)數(shù)字可能達(dá)上千億元之巨。(張超，2008)最近，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局處理了一起涉及名為Glaxo Smith Kline跨國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)端，涉案金額高達(dá)34億美元，此案例顯示了跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)不當(dāng)操縱知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的程度。(Peaison，2008)
二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立法實(shí)踐
1991年4月《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》頒布，這是我國(guó)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的正式立法，自此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨國(guó)公司設(shè)在我國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)督管理和控制調(diào)整有了法律依據(jù)。之后我國(guó)相繼制定了《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》、《稅收征管法》、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法》以及《關(guān)于貫徹該辦法幾個(gè)具體問(wèn)題的通知》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則(試行)》等法律法規(guī)。但由于我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法較遲，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定僅有幾條，根本就未建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。
2008年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第六章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”條款，這是我國(guó)第一次較全面的反避稅立法。其不僅包括我國(guó)實(shí)踐多年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)，還借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，首次引入了成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化、受控外國(guó)企業(yè)、一般反避稅以及對(duì)避稅調(diào)整補(bǔ)稅加收利息等規(guī)定。但是，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定比較原則，缺乏能夠指導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和企業(yè)遵從的程序性規(guī)定和操作規(guī)范，需要制定系統(tǒng)的操作辦法。在總結(jié)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)和預(yù)約定價(jià)管理實(shí)踐并借鑒國(guó)外反避稅立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中有關(guān)反避稅的規(guī)定進(jìn)行了解釋和細(xì)化，制定了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)。該辦法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的管理。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1998]59號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂(關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規(guī)程>(試行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]143號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》(國(guó)稅發(fā)[2004]118號(hào))同時(shí)廢止。隨著《辦法》的實(shí)施，我國(guó)已經(jīng)形成了較全面的反避稅法律框架和管理指南，為稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)。《辦法》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則做了一些規(guī)定。如《辦法》第十條規(guī)定，關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類(lèi)型……無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包
括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專(zhuān)利、商標(biāo)、客戶(hù)名單、營(yíng)銷(xiāo)渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。第二十三條規(guī)定可比非受控價(jià)格法適用于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用。第二十六條規(guī)定，交易凈利潤(rùn)法通常適用于有形資產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)、轉(zhuǎn)讓和使用。無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用以及勞務(wù)提供等關(guān)聯(lián)交易。在第七章成本分?jǐn)倕f(xié)議管理中規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽署成本分?jǐn)倕f(xié)議，共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)，應(yīng)符合本章規(guī)定。
三、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的缺陷
如前所述，我國(guó)于2009年1月8日制定頒布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)做了一些規(guī)定。但很顯然，該辦法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)定尚存在一些較為明顯的問(wèn)題。
(一)未將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)加以規(guī)定
從辦法的內(nèi)容來(lái)看，特別納稅調(diào)整的對(duì)象包括有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、勞務(wù)、融通資金。一如前述，無(wú)形資產(chǎn)與其他三類(lèi)對(duì)象相比有著較大的特殊性。特別是與有形資產(chǎn)有著更為顯著的區(qū)別。因而將具有顯著區(qū)別和不同特點(diǎn)的兩類(lèi)資產(chǎn)放在一起進(jìn)行統(tǒng)一的納稅調(diào)整，會(huì)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)以及納稅人無(wú)所適從，也違背了立法者對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其條例進(jìn)行解釋和細(xì)化的良好初衷。這種混合立法的方式是我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的最大缺陷。
(二)未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)加以明確的定義
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》第十條對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了間接的外延上的界定：“關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類(lèi)型……無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專(zhuān)利、商標(biāo)、客戶(hù)名單、營(yíng)銷(xiāo)渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專(zhuān)有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。”通過(guò)對(duì)上述這些無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)這種列舉存在一些問(wèn)題。第一，“專(zhuān)利”與“工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)”兩個(gè)術(shù)語(yǔ)存在沖突。根據(jù)我國(guó)專(zhuān)利法的規(guī)定，專(zhuān)利包括三種：發(fā)明、實(shí)用新型、外觀設(shè)計(jì)。因此“工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦汀睉?yīng)該包括在“專(zhuān)利”中。在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定這一款中，前面已經(jīng)列舉“專(zhuān)利”，后面就無(wú)需再列舉“工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦汀薄４颂幍牧信e犯了種屬概念并列的邏輯錯(cuò)誤。第二，土地使用權(quán)能否作為無(wú)形資產(chǎn)有待商榷。土地資源不同于智力資源，在企業(yè)資產(chǎn)中類(lèi)似于有形固定資產(chǎn)，該項(xiàng)權(quán)利不能視為非物質(zhì)形態(tài)的財(cái)產(chǎn)權(quán)。因此將其列為無(wú)形資產(chǎn)似乎不太妥當(dāng)。第三，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)未加以明確的定義，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)所涵蓋的外延太窄。隨著經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)肯定會(huì)越來(lái)越多，沒(méi)有一個(gè)明確的定義，而只是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的間接列舉就難免不夠全面。例如，人力資本是否屬于無(wú)形資產(chǎn)?組織機(jī)構(gòu)(structure)是否屬于無(wú)形資產(chǎn)?空間權(quán)，水權(quán)是否屬于無(wú)形資產(chǎn)?這些問(wèn)題在實(shí)踐中已經(jīng)產(chǎn)生，在國(guó)外也已經(jīng)有相關(guān)的判例。
(三)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則和方法存在問(wèn)題
我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則是傳統(tǒng)的公平交易原則(the arm's length principle)。這種原則存在一定的問(wèn)題，在下文中將詳細(xì)論及，在此不再贅述。
