時間：2023-07-04 16:27:11
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[關(guān)鍵詞] 注冊會計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險；成因；防范
[中圖分類號] F239 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B
[文章編號] 1009-6043（2017）03-0161-03
一、審計(jì)風(fēng)險的概念及特征
（一）審計(jì)風(fēng)險的概念
當(dāng)今國內(nèi)外正處于大發(fā)展、大變革、大調(diào)整的重要時期。在這種經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，注冊會計(jì)師審計(jì)環(huán)境變得日益復(fù)雜，審計(jì)工作面臨著許多新的課題和挑戰(zhàn)。審計(jì)風(fēng)險陡增便是其中一個難以回避的現(xiàn)實(shí)問題。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險的涵義，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界仍未達(dá)成共識。國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號《重要和審計(jì)風(fēng)險》中提到，審計(jì)人員對實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險稱為審計(jì)風(fēng)險。這與我國財(cái)政部公布的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號---財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》對審計(jì)風(fēng)險的解釋大致相同。美國《審計(jì)準(zhǔn)則說明》中也對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行了的闡述。這些闡述雖有些許差異，但就其共性而言，審計(jì)風(fēng)險涵義應(yīng)該包括以下幾個方面：第一，審計(jì)客戶存在重大錯報(bào)，注冊會計(jì)師在審計(jì)實(shí)施過程中卻發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論和意見。第二，不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論和意見會給審計(jì)客戶及第三方造成一定的損害或損失。第三，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。從審計(jì)模型來看，審計(jì)風(fēng)險包括重大錯報(bào)風(fēng)險和檢查風(fēng)險。
（二）審計(jì)風(fēng)險特征
審計(jì)風(fēng)險作為注冊會計(jì)師審計(jì)中不可避免且需高度重視的一個問題，其存在如下特征：既然屬于風(fēng)險，那么審計(jì)風(fēng)險也存一定的潛在性，長期累積起來風(fēng)險隱患增加，到達(dá)某一情況風(fēng)險就一觸即發(fā)。審計(jì)風(fēng)險也是普遍存在的，并不是在實(shí)物的財(cái)務(wù)報(bào)表里，而是存在于審計(jì)過程的各個環(huán)節(jié)。當(dāng)然審計(jì)風(fēng)險有一定客觀性，屬于必然存在。但是注冊會計(jì)師可以通過專業(yè)科學(xué)手法將風(fēng)險降到最低，所以審計(jì)風(fēng)險也存在一定的可控性。因?qū)徲?jì)風(fēng)險復(fù)雜多樣化，在審計(jì)過程中相對控制審計(jì)風(fēng)險變得尤為重要。
二、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下存在的主要審計(jì)風(fēng)險
經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險主要集中在以下幾個方面：
（一）注冊會計(jì)師損害獨(dú)立性的風(fēng)險
安然事件中，安達(dá)信事務(wù)所審計(jì)失敗的原因確切來說源于獨(dú)立性嚴(yán)重受損。這在國內(nèi)外眾多的審計(jì)失敗案件中具有典型的代表性。明顯反映出注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險在日常工作中沒有得到良好的控制。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，由于審計(jì)環(huán)境和內(nèi)容的日益復(fù)雜，直接經(jīng)濟(jì)利益、潛在雇傭、審計(jì)收費(fèi)、密切關(guān)系、非審計(jì)服務(wù)等影響?yīng)毩⑿缘那樾螘絹碓蕉啵獠凯h(huán)境的復(fù)雜因素也在增加注冊會計(jì)師職業(yè)判斷的難度。因此，如何加強(qiáng)對獨(dú)立性風(fēng)險的防范，也是一直纏繞注冊會計(jì)師的難點(diǎn)問題。
（二）注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)擴(kuò)展及法律責(zé)任增大的風(fēng)險
隨著《證券法》、《公司法》等法規(guī)文件的修改，股票發(fā)行注冊制的引入，在注冊制運(yùn)作規(guī)范后，我國將采取的是“低門檻，重懲戒”的新的管控模式。這將會導(dǎo)致證券市場上市公司數(shù)量大幅增加，一窩蜂新上市的公司良莠不齊，企業(yè)間的競爭將會更加激烈。一方面，這對注冊會計(jì)師行業(yè)來講是難得的大好機(jī)遇，事務(wù)所的業(yè)務(wù)量會大幅增加。但另一方面，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險也會相應(yīng)加大。因?yàn)樵谧灾葡?，發(fā)行人如果在財(cái)務(wù)上有問題或信息披露達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)而事務(wù)所沒有審計(jì)出來，一旦被監(jiān)管機(jī)構(gòu)或政府發(fā)現(xiàn)，將面臨比核準(zhǔn)制下更嚴(yán)重的法律后果，輕則巨額賠償，重則坐牢和退市，因此發(fā)行人今后將傾向于尋找高質(zhì)量的、勤勉盡責(zé)的事務(wù)所?？蛻魪膬?nèi)在需求上將會發(fā)生重大改變，對注冊會計(jì)師的工作質(zhì)量也會隨之提出新的要求。同時，新的《證券法》中也將增加會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師的民事責(zé)任。
（三）審計(jì)方法和技術(shù)被“落下”的風(fēng)險
在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，就微觀企業(yè)來說，經(jīng)營內(nèi)容復(fù)雜，經(jīng)營風(fēng)險較大；就市場環(huán)境來說，社會經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性，也大大增加了審計(jì)的y度。這些無疑都對審計(jì)提出了更高的要求。面對越來越復(fù)雜的審計(jì)對象和內(nèi)容，只按照原有的審計(jì)技術(shù)和方法進(jìn)行審計(jì)，在一定程度上，注冊會計(jì)師難以做出及時、全面、充分的反映和評價，以獲得正確的審計(jì)結(jié)論。加之當(dāng)今大數(shù)據(jù)伴隨著云計(jì)算、移動互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，正在對全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生巨大的影響。大數(shù)據(jù)給現(xiàn)代注冊會計(jì)師審計(jì)提供了新的技術(shù)和方法，要求人們變革現(xiàn)代審計(jì)的思維、技術(shù)和方法。如果不抓住這個機(jī)會，注冊會計(jì)師就有可能存在被互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)“落下”的風(fēng)險。
三、審計(jì)風(fēng)險形成的原因
（一）注冊會計(jì)師缺少職業(yè)道德、缺乏風(fēng)險意識
通常情況下，注冊會計(jì)師職業(yè)道德水平?jīng)Q定了其審計(jì)工作的效能。從我國審計(jì)行業(yè)整體來看，注冊會計(jì)師職業(yè)道德水平還有待提高。部分注冊會計(jì)師未恪守執(zhí)業(yè)紀(jì)律，茍同于違規(guī)企業(yè)對投資者謊報(bào)企業(yè)情況，使審計(jì)工作失去意義，影響社會秩序。另外，一些注冊會計(jì)師不注重審計(jì)風(fēng)險，在細(xì)節(jié)處欠缺考慮，細(xì)小問題甚至置之不理，導(dǎo)致審計(jì)分析結(jié)論不夠嚴(yán)謹(jǐn)。長期下去，審計(jì)過程的隱患不斷積累，導(dǎo)致審計(jì)中檢查風(fēng)險增大，隨之審計(jì)風(fēng)險增大。
（二）注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力不足
注冊會計(jì)師行業(yè)專業(yè)能力良莠不齊。應(yīng)試模式的注冊會計(jì)師考試給會計(jì)人員更多機(jī)會的同時，給注冊會計(jì)師行業(yè)專業(yè)水平方面也帶來了難題。很多經(jīng)驗(yàn)不足的會計(jì)人員和應(yīng)屆專業(yè)生通過注冊會計(jì)師考試快速躋身于注冊會計(jì)師行業(yè)。而審計(jì)工作不僅需要強(qiáng)大的專業(yè)知識能力，還需要更多豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。在審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域快速拓展的今天，對注冊會計(jì)師來說必須二者兼具才能做出全面而又準(zhǔn)確的審計(jì)分析。經(jīng)驗(yàn)不足的注冊會計(jì)師則在這方面存在一些劣勢，此類注冊會計(jì)師在審計(jì)分析中往往會根據(jù)報(bào)表表面分析，遺漏各種問題，出現(xiàn)無法對企業(yè)發(fā)展提出正確意見的現(xiàn)象，使其難以在被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)現(xiàn)可能存在的重大錯報(bào)。
（三）審計(jì)客戶內(nèi)部控制有缺陷
審計(jì)客戶對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管力較弱，而建立并執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制管理的，多數(shù)為企業(yè)高層管理者。高層管理者注意力多放在企業(yè)盈利、企業(yè)營銷管理上，對企業(yè)內(nèi)部控制的管理不時會有所松懈，更無法帶領(lǐng)低層員工積極配合財(cái)務(wù)部門，使企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性難以確保。在網(wǎng)絡(luò)時代高速運(yùn)行的現(xiàn)今，修改企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)輕而易舉而且不漏痕跡，進(jìn)行數(shù)據(jù)查實(shí)卻相對困難。在這種情況下，漏報(bào)錯報(bào)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性將大打折扣，最終財(cái)務(wù)部門提供的財(cái)務(wù)報(bào)表也會可能存在一些錯報(bào)。如此一來，重大錯報(bào)風(fēng)險增加，審計(jì)風(fēng)險增加。
（四）審計(jì)客戶有違法舞弊現(xiàn)象
受樣本的局限性，偶然性和非代表性影響，抽樣法為主的現(xiàn)代審計(jì)方法使審計(jì)過程并不能完完全全了解審計(jì)客戶的全面財(cái)務(wù)情況，即使嚴(yán)格認(rèn)真的審查也會有缺漏之處。再者被審計(jì)單位稅務(wù)意識薄弱，為了利益而逃稅，篡改財(cái)務(wù)信息，與其他企業(yè)走賬，長期以來各種真假信息大量共存，以至于常規(guī)的分析審查在此真假交互的細(xì)微之處難以辨別，更有甚者為利所驅(qū)，直接向注冊會計(jì)師提供虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)處理的過程中即便以系統(tǒng)的理論依據(jù)和豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，都難以得出正確的結(jié)果。另外，有些企業(yè)的財(cái)務(wù)人員流動較快，個別人員責(zé)任心與職業(yè)道德缺失，且有比較復(fù)雜的情況，無法保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，致使審計(jì)人員對財(cái)務(wù)分析方向迷失，無法做出正確的判斷和科學(xué)的決策，導(dǎo)致了風(fēng)險增加。
（五）相關(guān)法律不健全，法律懲處力度不足
21世紀(jì)，中國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力節(jié)節(jié)攀升，國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展如魚得水，注冊會計(jì)師審計(jì)工作內(nèi)容也逐漸擴(kuò)大，服務(wù)領(lǐng)域逐漸拓寬，而一些領(lǐng)域的相關(guān)法律法規(guī)并不完善，某些特殊領(lǐng)域的法律法規(guī)太過籠統(tǒng)，不夠具體詳細(xì)，造成被審計(jì)單位賬務(wù)處理上無依據(jù)可參考的現(xiàn)象。一些公司為逃避法律法規(guī)這張大網(wǎng)，常常鋌而走險，打球。對于那些無參照的賬務(wù)，處理起來隨意無律，存在重大錯報(bào)可能性增加。另外，一些公司和會計(jì)師事務(wù)所之所以冒險違規(guī)，是因?yàn)樗麄冞`規(guī)所承擔(dān)的后果遠(yuǎn)小于違規(guī)所帶來的收益，這說明法律的懲處力度不足，沒有起到約束和監(jiān)管的作用，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險增大。
四、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下審計(jì)風(fēng)險的防范措施
（一）提高注冊會計(jì)師職業(yè)道德水平，增強(qiáng)風(fēng)險意識
經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下由于法律責(zé)任的擴(kuò)大，為確保審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，首先要重視提高注冊會計(jì)師整體行業(yè)的職業(yè)道德水平。注冊會計(jì)師協(xié)會與其他相關(guān)法律部門要定期對審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)，并且將職業(yè)道德準(zhǔn)則明確化，具體化。按準(zhǔn)則內(nèi)容，嚴(yán)格要求審計(jì)人員，做好本職工作，提升職業(yè)認(rèn)識度，使注冊會計(jì)師能夠深刻理解審計(jì)工作對企業(yè)和社會的影響，認(rèn)識到自身工作的重要性。重視審計(jì)人員的繼續(xù)教育政策。按規(guī)定對審計(jì)人員執(zhí)行年度檢查，防止濫竽充數(shù)現(xiàn)象的發(fā)生，多次和或嚴(yán)重觸犯職業(yè)道德規(guī)范的審計(jì)人員和會計(jì)事務(wù)所應(yīng)給予一定的法律處罰或撤銷注會稱號并吊銷其營業(yè)執(zhí)照。另外，相關(guān)部門不定期抽查審計(jì)工作，使其重視審計(jì)風(fēng)險的形成，從而提高審計(jì)人員的風(fēng)險防范意識。
（二）提高注冊會計(jì)師專業(yè)能力，豐富新晉人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)
經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下注冊會計(jì)師行業(yè)面臨著風(fēng)險疊加的問題，這些風(fēng)險元素加在一起對注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力形成不小的挑戰(zhàn)。會計(jì)師事務(wù)所需提高對審計(jì)人員的招收門檻，不僅要有各項(xiàng)相關(guān)職業(yè)證書，還要經(jīng)過具體的專業(yè)能力測試，達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)并通過測試者方可錄用。日常業(yè)務(wù)處理中，加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的服務(wù)培訓(xùn)，拓寬其各種業(yè)務(wù)領(lǐng)域的知識面，組織審計(jì)人員定期進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)交流大會，互相學(xué)習(xí)，共同進(jìn)步。另外，注冊會計(jì)師需自覺學(xué)習(xí)，豐富專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，能夠從專業(yè)角度，對每個被審計(jì)單位各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)做出精確又全面的分析。
（三）加強(qiáng)審計(jì)客戶內(nèi)部控制，保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠
審計(jì)客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊行為也會為注冊會計(jì)師帶來審計(jì)風(fēng)險。特別是在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下客戶經(jīng)營風(fēng)險加劇的情形之下。因此，建立健全內(nèi)部控制應(yīng)作為企業(yè)管理重點(diǎn)，著重部署企業(yè)內(nèi)部人員崗位安排，全面完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，不留死角。首先，各個有關(guān)部門應(yīng)積極配合財(cái)務(wù)部門工作，為其提供所需要的信息，盡可能排除障礙或防止突然發(fā)生其他干擾因素，并且要對信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。其次，在收集數(shù)據(jù)過程中，數(shù)據(jù)收集者要承擔(dān)一定責(zé)任，遵守法律法規(guī)，保證收集到的財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確完整。最后，明確會計(jì)主體責(zé)任，財(cái)務(wù)人員在財(cái)務(wù)處理中需謹(jǐn)慎而行，切勿得過且過，須向注冊會計(jì)師提供真實(shí)無誤的財(cái)務(wù)報(bào)表。各個管理環(huán)節(jié)的良好控制才能夠降低審計(jì)風(fēng)險。
（四）審計(jì)客戶依法守法，杜絕舞弊現(xiàn)象
審計(jì)客戶應(yīng)該端正態(tài)度，自覺準(zhǔn)守相關(guān)的法律法規(guī)，杜絕不正當(dāng)?shù)摹敖灰住?，企業(yè)運(yùn)行中堅(jiān)決保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)化。不為了一些眼前的經(jīng)濟(jì)利益而做出違規(guī)違法的舞弊行為，不為了逃避國家稅務(wù)監(jiān)管，與其它企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部串通走賬。規(guī)范己身使企業(yè)經(jīng)營達(dá)到穩(wěn)定，一些舞弊即使未被發(fā)現(xiàn)，不良后果尚未顯露，但長期下去必定會影響企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營。為了企業(yè)的良好發(fā)展，與時俱進(jìn)，為公為私，利國利民審計(jì)客戶需要為注冊會計(jì)師提供真實(shí)的審計(jì)基礎(chǔ)。讓注冊會計(jì)師從其中發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)中隱含的問題，提供正確的解決方案，使審計(jì)客戶能夠及時解決，在正確的財(cái)務(wù)規(guī)劃上做出最優(yōu)的財(cái)務(wù)策略，為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定穩(wěn)定的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。
（五）完善法律建設(shè)制度，加大違法懲處力度