我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法未作單獨(dú)規(guī)定。我國(guó)立法中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的五種方法：可比非受控價(jià)格法，再銷(xiāo)售價(jià)格法，成本加成法，交易凈利潤(rùn)法，利潤(rùn)分割法。但這五種方法的適用范圍包括“有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、提供勞務(wù)、融通資金”，特別提出明確適用于無(wú)形資產(chǎn)的只有可比非受控價(jià)格法和交易凈利潤(rùn)法。同樣，這種將調(diào)整方法一攬子規(guī)定的做法顯然與無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的獨(dú)立性相違背，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法準(zhǔn)確把握。因此，將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法與其他對(duì)象特別是有形財(cái)產(chǎn)加以區(qū)別而單獨(dú)加以規(guī)定是特別必要的。
可比非受控價(jià)格法以及交易凈利潤(rùn)法和我國(guó)規(guī)定的其他的三種方法，都要運(yùn)用可比性分析來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否符合公平交易原則。這種可比性分析適用于傳統(tǒng)的有形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)還是具有較高的可靠性的，但適用于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)似乎有一些問(wèn)題。原因在于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)自于它的特殊條件以及法律和經(jīng)濟(jì)上的保護(hù)，正是這種保護(hù)使得跨國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手無(wú)法使用相同的資產(chǎn)。在許多情況下，一個(gè)跨國(guó)公司所擁有的無(wú)形資產(chǎn)極其寶貴，以至于該公司不愿授權(quán)許可集團(tuán)外公司使用。這樣，該集團(tuán)就是該資產(chǎn)的唯一使用者。因此，通常很難找到相近的第三方可比交易，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移也就無(wú)法獲得符合公平交易原則的定價(jià)基礎(chǔ)了。(特洛等，2002)因此無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)以公平交易原則為標(biāo)準(zhǔn)的傳統(tǒng)作法也有待檢討。
四、國(guó)外無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立法例考察――以美國(guó)和OECD為代表
無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立法在國(guó)外以美國(guó)和OECD為代表。很多國(guó)家以上述國(guó)家和國(guó)際組織作為藍(lán)本來(lái)制定自己的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律，因此以此作為考察的主要對(duì)象。同時(shí)因篇幅所限，我們主要考察無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的兩個(gè)最主要方面：無(wú)形資產(chǎn)的定義以及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法。
(一)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義
美國(guó)是世界上進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法較早的國(guó)家。美國(guó)在其稅法――國(guó)內(nèi)收入法典(Internal Revenue Code以下簡(jiǎn)稱(chēng)IRC)的482節(jié)以及1988年公布的關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的白皮書(shū)中都用大量篇幅對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)作出了詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)IRC§1?482－4(b)的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)主要包括專(zhuān)利、發(fā)明、公式、程序、設(shè)計(jì)、模型、版權(quán)、文學(xué)、音樂(lè)、藝術(shù)創(chuàng)作、商標(biāo)等等，共六大類(lèi)30多項(xiàng)。
在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD)1979年的報(bào)告中，無(wú)形資產(chǎn)被表示為主要包括有關(guān)的權(quán)利及專(zhuān)有技術(shù)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓和商標(biāo)權(quán)商譽(yù)的兩大部分。OECD1995年的轉(zhuǎn)移定價(jià)指南中通過(guò)列舉方式將無(wú)形資產(chǎn)定義為包括使用工業(yè)資產(chǎn)如專(zhuān)利、商標(biāo)、商號(hào)、設(shè)計(jì)或模型的權(quán)利，還包括文學(xué)和藝術(shù)財(cái)產(chǎn)權(quán)利以及諸如專(zhuān)有技術(shù)、行業(yè)秘密之類(lèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。1996年OECD《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD1996年指南)，專(zhuān)設(shè)“關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的特殊考慮”一章。OECD在此章中強(qiáng)調(diào)：“‘無(wú)形資產(chǎn)’一詞包括使用行業(yè)資產(chǎn)(如專(zhuān)利、商標(biāo)、商業(yè)名稱(chēng)、設(shè)計(jì)或模型)的權(quán)利。它也包括文學(xué)和藝術(shù)產(chǎn)權(quán)及知識(shí)產(chǎn)權(quán)(如專(zhuān)有技術(shù)和商業(yè)秘密)。本章著重于商業(yè)權(quán)利，即與商業(yè)活動(dòng)(包括營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng))有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)。這些無(wú)形資產(chǎn)是那些即使在公司的資產(chǎn)負(fù)債表上可能不具有賬面價(jià)值，但仍具有相當(dāng)價(jià)值的資產(chǎn)?！?經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織，2006)
(二)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則和方法
從美國(guó)和OECD的立法來(lái)看，它們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所采取的基本原則仍然是傳統(tǒng)的無(wú)公平交易原則。
對(duì)如何判定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否符合正常交易原則，美國(guó)IRC主要介紹了三種方法，即可比非受控價(jià)格法(Com-
parable un-controlled transaction method)、可比利潤(rùn)法(Com-parable profits method)和利潤(rùn)分割法(The profits split meth-od)。如果上述三種方法均不適用，還可以采用其他方法。在選擇時(shí)，應(yīng)遵循最優(yōu)法原則，選擇最能適應(yīng)關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的實(shí)際情況，最能反映正常交易，最具有可比性的方法，以使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整盡量準(zhǔn)確。(黃黎明，2006)
OECD所使用的傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法主要是以下三種：可比非受控價(jià)格法(CUP)；轉(zhuǎn)售價(jià)格法(RPM)；成本加成法(CP)。可比非受控價(jià)格法與美國(guó)的可比非受控價(jià)格法(Comparable un-controlled transaction meth-od即CUT)是相對(duì)應(yīng)的。在美國(guó)，CUP方法只適用于有形資產(chǎn)。但在實(shí)踐中，涉及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的受控交易是很難找到合適的CUP或CUT的，經(jīng)常需要使用其他方法來(lái)補(bǔ)充和支持CUT的分析結(jié)果。轉(zhuǎn)售價(jià)格法同CUP一樣也是基于可比性分析的一種方法，但其更關(guān)注的是功能(functions)的可比性，而不像CUP。在CUP中產(chǎn)品(product)的可比性更重要。(特洛等，2002)在一些情況下，開(kāi)發(fā)和維持無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的成本也可以被用來(lái)決定無(wú)形資產(chǎn)的合理價(jià)格水平。但成本加成法對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)說(shuō)，也具有一定的局限性。近年來(lái)人們?cè)絹?lái)越關(guān)注基于利潤(rùn)的方法。OECD采用兩種基于利潤(rùn)的方法來(lái)確立無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格：交易凈利潤(rùn)法(TNMM)和利潤(rùn)分割法。OECD的交易凈利潤(rùn)法與美國(guó)的可比利潤(rùn)法(CPM)大致差不多。在涉及價(jià)值極高的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，可能難以找到可比交易，因此可能難以適用傳統(tǒng)交易法和交易凈利潤(rùn)法。特別是當(dāng)交易雙方都擁有價(jià)值較高的無(wú)形資產(chǎn)或?qū)ⅹ?dú)特的資產(chǎn)用于其交易，從而使這些交易區(qū)別于潛在競(jìng)爭(zhēng)者的交易時(shí)就更是如此。在這些情況下，盡管在其運(yùn)用中可能存在一些實(shí)際性的問(wèn)題，利潤(rùn)分割法比較貼切。
五、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的改革方向
(一)應(yīng)將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)加以規(guī)定