建立健全法律法規(guī)能夠?yàn)閷徲?jì)人員的審計(jì)工作提供有利的依據(jù)，建立良好的審計(jì)環(huán)境。在原法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，對審計(jì)新服務(wù)領(lǐng)域制定嚴(yán)格法規(guī)條例，做到法律法規(guī)在各領(lǐng)域全面覆蓋，強(qiáng)調(diào)法律的權(quán)威性。法律環(huán)境對注冊會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)人員做出完善的法律條例，對其主要責(zé)任義務(wù)加強(qiáng)監(jiān)管力度，加大對注冊會計(jì)師的懲處力度，杜絕違法違規(guī)現(xiàn)象發(fā)生，使其能夠堅(jiān)持原則忠于職業(yè)，保障審計(jì)工作的順利進(jìn)行。另外，除了加強(qiáng)對違規(guī)審計(jì)相關(guān)人員的懲處外，也需要加強(qiáng)對違規(guī)企業(yè)的懲處。在利益的驅(qū)使下，難免會有人鋌而走險，因此需要嚴(yán)厲而公平，權(quán)威而公正的懲處手段，堅(jiān)決打擊企業(yè)違規(guī)行為。不能讓企業(yè)在法律和利益之間有任何徘徊，讓企業(yè)認(rèn)識到“碰運(yùn)氣”并不能保證企業(yè)的發(fā)展，反而會付出慘痛的代價。完善的制度和政策保證所有企業(yè)的在長遠(yuǎn)的發(fā)展中不會走上歪路，樹立良好的企業(yè)形象和企業(yè)風(fēng)范為后來者做榜樣。
五、結(jié)束語
總之，在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下雖然注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險在不斷疊加，但可合理采用專業(yè)手法使其降低。即可以通過提高專業(yè)能力、提升道德素養(yǎng)、增強(qiáng)風(fēng)險意識、豐富自身從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、更新審計(jì)方法和技術(shù)來降低。也可通過加強(qiáng)法制建設(shè)，促被審計(jì)單位改進(jìn)完善內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)規(guī)范化管理等手段來降低審計(jì)風(fēng)險。
[參 考 文 I]
[1]張建和.經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下審計(jì)風(fēng)險的成因與控制[J].西部財(cái)會，2016（9）：67-69
[2]劉峰.新常態(tài)下審計(jì)風(fēng)險管控探索[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2016（6）：78-80
[3]黃子明.試論經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下注冊會計(jì)師行業(yè)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015（23）：126-127
關(guān)鍵詞：盈余管理；會計(jì)信息質(zhì)量
中圖分類號：F23文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
一、盈余管理的概念
關(guān)于盈余管理的概念會計(jì)界一直眾說紛紜，現(xiàn)今學(xué)術(shù)界對盈余管理較為權(quán)威的定義主要有：盈余管理是指在公認(rèn)會計(jì)原則允許的范圍內(nèi)，通過對會計(jì)政策的選擇，使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達(dá)到最大化的行為（威廉姆?R?斯可特）及盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的披露管理（凱瑟琳?雪拍）。
圍繞定義的討論也可以總結(jié)成為兩種觀點(diǎn)，就是盈余管理到底是“經(jīng)濟(jì)收益觀”還是“信息觀”。持“經(jīng)濟(jì)收益觀”的部分學(xué)者認(rèn)為，盈余管理旨在有目的地干預(yù)對外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益。在該定義中，盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益（張永奎，劉峰）。持“信息觀”的學(xué)者在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號中的一個（陸建橋）。信息觀意味著會計(jì)數(shù)據(jù)的重要屬性是其“信息含量”這一統(tǒng)計(jì)特性。但在信息觀下，人們并不需要作為真實(shí)價值的盈利概念，與真實(shí)收益基準(zhǔn)有關(guān)的計(jì)量偏差問題也不復(fù)存在。數(shù)據(jù)的真實(shí)價值在經(jīng)濟(jì)收益觀下至關(guān)重要，但在信息觀下則不再是第一位的屬性了。所以，信息觀對盈余管理的定位是比較中立的。
筆者對盈余管理持有更為中立的看法，即盈余管理只是一種利潤的調(diào)節(jié)方式，它同時具有積極和消極的作用。一方面盈余管理超過一個合理的度時，就會使會計(jì)信息失去公允性、可靠性和可比性，從而誤導(dǎo)投資者，并影響證券市場資源優(yōu)化配置的功能；盈余管理使盈余信息失去其基本的可靠性，嚴(yán)重破壞了會計(jì)信息的質(zhì)量；但是，另一方面根據(jù)信息傳遞論，盈余管理后的財(cái)務(wù)報(bào)表會向投資者、債權(quán)人以及政府傳達(dá)出更為穩(wěn)定利好的經(jīng)營表現(xiàn)，結(jié)果就是會促進(jìn)企業(yè)吸引投資或利于籌資、甚至得到政府扶持。這都是一個“度”的問題。我們可以有更極端的觀點(diǎn)：一旦盈余管理超過限度，就成為了盈余操縱或者會計(jì)舞弊，那么所有沒有被定義為違法行為的利潤粉飾都是盈余管理，那么盈余管理的作用就都完全成為積極面。
二、盈余管理的受益者
盈余管理的主體一定是管理層，但是并非說，所有的盈余管理都出于管理層的主觀意愿。盈余管理的其他受益者，也可能出于自身的目的，迫使管理層當(dāng)局做出盈余管理的行為。盈余管理的動因不同，對會計(jì)信息質(zhì)量的影響方面就不同。
（一）管理層的動機(jī)。委托關(guān)系是解釋管理層主動進(jìn)行盈余管理的基礎(chǔ)理論。由于契約的簽訂總是不夠完全嚴(yán)謹(jǐn)，只要委托人與人當(dāng)局目標(biāo)不一致時，人就可以利用信息的不對稱，侵犯股東權(quán)益，從而產(chǎn)生盈余管理行為。一般管理者盈余管理的動機(jī)可以總結(jié)為兩種情況：1、管理層為了獲得更高的薪資獎金或者升遷獎勵等，則有可能采用將幾年的利潤集中在任期或者設(shè)計(jì)任期內(nèi)利潤逐年增加的表象；2、當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)生困難，甚至面臨破產(chǎn)，企業(yè)的管理者會出于避免被解雇或者免職的目的，盡量會采取美化財(cái)務(wù)狀況，提高利潤的盈余管理方式。
（二）所有者的動機(jī)。股東希望實(shí)行盈余管理有如下幾個原因：1、上市驅(qū)動：由于《公司法》對企業(yè)首次發(fā)行股票上市有著嚴(yán)格的規(guī)定，很多企業(yè)在上市之前需要粉飾報(bào)表，進(jìn)行盈余管理操縱，實(shí)現(xiàn)上市目標(biāo)；2、維持或者改善上市后的境況：公司上市后面臨配股以及維持上市生存資格的問題，這成為上市公司經(jīng)常被爆盈余管理的主要原因?？偲饋碚f，企業(yè)的真正所有者雖然會為了巨大的利益進(jìn)行盈余管理，但是出于企業(yè)長遠(yuǎn)的發(fā)展，股東在正常情況下還是不愿意濫用盈余管理，以免被發(fā)現(xiàn)，影響公司的聲譽(yù)。
（三）企業(yè)所在地政府。政府在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中主要負(fù)有宏觀調(diào)控的功能，從理論上講，不應(yīng)該涉入企業(yè)微觀經(jīng)營管理中。但是在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)與政府之間的裙帶關(guān)系嚴(yán)重，一方面企業(yè)在資金、市場方面依賴政府的扶持；另一方面上市公司大多是當(dāng)?shù)丶{稅大戶，其每年納稅額通常占到當(dāng)?shù)厮屑{稅額的重要比重，企業(yè)發(fā)展的好壞，會影響政府當(dāng)年的納稅任務(wù)。在這種情況下，政府通常非常重視企業(yè)當(dāng)年的利潤報(bào)告，一旦當(dāng)年的利潤過低，所納稅額低于稅務(wù)部門的預(yù)期，達(dá)不到上繳稅款的額度，政府就很有可能對企業(yè)進(jìn)行施壓，迫使企業(yè)進(jìn)行盈余管理，將未來可實(shí)現(xiàn)的利潤調(diào)至當(dāng)年，完成指標(biāo)額度。在企業(yè)利潤大增的年份，政府可能也會出于緩中有增的納稅原則，建議企業(yè)調(diào)低當(dāng)年的利潤，以免對來年的納稅任務(wù)設(shè)置過高的門檻。與此同時還有一種情況，就是在任的政府首要有升遷的意愿，迫切需要當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展作為其在任業(yè)績的籌碼。這種情況下，政府的要員就很有可能會出于私利，強(qiáng)迫或者勾結(jié)企業(yè)高管，進(jìn)行盈余管理操作，將利潤作高。
與其他學(xué)者提到的政治成本不同，政治成本假設(shè)是指企業(yè)的政治成本越大，其經(jīng)理人員就越可能選擇將報(bào)告收益從當(dāng)期遞延至以后各期的會計(jì)程序。企業(yè)規(guī)模越大，則面臨的政治成本越大，管理者越有可能調(diào)整當(dāng)期報(bào)告盈余（一般是調(diào)減當(dāng)期報(bào)告盈余）。規(guī)模偏小的企業(yè)則為了樹立良好的公眾形象，一般會調(diào)增當(dāng)期報(bào)告盈余。這樣的政治成本，依然是出于管理層的意愿，而筆者提到的是政府直接暗地施壓，有可能違背管理者意愿的盈余管理操作。
三、盈余管理對會計(jì)信息質(zhì)量特征的具體影響
會計(jì)信息質(zhì)量的主要特征包括：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。公司進(jìn)行適度盈余管理的前提應(yīng)該是在會計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，不同于會計(jì)操作。于是，盈余管理對會計(jì)信息應(yīng)該是不存在破壞其可理解性、實(shí)質(zhì)重于形式以及重要性原則的。我們依據(jù)公司不同的盈余管理辦法，可以推斷其對會計(jì)信息質(zhì)量特征的具體影響。
（一）會計(jì)盈余管理。即公司運(yùn)用會計(jì)手段獨(dú)立實(shí)施的盈余管理，該種方法只會影響會計(jì)盈余在各期的分布，因此也可以將這種在會計(jì)準(zhǔn)則和公司法允許的范圍內(nèi)靈活運(yùn)用會計(jì)選擇以達(dá)到影響盈余的目的或效果的行為和現(xiàn)象稱為“會計(jì)盈余管理”。主要包括三種：1、對收入進(jìn)行盈余管理，主要采用的方法包括提前或者延后確認(rèn)收入；2、對費(fèi)用的盈余管理，主要包括提前或遞延確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用或者費(fèi)用資本化；3、利用對會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的變更進(jìn)行盈余管理，這是企業(yè)最常用的手段，操作起來也是最簡單的。對于會計(jì)政策的選擇，企業(yè)站在信息不對稱角色中信息充分的一方，完全可以依據(jù)對當(dāng)期利潤的要求，變更會計(jì)政策的選擇，達(dá)到盈余管理的目標(biāo)。而會計(jì)估計(jì)的靈活性在引入公允價值后變得更高。
從會計(jì)盈余管理來看，他基本上會影響到會計(jì)信息的可靠性、可比性和及時性。從可靠性上來講，這是對會計(jì)信息最基本的要求，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告。例如，提前確認(rèn)訂單收入，企業(yè)即使有簽訂的銷售合同在手，只要沒有正式銷售，都不能計(jì)入企業(yè)的收入。會計(jì)盈余管理經(jīng)常會將即將發(fā)生的或者未發(fā)生的事件依據(jù)需要來安排，破壞了可靠性。可比性要求企業(yè)提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相互可比，這包括同一企業(yè)不同時期可比與不同企業(yè)相同會計(jì)期間可比。而會計(jì)盈余的主要方式就是“拆了東墻補(bǔ)西墻”，將較長一段時期內(nèi)的利潤總量和成本費(fèi)用總和依照盈余管理受益者的意愿重新在各個會計(jì)期間進(jìn)行分配。雖然從總量上看，盈余沒有受到影響，但是卻破壞了各個時期會計(jì)信息的可比性。對于其他的信息使用者來說，無法真正了解到企業(yè)各個期間的利潤走向，平滑后的利潤曲線，使得本來就處于信息不對稱弱勢的債權(quán)人和投資者容易做出錯誤判斷。同樣的道理，及時性要求企業(yè)對已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)該及時確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。企業(yè)為了隱瞞利潤或者增加利潤，對于影響利潤的重大事件可能會被延后。而會計(jì)信息的價值就在于幫助其他信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。商場如戰(zhàn)場，會計(jì)信息具有實(shí)效性，會計(jì)盈余管理的操作導(dǎo)致一些信息無法正常地發(fā)揮作用，破壞了整個市場的靈敏性。
（二）實(shí)際盈余管理。即通過安排真實(shí)的交易來實(shí)現(xiàn)，該種方法會對企業(yè)未來的盈余總額產(chǎn)生影響，也會影響各期的盈余管理和現(xiàn)金流量，并且經(jīng)常會損害企業(yè)的整體利益，如果不嚴(yán)格控制可能會演變?yōu)橛辔璞仔袨?。主要包括以下幾種：1、削減酌量性費(fèi)用。管理者可以通過減少當(dāng)期的酌量性費(fèi)用開支來降低當(dāng)期的經(jīng)營成本，雖然酌量性固定成本的支出額是由企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)決定的，但絕非意味這種成本是可有可無的，一味降低它會削弱公司長期發(fā)展的能力；2、非經(jīng)常性損益。這包括出售轉(zhuǎn)讓置換資產(chǎn)、債務(wù)重組、政府補(bǔ)貼和減免。非貨幣換中涉及公允價值的應(yīng)用，一向是盈余管理的媒介。而債務(wù)重組過程中，由于準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組中被豁免的金額可以計(jì)入營業(yè)外收入，這個規(guī)定致使一些瀕臨倒閉的企業(yè)由于債務(wù)重組的原因，一躍成為了盈利企業(yè)；3、關(guān)聯(lián)交易。母子公司或者同宗兄弟公司常常會利用關(guān)聯(lián)方交易，為其中陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的公司進(jìn)行輸血，制造利潤，降低費(fèi)用或成本。
實(shí)際盈余管理更加容易越出會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，由于企業(yè)制造會計(jì)交易事項(xiàng)來達(dá)到盈余管理的目標(biāo)，就會影響到會計(jì)信息的謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式原則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)計(jì)量和報(bào)告應(yīng)該保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或費(fèi)用。然而，在企業(yè)有目的的非貨幣換中，高估資產(chǎn)價值以達(dá)到提高自身獲利水平的做法時有發(fā)生。在關(guān)聯(lián)方交易中，企業(yè)資產(chǎn)的價值被隨意的定價，成為平衡母子公司或者關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金利潤流動的工具，嚴(yán)重地破壞了謹(jǐn)慎性的要求。對于酌量性成本而言，企業(yè)不顧自身的現(xiàn)實(shí)需要，一味地縮減費(fèi)用降低成本，這是對企業(yè)發(fā)展的短見行為，這種行為通過會計(jì)信息傳達(dá)出來，會給信息使用者一個誤區(qū)：認(rèn)為企業(yè)的安全系數(shù)還是很高的。但是一旦危機(jī)來臨，謹(jǐn)慎性的缺失會讓企業(yè)面對更大的壓力。同時，關(guān)聯(lián)方交易完全顛覆了實(shí)質(zhì)重于形式的意義。舉例來說，母公司為了提高子公司利潤，用很高的金額將子公司的地皮買下，又以低于市場價格很多的租賃費(fèi)回租給子公司，在這一來一往中，企業(yè)的利潤很容易由虧轉(zhuǎn)盈。自然，企業(yè)傳達(dá)出的信息是含有大量水分的，沒有做到真正的實(shí)質(zhì)重于形式。
（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）
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[關(guān)鍵詞] 審計(jì)風(fēng)險模型 缺陷 重構(gòu)
一、有關(guān)審計(jì)風(fēng)險模型的理論回顧
（一）國外有關(guān)審計(jì)風(fēng)險模型的研究
D.H.羅伯茲（D.H.Roberts）于1978年提出了最早的審計(jì)終極風(fēng)險模型，即：終極風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×（抽樣風(fēng)險+非抽樣風(fēng)險）。1981年，美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會（AICPA）的第39號準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣》認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險等四個子風(fēng)險組成，其中：固有風(fēng)險和控制風(fēng)險表示財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)生重大錯誤的風(fēng)險，分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險表示財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯誤未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。1983年，AICPA在第47號審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明《審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)風(fēng)險和重要性》（SAS47#）中對審計(jì)風(fēng)險模型又做出了修改，其提出的審計(jì)模型為：審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，由于該模型涵蓋了主要審計(jì)風(fēng)險要素，并表明了其間的數(shù)量關(guān)系，便于計(jì)量，具有廣泛的適用性和可操作性，因而被國際上大多數(shù)審計(jì)組織及會計(jì)師事務(wù)所采用，修訂前的國際審計(jì)準(zhǔn)則以及我國目前的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則都采用了該模型。2003年，修訂后的國際審計(jì)準(zhǔn)則提出了全新的審計(jì)風(fēng)險模型，即：審計(jì)風(fēng)險=重大錯報(bào)風(fēng)險×檢查風(fēng)險，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為綜合風(fēng)險，用重大錯報(bào)風(fēng)險進(jìn)行表示，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險取決于重大錯報(bào)風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險評估程序，評估重大錯報(bào)風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，以控制檢查風(fēng)險，將審計(jì)風(fēng)險降低到可接受的水平。
除上述幾次對審計(jì)風(fēng)險模型有著重大意義的修改外，其他一些學(xué)者和機(jī)構(gòu)也針對審計(jì)風(fēng)險模型提出了自己的見解——霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯林蘭（J.l.kirtland）在1983年提出：審計(jì)風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析性檢查風(fēng)險×實(shí)質(zhì)性測試風(fēng)險；英國審計(jì)實(shí)務(wù)委員會（APC）也在1987年提出了一個審計(jì)風(fēng)險模型，即：審計(jì)風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×抽樣風(fēng)險。
（二）我國審計(jì)理論界有關(guān)審計(jì)風(fēng)險模型的研究