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡(jiǎn)稱(chēng)OECD)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定。OECDl996年指南專(zhuān)設(shè)一章對(duì)無(wú)形資產(chǎn)予以特殊考慮，這是值得借鑒和學(xué)習(xí)的。同時(shí)也應(yīng)該注意到，無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)正在逐漸增多，無(wú)形資產(chǎn)蘊(yùn)含的巨大價(jià)值也已為更多的人所認(rèn)同?；谝陨蟽蓚€(gè)原因，將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)加以規(guī)定是必要的。當(dāng)然，規(guī)定的方式可以有兩種：既可以是單獨(dú)的加以立法，也可以在諸如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》這種部委規(guī)章中專(zhuān)設(shè)一章。
(二)應(yīng)準(zhǔn)確界定無(wú)形資產(chǎn)的定義
首先應(yīng)消除辦法中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的列舉存在的沖突，同時(shí)不再將土地使用權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的一種，再次要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)加以明確的定義，這樣可以避免列舉不全的弊病。美國(guó)的國(guó)內(nèi)收入法典也未明確定義無(wú)形資產(chǎn)，而只是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的外延加以規(guī)定。但應(yīng)注意的是，美國(guó)是判例法系國(guó)家，其靈活的判例立法可以跟上經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的發(fā)展步伐，其法官的能動(dòng)性造法能夠因應(yīng)司法實(shí)踐中遇到的問(wèn)題，而且在美國(guó)這樣的國(guó)家它的立法從來(lái)都不刻意追求概念之類(lèi)的東西。與此相反，我國(guó)的法律傳統(tǒng)受大陸法系的影響較大，而大陸法系國(guó)家的立法講究概念準(zhǔn)確。邏輯嚴(yán)密，層次清晰；其對(duì)法律術(shù)語(yǔ)的概念較為看重。因此我國(guó)的立法中多對(duì)一些重要的概念加以定義。這可以從我國(guó)的許多立法中得到佐證。我國(guó)的法律傳統(tǒng)要求對(duì)無(wú)形資產(chǎn)這一重要概念從內(nèi)涵上加以界定。具體應(yīng)怎樣定義無(wú)形資產(chǎn)，這當(dāng)然是一個(gè)見(jiàn)仁見(jiàn)智的問(wèn)題。但無(wú)論如何，在下定義的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)注意將無(wú)形資產(chǎn)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)區(qū)別開(kāi)來(lái)，特別是在許可的情況下。知識(shí)產(chǎn)權(quán)是受法律保護(hù)的一類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)(如商標(biāo))，知識(shí)產(chǎn)權(quán)通過(guò)許可的方式轉(zhuǎn)讓也同樣受法律保護(hù)。并不是所有的無(wú)形資產(chǎn)都是知識(shí)產(chǎn)權(quán)，公司程序以及基于管理經(jīng)驗(yàn)的評(píng)估都可以被視作無(wú)形資產(chǎn)。但將其許可給第三方則是很困難的。雖然“任何定義都是危險(xiǎn)的”。但筆者仍然嘗試給無(wú)形資產(chǎn)下一個(gè)定義。參考OECD關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)范圍的具體規(guī)定和美國(guó)的作法，可以從以下三方面定義無(wú)形資產(chǎn)：一是獨(dú)立于個(gè)人勞務(wù)存在；二是具有可衡量的價(jià)值；三是其價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)是無(wú)形因素而非其物質(zhì)形態(tài)。從本質(zhì)上說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)是一種對(duì)未來(lái)收益沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的要求權(quán)。
(三)應(yīng)進(jìn)一步改革無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整原則和方法
傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)適用公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)，但公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)在行政管理及程序?qū)用娲嬖谝恍┤毕荩纾旱谝?。忽視了關(guān)聯(lián)企業(yè)的互相依賴(lài)性以及高度整合性，這不符合經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。第二，公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)的適用增加了納稅人的負(fù)擔(dān)、增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)以及法院的運(yùn)作成本、實(shí)踐中出現(xiàn)了大量濫用這一原則標(biāo)準(zhǔn)的情況。第三，附屬企業(yè)將零部件轉(zhuǎn)移到工資更低、沒(méi)有規(guī)定公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)家去生產(chǎn)使得本國(guó)的稅基遭到侵蝕。
現(xiàn)行的公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)是基于以下幾個(gè)基本假設(shè)。第一。確定某項(xiàng)收入的地理上的來(lái)源是可能的；第二，跨國(guó)公司通過(guò)其下屬的每一個(gè)成員的損益專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)分配各個(gè)成員的收入是可能的；第三。母公司的公司注冊(cè)地在區(qū)分本國(guó)納稅者和外國(guó)納稅者時(shí)具有重要意義。但事實(shí)是，跨國(guó)公司從其全球運(yùn)作取得收入，確定某項(xiàng)收入的確切的地理上的來(lái)源是不可能的：同時(shí)在跨國(guó)公司的各所屬子公司之間通過(guò)專(zhuān)門(mén)賬戶(hù)分配收入也是不可能的。而且，修正公司內(nèi)部?jī)r(jià)格的困難依然存在。隨著經(jīng)濟(jì)的越來(lái)越全球化以及產(chǎn)品和服務(wù)貿(mào)易的高科技化，上述問(wèn)題的嚴(yán)重性顯得越來(lái)越明顯。
基于上述，有學(xué)者提出應(yīng)由公式分配法(Fomulary Ap-portionment)替代公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)。所謂公式分配法是指將一定時(shí)期(通常是一年)公司集團(tuán)的收入?yún)R總，然后根據(jù)公式按照一定要素比例分?jǐn)偟较嚓P(guān)國(guó)家，各國(guó)按本國(guó)稅率就其分得部分征稅。(楊斌，2003)這種方法無(wú)需計(jì)算子公司或附屬公司的單獨(dú)利潤(rùn)，也不需要各國(guó)對(duì)匯往國(guó)外的資本利得征收預(yù)提稅。與基于分賬會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的稅制不同，公式分配法以共同稅基為基礎(chǔ)，從根本上解決了分賬戶(hù)下的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化問(wèn)題。當(dāng)然公式分配法的適用需要有一定的前提，要有一定的制度保障，并且公式分配法在國(guó)家之間適用也還存在一些待決的問(wèn)題。但應(yīng)注意的是，歐盟在2004年明顯加快了推進(jìn)建立共同稅基的步伐，與此同時(shí)，有關(guān)其他一些自由貿(mào)易區(qū)如北美自由區(qū)是否應(yīng)采用公式分配法的討論也開(kāi)始現(xiàn)，這說(shuō)明公式分配法已為國(guó)稅收理論界所關(guān)注，有望成為未來(lái)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的重要方式。(常世旺，2005)
從上述對(duì)美國(guó)和OECD的考察可以看出，隨著“無(wú)形資產(chǎn)”定義的擴(kuò)展，“可比非受控價(jià)格法”、“轉(zhuǎn)售價(jià)格法”這兩種傳統(tǒng)方法適用于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)其缺陷暴露無(wú)遺?！翱杀确鞘芸貎r(jià)格法”的不足之處在于，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，很難找到具有可比性的價(jià)格。即使有了同類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的非受控轉(zhuǎn)讓價(jià)格，但是非關(guān)聯(lián)受讓方是否就該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)引進(jìn)后再創(chuàng)造，使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)格產(chǎn)生增值，或者雖進(jìn)行了再創(chuàng)造，但由于再創(chuàng)造的內(nèi)容、目的不同，其增加的價(jià)值都有所不同。那么該非受控價(jià)格依然無(wú)法作為衡量標(biāo)準(zhǔn)?！稗D(zhuǎn)售價(jià)格法”存在同樣的不足，即第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)又進(jìn)行了再創(chuàng)造，那么關(guān)聯(lián)企業(yè)再轉(zhuǎn)讓給第三方非關(guān)聯(lián)企業(yè)的價(jià)格還必須要考慮第三方新創(chuàng)造價(jià)值。這樣，勢(shì)必造成前后兩次轉(zhuǎn)讓價(jià)格的較大差異，給轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整工作帶來(lái)較大的不準(zhǔn)確性。(朱泉等，2006)由于以可比價(jià)格為基礎(chǔ)的調(diào)整方法。在實(shí)踐中很難適用，美國(guó)和OECD先后引入利潤(rùn)法作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法。顯然，以利潤(rùn)為基礎(chǔ)的新型調(diào)整方法，更適合于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，我國(guó)應(yīng)借鑒這些無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法。
一、現(xiàn)行自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則
1、確認(rèn)原則
我國(guó)對(duì)某一無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)必須滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：第一，該項(xiàng)目在促成企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益方面的作用以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；第二，取得該項(xiàng)目的成本能夠可靠地計(jì)量。這兩個(gè)條件無(wú)論是對(duì)外來(lái)還是自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)均適用。此外，由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值具有不確定性，為遵循謹(jǐn)慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生支出的條件下，才能將無(wú)形資產(chǎn)的成本計(jì)量并確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。按照上述確認(rèn)原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專(zhuān)利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)由于支出無(wú)法確定，而不能確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)；企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)、由于支出可以確定，因此可以確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。
2、計(jì)量原則
現(xiàn)行《企業(yè)準(zhǔn)則》規(guī)定：“自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬?！毙骂C布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定為：“自行開(kāi)發(fā)并按程序申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。開(kāi)發(fā)過(guò)程發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。”我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)（征求意見(jiàn)稿）》主張“企業(yè)自介并依法取得的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等到無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)根據(jù)依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出確定?！辈浑y看出，我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理是全部費(fèi)用化，而不計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。制度這樣處理，一方面認(rèn)為與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可能成功也可能失敗；另一方面認(rèn)為有關(guān)費(fèi)用很難與其它費(fèi)用相劃分，即成本無(wú)法做到可靠計(jì)量。為穩(wěn)健和簡(jiǎn)化核算，將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)全部費(fèi)用化，不作為無(wú)形資產(chǎn)入賬。只有在試制成功并依法取得專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)時(shí)，才將申請(qǐng)過(guò)程中發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)作為無(wú)形資產(chǎn)的成本。
二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則提出的挑戰(zhàn)
知識(shí)經(jīng)濟(jì)是建立在知識(shí)和信息的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟(jì)，它是以知識(shí)為基礎(chǔ)的，將知識(shí)作為一種資本投入來(lái)發(fā)展經(jīng)濟(jì)，并成為生產(chǎn)要素中最重要的組成部分。無(wú)疑，作為主要建立在知識(shí)和智力基礎(chǔ)上的無(wú)形資產(chǎn)受到了知識(shí)經(jīng)濟(jì)廣泛而深刻的，主要表現(xiàn)在以下兩方面：其一，無(wú)形資產(chǎn)的變得更加豐富多彩。除了專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)、商譽(yù)等傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)外，還增加了ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)；其二，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例大大增加。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，知識(shí)形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位。知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的影響，必然影響對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量，現(xiàn)行自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下也顯露出諸多不足，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過(guò)于狹窄。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度，只有專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等少數(shù)幾種自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)予以確認(rèn)對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)、非專(zhuān)利技術(shù)由于其成本的不確定性不予以確認(rèn)。隨著技術(shù)的發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，新的無(wú)形資產(chǎn)如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等層出不窮，現(xiàn)有準(zhǔn)則和制度對(duì)于它們的確認(rèn)缺乏規(guī)定。此外，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，創(chuàng)新能力成為資本，知識(shí)也產(chǎn)品化、商品化了，人力資本在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，因此知識(shí)經(jīng)濟(jì)、人力資產(chǎn)作為新的無(wú)形資產(chǎn)也應(yīng)予以確認(rèn)。
2、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量違反客觀性原則，造成信息的嚴(yán)重失真。在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和下，流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，尤其是以廠房、機(jī)器設(shè)備為主體的固定資產(chǎn)在中起著最主要的作用，在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例也相當(dāng)大。相比之下，以專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)為代表的無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例甚微，有的甚至沒(méi)有。在這種情況下，會(huì)計(jì)本著重要性和謹(jǐn)慎性原則，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)有的不予確認(rèn)，如專(zhuān)有技術(shù)；有的雖予以確認(rèn)，但計(jì)價(jià)不超過(guò)初始成本，如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)僅以依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)及其他相關(guān)支出確定，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理， 由于無(wú)形資產(chǎn)所占比例較小，對(duì)會(huì)計(jì)住處的真實(shí)性不會(huì)產(chǎn)生太大。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例日趨增長(zhǎng)率加，有的已居主導(dǎo)地位，相比這下，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重變得越來(lái)越小。例如，只有十幾名員工的Netscape公司沒(méi)有任何傳統(tǒng)意義的固定資產(chǎn)與生產(chǎn)基礎(chǔ)，卻在不到一年的時(shí)間里創(chuàng)造了20億美元的市值。在這種情況下，會(huì)計(jì)若仍抱著穩(wěn)健性的原則的大旗，對(duì)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)不予確認(rèn)或僅以不超過(guò)初始成本額確認(rèn)，無(wú)疑會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，同時(shí)也違反了客觀性和重要性會(huì)計(jì)原則。如上述Netscape公司若按現(xiàn)行資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則進(jìn)行記賬，恐怕賬面資產(chǎn)充其量只有幾十或上百萬(wàn)美元罷了，由此可見(jiàn)信息失真將達(dá)到何等的地步。
3、違反一致性會(huì)計(jì)原則。我們知道，按現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)包括外購(gòu)商譽(yù)在內(nèi)的外來(lái)無(wú)形資產(chǎn)采用按市價(jià)或評(píng)估值確認(rèn)并予以計(jì)量；而對(duì)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)采用不予確認(rèn)或以不超過(guò)初始成本進(jìn)行計(jì)量的處理原則。相比之下，對(duì)不同來(lái)源的同一載形資產(chǎn)在確認(rèn)和計(jì)量上的不同導(dǎo)致其賬面價(jià)值的不同，并因此違反了一致性會(huì)計(jì)原則。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種不一致產(chǎn)生的矛盾更加突出。
4、不利于發(fā)揮企業(yè)職工的積極性。知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中所起的作用舉足輕重，“企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)際上是人才的競(jìng)爭(zhēng)”。人力資產(chǎn)作為一種無(wú)形資產(chǎn)理應(yīng)予以確認(rèn)并加以計(jì)量，使作為人力資產(chǎn)載體的人——企業(yè)職工成為相應(yīng)部分資產(chǎn)的所有者，并將其價(jià)值在企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的分配上反映出來(lái)。這樣才能更加有效地發(fā)揮企業(yè)職工的能動(dòng)力和創(chuàng)造力。而在現(xiàn)手無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量原則下，這一點(diǎn)是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，因此必然會(huì)有損職工的積極性。