雖然與西方國家相比，我國審計(jì)理論界對審計(jì)風(fēng)險模型的研究起步較晚，但也有許多的專家學(xué)者對其提出了自己的見解。在1996年版的上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)教材系列叢書《審計(jì)》一書中，主編周勤業(yè)等提出了一個新的審計(jì)風(fēng)險模型，即：審計(jì)風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險（IR）×控制風(fēng)險（CR）×非抽樣風(fēng)險（USR）×抽樣風(fēng)險（SR），該模型對除固有風(fēng)險、控制風(fēng)險外的其他影響因素提出了自己的見解，是對D.H.羅伯茲所提出的審計(jì)風(fēng)險模型的一種完善，得到了我國審計(jì)界的一定認(rèn)可。周家才（2002）在《試論審計(jì)風(fēng)險概念及審計(jì)風(fēng)險模型的重建》一文中將審計(jì)風(fēng)險模型定義為：審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險×訴訟風(fēng)險，該模型將審計(jì)界正越來越不可回避的“訴訟風(fēng)險”考慮了進(jìn)去，具有一定的現(xiàn)實(shí)性，得到了國內(nèi)審計(jì)界的廣泛認(rèn)同。
此外，其他一些學(xué)者也對審計(jì)風(fēng)險模型提出了自己的見解。張仁壽（2000）認(rèn)為，現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險模型的三個風(fēng)險因素之間不是相互獨(dú)立關(guān)系，并對模型進(jìn)行了適當(dāng)修改，即：審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險+控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。呂博（2002）將隨機(jī)擾動因素引入審計(jì)風(fēng)險模型，構(gòu)建了一個新的審計(jì)風(fēng)險模型，即：審計(jì)風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險+隨機(jī)擾動項(xiàng)。這些新的風(fēng)險模型也都具有一定的合理性，提出后也得到了學(xué)術(shù)界一定程度的認(rèn)同。
二、我國現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險模型及其缺陷
由中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險》，在其第一章第二條中將審計(jì)風(fēng)險定義為：“審計(jì)風(fēng)險，是指會計(jì)報(bào)表存在重大錯報(bào)或漏報(bào)，而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性”。該定義與國際審計(jì)準(zhǔn)則的定義基本相同，涉及三個要素，即：行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是“注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見”，行為的后果是發(fā)生了“風(fēng)險”，產(chǎn)生后果的原因是“發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見”?；谶@一定義，我國在制定審計(jì)準(zhǔn)則時也接受了SAS47中所提到的審計(jì)風(fēng)險模型，即：審計(jì)風(fēng)險（AR）=固有風(fēng)險(IR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)。這一模型的特點(diǎn)在于：從風(fēng)險控制程序上分解審計(jì)風(fēng)險，并用連乘的形式表明了審計(jì)風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系。這種審計(jì)風(fēng)險模型為進(jìn)行基礎(chǔ)審計(jì)提供了重要的理論基礎(chǔ)，也使得進(jìn)一步定量評估審計(jì)風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員也往往根據(jù)該模型和對控制風(fēng)險的評估結(jié)果決定審計(jì)程序或?qū)徲?jì)范圍，因而，該模型還具有重要的實(shí)踐意義。然而，隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展和審計(jì)事業(yè)的不斷進(jìn)步，審計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)了許多新情況、新問題，原有的理論模型在審計(jì)實(shí)踐運(yùn)用中暴露出一些缺陷：
首先，該模型中的固有風(fēng)險沒有包含被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險。在我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號》“評估固有風(fēng)險”項(xiàng)目中，被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險的評估被排除在外。事實(shí)上，被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險確實(shí)在危及審計(jì)執(zhí)業(yè)界，原因有二：一是現(xiàn)代審計(jì)只限于抽樣，審計(jì)并不能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的全部錯誤項(xiàng)目，特別是難發(fā)現(xiàn)隱蔽較好的欺詐，所以存在審計(jì)不能發(fā)現(xiàn)重大錯誤項(xiàng)目的風(fēng)險；二是由于審計(jì)工作自身的復(fù)雜性，在實(shí)踐中很難確定審計(jì)人員是否保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。
其次，該模型涉及的風(fēng)險只與審計(jì)過程和審計(jì)順序有關(guān)，即只從審計(jì)主體的審計(jì)檢查方法和審計(jì)對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險因素，未充分考慮審計(jì)風(fēng)險產(chǎn)生的其他原因，如報(bào)表使用者的訴訟請求因素、社會宏觀法律環(huán)境因素等，而這些因素與審計(jì)風(fēng)險的發(fā)生息息相關(guān)。
第三，該模型對審計(jì)風(fēng)險的表達(dá)不完整。隨著審計(jì)風(fēng)險含義的不斷擴(kuò)大，審計(jì)風(fēng)險控制就不能只局限于審計(jì)過程和審計(jì)對象，必須把審計(jì)風(fēng)險的控制放在一個系統(tǒng)中全面把握，還應(yīng)考慮審計(jì)環(huán)境、審計(jì)人員素質(zhì)等因素。審計(jì)風(fēng)險范圍應(yīng)擴(kuò)大為審計(jì)主體風(fēng)險、會計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險和會計(jì)行業(yè)風(fēng)險，還應(yīng)包括審計(jì)結(jié)論利用中產(chǎn)生的法律風(fēng)險以及賠償風(fēng)險等。
第四，在日常審計(jì)案件中出現(xiàn)的一些問題并非完全是由于技術(shù)上或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時也會成為問題的癥結(jié)所在。因此，除應(yīng)關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，也應(yīng)關(guān)注審計(jì)主體的自身行為。但是，該審計(jì)風(fēng)險模型無法描述由于審計(jì)人員不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，例如：企業(yè)與審計(jì)主體合謀舞弊而出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告等。
三、對現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險模型的重構(gòu)
（一）新風(fēng)險因素的引入
本文將從審計(jì)風(fēng)險的成因角度入手，提出另外兩個與審計(jì)風(fēng)險模型相關(guān)的風(fēng)險因素，即：
（1）主觀風(fēng)險因素，主要包括：
1. 由審計(jì)人員工作經(jīng)驗(yàn)和能力的差異或不足而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險。由于種種原因，在我國目前的注冊會計(jì)師隊(duì)伍中，很多有經(jīng)驗(yàn)的注冊會計(jì)師不具備計(jì)算機(jī)審計(jì)知識，其審計(jì)能力的發(fā)揮因而受到一定程度的制約，致使審計(jì)所能完成任務(wù)的能力難以達(dá)到社會的全部期望，或者導(dǎo)致社會與審計(jì)執(zhí)業(yè)界對審計(jì)內(nèi)容和要求認(rèn)識的不一致，最終使注冊會計(jì)師陷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中。不可否認(rèn)，審計(jì)所能滿足的社會需求是相對的，而不是絕對的，現(xiàn)有審計(jì)能力與社會公眾的需求或期望必然存在一定偏差，而這一偏差所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險正是由審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性而引發(fā)的。
2. 由審計(jì)人員工作責(zé)任心不足而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險。民間審計(jì)是一種專門的技術(shù)服務(wù)，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃自己的審計(jì)工作，以查出可能對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯，并在實(shí)施審計(jì)過程中運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。由此可見，審計(jì)工作的順利開展要求審計(jì)人員德才兼?zhèn)?，既具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作態(tài)度，又具有扎實(shí)的會計(jì)、審計(jì)、法律知識和審計(jì)基本技能，還具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。毋須諱言，在我國，審計(jì)人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，這勢必會限制審計(jì)工作的開展，影響審計(jì)質(zhì)量。
3. 由審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險。有些審計(jì)風(fēng)險的產(chǎn)生與審計(jì)人員執(zhí)業(yè)時缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有關(guān)，例如：審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃脫離實(shí)際，審計(jì)人員對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審計(jì)，進(jìn)行抽樣審計(jì)時對樣本及抽樣方法選擇缺乏深思熟慮，編寫審計(jì)報(bào)告措詞不當(dāng)?shù)?，這些都與審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎有關(guān)，都將直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險的產(chǎn)生。
4. 由審計(jì)人員對現(xiàn)代審計(jì)方法的掌握程度低或應(yīng)用不當(dāng)而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險?，F(xiàn)代審計(jì)的一個顯著的特點(diǎn)就是采用抽樣審計(jì)方法，即根據(jù)總體中的部分樣本的特征來推斷總體的特征，推斷結(jié)果可靠與否，與是否遵循“隨機(jī)原則”抽取樣本高度相關(guān)。如果審計(jì)人員破壞隨機(jī)原則或還沒有十分把握所抽取的樣本能否代表總體，則必然會產(chǎn)生抽樣風(fēng)險。毫無疑問，抽樣風(fēng)險是導(dǎo)致審計(jì)檢查風(fēng)險的原因之一。因此，審計(jì)人員對現(xiàn)代審計(jì)的掌握程度低或應(yīng)用不當(dāng)也會引發(fā)審計(jì)風(fēng)險。
（2）客觀風(fēng)險因素，主要包括：
1. 由被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境復(fù)雜多變而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險。現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的顯著特征在于不穩(wěn)定性的增強(qiáng)，企業(yè)為了在激烈的市場中謀生存、求發(fā)展，不斷擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，所進(jìn)行的交易也日趨復(fù)雜化。隨著業(yè)務(wù)數(shù)量的增多，特別是一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已超出現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)規(guī)范的規(guī)制范圍，會計(jì)核算中出現(xiàn)記錄不當(dāng)?shù)目赡苄砸嚯S之增加，而且這種不當(dāng)很容易被大量的其它信息所掩蓋，在抽樣審計(jì)中不被發(fā)現(xiàn)的可能性較大。此外，隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，被審計(jì)單位所處的宏微觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境及政治、法律等經(jīng)營環(huán)境的變化都可能導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而影響到被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險。
2. 由審計(jì)影響范圍擴(kuò)大及社會對審計(jì)意見的依賴或關(guān)注程度提高而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險。現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天，審計(jì)在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面的作用越來越突出，人們對審計(jì)的理解和認(rèn)識也越來越深刻。不僅是政府，投資者也將注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告作為決策的重要依據(jù)，一些“潛在的投資者”對注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見表現(xiàn)出了極大的興趣和關(guān)注。與此同時，人們更加重視審計(jì)報(bào)告書的可靠性，一旦審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗，就會控告審計(jì)人員，轉(zhuǎn)嫁投資損失。社會公眾對審計(jì)的促進(jìn)了審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，也在無形之中加大了審計(jì)風(fēng)險。
3. 由現(xiàn)代審計(jì)內(nèi)容的廣泛性而引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險。早期審計(jì)的重點(diǎn)多放在處理現(xiàn)金的職員的誠實(shí)與否上，幾乎不顧其它事項(xiàng)。由于審計(jì)范圍較小，業(yè)務(wù)較為簡單，審計(jì)人員在審計(jì)過程中出現(xiàn)錯誤的可能性也較小，審計(jì)風(fēng)險較?。黄浜?，由于企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者提供可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的審計(jì)成了審計(jì)的重點(diǎn)，審計(jì)的范圍和責(zé)任也隨之?dāng)U大；而隨著經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，在已有的審計(jì)范圍之外，社會公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的錯報(bào)和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力做出評價，對企業(yè)財(cái)務(wù)方面的狀況做出報(bào)告——審計(jì)范圍擴(kuò)大，不確定因素勢必增多，審計(jì)風(fēng)險也自然隨之增大。
（二）對現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險模型的重構(gòu)
依據(jù)上述分析可知：影響審計(jì)風(fēng)險模型的構(gòu)成因素并局限于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險模型中所包括的固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險等三類因素，審計(jì)風(fēng)險模型的建構(gòu)還應(yīng)與上文所分析的主觀風(fēng)險因素和客觀風(fēng)險因素相關(guān)。鑒于以上分析，在考慮了主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險這兩個因素后，將審計(jì)風(fēng)險模型修正為：
AR=IR×CR×DR×SR×OR
式中：AR為審計(jì)風(fēng)險；IR為固有風(fēng)險；CR為控制風(fēng)險；DR為檢查風(fēng)險；SR為主觀風(fēng)險；OR為客觀風(fēng)險。
下面用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方法論證此模型。
首先，定義以下幾個隨機(jī)事件：I為無相關(guān)內(nèi)部控制時，某賬戶或交易產(chǎn)生重大錯報(bào)；C為某賬戶或交易產(chǎn)生錯報(bào)事實(shí)，內(nèi)部控制未成功發(fā)現(xiàn)；D為發(fā)生重大錯報(bào)時注冊會計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)；S為由于注冊會計(jì)師主觀原因出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見；O為由于客觀原因而使注冊會計(jì)師出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
由以上定義可知：D、S、O三個事件之間是一種相互獨(dú)立的關(guān)系，即D、S、O三個事件發(fā)生的概率之間沒有必然的聯(lián)系。
根據(jù)以上定義有：
IR=P（I） CR=P（C?I） DR=P（D?IC）
OR=P（O） SR=P（S） AR=P（D×S×O）
由于D、S、O為三個相互獨(dú)立的事件
所以AR=P（D×S×O）=P（D）×P（S）×P（O）=DR×SR×OR……………..……①
又因?yàn)镈 所以有P（D）=P（D∩C∩I）=P（D）P（C?I）P（D?IC）=IR×CR×DR…………②
將②式代入①式可得：AR=IR×CR×DR×SR×OR
由于考慮了主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險，以上模型計(jì)算出的審計(jì)風(fēng)險將會和實(shí)際的審計(jì)風(fēng)險更加吻合，能更好的指導(dǎo)實(shí)際的審計(jì)工作。
四、結(jié)束語
研究審計(jì)風(fēng)險模型的目的，主要在于增強(qiáng)人們的風(fēng)險意識，并以風(fēng)險作為規(guī)劃審計(jì)的起點(diǎn)和歸宿。但審計(jì)畢竟是一種依靠經(jīng)驗(yàn)和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數(shù)情況下，各審計(jì)風(fēng)險要素的評估，審計(jì)證據(jù)的收集數(shù)量和審計(jì)證據(jù)的收集方法還需要依靠注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷來確定，具有很強(qiáng)的主觀性，很難依靠數(shù)學(xué)模型進(jìn)行審計(jì)規(guī)劃。盡管注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時做出了很大的努力，但對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險的評估不可能是絕對準(zhǔn)確的。再好的審計(jì)風(fēng)險模型，真正運(yùn)用起來也有很大的局限性，研究審計(jì)風(fēng)險模型的重要意義僅在于其指導(dǎo)性。
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關(guān)鍵詞：會計(jì)職業(yè)道德；職業(yè)道德缺失；會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)；監(jiān)督機(jī)制
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）02-0-01
一、前言
會計(jì)職業(yè)道德，就是會計(jì)人員在會計(jì)職業(yè)活動中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會計(jì)職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對會計(jì)行業(yè)的誠信道德要求就越高。但從現(xiàn)實(shí)情況來看，近年來暴露出一系列的會計(jì)舞弊欺詐案件以及與之相連的審計(jì)失敗的案例，不僅使會計(jì)人員的社會公眾形象蒙受陰影，會計(jì)職業(yè)道德受到懷疑，也動搖了市場經(jīng)濟(jì)的信用基礎(chǔ)。因此，加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)很有必要，而且勢在必行。
二、會計(jì)職業(yè)道德的作用和特點(diǎn)
行為是由內(nèi)心信念來支配的，信念的善與惡將導(dǎo)致行為的是與非。會計(jì)職業(yè)道德對會計(jì)的行為動機(jī)提出了相應(yīng)的要求，如誠實(shí)守信、客觀公正等，引導(dǎo)、規(guī)勸、約束會計(jì)人員樹立正確的職業(yè)觀念，遵循職業(yè)道德要求，從而達(dá)到規(guī)范會計(jì)行為的目的。
會計(jì)職業(yè)道德是實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)的重要保證。從職業(yè)關(guān)系角度講，會計(jì)目標(biāo)就是為會計(jì)職業(yè)關(guān)系中的各個服務(wù)對象提供有用的會計(jì)信息。能否為這些服務(wù)對象及時提供相關(guān)的、可靠的會計(jì)信息，取決于會計(jì)職業(yè)者能否嚴(yán)格履行職業(yè)行為準(zhǔn)則。如果會計(jì)職業(yè)者故意或非故意地提供了不可靠的會計(jì)信息，會嚴(yán)重背離會計(jì)目標(biāo)，造成會計(jì)信息嚴(yán)重失真，使服務(wù)對象的決策失誤，甚至導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)秩序混亂。
會計(jì)職業(yè)道德具有廣泛的社會性。從受托責(zé)任觀念出發(fā)，會計(jì)目標(biāo)決定了會計(jì)所承擔(dān)的社會責(zé)任。當(dāng)今社會，會計(jì)不僅要為政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)管理層、金融機(jī)構(gòu)等提供符合質(zhì)量要求的會計(jì)信息，而且要為投資者、債權(quán)人及社會公眾服務(wù)。會計(jì)因其服務(wù)對象涉及社會的方方面面，提供的會計(jì)信息是公共產(chǎn)品，所以會計(jì)職業(yè)道德的優(yōu)劣將影響國家和社會公眾利益。
三、我國會計(jì)職業(yè)道德的現(xiàn)狀
會計(jì)職業(yè)道德問題總是伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展普遍存在，近些年，我國會計(jì)職業(yè)道德缺失導(dǎo)致的問題更加突出。一些會計(jì)從業(yè)人員職業(yè)思想不正。在市場經(jīng)濟(jì)下，有一些會計(jì)人員追求私利，監(jiān)守自盜現(xiàn)象嚴(yán)重。一些會計(jì)人員喪失了最起碼的法制觀念，會計(jì)職業(yè)道德缺失，故意偽造、隱匿會計(jì)資料，利用職務(wù)之便貪污公款，走上了違法犯罪的道路。
違反準(zhǔn)則、弄虛作假現(xiàn)象嚴(yán)重。有的會計(jì)人員在國家、社會公眾利益與單位利益發(fā)生沖突時，不能夠堅(jiān)持原則，喪失立場，違反會計(jì)法律制度的規(guī)定。更有一些會計(jì)人員直接參與偽造、變造虛假會計(jì)憑證、會計(jì)賬簿、會計(jì)表，甚至為違法違紀(jì)活動出謀劃策。這些失范行為致使會計(jì)信息嚴(yán)重失真，會計(jì)假賬大量盛行。
四、會計(jì)職業(yè)道德問題的現(xiàn)實(shí)危害
由于會計(jì)職業(yè)道德對整個會計(jì)行業(yè)乃至整個社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要性，因此，如果會計(jì)人員出現(xiàn)職業(yè)道德問題，將會對國家的社會經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)危害。
市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，沒有信用，市場經(jīng)濟(jì)就無法維系。近年來，造假賬、虛列資產(chǎn)權(quán)益等現(xiàn)象較為嚴(yán)重，并且出現(xiàn)了貪污、漏稅等嚴(yán)重問題，這都對經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展造成了無法估量的損失。會計(jì)職業(yè)道德問題的產(chǎn)生會使得會計(jì)工作喪失獨(dú)立客觀公正的原則。為企業(yè)及上市公司提供虛假的會計(jì)報(bào)告與驗(yàn)資報(bào)告，從而欺騙投資者，侵害其利益。在會計(jì)人員違背職業(yè)道德的條件下，會計(jì)成果的可信度受到威脅，甚至?xí)绊憞液暧^調(diào)控的有效性。
五、會計(jì)職業(yè)道德缺失的原因分析
我國當(dāng)前正處于社會轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟(jì)在提高社會生產(chǎn)力和人民生活水平的同時，也正在強(qiáng)烈地改變著中國社會的一系列傳統(tǒng)特征，對我們的道德提出了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。道德水平下降、重利輕義的思想在社會上滋生蔓延。會計(jì)人員生活在這樣的社會大環(huán)境中，其職業(yè)道德不可避免地受到社會各種因素的影響。
會計(jì)法律規(guī)范是維護(hù)會計(jì)職業(yè)道德的重要手段。但現(xiàn)階段我國有關(guān)會計(jì)的法制并不健全，相關(guān)法律對違法會計(jì)行為的制約缺乏強(qiáng)制性和操作性，客觀上不利于制約違法會計(jì)行為的滋生蔓延，更為嚴(yán)重的事，在會計(jì)人員抵制違法會計(jì)行為需要法律保護(hù)時，法律沒能給予足夠的保護(hù)，會計(jì)人員的道德修養(yǎng)缺乏強(qiáng)有力的支撐。
會計(jì)人員是企業(yè)內(nèi)部的員工，其衣食住行、獎懲升遷均依靠所在單位。當(dāng)企業(yè)負(fù)責(zé)人為了追求短期利益，達(dá)到個體效益最大化，會計(jì)人員便會被強(qiáng)迫貫徹負(fù)責(zé)人的意圖，對財(cái)務(wù)表進(jìn)行“包裝”。從某種程度上說，會計(jì)人員職業(yè)道德的缺失與單位負(fù)責(zé)人授意、指使、強(qiáng)令會計(jì)人員偽造、變造虛假會計(jì)信息是分不開的。
六、對加強(qiáng)我國會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的對策研究
我國會計(jì)職業(yè)道德的現(xiàn)狀與原因不容忽略，要使我國市場經(jīng)濟(jì)健康、有序的發(fā)展，凈化會計(jì)信息市場，提高會計(jì)職業(yè)道德勢在必行。
1.加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德教育
會計(jì)人員職業(yè)道德水平的高低，關(guān)鍵在于教育。開展會計(jì)職業(yè)道德教育是培養(yǎng)會計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德、堅(jiān)定的職業(yè)信念、規(guī)范的職業(yè)行為不可缺少的環(huán)節(jié)。會計(jì)教育不能僅限于傳授業(yè)務(wù)技能與知識，更重要的是要灌輸?shù)赖聵?biāo)準(zhǔn)和敬業(yè)精神，培養(yǎng)會計(jì)人員實(shí)事求是、堅(jiān)持原則、恪盡職守、清正廉潔的道德品質(zhì)。
2.凈化會計(jì)行為環(huán)境
會計(jì)行為環(huán)境的好壞直接影響著會計(jì)職業(yè)道德的好壞，在制度不完善、道德意識淡薄、誠信喪失的社會環(huán)境下，是不可能營造出高尚的會計(jì)職業(yè)道德。因此，凈化會計(jì)從業(yè)環(huán)境，營造良好的社會氛圍，對提高會計(jì)人員職業(yè)道德有著重要意義，而會計(jì)環(huán)境的凈化需要社會各方面相互協(xié)調(diào)，共同營造良好的會計(jì)從業(yè)環(huán)境。
3.健全監(jiān)督機(jī)制
應(yīng)建立起職業(yè)道德監(jiān)督機(jī)制，幫助會計(jì)人員提高職業(yè)道德水平。在監(jiān)督過程中，發(fā)現(xiàn)的具有良好職業(yè)道德的會計(jì)人員，各級會計(jì)管理部門應(yīng)予表彰和獎勵，對其中的典型案例應(yīng)予大力宣傳；而對違反國家財(cái)經(jīng)法規(guī)、制度，違反會計(jì)職業(yè)道德的會計(jì)人員，應(yīng)給予必要的處罰，情節(jié)嚴(yán)重的，由縣級以上各級人民政府財(cái)政部門吊銷其會計(jì)從業(yè)資格，構(gòu)成犯罪的，將依法追究刑事責(zé)任。通過正反典型案例的宣傳，在全社會范圍內(nèi)營造評價會計(jì)職業(yè)道德，扶正去邪、懲惡揚(yáng)善的良好氛圍。
參考文獻(xiàn)：
展企業(yè)財(cái)務(wù)工作的主要特點(diǎn)
1、收入信息量大。會展企業(yè)的收入包括攤位費(fèi)、會務(wù)費(fèi)、報(bào)名費(fèi)、贊助費(fèi)、代辦費(fèi)等,內(nèi)容多,彈性大。如果不加以審計(jì)控制,很容易出差錯。
2、業(yè)務(wù)范圍已超出存業(yè)務(wù)范圍。財(cái)務(wù)部包括會計(jì)部、成本控制部與財(cái)務(wù)部,具體工作還有收銀、收入審計(jì)、總出納等崗位。
3、成本控制的復(fù)雜程度高,會展企業(yè)的商品說到底是服務(wù),而服務(wù)具有無形性的特點(diǎn),因此成本控制非常復(fù)雜。
二、會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的概念及基本特征
會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險是指會展企業(yè)在經(jīng)營的財(cái)務(wù)活動中,由于受各種不確定因素的影響,使會展企業(yè)實(shí)際財(cái)務(wù)收益與預(yù)期收益發(fā)生偏離,從而產(chǎn)生或加大蒙受損失的機(jī)會或可能。
會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險一般具有以下幾個特征:一是客觀性,財(cái)務(wù)風(fēng)險客觀存在于會展企業(yè)財(cái)務(wù)管理的各個環(huán)節(jié)中,不以人的意志為轉(zhuǎn)移;二是不確定性,財(cái)務(wù)風(fēng)險作為一種現(xiàn)象,其存在是客觀的、確定的,然而具體到某一事件時,風(fēng)險是否發(fā)生以及程度強(qiáng)弱又是不確定的;三是損失性,由于各種因素的作用和各種條件的限制,財(cái)務(wù)風(fēng)險影響著會展企業(yè)經(jīng)營活動的連續(xù)性、經(jīng)濟(jì)效益的穩(wěn)定性和會展企業(yè)生存的安全性,最終威脅會展企業(yè)的收益;四是全面性,財(cái)務(wù)風(fēng)險存在于會展企業(yè)財(cái)務(wù)管理的全過程并體現(xiàn)在多種財(cái)務(wù)關(guān)系上,具體表現(xiàn)為籌資風(fēng)險、投資風(fēng)險和收益風(fēng)險。
三、會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的形成原因
產(chǎn)生財(cái)務(wù)風(fēng)險的原因很多,既有會展企業(yè)外部的原因,也有會展企業(yè)自身的原因,而且不同的財(cái)務(wù)風(fēng)險形成的具體原因也不盡相同?？傮w來看,主要有以下方面的原因。
1、會展企業(yè)財(cái)務(wù)活動與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不一致而產(chǎn)生的會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險
會展企業(yè)的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要包括國家經(jīng)濟(jì)水平、產(chǎn)業(yè)政策、金融市場狀況、會展服務(wù)市場的需求狀況變化及各級政府對不同會展企業(yè)的投資偏好等。這些外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性,將會給會展企業(yè)帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險。
2、會展企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理活動的自身偏差所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險 一是會展企業(yè)資本結(jié)構(gòu)不合理,負(fù)債過度,致使無法償還到期債務(wù)或無法獲得新的融資;二是內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)存在嚴(yán)重弊端,缺乏內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制;三是管理不善,無法控制經(jīng)營成本等。
四、會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的監(jiān)測
1、會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的監(jiān)測方法
會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險監(jiān)測的方法很多,從宏觀角度分析有結(jié)構(gòu)分析法、預(yù)測分析法、動態(tài)分析法等;從微觀層面分析有財(cái)務(wù)狀況分析法、因素分析法、平衡分析法、專家意見法、保險調(diào)查法等。每種方法都有其優(yōu)、缺點(diǎn)和適用范圍,在實(shí)際風(fēng)險管理工作中,管理者應(yīng)根據(jù)會展企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、會展企業(yè)自身經(jīng)營管理的基礎(chǔ)、管理人員的經(jīng)驗(yàn)、風(fēng)格和能力水平等具體情況來決定采用何種方法。
(1)財(cái)務(wù)報(bào)表分析法。它是根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn),通過財(cái)務(wù)報(bào)表對會展企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險進(jìn)行搜索、尋找和辨別的分析方法,具有操作簡便、易行、可靠性強(qiáng)以及符合會展企業(yè)經(jīng)營管理人員思維和工作習(xí)慣等特點(diǎn)。
(2)指標(biāo)分析法。它是指根據(jù)會展企業(yè)財(cái)務(wù)核算、統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算資料和其他方面提供的數(shù)據(jù),對會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的相關(guān)指標(biāo)數(shù)值進(jìn)行計(jì)算、對比和分析,并從分析結(jié)果中尋找、辨認(rèn)和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險的技術(shù)方法。在使用該方法之前必須對有關(guān)指標(biāo)設(shè)定一個臨界值或擬定一個風(fēng)險警戒線,即某一項(xiàng)指標(biāo)達(dá)到什么樣的水平才對會展企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理形成威脅,才能判定為財(cái)務(wù)風(fēng)險因素。這一標(biāo)準(zhǔn)值的確定可以采用目前通行的慣例,也可以采用會展企業(yè)以前遭受風(fēng)險襲擊的臨界值,還可以采用同類會展企業(yè)所用的標(biāo)準(zhǔn),也可用經(jīng)驗(yàn)判斷法和集體評判法。
(3)專家意見法。它也叫定性分析法、經(jīng)驗(yàn)分析法,它是指利用專家的經(jīng)驗(yàn)、知識和能力所進(jìn)行的風(fēng)險監(jiān)測和分析判斷的方法。在財(cái)務(wù)風(fēng)險管理中,并不是財(cái)務(wù)風(fēng)險事項(xiàng)的所有方面都能加以量化,只有定性分析和定量分析相結(jié)合才能取得理想的效果。專家意見法恰恰是利用了專家的定性分析能力和經(jīng)驗(yàn)。
(4)其他財(cái)務(wù)風(fēng)險監(jiān)測方法。比如分組分析法、背景查對法、相關(guān)聯(lián)系法、風(fēng)險調(diào)查表和業(yè)務(wù)流程法等等。
2、會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險監(jiān)測系統(tǒng) (1)會展企業(yè)短期財(cái)務(wù)指標(biāo)的監(jiān)測。對會展企業(yè)來說,最迫切需要的是資金,沒有現(xiàn)金流,會展企業(yè)將面臨倒閉的風(fēng)險。因此,會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的短期監(jiān)測指標(biāo)主要涉及現(xiàn)金存量。 ①是現(xiàn)金流量比率。該指標(biāo)主要用于分析或估測會展企業(yè)現(xiàn)金流出的總體保障能力。一般而言,如果現(xiàn)金流量比率大于1
,即現(xiàn)金流入量大于現(xiàn)金流出量,表明從整體上講,會展企業(yè)對各種現(xiàn)金支付的需要是有保障的。
②是營業(yè)現(xiàn)金流量比率。營業(yè)活動的現(xiàn)金流量是會展企業(yè)現(xiàn)金流量的構(gòu)成主體,營業(yè)現(xiàn)金流入對相關(guān)流出的保障程度,是整個現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)穩(wěn)健的前提和基礎(chǔ)。如果該比率大于1,表明會展企業(yè)有良好的現(xiàn)金支付保障能力基礎(chǔ),甚至處于過度經(jīng)營的危險狀態(tài)。
③是維持當(dāng)前現(xiàn)金流量能力的保障率。該比率小于1,表明取得的營業(yè)現(xiàn)金凈流量水平不足以維持簡單經(jīng)營需要;而該比率大于1時,表明所取得的營業(yè)現(xiàn)金凈流量不僅能夠?yàn)楹唵卧偕a(chǎn)提供良好的保障,而且有剩余能力用于擴(kuò)大經(jīng)營或?qū)ζ渌矫娴默F(xiàn)金需要發(fā)揮貢獻(xiàn)作用。
④是營業(yè)現(xiàn)金凈流量償債貢獻(xiàn)率。該比率大于1,表明會展企業(yè)完全可以依靠營業(yè)活動的現(xiàn)金流入量償付到期債務(wù);若該比率小于1,則表明會展企業(yè)不得不通過舉借新的債務(wù)或其他現(xiàn)金融通途徑來償付到期債務(wù)。
⑤是自由營業(yè)現(xiàn)金流量比率。自由營業(yè)現(xiàn)金比率越高、金額越大,表明會展企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險越小,現(xiàn)金支付能力越強(qiáng),同時會展企業(yè)價值與股東財(cái)富也就越大。
⑥是現(xiàn)金流量均衡匹配率。該指標(biāo)是從現(xiàn)金流入與流出的結(jié)構(gòu)上對會展企業(yè)現(xiàn)金支付能力考察的一個重要的輔分析指標(biāo),包括現(xiàn)金短缺率和現(xiàn)金充裕率。
(2)會展企業(yè)長期財(cái)務(wù)風(fēng)險的監(jiān)測。在收集會展企業(yè)短期財(cái)務(wù)風(fēng)險數(shù)據(jù)的同時,我們還需收集長期財(cái)務(wù)風(fēng)險數(shù)據(jù)并對其進(jìn)行監(jiān)測。會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的長期監(jiān)測指標(biāo)主要考察會展企業(yè)的獲利能力、償債能力、經(jīng)濟(jì)效益和發(fā)展?jié)摿?其中,核心是獲利能力。獲利能力指標(biāo)主要有:總資產(chǎn)報(bào)酬率=,它反映單位資本的獲利水平。成本費(fèi)用利潤率= ,它反映單位資本創(chuàng)造利潤水平的高低。會展企業(yè)償債能力的指標(biāo)也不容忽視,這主要考察資金流動比率和資產(chǎn)負(fù)債率。如果流動比率過高,會使流動資金喪失再投資機(jī)會,再投資報(bào)酬率大于借款利率時,借款越多,獲利越多,同時財(cái)務(wù)風(fēng)險也越大。