三、如何確立知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量模式
在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，知識(shí)本身成為主要產(chǎn)品。為克服現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)及計(jì)量原則的不足，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量可遵循以下模式：
1、對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)不論是外來(lái)的還是自創(chuàng)的均應(yīng)確認(rèn)入賬，以滿(mǎn)足一致性會(huì)計(jì)原則要求。
[摘 要]“三江并流”風(fēng)景名勝區(qū)，是世界上生物多樣性最豐富的地區(qū)之一，也是中國(guó)生物多樣性最豐富的地區(qū)、全世界單位面積內(nèi)生態(tài)系統(tǒng)類(lèi)型最豐富的地區(qū)、歐亞大陸生物多樣性最豐富的地區(qū)、世界最著名的植物模式標(biāo)本產(chǎn)地、亞洲大陸多種動(dòng)物分化和起源中心?？梢哉f(shuō)是北半球除沙漠、海洋景觀外各類(lèi)自然景觀的大觀園。
[關(guān)鍵詞]風(fēng)景名勝； 三江并流； 綜述； 生物多樣性
“三江并流”風(fēng)景名勝區(qū)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“三江并流”）有高等植物210余科，1 200余屬，6 000種以上，容納了中國(guó)20%的高等植物種類(lèi)，其中，40%為中國(guó)特有種10%為“三江并流”風(fēng)景名勝區(qū)特有種。這里是歐亞大陸植物種類(lèi)最豐富的地區(qū)，也是世界上單位面積內(nèi)植物群落最多的地區(qū)之一。
“三江并流”屬于東亞植物區(qū)的橫斷山地區(qū)，植物區(qū)系組成豐富，垂直分布明顯，區(qū)系成分南北交錯(cuò)、東西匯合、新老兼?zhèn)?，地理成分?fù)雜，地理聯(lián)系廣泛，特有現(xiàn)象突出，是世界著名的植物標(biāo)本模式產(chǎn)地，在這里采集到的植物新種約1 500種。并云集眾多著名野生花卉。
區(qū)域內(nèi)有國(guó)家級(jí)保護(hù)植物33種，云南省級(jí)保護(hù)植物37種，容納了中國(guó)8.5%的珍稀瀕危植物種類(lèi)。有藥用植物約500種，盛產(chǎn)雪上一枝蒿、三分三、冬蟲(chóng)夏草、麻黃、貝母、秦艽、獨(dú)一味、 綠絨蒿、胡黃連、草血竭、金鐵鎖、大黃、紅景天、雪蓮花、桃兒七和雪茶等。
1 植物多樣性
1.1 森林類(lèi)型多樣性
有云南松林、干香柏林、常綠闊葉林、喬松林、禿杉林、高山松林、高山櫟類(lèi)林、云南鐵杉林、麗江云杉林、怒江冷杉林、蒼山冷杉林、紅杉林、大果紅杉林、長(zhǎng)苞冷杉林等，樹(shù)種豐富，用材樹(shù)種達(dá)300余種，是中國(guó)主要的天然林保護(hù)區(qū)。針葉樹(shù)種，共有6科，17屬，34種，主要分布于3 000~4 000m的海拔范圍，是世界松柏類(lèi)植物的多樣化中心之一，對(duì)金沙江、瀾滄江和怒江的水源涵養(yǎng)功能明顯。
1.2 植物種類(lèi)多樣性
“三江并流”是中國(guó)高等植物物種多樣性最豐富的地區(qū)，名列中國(guó)生物多樣性保護(hù)17個(gè)“關(guān)鍵區(qū)域”的第一，也是世界生物多樣性保護(hù)的重要關(guān)鍵地區(qū)之一。
菌類(lèi)植物和地衣植物的分布非常突出。如有舉世聞名的冬蟲(chóng)夏草（Cordyceps sinensis）和松茸（Tricholoma matsutake）等。地衣植物如雪茶（Thamnolia vermicularis）和松蘿（Usnea longissima）等，隨處可見(jiàn)。
1.3 植物區(qū)系多樣性
較大的科有禾本科（Gramineae）、菊科（Compositae）、薔薇科（Rosaceae）、蝶形花科（Papilionaceae）、毛茛科（Ranunculaceae）、蘭科（Orchidaceae）、玄參科（Scrophulariaceae）、傘形科（Umbelliferae）、杜鵑花科（Ericaceae）、唇形科（Labiatae）、莎草科（Cyperaceae）、龍膽科（Gentianaceae）和報(bào)春花科（Primulaceae）等。這13個(gè)科的種數(shù)達(dá)3 500種，占“三江并流”高等植物總種數(shù)的58%。
植物區(qū)系的地理成分復(fù)雜，地理聯(lián)系廣泛，有15種地理成分。其中，屬的地理成分以北溫帶成分最多（20.2%），泛熱帶成分次之（14.2%），熱帶亞洲成分（13.0%）和東亞成分（13.0%）再次之。種的地理成分則以中國(guó)特有成分（45.0%） 最多，東亞成分（25.0%）次之，熱帶亞洲成分（8.0%）再次之。
植物區(qū)系特有性突出，是北半球特有植物最多的地區(qū)，有星葉科(Circaeasteraceae)、領(lǐng)春木科(Eupteleaceae)、水青樹(shù)科(Tetracentraceae)、十字花科(Dipentodontaceae)、獨(dú)葉草科(Kingdoniaceae)、旌節(jié)花科(Stachyuraceae)、青莢葉科(Helwingiaceae)、鞘柄木科(Toricelliaceae)、肋果茶科(Sladeniaceae)、杜仲科(Eucommiaceae)和珙桐科(Davidiaceae)等12個(gè)東亞特有科，有44 個(gè)中國(guó)特有屬，2700個(gè)中國(guó)特有種。其中，約有600種為“三江并流”特有種。
“三江并流”的植物區(qū)系與東喜馬拉雅地區(qū)的區(qū)系聯(lián)系最密切，共有種達(dá)20%以上。但比東喜馬拉雅地區(qū)的植物種類(lèi)更豐富，區(qū)系起源更古老，特有成分更突出，至今仍保存有禿杉（Taiwania flousiana）、獨(dú)葉草（Kingdonia uniflora）和櫨菊木（Noueliainsignis）等古老種類(lèi)。隨著喜馬拉雅山的隆升過(guò)程，又分化出地涌金蓮（Musella lasiocarpa）、高山豆（Tibetica himalaica）和毛茛蓮花（Metanemone ranunculoides）等新特有種，這些新老兼?zhèn)涞膮^(qū)系成分是東喜馬拉雅地區(qū)不能相比的。
1.4 植物標(biāo)本模式產(chǎn)地
“三江并流”的植物物種多樣性早已被全世界植物學(xué)家所關(guān)注。據(jù)記載，從1883年起法國(guó)天主教神父Delavay率先進(jìn)入該地區(qū)以來(lái)，英國(guó)愛(ài)丁堡皇家植物園Georgei Forrest、 奧地利維也納自然歷史博物館H. Handel-Mazzetti、美國(guó)的J. H. Rock、E. E.Maire、Ducloux、Bodinie和C.Schneider等一大批世界著名植物學(xué)家，共在該地區(qū)采集到的植物新種約1 500種。
1.5 植物種質(zhì)資源多樣性
根據(jù)《中國(guó)珍稀瀕危保護(hù)植物名錄》第一冊(cè)（1987）、《中國(guó)紅皮書(shū)———珍稀瀕危植物》第一冊(cè)（1992），以及《云南省第一批省級(jí)重點(diǎn)保護(hù)野生植物名錄》（1989），有國(guó)家級(jí)保護(hù)植物33種，云南省級(jí)保護(hù)植物37種(表1、表2）。
1.6 高山花卉種類(lèi)繁多
這里集中分布有杜鵑、報(bào)春、龍膽、綠絨蒿、馬先蒿、鳶尾、百合和蘭花等著名野生花卉。被譽(yù)為“木本花卉之王”的杜鵑花，全世界約有800種，中國(guó)有470種，“三江并流”有200余種，是杜鵑花屬的起源中心和最大的地理分布中心；報(bào)春花科全世界約有800種，中國(guó)約有300種，“三江并流”分布有100余種；龍膽科植物在“三江并流”約有100種，占中國(guó)總種數(shù)的1/3，約占世界總數(shù)的1/8；馬先蒿、綠絨蒿等也以“三江并流”為其現(xiàn)代地理分布中心。常見(jiàn)高山花卉種類(lèi)如（表3、4）。
1.7 珍稀植物景觀與高山草甸景觀
由于地理和氣候特殊，珍稀瀕危植物、奇花異草種類(lèi)繁多，類(lèi)型復(fù)雜。樹(shù)蕨、禿杉、落葉松、黃杜鵑、蘭花、珙桐等，點(diǎn)綴著景區(qū)的自然美。 2 動(dòng)物多樣性
這里除有著青藏高原獨(dú)特的高寒、強(qiáng)紫外線、低氧和溫濕劇變等高寒生境外，還有干熱河谷和亞熱帶、溫帶的中低山地暖濕生境。無(wú)論從河谷到山頂，從西部的獨(dú)龍江到東部的金沙江，都具有南亞熱帶、亞熱帶、溫帶以至高山寒帶各種類(lèi)型的動(dòng)物類(lèi)群。和核心地帶。既有古北界類(lèi)群，也有東洋界類(lèi)群，還有本地區(qū)的特有類(lèi)群。各地史時(shí)期的孑遺動(dòng)物和現(xiàn)生動(dòng)物的鑲嵌、間斷、替代分布，復(fù)雜分化類(lèi)群與單型、寡型屬種的混生以及高比值的特有現(xiàn)象，使其珍稀瀕危種和孑遺種特別多，形成了我國(guó)乃至北半球研究動(dòng)物多樣性的最關(guān)鍵地區(qū)。是亞洲大陸動(dòng)物的分化中心和起源中心；具有東西動(dòng)物過(guò)渡，南北動(dòng)物交匯的特點(diǎn)，具有特殊的科學(xué)價(jià)值；還是原始孑遺動(dòng)物的避難所；是亞洲大陸動(dòng)物的分化中心和起源中心；是珍稀瀕危動(dòng)物和特有動(dòng)物的品種寶庫(kù)。
三江地區(qū)是生態(tài)系統(tǒng)類(lèi)型多樣性地區(qū)（表4），是全世界植被類(lèi)型最多的地區(qū)。多樣的植被類(lèi)型為種類(lèi)繁多的動(dòng)植物種類(lèi)提供了良好的棲息環(huán)境，使該地區(qū)擁有復(fù)雜的生態(tài)系統(tǒng)類(lèi)型。
動(dòng)物區(qū)系也十分復(fù)雜多樣，有10種動(dòng)物分布型，即
(1)北溫帶分布型；
(2)舊大陸溫帶分布型;
(3)青藏高原-中亞分布型；
(4)熱帶非洲、熱帶亞洲至大陸溫帶分布型；
(5)熱帶亞洲至溫帶亞洲分布型；
(6)熱帶亞洲分布型；
(7)東亞分布型;
(8)喜馬拉雅-橫斷山分布型；
(9)橫斷山分布型，
國(guó)家質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局于2000年2月22日正式了《房產(chǎn)測(cè)量規(guī)范》（國(guó)標(biāo)GB／T17986．1?2000，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)范》），《規(guī)范》于2000年8月1日起實(shí)施。同時(shí)國(guó)家建設(shè)部還了《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行〈房產(chǎn)測(cè)量規(guī)范〉加強(qiáng)房產(chǎn)測(cè)繪管理的通知》，要求學(xué)習(xí)、宣傳和貫徹《規(guī)范》，抓好房地產(chǎn)測(cè)繪管理工作。
為了更好的貫徹《規(guī)范》，規(guī)范我市房地產(chǎn)測(cè)繪行為，根據(jù)《通知》精神，特通知如下：
一、從本通知之日起，原有關(guān)房屋面積測(cè)算的規(guī)定與《規(guī)范》相矛盾的，以《規(guī)范》為準(zhǔn)。
二、根據(jù)《規(guī)范》的規(guī)定，結(jié)合本市實(shí)際情況，對(duì)已頒布的《北京市房地產(chǎn)測(cè)繪細(xì)則》（京房地測(cè)字〔1999〕05號(hào)）作了調(diào)整和說(shuō)明，特制定了《關(guān)于〈北京市房地產(chǎn)測(cè)繪細(xì)則〉的補(bǔ)充規(guī)定》（附件1）。
三、為了加強(qiáng)測(cè)繪成果資料的統(tǒng)一管理和利用，商品房實(shí)測(cè)、預(yù)測(cè)成果應(yīng)按照《房屋土地測(cè)繪成果技術(shù)報(bào)告書(shū)（商品房（預(yù)）銷(xiāo)售面積認(rèn)定）（試行）》（附件2）的格式提供給委托方。