(3)會展企業(yè)籌資風(fēng)險的監(jiān)測。資產(chǎn)負(fù)債率的高低是衡量會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險大小的一個較為直觀的重要指標(biāo),應(yīng)該就不同的會展企業(yè)規(guī)模來實(shí)行最優(yōu)的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)負(fù)債水平。這種最優(yōu)的結(jié)構(gòu)可以根據(jù)負(fù)債與資本的加權(quán)綜合成本費(fèi)用來確定。我們可以通過計(jì)算會展企業(yè)合理負(fù)債額度的臨界點(diǎn)來對會展企業(yè)的籌資風(fēng)險進(jìn)行監(jiān)測。
當(dāng)會展企業(yè)的實(shí)際負(fù)債總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于會展企業(yè)的合理負(fù)債總額時,從理論上講,會展企業(yè)具有一定的籌資風(fēng)險,缺乏持續(xù)經(jīng)營能力,面臨債務(wù)危機(jī)。
四、會展企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險的防范
1、準(zhǔn)確把握好負(fù)債的量與度,確定最佳負(fù)債規(guī)模
負(fù)債經(jīng)營使會展企業(yè)獲得杠桿利益的同時也使會展企業(yè)承擔(dān)了負(fù)債可能帶來的風(fēng)險和損失。利用資產(chǎn)負(fù)債率制定舉債決策時,一是要充分估計(jì)預(yù)期利潤和舉債增加的風(fēng)險,考慮流動資產(chǎn)的質(zhì)量以及應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)速度;二是要充分考慮自有資金(凈資產(chǎn))和借入資金的比例,可通過期望凈資產(chǎn)報(bào)酬率來計(jì)算分析:
期望凈資產(chǎn)報(bào)酬率=期望全部資產(chǎn)收益率+×100%
=期望全部資產(chǎn)收益率+借入資金成本率
當(dāng)期望全部資產(chǎn)收益率大于借入資金成本率時,增加負(fù)債會提高凈資產(chǎn)報(bào)酬率;當(dāng)期望全部資產(chǎn)收益率小于借入資金成本率時,增加負(fù)債會降低凈資產(chǎn)投資報(bào)酬率。
2、選擇合理的籌資方式,滿足會展企業(yè)的資金需求
會展企業(yè)從各種渠道籌集資金,一般都要付出一定的代價。會展企業(yè)使用資金所負(fù)擔(dān)的費(fèi)用與籌集資金凈額的比率稱資金成本率。對于會展企業(yè)來說,資金成本率是評價投資項(xiàng)目、決定取舍的重要標(biāo)準(zhǔn)。無論采用哪種方式,投資項(xiàng)目只有在其投資報(bào)酬率大于資金成本率或凈現(xiàn)值大于零或現(xiàn)值指數(shù)大于1時,方案才可行,才能獲得預(yù)期的效益。
3、加強(qiáng)對營運(yùn)資金的管理
借入資金的投向結(jié)構(gòu)不同,產(chǎn)生效益的時間和水平也不相同。首先,應(yīng)重視對長期投資的分析。一般說來,決策投入前應(yīng)對其可能實(shí)現(xiàn)的社會或經(jīng)濟(jì)效益以及由此展開的醫(yī)療業(yè)務(wù)占有的市場份額進(jìn)行可行性研究與論證,實(shí)現(xiàn)較大的產(chǎn)出。其次,應(yīng)對短期財(cái)務(wù)資源的決策進(jìn)行分析。如在對會展企業(yè)購入材料的價格走向進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上,應(yīng)對會展企業(yè)的現(xiàn)金流 量進(jìn)行分析。逐月分析資金流入、流出的項(xiàng)目和金額,以衡量短期經(jīng)營狀況,糾正出現(xiàn)的問題以加速資金的周轉(zhuǎn),提高經(jīng)營資金利用率。 4、加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督 審計(jì)是一個控制和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險的有力工具。會展企業(yè)可以采用內(nèi)外部審計(jì)并用的辦法。外部審計(jì)可以監(jiān)督會展企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行情況,減少財(cái)務(wù)人員營私舞弊的可能性,提高財(cái)務(wù)報(bào)表
的透明度,降低財(cái)務(wù)風(fēng)險。內(nèi)部審計(jì)可以對會展企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行關(guān)聯(lián)對比,找出財(cái)務(wù)工作中的弊病,通過對成本、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等方面的審計(jì),會展企業(yè)可以加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制,最終防范并降低財(cái)務(wù)風(fēng)險。
關(guān)鍵詞： IT環(huán)境；內(nèi)部控制；影響
內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。IT環(huán)境對作為內(nèi)部控制系統(tǒng)主要組成部分的五個要素必將產(chǎn)生重大影響。
一、控制環(huán)境
內(nèi)部控制環(huán)境主要由企業(yè)組織內(nèi)部其他子系統(tǒng)中對內(nèi)部控制效果有重大影響的因素構(gòu)成，其根本目標(biāo)在于保障內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。一般企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境要素的變化主要受到組織結(jié)構(gòu)、管理者和員工的特質(zhì)三個方面因素的影響，以及這三個方面與外部環(huán)境的協(xié)調(diào)。分析其根源，主要包括經(jīng)濟(jì)形態(tài)的發(fā)展與商務(wù)模式變革、管理模式的特征演變以及組織、群體和個人的特質(zhì)。由于經(jīng)濟(jì)形態(tài)和商務(wù)模式的變革直接受制于信息作用的方式和范圍，并且管理系統(tǒng)的特征和信息組織的方式息息相關(guān)，組織、群體和個人的特質(zhì)也與其處理信息的能力緊密相連，因此，當(dāng)信息在組織內(nèi)部的作用和功能發(fā)生根本改變時，控制環(huán)境的內(nèi)容也會隨之進(jìn)行調(diào)整。
在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，由于企業(yè)內(nèi)部控制具有“自我控制、行為優(yōu)化導(dǎo)向”的屬性，這時的企業(yè)就要塑造相應(yīng)的控制環(huán)境：第一，組織結(jié)構(gòu)，主要應(yīng)在形態(tài)、要素構(gòu)成、運(yùn)作方式及其內(nèi)部關(guān)系上進(jìn)行調(diào)整；第二，與企業(yè)外部環(huán)境的關(guān)聯(lián)性，主要應(yīng)通過加強(qiáng)組織內(nèi)的適應(yīng)以及組織與外部商務(wù)系統(tǒng)的融合性來強(qiáng)化；第三，業(yè)務(wù)單元的學(xué)習(xí)能力，應(yīng)加強(qiáng)在組織內(nèi)部創(chuàng)建共同遠(yuǎn)景并組織成員系統(tǒng)思考的能力；第四，價值觀，主要應(yīng)通過強(qiáng)化員工主動承擔(dān)責(zé)任、行使相應(yīng)權(quán)力的文化來實(shí)現(xiàn)價值導(dǎo)向的重構(gòu)；第五，人力資源特質(zhì)，組織成員不僅應(yīng)具備高度參與的精神，而且更應(yīng)成為第一線的知識型專家?；诰W(wǎng)絡(luò)的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境在諸多要素綜合作用的基礎(chǔ)上，應(yīng)實(shí)現(xiàn)一套全新的基于人性假設(shè)Y理論的積極文化導(dǎo)向，使內(nèi)部控制向自主性、主動性的方向發(fā)展。
二、風(fēng)險評估
每個單位均應(yīng)評估來自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險。風(fēng)險評估系指辨認(rèn)并分析影響目標(biāo)達(dá)成的各種不確定因素。在信息時代，雖然企業(yè)的整體目標(biāo)沒有改變，但是經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)及管理的外部環(huán)境與內(nèi)部因素都發(fā)生了變化，自然改變了傳統(tǒng)的風(fēng)險控制內(nèi)容和方法。例如強(qiáng)大的、復(fù)雜的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)增加了企業(yè)潛在的風(fēng)險，因?yàn)槿藗兊闹饔^判斷被忽略，數(shù)據(jù)處理過于集中，存儲的數(shù)據(jù)可以被不留痕跡地改寫或刪除，數(shù)據(jù)的存放形式增加了數(shù)據(jù)再現(xiàn)的難度，數(shù)據(jù)處理過程無法觀測等等。這些新的風(fēng)險點(diǎn)構(gòu)成了內(nèi)部控制的新內(nèi)容。新的技術(shù)帶來了新的風(fēng)險：
（一）數(shù)字化信息丟失或毀壞的風(fēng)險加大
原始憑證數(shù)字化，使得會計(jì)信息易于被篡改或偽造而不留任何痕跡，弱化了紙質(zhì)原始憑證所具有的較強(qiáng)控制功能。另外，磁性介質(zhì)容易損壞，一旦受損則很難修復(fù)，這也使數(shù)字化的信息丟失或毀壞的風(fēng)險加大。
（二）數(shù)據(jù)處理的程序化，可使同一差錯反復(fù)發(fā)生
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制，很大程度上取決于系統(tǒng)中運(yùn)行的應(yīng)用程序的質(zhì)量，一旦這些程序中存在漏洞或惡意的“后門”，便會嚴(yán)重危害系統(tǒng)安全。在找到這些漏洞之前，系統(tǒng)將多次重復(fù)同一錯誤。
（三）數(shù)據(jù)的集中存放使數(shù)據(jù)的安全性有所下降
在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,數(shù)據(jù)集中存放于磁性介質(zhì)中,可以被經(jīng)過授權(quán)的多個操作人員共同訪問,且數(shù)據(jù)的修改是不留痕跡的。這就加大了系統(tǒng)的風(fēng)險系數(shù),導(dǎo)致數(shù)據(jù)的安全性下降。
由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化及企業(yè)中個人理性的有效性，使得企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)總是存在著不確定性，因而內(nèi)部控制必須適應(yīng)風(fēng)險變化的特點(diǎn)和要求不斷進(jìn)行調(diào)整。風(fēng)險評估是企業(yè)內(nèi)部控制過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是企業(yè)內(nèi)部控制的主要特征。
依靠信息技術(shù)的發(fā)展實(shí)現(xiàn)實(shí)時信息傳輸?shù)钠髽I(yè)，不僅使其各職能部門之間的界限變得模糊，而且使企業(yè)與外部環(huán)境之間的界限也變得更加模糊?？蛻魧ζ髽I(yè)產(chǎn)品和服務(wù)定制化要求更高，企業(yè)之間的競爭更加劇烈，這些都使得企業(yè)依賴于廣大員工的知識和創(chuàng)新能力；信息在企業(yè)內(nèi)部的高度共享和實(shí)時傳輸，既極大地降低了企業(yè)內(nèi)部不同層級、不同部門和個人之間的信息不對稱程度，又減少了企業(yè)內(nèi)部控制過程中因此而出現(xiàn)的“道德危機(jī)”和“逆向選擇”的風(fēng)險。這樣，企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險主要不是差錯與舞弊風(fēng)險，而是知識員工科學(xué)行使其決策權(quán)的風(fēng)險。這時，對企業(yè)風(fēng)險進(jìn)行評估就是一個動態(tài)的過程，企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)也是一個持續(xù)動態(tài)的過程。
因此，對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下企業(yè)風(fēng)險進(jìn)行評估，就要充分了解外部環(huán)境的變化、企業(yè)知識獲取與保護(hù)能力，以及員工的素質(zhì)及企業(yè)的激勵機(jī)制的影響。
三、控制活動
在傳統(tǒng)型企業(yè)，控制活動是管理者的主要職責(zé)內(nèi)容，這就決定了傳統(tǒng)型企業(yè)的控制活動具有外部性和強(qiáng)制性的特征，甚至成為一種權(quán)力的象征。對企業(yè)員工而言，他們只是監(jiān)督和控制的對象，而非監(jiān)督和控制的主體。另外，企業(yè)根據(jù)專業(yè)分工的需要將企業(yè)人為地劃分為不同的職能部門和作業(yè)環(huán)節(jié)。由于各職能部門、環(huán)節(jié)之間缺乏信息溝通，使企業(yè)內(nèi)部不同部門、環(huán)節(jié)的目標(biāo)不相同，衡量績效的標(biāo)準(zhǔn)也不一致，因此，整個企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)必然表現(xiàn)出多元化的特征。控制活動的外部性和強(qiáng)制性，以及控制標(biāo)準(zhǔn)的多元化，決定了傳統(tǒng)型企業(yè)內(nèi)部控制活動的低效率。
在基于網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)中，由于計(jì)量技術(shù)的改進(jìn)和信息傳遞成本的降低，信息在整個企業(yè)中不僅實(shí)現(xiàn)了跨部門、跨邊界的實(shí)時傳遞，而且實(shí)現(xiàn)了信息流與實(shí)物流和價值流的一致性，使得實(shí)時的信息成為衡量整個企業(yè)內(nèi)部控制活動的主要標(biāo)準(zhǔn)；對企業(yè)員工而言，他們不再是被控制的對象，而是成為自我控制的主體。控制標(biāo)準(zhǔn)的一元化以及以企業(yè)所有員工的自我控制為特征的基于網(wǎng)絡(luò)的企業(yè)的控制活動，與傳統(tǒng)型企業(yè)的控制活動相比，已經(jīng)發(fā)生了根本性的變化，它極大地提高了企業(yè)內(nèi)部控制的效力?；诰W(wǎng)絡(luò)的企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制也適應(yīng)了自我主導(dǎo)型控制活動的特別要求，并進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)的自我主導(dǎo)型內(nèi)部控制活動的順利展開。
信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，對控制手段產(chǎn)生了影響：首先，廣泛地使用信息技術(shù)為支持決策和改善業(yè)務(wù)與信息過程提供了戰(zhàn)略機(jī)會，也加強(qiáng)了內(nèi)部控制的預(yù)防、檢查與糾正的功能。控制的重點(diǎn)由對人的控制為主轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ?、機(jī)共同控制為主，控制程序與計(jì)算機(jī)處理相適應(yīng)，企業(yè)可以依賴更少的人員、利用更少的資源，達(dá)到更高的內(nèi)部控制目標(biāo)。從而在新環(huán)境下形成新的控制理念。好的內(nèi)部控制不應(yīng)僅依賴過多的審核人員或復(fù)雜的控制程序，而應(yīng)該依賴信息時代的控制哲學(xué)和恰當(dāng)適用的信息技術(shù)。其次，應(yīng)該看到，隨著計(jì)算機(jī)使用范圍的擴(kuò)大，利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行的貪污、舞弊、詐騙等犯罪活動有所增加。如儲存在計(jì)算機(jī)磁性媒介上的數(shù)據(jù)容易被篡改；數(shù)據(jù)庫技術(shù)的提高使數(shù)據(jù)高度集中，未經(jīng)授權(quán)的人員有可能通過計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)瀏覽全部數(shù)據(jù)文件，復(fù)制、偽造、銷毀企業(yè)重要的數(shù)據(jù)，使得計(jì)算機(jī)犯罪具有很大的隱蔽性和危害性。因此，也增加了經(jīng)濟(jì)與管理信息技術(shù)環(huán)境下內(nèi)部控制的難度。
四、咨詢與溝通
傳統(tǒng)模式下，企業(yè)會計(jì)信息系統(tǒng)的采集是在業(yè)務(wù)發(fā)生之后進(jìn)行的，因而用于決策的會計(jì)信息具有滯后性。這種非即時的會計(jì)信息將會影響到?jīng)Q策的科學(xué)性和正確性。誠如戴克曼、杜克斯和戴維斯所說：“必須在會計(jì)信息失去影響決策的作用前，將它提交給決策者。這是財(cái)務(wù)信息和影響力源源不及新的財(cái)務(wù)信息。信息不及時就降低了他的相關(guān)性?！倍诰W(wǎng)絡(luò)化管理模式下，會計(jì)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行了有機(jī)的結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了嵌入式的會計(jì)模式，而會計(jì)核算也是按照業(yè)務(wù)類型進(jìn)行細(xì)分的。這樣，在信息技術(shù)的支持下，會計(jì)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了融合，也使得信息成為了企業(yè)管理的中心。
與現(xiàn)代信息相結(jié)合的信息系統(tǒng)具有開放化、實(shí)時化、電子化的特點(diǎn)。它的應(yīng)用為企業(yè)獲取信息，進(jìn)行內(nèi)部溝通發(fā)揮了積極作用。任何企業(yè)在其經(jīng)營與控制的過程中，都必須按照一定的方式和時間規(guī)定，辨識并取得來自企業(yè)內(nèi)部及外部的信息，并在組織內(nèi)部進(jìn)行溝通，使員工清楚地獲取有關(guān)其控制責(zé)任的信息，履行其責(zé)任。在信息化時代，ERP系統(tǒng)的廣泛運(yùn)用使得企業(yè)可以借助于局域網(wǎng)實(shí)現(xiàn)其會計(jì)和業(yè)務(wù)的一體化處理，會計(jì)核算從事后的靜態(tài)核算轉(zhuǎn)變?yōu)槭轮械膭討B(tài)核算；基于ERP系統(tǒng)的信息流通渠道使得內(nèi)部員工、管理者以及顧客、供應(yīng)商等外部團(tuán)體的及時溝通成為可能。有利于內(nèi)部溝通與外部溝通的進(jìn)行，便于組織內(nèi)的員工清楚了解內(nèi)部控制制度的規(guī)定，各自的責(zé)任；管理者隨時掌握內(nèi)部控制制度的執(zhí)行與生效情況。
五、監(jiān)督
在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，企業(yè)中的任何價值活動的信息都通過無縫的網(wǎng)絡(luò)連接實(shí)現(xiàn)了實(shí)時和同步傳輸。無縫的網(wǎng)絡(luò)連接取代了傳統(tǒng)企業(yè)高成本的信息溝通渠道，使信息與溝通已不再成為內(nèi)部控制中難以解決的問題，它實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的物流、價值流和信息流的高度統(tǒng)一，企業(yè)利用實(shí)時的信息流就能對所有的物流和價值流進(jìn)行實(shí)時監(jiān)督和控制。通過實(shí)時的監(jiān)督與控制，不僅能同步反映和糾正企業(yè)在物流、價值流中存在的問題，而且通過企業(yè)全員參與的以自我主導(dǎo)為特征的控制活動對現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。因此，對內(nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督的過程，已經(jīng)內(nèi)化為實(shí)時的控制活動中的一項(xiàng)內(nèi)容，或者說與實(shí)時的控制活動完全融合為一個基本要素。
從以上分析可以看出，信息技術(shù)的應(yīng)用使得內(nèi)部控制框架的內(nèi)部構(gòu)成產(chǎn)生了新的變化，給提高企業(yè)內(nèi)部控制效率、增強(qiáng)內(nèi)部控制效果，帶來了新的機(jī)會，也產(chǎn)生了系統(tǒng)安全性等潛在的風(fēng)險。信息系統(tǒng)下的內(nèi)部控制制度與傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度相比較；是范圍擴(kuò)大、控制程序靈活多樣的綜合性控制；是控制的重點(diǎn)為職能部門和計(jì)算數(shù)據(jù)處理部門并重的全面控制；是人工控制和計(jì)算機(jī)自動控制相結(jié)合的多方位控制。
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制與網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制之間的區(qū)別：
（一）控制范圍