四、本通知從頒布之日起執(zhí)行，執(zhí)行中有何問(wèn)題與建議，請(qǐng)及時(shí)向市房地產(chǎn)勘察測(cè)繪所反映。
特此通知，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。
附件1：《北京市房地產(chǎn)測(cè)繪細(xì)則》的補(bǔ)充規(guī)定
一、關(guān)于房屋建筑面積計(jì)算
（一）房屋的建筑面積
房屋建筑面積系指房屋外墻（柱）勒腳以上各層的外圍水平投影面積，包括陽(yáng)臺(tái)、挑廊、地下室、室外樓梯等，且具備有上蓋，結(jié)構(gòu)牢固，層高2．20m以上（含2．20m）的永久性建筑。
（二）房屋的產(chǎn)權(quán)面積
房屋的產(chǎn)權(quán)面積系指產(chǎn)權(quán)主依法擁有房屋所有權(quán)的房屋建筑面積。房屋產(chǎn)權(quán)面積由市、縣房地產(chǎn)行政主管部門(mén)登記確權(quán)認(rèn)定。
（三）房屋面積測(cè)算精度要求
實(shí)地量距的房屋面積的精度，限差和中誤差不得超過(guò)下式計(jì)算的結(jié)果：
－－
限 差：mp＝±（0．04√S＋0．002S）
－－
中誤差：mp＝±（0．02√S＋0．001S）
式中：s為房屋面積，（平方米）
（四）房屋內(nèi)的夾層、插層、技術(shù)層及其樓梯間、電梯間等層高在2．20m以上部位計(jì)算建筑面積，但不計(jì)入房屋層數(shù)。
（五）房屋天面上，屬永久性建筑，層高在2．20m以上的樓梯間，水箱間、電梯機(jī)房及斜面結(jié)構(gòu)屋頂高度在2．20m以上的部位，按其外圍水平投影面積計(jì)算。
（六）有伸縮縫的房屋，若其與室內(nèi)相通的，伸縮縫計(jì)算建筑面積。
（七）躍層的套內(nèi)建筑面積應(yīng)包括其室內(nèi)樓梯，并將其按自然層數(shù)計(jì)入套內(nèi)建筑面積。
（八）陽(yáng)臺(tái)與平臺(tái)的區(qū)分問(wèn)題（見(jiàn)附圖）
1．借助下層房屋屋面的無(wú)柱、無(wú)頂?shù)氖彝饣顒?dòng)空間都以平臺(tái)處理。
2．凡是懸挑的供居住者進(jìn)行室外活動(dòng)的空間按陽(yáng)臺(tái)處理。
（1）借助于下層屋面的為平臺(tái)不計(jì)算建筑面積；
（2）懸挑的為陽(yáng)臺(tái)計(jì)算建筑面積；
（3）有頂、有柱的部分，按柱外圍計(jì)算建筑面積；其余部分按平臺(tái)處理；
（4）上人屋面及其延伸出主體建筑部分均按平臺(tái)處理；
（5）一層按柱外圍計(jì)算建筑面積，二層部分按平臺(tái)處理；
（6）對(duì)于首層或一、二層為裙房，三層以上為住宅，三層借助裙房屋頂圍成的陽(yáng)臺(tái)按平臺(tái)處理。
（九）滾梯按樓梯的處理方式計(jì)算建筑面積。
（十）對(duì)于半地下室，不論采光井的結(jié)構(gòu)如何，都不計(jì)入建筑面積。
（十一）突出房屋墻面的構(gòu)件、配件、裝飾柱、裝飾性的玻璃幕墻、垛、勒腳、臺(tái)階、無(wú)柱雨篷不計(jì)算建筑面積。
（十二）利用引橋、高架路、高架橋、路面作為頂蓋建造的房屋不計(jì)算建筑面積。
（十三）活動(dòng)房屋、臨時(shí)房屋、簡(jiǎn)易房屋不計(jì)算建筑面積。
（十四）與房屋室內(nèi)不相通的房屋間伸縮縫不計(jì)算建筑面積。
二、關(guān)于圖式方面的問(wèn)題
（一）關(guān)于房地平面圖的基本線劃
為使房地平面圖更加清晰美觀，使粗實(shí)線與細(xì)實(shí)線醒目好看，將基本線劃由原來(lái)的0．20mm改為0．15mm。
（二）關(guān)于界址線
界址線是宗地的權(quán)屬范圍線，必須十分清楚。在原來(lái)的規(guī)定中尚有不足或不明確之處：如無(wú)墻已定界和他墻均用細(xì)實(shí)線表示，雖然無(wú)墻已定界端點(diǎn)劃有界址點(diǎn)符號(hào)，有時(shí)仍會(huì)分辨不清；又如共有墻與自墻均繪粗線，在圖上根本無(wú)法分辨，而必須借助草圖。針對(duì)這些情況，根據(jù)《北京市地籍圖圖式》（城規(guī)發(fā)〔1998〕第285號(hào)，1998年10月7日）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《圖式》）的規(guī)定，對(duì)界址線的劃法做了較大的變動(dòng)。如凡對(duì)有墻的部位均繪實(shí)線，并以短齒線的指向表示墻體歸屬，對(duì)無(wú)墻已定界的部位用長(zhǎng)虛線表示，并在界址點(diǎn)處繪小圓。這樣規(guī)定，使界址的狀況一目了然（詳見(jiàn)《圖式》）。
在房地平面圖上界址點(diǎn)是否顯示界址點(diǎn)號(hào)，目前暫不作具體規(guī)定。
（三）關(guān)于違章房屋、臨建房屋、多產(chǎn)權(quán)房屋和地上權(quán)房屋在圖上如何表示，作了進(jìn)一步的規(guī)定（詳見(jiàn)《圖式》）。
（四）關(guān)于房產(chǎn)分戶(hù)圖內(nèi)小分戶(hù)房屋權(quán)屬界線的表示問(wèn)題：
小分戶(hù)房屋權(quán)屬界線，過(guò)去共有墻其加粗的方向?yàn)閺膲χ芯€向內(nèi)加粗，現(xiàn)改為：在共有墻部位以墻中向兩側(cè)加粗，自有墻部位向里側(cè)加粗。
（五）關(guān)于房屋管理平面圖
1．關(guān)于房屋管理平面圖的繪制
《細(xì)則》11．8規(guī)定，繪制房屋管理平面圖，“房屋外廊墻及分隔墻均以墻中心數(shù)據(jù)展繪”，經(jīng)實(shí)踐證明，分隔墻以墻中心展繪是對(duì)的，但外廊墻以墻中心展繪則造成房屋管理平面圖的外廊與現(xiàn)狀不符，且凸陽(yáng)臺(tái)與外廊墻之間出現(xiàn)“間隙”。因此外廊墻的展繪仍恢復(fù)以前的繪法：即按外廊墻的實(shí)際尺寸展繪。
2．關(guān)于面積注記
《細(xì)則》11．10和11．11規(guī)定在一戶(hù)型內(nèi)，每個(gè)房屋均注記使用面積，陽(yáng)臺(tái)注記建筑面積。由于目前商品房面積計(jì)算的方法發(fā)生了變化，對(duì)于商品房而言，上述注記可以根據(jù)委托方的實(shí)際要求作相應(yīng)的變化：如委托方要求注記每套房屋（即每個(gè)戶(hù)型）套內(nèi)建筑面積，則可以按委托方要求在管理圖適中位置注記套內(nèi)建筑面積。
3．關(guān)于平臺(tái)的注記
《細(xì)則》規(guī)定平臺(tái)不計(jì)算建筑面積，只注記“平臺(tái)”兩字。
4．關(guān)于衛(wèi)生間與廁所的表示方法
重視無(wú)形資產(chǎn)，并將其作為重要的資產(chǎn)來(lái)經(jīng)營(yíng)管理，可為企業(yè)帶來(lái)巨大的效益。如今以知名度和信譽(yù)度為核心的無(wú)形資產(chǎn)，已成為現(xiàn)代企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)制勝的資本，并將發(fā)揮越來(lái)越大作用。當(dāng)達(dá)國(guó)家知名企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值一般占資本總額的50%-70%，無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)成為這些知名企業(yè)技術(shù)貿(mào)易、占領(lǐng)國(guó)際市場(chǎng)、擴(kuò)大社會(huì)影響的重要手段。伴隨著世界經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)化、知識(shí)化，一些低端企業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值將不斷降低，有遠(yuǎn)見(jiàn)的企業(yè)家必然會(huì)將核心業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向價(jià)值增值高、利潤(rùn)高的領(lǐng)域，比如研究開(kāi)發(fā)、品牌經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)重組、產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)等；而對(duì)那些需要大量有形資產(chǎn)和重復(fù)性勞動(dòng)的業(yè)務(wù)，如產(chǎn)品生產(chǎn)、運(yùn)輸配送等業(yè)務(wù)，采取外包或委托的方式交給專(zhuān)業(yè)公司完成。
一、無(wú)形資產(chǎn)管理及評(píng)估重要性分析
企業(yè)作為具有獨(dú)立性、商品性和盈利性的社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織，需管理經(jīng)營(yíng)各種各樣的資源。正確評(píng)估、管好用好無(wú)形資產(chǎn)，是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平高低的重要標(biāo)志。
1.管好用好無(wú)形資產(chǎn)。第一，加大無(wú)形資產(chǎn)投入。包括加大利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品質(zhì)量、信譽(yù)、經(jīng)營(yíng)管理、廣告宣傳、人才培養(yǎng)與科技等投入。第二，充分利用現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)，主動(dòng)開(kāi)展各項(xiàng)業(yè)務(wù)。發(fā)揮其延伸、融資等功能，努力將現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)盡快轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力。第三，加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)管理。加強(qiáng)其成本核算、重視其價(jià)值評(píng)估、保密等，并及時(shí)取得法律保護(hù)。第四，做好無(wú)形資產(chǎn)戰(zhàn)略規(guī)劃。不僅要管好用好有形資產(chǎn)，更要管好用好無(wú)形資產(chǎn)，并且將其作為企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要組成部分，采取切實(shí)可行措施，使其保值增值，至少不會(huì)流失或貶值。
2.正確評(píng)估、管好用好無(wú)形資產(chǎn)意義重大。第一，可以擴(kuò)大企業(yè)影響，展示企業(yè)實(shí)力。品牌、商標(biāo)等無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值往往微不足道，甚至沒(méi)有記錄，但其所創(chuàng)造的實(shí)際超額利潤(rùn)卻大的驚人。通過(guò)評(píng)估并及時(shí)宣傳，可以提升企業(yè)形象和知名度。（2）通過(guò)評(píng)估，使企業(yè)價(jià)值最大化。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)指標(biāo)體系不能有效反映無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值、不能有效衡量企業(yè)的價(jià)值，反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)信息失真，帳面價(jià)值、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)并不等于公司的實(shí)際價(jià)值。正確評(píng)估技術(shù)、管理、人才等無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，可以使企業(yè)價(jià)值最大化。如合資、重組、改制、上市，無(wú)形資產(chǎn)可以作價(jià)入股；利用無(wú)形資產(chǎn)可以吸引投資、質(zhì)押貸款、創(chuàng)造優(yōu)良融資環(huán)境；轉(zhuǎn)讓、許可使用、拍賣(mài)，無(wú)形資產(chǎn)有實(shí)際價(jià)值；無(wú)形資產(chǎn)受法律保護(hù)，侵權(quán)可以索賠。（3）通過(guò)評(píng)估，量化企業(yè)價(jià)值，摸清家底，提供經(jīng)營(yíng)管理決策依據(jù)。
二、無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估策略途徑
無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估與其他業(yè)務(wù)不同，有其特殊性。第一，無(wú)形資產(chǎn)難計(jì)量。不同無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不同，甚至同類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值也差異很大。第二，無(wú)形資產(chǎn)必須依托于有形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而逐漸形成。比如在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中伴隨著銷(xiāo)售規(guī)模擴(kuò)大、市場(chǎng)份額增加，才會(huì)形成其獨(dú)有的品牌和銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)；并根據(jù)市場(chǎng)需要，開(kāi)發(fā)新技術(shù)、提供新服務(wù)；根據(jù)經(jīng)營(yíng)要求，創(chuàng)新并實(shí)施新的管理。第三，無(wú)形資產(chǎn)易變化、易延伸。比如，某品牌改變或增加了其功能，而不會(huì)受太多制約。第四，無(wú)形資產(chǎn)不可控制性較強(qiáng)。比如假冒產(chǎn)品排斥真正品牌產(chǎn)品、技術(shù)秘密泄露等等。因此，無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估必須根據(jù)企業(yè)性質(zhì)及其發(fā)展階段、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值類(lèi)別，采取不同的策略途徑。
1.無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估策略。企業(yè)性質(zhì)不同，采用的評(píng)估策略不同；同一企業(yè)不同發(fā)展階段，也應(yīng)采用不同的評(píng)估策略。
（1）開(kāi)發(fā)創(chuàng)新策略。創(chuàng)業(yè)階段，多偏重培育市場(chǎng)和顧客群，評(píng)估宜以開(kāi)發(fā)策略為主；高新企業(yè)應(yīng)重視技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新能力，評(píng)估宜以創(chuàng)新策略為主。
（2）品牌延伸策略。創(chuàng)業(yè)成功以后，特別是已經(jīng)具有知名品牌的企業(yè)，主要是開(kāi)拓和保護(hù)市場(chǎng)、保護(hù)無(wú)形資產(chǎn)，評(píng)估宜以品牌延伸策略為主。評(píng)估其生產(chǎn)其他產(chǎn)品的能力，看看其能否在一個(gè)名牌下聚集系列產(chǎn)品，形成名牌“王國(guó)”。因?yàn)槠放蒲由欤蓭椭庐a(chǎn)品順利進(jìn)入市場(chǎng)，并大幅降低促銷(xiāo)費(fèi)用，且擴(kuò)大名牌影響，增加品牌價(jià)值。比如“長(zhǎng)虹”、“海爾”、“娃哈哈”等，通過(guò)品牌延伸策略，很快打開(kāi)了市場(chǎng)，且使其品牌價(jià)值巨增。
（3）擴(kuò)張融資策略。對(duì)于謀劃發(fā)展和擴(kuò)張的企業(yè)，宜重點(diǎn)評(píng)估其融資能力。利用無(wú)形資本融資的途徑很多，比如可以借助一項(xiàng)優(yōu)秀創(chuàng)業(yè)方案，吸收風(fēng)險(xiǎn)投資，取得創(chuàng)業(yè)資本；將部分無(wú)形資產(chǎn)抵押，可以取得持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)貸款；通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)方式，接受投資；利用名牌效應(yīng)、技術(shù)優(yōu)勢(shì)、管理優(yōu)勢(shì)、科技和人才優(yōu)勢(shì)、營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)優(yōu)勢(shì)等無(wú)形資產(chǎn)，可以盤(pán)活有形資產(chǎn)，并全面評(píng)估、合理作價(jià)，以合資或合作方式融資、參與其它企業(yè)利潤(rùn)分配，或通過(guò)聯(lián)合、參股、控股、兼并等形式實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)擴(kuò)張等等。選用不同的擴(kuò)張融資方式，并有效經(jīng)營(yíng)，可以給企業(yè)帶來(lái)先機(jī)和發(fā)展機(jī)遇，評(píng)估時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。
2.無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值類(lèi)型及評(píng)估途徑。無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估，可用市場(chǎng)價(jià)值或非市場(chǎng)價(jià)值。市場(chǎng)價(jià)值，即正常狀態(tài)下最有可能實(shí)現(xiàn)的交換價(jià)值。非市場(chǎng)價(jià)值，包括投資價(jià)值、持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值、清算價(jià)值等。投資價(jià)值，即對(duì)特定投資者所具有的價(jià)值，如企業(yè)改制并購(gòu)的收購(gòu)價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易價(jià)值等。投資價(jià)值可能等于或高于或低于市場(chǎng)價(jià)。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值，即企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期收益。清算價(jià)值，即企業(yè)停止經(jīng)營(yíng)、清算、拍售、快速變現(xiàn)等非正常條件下的價(jià)值。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值、清算價(jià)值也可能等于或高于或低于市場(chǎng)價(jià)值。
不同無(wú)形資產(chǎn)有不同的價(jià)值，甚至同類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值差異也很大；不同交易性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)（如持續(xù)或非持續(xù)經(jīng)營(yíng)）價(jià)值不同；采用不同的評(píng)估價(jià)值類(lèi)型（市場(chǎng)價(jià)值或非市場(chǎng)價(jià)值，及投資價(jià)值、持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值、清算價(jià)值等），其價(jià)值差異也很大?？傊?，無(wú)形資產(chǎn)難計(jì)量、且很難找出可比的參照物，其價(jià)值不好評(píng)估。所以，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估通常是采用具體情況具體分析、“一事一議”的方式。
三、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估方法建議
不少企業(yè)會(huì)計(jì)信息、財(cái)務(wù)賬面雖有無(wú)形資產(chǎn)，但多為歷史成本值，所反映的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不客觀、不真實(shí)。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估的關(guān)鍵是全面、綜合、動(dòng)態(tài)，建議采取以下方法步驟：
1.根據(jù)歷史成本，全面綜合地分析計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。利用企業(yè)現(xiàn)存的財(cái)務(wù)報(bào)表記錄，以歷史成本為依據(jù)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行分項(xiàng)評(píng)估，然后加總，得到其賬面成本價(jià)值，這是靜態(tài)評(píng)估方式。優(yōu)點(diǎn)是操作簡(jiǎn)單易行；缺點(diǎn)是無(wú)法反映企業(yè)的實(shí)際贏利能力、成長(zhǎng)能力和行業(yè)特點(diǎn)等。
這種方法將無(wú)形資產(chǎn)與企業(yè)這一有機(jī)體割裂開(kāi)來(lái)，僅對(duì)賬面成本價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。其實(shí)，無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法脫離企業(yè)整體進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估，也不能簡(jiǎn)單累加，其價(jià)值應(yīng)是在企業(yè)整體中體現(xiàn)，其賬面成本價(jià)格和它能夠帶來(lái)的收益相差甚遠(yuǎn)，且其賬面價(jià)值與其未來(lái)創(chuàng)造收益能力的相關(guān)性極小。因此，這種方法的評(píng)估結(jié)果不是嚴(yán)格意義的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，只能作為參照，為評(píng)估提供價(jià)值底線。
2.以歷史成本和賬面價(jià)值為依據(jù)，并考慮時(shí)間價(jià)值因素，按照既定的貼現(xiàn)率統(tǒng)一折算為現(xiàn)值，再加總，求得無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。這種方法也僅僅是考慮了時(shí)間價(jià)值因素，其評(píng)估結(jié)果也只能作為參考。
3.采取靜態(tài)凈現(xiàn)值加期權(quán)價(jià)值進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。既考慮傳統(tǒng)的靜態(tài)凈現(xiàn)值，又考慮隱含的期權(quán)價(jià)值，彌補(bǔ)傳統(tǒng)評(píng)估方法的缺陷。期權(quán)價(jià)值主要是計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)所具有的各種機(jī)會(huì)與經(jīng)營(yíng)靈活性的價(jià)值。但期權(quán)定價(jià)的假設(shè)條件非常嚴(yán)格，比如有些模型要求符合幾何或?qū)?shù)布朗運(yùn)動(dòng)規(guī)律；然而，實(shí)際很多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的機(jī)會(huì)收益，是否符合這一規(guī)律，還有待繼續(xù)研究。因此，實(shí)際評(píng)估很少單獨(dú)采用該方法，多是在用其他方法定價(jià)的基礎(chǔ)上，再考慮期權(quán)價(jià)值，加以調(diào)整得出評(píng)估值。