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制，是手工系統(tǒng)下的組織控制、職責(zé)分離等；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制，除了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制內(nèi)容之外還要增加網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權(quán)限的控制、系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)的控制、修改程序的控制等,控制技術(shù)更加復(fù)雜。
（二）控制模式
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制，企業(yè)的內(nèi)部控制是一堆一堆的文件和手冊，對于企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況也只能是定期地去進(jìn)行檢查評估，以事后監(jiān)督檢查為主；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制，企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)與經(jīng)營和業(yè)務(wù)活動系統(tǒng)融合在一起，通過實(shí)時在線數(shù)據(jù)的傳輸和處理實(shí)現(xiàn)信息的充分集成和信息反饋，事前和事中控制模式，實(shí)現(xiàn)了動態(tài)和實(shí)時控制。
（三）控制主體
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制，是以管理者作為主要的控制主體；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制，是企業(yè)全體員工成為自我控制的主體。
（四）控制手段
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制，單一制度控制手段；結(jié)構(gòu)控制方法為核心；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制，計(jì)算機(jī)程序和制度共同控制，且內(nèi)部控制制度以計(jì)算機(jī)程序?yàn)檩d體實(shí)現(xiàn)控制。
（五）控制重點(diǎn)
傳統(tǒng)的內(nèi)部控制是對人的控制；網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)部控制是對人和機(jī)的共同控制。
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關(guān)鍵詞：業(yè)財(cái)因子 預(yù)算編制 預(yù)算控制 業(yè)績考核
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）08-134-02
隨著財(cái)務(wù)管理手段的提升，特別是財(cái)務(wù)集中核算和SAP系統(tǒng)的集成應(yīng)用，財(cái)務(wù)管理的觸角進(jìn)一步向業(yè)務(wù)前端延伸，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理模式被打破，取而代之，以價值鏈為導(dǎo)向，以業(yè)財(cái)融合為手段的管理模式，正逐漸成為企業(yè)精益管理的新方向。本文試從探究業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)之間關(guān)系入手，通過傳統(tǒng)因素分析方法，研究業(yè)財(cái)因子在預(yù)算編制和控制的功能作用。
一、業(yè)財(cái)因子概念及分類
因子分析是指研究從變量群中提取共性因子的統(tǒng)計(jì)技術(shù)，因子分析的基本目的就是用少數(shù)幾個因子去描述許多指標(biāo)或因素之間的聯(lián)系，即將相關(guān)比較密切的幾個變量歸在同一類中，每一類變量就成為一個因子，以較少的幾個因子反映原資料的大部分信息。應(yīng)用因子分析的理論，我們分析財(cái)務(wù)核算的會計(jì)要素與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系。業(yè)財(cái)因子，是指影響財(cái)務(wù)核算要素與對應(yīng)業(yè)務(wù)量之間關(guān)系的因子，簡單用關(guān)系式表述為：
AE=αХ（AE為會計(jì)要素金額，α為業(yè)財(cái)因子，Х為業(yè)務(wù)量）
1.按照會計(jì)要素的主體不同、業(yè)財(cái)因子的性質(zhì)、彈性的不同，可以將業(yè)財(cái)因子區(qū)分為不同的種類。
按照會計(jì)要素的主體不同，可以將業(yè)財(cái)因子分為資產(chǎn)類業(yè)財(cái)因子、人員類業(yè)財(cái)因子、政策類業(yè)財(cái)因子、生產(chǎn)類業(yè)財(cái)因子和營銷類業(yè)財(cái)因子。
資產(chǎn)類業(yè)財(cái)因子是指由于資產(chǎn)變量（包括價值量和實(shí)物量）所引起的會計(jì)要素變動，如由于資產(chǎn)原值引起的財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)變動，保險費(fèi)率就成為財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)的業(yè)財(cái)因子。其他如電力設(shè)施保護(hù)費(fèi)、房屋維修費(fèi)、綠化費(fèi)等項(xiàng)目皆與資產(chǎn)類業(yè)財(cái)因子相關(guān)。
人員類業(yè)財(cái)因子也可稱為行為類因子，是指由于相關(guān)人員執(zhí)行企業(yè)任務(wù)產(chǎn)生會計(jì)要素變動的因子，如企業(yè)相關(guān)管理人員辦公所發(fā)生的辦公耗材、印刷、圖書資料等辦公費(fèi)用。其他如差旅費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、水費(fèi)、電費(fèi)、低值易耗品等項(xiàng)目均與人員類業(yè)財(cái)因子相關(guān)。
政策類業(yè)財(cái)因子是指由于執(zhí)行國家法律法規(guī)所產(chǎn)生的稅金費(fèi)用的因子，表現(xiàn)為費(fèi)率、稅率或計(jì)件費(fèi)用。如企業(yè)按房產(chǎn)原值計(jì)算繳納的房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅率舊成為企業(yè)房產(chǎn)稅的業(yè)財(cái)因子，其他如土地使用稅、社會保險費(fèi)、職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)等均與政策類業(yè)財(cái)因子相關(guān)。
生產(chǎn)類業(yè)財(cái)因子是指由于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的費(fèi)用的因子，如供電企業(yè)電力設(shè)施發(fā)生的材料費(fèi)用與線路長度、變電站容量之間關(guān)系的因子等。
營銷類業(yè)財(cái)因子是指由于企業(yè)開展?fàn)I銷活動所產(chǎn)生的費(fèi)用的因子，如供電公司金融機(jī)構(gòu)代收手續(xù)費(fèi)，由銀行機(jī)構(gòu)按照收取電費(fèi)筆數(shù)或電費(fèi)金額兩種方式產(chǎn)生，金融機(jī)構(gòu)的費(fèi)率就成為代收手續(xù)費(fèi)的業(yè)財(cái)因子。其他如營銷廣告宣傳費(fèi)、電費(fèi)票據(jù)與停電通知的印刷費(fèi)等均屬于與營銷類業(yè)財(cái)因子相關(guān)。
2.按照會計(jì)要素與業(yè)務(wù)量間涉及因子數(shù)的多少，可以將業(yè)財(cái)因子分為單一因子和復(fù)合因子。
單一因子，是指會計(jì)要素和業(yè)務(wù)量之間存在一元線性關(guān)系，也可稱作價格因子或費(fèi)率因子。如財(cái)產(chǎn)保險費(fèi)費(fèi)率、殘疾人就業(yè)保障金的費(fèi)率等。
復(fù)合因子，是指會計(jì)要素與業(yè)務(wù)量之間存在二元及以上非線性關(guān)系。如行為類業(yè)財(cái)因子中，差旅費(fèi)與企業(yè)人員之間關(guān)系就屬于復(fù)合因子。按照企業(yè)人員的劃分：高級管理人員、中層管理人員、管理人員和一般工人，人員級別越高，出差的頻次、報(bào)銷的標(biāo)準(zhǔn)越高，因而應(yīng)該按照企業(yè)人員類別分別設(shè)置不同因子值以實(shí)現(xiàn)差旅費(fèi)的精準(zhǔn)管理。
3.按照業(yè)財(cái)因子性質(zhì)的不同，可以將業(yè)財(cái)因子分為量化因子和屬性因子。
量化因子，是指能直接確認(rèn)會計(jì)要素和業(yè)務(wù)量之間關(guān)系比例的因子，如人均電費(fèi)、水費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)等。
屬性因子，是指表明業(yè)務(wù)量特征的性質(zhì)，不能直接確認(rèn)比例關(guān)系，但又對比例關(guān)系的確認(rèn)產(chǎn)生影響的因子，如資產(chǎn)的用途，生產(chǎn)用房屋和閑置房屋所產(chǎn)生的維修費(fèi)用的差異會有顯著不同，因而需將屬性因子進(jìn)行轉(zhuǎn)化量化，其他如員工工種、車輛使用用途等。
4.按照業(yè)財(cái)因子性質(zhì)的不同，可以將業(yè)財(cái)因子分為剛性因子和彈性因子。
剛性因子，是指因子數(shù)值受法律、法規(guī)、合約等因素約束，具有不可變更性的因子，會計(jì)要素的變化完全取決于業(yè)務(wù)量的大小。如企業(yè)適用的稅率、財(cái)產(chǎn)保費(fèi)的費(fèi)率等。
彈性因子，是指因子在一定時間、空間范圍內(nèi)相對固定，但隨著條件的變化而發(fā)生變化，如汽車燃油費(fèi)油耗的單價會隨市場波動而變化，即屬于彈性因子的范疇。
二、業(yè)財(cái)因子的獲取
業(yè)財(cái)因子的取得過程，就是確認(rèn)會計(jì)要素與業(yè)務(wù)量間的數(shù)量關(guān)系的過程。
1.業(yè)財(cái)因子的分解。根據(jù)企業(yè)規(guī)模大小、管理細(xì)度不同，業(yè)財(cái)因子確認(rèn)的數(shù)量、質(zhì)量會有所差異。以車輛費(fèi)用為例，以車輛數(shù)量為業(yè)務(wù)量，以單臺車預(yù)計(jì)產(chǎn)生費(fèi)用為業(yè)財(cái)因子來管控車輛費(fèi)用，管控就會顯得寬松、沒有力度。如果將每臺車產(chǎn)生費(fèi)用的因子進(jìn)一步細(xì)分為油耗、車齡、車輛原值、使用用途四個業(yè)財(cái)因子，而將車輛預(yù)計(jì)行駛里程作為業(yè)務(wù)量，車輛費(fèi)用的管控就會到位、有力度。由此可見，業(yè)財(cái)因子分解的細(xì)度決定了會計(jì)要素核算的細(xì)度和管控力度。
2.業(yè)財(cái)因子的收集與計(jì)算。企業(yè)確認(rèn)業(yè)財(cái)因子后，需要進(jìn)行業(yè)財(cái)因子的收集和數(shù)據(jù)的加工整理工作。對于剛性因子，基本不需要收集歷史數(shù)據(jù)，需要確認(rèn)執(zhí)行的法律法規(guī)政策以及合約方面的因子，譬如土地稅稅率、房產(chǎn)稅稅率、河道維護(hù)費(fèi)費(fèi)率等。對于彈性因子，需要采取以下步驟：其一，收集歷史數(shù)據(jù)，將歷年（一般以3-5年數(shù)據(jù)為準(zhǔn)）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)收集齊全；其二，確認(rèn)業(yè)務(wù)因子計(jì)算方法，對于單一業(yè)財(cái)因子計(jì)算，采用線性分析法，對于復(fù)合業(yè)財(cái)因子采用多維尺度分析和二元回歸分析法；其三，對收集的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，根據(jù)離基期的遠(yuǎn)近，確定歷史數(shù)據(jù)的影響權(quán)重，按權(quán)重加工成待用數(shù)據(jù)；其四，將加工過的數(shù)據(jù)按照確認(rèn)的計(jì)算方法，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)因子的剝離確認(rèn)；其五，對確認(rèn)的業(yè)財(cái)因子數(shù)據(jù)進(jìn)行整理，剔除異常、非標(biāo)因素，綜合考慮市場因素、政策環(huán)境、經(jīng)濟(jì)形勢等加以修正形成可用的業(yè)財(cái)因子數(shù)據(jù)。
3.業(yè)財(cái)模型的建立。根據(jù)業(yè)財(cái)因子和業(yè)務(wù)量，由業(yè)務(wù)相關(guān)部門和財(cái)務(wù)部門共同確立企業(yè)所控制會計(jì)要素內(nèi)容及含有業(yè)財(cái)因子的業(yè)財(cái)模型，根據(jù)管理情況，構(gòu)建的業(yè)財(cái)模型大致有以下三類：
（1）單一線性模型。公式為AE=αХ，該模型中會計(jì)要素的計(jì)量只存在一種業(yè)財(cái)因子和業(yè)務(wù)量，如企業(yè)房產(chǎn)稅模型中，房產(chǎn)原值為業(yè)務(wù)量，房產(chǎn)稅稅率為業(yè)財(cái)因子。
（2）多元線性模型。公式為AE=ΣαiХi，該模型中會計(jì)要素的計(jì)量存在多種業(yè)財(cái)因子和業(yè)務(wù)量，如辦公費(fèi)，根據(jù)企業(yè)人員類別不同分別設(shè)置不同的業(yè)財(cái)因子，以區(qū)分企業(yè)人員在辦公費(fèi)使用中耗費(fèi)差異。
（3）多維尺度模型。式為AE=Σαi（β1…βn）iХi，該模型中會計(jì)要素的計(jì)量存在多種業(yè)財(cái)因子和業(yè)務(wù)量，而業(yè)財(cái)因子中包括一種量化因子α和多種屬性因子β，如車輛燃油費(fèi)，將油耗作為量化因子，將車輛用途、使用年限、排氣量作為屬性因子，屬性因子可看做量化因子的修正因子。
三、以業(yè)財(cái)因子為依托的預(yù)算編制
預(yù)算編制位于企業(yè)經(jīng)營活動的起始點(diǎn)，也是關(guān)鍵控制點(diǎn)，可以防止企業(yè)使用不合要求的資源，保證企業(yè)的投入在數(shù)量和價值上達(dá)到預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置和有效使用。業(yè)財(cái)因子在預(yù)算編制過程中起到橋梁和紐帶的作用，預(yù)算的編制應(yīng)從業(yè)財(cái)因子的確定作為起點(diǎn)，下面以業(yè)財(cái)因子為依托闡述預(yù)算的編制過程。
1.業(yè)財(cái)因子的審核和確定。為確保業(yè)財(cái)因子的細(xì)度和精度，業(yè)財(cái)因子應(yīng)經(jīng)過相關(guān)業(yè)務(wù)部門和財(cái)務(wù)部門共同審核確定，必要時還應(yīng)通過中介咨詢機(jī)構(gòu)審查確認(rèn)，根據(jù)以往工作經(jīng)驗(yàn)來看，確定的時間應(yīng)在每年的10月以后，在次年預(yù)算編制發(fā)起之前進(jìn)行。
2.企業(yè)業(yè)務(wù)量的收集和審核。根據(jù)年度目標(biāo)，由財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門預(yù)測會計(jì)要素計(jì)量金額和相關(guān)業(yè)務(wù)量值范圍，由業(yè)務(wù)部門按照業(yè)務(wù)因子對應(yīng)收集對應(yīng)業(yè)務(wù)量，對業(yè)務(wù)量內(nèi)容與預(yù)測業(yè)務(wù)量進(jìn)行比較分析，整理后形成修正后業(yè)務(wù)量報(bào)送財(cái)務(wù)部。以車輛使用費(fèi)為例，由車輛職能管理部門按照單輛車的量化因子油耗、屬性因子使用年限、用途、排氣量、業(yè)務(wù)量預(yù)計(jì)行駛里程、預(yù)計(jì)修理費(fèi)等向車輛使用單位收集業(yè)務(wù)信息，車輛管理部門歸集相關(guān)業(yè)務(wù)信息后，經(jīng)過審核確認(rèn)整理后報(bào)送。
3.預(yù)算編制和調(diào)整。財(cái)務(wù)部門收到業(yè)務(wù)部門報(bào)送的業(yè)務(wù)量信息后，按照相關(guān)的業(yè)財(cái)因子和業(yè)財(cái)模型形成會計(jì)要素金額與預(yù)測金額進(jìn)行比較分析，整理后形成預(yù)算初稿。財(cái)務(wù)部門將預(yù)算初稿按業(yè)務(wù)量和預(yù)測金額下發(fā)職能部門和預(yù)算使用單位征求意見，根據(jù)反饋意見確認(rèn)是否需要修改業(yè)務(wù)量或業(yè)財(cái)因子，最終形成預(yù)算定稿。
以業(yè)財(cái)因子為依托的預(yù)算編制，將業(yè)務(wù)量與業(yè)務(wù)金額進(jìn)行分離，使業(yè)務(wù)部門把主要精力轉(zhuǎn)移到關(guān)注業(yè)務(wù)量上，確保業(yè)務(wù)量更加精準(zhǔn)，財(cái)務(wù)部門偏重于業(yè)財(cái)因子和業(yè)財(cái)模型的適當(dāng)性與準(zhǔn)確性，責(zé)任分工進(jìn)一步明晰。
四、業(yè)財(cái)因子在預(yù)算控制中的作用
財(cái)務(wù)集中核算后，財(cái)務(wù)信息集中與業(yè)務(wù)信息不對稱，要實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)因子在預(yù)算控制中的作用，就必須實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)信息向上歸集，與業(yè)務(wù)發(fā)生單位進(jìn)行分離。
1.組織扁平化是業(yè)財(cái)因子管控的前提條件。為適應(yīng)業(yè)財(cái)融合模式的需要，企業(yè)管理層級需要壓縮，管理跨度加大，需要改變過去直線式管理職能機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)組織的扁平化，管理的專業(yè)化。以供電公司為例，需要改變過去以區(qū)供電局為主體歸集業(yè)務(wù)信息的方式，改按送電、變電、配電、計(jì)量等專業(yè)化信息集中。通過組織的扁平化，打破過去條塊分割，使得業(yè)務(wù)信息得以按專業(yè)類別歸集、審核，這也是業(yè)財(cái)因子能充分發(fā)揮作用的前提。
2.職能歸口化是業(yè)財(cái)因子管控的組織保障。實(shí)現(xiàn)組織扁平化、管理專業(yè)化以后，業(yè)務(wù)發(fā)生單位（部門）與職能管理部門相分離，需要進(jìn)一步明確不同組織和崗位應(yīng)承擔(dān)的管理職責(zé)，并按照其在價值鏈各業(yè)務(wù)活動環(huán)節(jié)的角色劃分為歸口管理部門和業(yè)務(wù)發(fā)生單位，從而打破以往的砍塊管理，讓對業(yè)務(wù)更加熟悉、了解的職能部門參與到業(yè)財(cái)融合全過程，設(shè)定業(yè)務(wù)量控制發(fā)生范圍和發(fā)生標(biāo)準(zhǔn)，為財(cái)務(wù)提供審核支持，從根本上控制業(yè)務(wù)量的發(fā)生。
3.監(jiān)控分層化是業(yè)財(cái)因子管控的核心要件。業(yè)財(cái)因子既使得財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)量和價值量進(jìn)行分離，同時又通過業(yè)財(cái)模型建立了緊密聯(lián)系。資源使用單位側(cè)重于管控業(yè)務(wù)的真實(shí)性，職能管理部門側(cè)重于業(yè)務(wù)量發(fā)生的真實(shí)性和合理性，財(cái)務(wù)部門側(cè)重審核憑證的合法性的基礎(chǔ)上，通過比對價值量與業(yè)務(wù)量關(guān)注實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)的業(yè)財(cái)因子偏離管理值情況，對偏離值較大的，財(cái)務(wù)部門有權(quán)要求資源使用單位給出合理解釋，無法解釋或解釋不清的，財(cái)務(wù)部門有權(quán)拒絕辦理相關(guān)的付款手續(xù)。
4.信息集成化為業(yè)財(cái)因子管控提供技術(shù)支撐。通過建立業(yè)財(cái)因子數(shù)據(jù)信息平臺，整合業(yè)財(cái)因子數(shù)據(jù)收集、錄入、加工功能，利用信息技術(shù)，強(qiáng)化業(yè)財(cái)因子數(shù)據(jù)集成和共享，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)因子數(shù)據(jù)與各業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)（營銷系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)、物料系統(tǒng)）、財(cái)務(wù)預(yù)算系統(tǒng)的集成互聯(lián)。通過信息集成，財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門可隨時觀察實(shí)際彈性業(yè)財(cái)因子（如油耗、人均辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)用）的變動情況，偏離值較大時，可提出預(yù)警供相關(guān)部門分析查找原因。在業(yè)財(cái)因子相對固定的情況下，通過信息集成，縮短財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的距離，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)量的監(jiān)控，例如借助GPS定位系統(tǒng)，自動歸集車輛的行駛距離和油耗，作為核算車輛燃油費(fèi)的依據(jù)，既提高了工作效率，又避免了因加私油、公車私用等形成的跑冒滴漏。同時，據(jù)此計(jì)算的業(yè)財(cái)因子能有效消弭業(yè)務(wù)信息失真可能帶來的不利因素。
五、業(yè)財(cái)因子在業(yè)績考核中的作用
一般來講，業(yè)財(cái)因子反映了每單位業(yè)務(wù)量耗費(fèi)資源的水平。業(yè)財(cái)因子越低說明企業(yè)節(jié)約資源的能力越高，反之，企業(yè)的浪費(fèi)越大，因而在核算期末，通過計(jì)算業(yè)財(cái)因子的實(shí)際水平，可以做到以下幾點(diǎn)：
1.揭示預(yù)算與執(zhí)行的偏差原因，幫助企業(yè)及時堵塞漏洞，提升資源利用效率，為業(yè)務(wù)量的管控提供有力依據(jù)。
2.深入揭示財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的關(guān)系度，通過對業(yè)財(cái)因子的及時修訂，為業(yè)財(cái)深度融合提供保障。
3.通過分析業(yè)財(cái)因子的異常波動，能及時發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)前端問題，防范舞弊及業(yè)務(wù)操控行為，保證企業(yè)信息真實(shí)合法。
4.通過業(yè)財(cái)因子為預(yù)算執(zhí)行考核提供有力依據(jù)，促使業(yè)務(wù)部門不斷提升節(jié)約水平。
參考文獻(xiàn)：
[1] 劉玉.電公司業(yè)財(cái)融合路徑探微.智慧（財(cái)經(jīng)版），2014（2）
一、公司高管的概念及特征
公司高管是公司高級管理人員的簡稱，是公司所有權(quán)與控制權(quán)分離的產(chǎn)物?！豆痉ā返诙倨呤粭l第一款規(guī)定，高級管理人員是指公司的經(jīng)理、副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會秘書和公司章程規(guī)定的其他人員。這里的“其他人員”可以包括CEO（首席執(zhí)行官）、CFO（首席財(cái)務(wù)官）、COO（首席運(yùn)營官）、CTO（首席技術(shù)官）、CLO（首席法務(wù)官）等由公司按照自己的實(shí)際需要設(shè)立的高層管理職位。
二、公司高管的法律義務(wù)
顧名思義，公司高管的法律義務(wù)即公司高管在法律的規(guī)定下，應(yīng)當(dāng)做的和不應(yīng)當(dāng)做的事情，也就是作為和不作為的義務(wù)。《公司法》第一百四十八條規(guī)定：“董事、監(jiān)事、高級管理人員應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)和公司章程，對公司負(fù)有忠實(shí)義務(wù)和勤勉義務(wù)。董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用職權(quán)收受賄賂或者其他非法收入，不得侵占公司的財(cái)產(chǎn)”。從該規(guī)定我們可以看出，我國《公司法》原則性的指出公司高管應(yīng)盡的法律義務(wù)主要有以下三點(diǎn)：忠實(shí)義務(wù)、勤勉義務(wù)和善管義務(wù)。
忠實(shí)義務(wù)，主要是為了克服高級管理人員的貪婪和自私行為。我國《公司法》除了對忠實(shí)義務(wù)進(jìn)行原則性闡述，還在第一百四十九條列舉了競業(yè)禁止和禁止自我交易、關(guān)聯(lián)交易等七種具體行為，公司高管不得違反該規(guī)定，否則其所得收入則歸為公司所有。
目前，學(xué)界一般認(rèn)為勤勉義務(wù)源于英文中的“duty of care”。在我國《公司法》中，并沒有對勤勉義務(wù)進(jìn)行具體詳細(xì)的說明。但我們一般認(rèn)為，勤勉義務(wù)是指董事、 監(jiān)事、 高級管理人員遵守誠信原則， 以一個合理的謹(jǐn)慎的人在相似情形下應(yīng)表現(xiàn)的謹(jǐn)慎、 勤勉和技能， 為實(shí)現(xiàn)公司利益的最大化而努力工作。
善管義務(wù)，是指公司高管的善良管理人應(yīng)盡的義務(wù)。高管對于公司并不具有所有權(quán)，甚至不具有控制權(quán)，但是作為公司的管理人員，高應(yīng)像普通謹(jǐn)慎人在相似情況下給予合理的注意一樣，謹(jǐn)慎盡力地管理公司事務(wù)。
三、公司高管與公司的關(guān)系
通過公司法對公司高管的法律義務(wù)做出規(guī)定這一點(diǎn)來看，公司高管雖然是公司的員工，但是卻不同于一般的員工。這主要表現(xiàn)在一下兩個方面：1.相對一般員工而言，公司高管的個人利益與公司利益結(jié)合更為緊密；2.公司高管對公司和一般員工具有主導(dǎo)性的特點(diǎn)。一般員工對高管和公司具有從屬性的特點(diǎn)。因此，公司高管與公司的關(guān)系具有勞動合同的性質(zhì)，但是不能用勞動關(guān)系來完全概括。
現(xiàn)在學(xué)界通說認(rèn)為，公司高管與公司是一種委托-的關(guān)系。委托-是在特定環(huán)境中的勞動與資本的交換關(guān)系，在組織中以管理和被管理的形式存在。在公司的治理中，公司高管作為公司董事會的人，應(yīng)當(dāng)受到董事會的管理，以及監(jiān)事會的監(jiān)督；公司作為委托法人，也應(yīng)當(dāng)盡到管理監(jiān)督的義務(wù)。因此，公司法基于這種特殊的關(guān)系，對公司高管的義務(wù)進(jìn)行了規(guī)定。但是，公司高管作為人，他們的效益函數(shù)同委托人的是不同的；再者，公司高管在長期對于公司管理的過程中，積累了很多私人信息，這些對于董事會來說，不易得知。所以，長此以往，造成權(quán)力逐漸流向公司高管，從而產(chǎn)生了很多公司治理上的問題。
公司高管能否正確履行自己的法律義務(wù)，完成管理人的權(quán)利范圍內(nèi)應(yīng)盡的職責(zé)，很大程度上取決于高管自身的道德約束力。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司高管違反法律義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任主要有三種：沒收違規(guī)所得、承擔(dān)賠償責(zé)任以及應(yīng)訴。從大多數(shù)對公司高管進(jìn)行訴訟的案件中，可以分析出，訴訟的救濟(jì)途徑已經(jīng)變相成為公司內(nèi)部經(jīng)營斗爭的一種手段。因?yàn)椋瑢τ诖笮偷纳鲜泄緛碚f，一旦公司的高管卷入訴訟的紛爭，該公司股票價格必定會受到不好的影響。況且，公司高管為了自己在管理業(yè)界的名聲，在訴訟之前也會同利益沖突的另一方達(dá)成妥協(xié)。由此看來，股東和高管都會盡量避免訴訟這條途徑，除非是在極端必要的情況下。這樣，就還剩下沒收違規(guī)所得和承擔(dān)賠償?shù)姆韶?zé)任。這兩種責(zé)任都是從財(cái)產(chǎn)上對高管進(jìn)行處罰，并沒有上升到人身自由的程度，所以，約束力并不足夠。很多公司高管在衡量了法律后果、行為風(fēng)險和既得利益之后，往往就會受到自己私欲的指使，做出一些不利于公司的決策。因此，根據(jù)分析，法律義務(wù)更多的是一種道德的約束力，它并不能使公司與高管的關(guān)系走向正軌。
那么，我們應(yīng)當(dāng)通過何種手段來糾正這偏離預(yù)設(shè)軌道的關(guān)系呢？
有人會首先想到的就是在現(xiàn)有法律的基礎(chǔ)上加重刑罰這種強(qiáng)制性措施，肯定會有積極地作用。然而，在筆者看來，從加重違反法律義務(wù)的法律責(zé)任來糾正這種關(guān)系是不可行的。因?yàn)椋靖吖芗幢阋蛞患核接?，做了有損公司所有者權(quán)益的事，從本質(zhì)上來看，是對公司法人財(cái)產(chǎn)的侵犯，沒有涉及公民的人身以及自由，所以其本身的主觀惡意相對來說并不大，當(dāng)然，國有投資的公司和集體所有制的公司除外。如果加重法律責(zé)任，從法理的角度來看，并不具有因果關(guān)系的相當(dāng)性以及正當(dāng)性。即便是加重了法律責(zé)任，那么該如何量化責(zé)任的大小進(jìn)行懲處，這又是一個需要考究的事情。這些都不利于我國公司高管制度的進(jìn)一步建設(shè)。
難道除了利用法律來糾正這種關(guān)系，就沒有其他的方法了嗎？答案當(dāng)然是否定的。
公司高管與公司關(guān)系偏離的原因在于，高管想要的無非就是更多的經(jīng)濟(jì)利益。針對這一點(diǎn)，我們可以采用一種激勵政策，將高管的個人報(bào)酬同公司的利潤或者是公司的績效捆綁在一起，通過各種經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)上的若干方式，比如獎金、績效、期權(quán)或著是其他的一些非貨幣的形式。這樣，高管人員自身就會有一種動力，從自身利益出發(fā)來對公司進(jìn)行管制，創(chuàng)造效益。
其次，我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)我國公司高管領(lǐng)域信用制度的建立。我國信用制度的建設(shè)處于一種低水準(zhǔn)的狀態(tài)。如果在公司高管的領(lǐng)域，利用現(xiàn)代電子化信息的普遍存在，建立起一種信息化的信用體系，在該體系中，對高管的各個方面進(jìn)行評測，實(shí)時更新，所有進(jìn)入該體系的人都可以查看任何一個高管的信息以及評測情況。筆者認(rèn)為這種體系應(yīng)當(dāng)具有以下三個特征：小范圍公開性，高管不可控性以及強(qiáng)制性?！靶》秶_性”是指該體系只對公司股東、董事、監(jiān)事以及高管開放，其他的人無法接觸、進(jìn)入，而且在某些情況下，可以采取匿名的形式；“高管不可控性”是說該體系由監(jiān)事會或者股東會控制，高管在其中只是一個被評測的對象，不具有修改的主觀能動性；“強(qiáng)制性”表明該體系是高管這個領(lǐng)域的行業(yè)準(zhǔn)入，即擔(dān)任高管的人員必須進(jìn)入該信用體系。并且，為了加強(qiáng)這種體系的可信度或者說是降低信賴該體系的人的風(fēng)險，保險公司應(yīng)當(dāng)加入進(jìn)來，對公司高管進(jìn)行擔(dān)保。設(shè)置不同的所配比率，對公司高管在管理過程中出問題的公司進(jìn)行理賠。利用這樣一種體系，首先對高管自身具有一種約束力，其次加強(qiáng)了董事和監(jiān)事對于高管的監(jiān)督和控制，將高管的權(quán)力進(jìn)行分散，以達(dá)約束高管的目的。
最后，經(jīng)營判斷原則應(yīng)當(dāng)被廣泛運(yùn)用在決策做出之前。運(yùn)用該原則的前提建立在上述的信用體系上的。筆者認(rèn)為該信用體系在不斷的發(fā)展過程中，必然會形成專職運(yùn)用經(jīng)營判斷原則的管理團(tuán)隊(duì)。這種團(tuán)隊(duì)旨在為某家公司的某一次經(jīng)營決策做出之前提供意見，以便董事會的決議以及評測該公司高管的決策是否有違背規(guī)章或者法律的規(guī)定。他們并不屬于一家特定的公司，而是以一種類似于提供管理服務(wù)的機(jī)構(gòu)存在。當(dāng)然，對于此種機(jī)構(gòu)，法律應(yīng)當(dāng)進(jìn)行限制性規(guī)定，禁止其進(jìn)行不利于客戶的活動，比如說泄露秘密。
關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；高校；內(nèi)部審計(jì)
一.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生及發(fā)展
20世紀(jì)90年代以來，在全球經(jīng)濟(jì)一體化、信息化的背景下，面對日益增多的財(cái)務(wù)舞弊以及審計(jì)失敗案例，國際大型會計(jì)師事務(wù)所開始了審計(jì)流程再造，提出了旨在提高審計(jì)效率和效果的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。其基本內(nèi)涵為注冊會計(jì)師通過對被審單位進(jìn)行風(fēng)險評估、評價被審計(jì)單位的風(fēng)險控制、確定剩余審計(jì)風(fēng)險，并執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ鄬徲?jì)風(fēng)險降低到可接受的水平。與傳統(tǒng)審計(jì)相比，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)具有10個主要特征：①審計(jì)重心前移。②風(fēng)險評估重心前移。③風(fēng)險評估方式改變。④風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)化。⑤分析性程序成為風(fēng)險評估中心。⑥審計(jì)師專業(yè)知識結(jié)構(gòu)改變。⑦審計(jì)測試程序個性化。⑧“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合。⑨審計(jì)證據(jù)范圍擴(kuò)大。⑩審計(jì)證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)以其先進(jìn)的理念和方法克服了傳統(tǒng)審計(jì)模式的弊端，在理論上和審計(jì)實(shí)踐中取得了長足的發(fā)展。目前我國對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的探討主要是針對外部審計(jì)而言的，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論延伸到內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域，便產(chǎn)生了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。
隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的發(fā)展，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA) 在2011年1月的新版的《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中給出了內(nèi)部審計(jì)的新定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，其目的在于增加組織的價值和改善組織的運(yùn)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善組織的風(fēng)險管理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
從新定義我們可以得出結(jié)論，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)從原先的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和控制制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的新階段。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員樹立風(fēng)險觀念，在內(nèi)部審計(jì)的過程中要關(guān)注風(fēng)險。與外部風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的“風(fēng)險”相比，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)所指的“風(fēng)險”不單單是“審計(jì)風(fēng)險”，還包括組織在運(yùn)營過程中面臨的種種風(fēng)險，諸如運(yùn)營風(fēng)險、市場風(fēng)險、財(cái)務(wù)風(fēng)險等。高校在連續(xù)擴(kuò)招，發(fā)展規(guī)模不斷壯大的背景下，也面臨著諸如決策失誤、資產(chǎn)缺失、人事聘用失敗、財(cái)務(wù)信息失真等風(fēng)險。內(nèi)部審計(jì)作為高校的內(nèi)部控制的重要組成部分，可以通過運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的先進(jìn)理念和科學(xué)方法對風(fēng)險進(jìn)行評估，提出風(fēng)險管理對策，有效降低高校辦學(xué)風(fēng)險。
二.風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)
（一）全新的審計(jì)理念，注重風(fēng)險、控制風(fēng)險
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)樹立了全新的內(nèi)部審計(jì)理念，更加關(guān)注被審計(jì)領(lǐng)域顯現(xiàn)的或是潛在的風(fēng)險，在實(shí)施審計(jì)過程中對這些風(fēng)險領(lǐng)域投入較多的審計(jì)資源，在證實(shí)和評價有關(guān)信息的基礎(chǔ)上，做出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論與可操作性的審計(jì)建議，以促進(jìn)和幫助管理層有效控制風(fēng)險，進(jìn)一步注重對風(fēng)險的控制。這從根本上改變了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式根據(jù)對過去的業(yè)務(wù)與內(nèi)部控制情況進(jìn)行評價而得出審計(jì)結(jié)論、提出審計(jì)建議的做法。
（二）全新審計(jì)目標(biāo)，增加組織價值的
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)為目標(biāo)，將審計(jì)目標(biāo)與組織的目標(biāo)緊密聯(lián)系到一起，關(guān)注組織的發(fā)展愿景和戰(zhàn)略目標(biāo)，開始用高級管理層的方式進(jìn)行思維。將內(nèi)部審計(jì)在組織中的作用提高到一個新的水平?！霸黾觾r值”是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)方向，是內(nèi)部審計(jì)活動的目標(biāo)和出發(fā)點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)可以通過提出有價值的建議達(dá)到減少風(fēng)險、保護(hù)資產(chǎn)、增加盈利等目標(biāo)，從而為組織增加價值。
（三）審計(jì)業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)展
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)擴(kuò)展了內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍，將傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)范圍向風(fēng)險管理、公司治理等領(lǐng)域進(jìn)行了擴(kuò)展。凡是能為組織增加價值的鑒證和咨詢活動，內(nèi)部審計(jì)都積極開展。把評價和改善風(fēng)險管理作為內(nèi)部審計(jì)的重要服務(wù)領(lǐng)域，是內(nèi)部審計(jì)新定義的一個顯著的發(fā)展，并把內(nèi)部審計(jì)推向更廣泛的領(lǐng)域和更高的境地。
（四）審計(jì)策略上使被審對象由被動接受變?yōu)橹鲃訁⑴c
“參與式”審計(jì)是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的一大亮點(diǎn)，“參與式”審計(jì)是指在整個審計(jì)過程中讓被審人員參與到審計(jì)中來，審計(jì)人員和被審人員共同分析和解決審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，調(diào)動被審人員的積極性，尋求被審計(jì)人員的理解和支持，從而達(dá)到事半功倍的效果。
三、高校內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和職能的發(fā)展
我國教育部頒發(fā)的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》指出，高校內(nèi)部獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，依照國家、教育行政管理部門、學(xué)校等制定的法律、法規(guī)、政策、制度等標(biāo)準(zhǔn)，采用專門的程序和方法，對本校及其所屬部門的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審核，查明其真實(shí)性、合法性、效益性，并提出建議和意見，以加強(qiáng)管理，提高效益。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會提出的內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是增加價值和改善組織運(yùn)營，評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制和治理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。由此，筆者認(rèn)為高校內(nèi)部審計(jì)的主要職能應(yīng)該是以下幾個方面：
（一）監(jiān)督、管理職能，主要目的是查錯防弊，對學(xué)校的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督，對學(xué)校的重點(diǎn)單位關(guān)鍵領(lǐng)域以及對基本建設(shè)、維修改造、設(shè)備采購招投標(biāo)等重要經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督，對學(xué)校內(nèi)部控制制度的執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督，通過全方位、全過程的監(jiān)控，形成約束機(jī)制，促進(jìn)各級領(lǐng)導(dǎo)以及有關(guān)部門增強(qiáng)法制意識，從而加強(qiáng)和改善學(xué)校的管理。