4.采用重置成本法或市場(chǎng)比較法進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值比較校驗(yàn)。重置成本法，即設(shè)想重新構(gòu)建或者形成相似的無(wú)形資產(chǎn)所需的花費(fèi)；市場(chǎng)比較法，即在市場(chǎng)找出可比的參照物，進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估。但無(wú)形資產(chǎn)有其特殊性，可作為參照物的無(wú)形資產(chǎn)難以尋找，重新構(gòu)建或形成相似的無(wú)形資產(chǎn)的設(shè)想更是難以實(shí)現(xiàn)；加之，目前交易案例不多，市場(chǎng)尚不完善。所以，重置成本法或市場(chǎng)比較法也僅僅是在其他方法定價(jià)的基礎(chǔ)上，起到一定的參考和校驗(yàn)作用。
無(wú)形資產(chǎn)難計(jì)量，其價(jià)值不好評(píng)估。實(shí)際評(píng)估中，往往是多種方法聯(lián)合運(yùn)用、相互比較，相對(duì)合理評(píng)估其價(jià)值。其中，歷史成本、賬面價(jià)值是基礎(chǔ)、是底線；考慮了時(shí)間因素的靜態(tài)凈現(xiàn)值，也只是作為參考值；期權(quán)價(jià)值，計(jì)算條件要求嚴(yán)格，有時(shí)甚至不考慮此類(lèi)價(jià)值。重置成本或市場(chǎng)比較，也只是起到粗略的比較校驗(yàn)作用和參考作用。
目前無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估多以經(jīng)驗(yàn)水平為依據(jù)，多是主觀性很強(qiáng)的判斷。研究提出相對(duì)科學(xué)的評(píng)估方法還有很長(zhǎng)的路要走，實(shí)踐中應(yīng)針對(duì)不同對(duì)象選用不同的評(píng)估策略和評(píng)估方法，必要時(shí)可多種策略多種方法交叉聯(lián)合運(yùn)用。進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估，需要良好的分析能力、判斷能力，需要明白并大膽應(yīng)用數(shù)學(xué)模式進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)要清楚數(shù)學(xué)模式及其假設(shè)條件的意義。但很多資料如經(jīng)營(yíng)管理能力等，還不能夠量化或者還沒(méi)有足夠數(shù)據(jù)去衡量，運(yùn)用數(shù)學(xué)模式所得的評(píng)估結(jié)果也就只能作為參考。
一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將無(wú)形資產(chǎn)定義為：沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。上述表述中，有三個(gè)問(wèn)題值得商榷：
（一）無(wú)形資產(chǎn)的范圍問(wèn)題。主要涉及到是否將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則中明確指出無(wú)形資產(chǎn)不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)；但其又將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，而不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)就是指商譽(yù)，形成一種自相矛盾的狀況，使人們無(wú)法判定商譽(yù)的歸屬。新準(zhǔn)則的規(guī)定倒是十分明確：無(wú)形資產(chǎn)不包括商譽(yù)。但客觀上商譽(yù)卻具備無(wú)形資產(chǎn)的條件：一是無(wú)實(shí)物形態(tài)，二是非貨幣性資產(chǎn)，三是能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，眾多的會(huì)計(jì)教材中通常認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)包括專(zhuān)利、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)和商譽(yù)，將商譽(yù)繼續(xù)列入無(wú)形資產(chǎn)的范疇，更符合人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的理解。
（二）在定義中未能完整體現(xiàn)資產(chǎn)的含義。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第三章對(duì)資產(chǎn)的定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。從形成原因、資產(chǎn)現(xiàn)狀和資產(chǎn)性質(zhì)三個(gè)方面對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了描述。無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，其定義應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義，而無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)其定義有偏重于無(wú)形資產(chǎn)的形態(tài)，而不注重其實(shí)質(zhì)之嫌。
（三）未能體現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的特殊性。無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)之間有一個(gè)很大的區(qū)別：就是帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是不確定的，或者是無(wú)法確切計(jì)量的。筆者認(rèn)為在無(wú)形資產(chǎn)的定義中應(yīng)對(duì)其特征有所體現(xiàn)。
綜上所述，筆者以為無(wú)形資產(chǎn)的定義應(yīng)當(dāng)是：無(wú)形資產(chǎn)是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)擁有或控制的，能給企業(yè)帶來(lái)不能確定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，無(wú)實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。
二、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量
作為資產(chǎn)，確定其初始入賬價(jià)值的原則無(wú)疑是“歷史成本”原則，即要求按資產(chǎn)取得或形成時(shí)的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。在同一企業(yè)中，采用不同的方式取得相同的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值可能各不相同。根據(jù)《無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》和《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》、《債務(wù)重組準(zhǔn)則》、《政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》、《企業(yè)合并準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)形成無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值有以下幾種情況。
（一）外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)。1.現(xiàn)購(gòu)：買(mǎi)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)+達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出；2.賒購(gòu)：根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付而具有融資性質(zhì)時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，可以資本化，否則費(fèi)用化，列為發(fā)生當(dāng)期損益。顯然，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，由于付款方式的不同，其入賬價(jià)值會(huì)出現(xiàn)差異。
（二）自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。將研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本。但具體到單個(gè)企業(yè)，在劃分研究費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，其掌握的尺度難以做到整齊劃一。
（三）投資者投入無(wú)形資產(chǎn)。原準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！毙聹?zhǔn)則取消了上述規(guī)定，其理由是“很難操作”。新準(zhǔn)則規(guī)定：“投資者投入無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”但這一規(guī)定事實(shí)上存在著同樣的問(wèn)題，“按投資合同或協(xié)議的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值”，這里的“公允價(jià)值”由誰(shuí)來(lái)判定？
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換取得無(wú)形資產(chǎn)。存在兩種情況：一是非貨幣性資產(chǎn)交換的一方或雙方能可靠計(jì)量用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值；二是不能確定用于交換資產(chǎn)的公允價(jià)值。
針對(duì)第一種情況，以換出（或換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，按下列方法確認(rèn)當(dāng)期損益：1.支付補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的補(bǔ)價(jià)；2.收到補(bǔ)價(jià)時(shí)：當(dāng)期損益＝換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值。準(zhǔn)則中涉及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)部分，在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)，可不予考慮。
針對(duì)第二種情況，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)的，不確認(rèn)為當(dāng)期損益?？梢?jiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換中是否存在無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將使換入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值出現(xiàn)差異。
（五）債務(wù)重組取得無(wú)形資產(chǎn)。只有債權(quán)重組方才有可能取得無(wú)形資產(chǎn)。在《債務(wù)重組準(zhǔn)則》中規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，作為當(dāng)期損益處理。但當(dāng)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)沒(méi)有公允價(jià)值時(shí)，筆者認(rèn)為只能按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值了。于是，出現(xiàn)了與非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)同樣的問(wèn)題。