（二）鑒證、評價職能。通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和管理績效審計(jì)，對領(lǐng)導(dǎo)者管理績效進(jìn)行評價，為高校內(nèi)部激勵機(jī)制的運(yùn)行和完善提供科學(xué)依據(jù)。通過評價經(jīng)營管理和資源利用的效率效果以及資產(chǎn)保值增值情況，促進(jìn)高校內(nèi)部加強(qiáng)管理和提高運(yùn)行效率。通過對高校內(nèi)控制度的健全性和有效性評價，查找內(nèi)控制度在設(shè)計(jì)和執(zhí)行上薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對性地改善和加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)。
（三）服務(wù)職能。服務(wù)職能應(yīng)該貫穿內(nèi)部審計(jì)的整個過程。它源于內(nèi)部審計(jì)幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的定位。作為內(nèi)部審計(jì)，其目標(biāo)應(yīng)該和高校目標(biāo)高度一致，在監(jiān)督和評價有關(guān)業(yè)務(wù)活動的基礎(chǔ)上，糾錯防弊，防范風(fēng)險，努力提高辦學(xué)效益。
（四）風(fēng)險管理職能。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會在《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》中指出，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)該幫助組織評價重要的風(fēng)險暴露，并幫助組織完善風(fēng)險管理和控制系統(tǒng)。風(fēng)險管理已逐步成為內(nèi)部審計(jì)的核心和導(dǎo)向，內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險加強(qiáng)關(guān)注，發(fā)揮防范和控制風(fēng)險的作用，為管理層決策提供有力支持。風(fēng)險管理職能作為內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)展，為高校內(nèi)部審計(jì)注入全新的審計(jì)理念及方式方法，必將帶來高校內(nèi)部審計(jì)的革新。
四、在我國高校應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的必要性和可行性
（一）高校面臨的風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的直接原因
一方面，我國的高等教育面臨著全球化的挑戰(zhàn)，招生和就業(yè)競爭日趨激烈。另一方面，隨著事業(yè)法人屬性的確立、辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)張、辦學(xué)資金的增加、校園經(jīng)濟(jì)活動的日益增多、管理活動日益復(fù)雜、辦學(xué)風(fēng)險加大，高校的管理面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。近年來為了響應(yīng)國家擴(kuò)招政策，很多高校舉債建設(shè)，增加了高校的債務(wù)壓力，增大了高校的辦學(xué)風(fēng)險。甚至有學(xué)者發(fā)出了個別高校即將破產(chǎn)的預(yù)言。風(fēng)險已是高校管理者們不得不面對的現(xiàn)實(shí)問題。管理和控制風(fēng)險變得越來越重要。內(nèi)部審計(jì)部門引進(jìn)實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，通過對風(fēng)險的分析和評估來確定審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)重點(diǎn)，并采取一定的措施進(jìn)行風(fēng)險管理，幫助管理層了解風(fēng)險信息，主動控制和規(guī)避風(fēng)險。
（二）傳統(tǒng)審計(jì)模式的內(nèi)在缺陷已難以滿足內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)要求
目前，我國高校內(nèi)部審計(jì)大都實(shí)行的是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式。這兩種審計(jì)模式由于本身內(nèi)在的固有缺陷使得內(nèi)部審計(jì)效率低下。在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)人員主要關(guān)注對被審單位的會計(jì)報(bào)表、賬簿記錄及其有關(guān)憑證資料的審查，這種審計(jì)方式的工作量大且難以突出審計(jì)的重點(diǎn)，導(dǎo)致審計(jì)效率低。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要采用查賬的方法，忽略了對整個審計(jì)環(huán)境的分析與評估，而很多潛在的風(fēng)險單純從賬表中是不能被發(fā)現(xiàn)的。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)采用抽查測試的方法，僅憑經(jīng)驗(yàn)或隨意選擇部分項(xiàng)目測試，科學(xué)性較差，直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下，審計(jì)人員不是根據(jù)要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)來評價控制制度，而是就控制制度本身進(jìn)行評價，其結(jié)果很可能把審計(jì)工作引入歧途。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式立足于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，以控制為內(nèi)部審計(jì)工作的中心，審計(jì)報(bào)告和審計(jì)建議多是關(guān)于如何加強(qiáng)內(nèi)部控制的，這樣勢必導(dǎo)致內(nèi)部控制措施越來越多，越來越繁瑣。過多的控制措施降低了系統(tǒng)的運(yùn)作效率，使系統(tǒng)內(nèi)部的溝通變得困難，最終導(dǎo)致整個系統(tǒng)變得僵化而反應(yīng)遲鈍。
五.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在高校內(nèi)審應(yīng)用中主要障礙
目前，我國高校的內(nèi)部審計(jì)還是以傳統(tǒng)模式為主，真正實(shí)行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的寥寥無幾，這是由于在實(shí)施過程中還有著諸多的障礙。
（一）與風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)相配套的法律法規(guī)還很不完善。
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在我國的真正應(yīng)用只是近幾年的事情，還沒有大范圍推廣，相對西方風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用起步晚，發(fā)展歷史短，在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)踐應(yīng)用領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)積累還很不夠，認(rèn)識上還不到位，這些都制約了適合我國國情的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)法律制度的出臺，從而影響了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的法律制度建設(shè)進(jìn)程。
在高校層面，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)制度更是急需更新。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用的涵義，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)具體的實(shí)施步驟、計(jì)劃制定、證據(jù)收集、測試方法、報(bào)告方式等工作流程方面都與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)有了很大的不同，但目前的內(nèi)部審計(jì)制度仍以傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)為主，具體針對高校內(nèi)部審計(jì)的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南》第4號――高校內(nèi)部審計(jì)，也未以風(fēng)險管理為重點(diǎn)內(nèi)容，缺乏對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐指導(dǎo)，因此，也需進(jìn)一步完善。
（二）風(fēng)險意識淡薄，對風(fēng)險的研究和應(yīng)用嚴(yán)重滯后
由于我國高?；旧鲜且哉疄橥顿Y主體的公辦高校，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)也是每年由政府預(yù)算撥付，可以說，對高校自身而言基本上無所謂風(fēng)險意識。高校向來只注重自身的教學(xué)和科研，把所謂系統(tǒng)風(fēng)險大都交給政府。事實(shí)上也是每當(dāng)系統(tǒng)性的風(fēng)險出現(xiàn)時，高校不是從自身如何采取措施來應(yīng)對風(fēng)險，而是尋求政府的支持，因此，政府最終成為高校風(fēng)險后果的承擔(dān)者。雖然現(xiàn)階段高校確立了事業(yè)單位法人資格，但由于法人治理結(jié)構(gòu)的缺失，高校依然難有風(fēng)險意識，更談不上專業(yè)風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)和機(jī)制的建立以及對風(fēng)險的研究和應(yīng)用。現(xiàn)階段，在政府?dāng)U招政策的主導(dǎo)下，為了上規(guī)模，很多高校向銀行大量貸款，舉債辦學(xué)，這給高校造成了一定還貸壓力和財(cái)務(wù)風(fēng)險，但是在高校管理層的意識里，擴(kuò)招本身就是政府主導(dǎo)的行為，最終解決貸款問題的主角依然是政府。有一個關(guān)于高校校長向銀行行長貸款的笑話，校長說，一、向你貸款，是看得起你；二、向你貸款從來就沒想過要還。這當(dāng)然有玩笑的色彩，但也從另一個側(cè)面說明高校對于風(fēng)險意識的淡薄程度。目前高校的風(fēng)險管理基本上是一種被動式的管理，每個人或部門往往只針對自己工作中的風(fēng)險孤立地采取一定對策，缺乏系統(tǒng)性、全局性的風(fēng)險意識，沒有積極、主動、系統(tǒng)地進(jìn)行風(fēng)險管理，更談不上實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。
（三）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)功能定位不準(zhǔn)，存在觀念誤區(qū)
在我國，內(nèi)部審計(jì)是在政府的要求和國家審計(jì)機(jī)關(guān)的安排推動下建立起來的。內(nèi)部審計(jì)的職能定位也有一個逐步發(fā)展的過程，雖然國際先進(jìn)的風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論對我國的內(nèi)部審計(jì)有著現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義，近年來風(fēng)險導(dǎo)向也越來越受到重視。但是，各層面對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識還存在一定的誤區(qū)。目前，業(yè)界對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識誤區(qū)，其根本原因就是對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險導(dǎo)向外部審計(jì)、風(fēng)險管理審計(jì)三者的概念混肴。觀念的誤區(qū)必然導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置和制度安排的搖擺與不合理。在我國，高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置主要有四種情況：第一種是設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，第二種是與監(jiān)察機(jī)構(gòu)合署辦公，第三種是與紀(jì)委監(jiān)察機(jī)構(gòu)合署辦公，第四種是隸屬于財(cái)務(wù)部門。目前，合署辦公占大多數(shù)，少量隸屬于財(cái)務(wù)部門，審計(jì)部門內(nèi)部的設(shè)置也是以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，基本分為綜合審計(jì)部門、財(cái)務(wù)審計(jì)部門、工程審計(jì)部門，這樣的制度安排，不是法人治理結(jié)構(gòu)上的最佳安排，僅能符合傳統(tǒng)的內(nèi)部控制要求，在較低層次上發(fā)揮監(jiān)督評價職能，幾乎無法對最高管理層形成約束，很難在實(shí)質(zhì)上開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。
（四）內(nèi)審人員的能力難以達(dá)到要求
實(shí)施內(nèi)部風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了變化，管理層對內(nèi)部審計(jì)的期望發(fā)生了變化，對內(nèi)部審計(jì)人員的能力要求也隨之發(fā)生了變化。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)人員不僅需要精通財(cái)會和審計(jì)方面的知識，還要熟悉管理、法律、工程技術(shù)、信息等多方面知識。目前，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)人才短缺是制約我國風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用的主要因素。在我國，高校內(nèi)部審計(jì)人員多來自于財(cái)會部門，其中很多沒有接受過系統(tǒng)的審計(jì)專業(yè)訓(xùn)練，知識結(jié)構(gòu)不合理，風(fēng)險管理方面得知識也欠缺嚴(yán)重，遠(yuǎn)未達(dá)到風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)。
（五）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)技術(shù)手段方式方法落后
目前，我國大多數(shù)高校內(nèi)部審計(jì)依然停留在“查錯防弊”上，將主要精力用于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性的審查上，審計(jì)的對象也主要是會計(jì)報(bào)表、賬簿、憑證、合同及相關(guān)會計(jì)資料，內(nèi)部審計(jì)方法和手段也很傳統(tǒng)。在審計(jì)總體規(guī)劃、項(xiàng)目選擇、資源分配等方面還沒有系統(tǒng)的方法。有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險管理技術(shù)方面還很落后。
七.高校實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對策
（一）完善內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)及高校內(nèi)部控制制度
結(jié)合我國的基本國情，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，參照國際通行準(zhǔn)則，制定一系列切實(shí)可行的符合中國實(shí)際的內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)，特別是針對風(fēng)險導(dǎo)向方面的法律法規(guī)，使內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)際的工作中，有法可依，有章可循。高校應(yīng)該結(jié)合自身的特點(diǎn)和實(shí)際校情建立和完善風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作開展的目標(biāo)、依據(jù)、程序、標(biāo)準(zhǔn)、工作紀(jì)律等等的規(guī)章制度，為風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施打好制度基礎(chǔ)。
（二）增強(qiáng)風(fēng)險意識，完善高校風(fēng)險管理
風(fēng)險管理是一個比內(nèi)部控制更為廣泛的概念。風(fēng)險管理要求管理者將注意力主要放在可能產(chǎn)生重大風(fēng)險的環(huán)節(jié)上，確保組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。首先，高校管理層應(yīng)樹立科學(xué)的風(fēng)險管理和戰(zhàn)略管理的價值觀，增強(qiáng)風(fēng)險意識，提高對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識，而且支持風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施，并愿意采納風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的成果；另一方面，高校內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)提高職業(yè)風(fēng)險意識，大力宣傳風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要作用，使各領(lǐng)導(dǎo)層面在實(shí)踐中能深刻地意識到內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險分析、風(fēng)險防范上的重要作用，從而使風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在實(shí)施過程中得到更多的支持。
（三）逐步構(gòu)建和完善高校法人治理結(jié)構(gòu)
構(gòu)建和完善高校法人治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是在高校內(nèi)部形成一個相互制衡的組織架構(gòu)。在法人治理結(jié)構(gòu)確立的基礎(chǔ)上，給內(nèi)部審計(jì)相應(yīng)的制度安排，提高內(nèi)部審計(jì)在高校風(fēng)險管理工作中的地位。
（四）提高內(nèi)部審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求內(nèi)部審計(jì)人員熟悉組織戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃，了解組織經(jīng)營管理的各項(xiàng)職能。內(nèi)部審計(jì)人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)人員不僅需要精通財(cái)會和審計(jì)方面的知識，還要熟悉管理、法律、工程技術(shù)、信息等多方面知識。
（五）依托信息技術(shù)，提高內(nèi)部審計(jì)技術(shù)手段及方式
IT技術(shù)的發(fā)展使變革審計(jì)模式成為了可能，高校內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分依托數(shù)字化校園，加快審計(jì)信息化的發(fā)展，通過聯(lián)合校內(nèi)各職能部門構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)信息技術(shù)平臺，促進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以配備或外聘信息技術(shù)方面的人員，在原AO和OA的基礎(chǔ)上開發(fā)適合本單位的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)系統(tǒng)，建立審計(jì)數(shù)據(jù)庫；通過信息技術(shù)平臺加強(qiáng)溝通交流，完成相關(guān)的信息數(shù)據(jù)收集，提高內(nèi)部審計(jì)技術(shù)手段。(作者單位：安徽工業(yè)大學(xué))
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